2009

PRONUNCIAMENTOSTCNICOS CONTBEIS

Pronunciamentos Tcnicos Contbeis2009

COMIT DEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS

Conselho Federal de Contabilidade, CFC. Braslia, DF - 2010

Comit de Pronunciamentos Contbeis

Interpretaes e orientaes tcnicas contbeis 2009/ Comit de Pronunciamentos Contbeis. -- Braslia: Conselho Federal de Contabilidade, 2010. 2 v. (1130 p.)

1. Pronunciamentos Tcnicos Contabilidade - Brasil. 2. Orientaes Tcnicas - Contabilidade. 3. Interpretaes Tcnicas Contabilidade. I. Ttulo.

CDU 657(81)(083.74)

Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401

Coordenadorias do CPC

De 31 de outubro de 2008 a 3 de abril de 2009

Operaes

Nelson Mitimasa Jinzenji - CoordenadorFrancisco Papells Filho - Vice-coordenador

Tcnica

Edison Arisa Pereira - CoordenadorEnersto Rubens Gelbcke - Vice-coordenador

Relaes Institucionais

Alfried Plger - CoordenadorHaroldo Reginaldo Levy Neto - Vice-coordenador

Membros

Carlos Henrique CarajoinasGeraldo ToffanelloReginaldo Ferreira AlexandreWang Jiang Horng*Empossado em 06/01/2009

Relaes Internacionais

Nelson Carvalho - Coordenador*Luiz Carlos Vaini - Vice-coordenador

A partir de 3 de abril de 2009

Operaes

Nelson Mitimasa Jinzenji - CoordenadorFrancisco Papells Filho - Vice-coordenador

Tcnica

Edison Arisa Pereira - CoordenadorEnersto Rubens Gelbcke - Vice-coordenador

Relaes Institucionais

Alfried Plger - CoordenadorHaroldo Reginaldo Levy Neto - Vice-coordenador

Membros

Carlos Henrique CarajoinasGeraldo ToffanelloReginaldo Ferreira AlexandreDilma EguchiRelaes Internacionais

Nelson Carvalho - CoordenadorLuiz Carlos Vaini - Vice-coordenador

Reviso

Maria do Carmo Nobrega

Projeto grfico/ Diagramao

Laerte S. MartinsMarcus Hermeto

COMIT DEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS

Apresentao

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), ao instituir o Comit de Pronunciamentos Contbeis, por meio da Resoluo 1.055/05, demonstra o compromisso e a preocupao da entidade no que diz respeito harmoni-zao das Normas Brasileiras de Contabilidade aos Padres Internacionais.

O processo de convergncia est trazendo uma srie de desafios e oportunidades para os contabilistas brasi-leiros tais como alteraes na estrutura do balano patrimonial, fluxos de caixa, notas explicativas entre outros. Para o Brasil, a adoo das normas reflete em benefcios internos e externos. No campo externo, a adoo in-sere o Pas no contexto econmico mundial, ajudando a internacionalizar empresas e negcios. Internamente, com a criao do CPC, as normas regularizam e normatizam as caractersticas contbeis das empresas e faz a intermediao do debate entre representantes dos diversos segmentos do mercado brasileiro.

Esta segunda edio traz aos nossos leitores, os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes Tcnicas Con-tbeis referentes ao ano 2009. Para muitos profissionais, este livro possibilitar melhor entendimento na inter-pretao das normas, visto que essas asseguram tranqilidade necessria para aqueles que atuam na rea.

O processo de produo das informaes advindas do CPC alberga diretamente os agentes envolvi-dos (produtores da informao contbil, auditores, usurios, intermedirios, academia e diversas instn-cias de Governo). Todos os pronunciamentos Tcnicos do CPC so submetidos a audincias pblicas. bom lembrar que as Interpretaes e Orientaes, sempre que conveniente, passam por esse mesmo processo de validao.

Boa Leitura.

Juarez Domingues Carneiro

Presidente do CFC

ndice Pg.

Pronunciamentos TcnicosCPC 00 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes

Contbeis7

CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos 35

CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis

71

CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa 91

CPC 04 Ativo Intangvel 107

CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas 139

CPC 06 Operaes de Arrendamento Mercantil 149

CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais 168

CPC 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios 180

CPC 09 Demonstrao do Valor Adicionado 198

CPC 10 Pagamento Baseado em Aes 218

CPC 11 Contratos de Seguro 242

CPC 12 Ajuste a Valor Presente 263

CPC 13 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08 285

CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao (Fase I) 304

CPC 15 Combinao de Negcios 305

CPC 16 Estoques 357

CPC 17 Contratos de Construo 369

CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada 384

CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Join Venture) 398

CPC 20 Custos de Emprstimos 414

CPC 21 Demonstrao Intermediria 423

CPC 22 Informaes por Segmento 445

CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro 460

CPC 24 Evento Subsequente 474

CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 483

CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis 508

CPC 27 Ativo Imobilizado 540

CPC 28 Propriedade para Investimento 558

CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola 577

CPC 30 Receitas 593

CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada 616

CPC 32 Tributos sobre o Lucro 637

CPC 33 Benefcios a Empregados 679

CPC 35 Demonstraes Seperadas 734

CPC 36 Demonstraes Consolidadas 743

CPC 37 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 760

CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao 799

CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao 864

CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao 890

CPC 43 Adoo Inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 a 40 911

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PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 00

Estrutura Conceitual para aElaborao e Apresentao das

Demostraes Contbeis

COMIT DEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS

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Sumrio do Pronunciamento Conceitual Bsico

Estrutura Conceitual para a Elaborao eApresentao das Demonstraes Contbeis

Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.

Objetivo e alcance

1. O objetivo do Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apre-sentao das Demonstraes Contbeis o de servir como fonte dos conceitos bsicos e fundamen-tais a serem utilizados na elaborao e na interpretao dos Pronunciamentos Tcnicos, bem como na preparao e utilizao das Demonstraes Contbeis das entidades comerciais, industriais e outras de negcios.

2. O documento tomado como fonte para esta Estrutura o Framework for the Preparation and Presen-tation of Financial Statements, emitido pelo IASB International Accounting Standards Board, com as mnimas alteraes possveis. importante notar que, por ser o original um documento destinado a uma validade mundial, de natureza a mais geral possvel e considera determinados conceitos que podem, ou no, ser suportados por normas especficas nacionais. Assim, por exemplo, esta Estrutura Conceitual admite a figura da Reavaliao de Ativos quando cita a figura da manuteno do capital fsico (item 104 e seguintes). Todavia, a Lei das Sociedades por Aes, aps a modificao instituda pela Lei n. . 11.638/2007, no mais admite esse procedimento a partir de 2008. Nesse caso, como essa uma das alternativas de manuteno de capital, e no a nica, apesar dessa meno no do-cumento a Reavaliao espontnea de ativos no mais poder ser realizada no Brasil enquanto viger a Lei atual. Isso no contraria, absolutamente, as normas do IASB, j que a opo pela utilizao da manuteno do capital financeiro entre ns est totalmente dentro das regras daquela organizao. Assim, tanto a Lei das Sociedades por Aes vigente at 2007 quanto a posterior esto em conformi-dade com as normas internacionais de contabilidade preconizadas pelo IASB, mesmo uma aceitando e outra no a reavaliao de ativos.

3. Em outras situaes tambm se vem nesta Estrutura diversas alternativas, como quando se dis-cutem os critrios de avaliao ou bases de mensurao de ativos como no item 100. A meno a diversas alternativas no permite que simplesmente a entidade ou o profissional contbil escolham qualquer critrio em cada situao especfica. necessrio analisar-se a situao e as normas es-pecficas para se decidir por qual base de mensurao em cada situao real. Ou seja, este docu-mento conceitual e no resolve, por si s, uma situao em particular quando esta est prevista em documento especfico. Ele se destina a servir de fundamento elaborao dos Pronunciamen-tos Tcnicos, sua constante reviso, elaborao e anlise e utilizao das Demonstraes Contbeis. Sozinho, somente pode ser utilizado para soluo de casos prticos na inexistncia de normas especficas.

Objetivo das demonstraes contbeis

4. Esta Estrutura Conceitual define que o objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira da entidade (Balano Patrimonial), sobre seu desempenho em um determinado perodo (Demonstrao do Resultado) e sobre as modificaes na sua posio financeira (Demonstrao dos Fluxos de Caixa, no Brasil, a partir de 2008), informaes essas que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica.

5. Esses usurios possuem interesses e competncias distintas, por isso precisam as Demonstraes Contbeis ser preparadas para atendimento s necessidades comuns da maioria deles. Todavia, elas no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar para tomar decises eco-nmicas, considerando que tais Demonstraes Contbeis refletem principalmente os efeitos finan-ceiros ocorridos no passado e no contm necessariamente informaes que no sejam de carter financeiro. Adicionalmente, presume-se que os usurios das Demonstraes Contbeis tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e de contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia.

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6. E devem essas Demonstraes estar complementadas por notas explicativas e outros quadros ana-lticos ou demonstraes que permitam o adequado entendimento sobre a posio patrimonial e fi-nanceira, o desempenho em um determinado perodo e as modificaes na sua posio financeira mencionadas no item 5, a fim de propiciar uma boa avaliao do que ocorreu no passado e de ajudar nas projees sobre o futuro.

Os pressupostos bsicos: o regime de competncia e a continuidade

7. Um pressuposto bsico para a elaborao das Demonstraes Contbeis o da apropriao das receitas e das despesas, com suas mutaes nos ativos e passivos e, conseqentemente, no patri-mnio lquido, com fundamento nos momentos em que seus fatos geradores contbeis ocorrem, e no apenas quando de seus reflexos no caixa. Isso caracteriza o Regime de Competncia. Por outro lado, esses fatos geradores devem estar fundamentados economicamente, mas respaldados em fluxos de caixa j acontecidos ou em pagamentos e recebimentos por acontecer, mas desde que estes ltimos sejam derivados de fatos geradores j ocorridos. O Regime de Competncia exige tambm a confron-tao das despesas com as receitas a que se relacionam.

8. O outro pressuposto o de que as Demonstraes Contbeis so preparadas sob o pressuposto da Continuidade das atividades da entidade; se esse pressuposto no estiver presente, os conceitos bsi-cos estipulados por esta Estrutura precisam ser modificados e a devida divulgao precisa ser dada.

As caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis

9. So quatro as principais caractersticas qualitativas obrigatoriamente presentes nas Demonstraes Contbeis: Compreensibilidade, Relevncia, Confiabilidade e Comparabilidade.

10. A Compreensibilidade se fundamenta no objetivo do pronto entendimento por parte do usurio que tenha as caractersticas mencionadas no item 5, mas a complexidade de qualquer matria no deve levar falta de registro, de registro adequado ou de evidenciao sob o argumento de eventual difi-culdade de entendimento por parte desse usurio.

11. A Relevncia diz respeito influncia de uma informao contbil na tomada de decises. As infor-maes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. A Relevncia depende da natureza e tambm da materialidade (tamanho) do item em discusso.

12. A Confiabilidade exige que a informao seja apresentada da forma mais apropriada possvel, retra-tando adequadamente o que se pretende evidenciar (faithful representation).

13. Para a Confiabilidade estar presente fundamental que seja sempre respeitada a Primazia da Essncia

Sobre a Forma, ou seja, que, no que se espera sejam raros os casos de no conformidade dos docu-mentos formais com a realidade econmica, que esta ltima prevalea nas Demonstraes Contbeis.

14. E, ainda, necessrio tambm que se observem a neutralidade (imparcialidade), a prudncia (com o cuidado para se evitar exacerbado conservadorismo com suas distores) e a integridade (no sentido de estarem completas) nas informaes contbeis.

15. Quanto Comparabilidade, trata-se de caracterstica que permite a melhor viso da evoluo da entidade medida sob os mesmos critrios e princpios ao longo do tempo, mas sem que isso leve no-evoluo das prticas contbeis; e a comparabilidade tambm se aplica adoo das mesmas prticas por empresas semelhantes.

16. Mas ressaltem-se as Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes, devidas, principalmente, observncia Tempestividade e anlise da Relao Custo/Benefcio das informa-es. A necessidade de bem informar com relevncia no momento mais oportuno ao usurio pode le-var perda de parte da confiabilidade em razo de a entidade no dispor ainda de todos os elementos necessrios informao. Esse equilbrio entre Relevncia, Confiabilidade e Tempestividade uma preocupao constante a ser observada. O custo de obteno e divulgao da informao tambm no deve suplantar seus benefcios aos usurios. Esse equilbrio e, na realidade, o Equilbrio entre todas as Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis assunto de julgamento profis-sional da mais alta importncia. Somente esse equilbrio leva apresentao dessas Demonstraes com caracterstica de Verdadeira e Adequada (true and fair view).

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Os elementos das demonstraes contbeis

17. Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se es-pera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. Repare-se que a figura do controle (e no da propriedade formal) e a dos futuros benefcios econmicos esperados so essenciais para o reconhecimento de um ativo. Se no houver a expectativa de contribuio futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, no existe o ativo.

18. Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos.

19. Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

20. Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade.

21. Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio de resultado ou de capital aos proprietrios da entidade.

22. Essas definies so bastante amplas e no distinguem as receitas propriamente ditas dos ga-nhos e nem as despesas propriamente ditas das perdas. Essa diviso no dada como vital pelo Pronunciamento, apesar de ele reconhecer que os ganhos e as perdas se referem a baixas no comuns de ativos destinados ao uso, ou derivam de fatores exgenos entidade ou possuem ou-tras especificidades. dada, no documento, maior importncia sua evidenciao e segregao como itens no recorrentes na Demonstrao do Resultado do que diferena conceitual entre esses elementos.

23. Note-se que no h, nesta Estrutura Conceitual, segregao entre receitas e despesas operacionais e no operacionais, muito menos a figura de resultados extraordinrios. O vital a segregao, na Demonstrao do Resultado, dos seus componentes que tendero a no ocorrer no futuro.

O reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis

24. As definies anteriormente mencionadas no indicam quando os ativos, passivos, receitas e despe-sas so reconhecidos contabilmente. Esse processo depende, fundamentalmente, da Probabilidade de Realizao de Benefcio Econmico Futuro e da Confiabilidade nessa Mensurao, alm de outros fatores. Se no houver a provvel realizao desses benefcios, ou se eles no puderem ser confiavelmente mensurados, no h como reconhecer ativos e receitas. Tambm h a obrigatorieda-de de serem provveis as entregas de ativos para o reconhecimento dos passivos e das despesas. necessria sempre a presena de um custo ou de um valor confiveis.

Mensurao dos elementos das demonstraes contbeis e conceitos de ca-pital e manuteno de capital

25. Esta Estrutura Conceitual reconhece que os elementos patrimoniais podem ser reconhecidos pelo custo histrico, atualizado monetariamente ou no, custo corrente (reposio), valor lquido de realizao ou valor presente dos futuros benefcios econmicos. O custo histrico a base mais comumente adotada, em combinao com as demais para certas situaes.

26. A escolha da base mais adequada depende do conceito de capital a ser mantido pela entidade. Quando o relevante a manuteno do capital financeiro (monetrio), lucro o que excede o capital financeiro aportado pelos proprietrios. Esse conceito leva, normalmente, adoo do custo histrico para os elementos patrimoniais e incluso, no resultado, das variaes de preos de determinados elementos.

27. Quando o relevante a manuteno do capital fsico, lucro o que excede manuteno da capacidade fsica inicial do perodo. Nesse caso, as variaes de preos dos ativos, por exemplo, so consideradas ajustes ao capital, e no lucro, como o caso das reavaliaes de ativos desti-nados ao uso.

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28. Esta Estrutura Conceitual no define qual o conceito de capital a utilizar, apesar de reconhecer que o capital financeiro o mais utilizado. Assim, todos esses conceitos precisam ser aplicados luz das normatizaes e prticas contbeis especficas.

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Este CPC comunica que est preparando Pronunciamentos Complementares a este Bsico para prxima emisso.

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PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO

ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAOE APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade Estrutura para a Preparao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis (Framework for the Preparation and Presentation of

Financial Statements) (IASB)

ndice ItemPREFCIO INTRODUO 1 11Finalidade 1 4Alcance 5 8Usurios e suas necessidades de informao 9 11O OBJETIVO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 12 21 Posio patrimonial e financeira, desempenho e mutaes na posio financeira 15 21Notas explicativas e demonstraes suplementares 21PRESSUPOSTOS BSICOS 22 23

Regime de competncia 22Continuidade 23

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 24 46Compreensibilidade 25Relevncia 26 30Materialidade 29 30Confiabilidade 31 38Representao adequada 33 34Primazia da essncia sobre a forma 35Neutralidade 36Prudncia 37Integridade 38

Comparabilidade 39 42Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes 43 45

Tempestividade 43Equilbrio entre custo e benefcio 44Equilbrio entre caractersticas qualitativas 45

Viso verdadeira e apropriada 46ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 47 81

Posio patrimonial e financeira 49 52Ativos 53 59Passivos 60 64Patrimnio Lquido 65 68Desempenho 69 73Receitas 74 77Despesas 78 80Ajustes para manuteno do capital 81

RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 82 98Probabilidade de realizao de benefcio econmico futuro 85Confiabilidade da mensurao 86 88Reconhecimento de ativos 89 90Reconhecimento de passivos 91Reconhecimento de receitas 92 93Reconhecimento de despesas 94 98MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 99 101CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE CAPITAL 102 110Conceitos de capital 102 103Conceitos de manuteno do capital e determinao do lucro 104 110

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Prefcio

As demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas para usurios externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigncias para atender a seus prprios fins. Essas exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual.

Demonstraes contbeis preparadas sob a gide desta Estrutura Conceitual objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios.

As demonstraes contbeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstraes contbeis para a tomada de decises econmicas, tais como:

(a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em aes;(b) avaliar a Administrao quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade de

seu desempenho e prestao de contas;(c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefcios;(d) avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros emprestados entidade;(e) determinar polticas tributrias;(f) determinar a distribuio de lucros e dividendos;(g) preparar e usar estatsticas da renda nacional; ou(h) regulamentar as atividades das entidades.

As demonstraes contbeis so mais comumente preparadas segundo modelo contbil baseado no custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro nominal.

Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcio-nar informaes que sejam teis para tomada de decises econmicas, embora no haja presentemente consenso nesse sentido.

Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicvel a uma gama de modelos contbeis e conceitos de capital e sua manuteno.

Pronunciamentos Conceituais Complementares sero emitidos.

Introduo

Finalidade

1. Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. A finalidade desta Estrutura Conceitual :

(a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Tcnicos e reviso de Pronuncia-mentos existentes quando necessrio;

(b) dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis na aplicao dos Pronunciamentos Tcnicos e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem sido objeto de Pronunciamentos Tcnicos;

(c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a conformidade das demonstra-es contbeis com os Pronunciamentos Tcnicos;

(d) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas conti-das, preparadas em conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos; e

(e) proporcionar, queles interessados, informaes sobre o enfoque adotado na formulao dos Pronunciamentos Tcnicos.

2. Esta Estrutura Conceitual no define normas ou procedimentos para qualquer questo particular so-bre aspectos de mensurao ou divulgao.

3. No dever haver conflito entre o estabelecido nesta Estrutura Conceitual e qualquer Pronuncia-mento Tcnico.

4. Esta Estrutura Conceitual ser revisada de tempos em tempos com base na experincia decorrente

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de sua utilizao.

Alcance

5. Esta Estrutura Conceitual aborda:

(a) o objetivo das demonstraes contbeis;(b) as caractersticas qualitativas que determinam a utilidade das informaes contidas nas de-

monstraes contbeis;(c) a definio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos que compem as demonstraes

contbeis; e (d) os conceitos de capital e de manuteno do capital.

6. Esta Estrutura Conceitual trata das demonstraes contbeis para fins gerais (daqui por diante desig-nadas como demonstraes contbeis), inclusive das demonstraes contbeis consolidadas. Tais demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam atender s necessidades comuns de informaes de um grande nmero de usurios. Alguns desses usurios talvez necessitem de informaes, e tenham o poder de obt-las, alm daquelas contidas nas de-monstraes contbeis. Muitos usurios, todavia, tm de confiar nas demonstraes contbeis como a principal fonte de informaes financeiras. Tais demonstraes, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em vista essas necessidades. Esto fora do alcance desta Estrutura Conceitual informaes financeiras elaboradas para fins especiais, como, por exemplo, aquelas includas em prospectos para lanamentos de aes no mercado e ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais. No obstante, esta Estrutura Conceitual pode ser aplicada na preparao dessas demonstraes para fins especiais, quando as exigncias de tais demonstraes o permitirem.

7. As demonstraes contbeis so parte integrante das informaes financeiras divulgadas por uma en-tidade. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, normalmente, o balano patrimonial, a demonstrao do resultado, a demonstrao das mutaes na posio financeira (demonstrao dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos ou alternativa reconhecida e aceitvel), a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, notas explicativas e outras demonstraes e ma-terial explicativo que so parte integrante dessas demonstraes contbeis. Podem tambm incluir quadros e informaes suplementares baseados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstraes. Tais quadros e informaes suplementa-res podem conter, por exemplo, informaes financeiras sobre segmentos ou divises industriais ou divises situadas em diferentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As demonstraes contbeis no incluem, entretanto, itens como relatrios da administrao, relatrios do presidente da entidade, comentrios e anlises gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos em um relatrio anual ou financeiro.

8. Esta Estrutura Conceitual se aplica s demonstraes contbeis de todas as entidades comerciais, industriais e outras de negcios que reportam, sejam no setor pblico ou no setor privado. Entidade que reporta aquela para a qual existem usurios que se apiam em suas demonstraes contbeis como fonte principal de informaes patrimoniais e financeiras sobre a entidade.

Usurios e suas necessidades de informao

9. Entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empre-gados, credores por emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agncias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informao. Essas necessidades incluem:

(a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informaes para ajud-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas tambm esto interessados em informaes que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.

(b) Empregados. Os empregados e seus representantes esto interessados em informaes sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Tambm se interessam por informaes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remunerao, seus benefcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.

(c) Credores por emprstimos. Estes esto interessados em informaes que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus emprstimos e os correspondentes

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juros no vencimento.(d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores esto inte-

ressados em informaes que lhes permitam avaliar se as importncias que lhes so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estaro inte-ressados em uma entidade por um perodo menor do que os credores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.

(e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da entida-de, especialmente quando tm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.

(f) Governo e suas agncias. Os governos e suas agncias esto interessados na destinao de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatsticas semelhantes.

(g) Pblico. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuio substancial economia local de vrios modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.

10. Embora nem todas as necessidades de informaes desses usurios possam ser satisfeitas pelas demons-traes contbeis, h necessidades que so comuns a todos os usurios. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o fornecimento de demonstraes contbeis que atendam s suas necessidades tambm atender maior parte das necessidades de informao de outros usurios.

11. A Administrao da entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresentao das suas demonstraes contbeis. A Administrao tambm est interessada nas informaes contidas nas demonstraes contbeis, embora tenha acesso a informaes adicionais que contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de decises e controle. A Ad-ministrao tem o poder de estabelecer a forma e o contedo de tais informaes adicionais a fim de atender s suas prprias necessidades. A forma de divulgao de tais informaes, entretanto, est fora do alcance desta Estrutura Conceitual. No obstante, as demonstraes contbeis divulgadas so baseadas em informaes utilizadas pela Administrao sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira da entidade.

O objetivo das demonstraes contbeis

12. O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e finan-ceira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica.

13. Demonstraes contbeis preparadas de acordo com o item 12 atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimen-tos passados e no incluem, necessariamente, informaes no-financeiras.

14. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas da Administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econmicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administrao.

Posio patrimonial e financeira, desempenho e mutaes na posio financeira

15. As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis requerem uma avaliao da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da poca e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise, essa capacidade determina, por exemplo, se a enti-dade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizaes dos seus emprstimos e fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Os usurios podero melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informaes que focalizem a posio patrimonial e financeira, o resultado e as mutaes na posio financeira da entidade.

16. A posio patrimonial e financeira da entidade afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvncia, e sua capacidade de adaptao s mudanas no ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos controlados pela entidade e a

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sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informaes sobre a estrutura financei-ra so teis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financia-mentos adicionais. As informaes sobre liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos.

17. As informaes referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade, so re-queridas com a finalidade de avaliar possveis mudanas necessrias na composio dos recursos econmicos que provavelmente sero controlados pela entidade. As informaes sobre as variaes nos resultados so importantes nesse sentido. As informaes sobre os resultados so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Tambm til para a avaliao da eficcia com que a entidade poderia usar recursos adicionais.

18. As informaes referentes s mutaes na posio financeira da entidade so teis para avaliar as suas atividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Essas informaes so teis para fornecer ao usurio uma base para ava-liar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa e as suas necessidades de utilizao desses recursos. Na elaborao de uma demonstrao das mutaes na posio finan-ceira, os fundos podem ser definidos de vrias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante lquido, ativos lquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceitual no foi feita nenhuma tentativa de especificar uma definio de fundos.

19. As informaes sobre a posio patrimonial e financeira so principalmente fornecidas pelo balano patrimonial. As informaes sobre o desempenho so basicamente fornecidas na demonstrao do resultado. As informaes sobre as mutaes na posio financeira so fornecidas nas demons-traes contbeis por meio de uma demonstrao em separado, tal como a de fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos etc.

20. As partes componentes das demonstraes contbeis se inter-relacionam porque refletem diferen-tes aspectos das mesmas transaes ou outros eventos. Embora cada demonstrao apresente informaes que so diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um nico prop-sito, nem fornece todas as informaes necessrias para necessidades especficas dos usurios. Por exemplo, uma demonstrao do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a no ser que seja usada em conjunto com o balano patrimonial e a demonstrao das mutaes na posio financeira.

Notas explicativas e demonstraes suplementares

21. As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessi-dades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado. Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recur-sos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidos sob a forma de informaes suplementares.

Pressupostos bsicos

Regime de competncia

22. A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quan-do ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos finan-

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ceiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96.

Continuidade

23. As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade conti-nuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.

Caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis

24. As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confia-bilidade e comparabilidade.

Compreensibilidade

25. Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem.

Relevncia

26. Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.

27. As funes de previso e confirmao das informaes so inter-relacionadas. Por exemplo, informa-es sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situa-es adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas.

28. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utili-zadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de proje-o explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser amplia-da, entretanto, pela forma como as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.

Materialidade

29. A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportuni-dades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio.

30. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas

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dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim, ma-terialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.

Confiabilidade

31. Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar.

32. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao.

Representao adequada

33. Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e pa-trimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento.

34. A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representa-o fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exem-plo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confia-bilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.

Primazia da essncia sobre a forma

35. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um ter-ceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada.

Neutralidade

36. Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , impar-cial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

Prudncia

37. Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envol-vem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos ne-cessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no

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sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis.

Integridade

38. Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia.

Comparabilidade

39. Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Conseqentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes.

40. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.

41. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apro-priado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis.

42. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores.

Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes

Tempestividade

43. Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. A Administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divul-gao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios.

Equilbrio entre custo e benefcio

44. O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios po-dem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode

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reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elabora-dores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao.

Equilbrio entre caractersticas qualitativas

45. Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Ge-ralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional.

Viso verdadeira e apropriada

46. Demonstraes contbeis so freqentemente descritas como apresentando uma viso verdadeira e apropriada (true and fair view) da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira de uma entidade. Embora esta Estrutura Conceitual no trate diretamente de tais conceitos, a aplicao das principais caractersticas qualitativas e de normas e prticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstraes contbeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentao verdadeira e apropriada das referidas informaes.

Elementos das demonstraes contbeis

47. Demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros even-tos, agrupando-os em classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes so chamadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na posio financeira usu-almente reflete os elementos da demonstrao do resultado e as mutaes nos elementos do balano patrimonial; assim sendo, esta Estrutura Conceitual no identifica nenhum elemento que seja exclusivo dessa demonstrao.

48. A apresentao desses elementos no balano patrimonial e na demonstrao do resultado envolve um processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou funo nos negcios da entidade, a fim de mostrar as informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas.

Posio patrimonial e financeira

49. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue:

(a) Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade;

(b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquida-o se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos;

(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

50. As definies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam especificar os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Assim, as definies abrangem itens que no so reconhecidos como ativos ou passivos no balano porque no satisfazem aos critrios de reconhecimento discutidos nos itens 82 a 98. Especificamente, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou deixem a entidade deve ser suficientemente certa para que seja atendido o critrio de probabilidade do item 83, antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido.

51. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se aten-tar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento financeiro, a essncia e a realidade econmica so que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida til, como contraprestao de aceitar a obrigao de pagar por esse direito um valor prximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro d origem a itens que

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satisfazem a definio de um ativo e um passivo e, portanto, so reconhecidos como tais no balano patrimonial do arrendatrio.

52. Balanos patrimoniais elaborados de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos devem incluir como ativo ou passivo itens que satisfaam a essas definies.

Ativos

53. O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indireta-mente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poder tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produo.

54. A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de mercadorias ou prestao de servios ca-pazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou servios podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.

55. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser:

(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos pela entidade;

(b) trocado por outros ativos;(c) usado para liquidar um passivo; ou(d) distribudo aos proprietrios da entidade.

56. Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica. Entre-tanto, substncia fsica no essencial existncia de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde que deles sejam esperados benefcios econmicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados.

57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao determinar a existncia de um ativo, o direito de propriedade no essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento um ativo, desde que a entidade controle os benefcios econmicos provenientes da propriedade. Embora a capacidade de uma entidade controlar os benef-cios econmicos normalmente seja proveniente da existncia de direitos legais, um item pode satisfazer a definio de um ativo mesmo quando no h controle legal. Por exemplo, o know-how obtido por meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definio de ativo quando, mantendo o know-how em segredo, a entidade controla os benefcios econmicos provenientes desse ativo.

58. Os ativos de uma entidade resultam de transaes passadas ou outros eventos passados. As entida-des normalmente obtm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econmico da regio onde se localiza a entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de um ativo.

59. H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no neces-sariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausncia de um gasto no impede que um item satisfaa a definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial; por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer a definio de ativo.

Passivos

60. Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de requisitos esta-tutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios

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recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira eqitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem-se passivos.

61. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um compromisso futuro. A deciso da Administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.

62. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extino de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:

(a) pagamento em dinheiro;(b) transferncia de outros ativos;(c) prestao de servios;(d) substituio da obrigao por outra; ou(e) converso da obrigao em capital.

Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios.

63. Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Ou uma entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado a transao da qual deriva o passivo.

64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a proviso envolve uma obrigao presente e satisfaz os de-mais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos incluem provises por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria.

Patrimnio lquido

65. Embora o patrimnio lquido seja definido no item 49 como um valor residual, ele pode ter subclassi-ficaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas para manuteno do capital podem ser demonstrados sepa-radamente. Tais classificaes podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacida-de que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital.

66. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas.

67. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus

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ativos e liquidao de seus passivos numa base de item-por-item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional.

68. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so freqentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cuja estru-tura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a distribuio aos proprietrios ou outros benefici-rios de importncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades.

Desempenho

69. O resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avalia-es, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relaciona-dos com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensurao das receitas e despesas e, conseqentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela entidade na preparao de suas demonstraes con-tbeis. Esses conceitos so discutidos nos itens 102 a 110.

70. Receitas e despesas so definidas como segue:

(a) Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade; e

(b) Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos pro-prietrios da entidade.

71. As definies de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas so comentados nos itens 82 a 98.

72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes manei-ras, de modo que prestem informaes relevantes para a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distino feita porque a fonte de uma receita relevante na avaliao da capa-cidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente no se repetem numa base regular. Nessa distino, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades.

73. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abran-gncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades ordinrias depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido.

Receitas

74. A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis.

75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando aumentos nos benefcios econmicos e, como tal, no diferem, em natureza, das receitas. Conseqentemente, no so considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual.

76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no-correntes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos

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negociveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Esses ganhos so, na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas.

77. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios for-necidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo.

Despesas

78. A definio de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no curso das ativida-des ordinrias da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.

79. Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmi-cos e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como um elemento parte nesta Estrutura Conceitual.

80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no-correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira com relao aos emprstimos a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so geralmente demonstradas lquidas das respectivas receitas.

Ajustes para manuteno do capital

81. A reavaliao ou a atualizao de ativos e passivos do margem a aumentos ou diminuies do pa-trimnio lquido. Embora tais aumentos ou diminuies se enquadrem na definio de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manuteno do capital eles no so includos na demonstrao do resultado. Em vez disso, tais itens so includos no patrimnio lquido como ajustes para manuteno do capital ou reservas de reavaliao. Esses conceitos de manuteno do capital so comentados nos itens 102 a 110 desta Estrutura Conceitual.

Reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis

82. Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 83. Envolve a descrio do item, a atribuio do seu valor e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo.

83. Um item que se enquadre na definio de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis se:

(a) for provvel que algum benefcio econmico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e

(b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis.

84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios e, portanto, se qualifica para fins de reconheci-mento nas demonstraes contbeis, necessrio considerar as observaes sobre materialidade comentadas nos itens 29 e 30. O inter-relacionamento entre os elementos significa que um item que se enquadra na definio e nos critrios de reconhecimento de um determinado elemento, por exem-plo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.

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Probabilidade de realizao de benefcio econmico futuro

85. O conceito de probabilidade usado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela entidade. O conceito est em conformidade com a incerteza que caracteriza o am-biente em que a entidade opera. As avaliaes do grau de incerteza ligado ao fluxo de futuros bene-fcios econmicos so feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so preparadas. Por exemplo, quando provvel que uma conta a receber devida entidade seja paga, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como uma despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos.

Confiabilidade da mensurao

86. O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou valor que pos-sa ser determinado em bases confiveis, conforme comentado nos itens 31 a 38 desta Estrutura Conceitual. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua con-fiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critrios exigidos para reconhecimento; todavia, se no possvel determinar, em bases confiveis, o valor que ser recebido, ele no deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a existncia da reclamao dever ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstraes suplementares.

87. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 83, poder qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos subseqentes.

88. Um item que possui as caractersticas de ativo, passivo, receita ou despesa, mas no atende aos critrios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer divulgao nas notas e material explicativos ou em demonstraes suplementares. Isso ser apropriado quando a divulgao do item for conside-rada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis.

Reconhecimento de ativos

89. Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis.

90. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da Administrao ao incorrer na despesa no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a Administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, aps o perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhe-cimento de um ativo.

Reconhecimento de passivos

91. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obriga-es contratuais ainda no integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes po-dem enquadrar-se na definio de passivos e, desde que sejam atendidos os critrios de reconheci-mento nas circunstncias especficas, podero qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.

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Reconhecimento de receitas

92. A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita.

93. Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como por exem-plo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza.

Reconhecimento de despesas

94. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da di-minuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento).

95. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou com-binado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias re-conhecida. Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos.

96. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos cont-beis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de aloca-o sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a re-conhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.

97. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo.

98. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de ga-rantia de produto.

Mensurao dos elementos das demonstraes contbeis

99. Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das de-monstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demons-trao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao.

100. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte:

(a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de

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renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente.

(b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano.

(c) Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as corres-pondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade.

(d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade.

101. A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demons-traes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e aes negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo valor presente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em algumas circunstncias entidades usam a base de custo corrente como uma resposta incapacidade do modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no-monetrios.

Conceitos de capital e de manuteno de capital

Conceitos de capital

102. O conceito financeiro de capital adotado pela maioria das entidades na preparao de suas demons-traes contbeis. De acordo com o conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital sinnimo de ativo lquido ou patrimnio lquido da entidade. Por outro lado, segundo o conceito fsico de capital, o capital considerado como a capacidade pro-dutiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produo diria.

103. A seleo do conceito de capital apropriado para a entidade deve ser baseada nas necessidades dos usurios das demonstraes contbeis. Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adotado se os usurios das demonstraes contbeis esto principalmente interessados na manuteno do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, entretanto, a principal preocupao dos usurios com a capacidade operacional da entidade, o conceito fsico de capital deve ser usa-do. O conceito escolhido indica a meta a ser atingida na determinao do lucro, embora possa haver dificuldades de mensurao em se tornar operacional esse conceito.

Conceitos de manuteno do capital e determinao do lucro

104. Os conceitos de capital mencionados no item 102 do origem aos seguintes conceitos de manuteno de capital:

(a) Manuteno do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no comeo do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos pro-prietrios e seus aportes de capital durante o perodo. A manuteno do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetria nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante.

(b) Manuteno do capital fsico. De acordo com esse conceito, o lucro auferido somente se a capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessrios para atingir essa capacidade) no fim do perodo excede a capacidade fsica produ-tiva no incio do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo.

105. O conceito de manuteno do capital est relacionado forma como a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois

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fornece um ponto de referncia para medio do lucro; uma condio essencial para distinguir entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperao do capital; somente os ingressos de ativos que excedem os valores necessrios para manuteno do capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro o valor remanescente depois que as des-pesas (inclusive os ajustes de manuteno do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem a receita, o saldo ser um prejuzo.

106. O conceito fsico de manuteno de capital requer a adoo do custo corrente como base de ava-liao. O conceito financeiro de manuteno do capital, entretanto, no requer o uso de uma base especfica de mensurao. A escolha da base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade est procurando manter.

107. A principal diferena entre os dois conceitos de manuteno do capital est no tratamento dos efeitos das mudanas nos preos dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, uma entidade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio, computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse perodo. Qual-quer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro.

108. De acordo com o conceito financeiro de manuteno do capital, no qual o capital definido em termos de unidades monetrias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetrio nominal no pe-rodo. Assim, os aumentos nos preos de ativos mantidos no perodo, convencionalmente designados como ganhos de estocagem, so, conceitualmente, lucros. Podero eles no ser reconhecidos como tais, entretanto, at que os ativos sejam vendidos mediante uma transao com terceiros. Quando o conceito financeiro de manuteno de capital definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no perodo, do capital investido. Assim, somente a parcela do aumento nos preos dos ativos que exceder o aumento no nvel geral de preos considerada como lucro. O restante do aumento tratado como um ajuste para manuteno do capital e, conseqentemente, como parte integrante do patrimnio lquido.

109. De acordo com o conceito fsico de manuteno do capital, quando o capital definido em termos de capacidade fsica produtiva, o lucro representa o aumento desse capital no perodo. Todas as mudan-as de preos afetando ativos e passivos da entidade so vistas, nesse conceito, como mudanas na mensurao da capacidade fsica produtiva da entidade; dessa forma, devem ser tratadas como ajustes para manuteno do capital, que so parte do patrimnio lquido, e no como lucro.

110. A seleo das bases de mensurao e o conceito de manuteno do capital determinaro o modelo contbil usado na preparao das demonstraes contbeis. Diferentes modelos contbeis apresentam diferentes graus de relevncia e confiabilidade e, como em outras reas, a Administrao deve procurar um equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, considerando tambm o consenso entre os agentes econmicos. Esta Estrutura Conceitual aplicvel a um elenco