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Contabilidade Fiscal - 2ª edição

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EDINO RIBEIRO GARCIA

Contador, bacharel em direito, especialista em tributos diretos, contribuições para o PIS-Cofins e legislação societária, professor e palestrante. Coautor de livros das áreas contábil e tributária.

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Contabilidade FisCal Regulamentação da lei nº 12.973/2014

pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

2ª Edição

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sumÁRio

APRESENTAÇÃO .................................................................. 13

1. AJUSTE A VALOR PRESENTE ......................................... 15

1.1 Do Controle por Subcontas..................................... 15

1.2 Ativos ...................................................................... 18

1.2.1 Ajustes em Contas de Receitas ................... 19

1.2.2 Ajuste em Outras Conta do Ativo .............. 20

1.3 Passivos ................................................................... 23

1.3.1 Ajuste a Valor Presente ............................... 23

1.3.2 Variação Cambial - Juros a Apropriar ......... 28

2. AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO ......................................... 29

2.1 Ganho ..................................................................... 30

2.1.2 Valor Justo de Ativo ................................... 31

2.1.2 Permuta de Ativos ...................................... 36

2.1.3 Valor Justo de Passivo ................................ 38

2.1.3.1 Valor Justo na Permuta de Passi-vos ............................................... 39

2.2 Perda ....................................................................... 39

2.2.1 Avaliação a Valor Justo de Ativo ................. 40

2.2.2 Avaliação a Valor Justo de Passivo.............. 44

2.3 Títulos e Valores Mobiliários .................................. 44

2.3.1 Indedutíveis ................................................ 46

2.3.2 Operações Realizadas para Fins de Hedge .. 47

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6 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

2.4 Subscrição de Ações ................................................ 51

2.4.1 Ganho ......................................................... 51

2.4.1.1 Diferimento ................................. 52

2.4.2 Perda .......................................................... 54

2.4.2.1 Utilização da Perda ..................... 55

2.5 Do Ajuste Decorrente de Avaliação a Valor Justo na Investida .................................................................. 57

2.5.1 Ganho ......................................................... 57

2.5.1.1 Tributação do Ganho .................. 58

2.5.2 Perda .......................................................... 59

2.5.2.1 Tratamento da Perda ................... 59

2.5.3 Exemplo ..................................................... 60

2.6 Transferido para a Sucessora .................................. 63

2.7 Lucro Presumido para Lucro Real........................... 64

3. DAS APLICAÇÕES DE CAPITAL ..................................... 67

4. DA DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ............................................... 69

5. DOS GASTOS DE DESMONTAGEM E RETIRADA DE ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO ..................................... 73

6. INTANGÍVEL .................................................................... 77

7. DAS DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS OU PRÉ-INDUSTRIAIS..................................................... 81

8. DOS CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS ................................... 85

9. DO TESTE DE RECUPERABILIDADE ............................. 87

9.1 Norma Contábil ...................................................... 87

9.2 Procedimento Fiscal ................................................ 88

9.2.1 Reversão ..................................................... 89

Page 6: Contabilidade Fiscal - 2ª edição

7Sumário

9.3 Exemplo .................................................................. 89

9.3.1 Unidade Geradora de Caixa ....................... 91

10. PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES ............................. 93

11. DA DESPESA COM EMISSÃO DE AÇÕES....................... 97

12. DOS CONTRATOS A LONGO PRAZO ............................ 99

12.1 Procedimento Fiscal ................................................ 100

12.2 Exemplo .................................................................. 101

13. DOS CONTRATOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................ 105

13.1 Do Diferimento da Tributação do Lucro - Ativo In-tangível .................................................................... 105

14. DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO DO LUCRO - ATIVO FINANCEIRO ....................................................... 109

14.1 Ajuste a Valor Presente ........................................... 110

14.2 Exemplo .................................................................. 110

15. ARRENDAMENTO MERCANTIL .................................... 113

15.1 Arrendadora ............................................................ 113

15.2 Arrendatária ............................................... 116

15.2.1 Disposições Gerais ...................... 116

15.2.2 Descaracterização ....................................... 120

15.2.3 Ganho de Capital ....................................... 121

16. DAS PARTICIPAÇÕES EM COLIGADAS E CONTROLADAS ............................................................... 123

16.1 Do Desdobramento do Custo de Aquisição com Base em Laudo ........................................................ 124

16.1.1 Custo de Aquisição .................................... 124

16.1.2 Laudo ......................................................... 125

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8 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

16.1.3 Descumprimento ........................................ 126

16.1.4 Exigência para a Equivalência Patrimonial 126

16.1.5 Compra Vantajosa ...................................... 127

16.1.6 Composição do Custo ................................ 129

16.2 Da Avaliação do Investimento ................................. 129

16.2.1 Disposições Gerais ..................................... 129

16.2.2 Ajuste do Valor Contábil do Investimento . 130

16.2.2.1 Contrapartida do Ajuste do Va-lor do Patrimônio Líquido .......... 130

16.3 Da Aquisição de Participação Societária em Está-gios .......................................................................... 133

16.4 Do Resultado na Alienação do Investimento .......... 141

17. DA INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO ......................... 143

17.1 Tratamento Fiscal da Mais-valia e Menos-Valia e do Goodwill ............................................................. 143

17.1.1 Exemplo Goodwill ...................................... 144

17.2 Mais-valia ................................................................ 144

17.2.1 Exemplo ..................................................... 146

17.3 Menos-Valia............................................................. 148

17.4 Goodwill .................................................................. 150

17.5 Partes Dependentes ................................................. 150

17.6 Participação Societária adquirida em Estágios ........ 151

17.7 Estágios ................................................................... 152

17.8 Ocorrida até 31 de dezembro de 2017 .................... 153

17.8.1 Memória de Cálculo ................................... 153

17.8.2 Forma de Tributação Antes da Lei nº 12.973/2014 ............................................... 155

18. DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ...................................... 161

18.1 Ágio ......................................................................... 161

Page 8: Contabilidade Fiscal - 2ª edição

9Sumário

18.2 Ganho decorrente do Excesso................................. 161

18.3 Reflexos Tributários ................................................ 161

18.4 Contraprestação Contingente ................................. 162

19. DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO ................... 165

20. DO PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES ............... 169

20.1 Exemplo .................................................................. 170

21. GANHOS E PERDAS DE CAPITAL .................................. 173

22. PREJUÍZOS FISCAIS......................................................... 175

22.1 Da Compensação .................................................... 175

22.2 Prejuízos Não Operacionais .................................... 175

23. LUCRO PRESUMIDO ....................................................... 179

23.1 Avaliação a Valor Justo (AVJ) .................................. 180

23.2 Arrendamento Mercantil - Arrendadora ................. 180

24. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ......................................................... 181

25. PIS/PASEP E COFINS ....................................................... 183

25.1 Exclusão da receita bruta ........................................ 184

25.2 Créditos ................................................................... 184

25.3 Regime de Importação ............................................ 185

25.4 Arrendamento Mercantil ......................................... 186

25.4.1 Arrendadora ............................................... 186

25.4.2 Arrendatária ............................................... 187

25.5 Ativo Não Circulante Mantido para Venda ............. 187

25.6 Contratos de Concessão de Serviços Públicos ........ 188

25.6.1 Base de Cálculo .......................................... 188

25.6.2 Receita ........................................................ 188

25.6.3 Créditos ...................................................... 188

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26. ADOÇÃO DE NOVOS MÉTODOS E CRITÉRIOS CONTÁBEIS ..................................................................... 191

27. LUCRO REAL ................................................................... 193

27.1 Receita Bruta ........................................................... 193

27.2 Receita Líquida ....................................................... 193

27.3 Custo ....................................................................... 195

27.4 Imobilizado ............................................................. 196

27.4.1 Depreciação ................................................ 196

27.4.2 Amortização do Intangível ......................... 197

27.5 Juros ........................................................................ 198

27.6 Lucro da Exploração ............................................... 199

27.7 Atividade Imobiliária .............................................. 201

27.7.1 Permuta ...................................................... 201

27.8 Juros sobre o Capital Próprio .................................. 202

28. RESERVA DE REAVALIAÇÃO .......................................... 205

28.1 Adoção Inicial ......................................................... 205

28.2 Exemplo .................................................................. 206

29. ADOÇÃO INICIAL ........................................................... 209

29.1 Neutralidade Tributária ........................................... 209

29.2 FCONT ................................................................... 210

29.3 DiferençaS a Serem Adicionadas ............................. 210

29.3.1 Ativo e Passivo ........................................... 211

29.3.2. Exemplos de Adição na Utilização de Sub-contas na Adoção Inicial ............................ 212

29.4 DiferençaS a Serem Excluídas ................................. 223

29.4.1 Ativo e Passivo ........................................... 224

29.4.2 Exemplo da Diferença a ser Excluída na Adoção Inicial - Depreciação Acumulada .. 225

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11Sumário

29.4.3 Utilização de Subcontas Auxiliares ............ 234

29.4.3.1 Diferença a ser Adicionada ......... 234

29.4.3.2 Diferença a ser Excluída ............. 236

29.4.3.3 No caso de Depreciação Indedu-tível ............................................. 241

29.5 Controle por Subcontas .......................................... 242

29.6 Venda a Prazo ou em Prestação de Unidade ........... 244

29.7 Ativo Diferido ......................................................... 246

29.8 Arrendamento Mercantil ......................................... 247

29.9 Participações em Coligadas e Controladas ............. 248

29.10 Contratos de Concessão ........................................ 248

29.11 Demonstrativos das Diferenças na Adoção Inicial 249

29.12 Controle por Subcontas para Pessoas Jurídicas optantes pela extinção do RTT .............................. 250

30. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO .............................. 253

BIBLIOGRAFIA ..................................................................... 255

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apResentação

A contabilidade vem passando por mudanças de conceitos e pa-radigmas desde 2008 ao adotar as normas do IFRS como padrão no Brasil e reguladas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) com aprovação do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Com essas mudanças nos conceitos contábeis e sua forma de contabilização, foi necessário por parte da Receita Federal promover alterações significativas em sua legislação para anular alguns efeitos societários com reflexo no fiscal. Para tanto, ficou por seis anos em vigor o Registro Tributário de Transição, o chamado RTT, que, a partir de 2015, foi extinto e surgindo em seu lugar as normas tratadas na Lei nº 12.973/2014, reflexo da MP nº 627/2013.

Para tal, foi necessário reformular as normas a serem seguidas para apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, da Con-tribuição Social sobre o Lucro Líquido, da contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins. No que tange ao IRPJ e à CSLL, a sua regula-mentação estava prevista na IN SRF nº 93/1997 ora revogada com a entrada em vigor da IN RFB nº 1.515/2014 que veio regulamenta a Lei nº 12.973/2014 nas questões que envolvem a tributação de impostos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil.

Esta edição está revisada e atualizada com a IN RFB nº 1.556/2015, tendo como ponto focal a forma de contabilização e apre-sentação no e-Lalur das subcontas e subcontas auxiliares.

Essa obra tem como objetivo procurar facilitar sobremaneira o dia a dia dos profissionais da área contábil, seja como contador ou

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14 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

contabilistas, analistas contábeis, assistentes contábeis, recém-forma-dos em ciências contábeis, da área fiscal, bem como outros profissio-nais que atuam na área fiscal, como também pode ser muito útil aos advogados tributaristas.

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1. aJuste a ValoR pResente

O Ajuste a Valor Presente de ativos e passivos de longo prazo, em relação a cada operação, será considerado na determinação do lu-cro real e da base de cálculo da CSLL no mesmo período da receita ou resultado da operação.

1.1 DO CONTROLE POR SUBCONTAS

As subcontas serão analíticas, ou seja, no menor nível da conta com os seus respectivos lançamentos contábeis.

Exemplo:

Ativo

1.02.03 - Ativo Imobilizado

1.02.03.01 - Imobilizado

1.02.03.01.22 - (-) Ajuste a Valor Presente - Imobilizado

1.02.03.01.26 - Ajuste a Valor Presente - Depreciação Acumulada

Passivo

2.01.01.05 - Contas a Pagar - Circulante

2.01.01.05.22 - (-) Ajuste a Valor Presente - Contas a Pagar - Circulante

No Demonstrativo Contábil, o saldo da conta deve ser a própria conta mais a subconta vinculada no ativo ou no passivo dependendo do caso e de acordo com as normas da Lei nº 6.404/1976.

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16 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

1º Exemplo:

Aquisição é depreciação de um ano (taxa 20% ao ano)

Máquinas 1.500

(-) Ajuste a Valor Presente 300

(-) Depreciação Acumulada 300

(+) Depreciação Acumulada - AVP 60

Valor Contábil 960

Nota

Verifica-se que, do ponto de vista contábil, a depreciação parte do valor de 1.200 (1.500 - 300), gerando assim uma depreciação de 240 ao ano que irá resultar em um valor contábil de 960.

2º Exemplo:

Receita de Venda a prazo no valor de 100.000

Ajuste a Valor Presente no valor de 36.000

Custo das Mercadorias Vendidas 50.000

Realização da Receita Financeira por ano 6.000

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Receita Bruta 100.000

(-) AVP 36.000

= Receita Líquida 64.000

(-) CVM 50.000

(+) Receita Financeira 6.000

= Lucro Líquido 20.000

LALUR

Lucro Líquido 20.000

(+) Adições

AVP 36.000

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171. AjuSte A VAlor PreSente

(-) Exclusões

RF 6.000

(=) Lucro Real 50.000

3º Exemplo

Aquisição de uma máquina no valor de 60.000

Valor Presente de 50.000

Juros no 1º ano no valor de 6.500

Juros no 2º ano no valor de 3.500

Taxa de Depreciação 10% ao ano

Depreciação do Bem:

Valor anual de 5.000 (50.000 x 10%)

Valor anual sobre o AVP 1.000 (10.000 x 10%)

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

(-) Despesas Financeiras 6.500

(-) Depreciação 5.000

= Lucro Líquido (11.500)

LALUR

Lucro Líquido (11.500)

(+) Adições

Despesa Financeira 6.500

(-) Exclusões

Depreciação - AVP 1.000

= Lucro Real 6.000

Nota:

A depreciação sobre o Ajuste a Valor Presente (AVP) é conta redu-tora da Depreciação Acumulada registrada em subconta.

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18 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

Considerações:

1. Em tendo ativos e passivos com mais de uma conta, como bens depreciados, o controle será feito por meio de subcontas para cada uma das contas.

2. Quando a conta referir-se a grupo de ativos ou passivos, a subconta poderá ser do mesmo grupo de ativos ou passivos.

3. A subconta vinculada à participação societária ou a valor mo-biliário referente à avaliação ao valor justo de investimentos poderá ser utilizada apenas uma subconta para cada partici-pação societária ou valor imobiliário, desde que tenha livros auxiliares demonstrando detalhadamente os valores do ativo ou passivo.

4. Caso adote livro auxiliar deverá transmiti-lo para o Sped pela ECD.

5. Em constituindo subcontas, não serão utilizados os controles da Parte “B” do e-Lalur.

6. Cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo, e cada conta de ativo ou passivo deverá se referir a mais de uma subconta caso haja fundamentos dis-tintos para sua utilização.

(art. 33 da IN RFB nº 1.515/2014)

1.2 ATIVOS

O Ajuste a Valor Presente (AVP) é feito em ativo de longo prazo, sendo permitido nos de curto prazo se houver relevância para a em-presa (art. 183 da Lei nº 6.404/1976).

Os ajustes a serem feitos no lucro real referente ao AVP somente poderão ser realizados no mesmo período em que a receita ou resulta-do da opção tenha que ser oferecido à tributação.

Ativos de longo prazo são aqueles que irão se realizar em mais de um período, ou seja, depois do término do exercício social seguinte.

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191. AjuSte A VAlor PreSente

Exemplo:

Venda de um produto por R$ 35.000

Parcelado em 36 vezes

Data da venda: 12/2014

Valores a serem considerados de curto prazo - R$ 13.000 até 31.12.2015

Valores a serem considerados de longo prazo - R$ 22.000

(art. 34 da IN RFB nº 1.515/2014)

1.2.1 Ajustes em Contas de Receitas

Os ajustes da venda a prazo serão registros a crédito de conta de juros a apropriar ou equivalente.

O AVP é apresentado no Demonstrativo do Resultado do Exer-cício como conta redutora da Receita Bruta de Vendas e os juros apro-priados no período de sua realização (pelo regime de competência) serão considerados como Receita Financeira.

Os ajustes no lucro real serão tradados como adição ou exclusão de acordo com cada natureza dos ajustes; os valores referentes ao AVP, como adição; e os de juros como exclusão.

Os ajustes quando necessários serão controlados na Parte “B” do e-Lalur e e-Lacs dentro da Escrituração Contábil Digital (ECF).

Exemplo

Venda de mercadorias a prazo - dois anos

Valor de venda R$ 10.000

Juros embutidos no preço R$ 2.000

Registro Contábil

Apropriação da ReceitaConta Débito Crédito

Clientes (Ativo Circulante) 10.000

Receita de Vendas (Conta de Resultado) 10.000

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20 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

Ajuste a Valor Presente

Conta Débito Crédito

Ajuste a Valor Presente (Conta de Resultado) 2.000

Juros a Apropriar (Conta Redutora do Ativo Circulante) 2.000

Demonstração do Resultado

Receita Bruta 10.000

(-) AVP 2.000

Receita Líquida 8.000

Receita Financeira 1.000

Lucro Líquido 9.000

Lalur

Lucro Líquido 9.000

Adições

AVP 2.000

Exclusões

Receita Financeira 1.000

Lucro Real 10.000

Juros a apropriar serão controlados na Parte “B” do Lalur para exclusão em períodos seguintes

(art. 35 da IN RFB nº 1.515/2014)

1.2.2 Ajuste em Outras Conta do Ativo

Os ajustes em outras contas do ativo seguem o mesmo modelo dos ajustes de receitas, sendo registrados os ajustes em contas próprias.

Os ajustes feitos em conta de juros a apropriar poderão ser ex-cluídos do lucro líquido para fins de determinação do lucro real. Já os ajustes de AVP serão adicionados

Nos seguintes, casos devem ser observados:

• outro ativo, a adição do AVP será feita à medida que este ativo for sendo realizado, inclusive por meio de depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa;

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211. AjuSte A VAlor PreSente

• quando se tratar de despesa, a adição do AVP será feita na medida em que a despesa for incorrida;

• em se tratando de custo de produção de bens ou serviços, a adição do AVP será feita à medida que o custo for incorrido.

As adições e exclusões são controladas na Parte “B” do Lalur.

Exemplo:

Aquisição de máquinas para o ativo imobilizado

Aquisição no valor de R$ 100.000,00

Prazo para pagamento 24 meses

Taxa de depreciação 20% ao ano

Juros embutidos no valor de R$ 24.000,00

Apropriação da Receita

Conta Débito Crédito

Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) 100.000

Fornecedor (Passivo Circulante) 50.000

Fornecedor (Passivo Não Circulante) 50.000

Ajuste a Valor Presente

Conta Débito Crédito

Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Circu-lante)

12.000

Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Não Circulante)

12.000

Ajuste a Valor Presente (Conta Redutora do Ativo Imobilizado)

24.000

Apropriação da despesa financeira

Conta Débito Crédito

Despesa Financeira (Conta de Resultado) 12.000

Juros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Circu-lante)

12.000

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22 Contabilidade FisCal - Regulamentação da lei nº 12.973/2014 pelas in RFb nos 1.515 e 1.520

Demonstrativo do valor contábil inicial

Máquina 100.000

(-) AVP 24.000

Valor Contábil 76.000

Depreciação da máquina (76.000 x 20%)

Conta Débito Crédito

Despesas de Depreciação (Conta de Resultado) 15.200

Depreciação Acumulada (Conta Redutora do Ativo Não Circulante)

15.200

Depreciação do AVP da máquina (24.000 x 20%)

Conta Débito Crédito

Depreciação Acumulada - AVP (Conta de Resultado Ativo Não Circulante)

4.800

Depreciação Acumulada (Conta Redutora do Ativo Não Circulante)

4.800

Demonstrativo do valor contábil atual

Máquina 100.000

(-) Depreciação Acumulada 20.000

(-) AVP 24.000

(+) Depreciação Acumulada - AVP 4.800

Valor Contábil 60.800

Demonstração do Resultado

Despesa de Depreciação 15.200

Despesa Financeira 12.000

Lucro Líquido - 27.200

Lalur

Lucro Líquido -27.200

Adições

Despesa Financeira 12.000