Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
GISELE CARDOSO FIAMONCINI
Itajaí (SC), junho de 2008.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
GISELE CARDOSO FIAMONCINI
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em
Direito.
Orientador: Professor MSc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí (SC), junho de 2008.
ii
AGRADECIMENTO
Em primeiro lugar a Deus, que me
acompanhou em toda esta caminhada.
Aos meus pais, Gelásio e Lúcia Fiamoncini,
minhas irmãs, Talita e Letícia e a toda
família, pelas constantes ajudas e pelos
exemplos de vida.
Ao Professor ALEXANDRE MACEDO TAVARES,
por atender ao convite para ser orientador,
pela amizade e ensinamentos e por ter
dirigido este trabalho com paciência e
maestria.
Aos professores e direção do Curso de
Direito da Univali, pelas orientações
constantes ao longo do caminho.
Aos meus amigos Nivia, Viviane, Cleverson,
Alexandre, Emanuel e André, amigos
inesquecíveis, pelo companheirismo e
incentivo e a todos aqueles que
participaram da minha via acadêmica.
iii
DEDICATÓRIA
Dedico essa pesquisa monográfica a
meus pais Gelásio Celso Fiamoncini e
Lúcia Cardoso Fiamoncini, minhas
irmãs Talita e Letícia e aos meus
amigos que sempre estiveram
comigo, pessoas maravilhosas, que
me incentivaram a realizar aquilo
que sabiam que eu seria capaz. As
minhas alegrias também são suas,
pois seus estímulos e carinhos foram
conseqüência desta vitória.
iv
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Vale do Itajaí, a Coordenação do Curso de Direito, a
Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer
responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), 09 junho de 2008.
Gisele Cardoso Fiamoncini
Graduanda
v
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da
Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda
Gisele Cardoso Fiamoncini, sob o título A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA
NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, foi
submetida em 09 de 09 de junho de 2008 à banca examinadora
composta pelos seguintes professores: MSc. Alexandre Macedo Tavares
(Orientador e Presidente da Banca), Gabriela Heckel (Membro da
Banca), e aprovada com a nota 9,0 (nove).
Itajaí (SC), 09 junho de 2008.
Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares
Orientador e Presidente da Banca
Prof. MSc. Antônio Augusto Lapa
Coordenador do NPJ
vi
ROL DE CATEGORIAS
Elenca-se abaixo, o rol das categorias consideradas
estratégicas à compreensão deste trabalho, juntamente com seus
respectivos conceitos operacionais:
Tributo: é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada1.
Fato Gerador: É o fato que gera a obrigação tributária. Para gerar a
obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente
dentro dos termos da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção2.
Obrigação Tributária: [...] vinculo obrigacional decorrente da relação
jurídica de direito público travada entre fisco e contribuinte, em que,
face o prévio consentimento legal [obligatio ex lege], nasce
infalivelmente ao sujeito ativo [credor] o direito subjetivo de exigir do
contribuinte [= sujeito passivo] o cumprimento de seu dever jurídico de
entregar dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo [obrigação de
dar] e /ou de efetuar prestações – positivas ou negativas – de interesse
da arrecadação ou da fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou
tolerar) 3.
Crédito tributário: [...] vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por
força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o 1 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 27 de maio de 2008. 2 CASSONE, Vitório. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996. p.58. 3 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2. ed. Florianópolis: Momento Atual, 2005. p. 91-92.
vii
contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou
da penalidade pecuniária (objeto da prestação obrigacional) 4.
Lançamento: [...] dentro da técnica do Direito Tributário, pode ser
entendido como o fato complementar que atua como título jurídico da
obrigação tributária. 5
Lançamento de ofício ou direto: O lançamento de ofício é realizado ou
independentemente das operações de quantificação do débito pelo
sujeito passivo ou quando este o efetua insuficientemente. 6
Lançamento por declaração ou misto: Consiste o procedimento neste
tipo de lançamento, onde cabe ao contribuinte declarar e fornecer os
elementos necessários e ao Fisco de posse da declaração, fazer a
apuração, ratificando ou retificando e lançando o valor do tributo
devido. Somente com a notificação deste lançamento é que nasce o
dever do contribuinte pagar o valor lançado ou impugnar o
lançamento. 7
Lançamento por homologação ou autolançamento: Cuida-se aqui de
tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos geradores, de
caráter instantâneo, como tipicamente, se dá com os chamados
tributos indiretos e com os tributos sujeitos a retenção na fonte), têm o
recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia
manifestação do sujeito ativo [...]. 8
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 117. 5 FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário - Parte geral. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 115. 6 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999. p. 340. 7 ICHIARA, Yoshiaki. Direito tributário. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 342.
viii
SUMÁRIO
SUMÁRIO...........................................................................................................................viii
Capítulo 1 ...........................................................................................................................5
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ...............................................................................................5
1.1 NOÇÃO DE TRIBUTO....................................................................................................5
1.2 PRESSUPOSTO DO NASCIMENTO VÁLIDO DA OBRIGAÇÃO .................................9
1.3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.......................................................................................12
1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA X LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................15
1.4.1 MODALIDADES DE LANÇAMENTO .......................................................................17
1.4.1.1 LANÇAMENTO DIRETO OU DE OFÍCIO............................................................17
1.4.1.2 LANÇAMENTO MISTO OU POR DECLARAÇÃO ...............................................19
1.4.1.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO .................21
Capítulo 2 .........................................................................................................................28
NOTAS SOBRE OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO ..............................28
2.1 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO PRIVADO...........................................28
2.1.1 CONCEITO DE PRESCRIÇÃO .................................................................................29
2.1.2 SUSPENSÃO, INTERRUPÇÃO E IMPEDIMENTO DA PRESCRIÇÃO.......................32
2.1.3 INICIO DO CÔMPUTO DO PRAZO PRESCRICIONAL ..........................................36
2.1.4 RENÚNCIA DA PRESCRIÇÃO.................................................................................38
2.1.5 ALEGAÇÃO DA PRESCRIÇÃO ..............................................................................41
2.2 DECADÊNCIA .............................................................................................................42
2.2.1 DIFERENÇAS ENTRE PRESCRIÇÂO E DECADÊNCIA ............................................42
2.3 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO........................................................................................................................45
2.4 DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................................................47
ix
2.5 PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO....................................................................51
Capítulo 3 .........................................................................................................................56
DECADÊNCIA APLICÁVEL AOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO ......56
3.1 O PRAZO DECADENCIAL PREVISTO NO § 4º DO ARTIGO 150 DO CTN..............56
3.2 INÍCIO DO CÔMPUTO DO PRAZO DECADENCIAL DOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO ...................................................................................................58
3.2.1 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO DECLARA E RECOLHE O INTEGRAL E/OU PARCIALMENTE O TRIBUTO ...................................................................................60
3.2.2 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO DECLARA E NÃO RECOLHE O TRIBUTO............................................................................................................................................63
3.2.3 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO NÃO DECLARA E NÃO RECOLHE O TRIBUTO..............................................................................................................................66
3.3. DECADÊNCIA E REVISÃO DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO..............67
3.4 O ART. 173, II, DO CTN E A INTERRUPÇÃO DO PRAZO DECADENCIAL ..............69
3.5. PRAZO DECADENCIAL QUANDO COMPROVADA A OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO ................................................................................................70
3.6 A EXEGESE DO ART. 150, § 4º, DO CTN E SEU REFLEXO NA CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL DO DIREITO À RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS AUTOLAÇADOS (tese dos cinco + cinco)..................................................74
3.7 O PRAZO PRESCRICONAL DO DIREITO À RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS AUTOLAÇADOS APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR 118/05 .....78
CONCLUSÃO ....................................................................................................................83
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS .............................................................................88
x
RESUMO
Atrelado à constituição do crédito tributário, o
lançamento pode ser admitido como um procedimento (art. 142, caput, do
CTN), como uma atividade (art. 142, parágrafo único, do CTN), ou como um
ato administrativo (art. 150, caput, do CTN). Desta feita, tem-se que sua função
é operar a constituição do credito tributário, tornando-o líquido, certo é
exigível e, dentre as três modalidades adotadas pelo Código Tributário
Brasileiro, encontra-se o lançamento por homologação, aquele que ocorre no
âmbito dos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa,
operando-se pelo ato da referida autoridade que, assim que toma
conhecimento da atividade exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa (art. 150, do CTN). Mediante a utilização do método indutivo
objetivou-se analisar os institutos da prescrição e decadência e a sua
aplicabilidade aos tributos autolançados. Através da pesquisa, obtiveram-se os
seguintes entendimentos: a) a prescrição extingue a ação protetiva do direito
subjetivo, ou seja, consiste num prazo legalmente previsto para que o titular de
um direito faça uso dos meios necessários à sua defesa; b) a decadência
caracteriza-se na perda de um direito pela falta de seu exercício e,
conseqüentemente, da ação que o protege; c) tais institutos são aplicáveis
tanto no direito privado como no direito público; e) quando aplicável ao
direito tributário, o instituto da decadência só pode ser fixado por lei
complementar, podendo os entes tributantes estabelecer, mediante lei
ordinária, prazo inferior ao previsto no Código Tributário Brasileiro,
resguardando-se os direitos e/ou interesses dos contribuintes; f) quando
configurados, a prescrição e a decadência implicam na extinção do crédito
tributário (art. 156, V, do CTN); g) quando aplicáveis aos tributos lançados por
homologação, torna-se necessária a análise das três situações distintas
relacionadas ao contexto do art. 150, § 4º, do CTN.
INTRODUÇÃO
A presente monografia tem por objeto analisar a
aplicabilidade dos institutos da prescrição e da decadência nos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação, suas distinções e efeitos
jurídicos, à luz do Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da
jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na
ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não
somente pele sua importância prática, mas pela necessidade de
conhecer as particularidades dos referidos institutos e seus reflexos no
âmbito do direito público.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional,
produzir monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito,
pela Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as
peculiaridades dos institutos da prescrição e decadência e sua
aplicação nos tributos autolançados; específicos, 1) Analisar a
constituição do crédito tributário, o lançamento e suas modalidades; 2)
Aprofundar o conhecimento acerca dos institutos da prescrição e
decadência; e, 3) Estudar a aplicabilidade de tais institutos aos tributos
lançados por homologação.
Para a investigação do objeto e alcance dos
objetivos propostos, adotou-se o método indutivo9, operacionalizado
9 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].
2
com as técnicas10 do referente11, da categoria12, dos conceitos
operacionais13 e da pesquisa bibliográfica, em conjunto com as
técnicas propostas por Colzani14, dividindo-se o relatório final em três
capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1ª Qual o início do cômputo do prazo decadencial
quando se trata dos tributos lançados por homologação?
2ª Constatada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, qual a contagem do prazo decadencial?
3ª Após o advento da LC 118/2005, quais os reflexos
sofridos no âmbito da restituição/compensação de valores
indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por
homologação?
Diretamente relacionadas a cada problema
formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
a) Nos termos do § 4º do art. 150 do CTN, a fluência
do prazo decadencial, para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, tem início na data da ocorrência do fato gerador. 10 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88]. 11 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63]. 12 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37]. 13 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51]. 14 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
3
b) se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, o marco inicial da contagem do prazo decadencial
desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
poderia ter sido efetuado, nos termos do inciso I do artigo 173 do CTN;
c) Com o advento da LC 118/2005 alterou-se a
interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, eis que referida norma
colaciona que a extinção do crédito tributário, para os casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ocorre no momento
do pagamento antecipado de que trata o §1º, do art. 150 do referido
diploma.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam o estudo em comento, o trabalho foi dividido em três
capítulos.
No primeiro capítulo tratar-se-á do lançamento
tributário, abordando noções de tributo, o pressuposto do nascimento
válido da obrigação tributário, suas modalidades de lançamento, o
prazo e o objeto da homologação.
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca dos
institutos da prescrição e decadência, suas peculiaridades e
aplicabilidade no âmbito do direito tributário.
No terceiro e último capítulo, analisar-se-á a
decadência aplicável aos tributos lançados por homologação,
abordando-se o início do cômputo do prazo, as situações que são
necessárias observar para que se aplique o instituto, sua influência na
revisão do lançamento por homologação, a interrupção do prazo na
hipótese de um lançamento ser anulado por vício formal, sua relação
quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, e, por
fim, a decadência do direito à restituição/compensação dos tributos
4
autolançados em relação a tese dos cinco mais cinco e os reflexos da
Lei Complementar 118/05.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
mesmas restaram ou não confirmadas.
Capítulo 1
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
1.1 NOÇÃO DE TRIBUTO
Inicialmente, acerca do conceito de tributo, cumpre
destacar o que dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 3 - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 15
No que toca ao tema, argumenta TAVARES:
Essa definição foi bem recepcionada pela comunidade jurídica, mormente por encontrar seu fundamento de validade no conceito constitucional implícito de tributo. Em outras palavras, o conceito de tributo estampado no art. 3º do Código Tributário Nacional, segundo qualificaria Sainz de Bujanda, há de ser considerado como mero precepto didactico, vez que sua identidade é verdadeiramente constitucional. 16
Dito isto, importa analisar cada elemento formador
do conceito de tributo. Assim dispõe MACHADO17:
15 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.presidencia.gov.br/legislacao>. Acesso em 22 de setembro de 2007. 16 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2 ed. Florianópolis: Momento Atual, 2005, p. 51. 17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.77-81.
6
Toda prestação pecuniária - Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária.
Compulsória - Pode parecer desnecessário qualificar-se a prestação tributária como compulsória. Não é assim, todavia. Embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência de elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – A prestação tributária é pecuniária, isto é, seu conteúdo é expresso em moeda.
Que não constitua sanção de ato ilícito – O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito.
Instituída em lei - Só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade, prevalecente no Estado de Direito.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada - Em geral os administrativistas preferem dizer poder vinculado, em lugar de atividade vinculada. Em virtude, porém, da terminologia utilizada pelo Código Tributário Nacional, faremos referência, aqui, a atividade, que se classifica evidentemente, de acordo com a natureza do poder de que dispunha a autoridade administrativa.
Acerca da atividade plenamente vinculada,
MACHADO18 colaciona o seguinte:
Atividade vinculada é aquela cujo desempenho a
18 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 82.
7
autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disto, o momento, vale dizer, o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.
Dizendo o CTN que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei.
Desta feita, verifica-se a importância de se analisar
cada elemento que compõe o conceito de tributo, eis que, diante de
tal análise, consegue-se delimitar sua verdadeira acepção e seu
alcance.
Ainda à respeito dos elementos que constituem o
conceito de tributo, cumpre destacar o que dispõe TAVARES:
Toda prestação pecuniária – Esse primeiro segmento do referenciado conceito exalta a regra geral de que o tributo, ordinariamente, se satisfaz com a entrega do dinheiro aos cofres públicos. Ressalta, pois, o objeto de toda e qualquer obrigação tributária principal, cuja natureza é eminentemente patrimonial.
Compulsória – “ser compulsório”, para fins de disposto do art. 3º do CTN, não quer dizer simplesmente “ser obrigatório”, até mesmo porque, em princípio, toda prestação jurídica é obrigatória. A compulsoriedade a que se reporta o dispositivo legal em mira, há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não na etapa subseqüente voltada ao cumprimento desse dever jurídico. Configura-se, pois, no elemento de diferenciação fundamental entre as receitas públicas e
8
derivadas.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – [...] uma prestação pecuniária nada mais corresponde do que uma prestação em dinheiro, em moeda.
Que não constitua sanção de ato ilícito – Este preceptivo legal deixa clara a distinção entre uma penalidade pecuniária e um tributo, de modo que enquanto o primeiro tem como hipótese de incidência um ato ilícito, o segundo jamais pode contemplar uma ilicitude em sua hipótese de incidência.
Instituída em lei – Somente lei pode instituir tributos. Trata-se de exigência que deita raízes no cânone da estrita legalidade tributária, insculpido no art. 150, I, da Carta Magna de 1988, o qual veda a quaisquer das entidades tributantes instituir ou majorar tributos sem lei que o estabeleça.
[...]
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – [...] Dizer que o tributo deve ser cobrado mediante uma atividade administrativa plenamente vinculada, consiste em dizer que, [...], a autoridade administrativa tem o dever de apurá-lo, de constituir o crédito tributário através do lançamento, e de exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte; inexistindo, portanto, qualquer juízo de oportunidade e conveniência a esse respeito.19
Acerca do conceito de tributo entende ATALIBA que
juridicamente é possível defini-lo como “obrigação jurídica pecuniária,
ex lege que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é
uma pessoa pública (ou delegado por lei desta)”, complementa ainda
mencionado que “cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto
pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos
19 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 52 – 58.
9
ou implícitos)”. 20
Neste prisma, leciona AMARO:
Merece destaque, na definição de tributo posta no art. 3º do Código Tributário Nacional, o equívoco traduzido na redundância da expressão “prestação pecuniária, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir”. O dispositivo parece supor que o tributo possa ser: a) uma prestação pecuniária em moeda, ou b) uma prestação pecuniária cujo valor se possa exprimir em moeda, o que, aliás, traduz dupla redundância. [...]. Com efeito, ‘Pecuniárias’ são precisamente as prestações em dinheiro ou ‘em moeda’. E a alternativa ‘ou em cujo valor se possa exprimir’ realmente só faz ecoar a redundância; se a prestação é pecuniária, seu valor só há de poder (ou melhor, ele deverá) expressar-se em moeda, pois inconcebível seria que se exprimisse, por exemplo, em sacos de farinha. Em suma, prestações pecuniárias sempre se expressam em moeda e, portanto, o seu valor é uma expressão monetária. Não bastasse o pleonasmo da expressão ‘prestação pecuniária em moeda’, a alternativa ‘ ou cujo valor nela se possa exprimir’ sublinha o dislate do preceito legal.21
Assim, conclui-se, diante do colacionado, que tributo
não caracteriza multa, eis que tem por pressuposto um fato lícito e,
ainda, que é de suma importância conhecer a fundo os elementos que
constituem seu conceito para que se possa aplicá-lo corretamente.
1.2 PRESSUPOSTO DO NASCIMENTO VÁLIDO DA OBRIGAÇÃO
Menciona ATALIBA acerca do nascimento da
obrigação tributária:
O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de
20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.34. 21 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 19-20.
10
tributo nasce, por força de lei, da ocorrência de fato imponível.
A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso.22
AMARO destaca o seguinte entendimento no que
tange a obrigação tributária:
[...] a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimento), ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária. 23
Ato contínuo, referido doutrinador colaciona que “o
nascimento da obrigação tributária independe de manifestação de
vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. [...] Por isso, a
obrigação tributária diz ex lege”. 24
Transcreve-se o que preceitua o artigo 113, do CTN,
acerca do tema em comento:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
22 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 68-69. 23 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 245. 24 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 246.
11
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Levando em conta o texto disposto no dispositivo
legal, cumpre destacar o que se entende por obrigação principal e
obrigação acessória.
AMARO ampara o entendimento de que “será
principal a obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar
dinheiro (a título de tributo ou de penalidade pecuniária)”. 25
Já no tocante a obrigação acessória, vislumbra o
que segue:
A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à vista do principio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar submetido. 26
25 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 248. 26 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 249.
12
Neste liame, aduz MACHADO:
O objeto da obrigação tributária principal, vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. [...]
O objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial. [...] decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 27
Atenta-se, neste momento, ao disposto nos artigos
114 e 115, do CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Neste contexto, destaca AMARO que “tanto a
obrigação principal quanto a obrigação acessória “decorrem da
legislação tributária”, e ambas supõem, para nascerem, que ocorra o
pressuposto de fato legalmente definido (fato gerador)”. Ato contínuo,
complementa seu entendimento dispondo que “em ambos os casos,
requer-se a ocorrência de um fato (legalmente qualificado) para surgir
o dever jurídico (do sujeito passivo) de prestar algo (dar, fazer ou não
fazer) em proveito do sujeito ativo [...]” . 28
1.3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p.150-151. 28 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 250.
13
A definição de lançamento encontra-se prescrita
no artigo 142, do CNT:
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 29
Acerca desta definição MACHADO menciona haver
duas impropriedades:
A primeira consiste em dizer que no lançamento se tem de calcular o montante do tributo devido. É sabido que existem os denominados tributos fixos, cujo montante independe de cálculo. É sabido que no crédito tributário se incluem as penalidades pecuniárias. Por isto, preferimos dizer que no lançamento se tem de calcular ou por outra forma definir o crédito tributário. Por outro lado, a expressão literal do art. 142 do CTN expressa uma contradição em seus próprios termos. Se o lançamento constitui o crédito tributário, tornando líquida e certa a obrigação correspondente, não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lançamento, é aplicar a penalidade.30
Neste contexto, conceitua o referido autor:
Lançamento tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular
29 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 30 de setembro de 2007. 30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 191.
14
ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.31
CARVALHO também expõe seu entendimento:
Lançamento é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos da sua exigibilidade.32
Já TAVARES define o lançamento como um “ato
jurídico plenamente vinculado e obrigatório, constitutivo do crédito
tributário, que compete privativamente à autoridade administrativa
realizar, [...] [inteligência do art. 142 do CTN]”. 33
A fim de elucidar a matéria em comento, pontua
MACHADO:
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142, parágrafo único). Tomando conhecimento do fato gerador da obrigação tributária principal, ou do descumprimento de uma obrigação tributária acessória , que a este equivale porque faz nascer também uma obrigação tributária principal, no que concerne à penalidade pecuniária respectiva, a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário. O Estado, como sujeito ativo da obrigação tributária, tem um direito ao tributo, expresso no direito potestativo de criar o crédito tributário, fazendo o lançamento. [...] O lançamento, portanto, é constitutivo
31 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 191. 32 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 363. 33 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 110-111.
15
do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente. 34
Por fim, MACHADO exibe sinteticamente o que se
aplica ao lançamento:
a) no que diz respeito à parte substancial, isto é, a definição da hipótese de incidência, da base de cálculo, da alíquota, ou de outro critério de determinação do valor do tributo, e quanto à identificação do sujeito passivo, a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva;
b) relativamente a penalidades, a lei mais favorável ao sujeito passivo;
c) quanto aos aspectos formais, vale dizer, quanto à parte simplesmente procedimental, a lei em vigor na data do lançamento. 35
Destarte, tem-se que a constituição do crédito
tributário é de competência exclusiva da autoridade administrativa,
que tem por fim verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível, conforme previsto no art. 142, do
CTN.
1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA X LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Para AMARO a ocorrência do fato gerador dá
nascimento à obrigação tributária. 36
O autor destaca ainda, que:
34 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 191-192. 35 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 192. 36 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 333.
16
Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito passivo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial. 37
Adiante, AMARO complementa mencionando o
seguinte:
Nesses casos, não obstante se tenha tido o nascimento da obrigação tributária, com a realização do fato gerador (por exemplo, alguém deter a propriedade de certo imóvel construído), o individuo só será compelível ao pagamento do tributo pertinente (IPTU) se (e a partir de quando) o sujeito ativo (Município) efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele cientificando o sujeito passivo. Antes da consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está desprovida de exigibilidade. 38
AMARO menciona ainda a necessidade de se
praticar o lançamento assim que ocorrido o faro gerador, para que se
tenha a exigibilidade da obrigação tributária:
A dissociação temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da obrigação tributária (com a ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obrigação se torna exigível (com a pratica do ato de lançamento, e sua comunicação formal ao devedor) decorre do preceito legal que, em determinadas situações, prevê o lançamento como ato a ser
37 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 333. 38 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 333-334.
17
necessariamente praticado, após a realização do fato gerador, para que se tenha a exigibilidade da obrigação tributária. 39
Neste contexto, quando o sujeito passivo deixa de
cumprir seu dever legal de recolher o tributo, frisa AMARO:
Se o devedor se omitir quanto à sua obrigação de apurar e recolher o tributo (ou se o fizer em valor menor do que o legalmente devido), o sujeito ativo é obrigado à prática do ato de lançamento para poder exigir o cumprimento da obrigação tributária; nessa eventualidade, a lei comina penalidade aplicável ao sujeito passivo, em razão do descumprimento de seu dever legal de (antes da prática de qualquer ato pelo credor) recolher o tributo devido. 40
Por fim, caso não atendida a exigência imposta,
realiza-se a inscrição do débito em dívida ativa, de forma a executar o
crédito tributário.
1.4.1 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
1.4.1.1 LANÇAMENTO DIRETO OU DE OFÍCIO
Inicialmente, cumpre mencionar que tal
modalidade de lançamento encontra-se disciplinada do artigo 149, do
CTN, juntamente com a revisão de lançamento:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
39 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 334. 40 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 335.
18
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. 41
Para CHIMENTI e PIERRE “o lançamento direto (de
ofício) é aquele feito pela autoridade administrativa sem qualquer
colaboração do contribuinte”. 42
Desta forma, tem-se que:
o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm 41 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 14 de outubro de 2007. 42 CHIMENTI, Ricardo Cunha & PIERRE, Andréa de Toledo. Teoria e prática de direito tributário. São Paulo: 2005, p. 85.
19
como fato gerador uma situação permanente (como a propriedade imobiliária, por exemplo), cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta à autoridade administrativa a consulta àqueles registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do lançamento.43
Para MACHADO, diz-se “lançamento de ofício
quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa,
independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo”. 44
Complementa ainda, mencionando que “qualquer
tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado
regularmente na outra modalidade”. 45
Para CARNEIRO, aplica-se o entendimento de que
no lançamento direito ou de ofício “o fisco é quem possui o encargo de
formalizar o crédito tributário, não necessitando da participação do
sujeito passivo (contribuinte)”. 46
1.4.2 LANÇAMENTO MISTO OU POR DECLARAÇÃO
O lançamento misto ou por declaração está
disciplinado no CTN, no seu artigo 147:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 360. 44 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 194. 45 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 195. 46 CARNEIRO, Cláudio. Manual de direito tributário: teoria e prática com mais de 650 exercícios. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006, p. 172.
20
fato, indispensáveis à sua efetivação. 47
Para AMARO, “a declaração configura uma
obrigação formal ou instrumental (obrigação acessória, nos termos do
CTN, art. 133, §2º) do sujeito passivo (ou de terceiro)”. 48
Referido autor complementa seu posicionamento
mencionado que:
Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento. 49
Acerca deste contexto, CHIMENTI e PIERRE relatam
que “o lançamento por declaração é aquele feito em face de
declaração prestada pelo contribuinte ou por terceiro (art. 147 do CTN),
sem a obrigação do pagamento antecipado”. 50
CARNEIRO destaca o seguinte acerca da
modalidade em comento:
O lançamento por declaração é assim denominado porque o fisco só toma conhecimento da ocorrência do fato gerador, ou das circunstâncias específicas com ele relacionadas, se informado pelo contribuinte ou por terceiro. 51
No entanto, é válido destacar que cabe ao
contribuinte a retificação de sua declaração, nos termos do artigo 147,
47 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 14 de outubro de 2007 48 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 358. 49 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 358. 50 CHIMENTI, Ricardo Cunha & PIERRE, Andréa de Toledo. Teoria e prática de direito tributário, p. 85. 51 CARNEIRO, Cláudio. Manual de direito tributário: teoria e prática com mais de 650 exercícios, p. 173.
21
1º, do CTN:
§1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 52
Acerca do disposto, menciona AMARO:
Se a retificação implicar redução ou exclusão do tributo [...], ela só é cabível se acompanhada da demonstração do erro em que se funde e se apresentada antes da notificação do lançamento.
[...]
O problema é que, após a notificação, a “retificação” a ser requerida não será mais da declaração, mas sim do lançamento (mediante a impugnação a que se refere o CTN, art. 145, I).
Salienta-se que cabe ao sujeito passivo pleitear a
restituição do tributo quando recolhido indevidamente, nos termos do
art. 165, do CTN.
Neste prisma, aduz AMARO que “a retificação feita
pelo contribuinte, quando implicar aumento do valor do tributo devido,
pode ser feita antes ou depois da notificação de lançamento”, adiante
complementa mencionando que neste caso “ou a autoridade já
efetivará o lançamento de acordo com os dados corretos, ou realizará
um lançamento complementar”. 53
1.4.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO
Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza [...],
52 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 14 de outubro de 2007. 53 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 359.
22
têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia
manifestação do sujeito ativo [...]. 54
Destacada modalidade é definida pelo artigo 150,
caput, do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 55
CHIMENTI e PIERRI conceituam da seguinte forma o
lançamento por homologação:
É aquele feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de calcular o tributo e antecipar o seu pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. É uma forma de pagamento antecipado sujeito à condição posterior da homologação (art. 150, §1º, do CTN). Praticada a homologação, extingue-se o crédito tributário (art. 156, VII, do CTN). 56
MACHADO dispõe o entendimento abaixo:
Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art.
54 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 362. 55 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 14 de outubro de 2007. 56 CHIMENTI, Ricardo Cunha & PIERRE, Andréa de Toledo. Teoria e prática de direito tributário, p. 85.
23
150). 57
Já CARNEIRO, sinteticamente, menciona que, “é a
hipótese em que o contribuinte apresenta ao Fisco a matéria em que
incidirá a tributação”. 58
Dito isto, tem-se que o lançamento por
homologação acontece quando, através de previsão em lei, o devedor
efetua o prévio pagamento sem a necessidade de provocação do
sujeito ativo.
1.4.3.1 PRAZO DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA OU EXPRESSA
Neste ponto, cabe salientar que o prazo estipulado
para que se ocorra o lançamento por homologação está previsto no
CTN, no §4º, do art. 150:
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 59
É válido transcrever o posicionamento de AMARO:
Com a homologação expressa (na hipótese do caput) ou tácita (no caso deste §4º), o pagamento passa a gerar (de modo puro e simples, e não mais sujeito a condição) o efeito de extinguir a obrigação tributária (ou o crédito tributário, se preferir).
[...]
57 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 195. 58 CARNEIRO, Cláudio. Manual de direito tributário: teoria e prática com mais de 650 exercícios, p. 173. 59 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Acesso em 15 de outubro de 2007.
24
O prazo dentro do qual a autoridade administrativa deve manifestar-se (no sentido de homologar expressamente o pagamento feito), sob pena de homologação tácita (pelo decurso do prazo, aliado ao silêncio da autoridade) é de cinco anos, se outro prazo não for fixado pela lei. 60
Diante da matéria em destaque, elenca-se o
lecionado por MACHADO:
Tendo sido prestadas as informações e não efetuando o pagamento antecipado não se opera a homologação tácita, porque esta tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado, para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito. 61
CHIMENTI e PIERRI colacionam o seguinte
entendimento a respeito do prazo para a homologação:
Na hipótese de autolançamento, não fixando a lei prazo diverso para a homologação, será ele de cinco anos, contados do fato gerador. Expirado o prazo sem que a Fazenda se tenha manifestado, considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (art. 150, §4º, do CTN). 62
Dito isto, tem-se que a homologação tácita decorre
do silêncio da autoridade administrativa, diante do prazo previsto, seja
de cinco anos ou outro disposto em lei. Já a homologação expressa,
como o próprio nome já diz, acontece quando a autoridade, através
do conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo, a
homologa expressamente.
1.4.3.2 OBJETO DA HOMOLOGAÇÃO
60 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 368. 61 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 196. 62 CHIMENTI, Ricardo Cunha & PIERRE, Andréa de Toledo. Teoria e prática de direito tributário, p. 86.
25
MACHADO expõe o seguinte posicionamento
acerca do objeto da homologação:
Objeto da homologação não é o pagamento, como alguns têm afirmado. É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento. 63
Complementa seu pensamento, destacando:
[...] se o contribuinte praticou a atividade de apuração, prestou à autoridade administrativa as informações relativas aos valores a serem pagos (DCTF, GIA, etc), e não efetuou o pagamento, pode a autoridade homologar a apuração de tais valores e intimar o contribuinte a fazer o pagamento, com a multa decorrente do inadimplemento do dever de pagar antecipadamente, sob pena de inscrição do crédito tributário então constituído em Dívida Ativa. [...] O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado. Não é o efetivo pagamento antecipado. 64
No que tange a matéria em destaque, é o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA INFORMADA EM DECLARAÇÃO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO.
1. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte por GIA e na falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa,
63 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 195. 64 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 195.
26
tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
2. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período. [...] (Processo REsp 260040/SP, Relator Ministro CASTRO MEIRA, Data do Julgamento 04/10/2005, DJ 24.10.2005, p. 227).
TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO INEXISTÊNCIA. FISCAL. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS INFORMADAS EM DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.
1. Em se tratando de tributo lançado por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e na falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
2. Sendo possível a inscrição do débito em dívida ativa para a cobrança executiva no caso de não haver o pagamento na data de vencimento, deve ser considerado como marco inicial para a contagem do prazo prescricional de cinco anos a data estabelecida como vencimento do tributo constante da declaração (art. 174 do CTN).
3. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual
27
não corre o lustro prescricional da pretensão de cobrança nesse período. [...] (Processo REsp 795763/PR, Relator Ministro CASTRO MEIRA, Data do Julgamento: 14/02/2006, DJ 06.03.2007, p. 367).
Diante disto, vê-se que o STJ pacificou o
entendimento de que é cabível a inscrição em ativa do débito
declarado e não pago, eis que tal declaração suprime a necessidade
da constituição formal por parte do Fisco.
Após a análise do conceito de tributo, de
lançamento tributário, bem como de suas modalidades, passa-se a
análise dos institutos da prescrição e decadência e suas
peculiaridades.
Capítulo 2
NOTAS SOBRE OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO
2.1 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO PRIVADO
Conforme menciona VENOSA “o exercício de um
direito não pode ficar pendente indefinidamente. Deve ser exercido
pelo titular dentro de determinado prazo”. Adiante destaca que “Isso
não ocorrendo, perderá o titular a prerrogativa de fazer valer seu
direito”. 65
Neste contexto, cumpre destacar os ensinamentos
de GOMES:
Os direitos, salvo raras exceções, possuem tempo determinado para serem exercidos. [...]. Vencido o prazo fixado em lei, fecha-se a via para o exercício de direito potestativo ou da pretensão resultante da lesão a direito subjetivo. No primeiro caso – denominado decadência -, a inação do titular acarreta o perecimento de seu direito. No segundo – chamado prescrição -, a negligência do interessado em exercitar a pretensão resultante da lesão faz que ela, a pretensão, pereça, consolidando a situação decorrente de sua própria inércia. [...].
Muito já se discutiu acerca da configuração dos institutos da prescrição e da decadência. [...]. O vigente código trouxe diversas inovações, consagrando vários entendimentos sedimentados na doutrina e na jurisprudência. Prescrição e decadência aparecem de forma bem nítida, pouco ou nenhum espaço restando
65 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 569-570.
29
para confusões. 66
DINIZ também analisa o tema:
Todos nós assistimos a um infindável número de fatos, mas no campo do direito interessa o fato juridicamente qualificado, isto é, o fato quando ele se insere numa norma jurídica. [...].
De modo que o fato jurídico stricto sensu seria o acontecimento independente da vontade humana que produz efeitos jurídicos, criando, modificando ou extinguindo direitos. [...].
Dentre todos esses fatos jurídicos stricto sensu sobreleva em importância o decurso do tempo, principalmente no que concerne à prescrição e à decadência, dada a enorme influência que exercem nas relações jurídicas, no que diz respeito à aquisição e à extinção dos direitos. 67
Em razão disso, a seguir, tem-se a análise dos
institutos da prescrição e decadência, suas particularidades e influência
no Direito.
2.1.1 CONCEITO DE PRESCRIÇÃO
Para GOMES, pode-se definir prescrição da seguinte
forma:
Perda da pretensão em razão da inércia do titular do direito pelo prazo fixado em lei. A prescrição faz que o crédito deixe de ser exigível, por ter perdido a proteção que detinha perante o sistema jurídico. Sua finalidade é consolidar um estado de fato resultante da inação ou negligência do titular do direito lesado, conferindo legitimidade a esse mesmo estado de fato, que é
66 GOMES, José Jairo. Direito civil: introdução de parte geral. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 553. 67 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 381-383.
30
transformado em jurídico. 68
Acerca do tema, destaca DINIZ:
A violação do direito subjetivo cria para seu titular a pretensão, ou seja, o poder de fazer valer em juízo, por meio de uma ação (em sentido material), a prestação devida, o cumprimento da norma legal ou contratual infringida ou a reparação do mal acusado, dentro de um prazo legal (arts. 205 e 206 do CC). [...] Se o titular deixar escoar tal lapso temporal, sua inércia dará origem a uma sanção adveniente, que é a prescrição. 69
Adiante, colaciona a mesma autora:
A prescrição tem por objeto a pretensão à prestação devida em virtude de um descumprimento legal ou obrigacional, que gera o direito para obter a tutela jurisdicional (CC, art. 189). 70
Já VENOSA cita em sua obra a definição de Clóvis
Beviláqua:
Prescrição é a perda da ação atribuída a um direito, e de toda a sua capacidade defensiva, em conseqüência do não-uso delas, durante um determinado espaço de tempo. 71
Dito isto, tem-se que a prescrição é um instituto que
implica a perda do direito de exigir uma pretensão devida.
Entretanto, ainda que conhecido seu significado,
importa destacar os elementos que integram o instituto em comento.
Assim, dispõe GOMES:
68 GOMES, José Jairo. Direito civil: introdução de parte geral, p. 555. 69 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 383. 70 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 384. 71 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 573, apud, BEVILAQUA, Clóvis. Teoria geral do direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Rio. 1980.
31
São requisitos da prescrição: 1) existência de um direito subjetivo lesado, do qual nasça uma pretensão de ressarcimento, isto é, uma ação exercitável; 2) inércia do titular; 3) decurso do prazo previsto em lei; 4) ausência de fato impeditivo, suspensivo ou interruptivo do curso do respectivo prazo. 72
No mesmo sentido, DINIZ menciona que “para que
se configure a prescrição, imprescindível será a ocorrência de quatro
requisitos”. 73
Complementa VENOSA seu entendimento acerca
dos elementos supra referendados:
1. A existência da ação exercitável é o objeto da prescrição. Tendo em vista a violação de um direito, a ação tem por fim eliminar os efeitos dessa violação. Violado o direito, surge a pretensão. A ação prescreverá se o interessado não promovê-la. Tão logo surge o direito de ação, já começa a correr o prazo de prescrição.
2. A inércia do titular da ação pelo seu não-exercício é atitude passiva. O titular nada promove para nulificar os efeitos do direito violado. Há, por parte do prescribente, abstenção do direito de ação. A inércia é, pois, o não-exercício da ação, em seguida à violação de direito. Tal inércia cessa com a propositura da ação, ou por qualquer ato idôneo que a lei admita como tal.
3. [...]. Esse é o fato operante da prescrição que joga com o tempo. Não é a inércia momentânea passageira que configura a prescrição, mas aquela ocorrida durante o lapso de tempo fixado em lei, especificamente para aquele direito violado. Se antes de advir o termo legal da prescrição o titular move a ação, ou pratica ato equivalente, interrompe-se a prescrição. [...].
4. A lei estipula causas que impedem, suspendem ou
72 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 556. 73 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 387.
32
interrompem a prescrição. São fatores neutralizantes do instituto [...]. 74
Nestes termos, salienta-se, ainda, que há dois tipos
de prescrição: extintiva e aquisitiva.
Para GOMES: “Extintiva [...] é aquela que tem por
efeito fulminar a pretensão que acompanha o direito subjetivo”.
Quanto à aquisitiva, menciona que “é também denominada
usucapião. Por ela, quem possuir como sua uma coisa móvel ou imóvel,
sem oposição, por determinado lapso temporal, adquire-lhe a
propriedade”. 75
VENOSA destaca que a “prescrição extintiva, [...],
conduz à perda do direito de ação por seu titular negligente, ao fim de
certo lapso de tempo, e pode ser encarada como força destrutiva”. No
que tange à aquisitiva, “consiste na aquisição do direito real pelo
decurso de tempo”. 76
2.1.2 SUSPENSÃO, INTERRUPÇÃO E IMPEDIMENTO DA PRESCRIÇÃO
Dispõe GOMES que “o vigente Código tratou
conjuntamente – em uma mesma Seção e na mesma seqüência de
artigos – do impedimento e da suspensão da prescrição”. Ato contínuo,
dispõe que “estas categorias apresentam a mesma natureza, embora
não de confundam quanto à maneira de operar. Uma e outra faz
cessar temporariamente o curso do prazo prescricional. Uma vez
superado o obstáculo, o prazo volta a fluir”. 77
Destacado doutrinador complementa mencionando 74 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 574. 75 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 557. 76 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 571. 77 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 560.
33
o seguinte:
Consiste impedimento em um obstáculo a que o prazo prescricional inicie sua trajetória. O impedimento obstrui o início de sua fluência, de maneira que o prazo não principia, e não se iniciará até que o obstáculo seja superado. A causa impeditiva surge antes que o prazo comece a correr.
Diferentemente, na suspensão o prazo de prescrição já está em curso, está correndo, quando é colhido por um dos fatos apontados na lei como ensejador de sua sustação. [...] Superado o obstáculo, o prazo retoma seu curso pelo tempo faltante. No cômputo final, o período já decorrido é somado ao restante que falta correr. 78
Neste contexto, VENOSA dispõe que “o
impedimento e a suspensão da prescrição fazem cessar,
temporariamente, seu curso”. Adiante, menciona que “desaparecida a
causa de impedimento ou superada a causa de suspensão, a
prescrição retoma seu curso normal, computando o tempo
anteriormente decorrido, se este existiu”. 79
Já DINIZ, destaca o seguinte:
As causas impeditivas da prescrição são as circunstâncias que impede que seu curso inicie e, as suspensivas, as que paralisam temporariamente o seu curso; superado o fato suspensivo, a prescrição continua a correr, computando o tempo decorrido antes dele. 80
No que toca a interrupção, destaca GOMES que “Interromper significa fazer parar, deter o fluxo, fazer cessar a
78 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 561. 79 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 586. 80 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 390.
34
continuidade de um evento”. 81
Conseqüentemente, completa que:
A interrupção prescricional significa fazer que ele cesse, que deixe de fluir, sendo devolvido ao prescribente. O período já decorrido é desconsiderado, sendo o prazo restituído integralmente ao titular do direito. 82
Quanto à interrupção, preconiza DINIZ:
As causas interruptivas da prescrição são as que inutilizam a prescrição iniciada, de modo que o seu prazo recomeça a correr da data do ato que a interrompeu (p.ex. reconhecimento extrajudicial do pagamento parcial do débito) ou do último ato do processo para interromper (p.ex. trânsito em julgado da sentença – CC, art. 202, parágrafo único). 83
Na interrupção da prescrição, VENOSA dispõe “que
a situação é diversa: verificada alguma das causas interruptivas (art.
202; antigo, art. 172), perde-se por completo o tempo decorrido”. 84
Adiante menciona ainda que: “se o processo ficar
paralisado, sem justa causa, pelo tempo de prescrição, esta se
consumará. É o que se denomina prescrição intercorrente”. 85
Ato contínuo, complementa:
De acordo com o art. 203 ao atual Código, “a prescrição pode ser interrompida por qualquer interessado”. Segundo o antigo art. 174, a interrupção da prescrição podia ser promovida: “I - pelo próprio titular do direito em via de prescrição; II – por quem legalmente o represente;
81 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 563. 82 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 564. 83 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 389. 84 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 587. 85 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 597.
35
III – por terceiro que tenha legítimo interesse”. Bem fez o atual Código em suprimir esse casuísmo repetitivo e desnecessário. 86
Em sua doutrina, GOMES leciona ainda que:
A interrupção distingue-se do impedimento e da suspensão primeiramente pelas causas a que se acham vinculadas. Deveras, as causas interruptivas estão arroladas no artigo 202, CC, não se identificando com as impeditivas e suspensivas. 87
Neste contexto, a fim de clarificar o mencionado,
transcreve-se o disposto no artigo 202, do CC:
Art. 202. A interrupção da prescrição, que somente poderá ocorrer uma vez, dar-se-á:
I - por despacho do juiz, mesmo incompetente, que ordenar a citação, se o interessado a promover no prazo e na forma da lei processual;
II - por protesto, nas condições do inciso antecedente;
III - por protesto cambial;
IV - pela apresentação do título de crédito em juízo de inventário ou em concurso de credores;
V - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
VI - por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do direito pelo devedor.
Parágrafo único. A prescrição interrompida recomeça a correr da data do ato que a interrompeu, ou do último
86 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 597. 87 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 564.
36
ato do processo para a interromper. 88
Por fim, destaca VENOSA que “a diferença essencial
é que na suspensão o termo anteriormente decorrido é computado,
enquanto na interrupção o termo precedente é perdido”. Desta feita,
conclui seu entendimento dispondo que “se a interrupção decorreu de
processo judicial, somente recomeça o prazo a ser contado do último
ato nele praticado (art. 2002)”. 89
2.1.3 INICIO DO CÔMPUTO DO PRAZO PRESCRICIONAL
Acerca do prazo prescricional, GOMES leciona o
seguinte:
O prazo prescricional começa a correr a partir da violação do direito, com o descumprimento da pretensão. Desde então, inicia-se a contagem do prazo dentro do qual o titular poderá agir, invocando a tutela judicial. 90
DINIZ complementa mencionando:
O prazo da prescrição é o espaço de tempo que decorre entre seu termo inicial e final. O novo Código Civil, em matéria de determinação de prazos, optou por um critério de simplificação e pela redução para 10 anos de prazo prescricional geral, pois o de 20 anos era muito criticado, diante da grande facilidade de comunicação nos tempos modernos. 91
Desta forma, tem-se, objetivamente, que a
prescrição é a perda do direito de ação em virtude do transcurso
temporal. 88 BRASIL, Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código civil brasileiro. Disponível em: <http://www.presidencia.gov.br/legislacao>. Acesso em 16 de março de 2008. 89 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 588. 90 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 556. 91 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 391.
37
Salienta-se que há duas espécies que definem a
prescrição: a geral (comum ou ordinária) e a especial.
Diante disto, transcreve-se o entendimento
colacionado por GOMES:
O prazo geral é previsto no artigo 205 do CC, que reza: “a prescrição ocorre em dez anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor”. O prazo comum de dez anos aplica-se tanto às ações pessoais, quanto às reais. Pessoais são as ações relativas a direitos obrigacionais ou de crédito. Reais são as ações fundadas em direito real, envolvendo o domínio, a propriedade, tal qual ocorre nas ações de usucapião e reivindicatória.
Os prazos especiais encontram-se arrolados nos parágrafos do artigo 206 do CC. Variam de um a cinco anos. Todos os prazos de prescrição encontram-se expressos nesses dois dispositivos, isto é, nos artigos 205 e 206. 92
A fim de complementar o tema ora analisado, cabe
ressaltar a lição de DINIZ:
O art. 205 do novo Código Civil dispõe que: “A prescrição ocorre em dez anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor”.
Tal prescrição é denominada ordinária ou comum, sendo seu prazo decenal, tanto para as ações (em sentido material) pessoais como para as reais, alusivas ao patrimônio do titular da pretensão, pois ambas são ações patrimoniais. Trata-se de prazo subsidiário, aplicável quando a lei não estabelecer prazo menor para a pretensão ou exceção. 93
Por fim, a doutrinadora destaca que “há casos de
92 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 569-570. 93 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 392.
38
prescrição especial, para os quais a norma jurídica estatui prazos mais
exíguos [...] Esse prazo pode ser ânuo, bienal, trienal, quatrienal e
qüinqüenal (CC, art. 206, §§1º a 5º)”. 94
2.1.4 RENÚNCIA DA PRESCRIÇÃO
A fim de ilustrar o assunto em comento, importa
transcrever o que dispõe o Código Civil Brasileiro acerca da renúncia à
prescrição:
Art. 191. A renúncia da prescrição pode ser expressa ou tácita, e só valerá, sendo feita, sem prejuízo de terceiro, depois que a prescrição se consumar; tácita é a renúncia quando se presume de fatos do interessado, incompatíveis com a prescrição. 95
Neste prisma, leciona VENOSA:
Renúncia é ato de vontade abdicativo, de despojamento, de abandono de um direito por parte do titular. Trata-se de ato totalmente dependente da vontade do renunciante, sem necessidade de aprovação ou aceitação de terceiro. [...] A renúncia à prescrição é a desistência, por parte do titular, de invocá-la. A renúncia à prescrição não pode ser antecipada, isto é, não se pode renunciá-la antes que o prazo inicie. [...]. A lei dispõe que a renúncia da prescrição só é válida depois de consumada. 96
Acerca deste estudo, dispõe GOMES:
Os prazos prescricionais não podem ser alterados por acordo firmado pelas partes (CC, art. 192). Trata-se de matéria de ordem pública. [...] A renúncia só vale depois de consumada a prescrição, desde que não haja
94 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 392. 95 BRASIL, Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código civil brasileiro. Acesso em 22 de março de 2008. 96 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 581.
39
prejuízo para terceiros. 97
Assim dispõe o artigo 206, do CC, quanto à
prescrição:
Art. 206. Prescreve:
§1º Em um ano:
I - a pretensão dos hospedeiros ou fornecedores de víveres destinados a consumo no próprio estabelecimento, para o pagamento da hospedagem ou dos alimentos;
II - a pretensão do segurado contra o segurador, ou a deste contra aquele, contado o prazo:
a) para o segurado, no caso de seguro de responsabilidade civil, da data em que é citado para responder à ação de indenização proposta pelo terceiro prejudicado, ou da data que a este indeniza, com a anuência do segurador;
b) quanto aos demais seguros, da ciência do fato gerador da pretensão;
III - a pretensão dos tabeliães, auxiliares da justiça, serventuários judiciais, árbitros e peritos, pela percepção de emolumentos, custas e honorários;
IV - a pretensão contra os peritos, pela avaliação dos bens que entraram para a formação do capital de sociedade anônima, contado da publicação da ata da assembléia que aprovar o laudo;
V - a pretensão dos credores não pagos contra os sócios ou acionistas e os liquidantes, contado o prazo da publicação da ata de encerramento da liquidação da sociedade.
§2º Em dois anos, a pretensão para haver prestações
97 GOMES, José Jairo. Direito Civil: introdução de parte geral, p. 570.
40
alimentares, a partir da data em que se vencerem.
§3º Em três anos:
I - a pretensão relativa a aluguéis de prédios urbanos ou rústicos;
II - a pretensão para receber prestações vencidas de rendas temporárias ou vitalícias;
III - a pretensão para haver juros, dividendos ou quaisquer prestações acessórias, pagáveis, em períodos não maiores de um ano, com capitalização ou sem ela;
IV - a pretensão de ressarcimento de enriquecimento sem causa;
V - a pretensão de reparação civil;
VI - a pretensão de restituição dos lucros ou dividendos recebidos de má-fé, correndo o prazo da data em que foi deliberada a distribuição;
VII - a pretensão contra as pessoas em seguida indicadas por violação da lei ou do estatuto, contado o prazo:
a) para os fundadores, da publicação dos atos constitutivos da sociedade anônima;
b) para os administradores, ou fiscais, da apresentação, aos sócios, do balanço referente ao exercício em que a violação tenha sido praticada, ou da reunião ou assembléia geral que dela deva tomar conhecimento;
c) para os liquidantes, da primeira assembléia semestral posterior à violação;
VIII - a pretensão para haver o pagamento de título de crédito, a contar do vencimento, ressalvadas as disposições de lei especial;
IX - a pretensão do beneficiário contra o segurador, e a do terceiro prejudicado, no caso de seguro de responsabilidade civil obrigatório.
41
§4º Em quatro anos, a pretensão relativa à tutela, a contar da data da aprovação das contas.
§5º Em cinco anos:
I - a pretensão de cobrança de dívidas líquidas constantes de instrumento público ou particular;
II - a pretensão dos profissionais liberais em geral, procuradores judiciais, curadores e professores pelos seus honorários, contado o prazo da conclusão dos serviços, da cessação dos respectivos contratos ou mandato;
III - a pretensão do vencedor para haver do vencido o que despendeu em juízo. 98
Por fim, DINIZ leciona que não é permitida a
renúncia prévia ou antecipada da prescrição “a fim de não destruir sua
eficácia prática [...] somente o titular poderá renunciar à prescrição
após a consumação do lapso previsto em lei”. 99
2.1.5 ALEGAÇÃO DA PRESCRIÇÃO
O artigo 193, do CC, preconiza que a prescrição
pode ser alegada em qualquer grau de jurisdição, pela parte a quem
aproveita.
Desta feita, colaciona VENOSA:
O dispositivo menciona “qualquer instância”, isto é, qualquer grau de jurisdição, podendo, portanto, a prescrição ser alegada em grau de recurso. Pode ser alegada em qualquer estado da causa. Será inadmissível, porém, em recurso extraordinário, se não tiver ocorrido pré-questionamento da questão, pois o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça não conhecem de questões que não tenham sido
98 BRASIL, Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código civil brasileiro. Acesso em 22 de março de 2008. 99 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 394.
42
apreciadas na justiça local (Súmula 282 do Supremo Tribunal Federal).
Cessa, contudo, a faculdade de alegá-la com o trânsito em julgado. A prescrição não pode ser alegada na fase de execução, porque, se o interessado não alegou no processo de conhecimento, tacitamente ele renunciou. 100
Destaca DINIZ, que a prescrição pode ser alegada
“em qualquer fase processual; [...] sendo que no processo em fase de
execução não é cabível a argüição da prescrição”. Adiante
complementa que “na fase de liquidação de sentença é inadmissível a
invocação de prescrição, matéria que deve ser objeto de deliberação
na fase cognitiva do processo. [...]”. 101
2.2 DECADÊNCIA
2.2.1 DIFERENÇAS ENTRE PRESCRIÇÂO E DECADÊNCIA
A respeito das diferenças operantes entre os
institutos da prescrição e da decadência, é válido transcrever o que
leciona VENOSA:
Decadência é a ação de cair ou o estado daquilo que caiu. No campo jurídico indica a queda ou perecimento de direito pelo decurso do prazo fixado para seu exercício, sem que o titular o tivesse exercido. [...]
Seguindo o critério por nós adotado de que a prescrição extingue diretamente as ações e atinge indiretamente, portanto, os respectivos direitos, partimos do ponto de que a decadência extingue diretamente o direito. [...] Afirma Washington de Barros Monteiro (1977, v. 1: 287):
“A prescrição atinge diretamente a ação e por via
100 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 583. 101 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil, p. 395.
43
oblíqua faz desaparecer o direito por ela tutelado; a decadência ao inverso, atinge diretamente o direito e por via oblíqua, ou reflexa, extingue a ação”. 102
Ato contínuo, pondera que:
Uma das características da prescrição é que a ação tenha nascido, isto é, que seja exercitável. A decadência, por seu lado, extingue o direito antes que ele se torne efetivo pelo exercício, impedindo o nascimento da ação. 103
Neste prisma, GOMES apresenta de forma sintética
seu entendimento quanto às diferenças discutidas:
Embora guardem semelhanças, algumas diferenças entre prescrição e decadência podem ser apontadas. A saber:
1) Na prescrição, o legislador visa a consolidar um estado de fato, transformando-o em estado de direito; na decadência, limita-se no tempo a possibilidade de exercício de direito.
2) Enquanto na prescrição atinge a pretensão decorrente da violação do direito, na decadência extingue o próprio direito.
3) O campo próprio da prescrição são os direitos patrimoniais, notadamente os obrigacionais, ao passo que a decadência atinge os direitos potestativos.
4) O prazo prescricional começa a fluir com a lesão do direito, enquanto o decadencial corre desde o nascimento do direito potestativo.
5) O prazo prescricional pode sofrer impedimento, suspensão ou interrupção, mas isso, em regra, não ocorre com o decadencial.
102 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 576, apud, MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 1977.v.1. 103 VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral, p. 578.
44
6) O prazo de prescrição não pode ser estabelecido ou alterado pela vontade de particulares; pode haver decadência convencional.
7) A prescrição pode ser renunciada, desde que consumada; a decadência legal é irrenunciável.
8) A prescrição atinge pretensões que devem ser veiculadas em ações de cunho condenatório, ao passo que os direitos extintos pela decadência reclamam ações de natureza constitutivas ou desconstitutivas (constitutiva negativa).
Da mesma forma, VENOSA também elenca algumas
diferenças:
1) A decadência tem por efeito extinguir o direito, enquanto a prescrição extingue a ação.
2) A decadência não é suspensa nem interrompida e só é impedida pelo exercício do direito a ela sujeito. A prescrição pode ser suspensa ou interrompida pelas causas expressamente colocadas na lei.
3) O prazo de decadência pode ser estabelecido pela lei ou pela vontade unilateral ou bilateral, uma vez que se tem em vista o exercício do direito pelo seu titular. O prazo de prescrição é fixado por lei para o exercício da ação que o protege.
4) A decadência pressupõe ação cuja origem é idêntica à do direito, sendo por isso simultâneo o nascimento de ambos. A prescrição pressupõe ação cuja origem é distinta da do direito, tendo, assim, nascimento posteriormente ao direito.
5) A prescrição admite renúncia (art. 161 do Código de 1916; atual, art. 191) por parte dos interessados, depois de consumada. A decadência, em qualquer hipótese, não pode ser renunciada.
6) A decadência opera contra todos, já a prescrição não opera para determinadas pessoas elencadas pela lei
45
(art. 197; antigo, art. 168).
Por fim, embora os institutos estudados, à primeira
vista, possam parecer idênticos, eles não se confundem e cada um
apresenta suas particularidades e efeitos.
2.3 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSAS EXTINTIVAS DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Inicialmente, cumpre mencionar que toda
modalidade de extinção do crédito tributário deverá estar prevista em
lei, sob pena de violação ao princípio da estrita legalidade (art. 97, VI,
do CTN c/c art. 150, I, da CRFB/88).
Quanto ao tema, assim dispõe CARRAZA:
O princípio da legalidade teve sua intensidade reforçada, no campo tributário, pelo art. 150, I, da CF. Graças a este dispositivo, a lei – e só ela – deve definir, de forma absolutamente minuciosa os tipos tributários. Sem esta precisa tipificação nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos infralegais: que por si só, não têm a propriedade de criar ônus ou gravames para os contribuintes. 104
MACHADO destaca seu entendimento:
Na ausência de lei dispondo quanto aos efeitos da extinção do crédito sobre a ulterior verificação de irregularidade da sua constituição, essa extinção impede qualquer cogitação a respeito. Basta que se verifique qualquer das causas extintivas do crédito, arroladas no art. 156, para que não mais se possa dele cogitar. Mas se a irregularidade implicou pagamento indevido, é cabível a restituição, em face das disposições expressas da lei
104 CARRAZA, Roque Antonio Carraza. Curso de direito constitucional tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 242.
46
(CTN, art. 165).105
Desta feita, a prescrição e a decadência, conforme
previsto no artigo 156, inciso V, do Código Tributário Nacional, são
institutos que, quando configurados, implicam na extinção do crédito
tributário:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
V - a prescrição e a decadência;
MACHADO dispõe o seguinte:
Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que significa a satisfação do direito creditório. 106
AMARO preleciona:
[...] o Código Tributário Nacional optou por cindir a problemática dos prazos extintivos do direito do credor da obrigação tributária, fixando dois prazos, sendo o primeiro o lapso de tempo dentro do qual deve ser constituído o credito tributário, mediante a consecução do lançamento, e o segundo, o período no qual o sujeito ativo, se não satisfeita a obrigação tributária, deve ajuizar a ação de cobrança. 107
Ato contínuo, o doutrinador complementa
mencionando o seguinte:
O Código chamou de decadência o primeiro prazo e designou de segundo como prescrição. Assim sendo, se esgota o prazo dentro do qual o sujeito deve lançar, diz-
105 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 211. 106 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 210. 107 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 402.
47
se que decaiu de seu direito; este se extingue pela decadência (ou caducidade). Se, em tempo oportuno, o lançamento é feito, mas o sujeito ativo, à vista do inadimplemento do devedor, deixa transcorrer o lapso de tempo que tem para ajuizar a ação de cobrança, sem promovê-la, dá-se a prescrição da ação. 108
Nesta senda, MACHADO colaciona:
Extinto o crédito tributário, dele não mais se cogita, a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente. Assim, se a extinção decorreu do pagamento, e se constata que o tributo não era devido, evidentemente cabe a restituição. 109
Por fim, o mesmo autor menciona que a extinção do
crédito tributário, nem sempre implica a extinção da obrigação
tributária, ou seja, “não ocorrerá a extinção da obrigação tributária se a
decisão extinguir o crédito tributário por vício formal em sua
constituição”. Assim sendo, complementa destacando que “a Fazenda
Pública poderá fazer novo lançamento, no prazo de cinco anos, que
começa da data em que se tornar definitiva a decisão (CTN, art. 173,
inc. II).110
2.4 DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Acerca do tema destacado, MELO preleciona que
se caracteriza como “a perda do direito da Fazenda Pública em efetuar
o lançamento tributário em decorrência da omissão do seu exercício,
no prazo estipulado em lei”. 111
MACHADO dispõe o seguinte: 108 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 402. 109 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 211. 110 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 211. 111 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6º ed. São Paulo: dialética, 2005, p. 323.
48
Para que não perdure eternamente o direito do fisco de constituir o crédito tributário, o art. 173 do CTN estabelece que tal direito se extingue após cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exercício anterior seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio forma, o lançamento anteriormente efetuado.
E acrescenta que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento (art. 173, parágrafo único). 112
AMARO leciona que “a decadência é prevista
como causa extintiva do crédito tributário no art. 156, V, e tem seu
conceito delineado no art. 173 (embora este não empregue a palavra
decadência)”. 113
Adiante, complementa mencionando que:
O art. 173, I, dá a regra geral da decadência, ao estabelecer que o prazo de extinção do direito de lançar é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. [...]
Esse prazo se aplica aos lançamentos que devam ser implementados pelo sujeito ativo como condição de exigibilidade do tributo, ou seja, o lançamento de ofício e o lançamento por declaração.
Neste contexto, MACHADO comenta:
112 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 229. 113 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 406.
49
O estudo da decadência tem gerado inúmeras controvérsias entre os tributaristas. Uma delas diz respeito ao início do prazo extintivo do direito, especialmente em face do inciso I e do parágrafo único do art. 173 do CTN. Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disto o sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação; (c) a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende. 114
Diante disto, MELO preconiza:
O CTN (art. 156, V) estatui a extinção do credito tributário pela decadência, fixando (art. 173) que o direito de a Fazenda Pública efetuar o lançamento fenece após 5 (cinco) anos contados da forma seguinte:
a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado
Esta regra geral determina que o sujeito ativo só pode lançar o tributo dentro do período compreendido entre o exercício em que ocorre o fato gerador e o último dia do qüinqüênio posterior. [...] Esta sistemática não se aplica aos denominados lançamentos por homologação, em que o prazo não é contado de conformidade com os exercícios, pois estabelece (§4º, art. 150 do CTN) que “se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; [...]”.
b) da data em que se tornar definitiva a decisão em que houver sido anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado
Nesta situação, o Fisco realiza o lançamento, que, em
114 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 229.
50
razão de impugnação do sujeito passivo, ou espontânea manifestação fazendária, implica ulterior decisão (administrativa ou judicial), que julga pela sua impropriedade de cunho formal, como é o caso de preterição de direito de defesa. Em conseqüência, ao Fisco é reaberto um novo prazo de cinco anos para proceder a novo lançamento, sanando a irregularidade (formal), revelando-se nítida a excepcional interrupção de decadência, uma vez que se reinicia toda a contagem desse prazo, desprezando-se o lapso de tempo anterior. 115
MACHADO complementa o estudo destacando o seguinte:
Outra divergência profunda diz respeito ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário. Segundo as diversas corrente doutrinárias, esse momento seria:
a) aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo a fazê-lo;
b) a decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa;
c) a decisão definitiva em esfera administrativa;
d) a inscrição do débito tributário como dívida ativa. 116
Ato contínuo, complementa que aqueles que se
situam na posição “a”, o auto de infração caracterizaria o lançamento.
Quem se coloca na posição “b”, tendo em vista a falta de
pronunciamento da autoridade administrativa com poder decisório, o
auto de infração não seria um lançamento. Já quem enquadra-se na
posição “c”, pode-se considerar consumado o lançamento, quando a
autoridade administrativa não admitir mais sua discussão e por fim, a
115 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 324-325. 116 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 229.
51
posição “d” considera a inscrição do crédito tributário em dívida ativa,
como parte de sua constituição.
2.5 PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Tem-se que a prescrição é a perda do direito para a
cobrança judicial do crédito tributário, em face da inércia da Fazenda
Pública após o transcurso do prazo previsto em lei.
Neste contexto, menciona MELO:
Este instituto objetiva desestimular o desinteresse da Fazenda no tocante ao recebimento dos valores tributários que lhes são devidos, fixando um prazo para seu exercício, sob pena de extinção (art. 156, V, do CTN). Não tendo havido o recolhimento do tributo, a Fazenda só passa a ter condições de vir a recebê-lo mediante cobrança judicial da dívida regularmente inscrita na repartição competente. 117
A seguir transcreve-se o entendimento de
MACHADO, no que toca a prescrição:
A ação de para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva (CTN, art. 174). 118
Conseqüentemente, o referido autor complementa
mencionando o seguinte:
Dizer que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos significa dizer que a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execução do crédito tributário. Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito, isto é, da data em que não mais admita a
117 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 326. 118 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 235.
52
Fazenda Pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos, ano poderá mais fazê-lo.
[...]
O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário (art. 156, V). Assim, nos termos do Código, a prescrição não atinge apenas a ação de para cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material tributária. 119
A fim de corroborar a matéria, transcreve-se o
disposto no artigo 156, V, do CTN:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
119 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 236.
53
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Neste contexto, tendo em vista que a ação para a
cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos contados
da sua constituição definitiva, nos termos do art. 174, do CTN, MELO
menciona:
[...] torna-se necessário promover o lançamento (direto ou de ofício), e aguardar o transcurso de prazo pelo sujeito passivo apresentar defesa; ou, caso esta tenha sido oferecida, esperar decisão administrativa definitiva que mantenha a exigência tributária. Também a declaração de débito tributário por parte do sujeito passivo implicará o mesmo efeito jurídico. Somente Após verificadas as situações apontadas é que a Fazenda estará apta para reclamar judicialmente o crédito tributário.120
AMARO colaciona o seguinte:
Feito o lançamento (para cuja consecução deve ser observado o prazo decadencial), passa-se a cogitar de outro prazo, que é o de prescrição da ação para cobrança do tributo lançado. Diz, como efeito, o art. 174 que a ação para a cobrança do credito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva. 121
Insta ressaltar que havendo o lançamento do tributo
por parte do Fisco e, conseqüentemente, a apresentação da defesa
120 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6º ed. São Paulo: dialética, 2005, p. 326-327. 121 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 414.
54
por parte do sujeito passivo, a exigibilidade do crédito estará suspensa,
logo, carente de certeza e liquidez.
Diante disto, preleciona MELO:
[...] com o lançamento do tributo não há mais de cogitar de decadência, e, sendo promovida defesa administrativa, não se pode cogitar, ainda, a prescrição, diante da inexistência de constituição definitiva do crédito tributário. Esta a postura assumida de longa data pelo STF, como se colhe do acórdão seguinte:
Ementa: Prazos de prescrição e decadência em direito tributário.
Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição de recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais ocorre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição de recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o art. 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco.
É esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF. Embargos de Divergência conhecidos e recebidos. (ERE 94.462-1-SP, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, j. 17.12.82, RTJ 106/263).122
Desta feita, contata-se que a contagem do prazo
prescricional só iniciará quando o crédito tributário for constituído
definitivamente.
122 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 327.
55
Por fim, cumpre destacar que, ao contrário do que
ocorre com a decadência, a prescrição pode ser interrompida,
conforme preconizam os ensinamentos de MACHADO:
Diversamente do que ocorre com a decadência, a prescrição pode ter interrompido ou suspenso o curso de seus prazos. De acordo com o CTN, a prescrição se interrompe (art. 174, parágrafo único):
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Aliás, a Lei nº. 6830, de 22.9.1980, estabelece que “o despacho do juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição” (art. 8º, §2). A jurisprudência vinha negando aplicação a esse dispositivo, em face do art. 174, parágrafo único, I, do CTN, que, agora, alterado pela Lei Complementar 118, de 9.2.2005, adotou a norma da referida lei ordinária. Dá-se, portanto, a interrupção da prescrição com o despacho do juiz que determinou a citação na execução fiscal, e não mais com a citação.123
Logo, tem-se que, ao contrário do que ocorre com a
decadência, a prescrição pode ter o curso de seu prazo interrompido
ou suspenso, conforme disposto no art. 174, parágrafo único, do CTN.
Após a análise dos institutos da prescrição e
decadência e suas peculiaridades, passe-se a análise da sua
aplicabilidade aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
123 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 236.
56
Capítulo 3
DECADÊNCIA APLICÁVEL AOS TRIBUTOS LANÇADOS POR
HOMOLOGAÇÃO
3.1 O PRAZO DECADENCIAL PREVISTO NO § 4º DO ARTIGO 150 DO CTN
O art. 150 do CTN dispõe que o lançamento ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, operando-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
O §4º do artigo supracitado, estabelece que, se a
lei não fixar prazo diferenciado para que se efetive a homologação,
será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador.
Expirado tal prazo sem a manifestação da Fazenda Pública, “considera-
se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo
se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
A respeito, preleciona ABAL:
O prazo previsto no § 4º, do art. 150 é de cinco anos. Tal prazo deve ser contado a partir da data da ocorrência do fato imponível. Trata-se, portanto, de prazo menor que aquele previsto na regra geral da decadência tributária
57
do art. 173, I, do CTN. 124
Menciona o autor que não existem dúvidas quanto
à fluência do prazo, no entanto, há discussão em face da redação do
início do parágrafo destacado, veja-se:
Quanto à fluência do prazo, não há maiores questionamentos. A discussão ocorre em face da redação do início do referido parágrafo, que dispõe que o prazo será de cinco anos, se a lei não fixar prazo à homologação. Essa redação deixa a dúvida se cada ente pode, ao instituir legislação que crie tributo, em que o sujeito passivo deve antecipar o pagamento, fixar o prazo de decadência que achar mais adequado.
A Constituição da República, em seu art. 146, III, ‘b’, prevê que cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. [...]
De acordo com o artigo citado, apenas à legislação complementar à Constituição compete estabelecer a hipótese e o conseqüente das regras de prescrição e decadência, incluindo-se aí, seus prazos. 125
Acerca da matéria, SANTI colaciona o seguinte
entendimento:
Em suma, estabelecer normais gerais sobre decadência e prescrição em lei complementar implica definir nesse veículo normativo a hipótese (determinando prazo, seu termo inicial e eventuais circunstâncias suspensivas e interruptivas que conformam esse fato temporal) e o conseqüente (extinção do direito de lançar, do crédito ou do direito de ação) das regras da decadência e prescrição de direito do Fisco e da decadência e prescrição do direito do contribuinte, aplicáveis,
124 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação. 1º ed. (ano 2003), 7º reimp. Curitiba: Juruá, 2003, p. 111. 125 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 111.
58
indiscriminadamente, à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal. 126
MELO, diante da redação inicial do § 4º, do art. 150,
do CTN, dispõe:
[...] não pode significar um tipo aberto ao legislador ordinário para ampliar o prazo decadencial para a homologação, uma vez que compete exclusivamente à lei complementar (no caso, o CTN) estabelecer normas gerais em matéria tributária (CF, art. 146, III, a). Tendo o CTN fixado o prazo de 5 (cinco) anos não há embasamento jurídico para cogitar-se o prazo superior. 127
Logo, tem-se que o prazo decadencial em Direito
Tributário só pode ser fixado por lei complementar. Do contrário, os
entes tributantes podem estabelecer, através de lei ordinária, apenas
prazo inferior ao previsto pelo Código Tributário128, quando não
prejudique quaisquer direitos e/ou interesses dos contribuintes.
3.2 INÍCIO DO CÔMPUTO DO PRAZO DECADENCIAL DOS TRIBUTOS
LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO
Nos termos do § 4º do art. 150 do CTN, a fluência do
prazo decadencial, para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, tem início na data da ocorrência do fato gerador.
Contudo, a doutrina não tem aceitado esta
disposição para todas as situações em que envolvem os tributos
autolançados. 126 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário. 2. ed. Revista e ampliada. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 92. 127 MELO, José Eduardo Soares de. “O lançamento tributário e a decadência”. [Coord. Hugo de Brito Machado]. Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet, 2002, p. 361. 128 Conforme Rafael Peixoto Abal, em Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 112.
59
Neste contexto, ABAL menciona:
A aplicação do prazo decadencial do art. 150, § 4º, do CTN deve ser feita observando três situações: (a) aquela em que o sujeito passivo realiza a apuração do valor a ser recolhido, declara ao fisco, e paga integral ou parcialmente o valo declarado; (b) o caso de o sujeito passivo apurar e declarar ao Fisco, mas não realizar o pagamento; e (c) o sujeito passivo não realiza a apuração e declaração do tributo e também não recolhe o valor devido. 129
Tais situações serão analisadas nos próximos tópicos,
haja vista as divergências doutrinárias.
Ato contínuo, preleciona ABAL que:
[...] em qualquer das situações acima descritas, o prazo decadencial iniciará na data da ocorrência do fato imponível – salvo, é claro, comprovação de fraude ou simulação – independente de o sujeito passivo ter realizado pagamento ou não, ou ainda, que tenha ou não procedido à apuração do valor tributável, declarando-o ao Fisco. 130
Segundo MACHADO:
[...] o prazo previsto no § 4º do art. 150 do CTN é prazo de decadência para a Fazenda proceder ao lançamento dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Havendo ou não pagamento antecipado, e mais, havendo ou não expressa informação do sujeito passivo sobre o tributo devido, é a partir da ocorrência do fato gerador que contam os cinco anos depois dos quais não mais poderá ser exigido o tributo, desde que disponha o fisco de elementos que lhe possibilitem ter o
129 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 113. 130 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 113.
60
conhecimento do fato. A falta desses elementos de exteriorização do fato gerador está prevista na ressalva posta no final do § 4º do art. 150, que trata da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, hipótese na qual terá a Fazenda o prazo de cinco anos para exercer seu direito de realizar o lançamento, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). 131
Desta feita, tem-se que o prazo decadencial,
relativamente aos tributos lançados por homologação, extingue-se
juntamente com o direito do Fisco constituir eventuais diferenças
mediante lançamento de ofício.
É o que ensina SANTI:
Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de ofício. Nessa guisa, pode-se afirmar que a homologação tácita do pagamento antecipado é o verso da moeda, cujo anverso é a decadência do direito de o Fisco lançar de ofício. 132
A seguir, analisar-se-á as três situações distintas
aplicáveis ao contexto do art. 150, § 4º, do CTN.
3.2.1 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO DECLARA E RECOLHE INTEGRAL
E/OU PARCIALMENTE O TRIBUTO
131 MACHADO, Schubert de Farias. “O lançamento tributário e a decadência”. [Coord. Hugo de Brito Machado]. Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet, 2002, p. 439. 132 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário, p. 170.
61
Tendo o sujeito passivo declarado e recolhido o
tributo integral e/ou parcialmente, ocorre a situação genericamente
prevista pelo CTN, em seu art. 150, § 4º, ficando o sujeito passivo à
espera da homologação do seu procedimento por parte do Fisco.
Sobre o tema, ABAL colaciona:
[...] o Fisco dispõe de cinco anos, contados a partir da data de ocorrência do fato imponível, para realizar a homologação expressa, isto é, realizar o ato de controle sobre a atividade praticada pelo sujeito passivo. Segundo Souto Maior Borges,
[...] a homologação consiste no exercício de uma função administrativa cuja eficácia é, em sentido amplo, a aprovação da atividade exercida no procedimento de lançamento pelo sujeito passivo. E, consoante o exposto, o ato de homologação decorre do exercício de uma função de controle a posteriori, porque irá legitimar a atividade prévia que lhe está submetida, condicionando, em certa medida, a eficácia desta . 133
Portanto, tem-se que “a decadência, nesse caso, é do
direito de fiscalização, por parte do Fisco, da atividade do sujeito passivo, isto
é, de verificação da compatibilidade entre o fato imponível e o tributo pago e
declarado”. 134
Decorrido o prazo de cinco anos, opera-se a
homologação tácita, que se submete ao prazo decadencial do §4º, do art.
150, do CTN, e não poderá mais o Fisco submeter a apuração do tributo ao
controle de legalidade.
Segundo ABAL:
133 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 116. 134 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 116.
62
Este direito de fiscalização pode se extinguir, ainda que o sujeito passivo tenha efetuado pagamento inferior ao declarado. Nessa hipótese, pode o Fisco, dentro do prazo do art. 150, § 4º, lançar de ofício a diferença verificada. Veja-se que há a possibilidade do lançamento de ofício, mas não o prazo decadencial, computado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. 135
Para COÊLHO, existe a seguinte particularidade nos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação:
[...] – desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário – o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da co- respectiva obrigação, a teor do § 4º do art. 150, retrotranscrito. É que a Fazenda tem cinco para verificar se o pagamento é suficiente para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário. Mantendo-se inerte, o Código considera esta inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que no termo do qüinqüênio ocorre a decadência do direito de credito da Fazenda, extinguindo-se a obrigação. 136
ABAL menciona em sua doutrina que “Luciano
Amaro, em palestra proferida no Congresso Brasileiro de Direito
Tributário, demonstrou que, havendo o pagamento parcial, honesto,
sem fraude ou simulação, a decadência do direito de o Fisco lançar é
contada a partir da data de ocorrência do fato imponível”. 137
135 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 117. 136 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. [Coord. MACHADO, Hugo de Brito]. Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet, 2002, p. 409. 137 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 117, apud, AMARO, Luciano. In: HORVATH, Estevão et elii. Prescrição e Decadência. Mesa de Debates ‘A’ do XII congresso Brasileiro de Direito Tributário. Revista de direito tributário. São Paulo: Malheiros, n. 75, p. 32.
63
Por fim, tem-se que “[...] na hipótese de simples
pagamento a menor, sem dolo, fraude ou simulação, o prazo para a
realização do lançamento revisional de ofício, seria contado da data
do fato gerador; como fixado no § 4º do art. 150 do CTN” 138.
3.2.2 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO DECLARA E NÃO RECOLHE O
TRIBUTO
Conforme entendimento de ABAL, o tópico agora
abordado é alvo das maiores divergências doutrinárias. “Tais
divergências surgem em decorrência do entendimento adotado em
relação ao objeto da homologação”. 139
Ato contínuo, complementa o autor:
Quem entende que a homologação dirige-se ao pagamento, inclina-se a aceitar que, não havendo pagamento, ainda que efetuada a declaração, aplica-se a regra decadencial do lançamento de ofício (CTN, art. 173, I). Já quem defende a homologação de todo o procedimento realizado pelo sujeito passivo, na apuração do valor do tributo, sem que realize o pagamento, o prazo decadencial para o lançamento de ofício do Fisco submete-se ao art. 150, § 4º do CTN. 140
Consoante BORGES:
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigação, deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não caberia falar-se em homologação, e, portanto, nessa hipótese não caberia a invocação do
138 SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. Decadência e prescrição no direito tTributário do Brasil: análise das principais teorias existentes e proposta para alteração da respectiva legislação. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 138. 139 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 118. 140 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 118.
64
art. 150, § 4º, mesmo após o transcurso do prazo nele referido. Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da via do lançamento ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até em conseqüência de desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a atividade prévia homologada, precisamente porque a homologação não é somente referível ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e o ICMS, sujeito a conta corrente fiscal, pode o crédito, em certo período, superar o débito, e, nada obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco uma guia “negativa” para fim de controle, e essa atividade deverá ser objeto de homologação. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em linha de conta para os efeitos do art. 150, §4. 141
SANTOS JÚNIOR defende o mesmo posicionamento:
A nosso ver com total razão esse jurista pernambucano, pois o Código Tributário Nacional – CTN, tem regra específica para o assunto, consignada no inc. V do art. 149 e respectivo parágrafo único, segundo os quais o Lançamento Revisional de Ofício, para retificar omissões ou inexatidões nos Lançamentos por Homologação, só pode ser efetuado quando ainda não extinto o direito da Fazenda pública, e, relativamente aos tributos submetidos ao lançamento por Homologação, esse direito se extingue no prazo de 05 (cinco) anos, contado da data do fato gerador (§ 4º do art. 150 do CTN).142
Para MACHADO, se o sujeito passivo realiza a
apuração do crédito e o informa à autoridade administrativa, mas
deixa de fazer o pagamento, poderá esta homologar o procedimento
de apuração e notificá-lo para efetuar o recolhimento ou defender-se.
“Este, aliás, é o procedimento mais adequado para ser em geral
141 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 397. 142 SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. Decadência e prescrição no direito tributário do Brasil: análise das principais teorias existentes e proposta para alteração da respectiva legislação, p. 139.
65
adotado pela Administração Tributária”. 143
Para ABAL:
A doutrina majoritária, entretanto, entende que o lançamento de ofício, decorrente do não pagamento antecipado, ainda que efetuada a declaração, tem como dies a quo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I). 144
Em contrapartida, AMARO colaciona o seguinte
entendimento:
Ora, se inexistente valor a pagar (porque o crédito é maior do que o débito, porque o fato gerador não é gerador etc.) a discussão não é sobre se cabe ou não homologar essa situação. A questão está em saber se cabe ou não proceder ao lançamento nessas situações. Se nada há que possa ser lançado de ofício (diante da omissão do indivíduo), por qual razão caberia o lançamento por homologação? Se não há o que pagar, e isso é verificado pela fiscalização, não há motivos para lançar coisa nenhuma. [...] se não tiver ocorrido o pagamento, nenhum lançamento terá ocorrido, nem poderá ocorrer, dada a decadência. 145
Como visto, são grandes as divergências que
norteiam a situação em estudo e tais divergências envolvem o
entendimento acerca do objeto da homologação. Aqueles que
entendem que a homologação dirigi-se ao pagamento, torna-se
aplicável a regra decadencial do lançamento de ofício (art. 173, I, do
CTN). Já quem entende que a homologação envolve todo o
143 MACHADO, Hugo de Brito. Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 230. 144 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 120. 145 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 365.
66
procedimento realizado pelo sujeito passivo, o prazo decadencial para
o lançamento de ofício submete-se ao disposto no art. 150, §4º, do CTN.
3.2.3 HIPÓTESE EM QUE O SUJEITO PASSIVO NÃO DECLARA E NÃO
RECOLHE O TRIBUTO
Neste caso, tendo o sujeito passivo se omitido
totalmente de suas obrigações, não há o que a autoridade
administrativa homologar.
Assim pontua ABAL:
Já foi dito anteriormente que o objeto da homologação é o procedimento realizado pelo sujeito passivo, que formaliza um crédito instrumental. Há também o entendimento de que a homologação dirige-se apenas ao pagamento e não à atividade do sujeito passivo. De qualquer forma, na presente hipótese, seja qual for o entendimento acerca do objeto da homologação, não há o que homologar. 146
Adiante, colaciona o mesmo autor:
Havendo a omissão total do sujeito passivo, em relação ao fato imponível ocorrido, não pode ser aplicada a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN. O lançamento a ser considerado passa a ser de ofício. 147
SANTOS JÚNIOR defende o mesmo posicionamento:
[...] como há total omissão do sujeito Contribuinte, de forma culposa, o direito-dever que lhe cabia desloca-se para o Ente Tributante e o Lançamento de Ofício, aplicando-se então o inc. I do art. 173, do Código Tributário Nacional – CTN, isto é, o prazo de decadência
146 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 121-122. 147 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 122.
67
para a realização do Lançamento de Ofício tem início no 1º dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado. 148
Desta feita, a situação ora analisada, qual seja,
quando o sujeito passivo declara e não paga, diverge daquela em que
não há o pagamento, mas é feita a declaração. No caso em apreço,
não há o que homologar e, diante disto, não pairam dúvidas acerca da
aplicabilidade do Lançamento de Ofício, bem como do cômputo do
prazo decadencial nos termos do art. 173, I, do CTN.
3.3. DECADÊNCIA E REVISÃO DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
No que toca ao tema, importa mencionar que
quando se tratar de lançamento por homologação, dispõe o parágrafo
único do art. 149 do CTN, que a sua revisão só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Diante disto, menciona ABAL:
Tal intenção é obvia no sentido de que a revisão nada mais é do que a substituição de um lançamento, anteriormente efetuado, por outro.
O art. 149, em seu inc. V, trata da revisão de ofício do lançamento previsto no art. 150, dispondo que, comprovada a ocorrência de omissão ou inexatidão do sujeito passivo ou do terceiro obrigada, pode o lançamento ser revisto pela autoridade administrativa.
A previsão do inc. V, do art. 149, entretanto, deve ser analisada com cautela. [...] se não há lançamento tributário, não há como existir revisão do lançamento,
148 SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. Decadência e prescrição no direito tributário do Brasil: análise das principais teorias existentes e proposta para alteração da respectiva legislação, p. 139.
68
salvo se ocorrida a homologação expressa. 149
Deste entendimento, coaduna MELLO. O Autor
menciona em sua obra que o acolhimento de parte do crédito
representa o instituto do lançamento por homologação, por outro lado,
a cobrança das diferenças tributárias corresponde ao lançamento de
ofício. Logo, “embora o lançamento de ofício decorra de
procedimentos fiscalizatórios, não se pode cogitar de revisão de
lançamento por homologação, o que representaria uma situação
contraditória”. 150
BORGES defende o mesmo posicionamento:
Inicialmente cabe ressalvar que, dadas suas características especificadoras, no lançamento por homologação, antes do ato homologatório, o credito já existe, porque, do contrário, não poderia ser extinto (CTN, art. 150, § 1º). Nada obstante, o prazo que se interpõe entre a extinção do crédito pelo pagamento e a homologação não é o prazo para revisão do ato de lançamento, porque, sendo este privativo da autoridade administrativa (art. 142, caput), não é atribuído ao sujeito passivo, o obrigado (o pretenso “autolançamento”). 151
No sentido de que a revisão de um lançamento só é
cabível na hipótese de prévia homologação expressa da atividade
realizada pelo sujeito passivo, pondera ABAL:
[...] só pode haver revisão do lançamento por homologação no caso de ter sido a atividade do sujeito passivo homologada expressamente pelo Fisco, pois, se este não homologar, a atividade do sujeito passivo poderá proceder ao lançamento de ofício, o que não significa dizer que será uma revisão; ou, se não se
149 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 123. 150 MELO, José Eduardo Soares de. O lançamento tributário e a decadência, p. 356. 151 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 359-360.
69
pronunciar dentro do prazo de cinco anos ocorrerá a homologação tácita. A homologação expressa, portanto, está sujeito ao procedimento de revisão de ofício. 152
Assim sendo, tem-se que poderá o Fisco realizar a
revisão de um lançamento feito por homologação, caso constate
alguma inconsistência ou algum vício no procedimento. Todavia, tal
revisão deve respeitar o previsto no parágrafo único art. 149 c/c art. 150,
§ 4º, do CTN, isto é, só pode ser iniciada enquanto não extinto, pela
decadência, o direito creditício da Fazenda Pública.
3.4 O ART. 173, II, DO CTN E A INTERRUPÇÃO DO PRAZO DECADENCIAL
O art. 173, II, do CTN, pontua que se extingue após
cinco anos o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário,
contados, nos termos do seu inciso II, da data em que se tornar
definitiva a decisão que tiver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Como preconiza AMARO:
Cuida o art. 173, II, de situação particular; trata-se de hipótese em que tenha sido efetuado um lançamento com vício de forma, e este venha a ser “anulado” (ou melhor, declarado nulo, se tivermos presente que o vício de forma é causa de nulidade, e não de mera anulabilidade) por decisão (administrativa ou judicial) definitiva. Nesse caso, a autoridade administrativa tem novo prazo de cinco anos, contados da data em que se torne definitiva a referida decisão, para efetuar novo lançamento de forma correta. 153
Conseqüentemente, o doutrinador dispõe o seu
152 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 124. 153 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 407.
70
entendimento acerca deste dispositivo do CTN:
O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspenso porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade gritante. Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a consumação da decadência, e é realizado um lançamento nulo, admite-se até que, enquanto se discute esse lançamento, o prazo fique suspenso, mas, resolvida a pendenga formal não faz nenhum sentido dar ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como “prêmio” por ter praticado um ato nulo. 154
Assim é que, na hipótese de um lançamento ser
anulado por vício formal, o prazo decadencial do direito da Fazenda
Pública constituir novamente o respectivo crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados (= termo a quo) da data em que se
tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
3.5. PRAZO DECADENCIAL QUANDO COMPROVADA A OCORRÊNCIA DE
DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO
A redação do § 4º, do art. 150 do CTN, trás uma
ressalva ao seu final, disciplinando que será de cinco anos o prazo para
homologação tácita e/ou expressa da atividade realizada pelo sujeito
passivo, contados da ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
154 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 407-408.
71
Diante disto, ABAL destaca:
Primeiramente, deve-se fazer uma ressalva de que, ao referir-se a dolo, fraude e simulação, o legislador, aparentemente, trata essas figuras como coisas distintas. Entretanto, o dolo já compreende a fraude e a simulação, condutas essencialmente dolosas, uma vez que não há como praticá-las sem intenção. Se o agente recolher valor de tributo a menor, sem dolo, estará incorrendo em erro e não em fraude ou simulação. 155
No que diz respeito ao dolo, colaciona o autor que
“No caso do Direito Tributário, é a prática intencional de qualquer ato
que vise a infringir a legislação, com o intuito de suprimir ou reduzir
tributo”. Já com relação à fraude, tem-se que “se caracteriza após a
ocorrência do fato imponível, agindo o sujeito passivo de forma a
escamotear o pagamento do imposto já devido”. Por fim, a simulação
“é a ação que o sujeito passivo prática para recolher tributo a menor ou
não recolher”. 156
Assim sendo, caso comprovado pelo Fisco as
condutas acima descritas, o prazo decadencial previsto no § 4º, do art.
150, do CTN, não é aplicável.
Desta feita, importa destacar que “a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação não faz com a decadência deixe de
ocorrer”. 157
Diante desta particularidade, BORGES menciona:
A solução de uma pendência entre o Fisco e sujeito 155 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 125. 156 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 126. 157 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 127.
72
passivo que envolva a aplicação do art. 150, § 4º, in fine, somente poderá ser encontrada partindo-se do problema concreto pelo órgão do Poder Judiciário, que é o único constitucionalmente competente para, criando uma norma individual, determinar que, por exemplo, o prazo do art. 177 do CC seja aplicado subsidiariamente na ausência de uma regulação expressa do Código Tributário Nacional. Vale tanto quanto dizer que, em tal caso, o Judiciário aplicará extensivamente o art. 177 para a fixação dos termos de decadência do direito de lançar. 158
Ou seja, tal doutrinador entende que não há
previsão legal do prazo decadencial quando da ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
Já para ABAL:
A resolução da questão do prazo de decadência quando da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, deve ser resolvida dentro do Código Tributário Nacional. E o Código possui a regra geral da decadência, prevista no art. 173, I. 159
Assim dispõe o art. 173, I, do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
De acordo com MACHADO, “ocorrendo dolo,
fraude, ou simulação, atribuível ao sujeito passível da obrigação
tributária, no âmbito do lançamento por homologação, o regime
158 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 408. 159 ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, p. 128.
73
jurídico deste lançamento é afastado”. Diante disto, entende o
doutrinador que será aplicado ao lançamento o regime próprio dos
lançamentos de ofício. Ato contínuo, complementa seu
posicionamento mencionado que, “assim deve ser entendida a ressalva
constante da parte final do § 4º, do art. 150, do Código Tributário
Nacional”. 160
Para COÊLHO, ocorrendo:
[...] fraude ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo da obrigação tributária do imposto sujeito a “lançamento por homologação”, a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. A solução está conforme sistema do CTN. 161
Desse entendimento compartilha AMARO:
Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra geral do art. 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts. 156, V, 173, 174 e 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro
160 MACHADO, Hugo de Brito. Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 233. 161 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. [Coord. Hugo de Brito Machado]. Lançamento Tributário e Decadência, p. 410.
74
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. 162
Por fim, tem-se que a lacuna causada pelo § 4º, do
art. 150, final, pode, portanto, ser suprida pela aplicação do inc. I, do
art. 173, do CTN, pois, segundo CARVALHO, “esse dispositivo é o que
mais condiz com o espírito do sistema do Código Tributário”. 163
Assim, caso o sujeito passivo deixe de recolher o
tributo sujeito ao lançamento por homologação, em face de dolo,
fraude ou simulação, o prazo de cinco anos começará a fluir no
primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter
sido realizado.
3.6 A EXEGESE DO ART. 150, § 4º, DO CTN E SEU REFLEXO NA CONTAGEM
DO PRAZO PRESCRICIONAL DO DIREITO À RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO
DOS TRIBUTOS AUTOLAÇADOS (tese dos cinco + cinco)
No que tange a restituição/compensação de
valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a
lançamento por homologação, dispõe o caput do art. 168, do CTN, que
o direito de ingressar com o pedido extingue-se com o prazo de cinco
anos. Tal disposição é aplicável à restituição/compensação de tributos
e não se aplica para outras ações relacionadas à tributação.
Desta feita, acerca do prazo prescricional, torna-se
oportuno mencionar que a 1º Seção do STJ, no julgamento dos
Embargos de Divergência em REsp n. 539.212/RS, passou a concluir que:
a) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por
162 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 410. 163 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 426.
75
homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese dos “cinco mais cinco”, vale dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para consolidar o crédito tributário a partir da homologação expressa ou tácita do lançamento e 5 (cinco) anos de prazo prescricional para o exercício da ação; b) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por homologação declarados inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1) a data da publicação da resolução do Senado Federal nas hipóteses de controle difuso de constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da decisão do STF que, em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF).
Posteriormente, importa mencionar que o STJ
reafirmou a dita tese dos cinco mais cinco para a definição do termo a
quo do prazo prescricional, restando irrelevante para a fixação do
termo inicial da prescrição da ação de repetição e/ou compensação,
a eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo STF. 164
Deste entendimento coaduna TAVARES, e com
relação à aplicação de tal regra, menciona que extingue o direito do
contribuinte pleitear a restituição dos valores recolhidos indevidamente
“caso decorrido o prazo de cinco anos contados da hipótese da
incidência tributária, somados de mais cinco anos, contados da
homologação tácita, ex vi do art. 150 do Digesto Tributário”. 165
Neste contexto, menciona CASTILHOS em seu artigo:
É de todos conhecida a tese adotada pelo Superior Tribunal de Justiça de que os tributos sujeito ao lançamento por homologação, cujo pagamento tenha
164 Julgamento do ERESP 435.835/SC, realizado em 24/03/2004. 165 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento do direito tributário. 3 ed. Florianópolis: Momento Atual, 2006, p. 259.
76
sido antecipado, são restituíveis em função dos últimos 10 anos de contribuição indevida (tese dos “5+5”). 166
Logo, considera-se como extinto o direito do
contribuinte pleitear a restituição do tributo recolhido indevidamente
caso decorrido o prazo de cinco anos contados da ocorrência da
hipótese de incidência tributária, acrescentados de mais cinco anos, a
contar da homologação expressa ou tácita, nos termos do art. 150, do
CTN. 167
Corroborando o estudo, MEDEIROS dispõe que o
argumento utilizado pelo STJ para aplicação da tese dos cinco + cinco,
no caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, era o
seguinte:
(i) segundo o artigo 173 do CTN, os cinco anos começavam do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (ii) já pelo artigo 150, §4º, o lançamento poderia ser efetuado até cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; (iii) logo, o prazo decadencial para que o fisco constituísse créditos tributários que se refiram ao tal lançamento por homologação seria de dez anos, resultante da soma daqueles dois períodos. 168
No que toca a tese ora analisada, FERNANDES
dispõe:
Até o advento da Lei Complementar 118, de 10 de fevereiro de 2005, expressiva maioria da doutrina,
166 CASTILHOS, Everton Hertzog. Comentários sobre os arts. 3º e 4º da Lei Complementar nº 118/2005. Prescrição da ação para repetição de tributos sujeitos a lançamento por homologação. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 695, 31 maio 2005. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=6791>. Acesso em: 16 de maio de 2008. 167 Conforme TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 259. 168 MEDEIROS, Walcemir de Azevedo de. Lançamento por homologação. Decadência: Termo inicial. Jus Navegandi, Teresina, ano 11, n. 1433, 4 jun. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9954>. Acesso em 16 de maio de 2008.
77
apoiada em entendimento consolidado pelo STJ, apresentava como sendo o correto o critério para cálculo do prazo prescricional das ações de repetição de indébito decorrente da tese dos “cinco mais cinco anos”. Partia-se da premissa de que a extinção do crédito tributário só se daria quando da homologação do lançamento, fosse ela tácita ou expressa. Como o prazo para homologação é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme artigo 150, §4º do Código Tributário Nacional, no caso da homologação tácita, somente após o decurso dos cinco anos se iniciaria o prazo prescricional para postulação da restituição do valor indevidamente recolhido. 169
Por oportuno, colaciona-se um dos julgados do STJ
que deu causa a este entendimento:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGENCIA. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO DECLARADO E NÃO-PAGO. CORRETA APLIACAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. PRECEDENTES. RECURSO DESPROVIDO.
1. Esta Corte tem-se pronunciado no sentido de que o prazo decadencial para constituição do crédito tributário pode ser estabelecido da seguinte maneira: (a) em regra, segue-se o disposto no art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo é de cinco contados “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”; (b) nos tributo sujeitos ao lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo é de cinco anos contados do fato gerador, nos termos do art. 150, §4º, do CTN. [...]
Ainda assim, transcreve-se parte do voto do Ministro
Antônio de Pádua Ribeiro, relator no julgamento do Recurso Especial
169 FERNANDES, Ana Carolina Dias Lima. A Lei Complementar nº. 118/2005 e os novos paradigmas para repetição de indébito e constituição de créditos tributários. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 833, 14 out. 2005. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/ doutrina.asp?id=7404>. Acesso em 16 de maio de 2008.
78
44221/PR, em 04/05/1994, que consagrou a aplicação da tese
mencionada:
O tributo, a que se denominou empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, não se podendo falar antes desta em crédito tributário e pagamento que o extingue. Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita. (RESP 44.221/PR, Rel. MIN. Antônio de Pádua Ribeiro, 2º Turma, j. 04/05/1994, DJ 23/05/1994. Ementa com redação retificada por embargos de declaração julgados em 31/08/1994, DJ 19/09/1994). 170
Assim sendo, anteriormente a publicação da LC
118/2005, tinha-se como regra geral a incidência da tese dos cinco mais
cinco anos, para pleitear a restituição dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, cujo prazo decadencial só ocorria após
o transcurso do prazo de cinco anos, a contar do fato gerador da
obrigação tributária, acrescidos de mais cinco anos, a partir da data
em se deu a homologação tácita.
3.7 O PRAZO PRESCRICONAL DO DIREITO À RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO
DOS TRIBUTOS AUTOLAÇADOS APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR
118/05
Com o advento da LC 118/2005 alterou-se a
interpretação do inciso I, do art. 168, do CTN, eis que referida norma
colaciona que a extinção do crédito tributário, para os casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ocorre no momento
170 FERNANDES, Ana Carolina Dias Lima. A Lei Complementar nº. 118/2005 e os novos paradigmas para repetição de indébito e constituição de créditos tributários. Jus Navegandi. Acesso em 16 de maio de 2008.
79
do pagamento antecipado de que trata o §1º, do art. 150 do referido
diploma.
Ao fixar a data de início da vigência de tal texto
normativo, o art. 4º da Lei Complementar nº 118/05, previu que a norma
entraria em vigor 120 (cento e vinte) dias após a sua publicação,
“observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº
5.172, de 25 de outubro de 1966.” 171
Diante disto, preleciona TAVARES:
Analisando-se cautelosamente tais enunciados prescritivos, evidencia-se, prima facie, que o objetivo visado pelo legislador foi o de qualificar o art. 3º como dispositivo introdutor de norma tributária interpretativa que, a rigor da literalidade do comando plasmado no art. 106, I, do CTN, teria supostamente o condão de encampar eficácia retroativa. 172
Nos termos do julgamento do STJ, “muito embora a
Lei o faça expressamente, a doutrina clássica do tema assentou a
contemporaneidade da Lei interpretativa à Lei interpretada, aplicando-
se-lhe aos fatos pretéritos [...]”. Ato contínuo, mencionou-se que “[...] é
cediço que Lei para ser interpretativa, deve assim declarar-se e não
criar direito novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter
interpretativo questionado”. 173
Das palavras de TAVARES, tem-se:
Logo se vê que o intuito do legislador, a todas as vistas, não foi o de eliminar qualquer dúvida ou incerteza quanto a exegese dos arts. 168, I e 150, § 1º, mesmo porque dúvida e/ou incertezas não pairavam no sistema
171 Nestes termos, TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 259. 172 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 259. 173 Julgamento doS Embargos de Divergência no Resp n. 539.212/RS.
80
normativo, ao revés, o objetivo dissimulado foi um só, qual seja, o de modificar o critério de aplicação do prazo prescricional patrocinado pelo Superior Tribunal de Justiça, em relação a pretensa repetição e/ou compensação do indébito tributário dos tributos autoliquidáveis, de forma a reduzi-lo sobremaneira em prejuízo dos contribuintes.174
Com relação ao tema, aduz CASTILHOS:
o legislador pretendeu estabelecer, através do art. 3º, que o momento para o pagamento antecipado do tributo é o dies a quo para a contagem do prazo de prescrição para o contribuinte reaver o indébito tributário. Ou seja, a interpretação dada pelos tribunais pátrios (tese do 5+5) foi expressamente revogada pela lei nova. 175
A respeito da aplicabilidade do disposto pela LC
118/2005, em vista do prazo para se pleitear a restituição/compensação
dos tributos autolançados, pagos indevidamente, assim decidiu o STJ,
em julgamento cujo relator foi o Min. Teori Albino Zavascki, no Recurso
Especial nº 721.597:
Tratando-se de norma que reduz prazo de prescrição, cumpre observar, na sua aplicação, a regra clássica de direito intertemporal, afirmada na doutrina e na jurisprudência em situações dessa natureza: o termo inicial do novo prazo será o da data da vigência da lei que o estabelece, salvo se a prescrição (ou, se for o caso, a decadência), iniciada na vigência da lei antiga, vier a se completar, segundo a lei antiga, em menos tempo. São precedentes do STF nesse sentido:
"Prescrição Extintiva. Lei nova que lhe reduz prazo. Aplica-se à prescrição em curso, mas contando-se o novo prazo a partir da nova lei. Só se aplicará a lei antiga, se o seu
174 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 260. 175 CASTILHOS, Everton Hertzog. Comentários sobre os arts. 3º e 4º da Lei Complementar nº 118/2005. Prescrição da ação para repetição de tributos sujeitos a lançamento por homologação. Jus Navegandi. Acesso em 16 de maio de 2008.
81
prazo se consumar antes que se complete o prazo maior da lei nova, contado da vigência desta, pois seria absurdo que, visando a lei nova reduzir o prazo, chegasse a resultado oposto, de ampliá-lo" (RE 37.223, Min. Luiz Gallotti, julgado em 10.07.58).
"Ação Rescisória. Decadência. Direito Intertemporal. Se o restante do prazo de decadência fixado na lei anterior for superior ao novo prazo estabelecido pela lei nova, despreza-se o período já transcorrido, para levar-se em conta, exclusivamente, o prazo da lei nova, a partir do início da sua vigência" (AR 905/DF, Min. Moreira Alves, DJ de 28.04.78).
Adiante, o mencionado Ministro complementa sua
análise, colacionando o seguinte:
Ocorre que o art. 4º da Lei Complementar 118/2005, em sua segunda parte, determina, de modo expresso, que, relativamente ao seu art. 3º, seja observado "o disposto no art. 106, I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional", vale dizer, que seja aplicada inclusive aos atos ou fatos pretéritos. Ora, conforme antes demonstrado, a aplicação retroativa do dispositivo importa, nesse caso, ofensa à Constituição, nomeadamente ao seu art. 2º (que consagra a autonomia e independência do Poder Judiciário em relação ao Poder Legislativo) e ao inciso XXXVI do art. 5º, que resguarda, da aplicação da lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Assim, fica evidenciada a inconstitucionalidade do dispositivo, cumprindo observar, em relação a ele, o disposto no art. 97 da Constituição, instalando-se o devido incidente de inconstitucionalidade. Não basta, para contornar o incidente, simplesmente deixar de aplicar o dispositivo inconstitucional. Ao Judiciário, que está submetido à lei, somente é dado deixar de aplicá-la quando ela for incompatível com a Constituição, o que só pode ser reconhecido e declarado pela maioria absoluta dos seus membros ou dos membros do órgão especial. Bem a propósito, eis a orientação do STF a respeito, em situação
82
absolutamente análoga: [...]
Ante o exposto, acompanho o entendimento do Ministro relator, mas proponho seja suscitado incidente de inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005, submetendo-se a matéria à consideração do órgão especial, na forma dos arts. 199 e 200 do Regimento Interno. É o voto".
Assim sendo, tem-se que, conforme entendimento
do STJ, a Lei Complementar 118/2005 aplica-se aos fatos geradores
pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo
regramento não é retroativo.
Outrossim, para as relações jurídicas instauradas
antes do advento da LC 118/2005, deverão ser aplicados os critérios de
interpretação do STJ, aplicando o prazo prescricional de dez anos a
todos os fatos iniciados antes de 9 de junho de 2005. 176. Ou seja, os
efeitos retroativos ali previstos devem limitar-se às ações ajuizadas após
a vacatio legis de 120 dias prevista na parte inicial do dispositivo.
176 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 262.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, os institutos da
prescrição e decadência aplicáveis aos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua
diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser
diariamente aplicável nas questões que envolvem os contribuintes e o
direito de reaver as importâncias recolhidas indevidamente.
Para seu desenvolvimento lógico, o trabalho foi
dividido em três capítulos. No primeiro, tratou-se do lançamento
tributário, abordando-se noções acerca de tributo, as quais
demonstraram que sua identidade é verdadeiramente relacionada à
Lei Maior, caracterizando-se como um dever do sujeito passivo
relacionado à prestação pecuniária, compulsória, instituída em lei e não
decorrente de sanção de ato ilícito (art. 3º, do CTN). Analisou-se o
pressuposto para o nascimento válido de uma obrigação tributária e
constatou-se que esta não possui conceituação diferente daquela que
lhe é conferida no direito obrigacional comum, cuja particularidade, no
campo dos tributos, se dá pelo seu objeto, que será sempre uma
prestação tributária.
Viu-se, também, as três modalidades de lançamento
adotadas pelo Código Tributário Brasileiro e verificou-se que estão
atreladas a uma atividade a ser exercida pelo sujeito passivo, com
exceção do lançamento de ofício ou direto, que é realizado por
iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de
84
qualquer colaboração do contribuinte.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca das
particularidades existentes entre os institutos da prescrição e da
decadência e sua aplicabilidade nos tributos lançados por
homologação. Viu-se que a prescrição consiste num prazo legalmente
previsto para que o titular de um direito faça uso dos meios necessários
à sua defesa e a decadência caracteriza-se na perda de um direito
pela falta de seu exercício e, conseqüentemente, da ação que o
protege.
Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou-se
que quando aplicável ao direito tributário, o instituto da decadência só
pode ser fixado por lei complementar, podendo os entes tributantes
estabelecer, mediante lei ordinária, prazo inferior ao previsto no Código
Tributário Brasileiro, resguardando-se os direitos e/ou interesses dos
contribuintes.
Quando configuradas a prescrição e a decadência
implicam na extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN), sendo
que, no âmbito dos tributos lançados por homologação, torna-se
necessária a análise das três situações distintas relacionadas ao
contexto do art. 150, § 4º, do CTN.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a
pesquisa na análise da decadência quando aplicável aos tributos
lançados por homologação, partindo da interpretação de sua regra
contida no art. 150, §4, do Código Tributário Nacional, e, finalmente, na
análise da teses dos cinco mais cinco anos, bem como das alterações
introduzidas após o advento da Lei Complementar 118/2005, no que
toca ao pedido de compensação/restituição dos tributos
autolançados.
85
Como principais resultados da pesquisa, pode-se
ressaltar que os institutos ora analisados são aplicáveis tanto no direito
privado como no direito público, e, no âmbito fiscal, regulam o
exercício da Administração Pública, impondo-lhe limites relacionados à
satisfação do seu direito credíticio. E ainda, que no lançamento por
homologação é atribuído ao sujeito passivo o dever de apurar e efetuar
o prévio pagamento do tributo, cabendo ao ente administrativo a
análise da regularidade desse procedimento. Importando ressaltar que
o pagamento, quando efetuado no amparo de tal modalidade,
extingue o crédito tributário, porém, dependente da ulterior
homologação.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) Nos termos do § 4º do art. 150 do CTN, a fluência
do prazo decadencial, para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, tem início na data da ocorrência do fato gerador.
b) se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, o marco inicial da contagem do prazo decadencial
desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
poderia ter sido efetuado, nos termos do inciso I do artigo 173 do CTN;
c) Com o advento da LC 118/2005 alterou-se a
interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, eis que referida norma
colaciona que a extinção do crédito tributário, para os casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ocorre no momento
do pagamento antecipado de que trata o §1º, do art. 150 do referido
diploma.
86
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,
pois o § 4º do art. 150 do CTN, veicula a fluência do prazo decadencial,
para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, cujo marco
inicial é a data da ocorrência do fato gerador. Contudo, torna-se
necessária a análise das três situações distintas aplicáveis ao contexto
do destacado artigo da lei para a fixação do termo inicial, quais sejam,
1) quando o sujeito passivo declara e recolhe o tributo integral ou
parcialmente; 2) quando declara e não recolhe o tributo e; 3) quando
não declara e não recolhe o tributo.
A segunda hipótese também restou confirmada,
pois, de acordo com a literalidade da regra expressa no inciso I, do
artigo 173, do CTN, comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, o marco inicial da contagem do prazo decadencial
desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
poderia ter sido efetuado.
Quanto à última hipótese, registra-se que igualmente
restou confirmada. Verificou-se que com o advento da LC 118/2005 a
interpretação do inciso I, do art. 168, do CTN foi alterada, haja vista que
referida norma colaciona que a extinção do crédito tributário, para os
casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ocorre no
momento do pagamento antecipado de que trata o §1º, do art. 150 do
referido diploma. Entretanto, conforme entendimento do STJ, tal
disposição aplica-se aos fatos geradores pretéritos ainda não
submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é
retroativo.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho
não tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a
pretensão de tratar de todas as questões que norteiam os institutos da
prescrição e decadência quando relacionados aos tributos sujeitos ao
87
lançamento por homologação, razão pela qual deve servir apenas de
ponto de partida para o necessário e contínuo acompanhamento da
evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta
tão relevante matéria do Direito Tributário.
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação. 1º ed. (ano 2003), 7º reimp. Curitiba: Juruá, 2003, p. 111.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999,
p. 342
____________________, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12 ed. São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 333
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p.34
BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 1999, p. 340.
BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 27 de
maio de 2008.
CARNEIRO, Cláudio. Manual de direito tributário: teoria e prática com mais
de 650 exercícios. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006, p. 172.
CARRAZA, Roque Antonio Carraza. Curso de direito constitucional
tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 242
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo:
Saraiva, 1999, p. 363
CASSONE, Vitório. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996, p. 58.
CASTILHOS, Everton Hertzog. Comentários sobre os arts. 3º e 4º da Lei
Complementar nº 118/2005. Prescrição da ação para repetição de
89
tributos sujeitos a lançamento por homologação. Jus Navegandi, Teresina,
ano 9, n. 695, 31 maio 2005. Disponível em: <http://jus2.uol.
com.br/doutrina/texto.asp?id=6791>. Acesso em: 16 de maio de 2008
CHIMENTI, Ricardo Cunha & PIERRE, Andréa de Toledo. Teoria e prática de
direito tributário. São Paulo: 2005, p. 85
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. [Coord. MACHADO, Hugo de Brito].
Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet,
2002, p. 409
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria geral do direito civil. 24.
ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 381-383
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário - Parte geral. 3 ed. São Paulo:
Atlas, 2004, p. 115.
FERNANDES, Ana Carolina Dias Lima. A Lei Complementar nº. 118/2005 e os
novos paradigmas para repetição de indébito e constituição de créditos
tributários. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 833, 14 out. 2005. Disponível
em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina.asp?id=7404>. Acesso em 16 de maio
de 2008.
GOMES, José Jairo. Direito civil: introdução de parte geral. Belo Horizonte:
Del Rey, 2006, p. 553.
ICHIARA, Yoshiaki. Direito tributário. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 155.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo:
Malheiros, 1995, p. 117.
______________________. Curso de direito tributário. 27 ed. São Paulo:
Malheiros, 2006, p. 77-81.
______________________. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo:
90
Malheiros, 2007, p. 150-151.
MACHADO, Schubert de Farias. “O lançamento tributário e a
decadência”. [Coord. Hugo de Brito Machado]. Lançamento tributário e
decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet, 2002, p. 439.
MEDEIROS, Walcemir de Azevedo de. Lançamento por homologação.
Decadência: Termo inicial. Jus Navegandi, Teresina, ano 11, n. 1433, 4 jun.
2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=9954>.
Acesso em 16 de maio de 2008.
MELO, José Eduardo Soares de. “O lançamento tributário e a
decadência”. [Coord. Hugo de Brito Machado]. Lançamento tributário e
decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: Icet, 2002, p. 361.
________________________, José Eduardo Soares de. Curso de direito
tributário. 6º ed. São Paulo: dialética, 2005, p. 326-327.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito
tributário. 2. ed. Revista e ampliada. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 92.
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. Decadência e prescrição no
direito tTributário do Brasil: análise das principais teorias existentes e
proposta para alteração da respectiva legislação. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001, p. 138.
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2. ed.
Florianópolis: Momento Atual, 2005, p. 91-92.
_____________________. Fundamento do direito tributário. 3 ed. Florianópolis:
Momento Atual, 2006, p. 259
VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: parte geral. 6. ed. São Paulo: Atlas,
2006, p. 569-570.
![PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA AGNELO AMORIM FILHO[1]](https://img.document.onl/doc/110x75/5572007b49795991699f8254/prescricao-e-decadencia-agnelo-amorim-filho1.jpg)
