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UNIVERSIDADE ESTADUAL DO CEARÁ – UECE
FUNDAÇÃO ESCOLA SUPERIOR DE ADVOCACIA - FESAC
JOÃO AURÉLIO PONTE DE PAULA PESSOA
OS ASPECTOS DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE
OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA
FORTALEZA - CE
MAIO - 2006
2
JOÃO AURÉLIO PONTE DE PAULA PESSOA
OS ASPECTOS DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE
OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA
Trabalho apresentado à banca examinadora da
Universidade Estadual do Ceará – UECE e
Fundação Escola Superior de Advocacia -
FESAC, para conclusão do Curso de
Especialização em Direito Empresarial.
Orientador: Judicael Sudário de Pinho.
FORTALEZA - CE
MAIO - 2006
3
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...................................................................................................................05
2. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAÇÕES SOBRE
MERCADORIAS – ICMS......................................................................................................08
2.1 COMPETÊNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA..............................08
2.2. SUJEITO PASSIVO.............................................................................................11
2.3. BASE DE CÁLCULO..........................................................................................13
3. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS NAS
OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA......................................................................17
3.1. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DA ENERGIA ELÉTRICA..........................17
3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELÉTRICA.......18
3.3. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA.........................20
3.4. IMUNIDADE EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS..................................22
3.5. ENERGIA ELÉTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCÍPIO
DA SELETIVIDADE..................................................................................................25
4. O ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E AS
HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA..................................................................................31
4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA – NÃO
INCIDÊNCIA DO ICMS............................................................................................32
4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIÇÃO (TUSD) E DE
TRANSMISSÃO (TUST) DE ENERGIA ELÉTRICA - NÃO-INCIDÊNCIA DO
ICMS.............................................................................................................................42
4.3. AS PERDAS TÉCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELÉTRICA –
NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS..................................................................................44
5. OUTRAS QUESTÕES SOBRE O ICMS NA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES
DE ENERGIA ELÉTRICA.............................................................,......................................48
4
5.1. BASE DE CÁLCULO E A INCIDÊNCIA “POR DENTRO”.........................48
5.2. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTÃO DA
ENERGIA ELÉTRICA COMO INSUMO...............................................................54
5.2.1. ASPECTOS BÁSICOS.................................................................................54
5.2.2. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA E O
CREDITAMENTO.................................................................................................57
5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HÍBRIDOS (COMERCIAL E
INDUSTRIAL).....................................................................................................61
5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO
IMPOSTO E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL........................................63
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................................................................66
6.1. SÍNTESE DO EXPOSTO................................................................................66
6.2. CONCLUSÕES.................................................................................................69
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...............................................................................73
5
1. INTRODUÇÃO
O presente estudo pretende expor as peculiaridades existentes na incidência do
“imposto sobre operações relativas à circulação de mercadoria” (ICMS) no consumo
(circulação) de energia elétrica.
A energia elétrica, desde muito, é item de relevante importância para o ser humano,
seja suprindo as primeiras necessidades do homem, quando, como por exemplo, ilumina a
noite, seja indiretamente, fomentando os meios de produção.
No Brasil, nos últimos anos, o preço da energia elétrica vem evoluindo a patamares
muito superiores ao da inflação, ganhando peso, passando a representar um dos principais
custos da vida do cidadão, bem como onerando demasiadamente as empresas.
Essa evolução ocorreu principalmente após a privatização das estatais de geração e
distribuição de energia e a aplicação de um modelo de regulamentação do setor energético
com a edição das leis federais nºs 8.987 e 9.427.
Na mesma esteira do aumento das tarifas de energia elétrica, vêm se pautando os
Estados-membros da federação, ampliando as alíquotas do ICMS, bem como fazendo incidir
tal imposto sobre operações não expressas nem na Constituição nem mesmo na Lei
Complementar que regula a matéria.
A escolha pelos Estados da Energia Elétrica como alvo de sobre-carregamento da
tributação tem como principais razões: primeiro, a essencialidade de tal gênero,
6
conseqüentemente gerando um consumo abundante; segundo, a facilidade de fiscalização,
com baixos índices de sonegação no setor.
Diante do peso que representa a tributação de tais operações para a sociedade como um
todo, mas principalmente para os empresários, que utilizam a energia elétrica em grande
escala nos seus meios de produção e circulação de bens, o presente estudo procura analisar as
peculiaridades dessa hipótese de incidência do ICMS, com o fim de apontar as distorções
existentes e as possíveis soluções que podem ser buscadas.
Para tanto, procuraremos esclarecer amiúde a forma de incidência de tal tributo sobre
as operações com energia elétrica, abordando inicialmente algumas questões gerais do ICMS,
para num segundo plano analisar a incidência na circulação da energia elétrica.
Também adentraremos em facetas concretas das operações com energia elétrica,
estudando especificamente a questão do fato de incidência da lei tributária, em confronto com
fatores técnicos, como questões sobre a natureza da operação, serviços correlatos e/ou
agregados ao fornecimento de energia, perdas técnicas, que acabam por atestar inúmeras
ilegalidades cometidas pelas Fazendas Públicas Estaduais ao considerar incidente o tributo em
situações de não-incidência.
Analisaremos ainda inúmeras questões mais intrínsecas de tais operações, como sua
base de cálculo, sua alíquota, as imunidades aplicáveis, substituição tributária, entre outras,
dando ênfase aos princípios constitucionais tributários que encabeçam o micro-sistema
jurídico do ICMS, notadamente o princípio da não-cumulatividade e da seletividade.
7
No que atine ao princípio da não-cumulatividade, estudaremos as possibilidades de
creditamento do valor pago a título de ICMS incidente sobre a energia elétrica utilizada no
processo produtivo, abordando o procedimento atual, o entendimento dos tribunais e as
possíveis interpretações lógico-sistemáticas aplicáveis.
Quanto ao princípio da seletividade, obrigatoriamente teremos que mencionar o
aspecto essencial da energia elétrica para a vida humana, numa sociedade onde a energia
elétrica é um produto básico de sobrevivência.
Ainda acerca das peculiaridades do ICMS incidente sobre as operações com energia
elétrica, enfrentaremos questões mais voltadas para o ponto de vista processual,
principalmente no que tange à legitimidade processual do consumidor final de energia para se
defender em juízo.
O trabalho não necessariamente se delinea de maneira uniforme e retilínea como
descrito neste intróito, mas indispensavelmente se pauta pela coerência lógico-jurídica e pela
sistemática kelseniana, vislumbrando o tema pelas normas jurídicas aplicáveis, vista dentro de
um micro-ordenamento jurídico.
8
2. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAÇÕES SOBRE
MERCADORIAS - ICMS
2.1 COMPETÊNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA
O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de
competência dos Estados e do Distrito Federal.
A regra matriz de incidência de tal tributo está prevista na Constituição Federal, senão
vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a
chamada “Lei Kandir”), alterada sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99,
102/2000 e 114/2002.
O já citado inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 estabelece que o
imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.
9
A Carta Política aglutinou sob o rótulo único de ICMS uma série de cinco impostos,
com hipóteses de incidência diferentes, conforme alude o Prof. Carraza:
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto
sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias); que de algum
modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; o imposto
sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de
comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou
consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e, e) o
imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos
diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. Há
pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS.1
2
Por sua vez, a alínea “a”, do inciso III, do artigo 146 da Constituição, designa que cabe
a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especificamente, sobre
definição dos fatos geradores dos tributos.
Nesse ponto, é mister salientar que, como leciona Hugo de Brito Machado3, a lei
complementar não é instrumento hábil para instituição de tributo, a não ser, é claro, naqueles
casos nos quais a própria Constituição determina que o tributo será criado por lei
complementar.
1 CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS”. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
2 Nesse momento estamos analisando o ICMS como um todo, para em seguida nos ativermos no item „d‟ acima
descrito, mais especificamente no que atine a produção, importação, circulação ou consumo de energia elétrica.
3 MACHADO, Hugo de Brito. “Curso de direito tributário”. 24 ed.. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 129.
10
Disto concluímos que a lei complementar funcionará como uma lei das leis, mas
caberá aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS por leis ordinárias estaduais ou
distritais.
Observando a competência constitucional mencionada, a definição da área fática
dentro da qual o legislador pode trabalhar, na criação das hipóteses de incidência do ICMS,
encontra-s hoje veiculada pela Lei Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada
sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e 114/2002, que assim
dispõe em seu artigo 2º:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação
e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de
pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na
competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
11
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes
e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Relativamente ao momento da ocorrência do fato gerador, em linhas gerais esse ocorre
no momento da saída da mercadoria do estabelecimento ou no ato da prestação do serviço.
Em virtude disso, na enorme variedade de conceitos legais aplicáveis no que atine ao
momento da ocorrência do fato gerador, o que acaba por ser exaustivo sua análise, não
cabendo no presente estudo, adentraremos apenas no caso específico da incidência na
circulação ou consumo de energia elétrica, o que faremos adiante.
2.2. SUJEITO PASSIVO
Geraldo Ataliba assinala que “o sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor,
convencionalmente chamado contribuinte. É pessoa que fica na contingência legal de ter o
comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do
sujeito ativo.”4
Embora a Constituição Federal não tenha indicado diretamente o agente capaz de fazer
nascer a obrigação de pagar ICMS, este, por exclusão, é facilmente identificável sendo o
comerciante, o industrial e o produtor.
4 In MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS – Teoria e Prática”8ª ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 156.
12
Nas palavras de José Eduardo Soares Melo o contribuinte do ICMS deverá ser: “a) as
pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, b) prestadores de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal, c) prestadores de serviço de
comunicação, e d) importadores de bens e mercadorias.”5
Continua o autor:
Nas operações relativas ao fornecimento de energia elétrica, enquadram-se como
contribuintes as concessionárias, as distribuidoras, os produtores independentes e os auto-
produtores (estes quando comercializam as sobras dos produtos).
A Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 4º, estabelece:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou
em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
5 Op. Cit., p. 158.
13
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e
energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização.6
Por razões econômicas ou visando a facilitar a fiscalização, o legislador forma como
sujeito passivo da exação, pessoa diversa daquela que operou a hipótese de incidência no
mundo fenomênico ou desloca a qualidade de sujeito passivo de uma para outra pessoa, que
fica na posição daquela. Conseqüência disso é que ou a obrigação tributária já nasce tendo
como sujeito passivo alguém que não corresponde ao indicado no texto constitucional, ou a
sujeição passiva se desloca, por força de lei, para outra pessoa, desde que não confronte o
desígnio constitucional.
Nessas situações, os sujeitos passivos são chamados pela doutrina pátria de sujeitos
passivos indiretos, os quais se subdividem em duas espécies: a responsabilidade e a
substituição. Não é objeto da presente monografia a análise de tais espécie, razão pela qual
nos atemos as explicações lançadas nos parágrafos anteriores.
2.3. BASE DE CÁLCULO
Leciona Roque Antônio Carraza:
Base de cálculo é a dimensão da materialidade do tributo. É ela que dá critérios para
mensurar o fato imponível tributário.7
6 Redação dada pela LC 114/2002.
7 Op. Cit., p. 123.
14
Deve tal elemento do tributo ser apontado pela lei, já que também está submetida ao
regime da reserva legal.
No caso do ICMS, a base de cálculo há que ser o valor da operação mercantil
realizada, aferida conforme determinação da Lei Complementar nº 87/96, na saída da
mercadoria do estabelecimento, na transmissão de mercadorias depositadas em
armazéns/depósitos fechados ou na transmissão de sua propriedade.
O valor da operação mercantil, compreensivo, por óbvio do valor da mercadoria, pode
agregar outros montantes designados acessórios, como os descontos incondicionais, o frete,
seguros, juros, entre outros. Contudo é necessário que sejam previstos legalmente e possam
ser juridicamente referidos à operação tributada.
Em momento específico deste trabalho adentraremos em duas questões referentes a
esse assunto, notadamente quanto à inclusão do próprio ICMS em sua base de cálculo e à
tributação de agregados ao consumo de energia elétrica não tributáveis, como por exemplo a
Demanda de Reserva de Potência.
2.4. ALÍQUOTAS
Paulo de Barros Carvalho alude que a alíquota congregada à base de cálculo, dá a
compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo,
em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.
Continua o autor:
15
Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer dizer parte, a
parcela que se contém no todo um numérico exato de vezes
(...)
Infere-se do exposto que as alíquotas podem assumir duas feições: a) um valor
monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo (p. ex.: $
1,20 por metro linear, até 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros, e assim
por diante); ou b) uma fração, percentual ou quantia monetária.8
A Constituição Federal de 1988 estabelece em seu artigo 155, § 2º, uma série de
preceitos às alíquotas do ICMS, imprimindo certa peculiaridade , senão vejamos:
ART. 155. (OMISSIS)
-------------------------------------------------
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:"
--------------------------------------------------------
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de
um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois terços de seus membros;
Como se percebe caberá ao Senado, através de Resolução, estabelecer alíquotas
mínimas e máximas para as operações internas.
8 CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário” 13ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2000, pp.
335/336.
16
Estabelece ainda a Carta Maior outras regras quanto às alíquotas que não são
pertinentes nesse momento, mas que adiante poderão ser melhor abordadas.
Importante apenas salientar que, dentro dos patamares estatuídos pela Constituição
Federal e pelas Resoluções do Senado, os Estados e o Distrito Federal estabelecerão por via de
lei ordinária as alíquotas pertinentes às operações tributáveis sem, contudo, deixar de lado o
caráter seletivo, ou seja, a possibilidade de onerar diferentemente produtos e serviços, de
forma proporcional à sua essencialidade, como será estudado separadamente.
17
3. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS NAS
OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA
3.1. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DA ENERGIA ELÉTRICA
Afigura-se necessário conhecer alguns aspectos da eletricidade, bem como do direito
da eletricidade, uma vez que é por intermédio deles que se poderão regular e entender
questões relevantes das normas pertinentes ao estudo.
Ensina-nosa Clever Campos que eletricidade “é o fenômeno físico de movimentação
de elétrons (corrente), obtido em um condutor (fio), quando submetido a uma tensão
(vontagem)”9:
O fenômeno físico descrito acima somente será um fenômeno jurídico quando de
alguma forma houver uma vantagem econômica ao ser humano, abrangendo três elementos:
a) o fenômeno físico da eletricidade;
b) a utilização de corrente elétrica e conseqüente energia elétrica;
c) a repercussão econômica.
Complementa nosso pensamento a advogada Érika F. Flenik em laboral estudo:
Esses três elementos básicos quando se apresentam conjugados, quando funcionam
relacionados, corporificam o conceito de eletricidade, como objeto de um Direito próprio,
constituindo uma unidade fenomênica jurídica, que impõe a construção de um conceito
jurídico da eletricidade.
9 CAMPOS, Clever M. “Introdução ao direito de energia elétrica”. São Paulo: Ícone, 2001.p 16.
18
Isto porque, com efeito, não é interesse do Direito a regulação do fenômeno físico da
eletricidade, considerando em si, mas sim sua disciplina quando utilizado pelo grupo humano
e regulando suas conseqüências econômicas.10
A energia elétrica é classificada com bem móvel. Nas palavras de Pontes de Miranda:
“energia é coisa, como o ar, a água, a terra, tem-se de tratar como coisa, de cuja especificidade
resulta específico o contrato de energia”.11
O Código Civil de 2002 assim dispôs:
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I – as energias que tenham valor econômico.
O Código Tributário Nacional por sua vez lhe deu atributo de produto industrializado:
Art. 74. (omissis).
----------------------
§ 1.º Para os efeitos deste imposto, a energia elétrica considera-se produto
industrializado.
3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELÉTRICA
10
FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina,
a. 10, n. 958, 16 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03
abr. 2006. 11
PONTES MIRANDA, Pontes de, Tratado de Direito Privado: parte geral. Tomo II. 1.ed.atual. Vilson
Rodrigues Alves, Campinas: Bookseller, 200, p. 180.
19
A exploração do serviço público de energia elétrica, aí compreendidos todos os
assuntos relacionados, como organização dos serviços, desde a produção até a distribuição, é
de competência exclusiva da União Federal, conforme dispõe o artigo 21, inciso XII, alínea
“b”, da Constituição Federal:
Art. 21. Compete à União:
[...]
XII – Explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:
[...]
b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de
água em articulação com os Estados onde se situam os potenciais hidroenergéticos.
Nos últimos anos, com o processo de privatização, houve a desverticalização das
diferentes esferas do setor elétrico que passou a se dividir em quatro vertentes básicas:
geração, transmissão, distribuição e comercialização.
No presente estudo não vamos adentrar detalhadamente em todas as vertentes.
Daremos ênfase apenas aos consumidores finais de energia elétrica.
Cumpre-nos esclarecer nesse momento a divisão entre consumidores livres, que
possuem uma demanda considerável, podendo comprar livremente energia elétrica, dos
consumidores cativos, que estão sujeitos ao monopólio da distribuição.
Os consumidores livres estão sujeito ao regime contratual na compra da energia,
podendo livremente pactuar os termos de seu fornecimento, enquanto os consumidores cativos
20
estão sujeitos a um regime tarifário, imposto pela Agência Nacional de Energia Elétrica -
ANEEL.
3.3. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA
A energia elétrica há muito tempo é considerada mercadoria, podendo ser
economicamente e juridicamente movimentada como um bem.
Dessa forma, a Constituição Federal preconizou que o ”imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal.....” incide sobre a circulação de energia elétrica.
Tal entendimento brota quando da análise da seguinte passagem da Constituição:
Art. 155. (omissis):
........
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
......
X – não incidirá:
.........
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.
.......
§ 3º. À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artiggo e art. 153, I e
II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços
de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
21
Dessa forma conclui Carraza:
Ora, se o ICMS “não incidirá sobre operações que destinem a outros
Estados energia elétrica”, segue-se, “contrario sensu”, que incidirá em outros
tipos de operações relativas a energia elétrica.
Aliás, é o que preceitua expressamente o precitado art. 155, § 3º, que
enfatiza que, sobre as operações com energia elétrica só (sic) poderão incidir o
ICMS, o imposto sobre a importação e o imposto sobre a exportação.12
Segundo a Constituição Federal, este imposto tem por hipótese de incidência possível
a circunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir ou consumir
energia elétrica.
Socorre-nos novamente CARRAZA:
O consumo de energia elétrica pressupõe, logicamente, sua produção (pelas usinas e
hidrelétricas) e sua distribuição (por empresas concessionária ou permissionárias). De fato,
só se pode consumir uma energia elétrica anteriormente produzida e distribuída.13
Enfatiza-se que este tributo incide sobre a realização de operações relativas à
circulação de energia elétrica, sempre tendo em vista o consumidor final, pois a energia
elétrica, diferentemente das mercadorias propriamente ditas, não é suscetível de
12
Op. Cit., p. 197. 13
Op. Cit., p. 197.
22
armazenamento, havendo sua produção (usinas e hidrelétricas) e circulação através de
distribuidoras (p.e. CHESF e COELCE) diretamente para o consumidor final.
No âmbito legal, a Lei Complementar nº 87/96, seguindo o lapso do Convênio ICM nº
66/88, não contemplou claramente a hipótese que seria aplicável à energia elétrica. As
hipóteses de incidência específicas, que não a entrada ou saída, como fornecimento de
alimentos e bebidas ou aquisição em licitações de bens apreendidos, não contemplam a
eletricidade.
A despeito disso, não há dúvidas acerca da possibilidade legal de incidência do ICMS
sobre a energia elétrica, eis que expressamente assegurada pelo § 3º, do artigo 155, da
Constituição Federal.
3.4. IMUNIDADE EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
A Constituição Federal, na alínea b do inciso X do parágrafo 2º do artigo 155, assim
dispõe:
Art. 155. (omissis):
(....)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(....)
X – não incidirá:
(...).
23
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.
A Lei Complementar nº 87/96, seguindo o comando constitucional, restringiu o âmbito
da imunidade; no inciso II, de seu artigo 3º, previu desta forma:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
(...)
III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à
comercialização;
Por outro lado, estabeleceu, no inciso III, do parágrafo 1º, de seu artigo 2º, a seguinte
incidência:
Art. 2º - (...)
§ 1º O imposto incide também:
III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes
e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,
cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente.
Escreve José Eduardo Soares de Melo a respeito:
Esta diretriz afronta a norma constitucional (art. 155, X, b), que reza que o ICMS „ não
incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica‟.
24
O legislador complementar objetivou bipartir a operação interestadual com referidas
mercadorias, entendendo (implicitamente) que a imunidade constitucional estaria
circunscrita unicamente à remessa do Estado de origem até a fronteira do Estado
destinatário; passando a ocorrer o fato gerador do ICMS na “entrada” no território deste
último Estado (art. 12, XII).14
Ives Gandra Martins arremata:
Nitidamente, a lei complementar mutilou o texto constitucional, reduzindo a imunidade
constitucionalmente concedida de forma ampla a todas as operações – inclusive as não
destinadas à comercialização e industrialização – com o que alterou o preceito
constitucional, amputando o espectro da desoneração desejado pela lei suprema e tornando-
a menor do que a ofertada pelo constituinte. 15
Por outro lado, restringir a imunidade constitucional aos limites estabelecidos pela lei,
é o entendimento dado pelo Supremo Tribunal Federal, passando ao largo de toda a
controvérsia doutrinária, aduzindo o seguinte:
TRIBUTÁRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSO
DERIVADO DO PETRÓLEO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE DO
ART. 155, § 2º, X,B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício fiscal que não foi
instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual
caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.
Conseqüentemente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos
14
Op. Cit., pp. 104 e 105. 15
MARTINS, Ives Gandra da Silva. “A hipótese de imposição do ICMS nas operações com energia elétrica.
Peculiaridades nas operações interestaduais.” Jus Navegandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002.
25
textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no
caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.16
Como se percebe dos trechos colacionados, embora a maior parte da doutrina entenda
que a imunidade tributária nas operações interestaduais de energia elétrica seja irrestrita,
entendo inconstitucional o trecho da LC 87/1996 que a restringe, o STF pôs fim à
controvérsia julgando pela constitucionalidade da Lei Complementar, incidindo, pois, o
ICMS sobre a entrada, no território do Estado destinatário,... de energia elétrica, quando
não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações
interestaduais, cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente.17
3.5. ENERGIA ELÉTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCÍPIO DA
SELETIVIDADE
Antes de 1988, a alíquota do ICM (como era conhecido o ICMS) era uniforme, não
variava de acordo com a mercadoria e tinha caráter eminentemente fiscal. Porém, com a
Constituição de 1988, o ICMS passou a ter também caráter extrafiscal, por meio do princípio
da seletividade, interferindo na política socioeconômica, com o intuito de desestimular o
consumo de mercadorias supérfluas por meio da aplicação de maiores alíquotas e tornar as
mercadorias essenciais acessíveis a todos, aplicando-lhes menores alíquotas ou até isentando-
as.
A respeito doutrina Carraza:
16
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Tributário. Recurso Extraordinário nº 198.088. Relator: Ministro Ilmar
Galvão, Brasília, DF, 05 de setembro de 2003. STF, Brasília, 2005. 17
Art. 2º, § 1º, III da Lei Complementar 87/96.
26
Cumpre-se o princípio da seletividade comparando-se mercadorias ou serviços.
Nunca, evidentemente, discriminando-se contribuintes, em função de raça, sexo, ocupação
profissional etc., que a isto obsta o art. 5º, I, da CF. As mercadorias e os serviços de primeira
necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados, por via de ICMS, que os
supérfluos ou suntuários. Por trás destas idéias está presente, em última análise, o princípio
da capacidade econômica, pelo qual, quem, em termos econômicos, tem mais, há de ser mais
onerado, do que quem tem menos.18
O princípio da seletividade, referente ao ICMS, está previsto no art.155, § 2º, da
CF/1988, que assim preceitua:
O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:
(...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Cumpre observar, neste momento, que, a nosso ver, que o singelo “poderá” equivale,
na verdade, a um peremptório “deverá”. Não se está aí diante de uma mera faculdade do
legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória.19
Quanto ao conceito de “essencialidade”, Henry Tilbery assim se pronunciou:
12.6 – O conceito de „essencialidade‟ não deve ser interpretado estritamente para cobrir
apenas as necessidades biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico), mas
18
Op. Ct., p. 323. 19
Op. Ct., p. 323.
27
deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida
mínimo decente, de acordo com o conceito vigente da maioria.
12.7 – Conseqüentemente, os fatores que entram na composição das necessidades essenciais
variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (grau de civilização e
tecnologia).
(...)
12.9 – Em um país, que se encontra em fase avançadíssima de desenvolvimento, como é o
caso do Brasil. A imposição seletiva sobre o consumo em função da essencialidade é um
instrumento para frenar o consumo de produtos indesejáveis ou ao menos necessários, para
liberar força para investimentos merecedores de apoio, e, ao mesmo tempo, constitui
instrumentalidade para nivelar diferenças excessivas no consumo de diversas classes em
diversificação das zonas e alcançar a meta de redistribuição de rendas e maior aproximação
da Justiça Fiscal.”20
Nesse contexto, fica patente a qualquer cidadão da essencialidade da energia elétrica
nos dias atuais. Vejamos a propósito os apontamentos feitos por Hugo de Brito Machado
Segundo:
Neste fim de século, mesmo as famílias de baixíssima renda consomem energia elétrica em
suas casas. Talvez apenas aqueles mais miseráveis, que nem teto possuem, não sejam seus
consumidores.
A maioria da população possui geladeira para conservar alimentos, um ferro elétrico para
passar suas roupas, lâmpadas para iluminar a escuridão; bens sem os quais não se vive com
dignidade. Sem energia não há vendas, prestação de serviços ou produção. Não se vive,
apenas sobrevive, e mal.
20
Apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 277.
28
Evidentemente, o princípio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores
finais, que, no final das contas, são os que suportam a carga econômica do ICMS. Não é por
outra razão que quem, adquirindo bem ou serviço luxuoso, revela possuir grande
capacidade econômica deve ser proporcionalmente imprescindível à sua vida ou frui de um
serviço essencial. É que, neste último caso, não há, em rigor, liberdade de consumo, mas
apenas, necessidade, já que ninguém pode prescindir de pão, de transporte coletivo, de
energia elétrica (apenas para citarmos alguns exemplos). Daí ser imperioso que sobre estes
bens e serviços se faça sentir um tratamento fiscal mais brando.21
Note que a alíquota do ICMS incidente sobre a energia elétrica em vários Estados da
federação atinge a sua graduação máxima de 27%, como é o caso do estado do Ceará, onde a
tributação se dá por tal alíquota (25% + 2% de adicional para fundo contra a pobreza –
norma de cunho financeiro claramente inconstitucional, embora pareça que ignorada tal
inconstitucionalidade em razão de sua finalidade, pelo menos etimologicamente, altruísta).
Isso sem contar que o imposto incide sobre o próprio imposto, o que eleva tal alíquota
nominal de 27% para uma alíquota real de 36,9863...%, constituindo a chamada tributação por
dentro, que será objeto de estudo em capítulo adiante.
Assim, fica patente a inconstitucionalidade da legislação estadual que confere ao
ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica uma alíquota própria de mercadorias de
luxo ou suntuárias, cabendo ao Poder Judiciário declarar a inconstitucionalidade.
21
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. “A tributação de energia elétrica e a seletividade do ICMS”. Revista
Dialética de Direito Tributário 62/73, nov. 2000.
29
Seguindo essa lógica, em caso inédito, o Tribunal de Justiça do Paraná – TJPR,
entendendo que houve violação ao princípio da seletividade pela legislação estadual que fixou
alíquota máxima para o ICMS incidente sobre energia elétrica, assim decidiu:
Tendo o Estado do Paraná adotado a seletividade do ICMS em função da
essencialidade do serviço, ao fixar para a energia elétrica a mesma alíquota do que
aquela estabelecida para os produtos considerados supérfluos ou suntuosos, violou o
princípio da seletividade do ICMS.
A aplicação de alíquotas mais elevadas para mercadorias de primeira necessidade
visa o aumento da arrecadação tributária. Todavia, o legislador não pode desvirtuar
a norma constitucional, utilizando-se indevidamente da seletividade para onerar os
contribuintes de menor poder aquisitivo, os quais não podem deixar de utilizar um
serviço essencial como é a energia elétrica.22
Pensamos um pouco além, temos a idéia que é plenamente aplicável mais de uma faixa
de alíquota no consumo de energia elétrica levando em conta a classe tarifária, a atividade do
consumidor e o montante de consumo, realizando nesse caso o primado de justiça fiscal, como
almeja o princípio da seletividade.
O Distrito Federal é um dos entes que onera o consumo de energia elétrica
seletivamente, com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial,
industrial, comercial e Poder Público) e também progressivamente, utilizando-se do critério da
quantidade de energia elétrica consumida (12% para até 200 kWh mensais, 21% para, na
classe residencial, consumo de 301 e 500 kWh mensais e, nas classes industrial e comercial,
22
“Alíquota máxima sobre energia elétrica é ilegal”, publicada no dia 02.05.2003 em Gazeta Mercantil, Apud
BRASILEIROS, Georgina de Paula. “O Princípio da Seletividade e o ICMS incidente sobre Energia Elétrica”.
Revista Tributária e de Finanças Públicas nº 57/2004.
30
acima de 1000 kWh mensais, e 25% para classe residencial e Poder Público, acima de 500
kWh mês).23
23
FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina,
a. 10, n. 958, 16 fev. 2006.Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03
abr. 2006.
31
4. O ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E AS
HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA
Neste momento, passaremos a analisar uma série de situações que estão agregadas à
circulação de energia elétrica, mas por questões técnicas e legais não constituem o fato
imponível do ICMS, embora copiosamente é tributado pelas Fazendas Públicas dos Estados e
do Distrito Federal.
Dizemos que tecnicamente não incide porque não existe em si uma circulação de
energia elétrica nesses casos, não se podendo falar em imposto sobre operação de circulação
de mercadoria, bem como por questões legais, pois a Lei Complementar 87/96, como
regulamento da hipótese de incidência do ICMS, nos moldes do art. 146, inciso III, alínea a,
da Constituição Federal de 1988, não prevê tais hipóteses.
Como já tratado acima, para o Direito, a energia elétrica assume diversas feições, a
depender do ramo objeto do esquadrinhamento.
Com efetivo, no Direito Tributário, consoante dispõe o Código Tributário Nacional (art.
74, § 1º), a energia elétrica foi considerada produto industrializado, para fins de incidência do
extinto Imposto Único, e no que diz respeito ao ICMS, é equiparada a mercadoria.
Diante desse universo, com alicerce na Carta Magna (art. 155, § 3º CF/88) e no
Convênio ICM 66/88 (previsto no artigo 34, § 8º, ADCT), os Estados iniciaram a cobrança do
ICMS sobre a energia elétrica.
32
Atualmente a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, alterada pela Lei
Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, dispõe em seu artigo 12:
Art. 12 – Considera-se ocorrido fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular (...)
No tocante à base de cálculo, aplica-se a regra residente do artigo 13, I (Lei
Complementar 87/96, alterada pela Lei Complementar 102, de julho de 2000):
Art.13 – A base de cálculo do imposto é:
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III, IV do art.12, o valor da operação:
Passemos então para alguns casos de não-incidência do ICMS indevidamente exigido
pelo fisco.
4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA – NÃO INCIDÊNCIA
DO ICMS
O mercado de energia elétrica divide-se atualmente entre consumidores livres (com
direito a escolher seu fornecedor) e consumidores cativos (vinculados à concessionária que
atende seu endereço).
33
A diferença básica entre eles está na quantidade de energia elétrica demandada. Se a
tensão de fornecimento for igual ou superior a 3 Mega Watts e tensão de 69 mil volts, o
consumidor adquire a liberdade de escolha na contratação do fornecimento de sua energia e
pode contratar distribuidor de outra localidade ou até mesmo produtor independente de
energia.
A ANEEL, por intermédio da Resolução nº 456/200024
, dividiu os consumidores em
dois grupos: A (consumidores livres) e B (consumidores cativos).
Estar no grupo A confere ao consumidor, além da liberdade de contratar com o
produtor ou distribuidor de energia elétrica que quiser, mediante contrato de conexão e uso
dos sistemas de transmissão e distribuição de energia elétrica, a possibilidade de contratar uma
reserva de potência.
Assim, quando o consumidor final de energia elétrica necessita consumir mensalmente
uma quantidade notável de energia elétrica, está enquadrada em um grupo de consumidor de
energia elétrica diferenciado, denominado GRUPO A, que condiz com os maiores
consumidores de energia elétrica do Estado.
Destarte, deve manter junto à concessionária distribuidora de energia elétrica contratos
atinentes ao fornecimento deste bem, para fazer jus a um regime tarifário diferenciado, tudo
de acordo com a legislação aplicável ao setor elétrico, notadamente a Lei nº 9.427/1996,
Decreto nº 62.724/68 (art. 9º), Resolução 264/98 e a Resolução 456/2000, ambas da ANEEL.
24
Estabelece, de forma atualizada e consolidada, as Condições Gerais de Fornecimento de Energia Elétrica.
34
Em razão disso, nas cobranças mensais, uma das parcelas existentes nas respectivas
faturas é aquela atinente à DEMANDA CONTRATADA, sendo certo que o consumidor
realiza o pagamento da mencionada fração nos moldes do valor contratualmente ajustado,
sobre o número de quilowatt (KW).
Sobre tal valor pago a título de Demanda Contratada, o Estado, através de seus agentes
públicos, faz incidir o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), como se
circulação de mercadoria houvesse, o que não é o caso.
Assim, para a cobrança do ICMS, o fisco tem tomado por base os seguintes requisitos,
a saber:
a) a energia elétrica efetivamente consumida, que sai da rede elétrica e é
recebida pelos estabelecimentos (Consumo Ativo e Reativo; Fora
Ponta e Hora Ponta).
b) o quantum pactuado em razão da Demanda Contratada, sendo certo
que neste caso, ou seja, na contratação da demanda, não ocorre a
circulação de energia elétrica consumida, motivo pelo qual a reserva,
por si só, não viabiliza a materialização da incidência do ICMS.
Como se percebe, no caso da rubrica denominada DEMANDA CONTRATADA não
há qualquer circulação de energia elétrica ou qualquer outra mercadoria, constituindo a
mesma apenas a disponibilização pela concessionária ou permissionária de distribuição de
energia elétrica de um quantitativo de potências elétricas ativas ou reativas para o consumidor.
35
A energia elétrica que circula da rede de distribuição da concessinária para o
consumidor constitui consumo efetivo (CONSUMO ATIVO E/OU REATIVO, FORA
PONTA E/OU HORA PONTA) e não demanda.
Dessa forma, não pode incidir o ICMS sobre a DEMANDA, pois é imprescindível
para tanto a efetiva circulação, como denomina sua nomenclatura, o que ocorre somente na
energia elétrica consumida pelo estabelecimento, ou seja, a mercadoria circulante, sendo
vedada a cobrança do imposto sobre o negócio jurídico, tal como o contrato de DEMANDA
CONTRATADA, que é apenas reserva de potência disponibilizada pela companhia
energética.
Infere-se que a cobrança do ICMS só pode subsistir sobre a energia elétrica que
efetivamente deixar a linha de transmissão da concessionária; somente nesse caso ocorre o
fato gerador do imposto, sendo indevidos e ilegítimos os recolhimentos sobre a demanda já
que esta não corresponde à energia elétrica consumida em kWh, e sim à reserva de potência
em KW.
Em decorrência do exposto, é irreprochável a conclusão de que o fato gerador do
ICMS ocorrerá quando a energia elétrica deixar, ou seja, quando sair dos domínios da
concessionária, e entrar nos estabelecimentos do consumidor final.
Por tais motivos – não obstante existam outros – ilegítima é a incidência do ICMS
sobre a DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA, uma vez que nessa esfera
36
não ocorre a circulação de energia elétrica, único fato suficiente a ensejar o recolhimento do
referido tributo.
Por esta linha, é de se perquirir, quando ocorreria o fato gerador na realidade enfocada
nas linhas pretéritas?
Ora, no momento em que a energia elétrica passa da concessionária ao usuário – que
só a partir daí poderá utilizá-la. E explica-se este entendimento pelo fato de que a energia
elétrica se encontra em circulação usual e continua na rede de transmissão da companhia
elétrica, consistindo numa massa única de energia passível de utilização por qualquer um que
dela necessite.
O contrato, segundo a legislação civil atual, só gera obrigações de fazer ou não fazer,
não tem o condão de transferir a propriedade, fato que, no caso in loco, ocorre com a tradição,
ou melhor, com a transferência real do bem ao usuário.
Assim aduz o art. 481 do Novel Código Civil Brasileiro:
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o
domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.
Comentando tal regra, Silvio de Salvo:
Como o objeto do contrato de compra e venda é a transferência de um bem do vendedor ao
comprador, mediante pagamento em dinheiro, nosso sistema põe esse negocio jurídico
exclusivamente no campo obrigacional. Ou, então, expondo esse aspecto de forma mais
37
direta: pelo sistema brasileiro, o contrato de compra e venda por si só não transfere a
propriedade... o domínio tramite-se pela tradição, quanto aos moveis, e pela transcrição do
titulo aquisitivo para os imóveis.25
Mister é essa assertiva, pois mesmo que o contrato celebrado entre o usuário e a
concessionária energética seja um contrato atípico, o mesmo, além de ter inconfundíveis
aspectos do contrato supramencionado, não pode ir de encontro ao sistema contratual, bem
aos direitos da propriedade vigentes.
Tal se verifica em diversas regras positivadas pelo nosso ordenamento jurídico, aquem
devemos acatar, exempli gratia, podemos citar os seguintes artigos todos do Novel Código
Civil Brasileiro:
Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por
atos entre vivos, só se adquirem com a tradição.
Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos,
só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts.
1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.
(...)
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no
Registro de Imóveis.
Insofismável, portanto, que o fato gerador do ICMS ocorre no momento que a energia
elétrica chega ao consumidor, que se perfaz através de respectivo ponto de conexão com a
25
VENOSA, Silvio de Salvo. “Direito Civil. Vol. 3. Contratos em espécie.” 4 ed. Atlas: São Paulo, 2004, p. 26.
38
saída da rede de transmissão da concessionária e conseqüente entrada no estabelecimento
daquele.
A Resolução da ANEEL nº 456/2000, que estabelece as “Condições Gerais de
Fornecimento de Energia Elétrica”, assim dispõe:
Art. 2º - (...)
XXVI - Ponto de entrega: ponto de conexão do sistema elétrico da concessionária com as
instalações elétricas da unidade consumidora, caracterizando-se como o limite de
responsabilidade do fornecimento.
A energia elétrica, é certo, só é “quantificada” para este ou aquele consumidor, a partir
do momento em que passa pelo relógio medidor, ingressando no estabelecimento de uma
determinada pessoa, fato que caracteriza a circulação e, por conseguinte, dá ensejo à cobrança
do ICMS.
Logo, a contratação da Demanda não se confunde com energia elétrica efetivamente
consumida, sendo aquela apenas uma garantia de potência, motivo pelo qual o contrato de
Reserva, por si só, não corporifica o fato gerador do ICMS.
Em síntese:
A Demanda Contratada, como se infere do seu próprio conceito, não entra no
estabelecimento do consumidor, eis que, como reserva de potência, integra o patrimônio da
própria concessionária de energia.
39
A incidência do ICMS sobre a Demanda contratada fere, pois, a Constituição Federal
de 1988, em seu artigo 155, inciso II, já que tal imposto, por determinação de nossa Carta
Magna, deve ser cobrado na hipótese de circulação de mercadoria, o que, como visto, não
ocorre.
E vale anotar, ainda que em passant, a obrigação tributária somente se caracteriza
quando preenchidos seus elementos, a saber: a Lei, o fato, os sujeitos e o objeto.
Portanto, através de uma analise lógica formal, surgem tais indagações: qual seria o
diploma legal autorizador da incidência do ICMS sobre a Demanda contratada? Onde se
poderia diagnosticar a existência do fato gerador no caso de mera reserva? E não existindo a
circulação, qual seria o sujeito?
É consabido que a obrigação tributária, sempre oriunda da Lei, consiste num fato pelo
qual o sujeito ativo (fisco) pode exigir do sujeito passivo (contribuinte) um objeto, ou seja,
uma prestação. E não se identificando o fato gerador, e bem assim o próprio sujeito passivo,
deságua o raciocínio na conclusão de que a ausência daqueles elementos também macula a
pretensa obrigação.
Tudo no mais perfeito exame lógico das premissas postas.
A cobrança do ICMS sobre a Demanda contratada causa, de toda sorte, feridas no
próprio princípio da legalidade, corolário do estado democrático de direito, do qual se aufere
40
que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei
(ex vi do art. 5º, II da CF).
Quanto ao tema, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:
Não é lícito ao regulamento, e nem à autoridade administrativa, no proceder ao lançamento,
colocar, na posição de sujeito passivo, quem na lei não tenha sido antes explicitamente
contemplado.26
O modo como é realizada, na atualidade, a cobrança do ICMS (sobre a Demanda
Contratada) representa, na realidade, a tributação sobre a garantia de potência, uma parcela
oriunda do contrato firmado com a concessionária, portanto, alheia ao fornecimento de
energia elétrica.
Note-se ainda, quanto ao tema em espécie, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu
diversas vezes que ICMS não incide sobre a Demanda contratada, como se observa a seguir:
TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. CONTRATO DE DEMANDA
RESERVADA DE POTÊNCIA. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA.
1 - O valor da operação, que é a base de cálculo lógica e típica no ICMS, como era no
regime de ICM, terá de consistir, na hipótese de energia elétrica, no valor da operação de
que decorrer a entrega do produto ao consumidor (Gilberto Ulhôa Canto).
2 - O ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica
efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da
linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa.
26
Revista de Direito Tributário, V.34, p.211.
41
3 - O ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado, por não
haver incidência, pelo fato de celebração de contratos.
4 - Não há hipótese de incidência do ICMS sobre o valor do contrato referente a garantir
demanda reservada de potência.
5 - A só formalização desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia
elétrica não caracteriza circulação de mercadoria.
6 - A garantia de potência e de demanda, no caso de energia elétrica, não é fato gerador do
ICMS. Este só incide quando, concretamente, a energia for fornecida e utilizada, tomando-
se por base de cálculo o valor pago em decorrência do consumo apurado.
7 - Recurso conhecido e provido por maioria.
8 - Voto vencido no sentido de que o ICMS deve incidir sobre o valor do contrato firmado
que garantiu a "demanda reservada de potência", sem ser considerado o total consumido.27
TRIBUTÁRIO - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA: DEMANDA RESERVADA – FATO
GERADOR ART. 116, II, DO CTN).
1. A aquisição de energia elétrica para reserva, formalizada por contrato, não induz à
transferência do bem adquirido, porque não se dá a tradição.
2. Somente com a saída do bem adquirido do estabelecimento produtor e o ingresso no
estabelecimento adquirente é que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convênio 66/88) e
art. 166, II, do CTN.
3. Recurso especial provido.28
Devido à importância pede obséquio a reprodução do trecho final do voto da Exma.
Sr.ª Ministra Eliana Calmon, no processo acima:
27
1ª Turma do STJ, RESP nº 222810/MG – 1999/0061890-4, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, Relator para
Acórdão Ministro José Delgado, 14 de Março de 2000 – data do julgamento). 28
2ª Turma do STJ, RESP nº 343952/MG – 2001/0101815-4, Relatora Ministra Eliana Calmon, 17 de Junho de
2002 – data do julgamento.
42
Inegável pois a razão das seguintes referências:
a) não existindo a circulação de mercadorias, também não é possível a materialização do
fato gerador do imposto;
b) percebida a inexistência da circulação de mercadoria, é de ser ter que indeterminado o
sujeito passivo da obrigação tributária, tendo-se em vista que nesse caso a energia
permanece nas linhas de transmissão da COELCE, não estando, portanto, especificado o
consumidor efetivo e;
c) a cobrança do ICMS, no tocante a Demanda Contratada, caracteriza-se como tributação,
portanto, inexistindo previsão legal para tal incidência.
Por outro lado, ainda que se pudesse compreender a demanda como um aluguel de
potência, no sentido de garantir ao consumidor industrial uma quota de fornecimento da
mercadoria (energia elétrica), seria ilegal a incidência do ICMS, pois na hipótese de aluguel,
também não há previsão para tributação.
Mas de fato é que a própria cobrança pela concessionária harmoniza-se com a razão de
que a “Demanda” e “energia elétrica” são institutos diferentes, e que, por suas particulares
características, ensejam tratamentos diferentes, motivo pelo qual ilegítima é a cobrança de
ICMS sobre a primeira.
4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIÇÃO (TUSD) E DE
TRANSMISSÃO (TUST) DE ENERGIA ELÉTRICA - NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS
A questão nesse momento posta assemelha-se ao item anteriormente analisado.
Diferencia-se porque são elementos ligados ao Ambiente de Contratação Livre (ACL) ou
43
apenas livres, ao contrário do Ambiente de Contratação Regulada (ACR), também chamado
de cativo, que alberga a Demanda Contratada.
Explicam-nos João D. Rolim e Luciana G. F. Saliba:
O Ambiente de Contratação Regulada (ACR) visa o atendimento dos consumidores cativos
(residenciais, por exemplo) por distribuidoras legais (sem competição), de forma exclusiva e
por meio de contratos regulados. As distribuidoras locais são remuneradas por tarifa, a qual
deve inclui todos os custos necessários ao fornecimento de energia aos consumidores cativos
O Ambiente de Contratação Livre (ACL) compreende o atendimento dos consumidores
livres (eletrointensivos, tais como as indústrias de alumínio), por intermédio de contratos
livremente negociados entre as partes e remunerados por preço (e não tarifa definida pela
Aneel).29
Para possibilitar a compra de energia pelos consumidores livres junto às
concessionárias de sua escolha e, com isso, implementar o efetivo ambiente de competição
nos segmentos de geração e de comercialização, garante-se a todos os agentes o pleno acesso
aos sistemas de rede (distribuição e transmissão). A disponibilização dos sistemas de rede,
portanto, é instrumento básico à efetiva introdução da opção dos consumidores livres e
induzindo o incremento da oferta ao mercado pelos produtores independentes e auto-
produtores de energia.
29
ROLIM, João Dácio et al. “Não-incidência do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuição
(TUSD) e de Transmissão (TUST) de Energia Elétrica”, Revista Dialética de Direito Tributário 122, nov. 2005.
44
Assim, o Consumidor que ostente a qualidade de livre30
tem adicionado ao contrato de
compra e venda de energia deve celebrar Contratos de Uso do Sistema de Transmissão
(CUST) e de Distribuição (CUSD) e contratos de conexão, garantindo-se, assim, o pleno
acesso a esses sistemas.
Pelo visto, assim como a Demanda de Reserva de Potência estudada no item 3.5.1
acima, o uso do sistema de transmissão e conexão na distribuição de energia elétrica não é
hipótese de incidência do ICMS, primeiro porque, nessa operação, não há circulação de
energia elétrica, e segundo porque não está previsto legalmente na LC 87/1996.
Dessa forma, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que reconheceu a não-
incidência do ICMS sobre a demanda reservada de potência é em tudo aplicável às tarifas de
uso de sistemas de distribuição e de transmissão e aos encargos de conexão.
4.3. AS PERDAS TÉCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELÉTRICA – NÃO
INCIDÊNCIA DO ICMS
A presente questão está ligada à seguinte pergunta: sendo a distribuidora substituta
tributária da geradora, não deve pagar o ICMS sobre a totalidade de energia fornecida por
esta, mesmo que uma parte se tenha perdido no caminho, por razões técnicas ou por furto?
A resposta, adiantamos, é não, por uma série de razões.
30
São consumidores livres, aos quais é legalmente autorizada a escolha do fornecedor de energia, estão sujeitos
aos seguintes contratos, que são determinados pela forma de conexão ao sistema (diretamente na Rede Básica –
tensão igual ou superior a 230 kV – ou no sistema de distribuição da concessionária local – tensão inferior a 230
kV).
45
A primeira e principal razão é porque a energia saída da geradora mas que não chega à
distribuidora e/ou ao consumidor final não ocorre a subsunção da situação fática à norma, em
outras palavras, não ocorre o fato gerador.
O fato gerador do ICMS não é mera celebração de contrato de compra e venda de
mercadoria, ainda que o pagamento do preço respectivo, eis que este não transfere a
propriedade dos bens móveis, no Direito brasileiro. Exige-se, para a sua configuração, a
tradição, que é a entrega da mercadoria pelo vendedor e o seu recebimento pelo comprador.
Leciona Igor M. Santiago31
:
Se não há recebimento, não há fato gerador, nem imposto exigível, quer do substituído (de
resto, alienado pelo legislador de qualquer responsabilidade), quer do substituto, que não
pode ser chamado a pagar tributo que não há.
Mais a mais, ainda que se considerasse ocorrido o fato gerador pela simples saída de
energia do estabelecimento da geradora, tem-se que o substituto, nos termos do art. 128 do
CTN, deve ser pessoa a ele vinculada, de modo a que possa ressarcir-se do ônus do tributo
pago por fato gerador de terceiro.
Continua o professor:
Se a energia não lhe chega, e não pode ser por ele revendida, não tem este como recuperar
o montante de imposto a ela relativo, por meio de seu repasse ao consumidor final, via preço.
31
SANTIAGO, Igor Mauler. “O ICMS e a Tributação das Perdas Técnicas e Comerciais de Energia Elétrica”.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 107, ag. 2004
46
Nessa situação o preço do tributo se cristalizaria sobre suas costas, contra a não-
cumulatividade.
Uma coisa é o momento da ocorrência do fato gerador (admitindo-se que este se desse com
a simples saída, mesmo sem o recebimento). Outra, o momento de atribuição de
responsabilidade ao substituto, que só nasce quando este revende a mercadoria sujeita ao
regime. Não a recebendo, não se torna jamais responsável.
Para se ter uma idéia clara do que representa a perda técnica, vejamos um trecho
da Resolução 456/2000 da ANEEL:
Art. 58. No caso de que trata o art. 35, se não forem instalados os equipamentos destinados
àmedição das perdas de transformação, deverão ser feitos os seguintes acréscimos aos
valores medidos de
demandas de potência e consumos de energia elétrica ativas e reativas excedentes, como
compensação de
perdas:
I - 1% (um por cento) nos fornecimentos em tensão superior a 44 kV; e
II - 2,5% (dois e meio por cento) nos fornecimentos em tensão igual ou inferior a 44 kV.
Como se percebe, a própria legislação regulatória do fornecimento de energia elétrica
ao consumidor final presume um caso de perdas técnicas de energia, incluindo no consumo
efetivo de energia os percentuais acima descritos a título de perdas técnicas.
Observe que o ICMS é cobrado sobre a totalidade da fatura de energia elétrica,
incluindo o valor das perdas, embora claramente tal fato não enseje hipótese de incidência de
tal exação.
47
Pelo visto, acabamos de descrever outra situação fática que não está sujeita à
incidência do ICMS, mas por questões, à vezes técnicas, outras vezes arrecadatórias, acabam
por ser consideradas como hipótese de incidência de tal tributo.
48
5. OUTRAS QUESTÕES SOBRE O ICMS NA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES
DE ENERGIA ELÉTRICA
5.1. BASE DE CÁLCULO E A INCIDÊNCIA “POR DENTRO”
A respeito da Base de Cálculo do ICMS, introduz José Eduardo Soares de Melo:
O valor da operação, compreensivo do valor da mercadoria, pode agregar, também, outros
montantes designados acessórios, desde que à operação possa ser juridicamente referidos.
Não são “montates acessórios” à operação de venda todos e quaisquer pagamentos
realizados pelo comprador ao vendedor. Nem tudo que se paga ao vendedor, quando da
compra de uma mercadoria, deve integrar o valor da operação para efeito do ICMS.
(...) O financiamento, por exemplo, decorre da venda; porém constitui operação autônoma,
ensejando a cobrança de tributo pertencente à União, pessoa constitucional distinta (IOF –
art. 153, V da CF).32
Continuando nessa linha de pensamento, a Constituição brasileira, ao mesmo tempo
que discriminou as competências tributárias das várias pessoas políticas, traçou a regra-matriz
de cada exação que elas estão autorizadas a criar.
A base de cálculo tem duas funções: a) possibilitar, quando associada à alíquota a
quantificação da prestação pecuniária do sujeito passivo, devida desde a ocorrência do fato
imponível; e b) afirmar (ou conformar) a natureza jurídica do tributo.
32
Jose Eduardo ICMS pg.l96
49
Estamos com tais colocações querendo significar que o legislador, ao definir a base de
cálculo dos tributos – inclusive do ICMS -, não pode manejar grandezas alheias ao aspecto
material da hipótese de incidência dos mesmos. Antes deve existir uma relação de causa e
efeito, entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, que permitirá apurar quanto
exatamente o contribuinte deverá recolher (quantum debeatur) aos cofres público a título de
tributo, após a ocorrência do fato imponível.
Assim, arremata Roque Antônio Carraza:
(...) podemos tranqüilamente reafirmar que, havendo um descompasso entre a hipótese de
incidência e a base de cálculo, o tributo não foi corretamente criado e, de conseguinte, não
pode ser exigido.
Diante do que acabamos de expor depreende-se que a manipulação da base de cálculo do
tributo acaba fatalmente alterando sua regra-matriz constitucional, deixando o contribuinte
sob o império da insegurança. Com efeito, mudando-se a base de cálculo possível do tributo,
fatalmente acaba-se por instituir exação diversa daquela que a pessoa política é competente
para criar, nos termos da Carta Suprema. Em síntese, descaracterizada a base de cálculo,
descaracterizado também estará o tributo.
(...)
A própria lei complementar, prevista no art. 146 , da Constituição Federal não pode alterar
a base de cálculo possível dos tributos, que, como vimos e revimos, está pré-defenida neste
Diploma Supremo.33
Nessa linha, temos que a base de cálculo do ICMS deve necessariamente ser uma
medida ou da operação mercantil ou da prestação de serviços de transporte transmunicipal ou,
ainda, da prestação de serviços de comunicação.
33
CARRAZA, Antônio Roque. “Revista Dialética de Direito Tributário nº 23, ago. 1997.
50
Assim, nas operações com energia elétrica, a base de cálculo possível do ICMS é o
valor que decorre da saída da energia elétrica da geradora de energia ou da distribuidora para
o consumidor final.
O montante de ICMS não pode integrar sua própria base de cálculo, sob pena de
desnaturar-se o tributo.
Destarte, para nós fica claro que o art. 13, §1º, I, da Lei Complementar 87/1996, é
inconstitucional por ampliar a base de cálculo do ICMS prevista na regra-matriz
constitucional.
Preconiza a LC 87/1996:
Art. 13. (omissis):
(...)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto.
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para
fins de controle”.
Pelo visto, a Lei Complementar, ao estabelecer que a base de cálculo do ICMS
corresponde ao valor da operação ou prestação, somado ao do próprio tributo, extrapolou os
limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste artifício,
a cobrança de ICMS sobre grandezas estranhas à materialidade de sua hipótese de incidência.
A propósito discursa CARRAZA:
51
... a lei complementar, determinando a inclusão, na base de cálculo, “do montante
do próprio imposto”, abriu espaço a que os Estados e o Distrito Federal criem (como,
de fato, já haviam criado) uma figura híbrida e teratológicam que não se ajusta aos
modelos de nenhum dos cinco impostos que a Constituição, como vimos, rotulou de
ICMS. Nem de qualquer outro, atribuído à competência destas pessoas políticas.34
Os Estados e o Distrito Federal foram autorizados a criar os impostos arrolados pelo
art. 155, I a III da Constituição Federal. Nenhuma mais, mesmo que imbutido
transversalmente num daqueles.
O adicional descrito no art. 13, § 1º, I, da LC 87/1996 nada tem haver com a expressão
econômica da operação, cobrando-se imposto sobre o imposto a pagar, trata-se de um caso
típico de bis in idem, que nosso ordenamento constitucional não autoriza.
A título exemplificativo peguemos o ICMS incidente sobre a circulação de energia
elétrica no estado do Ceará, a qual possui na data de hoje uma alíquota nominal de 27% (vinte
e sete por cento).
Com a aplicação da sistemática prevista na LC 87/1996, há uma majoração da alíquota
nominal.
Peguemos um consumo de energia de R$ 100,00, com a alíquota indicada de 27%.
A equação representaria:
34
Idem 23.
52
ICMS = base de cálculo X 27/100;
ICMS = 1.00 X 27/100 = 27.
Ocorre, porém, que a Lei Complementar em questão propõe outra equação, que
entendemos incabível:
ICMS = base de cálculo X 27/base de cálculo – 27;
ICMS = 100 X 27/100 – 27 = 2.700/73 = 36.9863...
Como vemos, resulta da primeira equação que a alíquota empregada corresponde a
27% ad valorem; a segunda, ao revés, leva uma alíquota de 36,98%, o que, sob todos pontos
de vista, tipifica uma burla (por excesso) à alíquota legalmente prevista (27%).
Outra forma de cálculo de valor do ICMS nessa sistemática se dá pela seguinte
equação:
ICMS = (base de cálculo x 100 / 100 – alíquota nominal) – base de cálculo;
ICMS = (10.000/73)-100;
ICMS = 136,9863-100 = 36,9863
Tivesse a Constituição desejado fossem instituídos “impostos sobre impostos”, teria
expressamente atribuído tal competência às pessoas políticas.
53
Nem se diga que a Lei Complementar em questão, preconizando tal procedimento,
teria operado validamente, já que teria simplesmente permitido que o legislador ordinário
majorasse, por via deste artifício, as alíquotas do ICMS. É que as alíquotas máximas deste
tributo devem ser fixadas por Resolução do Senado (art. 155, § 2º, IV e V, da CF). Nunca por
meio de lei complementar ou de lei ordinária que nela se fundamenta.
Arremata CARRAZA:
É inconcebível que nenhuma fórmula matemática ou nenhum ardil legislativo poderão
atropelar o preceito constitucional de que a base de cálculo do ICMS é o preço praticado na
operação mercantil (ou na prestação de serviço) realizada. Senão, ocorre o inconstitucional
fenômeno pelo qual “alíquota real suplante a alíquota nominal” (Alcides Jorge Costa).
A propósito da matéria a jurisprudência já apontou favoravelmente ao contribuinte,
conforme se vê no trecho de voto do Magistrado Roberto Marques de Freitas:
Não bastam retóricas aritméticas, não importa se o cálculo é efetuado „por dentro‟... ou por
fora; não importa semelhanças a outros tributos; diferentemente de como entende a
impetrada, que „alíquota real não coincide com alíquota legal‟...; importa sim, no caso em
tela,... que a alíquota real tem que coincidir com a alíquota legal.
Para ser legal a interpretação do texto tributário, o imposto incide sobre o preço final do
produto e não sobre o preço do produto mais o imposto agregado.35
35
Acórdão proferido na Apelação Cível nº 444.840/5, de São Paulo, na 3ª Câmara do 1º TACiv/SP, em 17/09/91.
54
Dessa forma, podemos concluir que a inclusão do ICMS em sua própria base de
cálculo desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre “operação de
energia elétrica”, para transformar-se num “imposto sobre imposto”.
A despeito de tudo isso, com um ponto de vista político arrecadatório o Supremo
Tribunal Federal decidiu contrariamente, atestando a constitucionalidade de tal forma de
tributação.
Vejamos o leading case:
EMENTA: Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da
operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade.
Recurso desprovido.36
Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal encerrou a discussão sobre o tema,
julgando de forma temerária contra o contribuinte, que sequer tem o direito de informação da
verdadeira alíquota de ICMS incidente sobre as mercadorias que consome.
5.2. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTÃO DA
ENERGIA ELÉTRICA COMO INSUMO
5.2.1. ASPECTOS BÁSICOS
36
RE 212209 / RS - RIO GRANDE DO SUL; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator(a) p/ Acórdão: Min.
NELSON JOBIM; Julgamento: 23/06/1999; Órgão Julgador: Tribunal Pleno; DJ 14-02-2003 PP-00060
EMENT VOL-02098-02 PP-00303.
55
A CF/88 reza que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”37
Procurou o legislador constituinte, com tal preceito, evitar a “incidência em
cascata” do ICMS.
1. o preceito da não-cumulatividade se volta para o consumidor, e não para os
contribuintes do imposto; 2. o alcance do regime se reduz a inibir „duplo pagamento‟ do
tributo sobre a mesma base; 3. no ICM e no IPI, ocorre o que os economistas chamam de
„efeito de recuparação‟, autorizada a cobrança por inteiro de tributo incidente sobre
operação sucessiva à anterior isenta, à vista de não haver, nesse caso „dupla incidência‟
sobre o mesmo „valor base‟; 4. além disso, o controle do sistema se opera – ainda que por
fórmulas simplificadas – „produto por produto‟; 5. ambos os tributos são multifásicos, vale
dizer, segmentados nas várias fases em que pode fracionar o chamado „ciclo de produção
dos produtos‟38
Assim, a não-cumulatividade constitui-se num sistema operacional destinado a
minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de
comunicações. A sua eliminação, ou mesmo limitação, os tornariam artificialmente mais
onerosos.
37
Art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988 e reproduzida pelo art. 19 da Lei Complementar nº 87/96. 38
ATALIBA, Geraldo e et al. “ICM e IPI – Direito de Crédito, Produção e Mercadorias Isentas ou Sujeitas à
Alíquota Zero”, Revista de Direito Tributário. Vol. 46, pp 74/75.
56
Consistindo basicamente num sistema em que se abate o que for devido de ICMS, com
a saída da mercadoria, com o já recolhido nas operações ou prestações realizadas nas etapas
anteriores da cadeia produtiva e/ou circulativa.
Assim, faz nascer uma relação de crédito, em favor dos contribuintes e, por via de
conseqüência, uma relação de débito contra os Estados e o Distrito Federal.
O princípio da não-cumulatividade do imposto pode realizar-se mediante a técnica ou
regime jurídico do crédito financeiro, ou mediante a técnica ou regime jurídico do crédito
físico. É possível, ainda, que na realização do princípio essas duas técnicas sejam conjugadas,
com predominância de uma, ou de outra.
O Professor Hugo de Brito Machado nos explica a diferença entre as espécies de
créditos:
Entende-se como regime do crédito financeiro aquele no qual todos os custos, em
sentido amplo, que vierem onerados pelo imposto, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a
empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e
quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário,
embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS
respectivo configura um crédito desse imposto.
Entende-se como regime de crédito físico aquele segundo o qual somente geram crédito as
entradas de bens que se destinem a sair do estabelecimento, tal como entrara, ou a
integrarem, fisicamente, o produto em cuja fabricação constituem insumos.39
39
MACHADO, Hugo de Brito. “ICMS: Créditos Relativos a Energia Elétrica e Serviço de Comunicação”. O
ICMS E A LC 102.
57
Destarte, de logo adiantamos, que se for negado ao contribuinte o direito de, ao pagar
o imposto, ver abatido o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o
mesmo poderá, com base exclusivamente na Constituição Federal, fazer valer seu direito à
não-cumulatividade.
5.2.2. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA E O CREDITAMENTO
No Brasil, o regime jurídico do princípio da não-cumulatividade é o do crédito físico,
conforme explicado acima, com algumas exceções.
A inclusão da energia elétrica como operação sujeita ao ICMS provocou o
questionamento de que a aplicação da técnica do crédito físico puro e simples acaba por ser
negação ao princípio da não-cumulatividade, pois na verdade a energia elétrica paga pelo
industrial, pelo comerciante ou pelo prestador de serviços tributáveis, onerada pelo imposto,
não integra fisicamente as mercadorias, produtos ou serviços cuja saída ou prestação enseja a
incidência do imposto.
A aplicação correta seria admitir-se o crédito oriundo do consumo de energia elétrica
sem qualquer restrição, qualquer que seja o tipo de atividade do contribuinte.
O Convênio 66/88 não assegurava qualquer crédito relativo ao imposto que onerou a
energia elétrica.
58
Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que as indústrias poderiam
utilizar o crédito do ICMS da energia elétrica utilizada. Não o comércio. Neste a energia
elétrica seria utilizada para consumo, e não como insumo.40
O advento da Lei Complementar 87/96 que, em seus artigos 19 a 23, prevê o regime
jurídico da não-cumulatividade, estabeleceu que a energia elétrica usada ou consumida no
estabelecimento dará direito a crédito a partir da entrada desta Lei Complementar.41
A partir de então o legislador deixou de distinguir entre indústria e comércio,
admitindo o direito ao crédito relativo à energia elétrica usada ou consumida em quaisquer dos
dois estabelecimentos.
Ocorre que este dispositivo foi alterado pela Lei Complementar 102/2000, passando a
ter a seguinte redação:
Art. 33. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
(...)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando o seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na
proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e
d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses.
40
STF – RE 200.168-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 08.10.96. 41
Artigo 33, inciso II, LC 87/96 – redação original.
59
Lei Complementar 114/2002, por sua vez, alterou a alínea „d‟, prorrogando o direito de
crédito às demais hipóteses para depois de 1º de janeiro de 2007.
Até o fechamento do presente estudo não havia nenhuma alteração prorrogando
novamente tal creditamento, muito embora seja esperado tal expediente.
Como se percebe os dispositivos acima trouxeram significa restrição ao direito de
crédito do imposto relativo à aquisição de energia elétrica, acabando por consagrar a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e a política arrecadatória dos Estados.
A maior parte da doutrina entende ser inconstitucional a restrição do direito do
crédito nessa hipótese, posto não haver previsão constitucional para tanto, inovando, pois, a
legislação infraconstitucional quando não poderia, ferindo, assim, direito do contribuinte.
A propósito vejamos a título ilustrativo a doutrina:
Penso que a constitucionalidade dessas restrições é discutível, posto que implicam total
anulamento do princípio da não-cumulatividade, em relação a energia elétrica, para os
estabelecimentos comerciais e industriais e prestadores de serviços tributados pelo ICMS.42
Oportuno enfatizar que a legislação (complementar ou ordinária) não pode modificar este
sistema de apuração.
A única vedação ao crédito, a ser considerada, é a posta no inciso II, do § 2º do Texto
Constitucional. No mais, o direito ao crédito do ICMS é amplo e irrestrito.
42
MACHADO, Hugo...
60
Reafirmamos que o direito à compensação está presente, independentemente da origem dos
créditos.43
A despeito do entendimento da doutrina, a jurisprudência diverge de tal opinião,
restringindo o direito ao crédito. Vejamos exemplificativamente:
TRIBUTÁRIO – ICMS – COMPENSAÇÃO DO ICMS DAS CONTAS DE ENERGIA
ELÉTRICA: PRINCÍPIO DA NÃO COMULATIVIDADE – 1. A utilização de
energia elétrica por empresa comercial não pode ser tratada como insumo para efeito
de compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações
seguintes. 2. Previsão expressa do não creditamento (art. 31, II, do Convênio 66/88),
ratificado no artigo 20, § 1º, da Lei Complementar 87/96. 3. Recurso Especial
improvido. (STJ – RESP 482435 – RS – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 04.08.2003
– p. 00277)
Dessa forma, pelo exposto, concluímos que atualmente o entendimento
sedimentado é aquele que permite o creditamento do ICMS oriundo do consumo de
energia elétrica, quando esse consumo está diretamente relacionado à produção industrial.
Criou-se inclusive a problemática da mensuração da energia elétrica utilizada
diretamente na produção industrial, pois, mesmo que a energia elétrica tenha sido utilizada
no estabelecimento industrial, somente tem-se o direito ao crédito do ICMS da energia
elétrica utilizada para alimentar maquinário, etc. Escritórios, letreiros, iluminação indireta,
enseradeiras, entre outros, não dão direito ao crédito.
43
CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS – Aproveitamento de Créditos – Inconstitucionalidades da Lei
Complementar 87/96. Revista Dialética de Direito Tributário nº 25.
61
É importante tal mensuração, pois uma vez ocorrendo creditamento irregular a
mais, o fisco estadual age na sua generalidade impiedosamente com sanções pecuniárias
bastante onerosas.
Diante disso, pergunta-se: como mensurar tal utilização? Quanto se pode
creditar?
A forma mais simples seria a divisão de medições do consumo de energia
elétrica, utilizando uma medição para a produção industrial, na qual o ICMS destacado
poder-se-ia creditar, e outra medição para o restante do consumo, a qual não daria direito
ao crédito.
Outra forma, é através de perícia técnica devidamente homologada pela
concessionária e pelo órgão do fisco responsável.
De toda sorte, caso exista restrição ao direito de crédito, mesmo com todo esse
perfil restritivo apresentado, deve o contribuinte socorrer-se ao judiciário devidamente
munido de provas técnicas de seu consumo de energia elétrica voltado para a
industrialização.
5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HÍBRIDOS (COMERCIAL E INDUSTRIAL)
62
Alguns contribuintes do ICMS possuem estabelecimentos empresariais que
constituem verdadeiras figurar híbridas, pois embora exerçam predominantemente o
comércio, também possuem atividade industrial.
Podemos citar as panificadoras como exemplo, pois produzem seus principais
produtos através de processamento dos mesmos, como pães em geral, salgados, tortas, e
outros produtos do gênero.
Os supermercados atualmente também acabam por incorporarem em sua
atividade empresarial o processamento de alguns produtos, abrangendo a atividade de
panificação nos moldes acima descritos, como também processamento de alimentos
congelados, entre outros.
Reconhecendo tal situação a jurisprudência pátria concedeu a tais espécies de
contribuinte o direito de crédito do ICMS da energia elétrica utilizada no processamento
de tais produtos, por constituir tal faceta da atividade empresarial, própria produção
industrial no moldes da alínea „b‟ do inciso II do Art. 33 da Lei Complementar 87/1996.
Vejamos algumas ementas jurisprudenciais para ilustrar o analisado:
TRIBUTÁRIO – ICMS – CREDITAMENTO – ENERGIA ELÉTRICA USADA NO
PROCESSO PRODUTIVO – 1. Supermercado que, conforme perícia, ao lado da atividade
comercial desenvolve processo industrial de alimentos (panificação e congelados) e produz
mercadoria (art. 46, parágrafo único, do CTN). 2. Legislação do ICMS que, à época
(Convênio 66/88 e Lei 1.423/89), permitia o creditamento do ICMS da energia elétrica
63
utilizada como mercadoria, na composição da produção. 3. Recurso Especial improvido.
(STJ – RESP 404432 – RJ – 2ª T. – Relª Minª Eliana Calmon – DJU 05.08.2002).
17026033 – EMBARGOS DO DEVEDOR – ENERGIA ELÉTRICA – ICMS –
CUMULATIVIDADE – INEXISTÊNCIA – SUPERMERCADO – Direito à compensação de
créditos somente no relativo ao setor em que é exercida atividade industrial. Inexistência de
prova, nestes autos, de que algum setor preencha tal requisito. ICMS referente a energia
elétrica consumida por supermercado. Inexistência de cumulatividade, porque, para que
houvesse, seria necessário que estivessem presentes a entrada e saída de energia elétrica
como mercadoria, por ter sido consumida no processo de industrialização, o que não
acontece em um supermercado, em que a energia elétrica é consumida no próprio
estabelecimento, como consumidor final. Apenas se tivesse a apelante, além de suas
atividades comerciais, uma parte em que fosse exercida atividade industrial, somente no
percentual dessa teria direito à compensação dos créditos, conforme apurado em laudo
pericial, prova, que, contudo, não foi produzida, porque não requerida. Recurso desprovido.
(IRP) (TJRJ – AC 16919/2001 – (2001.001.16919) – 15ª C.Cív. – Rel. Des. Sérgio Lúcio
Cruz – J. 19.12.2001).
A forma de se mensurar o quantitativo de energia elétrica destinado
exclusivamente para a atividade classificada como “produção industrial” se daria da
mesma forma indicada nos exemplos do item 4.2.2. do presente estudo, quais sejam:
perícia técnica ou medição da energia em separado do restante do estabelecimento
empresarial.
5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO IMPOSTO
E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL
64
Como já apresentado, o ICMS é imposto em que seu encargo é transferido para
o consumidor final da operação tributável, constituindo um imposto indireto.
Carraza nos explica o que se entende por imposto indireto:
Já, impostos indiretos ou que repercutem são aqueles cuja carga econômica é
suportada não pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível.
Esta terceira pessoa geralmente é o consumidor final da mercadoria ou do produto. É o caso
do ICMS. Quem suporta sua carga econômica não é o patrimônio, p. ex., do comerciante,
que vendeu a mercadoria, mas o patrimônio do consumidor final desta mesma mercadoria.
Este, ao adquirir a mercadoria, verá embutido em seu preço o quantum de ICMS que foi
sendo recolhido, por todos os que realizara, as operações mercantis, que levaram o bem às
suas mãos.44
Daí aparecer a dicotomia entre contribuinte de direito e de fato. O contribuinte de
direito no caso das operações com energia elétrica é o gerador ou distribuidor dessa energia,
enquanto o contribuinte de fato é o consumidor final da energia.
Assim, nas operações com energia elétrica, aquele que suporta todo o encargo
gerado pelo ICMS é o consumidor final da energia.
Muito já se discutiu sobre a legitimidade processual dos contribuintes de direito
e os de fato, sendo pacífico, atualmente, tanto na doutrina como na jurisprudência, que o
contribuinte de fato (consumidor final) tem legitimidade para ingressar em juízo seja para
44
Id. Ibid., pp. 459/460.
65
afastar alguma cobrança indevida do ICMS incidente no consumo de energia elétrica, seja
para buscar a repetição dos valores recolhidos sem justa causa.45
A propósito:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ERRO
MATERIAL - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA - REPETIÇÃO DE INDÉBITO -
LEGITIMIDADE DOCONTRIBUINTE DE FATO.
1. Erro material no julgamento do recurso especial, no qual se discutiu a legitimidade do
substituto tributário e não a do contribuinte de fato.
2. O consumidor de fato que assume o ônus econômico do ICMS incidente sobre o consumo
de energia elétrica está legitimado a pleitear a repetição do indébito da exação que lhe
desfalcou o patrimônio (precedentes do STJ).
3. Embargos de declaração acolhidos para rejulgar o recurso especial e negar-lhe
provimento.46
Dessa forma, diante da cobrança indevida do tributo, como exposto em várias
passagens do texto, pode o consumidor final de energia elétrica buscar legitimamente o
Poder Judiciário de seu Estado ou do Distrito Federal para afastar a parcela não justificada,
a fim de obter da desoneração direta na sua fatura de energia elétrica.
45
Nesse estudo não analisaremos a questão da legitimidade processual do contribuinte de direito, pois estamos
partindo do ponto de vista do consumidor final de energia elétrica e o processo judicial como instrumento para
afastar as incongruências aplicadas pelo fisco. 46
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, EDcl no REsp 209485 / SP; EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
RECURSO ESPECIAL
1999/0029528-5; Ministra ELIANA CALMON (1114). DJ 01.09.2003 p. 243; 15/05/2003; T2 - SEGUNDA
TURMA
66
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
6.1. SÍNTESE DO EXPOSTO
O presente estudo procurou abordar o tema “Os aspectos da incidência do ICMS
sobre operações com energia elétrica”.
Nas linhas anteriores, após breve intróito, apresentamos algumas considerações
gerais sobre o imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior, conhecido como ICMS, previsto no art. 155, II, da
Constituição Federal de 1988.
Vimos que tal imposto, de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem como
hipótese de incidência principalmente a circulação de mercadorias, notadamente em operações
de compra- e-venda.
São contribuintes de tal imposto aqueles que pratiquem operações relativas à
circulação de mercadorias, entre outros. Sua base de cálculo em síntese é o valor da operação
mercantil, enquanto sua alíquota é estabelecida pelos Estados federados dentro dos parâmetros
estabelecidos pelo Senado.
Visto os desdobramentos gerais do ICMS, no capítulo seguinte passamos a ver a
incidência do ICMS nas operações com energia elétrica, quando aduzimos que a energia
elétrica, economicamente e juridicamente, é uma mercadoria para efeito de incidência do
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imposto.Assim, uma vez havendo sua transferência, irá incidir o ICMS em cada operação,
com exceção das operações interestaduais quando a energia é destinada à industrialização ou à
comercialização.
Atribuímos, ainda neste estudo, à energia elétrica a qualidade de produto essencial,
o que, frente ao princípio constitucional da seletividade, impede que sejam estabelecidas
alíquotas do ICMS de grande monta, quando a incidência se der sobre as operações com
energia, sob pena de ferir o mandamento constitucional que estabelece a extra-fiscalidade
nesses fatos jurídicos.
Quanto à incidência do imposto em si, após analisarmos a regra matriz de incidência
do ICMS na energia elétrica, concluímos que a mesma corresponde basicamente à operação de
circulação de energia elétrica, seja do gerador (hidrelétricas e usinas) ou do distribuidor aos
consumidores. Nesse capítulo, demonstramos que algumas operações com energia elétrica não
constituem a hipótese de incidência do ICMS, muito embora as Fazendas Públicas estaduais e
distrital continuem a exigir o recolhimento da exação sobre tais parcelas.
É o caso da Demanda de Potência Elétrica, que nada mais é que uma reserva de
potência elétrica que a distribuidora de energia elétrica tem que disponibilizar para os grandes
consumidores de energia elétrica, sem haver na operação qualquer circulação de energia.
Analogicamente exemplificando tal caso, seria como se um grande consumidor de soja
contrata-se com seu fornecedor que uma grande quantidade de soja teria que ser
disponibilizada permanentemente para compra, mas que a compra não fosse obrigatória, em
contrapartida seria devido certo valor.
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Como se viu nesse caso exposto, não há operação de circulação de mercadoria, pois
não há compra-e-venda de energia, assim, não incide o ICMS, verdade já atestada pelos
tribunais.
Na mesma esteira, apontamos outras situações similares ao da Demanda Contratada
de Potência. Duas delas são as tarifas pelo uso dos sistemas de distribuição de energia elétrica
(TUSD) e de transmissão (TUST) de Energia Elétrica, as quais, da mesma forma relatada na
questão da demanda, mutatis mutandi, não são hipóteses de incidência do ICMS, embora os
fiscos insistam em exigir o recolhimento do tributo.
Findamos o subcapítulo sobre o ICMS sobre operação de circulação de energia
elétrica e as hipóteses de não-incidência abordando a questão das perdas técnicas e comerciais
na produção e distribuição de energia e a não-incidência do ICMS. Apontando que por não
haver transferência da mercadoria propriamente dita nesse caso, não há que ser cobrado o
ICMS.
Analisamos, no capítulo posterior, a inconstitucionalidade da chamada incidência
“por dentro” do ICMS, o que gera um aumento impróprio da alíquota do imposto, onerando
ainda mais o contribuinte. Aludimos nesse passo que, a despeito da clara incompatibilidade de
normas no caso, posto a majoração de alíquotas além da permissão normativa, bem como pelo
bis in idem, o Supremo Tribunal Federal acabou por decidir favoravelmente ao fisco, em
prejuízo do bom direito e do contribuinte.
Encerramos tal capítulo apontando os desvios cometidos quando se trata da questão
do direto de crédito do ICMS incidente na energia elétrica utilizada pelos contribuintes, para
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fazer valer o princípio constitucional da não-cumulatividade, no que se refere ao direito de
crédito do ICMS incidente na utilização da energia elétrica no estabelecimento do
contribuinte.
Em suma, vislumbramos que a legislação, ratificada pelo judiciário, somente
permite tal creditamento do ICMS incidente na energia elétrica utilizada diretamente na
produção industrial, excluindo, peremptoriamente, pelo menos até 1º de janeiro de 2007, o
crédito pelos estabelecimentos comerciais.
Como últimas pinceladas do estudo, apresentamos a questão da legitimidade ad
causam do consumidor final de energia elétrica, ou seja, o comerciante, industrial, etc., para
buscar judicialmente o afastamento das exações indevidas cometidas pelas fazendas estaduais.
6.2. CONCLUSÕES
Diante de tudo apresentado concluímos:
O imposto previsto no artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988, “imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadoria” (ICMS), incide regularmente sobre as
operações com energia elétrica.
Ocorre que adjetivamente a tal incidência o fisco vem cometendo copiosas
arbitrariedades, onerando indevidamente os contribuintes de fato do tributo, que agüentam a
carga do mesmo.
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Frente a tais incongruências é plenamente cabível que o consumidor final da
energia, contribuinte de fato do imposto, busque provimento judicial afastando exações
indevidas.
Entre as questões passíveis de questionamentos apontamos:
1) A Essencialidade da Energia Elétrica, o princípio da seletividade e a sobre
taxação da energia.
Sobre tal ponto, aduzimos que é plenamente cabível que se julgue
inconstitucional a aplicação de alíquotas de grande monta ao ICMS sobre a energia
elétrica, inclusive já com precedente do tribunal paranaense.
2) A exclusão do ICMS incidente sobre a Demanda Contratada de Potência.
Nessa questão concluímos que é induvidosa a não-incidência do ICMS sobre tal
operação, o que já foi julgado definitivamente pelo Superior Tribunal de Justiça,
sendo factível e bastante acessível atualmente que o contribuinte de fato procure
provimento judicial para desonerá-lo.
3) Não-incidência do ICMS sobre tarifas de uso de sistema de distribuição e de
transmissão de energia elétrica.
Apontamos que o caso é, mutatis mutandis, idêntico ao analisado no item 2,
sendo, portanto, as conslusões as mesmas, embora sem decisões judiciais no sentido.
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4) Perdas técnicas e comerciais das operações com energia elétrica.
Idem 3.
4) Incidência do ICMS “por dentro”.
Concluímos pelo frontal desrespeito à Constituição Federal com tal
prática, embora o Supremo Tribunal Federal tenha entendido pela sua
constitucionalidade, o que deixa, pelo menos nesse ponto da história, o
contribuinte sujeito a tal exação, sem ter para onde recorrer.
5) Por fim, como item conclusivo ainda em aberto, apontamos que todo e qualquer
ICMS incidente na utilização da energia elétrica deveria dar direito a credito nas
operações posteriores com o mesmo imposto, aplicando-se o princípio da não-
cumulatividade na sua feição constitucional.
Mas legislação infra-constitucional indevidamente restringiu tal
creditamento, permitindo apenas quando a energia elétrica for utilizada na
produção industrial, entendimento que teve sua constitucionalidade ratificada
pela jurisprudência dos tribunais superiores.
Ainda assim, o fisco comete arbitrariedades, negando o direito de
crédito quando cabível, como no caso dos estabelecimentos
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predominantemente comerciais, mas que possuem parte de produção industrial,
como supermercados com panificação.
Nesses casos, necessário se faz buscar o judiciário para que o
entendimento da jurisprudência supere a intolerância do fisco.
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