CPC_32

COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 32

Tributos sobre o Lucro

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 12

ndice Item OBJETIVO ALCANCE 1 4 DEFINIES 5 11 Base fiscal 7 11 RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS CORRENTES

12 14

RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS DIFERIDOS 15 45 Diferena temporria tributvel 15 23

Combinao de negcios 19 Ativo registrado contabilmente ao valor justo 20 gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 21 21B Reconhecimento inicial de ativo ou passivo 22 23

Diferena temporria dedutvel 24 33 gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 32A Reconhecimento inicial de ativo ou passivo 33

Prejuzos e crditos fiscais no utilizados 34 36 Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido 37 Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures) 38 45 MENSURAO 46 56 RECONHECIMENTO DE TRIBUTO DIFERIDO E CORRENTE 57 68C Itens reconhecidos no resultado 58 60 Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado 61 65A Tributo diferido advindo de combinao de negcios 66 68 Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado em aes 68A 68C

CPC_32 2

APRESENTAO 69 78 Ativos e passivos fiscais 69 76

Compensao de saldos 71 76 Despesa tributria 77 - 78

Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais) 77 77A

Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior 78 DIVULGAO 79 94 Apndice A Exemplos de diferena temporria Apndice B Exemplos ilustrativos Apndice C - Recuperao de ativos reavaliados no depreciveis Apndice D - Mudanas na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios

Objetivo

O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para os tributos sobre o lucro. A questo principal na contabilizao dos tributos sobre o lucro como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:

(a) futura recuperao (liquidao) do valor contbil dos ativos (passivos) que so reconhecidos no balano patrimonial da entidade; e

(b) operaes e outros eventos do perodo atual que so reconhecidos nas demonstraes contbeis da entidade.

inerente ao reconhecimento de ativo ou passivo que a entidade espera recuperar ou liquidar o valor contbil daquele ativo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou a liquidao desse valor contbil tornar futuros pagamentos de tributos maiores (menores) do que eles seriam se tal recuperao ou liquidao no tivessem efeitos fiscais, este Pronunciamento exige que a entidade reconhea um passivo fiscal diferido (ativo fiscal diferido), com certas limitadas excees.

Este Pronunciamento exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de outros eventos da mesma maneira que ela contabiliza as prprias transaes e os outros eventos. Assim, para transaes e outros eventos reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos fiscais relacionados tambm so reconhecidos no resultado. Para transaes e outros eventos reconhecidos fora do resultado (tratados como outros resultados abrangentes dentro do patrimnio lquido ver Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis sobre a demonstrao do resultado abrangente), quaisquer efeitos fiscais relacionados tambm devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido, respectivamente). Similarmente, o

CPC_32 3

reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos em combinao de negcios afeta o valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) advindo daquela combinao de negcios ou o valor do ganho de compra vantajosa (barganha) reconhecida.

Este Pronunciamento tambm trata do reconhecimento de ativos fiscais diferidos advindos de prejuzos fiscais no utilizados ou crditos fiscais no utilizados, da apresentao dos tributos sobre o lucro nas demonstraes contbeis e da divulgao das informaes relacionadas aos tributos sobre o lucro.

Alcance

1. Este Pronunciamento aplica-se contabilizao de tributos sobre o lucro.

2. Para fins deste Pronunciamento, a expresso tributo sobre o lucro inclui todos os impostos e contribuies nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros tributveis. O termo tributo sobre o lucro tambm inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que so devidos por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture) nas distribuies (crditos ou pagamentos) entidade que apresenta o relatrio.

3. (Eliminado).

4. Este Pronunciamento no trata dos mtodos de contabilidade para concesses governamentais (consultar Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais) ou crditos fiscais de investimentos. Entretanto, este Pronunciamento trata da contabilizao das diferenas temporrias que podem surgir de crditos fiscais de tais subvenes ou investimentos.

Definies

5. Os seguintes termos so utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados:

Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos sobre o lucro.

Lucro tributvel (prejuzo fiscal) o lucro (prejuzo) para um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos sobre o lucro so devidos (recuperveis).

Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro ou prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido.

Tributo corrente o valor do tributo devido (recupervel) sobre o lucro tributvel (prejuzo fiscal) do perodo.

Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro relacionado s diferenas temporrias tributveis.

Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro relacionado a:

CPC_32 4

(a) diferenas temporrias dedutveis;

(b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e

(c) compensao futura de crditos fiscais no utilizados.

Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano e sua base fiscal. As diferenas temporrias podem ser tanto:

(a) diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado; ou

(b) diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado.

Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins fiscais.

6. A despesa tributria (receita tributria) compreende a despesa tributria corrente (receita tributria corrente) e a despesa tributria diferida (receita tributria diferida).

Base fiscal

7. A base fiscal de um ativo o valor que ser dedutvel para fins fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para a entidade quando ela recuperar o valor contbil desse ativo. Se aqueles benefcios econmicos no sero tributveis, a base fiscal do ativo igual ao seu valor contbil.

Exemplos

1. Uma mquina custa $ 100. Para fins fiscais a depreciao de $ 30 j foi deduzida nos perodos corrente e anterior, e o custo remanescente ser dedutvel nos perodos futuros, tanto como depreciao ou por meio de deduo na alienao. O lucro gerado pelo uso da mquina tributvel, qualquer ganho sobre a alienao da mquina tributvel e qualquer perda na venda dedutvel para fins fiscais. A base fiscal da mquina $ 70.

2. Os juros a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita de juros relacionada tributada pelo regime de caixa. A base fiscal dos juros a receber zero.

3. Contas a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita relacionada j foi includa no lucro tributvel (prejuzo fiscal). A base fiscal das contas a receber $ 100.

4. Dividendos a receber de controlada possuem o valor contbil de $ 100. Os dividendos no so tributveis. Em essncia, todo o valor contbil do ativo dedutvel contra os benefcios econmicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber $

CPC_32 5

1001.

5. Um emprstimo a receber tem o valor contbil de $ 100. O recebimento do emprstimo no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100.

8. A base fiscal de um passivo o seu valor contbil, menos qualquer valor que ser dedutvel para fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros. No caso da receita que recebida antecipadamente, a base fiscal do passivo resultante o seu valor contbil, menos qualquer valor da receita que no ser tributvel em perodos futuros.

Exemplos

1. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A despesa correspondente deduzida para fins fiscais pelo regime de caixa. A base fiscal das despesas provisionadas zero.

2. O passivo circulante inclui receita de juros recebidos antecipadamente, com o valor contbil de $ 100. A receita de juros correspondente foi tributada em regime de caixa. A base fiscal dos juros recebidos antecipadamente zero.

3. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A despesa correspondente j foi deduzida para fins fiscais. A base fiscal das despesas provisionadas $ 100.

4. O passivo circulante inclui multas e penalidades provisionadas com o valor contbil de $ 100. Multas e penalidades no so dedutveis para fins fiscais. A base fiscal das multas e penalidades provisionadas $ 1002.

5. Um emprstimo a pagar possui o valor contbil de $ 100. O pagamento do emprstimo no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100.

9. Alguns itens possuem base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos ou passivos no balano patrimonial. Por exemplo, os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contbil no perodo no qual eles so incorridos, mas esses gastos podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo em perodos futuros, e o valor contbil zero uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido.

10. Quando a base fiscal de um ativo ou passivo no for imediatamente identificada, necessrio considerar o princpio fundamental sobre o qual este Pronunciamento est baseado: o de que a entidade deve, com determinadas excees, reconhecer um passivo (ativo) fiscal diferido sempre que a recuperao ou a liquidao do valor contbil de ativo ou passivo faa com que

1 De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que os dividendos reconhecidos a

receber tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante de $ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum passivo fiscal diferido. 2 De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que as multas e penalidades pagveis

tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante de $ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum ativo fiscal diferido.

CPC_32 6

os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se referidas recuperao ou liquidao no tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte ao item 52 ilustra as circunstncias em que pode ser necessrio considerar esse princpio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma esperada de recuperao ou liquidao.

10. Quando a base fiscal de um ativo ou passivo no for imediatamente identificada, necessrio considerar o princpio fundamental sobre o qual este Pronunciamento Tcnico est baseado: o de que a entidade deve, com determinadas excees, reconhecer um passivo (ativo) fiscal diferido sempre que a recuperao ou a liquidao do valor contbil de ativo ou passivo faa com que os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se referidas recuperao ou liquidao no tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte ao item 51A ilustra as circunstncias em que pode ser necessrio considerar esse princpio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma esperada de recuperao ou liquidao. (Alterado pela Reviso CPC 03)

11. Em demonstraes contbeis consolidadas, as diferenas temporrias devem ser determinadas pela comparao entre os valores contbeis de ativos e passivos nas demonstraes contbeis consolidadas e a base fiscal apropriada. A base fiscal determinada tomando por base a declarao de tributos consolidada nas jurisdies em que tal demonstrao seja elaborada. Noutras jurisdies, a base fiscal determinada tomando por base as declaraes de tributos de cada empresa no conjunto de empresas sob controle comum.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais correntes

12. Os tributos correntes relativos a perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor j pago relacionado aos perodos atual e anteriores exceder o valor devido para aqueles perodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo.

13. O benefcio referente a um prejuzo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo corrente de um perodo anterior deve ser reconhecido como ativo.

14. Quando um prejuzo fiscal utilizado para recuperar o tributo corrente de um perodo anterior, a entidade reconhece o benefcio como ativo no perodo em que o prejuzo fiscal ocorre porque provvel que o benefcio fluir para a entidade e o benefcio pode ser medido confiavelmente.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais diferidos

Diferena temporria tributvel

15. Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, exceto o passivo fiscal diferido que advenha de:

(a) reconhecimento inicial de gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou

(b) reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transao que:

CPC_32 7

(i) no combinao de negcios; e

(ii) no momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal).

Entretanto, para diferenas temporrias tributveis relacionadas a investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 39.

16. inerente ao reconhecimento de ativo que seu valor contbil ser recuperado na forma de benefcios econmicos que fluem para a entidade em perodos futuros. Quando o valor contbil de ativo excede sua base fiscal, o valor dos benefcios econmicos tributveis excede o valor que ser permitido como deduo para fins fiscais.

Essa diferena uma diferena temporria tributvel, e a obrigao de pagar o tributo incidente sobre o lucro em perodos futuros um passivo fiscal diferido. medida que a entidade recupera o valor contbil do ativo, a diferena temporria tributvel reverter e a entidade ter lucro tributvel. Isso torna provvel que os benefcios econmicos venham fluir da entidade na forma de pagamentos de tributos. Portanto, este Pronunciamento exige o reconhecimento de todos os passivos fiscais diferidos, exceto em determinadas circunstncias descritas nos itens 15 e 39.

Exemplo

Um ativo que tenha custado $ 150 est com o valor contbil de $ 100, por ter sido depreciado contabilmente em $ 50. Mas a depreciao acumulada para fins fiscais $ 90 e a alquota do tributo sobre o lucro de 25%.

A base fiscal do ativo $ 60 (custo de $ 150 menos a depreciao fiscal acumulada de $ 90). Para recuperar o valor contbil de $ 100, a entidade deve obter renda tributvel de $ 100, mas somente poder deduzir a depreciao para fins fiscais de $ 60. Consequentemente, a entidade pagar tributos sobre o lucro no valor de $ 10 ($ 40 a 25%) quando ela recuperar o valor contbil do ativo. A diferena entre o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60 a diferena temporria tributvel de $ 40. Portanto, a entidade deve reconhecer um passivo fiscal diferido de $ 10 ($ 40 a 25%) representando o tributo sobre o lucro que ela pagar quando recuperar o valor contbil do ativo.

17. Algumas diferenas temporrias surgem quando a receita ou a despesa est includa no lucro contbil em um perodo, mas vai ser includa no lucro tributvel em um perodo diferente. Essas diferenas temporrias so geralmente descritas como diferenas temporrias. Os exemplos a seguir so de diferenas temporrias desse tipo, as quais so diferenas temporrias tributveis e que, portanto, resultam em passivo fiscal diferido:

(a) a receita de juros est includa no lucro contbil em base proporcional ao tempo, mas em alguns pases pode ser includa no lucro tributvel quando o dinheiro recebido. A base fiscal de qualquer conta a receber reconhecida no balano patrimonial relacionada a essa receita zero porque as receitas no afetam o lucro tributvel at que o dinheiro seja recebido;

CPC_32 8

(b) a depreciao usada para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) pode diferir daquela usada para determinar o lucro contbil. A diferena temporria a diferena entre o valor contbil do ativo e sua base fiscal, a qual o custo original do ativo menos todas as dedues referentes quele ativo permitidas pelas autoridades tributrias para determinar o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores. A diferena temporria tributvel surge, e resulta em passivo fiscal diferido, quando a depreciao para fins fiscais acelerada (se a depreciao para fins fiscais menos rpida do que a depreciao contbil, a diferena temporria surge e resulta em ativo fiscal diferido); e

(c) os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados em perodos futuros para determinar o lucro contbil, mas s vezes podem ser deduzidos para determinar o lucro tributvel no perodo em que eles so incorridos. Esses custos de desenvolvimento possuem base fiscal zero, j que eles foram deduzidos na apurao do lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre o valor contbil dos custos de desenvolvimento e sua base fiscal zero.

18. Diferenas temporrias tambm surgem quando:

(a) os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos em combinao de negcios so reconhecidos por seus valores justos de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (ver item 19);

(b) os ativos so reavaliados e nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (ver item 20);

(c) gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) surge em combinao de negcios (ver item 21 e 32A);

(d) a base fiscal de ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere de seu valor contbil inicial; por exemplo, quando a entidade beneficia-se de subvenes governamentais no tributveis relacionadas a ativos (ver itens 22 e 33); ou

(e) o valor contbil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou em interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver itens 38 a 45).

Combinao de negcios

19. Com excees limitadas, os ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos em combinao de negcios devem ser reconhecidos pelos seus valores justos na data da aquisio. As diferenas temporrias surgem quando as bases fiscais dos ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos no so afetadas pela combinao de negcios ou so afetadas de forma diferente. Por exemplo, quando o valor contbil do ativo aumentado ao seu valor justo, mas a base fiscal do ativo permanece ao custo para o proprietrio anterior, surge uma diferena temporria tributvel que resulta em passivo fiscal diferido. O passivo fiscal diferido resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66).

CPC_32 9

Ativo registrado contabilmente ao valor justo

20. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes permitem ou exigem que determinados ativos sejam registrados contabilmente ao valor justo ou, quando permitido legalmente, sejam reavaliados (consultar, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado, CPC 04 Ativo Intangvel, CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e CPC 28 Propriedade para Investimento). Em alguns pases, a reavaliao ou outra remensurao de ativo ao valor justo afetam o lucro tributvel (prejuzo fiscal) para o perodo atual. Como resultado, a base fiscal do ativo ajustada e no surge nenhuma diferena temporria. Em outros pases, a reavaliao ou remensurao de ativo no afeta o lucro tributvel no perodo de reavaliao ou remensurao e, consequentemente, a base fiscal do ativo no ajustada. Entretanto, a recuperao futura do valor contbil resultar em um fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade, e o valor que ser dedutvel para fins fiscais difere do valor daqueles benefcios econmicos. A diferena entre o valor contbil de ativo reavaliado e sua base fiscal uma diferena temporria e d margem a um ativo ou passivo fiscal diferido. Isso verdadeiro mesmo se:

(a) entidade no pretende alienar o ativo. Nesses casos, o valor reavaliado do ativo ser recuperado por meio do uso e isso gerar lucro tributvel que excede a depreciao que permitida para fins fiscais nos perodos futuros; ou

(b) a tributao sobre ganhos de capital diferida se a receita da alienao do ativo for investida em ativos similares. Nesses casos, o tributo se torna devido, em ltima anlise, pela venda ou uso dos ativos similares.

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

21. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinao de negcios mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:

(a) a soma:

(i) da contraprestao transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisio;

(ii) do valor das participaes de no controladores na adquirida, mensuradas de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios; e

(iii) no caso de combinao de negcios realizada em estgios, o valor justo, na data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinao;

(b) o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios.

CPC_32 10

Em alguns pases as autoridades tributrias no permitem que a reduo no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) como despesa dedutvel para determinar o lucro tributvel. Alm disso, em alguns pases o custo do goodwill geralmente no dedutvel quando a controlada aliena sua atividade empresarial subjacente. Nesses pases, o goodwill tem base fiscal zero. Qualquer diferena entre o valor contbil do goodwill e sua base fiscal zero uma diferena temporria tributvel. Entretanto, este Pronunciamento no permite o reconhecimento de passivo fiscal diferido resultante porque o goodwill medido como residual, e o reconhecimento do passivo fiscal diferido aumentaria o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

21A. Redues subsequentes no passivo fiscal diferido que no reconhecido porque ele advm do reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tambm so consideradas como advindas do reconhecimento inicial e, portanto, no devem ser reconhecidas segundo o item 15(a). Por exemplo, se na combinao de negcios a entidade reconhece gio derivado da expectativa de rentabilidade futura de $ 100 que possui base fiscal zero, o item 15(a) probe a entidade de reconhecer o passivo fiscal resultante. Se a entidade subsequentemente reconhece a perda por reduo do valor recupervel (impairment) de $ 20 para aquele gio, o valor da diferena temporria tributvel relacionada com o gio reduzida de $ 100 para $ 80, com a reduo resultante no valor do passivo fiscal diferido no reconhecido. A reduo no valor do passivo fiscal diferido no reconhecido tambm considerada como relacionada ao reconhecimento inicial do gio e, portanto, proibida de ser reconhecida segundo o item 15(a).

21B. Passivos fiscais diferidos por diferenas temporrias tributveis relacionadas ao gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) so, entretanto, reconhecidos na medida em que eles no surjam do reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura.

Por exemplo, se na combinao de negcios a entidade reconhece o gio de $ 100 que dedutvel para fins fiscais taxa de 20 por cento ao ano comeando no ano da aquisio, a base fiscal do gio de $ 100 no reconhecimento inicial e $ 80 no final do ano de aquisio. Se o valor contbil do gio ao final do ano de aquisio permanece inalterado em $ 100, uma diferena temporria tributvel de $ 20 surgiria no final daquele ano. Considerando que essa diferena temporria tributvel no est relacionada com o reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura, o passivo fiscal diferido resultante deve ser reconhecido.

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo

22. Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo; por exemplo, se todo o custo ou parte do custo do ativo no vier a ser dedutvel para fins fiscais. O mtodo de contabilizao para essa diferena temporria depende da natureza da transao que conduziu ao reconhecimento inicial do ativo ou passivo:

(a) na combinao de negcios, a entidade deve reconhecer qualquer passivo ou ativo fiscal diferido e isso afeta o total do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura ou ganho na compra vantajosa reconhecidos (ver item 19);

(b) se a transao afeta o lucro contbil ou o lucro tributvel, a entidade deve reconhecer um

CPC_32 11

ativo ou passivo fiscal diferido e deve reconhecer a despesa ou a receita por tributo diferido resultante no resultado (ver item 59);

(c) se a transao no uma combinao de negcios e no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel, a entidade, na ausncia das excees previstas pelos itens 15 e 24, reconheceria o ativo ou passivo fiscal diferido resultante e ajustaria o valor contbil do ativo ou passivo pelo mesmo valor. Esses ajustes tornariam as demonstraes contbeis menos transparentes. Portanto, este Pronunciamento no permite que a entidade reconhea o ativo ou passivo fiscal diferido resultante, tanto no reconhecimento inicial ou subsequentemente (ver o exemplo a seguir). Alm disso, a entidade no deve reconhecer mudanas subsequentes no ativo ou passivo fiscal diferido no reconhecido medida que o ativo depreciado.

Exemplo ilustrativo do item 22(c)

A entidade pretende usar um ativo cujo custo $ 1.000 durante toda a sua vida til de cinco anos e depois baix-lo com o valor residual zero. A alquota do tributo 40%. A depreciao do ativo no dedutvel para fins fiscais. Na venda, qualquer ganho de capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser dedutvel.

Conforme recupera o valor contbil do ativo, a entidade obtm lucro tributvel de $ 1.000 e paga tributo de $ 400. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido resultante de $ 400 na data da aquisio do ativo porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.

No ano seguinte, o valor contbil do ativo $ 800. Ao obter lucro tributvel de $ 800, a entidade paga o tributo de $ 320. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido de $ 320 porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.

23. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, o emitente do instrumento financeiro composto (por exemplo, ttulo conversvel) classifica o componente de dvida do instrumento como passivo e o componente de patrimnio como patrimnio lquido. Em alguns pases, a base fiscal do componente de dvida no reconhecimento inicial igual ao valor inicial contbil da soma do passivo e das parcelas de patrimnio lquido. A diferena temporria tributvel resultante surge do reconhecimento inicial do componente de patrimnio separadamente do componente de dvida. Portanto, a exceo mencionada no item 15(b) no se aplica. Consequentemente, a entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante. De acordo com o item 61A, o tributo diferido deve ser debitado diretamente no valor contbil do componente de patrimnio lquido. De acordo com o item 58, mudanas subsequentes no passivo fiscal diferido devem ser reconhecidas no resultado como despesa (receita) de tributo diferido.

Diferena temporria dedutvel

24. O ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis na medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel possa ser utilizada, a no ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo na transao que:

(a) no uma combinao de negcios; e

CPC_32 12

(b) no momento da transao no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal).

Entretanto, para diferenas temporrias dedutveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, o ativo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 44.

25. inerente ao reconhecimento de um passivo que o valor contbil seja liquidado em perodos futuros por meio de sada de recursos da entidade que incorporam benefcios econmicos. Quando os recursos fluem da entidade, parte ou todos os seus valores podem ser dedutveis para determinar o lucro tributvel de um perodo posterior ao perodo no qual o passivo reconhecido. Nesses casos, existe a diferena temporria entre o valor contbil do passivo e sua base fiscal. Consequentemente, surge o ativo fiscal diferido relativo ao tributo sobre os lucros o qual ser recupervel nos perodos futuros quando aquela parte do passivo for dedutvel para determinar o lucro tributvel. Similarmente, se o valor contbil do ativo menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a um ativo fiscal diferido decorrente dos tributos sobre o lucro que devem ser recuperveis em perodos futuros.

Exemplo

A entidade reconhece o passivo de $ 100 relativo proviso para gastos com garantia de produto. Para fins fiscais, os gastos de garantia de produto no so dedutveis at que a entidade pague as reclamaes. A alquota do tributo de 25%.

A base fiscal do passivo zero (valor contbil de $ 100, menos o valor que ser dedutvel para fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pelo seu valor contbil, a entidade reduz seu lucro tributvel futuro no valor de $ 100 e, consequentemente, reduz seus futuros pagamentos de tributos em $ 25 ($ 100 a 25%). A diferena entre o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de zero a diferena temporria dedutvel de $ 100. Portanto, a entidade reconhece o ativo fiscal diferido de $ 25 ($ 100 a 25%) desde que seja provvel que a entidade venha a obter lucro tributvel suficiente nos perodos futuros para se beneficiar da reduo dos pagamentos de tributos.

26. O que segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em ativos fiscais diferidos:

(a) despesas com benefcios de aposentadoria podem ser deduzidas para determinar o lucro contbil na medida em que o servio prestado pelo empregado, mas deduzidas para determinar lucro tributvel somente quando as contribuies so pagas para um fundo constitudo pela entidade ou os benefcios de aposentadoria so pagos pela entidade. Existe uma diferena temporria entre o valor contbil do passivo e a sua base fiscal; em geral, a base fiscal do passivo zero. Tal diferena temporria dedutvel resulta em um ativo fiscal diferido, j que benefcios econmicos iro fluir para a entidade na forma de deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os benefcios de aposentadoria forem pagos;

(b) os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contbil no perodo em que so incorridos, mas podem no ser dedutveis para

CPC_32 13

determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo nos perodos futuros, e o valor contbil de zero a diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido;

(c) com limitadas excees, a entidade deve reconhecer os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos em combinao de negcios aos seus valores justos na data de aquisio. Quando o passivo assumido reconhecido na data da aquisio, mas os custos relacionados no podem ser deduzidos para determinar os lucros tributveis at um perodo posterior, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido tambm surge quando o valor justo de ativo identificvel adquirido menor do que a sua base fiscal. Em ambos os casos, o ativo fiscal diferido resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66); e

(d) determinados ativos podem ser registrados contabilmente ao valor justo, ou podem ser reavaliados, quando isso permitido legalmente, sem que um ajuste equivalente seja feito para fins fiscais (ver item 20). A diferena temporria dedutvel surge se a base fiscal do ativo exceder seu valor contbil.

27. A reverso das diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues para determinar os lucros tributveis em perodos futuros. Entretanto, os benefcios econmicos na forma de redues em pagamentos de tributos fluiro para a entidade somente se ela obtiver lucros tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser compensadas. Portanto, a entidade deve reconhecer os ativos fiscais diferidos somente quando for provvel que venham a estar disponveis lucros tributveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis possam ser utilizadas.

28. provvel que venha a estar disponvel o lucro tributvel contra o qual uma diferena temporria dedutvel possa ser utilizada quando existem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel a qual se espera reverter:

(a) no mesmo perodo em que seja escriturada a reverso esperada da diferena temporria dedutvel; ou

(b) em perodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser compensada em perodos anteriores ou futuros.

Em tais circunstncias, o ativo fiscal diferido reconhecido no perodo em que surgem as diferenas temporrias dedutveis.

29. Quando no existem suficientes diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel, o ativo fiscal diferido reconhecido na medida em que:

(a) seja provvel que a entidade ter lucro tributvel suficiente relacionado com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que seja escriturada a reverso da diferena temporria dedutvel (ou em perodos nos quais surja

CPC_32 14

um prejuzo fiscal proveniente do ativo fiscal diferido que possa ser compensado em perodos futuros ou anteriores). Ao avaliar se ela ter lucro tributvel suficiente em perodos futuros, a entidade deve ignorar os valores tributveis advindos de diferenas temporrias dedutveis que se espera que se originem em perodos futuros, porque o ativo fiscal diferido advindo dessas diferenas temporrias dedutveis ir exigir futuros lucros tributveis para poder ser utilizado; ou

(b) estejam disponveis para a entidade as oportunidades de planejamento tributrio que criaro o lucro tributvel em perodos apropriados.

30. Oportunidades de planejamento tributrio so aes que a entidade pode tomar a fim de criar ou aumentar o lucro tributvel em perodo especfico antes da expirao do prazo de utilizao de prejuzo fiscal ou compensao de crdito fiscal. Por exemplo, em alguns pases, o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado por:

(a) opo de ter receita de juros tributada em regime de caixa ou competncia;

(b) diferimento da reivindicao para determinadas dedues do lucro tributvel;

(c) vender, e talvez arrendar de volta, ativos que foram avaliados, mas para os quais a base fiscal no foi ajustada para refletir tal avaliao; e

(d) vender um ativo que gera lucro no tributvel (como, em alguns pases, ttulo do governo) a fim de comprar outro investimento que gera lucro tributvel.

Quando as oportunidades de planejamento tributrio anteciparem lucro tributvel de um perodo posterior para um perodo anterior, a utilizao de prejuzo fiscal ou a compensao de crdito fiscal ainda depende da existncia de futuros lucros tributveis de outras fontes que no diferenas temporrias de origem futura.

31. Quando a entidade possui histrico de prejuzos recentes, a entidade deve considerar a orientao contida nos itens 35 e 36.

32. (Eliminado).

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

32A. Se o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinao de negcios for menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do gio ser reconhecido como parte da contabilizao de combinao de negcios na medida em que for provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel poder ser utilizada.

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo

33. Uma situao em que um ativo fiscal diferido surge no reconhecimento inicial de um ativo quando uma subveno governamental no tributvel relacionada com ativo deduzida para se chegar ao valor contbil do ativo, mas, para fins fiscais, no deduzida do valor

CPC_32 15

deprecivel do ativo (em outras palavras, sua base fiscal); o valor contbil do ativo menor do que a sua base fiscal e isso d origem a uma diferena temporria dedutvel. As subvenes governamentais tambm podem ser consideradas como receita diferida, caso em que a diferena entre a receita diferida e sua base fiscal zero uma diferena temporria dedutvel. Qualquer que seja o mtodo de apresentao que a entidade adote, a entidade no deve reconhecer o ativo fiscal diferido resultante pelas razes apresentadas no item 22.

Prejuzos e crditos fiscais no utilizados

34. Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o registro de prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados na medida em que seja provvel que estaro disponveis lucros tributveis futuros contra os quais os prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados.

35. Os critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuzos fiscais e crditos fiscais no utilizados so os mesmos critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos de diferenas temporrias dedutveis. Entretanto, a existncia de prejuzos fiscais no utilizados uma forte evidncia de que futuros lucros tributveis podem no estar disponveis. Portanto, quando a entidade tem um histrico de perdas recentes, ela deve reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados somente na medida em que tenha diferenas temporrias tributveis suficientes ou existam outras evidncias convincentes de que haver disponibilidade de lucro tributvel suficiente para compensao futura dos prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados. Nessas circunstncias, o item 82 exige divulgao do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu reconhecimento.

36. A entidade deve considerar os seguintes critrios para avaliar a probabilidade de que haver disponibilidade de lucro tributvel, contra o qual os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados:

(a) se a entidade tem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel que resultaro em valores tributveis contra os quais os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados podem ser utilizados antes que expirem;

(b) se for provvel que a entidade ter lucros tributveis antes que os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados expirem;

(c) se os prejuzos fiscais no utilizados resultarem de causas identificveis que so improvveis de ocorrer novamente; e

(d) se estiverem disponveis para a entidade oportunidades de planejamento tributrio (ver item 30) que criaro lucro tributvel no perodo em que prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados.

Na medida em que no for provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados sejam utilizados, o ativo fiscal diferido no deve ser reconhecido.

CPC_32 16

Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido

37. Ao final de cada perodo de apresentao das demonstraes contbeis, a entidade deve reavaliar os ativos fiscais diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal diferido no reconhecido previamente na medida em que se torna provvel que lucros tributveis futuros permitiro que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Por exemplo, uma melhoria nas condies de comercializao pode tornar mais provvel que a entidade seja capaz de gerar lucro tributvel suficiente no futuro para que o ativo fiscal diferido atenda aos critrios de reconhecimento mencionados nos itens 24 ou 34. Outro exemplo quando a entidade reavalia os ativos fiscais diferidos na data da combinao de negcios ou subsequentemente (ver itens 67 e 68).

Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures)

38. Diferenas temporrias surgem quando o valor contbil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (ou seja, a participao da empresa controladora ou do investidor nos ativos lquidos da controlada, filial, coligada ou empresa investida, incluindo o valor contbil do gio derivado da expectativa sobre rentabilidade futura) se torna diferente da base fiscal (a qual geralmente o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenas podem surgir de uma srie de circunstncias diferentes, por exemplo:

(a) existncia de lucros no distribudos em controladas, filiais, coligadas e empreendimentos sob controle conjunto;

(b) mudanas nas taxas de cmbio quando a empresa controladora e sua controlada esto localizadas em pases diferentes; e

(c) reduo no valor contbil do investimento na coligada para seu valor recupervel.

Nas demonstraes contbeis consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da diferena temporria associada com aquele investimento nas demonstraes contbeis separadas da empresa controladora, se a empresa controladora registra o investimento nas suas demonstraes contbeis separadas ao preo de custo ou valor reavaliado.

39. A entidade reconhece passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias tributveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto, exceto quando ambas as seguintes condies sejam atendidas:

(a) a empresa controladora, o investidor ou empreendedor seja capaz de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria; e

(b) seja provvel que a diferena temporria no se reverter em futuro previsvel.

39. A entidade deve reconhecer passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias tributveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em negcios em conjunto, exceto quando ambas as seguintes condies sejam atendidas:

CPC_32 17

(a) a empresa controladora, o investidor, o empreendedor em conjunto ou o operador em conjunto seja capaz de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria; e

(b) seja provvel que a diferena temporria no se reverter em futuro previsvel. (Alterado pela Reviso CPC 03)

40. Como a empresa controladora controla a poltica de dividendos de sua controlada, ela capaz de controlar a periodicidade da reverso das diferenas temporrias de coligadas com aquele investimento (incluindo as diferenas temporrias advindas no somente de lucros no distribudos, mas tambm de quaisquer diferenas de converso de moeda estrangeira). Alm disso, muitas vezes seria impraticvel determinar o valor do tributo sobre o lucro que seria devido quando a diferena temporria for revertida. Portanto, quando a empresa controladora determina que aqueles lucros no sero distribudos em futuro previsvel, ela no deve reconhecer o passivo fiscal diferido. A mesma considerao se aplica aos investimentos em filial.

41. Os ativos e passivos no monetrios da entidade devem ser mensurados na sua moeda funcional (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis). Se o lucro tributvel ou prejuzo fiscal da entidade (e, assim, a base fiscal de seus ativos e passivos no monetrios) determinado em moeda diferente, as alteraes na taxa de cmbio originam diferenas temporrias que resultam em passivo fiscal diferido reconhecido ou (sujeito ao item 24) ativo fiscal diferido reconhecido. O tributo diferido resultante debitado ou creditado no resultado (ver item 58).

42. O investidor em coligada no controla aquela entidade e geralmente no est em posio de determinar sua poltica de dividendos. Portanto, na ausncia de um contrato exigindo que os lucros da coligada no venham a ser distribudos no futuro previsvel, o investidor deve reconhecer o passivo fiscal diferido advindo de diferenas temporrias tributveis associadas com seu investimento nessas coligadas. Em alguns casos, o investidor pode no ser capaz de determinar o valor do tributo que seria devido se ele recuperasse o custo do seu investimento na coligada, mas pode determinar que ele ser igual ou maior a um valor mnimo. Nesses casos, o passivo fiscal diferido medido por esse valor.

43. O acordo entre as partes de empreendimento sob controle conjunto geralmente trata da distribuio de lucros e identifica se as decises sobre esses assuntos exigem o consentimento de todos os empreendedores ou de sua maioria. Quando o empreendedor pode controlar a distribuio de lucros e provvel que os lucros no sejam distribudos em futuro previsvel, o passivo fiscal diferido no deve ser reconhecido.

43. O acordo entre as partes de negcios em conjunto geralmente trata da distribuio de lucros e identifica se as decises sobre esses assuntos exigem o consentimento de todas as partes ou de grupo das partes. Quando o empreendedor em conjunto ou o operador em conjunto puder controlar a poca da distribuio de sua parcela dos lucros de negcios em conjunto e esta parcela no ser distribuda em futuro previsvel, o passivo fiscal diferido no deve ser reconhecido. (Alterado pela Reviso CPC 03)

44. A entidade reconhece ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias dedutveis advindas dos investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto (joint venture), na medida em que, e somente na medida em que, seja provvel que:

CPC_32 18

(a) a diferena temporria ser revertida em futuro previsvel; e

(b) estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.

45. Ao decidir se o ativo fiscal diferido reconhecido para diferenas temporrias dedutveis associadas com seus investimentos em controladas, filiais e coligadas e seus interesses em empreendimentos sob controle conjunto, a entidade considera a orientao mencionada nos itens 28 a 31.

Mensurao

46. Passivos (ativos) de tributos correntes referentes aos perodos corrente e anterior devem ser mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributrias, utilizando as alquotas de tributos (e legislao fiscal) que estejam aprovadas no final do perodo que est sendo reportado.

47. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alquotas que se espera que sejam aplicveis no perodo quando for realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas alquotas (e legislao fiscal) que estejam em vigor ao final do perodo que est sendo reportado.

48. Ativos e passivos correntes e diferidos so geralmente mensurados utilizando as alquotas de tributos (e legislao fiscal) que estejam em vigor. Entretanto, em alguns pases os anncios de alquotas de tributos (e legislao fiscal) pelo governo tm o efeito substantivo de promulgao real, a qual pode ocorrer muitos meses aps o anncio. Nesses pases, os ativos e passivos fiscais devem ser mensurados usando a alquota de tributo anunciada (e as leis fiscais).

49. Quando diferentes alquotas de tributos se aplicam a diferentes nveis de lucro tributvel, os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados utilizando-se as alquotas mdias que se espera sejam aplicadas ao lucro tributvel (prejuzo fiscal) dos perodos nos quais se espera que as diferenas temporrias sejam revertidas.

50. (Eliminado).

51. A mensurao dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos deve refletir os efeitos fiscais que a entidade espera, ao final do perodo que est sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contbil de seus ativos e passivos.

51A. Em alguns pases, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contbil de um ativo (passivo) pode afetar uma ou ambas as condies seguintes:

(a) alquota de tributo aplicvel quando a entidade recupera (liquida) o valor contbil de ativo (passivo); e

(b) a base fiscal do ativo (passivo).

Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais diferidos utilizando a alquota de tributo e a base fiscal que so consistentes com a maneira

CPC_32 19

esperada de recuperao ou liquidao.

Exemplo A

Um item do imobilizado possui o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alquota de tributo de 20% seria aplicada ao lucro caso o item fosse vendido e a alquota de tributo de 30% seria aplicada aos demais lucros.

A entidade deve reconhecer o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender o item sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela espera manter o item e recuperar seu valor contbil por meio do uso.

Exemplo B

Um item do imobilizado com custo de $ 100 e valor contbil de $ 80 reavaliado para $ 150. Nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. A depreciao acumulada para fins fiscais $ 30 e a alquota do tributo 30%. Se o item vendido por mais do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel, mas a receita da venda superior ao custo no ser tributvel.

A base fiscal do item $ 70 e existe a diferena temporria tributvel de $ 80. Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o item, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Nessa base, existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o item imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser computado como segue:

Diferena Temporria Tributvel

Alquota do Tributo

Passivo Fiscal

Diferido Depreciao acumulada para fins fiscais 30 30% 9 Rendimentos excedentes ao custo 50 Zero - Total 80 9

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes).

Exemplo C

Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o item for vendido por valor maior do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30%) e a receita da venda ser tributada a 40%, depois da deduo do custo ajustado pela inflao de $ 110.

Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o item, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Assim, a base fiscal $ 70, existe uma diferena temporria tributvel de $ 80 e existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B.

Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o item imediatamente para obter

CPC_32 20

receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os rendimentos lquidos de $ 40 sero tributados a 40%. Alm disso, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel base de 30%. Nesse caso, a base fiscal $ 80 ($ 110 menos $ 30), existe a diferena temporria tributvel de $ 70 e existe o passivo fiscal diferido de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base fiscal no imediatamente identificada neste exemplo, pode ser necessrio considerar o princpio fundamental exposto no item 10.

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes). (Renumerado de 52 para 51A pela Reviso CPC 03)

51B. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo fiscal diferido decorre de ativo no deprecivel mensurado utilizando o modelo de reavaliao do Pronunciamento Tcnico CPC 27, a mensurao do passivo fiscal diferido ou do ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais da recuperao do valor contbil do ativo no deprecivel por meio da venda, independentemente da base de mensurao do valor contbil desse ativo. Consequentemente, se a lei fiscal especificar uma alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado da venda do ativo que seja diferente da alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado do uso do ativo, a primeira alquota deve ser aplicada na mensurao do passivo fiscal diferido ou ativo relacionado ao ativo no deprecivel. (Includo pela Reviso CPC 03)

51C. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo decorrer de propriedade para investimento que mensurada utilizando o mtodo do valor justo do Pronunciamento Tcnico CPC 28, existe a presuno refutvel de que o valor contbil da propriedade para investimento ser recuperado por meio da venda. Consequentemente, salvo se a presuno for refutada, a mensurao do passivo fiscal diferido ou ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais de recuperar inteiramente o valor contbil da propriedade para investimento por meio da venda. Essa presuno refutada se a propriedade para investimento for deprecivel e mantida dentro de modelo de negcios cujo objetivo seja consumir substancialmente todos os benefcios econmicos incorporados propriedade para investimento ao longo do tempo, e no por meio da venda. Se a presuno for refutada, os requisitos dos itens 51 e 51A devem ser seguidos.

Exemplo ilustrativo

Uma propriedade para investimento tem o custo de $ 100 e o valor justo de $ 150. Ela mensurada utilizando o mtodo de valor justo do Pronunciamento Tcnico CPC 28. Ela inclui terreno com o custo de $ 40 e o valor justo de $ 60 e o prdio com o custo de $ 60 e o valor justo de $ 90. O terreno possui vida til ilimitada.

A depreciao acumulada do prdio para propsitos fiscais $ 30. Mudanas no realizadas no valor justo da propriedade para investimento no afetam o lucro tributvel. Se a propriedade para investimento for vendida por mais do que o custo, a reverso da depreciao fiscal acumulada de $ 30 deve ser includa no lucro tributvel e tributada alquota fiscal normal de 30%. Para os rendimentos da venda superiores ao custo, a lei fiscal especifica alquotas fiscais de 25% para ativos mantidos por menos de dois anos e 20% para ativos mantidos por dois anos ou mais.

Como a propriedade para investimento mensurada utilizando o mtodo de valor justo do Pronunciamento Tcnico CPC 28, existe a presuno refutvel de que a entidade deve

CPC_32 21

recuperar inteiramente o valor contbil da propriedade para investimento por meio da venda. Se essa presuno no for refutada, o imposto diferido deve refletir inteiramente os efeitos fiscais da recuperao do valor contbil por meio da venda, mesmo que a entidade espere obter receita de aluguel da propriedade antes da venda.

A base fiscal do terreno, se for vendido, $ 40 e existe a diferena temporria tributvel de $ 20 (60 40). A base fiscal do prdio, se for vendido, $ 30 (60 30) e existe a diferena temporria tributvel de $ 60 (90 30). Como resultado, a diferena temporria tributvel total relativa propriedade para investimento $ 80 (20 + 60).

De acordo com o item 47, a alquota fiscal a alquota que se espera aplicar ao perodo quando a propriedade para investimento for realizada. Dessa forma, o passivo fiscal diferido deve ser calculado conforme abaixo, se a entidade espera vender a propriedade aps mant-la por mais de dois anos:

Diferena Temporria Tributvel

Alquota do Tributo

Passivo Fiscal

Diferido Depreciao acumulada para fins fiscais 30 30% 9 Rendimentos excedentes ao custo 50 20% 10 Total 80 19

Se a entidade espera vender a propriedade aps mant-la por menos de dois anos, o clculo acima deve ser alterado para aplicar a alquota fiscal de 25%, em vez de 20%, para os rendimentos superiores ao custo.

Se, em vez disso, a entidade mantm o prdio dentro de modelo de negcios cujo objetivo consumir substancialmente a totalidade dos benefcios econmicos incorporados ao prdio ao longo do tempo, e no por meio da venda, essa presuno deve ser refutada para o prdio. Entretanto, o terreno no deprecivel. Portanto, a presuno de recuperao por meio da venda no deve ser refutada para o terreno. Ocorre que o passivo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais da recuperao do valor contbil do prdio por meio do uso e o valor contbil do terreno por meio da venda.

A base fiscal do prdio, se for utilizado, $ 30 (60 30) e existe a diferena temporria tributvel de $ 60 (90 30), resultando no passivo fiscal diferido de $ 18 (60 a 30%).

A base fiscal do terreno, se for vendido, $ 40 e existe a diferena temporria tributvel de $ 20 (60 40), resultando no passivo fiscal diferido de $ 4 (20 a 20%).

Como resultado, se a presuno de recuperao por meio da venda for refutvel para o prdio, o passivo fiscal diferido relativo propriedade para investimento $ 22 (18 + 4). (Includo pela Reviso CPC 03)

51D. A presuno refutvel do item 51C tambm aplicvel quando o passivo fiscal diferido ou o ativo fiscal diferido resultar da mensurao da propriedade para investimento em combinao de negcios caso a entidade utilize o mtodo do valor justo ao mensurar subsequentemente essa propriedade para investimento. (Includo pela Reviso CPC 03)

CPC_32 22

51E. Os itens 51B a 51D no mudam os requisitos de aplicao dos princpios dos itens 24 a 33 (diferenas temporrias dedutveis) e dos itens 34 a 36 (prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados) deste Pronunciamento Tcnico ao reconhecer e mensurar ativos fiscais diferidos. (Includo pela Reviso CPC 03)

52. Em alguns pases, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contbil de um ativo (passivo) pode afetar uma ou ambas as condies seguintes:

(c) alquota de tributo aplicvel quando a entidade recupera (liquida) o valor contbil de ativo (passivo); e

(d) a base fiscal do ativo (passivo).

Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais diferidos utilizando a alquota de tributo e a base fiscal que so consistentes com a maneira esperada de recuperao ou liquidao.

Exemplo A

Um ativo possui o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alquota de tributo de 20% seria aplicada ao lucro caso o ativo fosse vendido e a alquota de tributo de 30% seria aplicada aos demais lucros.

A entidade reconhece o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender o ativo sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela espera manter o ativo e recuperar seu valor contbil por meio do uso.

Exemplo B

Um ativo com custo de $ 100 e valor contbil de $ 80 reavaliado para $ 150. Nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. A depreciao acumulada para fins fiscais $ 30 e a alquota do tributo 30%. Se o ativo vendido por mais do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel, mas a receita da venda superior ao custo no ser tributvel.

A base fiscal do ativo $ 70 e existe a diferena temporria tributvel de $ 80. Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Nessa base, existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o ativo imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser computado como segue:

Diferena Temporria Tributvel

Alquota do Tributo

Passivo Fiscal Diferido

Depreciao acumulada para fins fiscais

30 30% 9

Rendimentos excedentes

50 Zero -

CPC_32 23

ao custo Total 80 9

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao reconhecido em outros resultados abrangentes).

Exemplo C

Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o ativo for vendido por um valor maior do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30%) e a receita da venda ser tributada a 40%, depois da deduo do custo ajustado pela inflao de $ 110.

Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Assim, a base fiscal $ 70, existe uma diferena temporria tributvel de $ 80 e existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B.

Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o ativo imediatamente para obter receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os rendimentos lquidos de $ 40 sero tributados a 40%. Alm disso, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel base de 30%. Nesse caso, a base fiscal $ 80 ($ 110 menos $ 30), existe a diferena temporria tributvel de $ 70 e existe o passivo fiscal diferido de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base fiscal no imediatamente identificada neste exemplo, pode ser necessrio considerar o princpio fundamental exposto no item 10.

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes). (Item 52 renumerado para 51A)

52A. Em alguns pases, o tributo sobre o lucro pode ser devido a uma taxa mais alta ou mais baixa se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da entidade. Em outros pases, o tributo sobre o lucro pode ser restituvel ou devido se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da entidade. Nesses pases, ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos so mensurados alquota do tributo aplicvel a lucros no distribudos.

52B. Nos pases e nas circunstncias descritas no item 52A, os efeitos tributrios dos dividendos devem ser reconhecidos quando o passivo para pagamento do dividendo reconhecido. Os efeitos tributrios dos dividendos esto mais diretamente vinculados a transaes ou eventos passados do que s distribuies aos proprietrios. Portanto, os efeitos tributrios dos dividendos devem ser reconhecidos no resultado do perodo conforme exigido pelo item 58, exceto na medida em que os efeitos tributrios dos dividendos surjam das circunstncias descritas no item 58, (a) e (b).

Exemplo ilustrativo dos itens 52A e 52B

O exemplo a seguir trata da mensurao dos ativos e passivos fiscais diferidos e correntes para a entidade nos lugares onde os tributos sobre a renda so pagveis a uma alquota

CPC_32 24

superior sobre lucros no distribudos (50%) com o valor sendo restitudo quando os lucros so distribudos. A alquota do tributo sobre lucros distribudos 35%. Ao final do perodo em reporte, 31 de dezembro de 20X1, a entidade no reconhece o passivo relativo a dividendos propostos ou declarados aps o final do perodo. Como consequncia, nenhum dividendo reconhecido no ano de 20X1. O lucro tributvel para 20X1 $ 100.000,00. A diferena temporria tributvel lquida para o ano de 20X1 de $ 40.000,00.

A entidade reconhece o passivo fiscal corrente e a despesa tributria corrente de $ 50.000,00. Nenhum ativo reconhecido para o valor potencialmente recupervel como resultado de futuros dividendos. A entidade tambm reconhece o passivo fiscal diferido e a despesa de tributo diferido de $ 20.000,00 ($ 40.000,00 a 50%), representando o tributo sobre o lucro que a entidade pagar quando ela recuperar ou liquidar os valores contbeis de seus ativos e passivos com base na alquota do tributo aplicvel aos lucros no distribudos.

Subsequentemente, em 15 de maro de 20X2, a entidade reconhece dividendos de $ 10.000,00 provenientes de lucros operacionais anteriores como passivo.

Em 15 de maro de 20X2 a entidade deve reconhecer a recuperao de tributo sobre o lucro de $ 1.500,00 (15% dos dividendos reconhecidos como passivo) como ativo fiscal corrente e como reduo da despesa tributria corrente de 20X2.

53. Ativos e passivos fiscais diferidos no devem ser descontados (ajustados a valor presente).

54. A determinao confivel de ativos e passivos fiscais diferidos sobre a base descontada a valor presente exige uma programao detalhada da periodicidade da reverso de cada diferena temporria. Em diversos casos, essa programao impraticvel ou altamente complexa. Portanto, no apropriado exigir desconto, a valor presente, de ativos e passivos fiscais diferidos. Permitir, mas no exigir o desconto resultaria em ativos e passivos fiscais diferidos que no seriam comparveis entre entidades. Portanto, este Pronunciamento no exige nem permite o desconto a valor presente de ativos ou passivos fiscais diferidos.

55. As diferenas temporrias devem ser determinadas por referncia ao valor contbil do ativo ou do passivo. Isso se aplica mesmo quando esse valor contbil ele mesmo determinado em bases descontadas a valor presente, como, por exemplo, no caso de obrigaes de benefcios de aposentadoria (ver Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados).

56. O valor contbil do ativo fiscal diferido deve ser revisado ao final de cada perodo de reporte. A entidade deve reduzir o valor contbil do ativo fiscal diferido na medida em que no seja mais provvel que lucro tributvel suficiente estar disponvel para permitir que o benefcio de parte ou de todo aquele ativo fiscal diferido possa ser utilizado. Qualquer reduo do ativo fiscal diferido deve ser revertida na medida em que se torne provvel que lucro tributvel suficiente estar disponvel.

Reconhecimento de tributo diferido e corrente

57. A contabilizao dos efeitos de tributo diferido e corrente de transao ou outro evento consistente com a contabilizao da prpria transao ou do prprio evento. Os itens 58 a 68C

CPC_32 25

implementam esse princpio.

Itens reconhecidos no resultado

58. Os tributos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo, exceto quando o tributo provenha de:

(a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em um perodo diferente, fora do resultado, em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido (ver itens 61A a 65); ou

(b) combinao de negcios (ver itens 66 a 68).

(b) combinao de negcios (exceto a aquisio por entidade de investimento, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas, de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado) (ver itens 66 a 68). (Alterada pela Reviso CPC 04)

59. A maior parte dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos surgem quando a receita ou a despesa esto includas no lucro contbil do perodo, mas esto includas no lucro tributvel (prejuzo fiscal) em perodo diferente. O tributo diferido resultante deve ser reconhecido no resultado. So exemplos:

(a) receitas de juros, royalties ou dividendos so recebidas em atraso e includas no lucro contbil em base proporcional ao tempo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, mas so includas em lucro tributvel (prejuzo fiscal) em regime de caixa; e

(b) custos de ativos intangveis que tenham sido capitalizados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel e esto sendo amortizados no resultado, mas foram deduzidos para fins fiscais quando eles foram incorridos.

60. O valor contbil de ativos e passivos fiscais diferidos pode ser alterado, mesmo que no exista nenhuma alterao no valor das diferenas temporrias relacionadas. Isso pode resultar, por exemplo, de:

(a) alterao nas alquotas do tributo ou na legislao fiscal;

(b) avaliao da recuperabilidade dos ativos fiscais diferidos; ou

(c) alterao na maneira esperada de recuperao de ativo.

O tributo diferido resultante reconhecido no resultado, exceto quando ele estiver relacionado a itens previamente reconhecidos fora do resultado (ver item 63).

Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado

61. (Eliminado).

CPC_32 26

61A. Tributo corrente ou tributo diferido devem ser reconhecidos fora do resultado se o tributo se referir a itens que so reconhecidos no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado. Portanto, o tributo corrente e o diferido que se relacionam a itens que so reconhecidos no mesmo ou em perodo diferente:

(a) em outros resultados abrangentes, devem ser reconhecidos em outros resultados abrangentes (ver item 62);

(b) diretamente no patrimnio lquido, devem ser reconhecidos diretamente no patrimnio lquido (ver item 62A).

62. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis exigem ou permitem que itens especficos sejam reconhecidos em outros resultados abrangentes. Exemplos desses itens so:

(a) alterao no valor contbil advinda da reavaliao do Imobilizado, quando legalmente permitida (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado); e

(b) (eliminado);

(c) diferenas de cmbio advindas da converso de demonstraes contbeis de operao em moeda estrangeira (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis);

(d) (eliminado).

62A. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis exigem ou permitem que itens especficos sejam creditados ou debitados diretamente no patrimnio lquido. Exemplos desses itens so:

(a) ajuste no balano de abertura de lucros retidos resultantes tanto de mudana na poltica contbil que aplicada retrospectivamente ou da correo de erro (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro); e

(b) valores advindos de reconhecimento inicial do componente de patrimnio de instrumento financeiro hbrido (ver item 23).

63. Em circunstncias excepcionais, pode ser difcil determinar o valor do tributo corrente e diferido que se relaciona com os itens reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido). Isso pode ser o caso, por exemplo, quando:

(a) existem alquotas progressivas de tributo sobre o lucro e impossvel determinar a alquota na qual um componente especfico de lucro tributvel (prejuzo fiscal) foi tributado;

(b) a alterao na alquota do tributo ou outras regras fiscais afetam o ativo ou o passivo fiscal diferido relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora de resultado; ou

CPC_32 27

(c) a entidade determina que um ativo fiscal diferido deva ser reconhecido, ou no deva mais ser reconhecido na sua totalidade, e o ativo fiscal diferido est relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora do resultado.

Nesses casos, o tributo corrente e o tributo diferido relacionados aos itens que so reconhecidos fora de resultado devem estar baseados na alocao proporcional do tributo corrente e diferido da entidade na jurisdio fiscal competente, ou mensurados de acordo com outro mtodo que realize uma alocao mais apropriada nas circunstncias.

64. A entidade deve transferir a cada perodo, da reserva de reavaliao para lucros acumulados, o valor igual diferena entre a depreciao ou amortizao de ativo reavaliado e a depreciao ou amortizao baseada no custo daquele ativo. O valor transferido deve estar lquido de qualquer tributo diferido relacionado. Consideraes similares devem ser aplicadas s transferncias feitas na alienao de item do imobilizado.

65. Quando o ativo reavaliado para fins fiscais e essa reavaliao est relacionada com a reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquela que se espera seja realizada em perodo futuro, se permitida legalmente, os efeitos fiscais tanto da reavaliao do ativo quanto do ajuste da base fiscal so reconhecidos em outros resultados abrangentes nos perodos nos quais eles ocorrem. Entretanto, se a reavaliao para fins fiscais no est relacionada reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquele que se espera seja realizada em perodo futuro, os efeitos fiscais do ajuste da base fiscal so reconhecidos no resultado.

65A. Quando a entidade paga dividendos aos seus scios, pode ser exigida a pagar uma parcela dos dividendos s autoridades tributrias em nome dos scios. Esse valor referido como tributo retido na fonte. Esse valor pago ou devido s autoridades tributrias deve ser debitado no patrimnio lquido como parte dos dividendos.

Tributo diferido advindo de combinao de negcios

66. Conforme explicado nos itens 19 e 26(c), diferenas temporrias podem surgir em combinao de negcios. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, a entidade deve reconhecer quaisquer ativos fiscais diferidos resultantes (na medida em que tais ativos fiscais atendam aos critrios de reconhecimento do item 24) ou passivos fiscais diferidos como ativos e passivos identificveis na data da aquisio. Consequentemente, aqueles ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos afetam o valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho na compra que a entidade reconhece. Entretanto, de acordo com o item 15(a), a entidade no deve reconhecer passivos fiscais diferidos advindos de reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

67. Como resultado de combinao de negcios, a probabilidade de realizar o ativo fiscal diferido do adquirente pode ser alterada. O adquirente pode considerar provvel que ele ir recuperar seu prprio ativo fiscal diferido que no foi reconhecido antes da combinao de negcios. Por exemplo, o adquirente pode ser capaz de utilizar o benefcio de seus prejuzos fiscais no utilizados contra o futuro lucro tributvel da entidade adquirida. Alternativamente, como resultado da combinao de negcios, pode no mais ser provvel que futuros lucros tributveis permitam que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Nesses casos, o adquirente

CPC_32 28

deve reconhecer uma alterao no ativo fiscal diferido no perodo da combinao de negcios, mas no o inclui como parte da contabilizao para a combinao de negcios. Portanto, o adquirente no leva isso em considerao na mensurao do valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho de compra vantajosa que ele reconhece na combinao de negcios.

68. O benefcio potencial da compensao de prejuzos fiscais de uma entidade com o lucro da adquirida ou outros ativos fiscais diferidos pode no satisfazer os critrios para reconhecimento em separado quando a combinao de negcios inicialmente contabilizada, mas pode ser realizada subsequentemente. A entidade dever reconhecer os benefcios do tributo diferido adquirido que ela realiza depois da combinao de negcios como segue:

(a) benefcios de tributo diferido adquirido reconhecidos dentro do perodo de mensurao que resultam de novas informaes sobre fatos e circunstncias que existiam na data da aquisio devem ser aplicados para reduzir o valor contbil de qualquer gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relacionado com aquela aquisio. Se o valor contbil daquele goodwill zero, quaisquer benefcios de tributo diferido remanescentes devem ser reconhecidos no resultado;

(b) todos os outros benefcios de tributo diferido adquirido, quando realizados, devem ser reconhecidos no resultado (ou, se este Pronunciamento assim exigir, fora do resultado).

Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado em aes

68A. Em alguns pases, se a entidade receber uma deduo do tributo (um valor que dedutvel para determinar o lucro tributvel) que se relaciona com a remunerao paga em aes, opes de aes ou outros instrumentos patrimoniais da entidade, o valor da deduo do tributo pode divergir da despesa de remunerao acumulada relacionada, e pode surgir em perodo contbil posterior. Por exemplo, em alguns pases a entidade pode reconhecer uma despesa correspondente aos servios de empregados recebidos como pagamento pelas opes de aes concedidas, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, e no ter direito deduo de tributo at que as opes de aes sejam exercidas, com a mensurao da deduo do tributo baseada no preo da ao da entidade na data do exerccio.

68B. Da mesma forma como acontece com os gastos com pesquisa tratados nos itens 9 e 26(b) deste Pronunciamento, a diferena entre a base fiscal dos servios de empregados recebidos at a data (valor permitido pelas autoridades tributrias como deduo em perodos futuros, como no caso de proviso para benefcios ps-emprego aposentadoria, por exemplo) e o valor contbil zero (por terem esses valores sido considerados como despesa, por exemplo), uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. Noutra situao, se o valor que as autoridades tributrias vierem a permitir como deduo em perodos futuros no for conhecido ao final do perodo, ele deve ser estimado com base nas informaes disponveis ao final do perodo. Por exemplo, se o valor que as autoridades tributrias vierem eventualmente a permitir como deduo nos perodos futuros depende do preo da ao da entidade em data futura, a mensurao da diferena temporria dedutvel deve estar baseada no preo da ao da entidade ao final do perodo.

68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada,

CPC_32 29

mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada. O item 58 do Pronunciamento exige que o tributo corrente e o tributo diferido sejam reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo exceto quando o tributo advenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado, ou (b) combinao de negcios. Se o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada) exceder o valor da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada, isso indica que a deduo fiscal se relaciona no somente com a despesa de remunerao, mas tambm com um item do patrimnio lquido. Nessa situao, o excesso do tributo corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido.

68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada, mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada. O item 58 do Pronunciamento exige que o tributo corrente e o tributo diferido sejam reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo exceto quando o tributo advenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado, ou (b) combinao de negcios (exceto a aquisio por entidade de investimento de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado). Se o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada) exceder o valor da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada, isso indica que a deduo fiscal se relaciona no somente com a despesa de remunerao, mas tambm com um item do patrimnio lquido. Nessa situao, o excesso do tributo corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido. (Alterado pela Reviso CPC 04)

Apresentao

Ativos e passivos fiscais

69. (Eliminado).

70. (Eliminado).

Compensao de saldos

71. A entidade deve compensar os ativos fiscais correntes e os passivos fiscais correntes se, e somente se, a entidade:

(a) tiver o direito legalmente executvel para compensar os valores reconhecidos; e

(b) pretender liquidar em bases lquidas, ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.

72. Embora os ativos e os passivos fiscais correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, a compensao no balano patrimonial est sujeita aos critrios similares queles estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Tcnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentao. A entidade tem normalmente o direito legalmente executvel de compensar o ativo fiscal corrente contra um passivo fiscal corrente quando eles se relacionarem com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria e a legislao tributria permitir que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido.

CPC_32 30

73. Nas demonstraes contbeis consolidadas, o ativo fiscal corrente da entidade em um grupo compensado contra o passivo fiscal corrente de outra entidade no grupo se, e somente se, as entidades referidas tiverem o direito legalmente executvel de fazer ou receber um nico pagamento lquido e as entidades pretendam fazer ou receber esse pagamento lquido ou recuperar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.

74. A entidade deve compensar os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos se, e somente se:

(a) a entidade tem o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes; e

(b) os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos esto relacionados com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria:

(i) na mesma entidade tributvel; ou

(ii) nas entidades tributveis diferentes que pretendem liquidar os passivos e os ativos fiscais correntes em bases lquidas, ou realizar os ativos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada perodo futuro no qual se espera que valores significativos dos ativos ou passivos fiscais diferidos sejam liquidados ou recuperados.

75. Para evitar a necessidade de programao detalhada da periodicidade da reverso de cada diferena temporria, este Pronunciamento exige que a entidade compense o ativo fiscal diferido contra o passivo fiscal diferido da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se referirem ao tributo sobre o lucro lanado pela mesma autoridade tributria e a entidade tenha o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes.

76. Em raras circunstncias, a entidade pode ter o direito legalmente executvel de compensar, e a inteno de liquidar pelo valor lquido, por alguns perodos, mas no para os outros. Nessas raras circunstncias, programao detalhada pode ser exigida para estabelecer confiavelmente se o passivo fiscal diferido da entidade tributvel resultar em aumentos de pagamentos de tributos no mesmo perodo em que um ativo fiscal diferido de outra entidade tributvel resultar na reduo dos pagamentos por aquela segunda entidade tributvel.

Despesa tributria

Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais)

77. A despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais) deve ser apresentada na demonstrao do resultado.

77A. (Eliminado).

Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior

CPC_32 31

78. O Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis exige que determinadas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como receita ou despesa, mas no especifica onde tais diferenas devem ser apresentadas na demonstrao do resultado abrangente. Consequentemente, onde as diferenas de cmbio sobre ativos ou passivos de tributo estrangeiro diferidos forem reconhecidas na demonstrao do resultado abrangente, tais diferenas podem tambm ser classificadas como despesa (receita) de tributo diferido, se aquela apresentao for considerada como sendo a mais til para os usurios das demonstraes contbeis.

DIVULGAO

79. Os principais componentes da despesa (receita) tributria devem ser divulgados separadamente.

80. Os componentes da despesa (receita) tributria podem incluir:

(a) despesa (receita) tributria corrente;

(b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores;

(c) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e a reverso de diferenas temporrias;

(d) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as alteraes nas alquotas do tributo ou com a imposio de novos tributos;

(e) valor dos benefcios provenientes de prejuzo fiscal no reconhecido previamente, crdito fiscal ou diferena temporria de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a despesa tributria corrente;

(f) valor do benefcio de prejuzo fiscal, crdito fiscal ou diferena temporria no reconhecida previamente de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a despesa com tributo diferido;

(g) despesa com tributo diferido proveniente da baixa, ou reverso de baixa anterior, de ativo fiscal diferido de acordo com item 56; e

(h) valor da despesa (receita) tributria relacionada quelas alteraes nas polticas e aos erros contbeis que esto includos em lucros ou prejuzos de acordo com Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, porque tais valores no podem ser contabilizadas retrospectivamente.

81. O que est descrito a seguir tambm deve ser divulgado separadamente:

(a) tributos diferido e corrente somados relacionados com os itens que so debitados ou creditados diretamente no patrimnio lquido (ver item 62A);

CPC_32 32

(ab) valor do tributo sobre o lucro relacionado a cada componente de outros resultados abrangentes (ver o item 62 e o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis);

(b) (eliminado);

(c) explicao do relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil em uma ou em ambas as seguintes formas:

(i) conciliao numrica entre despesa (receita) tributria e o produto do lucro contbil multiplicado pelas alquotas aplicveis de tributos, evidenciando tambm as bases sobre as quais as alquotas aplicveis de tributos esto sendo computadas; ou

(ii) conciliao numrica entre a alquota mdia efetiva de tributo e a alquota aplicvel, divulgando tambm a base sobre a qual a alquota aplicvel de tributo computada;

(d) explicao das alteraes nas alquotas aplicveis de tributos comparadas com o perodo contbil anterior;

(e) valor (e a data de expirao, se houver) das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos fiscais no utilizados, e crditos fiscais no utilizados para os quais nenhum ativo fiscal diferido est sendo reconhecido no balano patrimonial;

(f) valor total das diferenas temporrias associadas com investimento em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures), em relao s quais os passivos fiscais diferidos no foram reconhecidos (ver item 39);

(g) com relao a cada tipo de diferena temporria e a cada tip