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ANÁLISE DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
PASSADO – PRESENTE – FUTURO
Lino Martins da Silva
Prof. Adjunto da Universidade do Estado do Rio de Janeiro
1. O PASSADO
1.1 – Casa dos Contos
A análise histórica do sistema de controle remonta a muitos anos e um dos melhores trabalhos sobre o
tema foi desenvolvido por Judite Cavaleiro Paixão e Maria Alexandra Lourenço, técnicas do Tribunal de
Contas de Portugal que, em memorável trabalho intitulado TOMAR EM LINHA DE CONTA -
O CONTROLO DAS CONTAS E A SUA REGULAMENTAÇÃO, afirmam: “Em resumo, podemos
dizer que se assiste, por um lado, à definição de uma instituição, os Contos que ao longo de cinco séculos
(...1389(4) a 1761(5)) centralizam a função de controlo das contas, e por outro, ao estabelecimento de
uma matriz funcional relativa à toma de conta.
E prosseguem o estudo afirmando:
“Os "Contos" não constituindo um Tribunal, na verdadeira acepção da palavra, a sua função acaba por
ter características jurisdicionais, na medida em que aplicam lei a factos verificados em casos concretos.
Acresce a esta afirmação, o facto de nesta época ser praticamente inexistente a separação entre órgãos
administradores e jurisdicionais”
Para concluírem:
“Duas ordens de idéias que desde muito cedo estiveram claramente separadas no pensamento legislativo
e na prática funcional das instituições:
• por um lado arrecadava-se e despendia-se – existiam instrumentos de justificação
documental, os livros, para o registo do cômputo, ou seja, desenvolve-se uma
contabilidade registadora, no âmbito de uma função probatória.
• por outro fiscaliza-se – existiam instrumentos de controlo que se consubstanciam não
apenas numa função meramente analítica das contas, mas englobam uma tentativa de
responsabilização dos gestores financeiros.
Apesar das tentativas de sistematização descritas, a sucessiva legislação emanada a este respeito revela-
nos que a arrecadação dos dinheiros públicos e a conseqüente prestação de contas deveriam ser alvo de
graves abusos”
Neste trabalho as autoras apresentam um interessante fluxograma do Regimento de 1434, mostrando a
tramitação do processo de prestação de contas dos administradores daquela época. Veja a seguir:
1.2 – Código de Contabilidade Pública de 1922
Qualquer estudo sobre o sistema de controle do setor público brasileiro mostrará que desde 1922
foi estabelecido que o controle envolvia a ação de três órgãos clássicos (1) o Tesouro Nacional, (2) a
Contadoria Geral da República e (3) o Tribunal de Contas da União.
Segundo Arizio Viana, in Orçamento Público. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1943, o
controle do orçamento naquela época processava-se em três sistemas: (1) controle administrativo, (2)
controle judiciário e (3) controle legislativo.
Tais sistemas eram assim conceituados:
- o controle administrativo era o mais eficiente, por ser exercido diretamente ao vivo, à
medida que o ato administrativo se completava, em função da ordem hierárquica de responsabilidade
que se estabelece entre os superiores e os agentes subalternos;
- o controle judiciário, de responsabilidade do Tribunal de Contas, não se justificava,
como intervenção antecipada (a priori), mas com a apuração “a posteriori” da responsabilidade pelos
atos praticados;
- o controle legislativo era constituído de três fases distintas:
(i) antes de iniciado o exercício fiscal, pela votação do orçamento na qual
o legislativo limita os gastos do governo;
(ii) durante o exercício, pelo acompanhamento da execução orçamentária;
e
(iii) após o encerramento do exercício com o exame e aprovação das
contas da gestão, após o parecer do Tribunal de Contas.
Aprofundando a análise, verifica-se que, naquela época, o controle interno sempre atuou
examinando e validando os aspectos da legalidade e da formalidade. Para atender a esse objetivo, o órgão
contábil era estruturado segundo os produtos decorrentes da sua ação institucional. Para tal, era dividido
em Divisão ou Departamento de Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial, revelando uma
preocupação com os produtos finais (Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial) em detrimento de
uma atuação voltada para o estudo e análise dos processos internos de atuação do setor público. Vale
dizer, estavam mais preocupados em atender formalmente aos órgãos de fiscalização externa, do que com
a avaliação da forma como os administradores atuavam na prestação dos serviços públicos.
O Código de Contabilidade Pública de 1922 teve seus críticos, mas ainda hoje podemos dizer
que foi, talvez, um eficiente instrumento regulador da Contabilidade Pública no Brasil e foi tão bem
estruturado em seus artigos e parágrafos que ainda hoje vemos que algumas de suas premissas, em certos
momentos abandonadas, retornam como grande novidade como por exemplo o sistema de registro de
preços que já estava previsto no seu artigo 52 do Decreto Federal 4536, de 28/1/1922, conforme se
verifica a seguir:
“Art 52 – Para os fornecimentos ordinários às repartições públicas, poderá o governo
estabelecer o regime de concurrencias permanentes, inscrevendo-se, nas contabilidades dos Ministérios e
nas repartições interessadas nos fornecimentos, os nomes dos negociantes que se propuzerem a fornecer
os artigos de consumo habitual, com a indicação dos preços oferecidos, qualidade e mais
esclarecimentos reputados necessários”(redação extraída do original).
1.3 - A Reforma do Decreto-lei 200/67
Na década de 60, foi aprovada uma reforma administrativa federal, cujo documento mais
relevante foi o Decreto-lei 200/67, na qual o sistema de controle interno experimentou mudança
significativa, passando a dar ênfase ao processo de fiscalização financeira, surgindo, então, no lugar da
Contadoria Geral da República, as Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos dos sistema de
administração financeira, contabilidade e auditoria. Neste época “a moda” era a dupla subordinação, ou
seja, em cada Ministério existia uma Inspetoria Geral de Finanças, subordinada administrativamente ao
titular do Ministério e tecnicamente à Inspetoria Geral de Finanças do Ministério da Fazenda, que tinha a
função de ser o órgão central do sistema.
Modificação substancial ocorreu em seguida com a criação da Secretaria do Tesouro Nacional
(1986), que passou a comandar as ações do Tesouro Nacional, assim como as antigas Inspetoria Gerais,
agora denominadas Secretarias de Controle Interno (CISET’s). Esta estrutura manteve a idéia da dupla
subordinação, mas modificou a ênfase que passava de fiscalizadora para a idéia de controle interno e
auditoria voltado para aspectos gerenciais e de desempenho.
Tal modelo representou sensível melhora em relação aos modelos anteriores. Entretanto, sob o
aspecto da contabilidade e da auditoria governamental, continha um defeito fundamental que era o de
subordinar o órgão central de controle à Secretaria do Tesouro Nacional, vale dizer, o responsável pela
gestão financeira era também responsável pela auditoria e contabilidade, quebrando deste modo, um dos
princípios básicos de qualquer sistema de controle: a segregação de funções contábeis e de auditoria, da
função financeira.
Neste aspecto é preciso lembrar que documentos iniciais do antigo DASP – Departamento
Administrativo do Serviço Público, já indicavam que em estruturas complexas do setor público deveria
ser implantado o denominado sistema integrado e que na Constituição de 1988 foi considerado como uma
grande novidade.
Também não podemos deixar de lembrar que a classificação funcional-programática estruturada
em Funções e Sub-Funções que muitos atribuem ao PPA do Governo Federal já estava prevista
no Anexo 6 quando da edição da Lei 4.320/64 e tinha sido alterada em função de Portarias
oriundas do Sistema de Orçamento.
Assim, num resumo histórico podemos como paradigma do passado uma administração pública
voltada para a discricionaridade e que envolvia os seguintes fatores:
CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)
Origem do Poder O desejo do imperadorEstatuto da AP Expressa o PoderEstatuto do cidadão AdministradoPosição da AP AutoridadePosição do cidadão Subordinado c/deveresEncargos do cidadão TributosPosição dos grupos Apáticos
ObediênciaControles: Tipo Forma Feed-back
Dependência ./ ContradependênciaFuncionamento: Base
Tipo Problemático
Coesão Com base afetiva
Por isolamentoDinâmica organizacional
Tema “Dividir para treinar”Cultura SeguidistaOrganograma
Ambiguidade Interpretar o PoderCritério para êxito Coincidência com o Poder
Jogo relacionalAcertar/Não AcertarAdvinhar desejos
Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à Empatia/SintoniaEssência do chefiar CumprirBase da ação VivênciaRegra Máxima eficácia na máx. sintonia com o poderPatologia ServilismoFonte: Silveira, Paula e Trindade, Nelson. A Gestão na Administração Pública – usos e costumes, manias eanomalias 1ª edição. Biblioteca de Gestão Moderna. Lisboa, 1992
2. O PRESENTE
2.1 - A Constituição de 88
Com a edição da Constituição de 1988, embora o aspecto da legalidade e da formalidade ainda
permaneçam como focos culturalmente importantes por parte dos órgãos de controle interno e externo,
constatam-se diversas experiências inovadoras em que os sistemas tradicionais estão sendo
gradativamente abandonados e, consequentemente, a contabilidade e a auditoria passaram a estar mais
voltadas para os aspectos gerenciais e de avaliação do desempenho dos gestores públicos.
No âmbito Federal, que tem servido de modelo para a implantação dos sistemas de controle em
diversas esferas de governo, uma mudança significativa foi promovida com a criação da Secretaria
Federal de Controle (SFC). Essa reformulação do sistema de controle do Poder Executivo Federal foi
instrumentalizada pela Medida Provisória n 480, de 27/04/1994, que é integrado pela própria Secretaria
Federal de Controle, Secretaria do Tesouro Nacional, que responde técnica e normativamente pelos
sistemas de Programação Financeira e Contabilidade, e as unidades de controle interno dos Ministérios
Militares, da Presidência da República e do Ministério das Relações Exteriores, e tem como órgão central
do Sistema o Ministério da Fazenda.
A Secretaria Federal de Controle tem a precípua função de controlar os gastos públicos. Sua
criação representou uma mudança significativa no controle público, pois passou a priorizar as ações
preventivas, com o afastamento gradativo do controle da legalidade e da formalidade. Com sua criação,
foi introduzida na área federal a visão de controle voltado para o exame da economicidade, eficiência e
eficácia na gestão pública.
No âmbito das unidades federativas o Município do Rio de Janeiro em 1993 aprovou lei de
criação da Controladoria Geral do Município na qual aglutinou as funções de Contabilidade e Auditoria
que antes estavam inseridas na Secretaria Municipal de Fazenda.
Desde sua criação a CGM tem desenvolvido projetos com o objetivo de tornar a administração
transparente, reduzir os gastos públicos e promover a eficiência e a eficácia das atividades da Prefeitura.
2.2 – Transição para o FUTURO.
É fora de dúvida que o controle avançou na medida em que floresceram as formas democráticas
de organização política e estas estão na razão direta da utilização, pelo Estado, dos princípios de liberdade
e democracia consubstanciados no orçamento como meio de controle financeiro exercido pela população,
através de seus representantes legitimamente eleitos.
Assim, podemos afirmar que o controle das contas públicas está intimamente ligado ao regime
democrático, pois quando o poder se exerce em nome do povo todos os aspectos do controle encontram
ambiente propício para suas elaborações teóricas e para suas aplicações práticas.
Por isso, é preciso definir muito claramente qual o tipo de controle que deve ser implementado
no Estado moderno: se deve estar orientado para o aspecto jurídico no sentido de que os fatos
administrativos devem ser sempre submetidos ao crivo da legalidade ou devem estar voltados para
aspectos mais abrangentes da evidenciação patrimonial independente da conformidade legal, segundo a
qual deve identificar a razão do custo-benefício para avaliar corretamente o desempenho do Governo e,
mais ainda, conhecer, através de pesquisas junto à opinião pública, o grau de satisfação pelos serviços que
lhe são prestados.
Lamentavelmente, ainda temos uma predominância por parte dos órgãos de controle interno para
o exame dos aspectos formais da despesa e receita pública e consequentemente não são realizados
exames de profundidade sobre a necessidade ou não de certas estruturas e a inutilidade de certos gastos.
Grande parte dos problemas atuais no relacionamento dos órgãos de contabilidade e auditoria
com os usuários de suas informações é porque culturalmente tais usuários ainda entendem que os órgãos
de controle devem ser premiados por descobrirem erros ou fraudes e tratados como ineficientes quando
ajudam as pessoas a realizar o seu trabalho. Paradoxalmente os dirigentes de linha são considerados bons
executivos quando conseguem que o trabalho seja feito, quer esteja certo ou errado.
A análise critica mostra que em muitos casos, ainda temos algumas posições antagônicas e
intransigentes entre os órgãos de controle e os administradores e usuários, especialmente porque os
órgãos de controle tendem a ser perfeccionistas, formalistas, chegados ao detalhe acessório, revelando
grande interesse no exame dos processos administrativos e nas transações, enquanto os dirigentes se
preocupam com o planejamento estratégico e, no nível operacional, tendem a buscar soluções funcionais
e pragmáticas mais do que soluções perfeitas ou ideais. Além disso, os órgãos de controle muitas vezes
ficam tentados na proposição de soluções quanto ao mérito e ao juízo de oportunidade que o
administrador não deseja delegar. Por outro lado o órgão de controle externo será criticado e classificado
de omisso se, em respeito à separação dos Poderes do Estado, resolve não interferir.
Tais atitudes constituem procedimento contrário ao que deve ser a auditoria moderna que
preconiza o abandono gradativo do exame das transações para voltar-se ao estudo das estratégicas da
organização com vistas à avaliação dos riscos. A ênfase nas transações faz surgir, na administração
pública, servidores especialistas em apresentar do ponto de vista formal, o que na essência pode estar
errado.
Esta postura permite constatar que os administradores públicos estão submetidos a um processo
de controle confuso, que enfatiza a legalidade e a transação ocorrida. Os dirigentes, por sua vez jamais
entenderão que podem decidir gastar milhões de reais na compra de um equipamento, desde que a
licitação seja feita segundo a legislação vigente. Entretanto, nunca entenderão que, a partir da compra
desse equipamento, jamais serão responsabilizados, caso o mesmo apodreça no almoxarifado e nunca
seja instalado ou utilizado.
Também é difícil entender que, tanto o sistema de controle interno como externo exijam o
cumprimento das aplicações constitucionais em diversas áreas como por exemplo, os 25% a serem
aplicados em Educação e não fazem qualquer referência caso ocorra em cada exercício uma redução
gradativa no número de vagas oferecidas à população.
Verifica-se, portanto, em que pese as normas constitucionais vigentes os órgãos de controle
ainda estão presos aos critérios tradicionais de contabilidade e auditoria e por esta, e muitas outras razões,
não conseguem avanços profissionais e seus relatórios são relativamente pobres e pouco servem para o
exame por parte do Controle Externo.
Tal afirmativa é perfeitamente comprovada pela deficiência nas demonstrações contábeis dos
elementos patrimoniais, como na classificação das despesas conforme a seguir.
2.3 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais
A atividade governamental está inserida no universo das entidades sem fins lucrativos e
nesta condição deve adotar critérios contábeis próprios para divulgação de suas atividades bem como
aplicar em toda a sua abrangência os princípios fundamentais de contabilidade, adequando-os as suas
características próprias.
A Lei 4320, de 17 de março de 1964, é o diploma básico aplicável à Contabilidade
Governamental, cujos procedimentos tem por finalidade concretizar não só a organização dos serviços de
contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle da receita e despesa. Entretanto, está voltada
fundamentalmente para os aspectos financeiros do orçamento, deixando de lado alguns eventos de
natureza econômica.
Com relação à aplicação dos princípios de Contabilidade às entidades públicas em importante
estudo REIS 1 destaca que “entre os entraves com que se defronta a Contabilidade Governamental e
que prejudicam a sua evolução destaca-se o excesso de formalismo na Administração Pública, que
atinge muitas vezes a informação e, consequentemente, impede a revelação da verdadeira situação
econômico-financeira da entidade governamental. É claro que isto tem um impacto negativo sobre
as necessidades do seu usuário, principalmente o externo, neste caso, o contribuinte”.
A Lei 4320/64, portanto, ao dispor sobre as regras orçamentárias e contábeis preocupou-
se com o fluxo de caixa e o conteúdo das informações financeiras, sem levar em conta aspectos
econômicos que possibilitariam melhor avaliação dos ativos, passivos e patrimônio líquido.
A avaliação dos elementos patrimoniais do ativo financeiro realizável e do passivo
financeiro e permanente deve observar as seguintes normas nos termos do art. 106 da Lei 4320/64:
1 REIS, Heraldo Costa. Princípios Fundamentais de Contabilidade. 1ª ed. RJ IBAM, 1995 - p. 8
• os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão,
quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
• os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
• os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras;
• os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,
deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional;
• as variações resultantes da conversão em espécie dos débitos, créditos e valores serão levados à
conta patrimonial.
Entretanto, o exame do quadro das contas e o próprio exame dos procedimentos
adotados revelam que algumas informações deixam de ser incluídas, visto que a Contabilidade das
instituições públicas de um modo geral apresenta as deficiências seguintes:
Deficiências mais encontradas nos elementos patrimoniais
ELEMENTO PATRIMONIAL DEFICIÊNCIAS
(NÃO INCLUSÃO DOS SEGUINTES DADOS)
ATIVO• Avaliação dos investimentos relevantes em
sociedades seguindo o método da equivalência
patrimonial.
• Incorporação do investimento acumulado em bens
de uso comum do povo sejam eles naturais (rios,
estradas, praças, etc.) ou artificiais (rodovias, pontes,
túneis, viadutos, etc.).
• Provisão para perdas de ativos como Dívida Ativa,
Ações e Títulos de Renda.
• Depreciação, amortização e exaustão sobre os bens
do ativo permanente ou valores levados para o Ativo
e que devam ser distribuídos por mais de um
exercício.
• Atualização dos ativos não monetários
PASSIVO• Dívidas referentes a precatórios incluídos no
orçamento como compromissos do exercício
seguinte.
• Contas a Pagar referentes as despesas liquidadas a
pagar de modo a implementar a competência mensal.
• Provisão para pagamento de aposentadoria de
funcionários estatutários.
ATIVO E PASSIVO• Consolidação dos balanços e resultados das
entidades da administração indireta.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO • Atualização do saldo patrimonial
Sem o registro dos fatos acima ou de alguns deles verifica-se, desde logo, que a
Contabilidade Governamental apresentará distorções quantitativas nas demonstrações contábeis das
entidades governamentais, e como decorrência, deixará de obedecer a três requisitos fundamentais:
- fidelidade à realidade operacional
- obediência ao princípio de análise
- estruturação em função da utilidade dos resultados
A Contabilidade deve traduzir fielmente os fenômenos ocorridos no patrimônio público.
Entretanto, a ausência de registro dos eventos supra referidos são omissões tecnicamente injustificadas,
que permite concluir que o patrimônio pode não representar adequadamente a situação econômica e
financeira da entidade.
2.4 – Reconhecimento dos Resultados no Setor Público
A apropriação das Receitas e Despesas orçamentárias, no setor público tem sido vista com
reservas por muitos estudiosos de contabilidade, principalmente por contrariar as normas de
reconhecimento de receitas e despesas aplicadas às operações das empresas privadas. Ocorre que as
atividades do Estado, em qualquer esfera, estão embasadas na arrecadação e distribuição de recursos,
segundo lei orçamentária aprovada pelo Legislativo na sua condição de representante da população e
portanto, o setor público, ao contrário das atividades empresariais, não tem, em princípio, o objetivo da
geração de lucros. Enquanto a atividade empresarial obtém as receitas dos clientes e distribui os
resultados para seus sócios ou acionistas, na atividade pública as receitas são obtidas dos cidadãos e
devem retornar a esses mesmos cidadãos nas mais diversas formas de prestação dos serviços públicos.
Para o adequado entendimento das transações governamentais é preciso distinguir as regras de
elaboração e aprovação do orçamento, das normas que regem o sistema contábil, visto que as primeiras
estão apoiadas no fato de que o orçamento é elaborado, discutido e aprovado segundo o regime de caixa
para as receitas e despesas, enquanto as segundas utilizam o regime de competência.
É fora de dúvida que o entendimento das formas de reconhecimento de receitas e despesas passa
pelo estudo das origens do orçamento especialmente porque a maior preocupação dos gestores públicos é
com o fluxo de caixa e consequentemente trabalham, quase sempre, com o entendimento de que o
momento mais adequado para medir o déficit ou superávit é o que decorre do confronto entre
recebimentos e pagamentos sem considerar os reflexos de transações anteriores e posteriores ao exercício
a que se referem.
As normas que regem o reconhecimento dos resultados no Brasil são bastante precárias e estão
consubstanciadas na Lei 4.320, de 17 de março de 1964 que estabelece, no art. 35, como regra básica
desse reconhecimento que:
“Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas”.
Tal definição tem sido vista com reservas por muitos estudiosos, principalmente por contrariar os
princípios fundamentais de contabilidade aplicados às operações das empresas privadas. Entretanto, ao
aprofundar os estudos no reconhecimento das receitas e despesas do setor público deve-se considerar suas
especificidades vez que a gestão governamental esta voltada para uma entidade sem fins lucrativos e,
enquanto a atividade empresarial obtém receitas dos clientes com as quais suporta custos e despesas e
distribui os resultados para seus sócios ou acionistas, a atividade pública obtém receitas retiradas dos
cidadãos e utiliza-as nas mais diversas formas de prestação dos serviços públicos.
Sem dúvida, os critérios de reconhecimento de receitas e despesas no Brasil, conforme artigo
acima são ultra – conservadores, pois para as receitas utiliza o regime de caixa e para as despesas o
regime de competência. Tal procedimento traduz a preocupação do legislativo para que os
administradores não comprometam recursos que ainda não existam no caixa do Tesouro.
Entretanto, a prática tem revelado que na apuração do resultado do Estado é preciso distinguir as
regras de elaboração e aprovação do orçamento, das normas que regem o sistema contábil, visto que as
primeiras estão submetidas, conforme artigo 35, da Lei, ao denominado regime misto, (de caixa para as
receitas e de competência para as despesas), enquanto as segundas devem utilizar o regime de
competência total, fazendo os ajustes necessários para a apuração correta dos resultados de cada
exercício.
Assim, quando do registro dos eventos orçamentários relativos à receita os órgãos
governamentais adotam o regime de caixa e desta forma estão obedecendo ao princípio da anualidade
orçamentária, mas sob o aspecto da afetação do resultado ao patrimônio deveriam fazer o registro das
receitas a receber decorrentes não só do lançamento direto ou “de ofício” como também da inscrição na
dívida ativa.
No que se refere à execução orçamentária da despesa é adotado o regime de competência,
limitado ao registro das que tenham sido legalmente empenhadas, excluindo, portanto, todos os demais
compromissos que não decorram da execução do orçamento, conforme é o caso dos precatórios que o
Poder Judiciário encaminha ao Executivo, no ano anterior ao pagamento com vistas à inclusão no projeto
de lei de orçamento a ser enviado ao Legislativo e eventuais despesas que, por insuficiência de dotação,
correspondem a compromissos líquidos e certos. Estas operações deveriam, pelo regime de competência,
ensejar lançamentos contábeis no momento em que a administração tomar conhecimento de sua
existência.
Infelizmente a prática da Contabilidade Pública brasileira é de dar ênfase aos aspectos do fluxo
de caixa e somente apropriar ao patrimônio líquido as variações ativas e passivas decorrentes desse
mesmo fluxo. Com isto muitas variações geradoras de direitos e obrigações, que não tenham origem no
próprio exercício financeiro a que se referem, deixam de ser registradas e, por via de conseqüência, é
licito considerar que o patrimônio das organizações governamentais não exprime adequadamente as
posições financeiras.
Estes aspectos decorrem de uma cultura legalista que vem sendo aplicada à Contabilidade do
Estado e como decorrência não tem sido possível implementar dois princípios fundamentais básicos que
já estão inseridos na Lei 4.320/64 e dão tratamento correto à integração entre o sistema orçamentário e o
sistema contábil. Tais princípios são: (a) o princípio da evidenciação (art. 83) e (b) o princípio da
universalidade dos registros (art. 93) a seguir transcritos:
(a) Princípio da evidenciação
“A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados”
(b) Princípio da universalidade dos registros
“Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira,
não compreendidos na execução orçamentária, serão também objeto de registro,
individuação e controle contábil”
Pelo que se observa os princípios da evidenciação e da universalidade dos registros mostram
que, no Brasil, o critério de apropriação das receitas e despesas vigora desde 1964 e tais princípios
deveriam ser observados por dois aspectos que se complementam: (1) o regime de competência misto,
para a execução orçamentária e, (2) o regime de competência para todos os demais eventos de natureza
econômica não contemplados na execução orçamentária.
Em resumo, temos no Brasil seguintes regimes de reconhecimento dos resultados:
a) Nas operações relativas à execução orçamentária
- Regime de caixa para os ingressos (receitas);
- Regime de competência para as despesas (somente as legalmente empenhadas).
b) Nas operações que não decorram da execução orçamentária
- Regime de competência para todos os demais atos e fatos administrativos não
compreendidos na execução orçamentária.
Em que pese os dispositivos acima há uma preferência dos administradores e até mesmo dos
contabilistas pelo fluxo de caixa. Consequentemente, tais regras ainda não foram plenamente implantadas
seja porque constituem avanços para o qual o setor público (sempre muito conservador) não está
preparado ou porque a preocupação, tanto dos Parlamentares quanto do cidadão, está centrada na
avaliação dos programas de governo a curto prazo
Em decorrência da não implantação de tais regras de Contabilidade o setor público mantém um
sistema de contabilidade tradicional cujo principal papel é o de informar a terceiros (Poder Legislativo e
Tribunal de Contas) sobre as posições financeiras e sobre os resultados alcançados ao longo do último
exercício.
A figura a seguir apresenta o contexto conceitual sobre o qual se fundamenta a contabilidade
financeira no seu objetivo de informar a terceiros:
Este modelo é adequado para produzir informações para terceiros e na qual os demonstrativos
contábeis apresentam “o que foi feito” (resultado), e “o que existe”(balanço patrimonial), mas não
informam “o que deveria ser”.
Ainda numa análise emblemática podemos dizer que a administração pública ainda está centrada
nos aspectos da legalidade e da conformidade conforme quadro a seguir:
INSUMOSFatores de produçãode bens e serviços
ENTIDADE(Caixa Preta)
PRODUTOSBens e serviçosproduzidos/ofertados
CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)
NO PRESENTE(Legalidade)
Origem do Poder O desejo do imperador O estipulado por LeiEstatuto da AP Expressa o Poder Expressa a LeiEstatuto do cidadão Administrado EleitorPosição da AP Autoridade Prestadora de serviçosPosição do cidadão Subordinado c/deveres Usuário c/direitosEncargos do cidadão Tributos ImpostosPosição dos grupos Apáticos Dinâmicos
Obediência Conformidade – rituaisControles: Tipo Forma Feed-back f.back + feed forward
Depend./Contradepen-dência
IndependênciaFuncionamento: base
Tipo Problemático BurocráticoCoesão Com base afetiva Com base regulamentar
Por isolamento Por justaposiçãoDinâmicaorganizacional
Tema“Dividir para treinar” “Homogeneizar p/enquadrar”
Cultura Seguidista RitualistaOrganograma
Ambiguidade Interpretar o Poder Interpretar a Lei
Critério para êxitoCoincidência com oPoder
Coincidência com a Lei
Jogo relacionalSegurança regulamentar
Acertar/Não Acertar Não errarAdvinhar desejos Cumprir regras
Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à Empatia/Sintonia Não incompetênciaEssência do chefiar Cumprir DecidirBase da ação Vivência ExperiênciaRegra Máxima eficácia na
máx. sintonia com opoder
Máxima eficácia na máximalegalidade.
Patologia Servilismo Feudalismo organizacionalFonte: Silveira, Paula e Trindade, Nelson. A Gestão na Administração Pública – usos e costumes, manias e anomalias 1ª edição. Biblioteca deGestão Moderna. Lisboa, 1992
3. PERSPECTIVAS PARA O FUTURO
3.1 - A Contabilidade como instrumento de planejamento e controle
A Contabilidade governamental, como qualquer outra, deve ser usada como elemento
obrigatório para as informações externas e instrumento de planejamento e controle para os
administradores públicos.
Assim, a Contabilidade, cujos métodos tem evoluído no tempo e acompanhado o
progresso da tecnologia, tem as características para ser o ponto de partida básico para a implantação de
um sistema de informações da administração pública. Ela não tem, portanto, apenas um sentido técnico e
legal. Embora sua perfeita utilização ainda seja bastante precária no Brasil, ela é um sistema de controle e
de auxílio para a administração. Este aspecto é da mais alta importância para quem pretende levar o ente
público a destino preciso e seguro.
Esse tratamento da Contabilidade permite um efetivo controle sobre os fatos financeiros
do governo, através da análise de dados precisos e atuais por ela fornecidos, permitindo conclusões
confiáveis que orientarão decisões administrativas acertadas.
Muitos autores afirmam que a contabilidade é a linguagem dos negócios, pois, assim
como a linguagem é um meio de expressar e comunicar idéias em geral, a contabilidade é um meio de
expressar planos administrativos e um instrumento para relatar os resultados da administração. Entretanto,
a mera existência de um sistema contábil e de um plano de contas bem estruturado não é garantia de
controles eficientes se o “sistema” resume o ocorrido muitas semanas e até meses antes.
A contabilidade não dá, então, oportunamente, à administração, elementos que
permitam a ação rápida e eficaz, porque a movimentação analítica das contas não se apresenta de modo a
permitir a imediata correção dos erros e distorções acaso ocorridas e muito menos permite o
conhecimento e acompanhamento dos custos dos bens e serviços oferecidos à população.
São muitas as definições de sistemas de informações contábeis, mas a que melhor se
adapta aos propósitos da administração pública deve conter os atributos seguintes:
• medir o impacto das decisões antes e depois de as mesmas serem tomadas (controle prévio e
subseqüente);
• medir o ambiente no momento próprio da ocorrência dos fatos (controle concomitante);
• relacionar o tempo padrão para desenvolvimento das tarefas com o tempo real para identificar
os gargalos nos estágios da receita(previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento) e da despesa
(fixação, empenho, liquidação e pagamento).
Destes atributos, surgem as seguintes etapas de controle:
Fluxo do controle interno no setor público
A Contabilidade Governamental é essencialmente um processo contínuo de tomar
decisões, e estas tornam-se complexas na medida em que os órgãos setoriais de contabilidade e controle
necessitam obter as informações com velocidade para os diferentes níveis da administração.
Portanto, um bom sistema de informações contábeis deve reunir as seguintes
características fundamentais:
• enfocar a produção de informações para os distintos níveis executivos em todas as áreas do
governo;
• funcionar como uma unidade independente do órgão onde estiver integrado;
• ser um sistema adaptado às necessidades gerenciais da organização.
3.2 - Custos e controle orçamentário
As autoridades governamentais estão sempre às voltas com os aspectos financeiros e, de
um modo geral, somente se preocupam com ele. Quando tratam dos déficits ou superávits trabalham o
assunto apenas pelo aspecto monetário, sem ao menos se importarem com os parâmetros físicos que
serviram de base para a elaboração da proposta enviada ao Poder Legislativo para aprovação.
Entretanto, quando olhamos o orçamento verificamos nele uma série de autorizações e
alocações de recursos para serem gastos em vários serviços anteriormente criados e em novos projetos
propostos. A área de controle orçamentário trabalha diariamente com todos os demais componentes da
organização pública para relatar à autoridade que os valores monetários previstos não foram excedidos ou
que determinadas vinculações, como Educação, estão sendo atendidas na forma da lei.
Esta prestação de contas permanente é fundamental para todos os tipos de entidade
pública, visto que o orçamento no que se refere às despesas é representado por um teto monetário
autorizado e que somente pode ser ultrapassado nas condições determinadas pela própria lei, seja do
orçamento ou outra qualquer.
De qualquer modo, tal relato assim efetuado constitui apenas um relato da
movimentação global e financeira ocorrida, não permitindo a alocação das responsabilidades pela
eficiência e eficácia. Se um determinado orçamento inclui por exemplo: reparos e manutenção de
edifícios no total de 2.100 unidades monetárias e se o montante despendido foi de 1.900 unidades
ORÇAMENTO
•UnidadeOrçamentária
•Unidade deDespesa
CONTABILIDADEGOVERNAMENTAL
GERAL CUSTOS
BALANÇOS
E
RESULTADOS
AUDITORIA
INTERNA
Controle Concomitante Controle Subseqüente
Controle Prévio
monetárias, podemos dizer que dentro do aspecto do controle global o responsável atingiu o objetivo
desejado, qual seja não ultrapassar o orçamento aprovado e realizar aquilo a que se propôs. Mas se
somente 1/3 do trabalho desejado foi realizado e o administrador que deveria gastar 700 gastou
efetivamente 1.900, isto indica falta de eficiência na realização dos gastos. Observado globalmente
teríamos:
Comparação global entre a previsão e realização
Em unidades monetárias
PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO
2.100 1.900 200
Aparentemente o administrador teria atendido ao princípio de que o teto orçamentário
não foi ultrapassado e ainda teria gasto valor menor do que lhe foi autorizado gerando, portanto,
economia de recursos, mas a verdade como se demonstra a seguir é bem diferente, vejamos:
Comparativo das Metas Previstas e Realizadas com as respectivas variações
Em unidades monetárias
META
%
PREVISTO META REALIZADO VARIAÇÃO TIPO DE VARIAÇÃO
100 2.100 1/3 1.900 (200) TOTAL
100 2.100 1/3 (700) (1.400) VOLUME DE
ATIVIDADE
100 -0- 1.200 1.200 ORÇAMENTO
Se um homem de negócios é menos eficiente do que seus concorrentes ele pode sair da
direção da empresa, ser demitido ou perder definitivamente o negócio. Se seus custos de produção ou
administração são baixos ele pode vender seus produtos por preços também baixos. Por isso qualquer
organização comercial ou industrial guarda o detalhamento dos custos e despesas sob intensa vigilância,
mediante a implantação de um sistema de custeamento mesmo que de forma rudimentar. Mas as
autoridades públicas de um modo geral não tem essa preocupação, pois a atividade governamental é
diferente em dois aspectos fundamentais:
- é uma atividade que normalmente tem o monopólio dos serviços que presta (saúde, educação,
transportes, justiça, meio ambiente, fiscalização e controle);
- normalmente tem poder para aumentar os recursos, seja pela via tributária, seja pela via de
empréstimos ou simples emissão de moeda.
Deste modo o incentivo da eficiência através da competição e geração de lucros não
existe no âmbito governamental e a isto podemos chamar de fato infeliz, visto que tal ineficiência pode se
converter e usualmente se converte em grandes custos, aumento de impostos e piores serviços prestados à
população.
Exatamente por isso é mais importante para as entidades públicas estabelecer padrões de
eficiência e verificar ao longo do tempo se estes padrões são mantidos por intermédio de uma vigilância
constante sobre o detalhamento dos custos e despesas e sua apropriação aos serviços.
O orçamento pode ser definido como a interpretação financeira do plano de governo e
cumpre o objetivo de tornar realidade as políticas do governante. O orçamento tem sido entendido, muitas
vezes, como um plano para gastar o dinheiro que é arrecadado, sem preocupação com a economia,
eficiência e eficácia do gasto como determina a Constituição.
Por outro lado, o controle orçamentário tem como objetivo básico servir de ferramenta
segundo a qual os dirigentes obtém relatos precisos sobre a adesão dos funcionários às políticas traçadas,
pois a contínua comparação dos resultados atuais com os resultados estimados, asseguram conhecer se a
apropriação dos recursos está sendo feita segundo o cronograma estabelecido e, mais que isso, fornecer a
base para futuras revisões.
Neste aspecto os órgãos de controle interno e externo devem ter participação
permanente na concepção do processo planejamento e orçamento deixando de lado a ênfase aos aspectos
da legalidade e da conformidade para atuarem no entendimento dos “negócio governo” e no exame dos
macro-processos da administração e consequentemente na avaliação de riscos.
3.3 - Articulação do orçamento com a contabilidade
A articulação entre orçamento e contabilidade somente será possível, na medida em que
a contabilidade governamental mantenha coerência entre a nomenclatura contábil (Ativo, Passivo, Receita
e Despesa) e a estrutura do orçamento (Receitas, Despesas e Crédito Público), de tal modo que possibilite
a comparabilidade dos registros contábeis com a movimentação orçamentária.
A integração dos procedimentos contábeis com a execução orçamentária deve levar em
conta a aplicação do princípio de competência para as despesas e da realização para as receitas. Não
bastando, portanto, a classificação apenas pelo aspecto financeiro, mas, principalmente, pela finalidade
das despesas, visto que alguns projetos e atividades acumulam parcelas de gastos que não deveriam, no
momento da sua ocorrência orçamentária e financeira integrar o resultado do exercício por se referirem a
vários períodos, processos ou atividades e, portanto, seu custo deveria ser distribuído por mais de um
período.
LEONE2 entende por gasto “o compromisso financeiro assumido por uma empresa
na aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja apenas
qualitativa no início e certamente quantitativa em seguida, podendo o gasto ser definido como gasto
2 LEONE, George S. Guerra. Op. Citada, p. 512-49.
de investimento, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou
do serviço que a empresa realizar”.
A contabilidade governamental, entretanto, só reconhece os gastos pelo aspecto
financeiro considerando que os mesmos diminuem as disponibilidades ou aumentam o passivo. O aspecto
econômico é enfocado pela rígida classificação em despesas correntes e de capital que pouco contribuem
para a melhoria do sistema de informações gerenciais e de custos.
Observada sob este enfoque, verifica-se que a contribuição da classificação atual é
fraca, quando os administradores queiram utilizá-la como ferramenta de controle da gestão ou para
atribuição das responsabilidades dos ordenadores. Não fornece os elementos necessários para identificar
os gastos de consumo imediato e aqueles que devem constituir elementos do ativo e nem apreciar a
pertinência de uma despesa, deixando sempre a idéia de que uma execução de 100% das despesas fixadas
constitui atuação elogiável.
Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para
implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da
contabilidade governamental e do orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento
baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas
que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.
A seguir indica-se o fluxo do custeamento proposto, sem abandonar a classificação legal
das despesas atualmente vigente:
- Fluxo do sistema de custeamento proposto
Com os dados relativos às despesas redistribuídas, segundo a sua destinação final sem
se preocupar com a classificação orçamentária-legal, é possível colher informações relevantes que
permitam comparabilidade entre o planejado e o efetivamente executado. Neste aspecto, o
estabelecimento de metas e sua conjugação com indicadores gerenciais de desempenho, conforme
exemplo, é vital para a implantação de qualquer sistema de custeamento.
EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA E
FINANCEIRA
SISTEMAORÇAMENTÁRIO
SISTEMAFINANCEIRO
CLASSIFICAÇÃOLEGAL DASDESPESAS(ATUAL)
POR NATUREZA:Pessoal e EncargosMaterial de ConsumoServiços de TerceirosObras e InstalaçõesEquipamento e Material
Permanente
INSTITUCIONAL
(por órgão)
FUNCIONALPROGRAMÁTICA
FunçãoProgramaSubprogramaProjetos/Atividade
RECLASSIFICAÇÃOPARA APURAÇÃODE CUSTOS PORATIVIDADES
CUSTOS DIRETOS• Materiais• Pessoal• Serviços• Outros
CUSTOS INDIRETOS
Não identificados comas atividades
Depreciação
Amortização
Exaustão
Mensuração Física
Avaliação dosResultados
CUSTOS TOTAISACUMULADOS POR
ATIVIDADES
CUSTOS
OPERACIONAISINVESTIMENTOS
RESULTADO:
VariaçõesPassivas
Bens deuso comum Bens do
PatrimônioAdministrativo
Mapas de Rateiopelas Atividades
COMPARAÇÃOMetas previstas
xMetas realizadas
Balanço Patrimonial
Ativo Permanente
Por outro lado, o acompanhamento intertemporal dos recursos financeiros despendidos
nas atividades desenvolvidas e a aplicação simultânea de indicadores gerenciais para mensuração da
eficiência e eficácia da gestão, permitirá a médio prazo uma melhor apreciação do cidadão sobre a
administração.
O presente estudo é uma contribuição que pretende ser o ponto de partida para a
implantação de um sistema de custeamento no setor público, possibilitando a avaliação permanente da
execução física e financeira dos programas, projetos e atividades, pois uma das obrigações dos agentes
públicos é prestar contas também das realizações físicas para cada uma das atividades, pois, só assim, é
possível construir um modelo que permita fazer comparações com um nível padrão de atendimento,
permitindo que os órgãos de controle interno e externo avaliem se o governo está atuando de modo eficaz,
e mais do que isto se está sendo eficiente.
A atualidade tem revelado que o cidadão não está preocupado com a formalidade
jurídica, a soma exata das faturas ou a classificação correta das despesas, segundo a Lei Orçamentária. O
que ele espera é uma correta evidenciação dos fatos econômicos e financeiros, de modo que seja possível
avaliar a execução dos projetos e atividades e o grau de cumprimento das metas estabelecidas, pois só
assim estará controlando o desempenho da administração.
Somente com uma contabilidade de custos, utilizada como ferramenta de auxilio à gerência,
é possível informar ao cidadão sobre a satisfação detalhada das suas necessidades, visto que a informação
sobre o montante gasto em Educação, Saúde, Transportes ou Saneamento não tem para ele qualquer
utilidade prática, por não permitir o esclarecimento sobre o aspecto qualitativo das ações governamentais
que devem estar sempre orientadas para o processo de erradicação dos problemas.
Um sistema contábil assim delineado tem a finalidade de produzir informações úteis para os
administradores e para os órgãos de controle.
O contexto conceitual de uma contabilidade assim estruturada que poderemos denominar de
Contabilidade de Gestão ou Contabilidade Gerencial pode ser definido por algumas questões como:
- que atividades são necessárias para obter-se um determinado conjunto de objetos de
custo?
- Que recursos são necessários para exercer essas atividades?
- Por que os recursos são necessários?
- Que fatores determinam a utilização desses recursos?
Ao responder a estas questões a Contabilidade produz informação útil para a elaboração de
estratégias e a melhoria da performance da entidade, conforme figura a seguir:
4. CONCLUSÃO
Não tenho dúvida em afirmar que o sistema de controle interno e externo precisa incluir
entre as regras orientadoras das auditorias que realiza a obrigatoriedade de uma contabilidade gerencial
por parte dos órgãos jurisdicionados, afinal somente poderão atender ao dispositivo constitucional de
avaliação da eficiência, eficácia e efetividade se obtiverem informações que tanto o sistema
orçamentário, como o sistema contábil até hoje não foram capazes de produzir.
Voltando às características das fases da administração pública apresentamos o quadro
completo envolvendo todos os fatores e os tipos referentes ao passado, presente e futuro. Na realidade ao
apresentar este quadro não pretendemos enquadrar tais situações em qualquer período de tempo pois é
possível que na atualidade ainda existam organizações que estejam culturalmente agindo com idéias
retrogradas e em que os recursos humanos insistam em não reconhecer o presente.
INSUMOSFatores de produçãode bens e serviços
ATIVIDADES DEAPOIO
PRODUTOSBens e serviçosproduzidos/ofertados
CADEIA DE VALOR
BIBLIOGRAFIA
1) AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de
Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991;
CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)
NO PRESENTE(Legalidade)
NO FUTURO(Desenvolvimento)
Origem do Poder O desejo do imperador O estipulado por Lei A vontade dos cidadãosEstatuto da AP Expressa o Poder Expressa a Lei Expressa o corpo socialEstatuto do cidadão Administrado Eleitor AdministradorPosição da AP Autoridade Prestadora de serviços Fornecedora de serviçosPosição do cidadão Subordinado c/deveres Usuário c/direitos Cliente c/exigênciasEncargos do cidadão Tributos Impostos ContribuiçõesPosição dos grupos Apáticos Dinâmicos Autônomos
Obediência Conformidade – rituais Realização de resultadosControles: Tipo Forma Feed-back f.back + feed forward f.back+f.forward+f.target
Depend./Contradepen-dência
Independência InterdependênciaFuncionamento: base
Tipo Problemático Burocrático Pró-ativo
Coesão Com base afetivaCom baseregulamentar
Com base no alvo comum
Por isolamento Por justaposição Por sinergia (2+2=5)Dinâmicaorganizacional
Tema “Dividir para treinar”“Homogeneizarp/enquadrar”
“Diferenciar p/integrar
Cultura Seguidista Ritualista FinalizadaOrganograma
Ambiguidade Interpretar o Poder Interpretar a Lei Interpretar a situação
Critério para êxitoCoincidência com oPoder
Coincidência com aLei
Coincidência com asolução correta
Jogo relacionalSegurançaregulamentar
Risco na realização dosresultados
Acertar/Não Acertar Não errar Ter êxito/FracassoAdvinhar desejos Cumprir regras Construir resultados
Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à
Empatia/Sintonia Não incompetênciaCompetência/Incompetência
Essência do chefiar Cumprir Decidir Decidir corretamenteBase da ação Vivência Experiência ExperimentarRegra Máxima eficácia na
máx. sintonia com opoder
Máxima eficácia namáxima legalidade.
Máxima eficácia namáxima operacionalidade
PatologiaServilismo
Feudalismoorganizacional
Super envolvimento
Fonte: Silveira, Paula e Trindade, Nelson. A Gestão na Administração Pública – usos e costumes, manias e anomalias 1ª edição. Biblioteca deGestão Moderna. Lisboa, 1992
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governo de Maryland, Rio de Janeiro, Cadernos da Controladoria nº 4, Ano II, mar/96.
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