UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJA UNIVALI CENTRO DE CINCIAS JURDICAS, POLTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS

RUBENS LUIZ KOLLING

FLORIANPOLIS, 24 DE OUTUBRO DE 2006

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJA UNIVALI CENTRO DE CINCIAS JURDICAS, POLTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS

RUBENS LUIZ KOLLING

Monografia submetida Universidade do Vale do Itaja UNIVALI, como

requisito parcial obteno do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor MSc JOS SILVIO WOLF

FLORIANPOLIS, 24 DE OUTUBRO DE 2006

AGRADECIMENTO

Inicialmente a Deus, pela vida. Em especial aos meus pais, Jos e Normlia (em memria) marco

inicial de minha formao carter e personalidade alm dos primeiros passos em

minha educao. Denise, minha esposa, e aos nossos filhos, Robson, Deise, Denison e Letcia,

muito amados, meu profundo e sincero agradecimento pelo apoio e compreenso em

minhas ausncias de nossa convivncia de muita harmonia e carinho.

DEDICATRIA

Aos colegas de trabalho, que apoiaram minha deciso em voltar aos bancos escolares, na busca de mais este ideal. Aos Professores e colegas de turma, da UNC de Caador, da UNIVALI de Itaja

e Biguau e da UNISUL de Florianpolis, pelo excelente convvio, relacionamento e aprendizado proporcionados. Aos familiares pelo incondicional

apoio e compreenso recebidos em minhas ausncias. Aos amigos e pessoas de minhas

relaes pelo incentivo e compreenso dispensados.

TERMO DE ISENO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo

aporte ideolgico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itaja, a coordenao do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

FLORIANPOLIS, 24 DE OUTUBRO DE 2006

RUBENS LUIZ KOLLING Graduando

PGINA DE APROVAO

A presente monografia de concluso do Curso de Direito da Universidade do Vale

do Itaja UNIVALI, elaborada pelo graduando Rubens Luiz Kolling, sob o ttulo A

Substituio Tributria no ICMS, foi submetida em 27 de Outubro de 2006

banca examinadora composta pelos seguintes professores: Jos Silvio Wolf,

Presidente, Leonardo Matioda e Silvio Noel, Coordenadores, e aprovada com a

nota 8,5 (oito vrgula cinco).

Itaja, 27 de Outubro de 2006

MSc Jos Silvio Wolf Orientador e Presidente da Banca

MSc Leonardo Matioda Coordenao da Monografia

MSc Silvio Noel de Oliveira Junior Coordenao da Monografia

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

A.C. Antes de Cristo

ADCT Ato das Disposies Constitucionais Transitrias

APUD Enunciada ou Citada

ART. Artigo

ATUAL. Atualizada

CC/2002 Cdigo Civil Brasileiro de 2002

CF Constituio da Repblica Federativa do Brasil

CF/88 Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988

CIT. Citada

CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria

CRFB/88 Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988

CTN Cdigo Tributrio Nacional

DES. Desembargador

EC Emenda Constitucional

ED. Edio/Editora

FISCO Departamento de Fiscalizao e Arrecadao

H.I. Hiptese de incidncia

ICM Imposto sobre a Circulao de Mercadorias

ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao.

IOF Imposto sobre operaes financeiras

IPI Imposto sobre produtos industrializados

IPTU Imposto sobre a propriedade territorial urbana

IR Imposto de renda

ISS Imposto sobre servios

ITBI Imposto sobre transmisso de bens imveis

IVC Imposto sobre Vendas e Consignaes

LC Lei complementar

LTDA. Limitada

N. Numero

OB. Obra

P. Pgina

PP. Pginas

PROC. Processo

PUC Pontifcia Universidade Catlica

RE Recurso especial

REV. Revisada

RICMS

Regulamento do Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Supremo Tribunal de Justia

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que o Autor considera estratgicas

compreenso do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.

CONTRIBUIO DE MELHORIA

A contribuio de Melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito

Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,

instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao

imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o

acrscimo de valor da obra resultar para cada imvel beneficiado 1.

CONTRIBUIES SOCIAIS

So tributos destinados coleta de recursos para certas reas de interesse do

poder pblico, na Administrao direta ou indireta, ou na atividade de entes que

colaboram com a Administrao 2.

CONTRIBUINTE

todo aquele que pratica, no mundo dos fatos, os eventos descritos na hiptese

de incidncia tributria. o sujeito passivo da obrigao tributria, que nasceu

com a ocorrncia do fato gerador ou do fato imponvel 3.

FATO GERADOR

a ocorrncia, no mundo dos fatos, de uma situao descrita em uma norma

geral abstrata hiptese de incidncia, que d origem obrigao tributria 4.

1 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em:

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1402>

ICMS

o imposto que incide sobre as operaes relativas circulao de mercadorias,

inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e

estabelecimentos similares e sobre as prestaes de servios de transporte

interestadual e intermunicipal, e sobre servios de comunicao 5.

IMPOSTO

o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de

qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte 6.

OBRIGAO TRIBUTRIA

o poder jurdico por fora do qual o Estado, sujeito ativo, pode exigir de um

particular, sujeito passivo, uma prestao positiva ou negativa, objeto da

obrigao, nas condies definidas pela lei tributria, causa da obrigao 7.

TAXA

Taxa o tributo cobrado em razo de atos decorrentes do poder de polcia ou

da utilizao efetiva ou potencial do servio pblico especfico e divisvel,

prestado ao contribuinte ou posto sua disposio 8.

TRIBUTAO

o meio pelo qual o Estado obtm recursos para o atendimento das

necessidades coletivas, eminentemente sociais, quer seja de natureza jurdica,

administrativa, econmica ou poltica, cujas funes e atribuies vo desde a

execuo de obras pblicas e prestao de servios distribuio da justia.

5 BEZERRA NETO, Bianor Arruda. ICMS e substituio tributria para frente. Jus Navigandi, Teresina, a. 4, n. 40, mar. 2000. Disponvel em: . Acesso em: 25 Jul. 2004. 6 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em:

TRIBUTO

toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada 9.

SUBSTITUIO TRIBUTRIA

o instituto pelo qual o legislador imputa a industrial, comerciante, produtor,

extrator, gerador ou transportador, a responsabilidade concernente a uma

obrigao tributria originalmente atribuda a outro contribuinte.

SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE

a forma antecipada de arrecadao dos impostos, sobre o consumo, incidentes

nas operaes sucessivas, imputada a industrial, comerciante, produtor, extrator,

gerador ou transportador, substituto tributrio, no momento da venda do seu

produto ou prestao do servio, que alm de pagar o imposto prprio, retem e

recolhe os impostos daquelas.

9 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em:

SUMRIO

RESUMO...........................................................................................XIII

INTRODUO ..................................................................................... 1

CAPTULO 1 ........................................................................................ 3

DOS TRIBUTOS .................................................................................. 3 1.1 HISTRICO DA ORIGEM DOS TRIBUTOS..................................................... 3 1.2 CONCEITOS DE TRIBUTOS .......................................................................... 10 1.3 CARACTERSTICAS DOS TRIBUTOS .......................................................... 13 1.4 ESPCIES DE TRIBUTOS.............................................................................. 16 1.5 FATO GERADOR DA OBRIGAO TRIBUTRIA ....................................... 20

CAPTULO 2 ...................................................................................... 24

DOS IMPOSTOS .................................................................... 24 2.1 HISTRICO ..................................................................................................... 24 2.2 IMPOSTOS PREVISTOS NA CRFB/88 .......................................................... 26 2.3 CLASSIFICAO DOS IMPOSTOS............................................................... 29

CAPTULO 3 ...................................................................................... 31

IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS ICMS............................................................................ 31 3.1 HISTRICO LEGISLATIVO DO ICMS............................................................ 31 3.2 CARACTERSTICAS E ASPECTOS DO ICMS.............................................. 34 3.3 FATO GERADOR DO ICMS............................................................................ 37

CAPTULO 4 ...................................................................................... 42

SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS ......................................... 42 4.1 OBRIGAO E SUJEITOS DA RELAO TRIBUTRIA ............................ 42 4.2 CONCEITO, ADOO E INSTITUIO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO DIREITO PTRIO: SEUS REQUISITOS. ....................................................... 46 4.3 HISTRICO LEGISLATIVO DA SUBSTIUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE NO ICMS................................................................................................. 51 4.4 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE NO ICMS. ....................... 61

CONSIDERAES FINAIS............................................................... 69

REFERNCIA DAS FONTES CITADAS........................................... 72

RESUMO

O presente trabalho em seu primeiro captulo versa sobre os

tributos e inicia-se com a realizao de pesquisa histrica sobre a sua origem,

cuja inteno foi de identificar onde e como se instituram. Alm deste, integram

tambm este captulo os subttulos: conceitos; caractersticas; e, espcies de

tributos. O segundo captulo versa sobre os impostos, sendo composto pelos

subttulos: histrico; os impostos previstos na CRFB/88; e, classificao. No

terceiro captulo trata do imposto sobre a circulao de mercadorias e servios

ICMS, sendo que este, por ser parte integrante do objeto de nossa pesquisa e,

com o intuito de aprofundar seu conhecimento e facilitar o seu entendimento

constitui-se de quatro subttulos cujos contedos tratam dos seguintes temas:

histrico legislativo; caractersticas e aspectos; e fato gerador do ICMS. O quarto

e ltimo captulo, sob o ttulo SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS, objeto

desta pesquisa, unicamente com inteno didtica, subdivide-se nos seguintes

subttulos: obrigao e sujeitos da relao tributria; conceito, adoo e instituio

da substituio tributria no direito ptrio: seus requisitos; histrico legislativo da

substituio tributria para a frente no ICMS; e, substituio tributria para a

frente no ICMS, cujo objetivo aprofundar os conhecimentos em relao aos

contedos abordados.

1

INTRODUO

A presente Monografia tem como objeto a Substituio

Tributria no ICMS.

O seu objetivo analisar o instituto da substituio tributria

para frente no ICMS.

Para tanto, principiase, no Captulo 1, tratando dos tributos,

seu histrico, conceitos, caractersticas e, espcies de tributos.

No Captulo 2, tratando dos impostos, seu histrico, quais os

impostos, classificao e, regras especficas de determinados impostos.

No Captulo 3, tratando do Imposto sobre a circulao de

mercadorias e servios - ICMS, histrico legislativo, caractersticas e aspectos e,

fato gerador do ICMS.

No Captulo 4, tratando da substituio tributria no ICMS,

obrigao e sujeitos da relao tributria, conceito, adoo e instituio da

substituio tributria no direito ptrio: seus requisitos, histrico legislativo da

substituio tributria para frente no ICMS, e a substituio tributria para frente

no ICMS caso de presuno relativa.

O presente Relatrio de Pesquisa se encerra com as

Consideraes Finais, nas quais so apresentados pontos conclusivos

destacados, seguidos da estimulao continuidade dos estudos e das reflexes

sobre substituio tributria para frente no ICMS.

Para a presente monografia foram levantadas as seguintes

hipteses:

A substituio tributria no ICMS constitucional;

A antecipao do fato gerador no representa uma ofensa hiptese de incidncia no seu aspecto temporal;

2

A substituio tributria para frente no ICMS caso de presuno

relativa; e,

A exigncia antecipada de tributo no fere o princpio da segurana

jurdica.

Quanto Metodologia empregada, registra-se que, na Fase

de Investigao foi utilizado o Mtodo Indutivo, na Fase de Tratamento de Dados

o Mtodo Cartesiano, e, o Relatrio dos Resultados expresso na presente

Monografia composto na base lgica Indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as

Tcnicas, do Referente, da Categoria, do Conceito Operacional e da Pesquisa

Bibliogrfica.

CAPTULO 1

DOS TRIBUTOS

1.1 HISTRICO DA ORIGEM DOS TRIBUTOS

No ocidente, com o intuito de facilitar o entendimento da

histria humana, unicamente com objetivo didtico, optou-se por dividi-la,

arbitrariamente, em cinco perodos, pois, a histria uma sucesso contnua de

fatos relacionados entre si, cuja transio de um perodo para outro ocorre

naturalmente, impossibilitando a sua limitao com datas fixas, quais sejam: 1)

Pr-Histria (dos primeiro homindeos at 4.000 a.C.); 2) Antiguidade ou Idade

Antiga (4.000 a.C. at 476); 3) Idade Mdia (476 at 1453); 4) Idade Moderna

(1453 at 1789); e, 5) Idade Contempornea (l789 at os dias atuais). As

civilizaes da antiguidade oriental so as mais antigas e surgiram entre 4.000

a.C. e 2.000 a.C.10.

A civilizao mesopotmica surge na regio formada pelos

rios Tigre e Eufrates, no golfo Prsico11, rea de desenvolvimento de diversos

povos e civilizaes.

Os primeiros so os sumrios (Entre 3250 a.C. e 1950 a.C. [...] instalaram-se no sul da Mesopotmia, no vale do rio Eufrades, [...] desenvolveram a agricultura com tcnicas de irrigao e drenagem de solo, construo de canais, diques e reservatrios, utilizando instrumentos de trao animal. [...] O rei era o chefe supremo. Criaram a escrita cuneiforme - gravao de figuras com estilete sobre tbua de argila - faziam cermica e escultura em

pedra e metal) que deram origem as primeiras cidades organizadas como Estados independentes construram templos de elaborada arquitetura, que serviam como centro poltico, religioso e econmico.

10 ABRIL. Almanaque. CD. Histria Geral. Perodos Histricos. Ed. 2002, Ano 28, Editora Abril S.A. 11 ABRIL. Almanaque. CD. Ob. Cit.

4

Na mesma poca, tribos nmades instalam-se no vale do rio

Nilo, regio nordeste da frica, originando em agrupamentos humanos

sedentrios e algumas cidades como Tebas, Memfhis e Tnis, surgindo a

civilizao egpcia12.

Na civilizao egpcia (3.200 a.C.) [...] a agricultura impulsionada pela irrigao, e o comrcio de produtos primrios foram base da economia. [...] Realizaram grandes avanos na rea das

cincias. Lanaram os fundamentos da geometria e do clculo; [...] Para medir os perodos de inundaes do Nilo, inventaram os

relgios de sol e de gua e criaram a escrita hieroglfica (em ideogramas figurativos) [...] Tambm desenvolveram a tcnica de mumificao dos corpos e foram os principais construtores da

antiguidade, como atestam as monumentais pirmides de Giz e os templos de Karnak e de Luxor. A conquista persa, em 525 a.C.,

pe fim ao Egito independente).

Em 332 a.C. passa a integrar o Imprio Macednico e, a

partir de 30 a.C., o Imprio Romano13.

Estabeleceu-se um Estado unificado introduzindo-se uma monarquia centralizada no fara, soberano hereditrio, absoluto e considerado a encarnao divina. [...] Com a unificao poltica, a

propriedade da terra passa dos cls ao fara, aos nobres e sacerdotes. Os membros dos cls so transformados em servos,

que trabalham nas minas, na construo de palcios, templos e monumentais pirmides de pedra, tmulos dos faras14.

Em torno do ano de 2000 a.C., as cidades-Estado

sumerianas e acadianas foram invadidas pelos amoritas do deserto, que

fundaram a cidade de Babilnia, dando incio ao I Imprio Babilnico que

perdurou at 1513 a.C.15.

Hamurabi, sexto rei da primeira dinastia, transformou a Babilnia, s margens do rio Eufrates, na capital de um reino que compreendia o sul da Mesopotmia a parte de Assria territrio

12 ABRIL. Almanaque. Histria Geral. Perodos Histricos. Ed. 2006, Ano 32, Editora Abril S.A. pp. 82 - 83. 13 ABRIL. Almanaque. CD. Ob. cit. 14 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. pp. 82 - 83. 15 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 82.

5

que atualmente corresponde ao Iraque. Instituiu o Cdigo Penal de Hamurabi, [...] que estende a lei a todos os sditos do imprio

e estabelece o direito de famlia, regulamentando dote, divrcio, adoo, herana e delimitando os direitos de esposas e

concubinas; legisla sobre as regras da propriedade, do comrcio, do cultivo e da compra de escravos. [...] tem suas penas baseadas no princpio "olho por olho, dente por dente", conhecido como Lei de Talio. Ao autor do delito infringido o mesmo castigo que imps vtima. Baseado em antigas leis sumrias, compe-se de 282 artigos. Representa um avano para a poca, pois acaba com a arbitrariedade dos juzes ao classificar delitos e impor regras para a aplicao de penas)16, o mais antigo da histria.

Entre 1792 a.C. e 1750 a.C., a Mesopotmia mais uma vez

unificada, e inicia-se o I Imprio Babilnico, os hititas destroem a capital e pem

fim ao imprio17 .

O imprio Assrio, de 883 a.C. a 612 a.C. passou a dominar

toda a Mesopotmia, estendendo-se da Prsia, atual Ir, at a cidade egpcia de

Tebas, atingindo seu apogeu no reinado de Sargo II, formando um poderoso

exrcito. Guerreiros e sacerdotes detinham privilgios, no pagavam impostos e

detinham grandes propriedades de terra18.

Em 614 a.C., renasce o poder da Babilnia, quando

Nabopolassar com a destruio dos assrios funda uma dinastia, iniciando assim

o II Imprio Babilnico, transforma a Babilnia na rainha da sia, que em 539

a.C. foi conquistada por Ciro, rei dos persas19.

16 ABRIL. Almanaque. CD. Ob. cit. 17 ABRIL. Almanaque. Op. cit. p. 82. 18 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 82. 19 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 82.

6

Os babilnios organizam o Estado de forma centralizada e desptica. Seguem o Cdigo de Hamurabi, o mais antigo cdigo

penal da histria. O progresso econmico leva construo de palcios, templos e, com Nabucodonosor, dos Jardins Suspensos

da Babilnia. Instituem impostos em benefcio de obras pblicas. Criam a astrologia e a astronomia e aperfeioam a matemtica, com a inveno do crculo de 360 graus e a hora de 60 minutos20 .

A insatisfao dos comerciantes gregos pelos elevados

impostos cobrados pelos trorianos, principalmente para o desembarque de suas

mercadorias, fez com que o exrcito grego, em luta de durou 10 anos, de 1250

a.C. a 1240 a.C., destrusse a cidade de Tria, passando a controlar o comrcio

martimo regional, entre os mares Egeu e Mrmara e dominar o estreito de

Dardanelos21.

Os persas, tribos at ento nmades, passaram a se infiltrar

e conviver com os medos que habitavam o planalto do Ir e, em 539 a.C.,

passaram a domin-los, e sob a liderana de Ciro, o Grande, inicia-se o imprio

persa, submetendo as sociedades da Mesopotmia e, conquistando a Babilnia,

alm do reino da Ldia e as colnias gregas da sia Menor. Em 522 a.C., sob o

reinado de Dario, o Grande, o imprio estendeu-se para Trcia, Macednia a

parte da ndia. Realizavam intercmbios comerciais, implementaram uma

economia monetria, um sistema de pesos e medidas, e instituram impostos

fixos22.

O maior imprio da antiguidade foi o imprio Romano, que

teve seu incio com fundao da cidade de Roma, a qual se tornou o centro

administrativo e poltico, pelos gmeos Remo e Rmulo, em 753 a.C.23.

A formao e o povoamento de Roma resultam do encontro de trs povos que habitavam a pennsula Itlica: os etruscos, de origem asitica, ao norte; os gregos, ao sul; e os italiotas, de origem indo-europia, ao centro. Inicialmente, Roma divide a

sociedade em patrcios (nobreza territorial e militar) e plebeus

20 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 82. 21 ABRIL. Almanaque. CD. Ob. cit. 22 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 83. 23 ABRIL. Almanaque. Histria Geral. Civilizaes Clssicas. Ed. 2006, Ano 32, Editora Abril S.A. p. 84.

7

(artesos, comerciantes e pequenos proprietrios); adota a monarquia como sistema poltico, o governo exercido por um rei

e pelo Senado, que congrega apenas patrcios e possui economia agrria. [...] Diante da centralizao do poder nas mos dos reis

etruscos, os patrcios derrubam a monarquia e implantam a Repblica. A Repblica (de 509 a.C. a 27 a.C.) tem o Senado como rgo supremo de governo. [...] Lutas plebias resultam na Lei das Doze Tbuas (de 451 a.C. a 449 a.C.), quando as leis, at ento transmitidas por via oral e manipuladas pelos patrcios, passam a ser escritas e pblicas. [...] As numerosas conquistas, [...] afetam a estrutura e modo de vida dos Romanos. Roma deixa de ser agrria e passa a ser mercantil, urbana e luxuosa. O Exrcito transforma-se numa instituio poderosa e o escravismo torna-se o modo e produo dominante. [...] as reformas

defendidas pelos irmos Tibrio e Caio Graco em benefcio da plebe e as lutas entre patrcios e plebeus enfraquecem o Senado.

[...] disputas internas levam a repartio dos domnios de Roma em 40 a.C. Marco Antonio fica com o Oriente e Otvio, com o Ocidente. Otvio enfrenta e derrota Marco Antonio. Por meio de manobras polticas no Senado, obtm plenos poderes. Em 27 a.C. recebe o ttulo de Augusto (filho divino) e inicia o imprio. Otvio Augusto fortalece seu poder com a organizao de um exrcito de 300 mil homens. Depois de sua morte, os outros governantes dessa dinastia so Tibrio, entre 14 e 37, Calgula, entre 37 e 41,

Cludio, entre 41 e 54, e Nero, entre 54 e 68. Seguem-se as dinastias dos Flvio (de 69 a 96) e dos Antonino (de 96 a 192). Com Otvio Augusto e com os Antonino, o imprio vive seus momentos de plenitude, os Sculos de Ouro (sculos I e II). Roma atinge a maior extenso com Trajano entre 98 e 117. Adriano,

entre 117 e 138, faz uma reestruturao poltica e militar e a codificao do direito romano24.

Na dinastia romana dos Severo (de 193 a 235) tem incio o

declnio do Imprio Romano provocado pelo fim da expanso territorial que

diminui o numero de escravos, afetando a produo agrcola e o comrcio,

gerando fome nas cidades e queda na arrecadao de tributos. A reduo do

contingente do exrcito facilita a invaso de povos brbaros. Nem mesmo a sua

ciso em 395, em Imprio Romano do Ocidente e Imprio Romano do Oriente ou

Imprio Bizantino foi capaz de conter a sua extino. Porm, entre seus legados

24 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 85.

8

esto o latim, que d origem a vrias lnguas contemporneas, entre as quais o

portugus, e o direito romano, base do sistema jurdico Ocidental 25.

Em 1502, somente dois anos aps o descobrimento do

Brasil, o rei de Portugal dom Manoel, concede o direito de explorao do pau-

brasil, a um grupo de comerciantes, liderados por Ferno de Noronha, sendo esta

a primeira atividade econmica instalada na nova terra, denominada Santa Cruz,

cuja primeira viagem ocorreu somente no ano seguinte. O resultado foi bom, a

ponto de levar o rei a estabelecer a concesso de uma ilha a Ferno de Noronha,

em 1504, situada no arquiplago por ele descoberto, e que hoje leva o seu nome.

A extrao do pau-brasil manteve sua importncia at o sculo XVIII, quando

suas reservas naturais comearem se esgotar. Somente em 1530 ocorre a

primeira expedio de colonizao, comandada por Martim Afonso de Souza, que

alm de conceder terras para a explorao, patrulhava o litoral par impedir o

contrabando do pau-brasil pelos franceses. Em 1532, funda So Vicente, a

primeira vila e instala o primeiro engenho de acar da colnia, atual estado de

So Paulo 26.

No ano de 1534, o rei dom Joo III cria as capitanias hereditrias, ao dividir a colnia em 14 largas faixas de terra, e as entrega a nobres e fidalgos do reino, os capites donatrios, para explor-las com recursos prprios e govern-las em nome da Coroa. [...] Em troca do compromisso com o povoamento, a defesa, a

explorao e riquezas naturais e a propagao da f catlica, o rei atribui aos donatrios inmeros direitos e isenes. As capitanias

conseguem desenvolvimento pequeno pela falta de verbas ou por desinteresse dos donatrios, mas contribuem para manter mais afastados os estrangeiros 27.

Diante das dificuldades apresentadas pela maior parte das

capitanias, em 1548, o rei portugus dom Joo III nomeia Tom de Souza

governo-geral, com a inteno de reforar o apoio da Coroa aos donatrios e

colonos, no desenvolvimento da agricultura e na defesa do territrio. Para eles,

trata-se de ingerncia indevida em suas capitanias, surgindo inclusive conflitos

25 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. pp. 84 - 85. 26 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 179 27 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 179

9

entre o poder real e o local em torno de questes como a escravizao indgena,

a cobrana de tributos e taxas reais e o controle de aes militares 28.

Em 1549, fundada, na Bahia, a cidade de Salvador, por Tom

de Souza, para servir como sede do governo. Cria tambm os rgos necessrios cobrana dos tributos, aplicao da justia

e organizao militar. Com a inteno de atrair novos colonos, distribui sesmarias, terras incultas ou abandonadas, e consegue expandir a atividade aucareira e a criao de rebanhos29.

No fim do sculo XVII e incio do XVIII so descobertas ricas

jazidas de ouro nos atuais estados de Minas Gerais, Gois e Mato Grosso que

atraem portugueses e aventureiros da metrpole e de todas as partes da colnia.

Muitos trazem escravos. A Coroa autoriza a livre exportao de ouro, tributado no

valor de um quinto da produo, e instituda a Intendncia de Minas, para

fiscalizar a atividade mineradora. Era permitido a alguns escravos conservar parte

do ouro descoberto para comprar sua liberdade. O perodo de maior produo

ocorre entre 1735 e 1754, quando a exportao anual chega mdia de 14,5 mil

quilos. A explorao de diamante cresce por volta de 1729, nas vilas de

Diamantina e Serra do Frio, no norte de Minas Gerais. Em 1734 criado o Distrito

Diamantino, com uma intendncia para administrar as lavras30.

Objetivou-se nesta breve pesquisa histrica identificar os

povos, civilizaes e imprios onde se instituram as primeiras cobranas de

tributos, constatando-se que, no Imprio Persa (558 a.C. a 331 a.C.), no reinado

de Ciro II (559 a.C. a 529 a.C.), portanto na antiguidade, foram institudos os

primeiros impostos fixos. Na conquista da Babilnia em 539 a.C., Ciro faz alianas

com os comerciantes e sacerdotes classes dominantes mantendo privilgios

para aceitarem a autoridade estrangeira e a instituio de impostos para a

edificao de obras pblicas.

Constata-se tambm que no imprio Romano (753 a.C. a

476), com a implementao da Repblica em 509 a.C., o Senado como rgo

28 ABRIL. Almanaque. Ob. cit. p. 179 29 ABRIL. Almanaque. CD. Ob. cit. 30 ABRIL. Almanaque. Histria do Brasil. Ouro nas Minas Gerais. Ed. 2006, Ano 32, Editora Abril S.A. pp. 183 184.

10

supremo de governo, onde os Senadores, vitalcios, supervisionam as finanas

pblicas, dirigem a poltica externa e administram as provncias, deduzindo-se

da, a existncia da cobrana de tributos.

No Brasil, ainda colnia portuguesa, com a instalao do

primeiro Governo-Geral em 1548, instituiu-se cobranas de taxas, e, no ano

seguinte com a fundao da cidade de Salvador para ser a sede do governo,

criaram-se tambm os rgos necessrios cobrana dos tributos, aplicao da

justia e organizao militar.

1.2 CONCEITOS DE TRIBUTOS

O CTN31, que dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e

institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e

Municpios, em seus Artigos 3, 16, 77 e 81 definem, respectivamente, tributo,

imposto, taxa e contribuio de melhoria:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada.

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem p fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

Art. 77. Taxa o tributo cobrado em razo de atos decorrentes do poder de polcia ou da utilizao efetiva ou potencial do servio

pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Art. 81. A contribuio de Melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de

suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo

31 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em:

11

como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor da obra resultar para cada imvel beneficiado.

A Lei 4.320/64, que normatizou o direito financeiro para

elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos

Municpios e do Distrito Federal em seu Art. 9, assim define32:

Art. 9 Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de

atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades.

Baleeiro33, assim define:

Tributo

toda obrigao jurdica que nascer de pressuposto lcito (tornando-se inconfundvel com as sanes em geral, inclusive indenizaes por ato ilcito), independentemente do consentimento do obrigado ( obrigao compulsria ex lege).

Imposto

a prestao de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurdica de Direito Pblico, por lei, exige coativamente de quantos lhe esto sujeitos e tm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou servio especfico em retribuio desse pagamento.

Taxa

o tributo cobrado de algum que se utiliza de servio pblico especial e divisvel, de carter administrativo ou jurisdicional, ou o tem sua disposio, e ainda quando provoca em seu benefcio, ou p ato seu, despesa especial dos cofres pblicos. [...] Taxa contra prestao de servios pblico, ou de benefcio feito, posto disposio, ou custeado pelo Estado em

favor de quem paga, ou por este provocado.

32 BRASIL. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 23 mar. 1964. Disponvel em:

12

Contribuio de melhoria

a recuperao do enriquecimento

ganho por um proprietrio em virtude de obra pblica concreta no

local da situao do prdio.

Amaro34, conceituando assim se expressa:

Tributo

a prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito,

instituda em lei e devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico.

Imposto

o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

As taxas

so tributos cujo fato gerador configurado por uma

atuao estatal especfica, refervel ao contribuinte, que pode consistir: a) no exerccio regular do poder de polcia; ou b) na prestao ao contribuinte, ou colocao disposio deste, de servio pblico especfico e divisvel.

Contribuio de melhoria

o tributo decorrente da realizao de obra pblica de que decorra, para os proprietrios adjacentes, uma valorizao (ou melhoria) de suas propriedades.

Conceitua Fhrer35:

Imposto

um tributo de carter genrico que independe de qualquer atividade ou servio do poder pblico em relao ao contribuinte.

Taxa

um tributo relacionado com a prestao de algum servio pblico para um beneficirio identificado ou identificvel.

Emprstimo compulsrio

um imposto qualificado pela promessa de restituio.

Contribuio de Melhoria

um tributo sobre a valorizao de imvel particular, em decorrncia de obras pblicas realizadas.

34 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006, pp. 25; 30-31; e 46. 35 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito Tributrio. 11 edio, So Paulo: Malheiros Editores, 07.2002, pp. 36 - 38.

13

Contribuies Sociais, tambm denominadas especiais ou parafiscais, so tributos destinados coleta de recursos para

certas reas de interesse do poder pblico, na Administrao direta ou indireta, ou na atividade de entes que colaboram com a

Administrao.

Martins36, assim define tributo: norma de rejeio social e

acrescenta:

[...] deve ser estudado pela Economia, Finanas Pblicas e Direito, ofertando os especialistas dessas reas o modelo ideal para o poltico, afim de que a norma indesejvel tenha sua carga de rejeio reduzida menor expresso possvel.

Torres37, ao definir tributo acrescenta:

Tributo

o dever fundamental, consistente em prestao

pecuniria, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contributiva,

do custo/benefcio ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio.

1.3 CARACTERSTICAS DOS TRIBUTOS

Baleeiro38, ao comentar e caracterizar o conceito de tributo

definido no Art. 3 do CTN afirma:

O CTN adotou a teoria segundo a qual tributos se caracterizam pelo carter compulsrio e, para distingui-los das multas e penalidade, inseriu a clusula [que no constitua sano de ato ilcito]. No so tributos, quer do ponto de vista terico, quer do jurdico, no Brasil, as prestaes de carter contratual, como os [preos] (quase privados, pblicos e polticos). Na doutrina

36 MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de Direito Tributrio. (org). v. 1. 2 ed. Belm: CEJUP, 1993. p. 18. 37TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 7 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. pp. 320-321. 38 BALEEIRO, Aliomar. Ob. Cit. pp. 62 64; 540; e 576.

14

brasileira, j se entendia do mesmo modo e, em geral acolhia-se a diviso tripartida dos tributos hoje consagrada no art. 5 do CTN.

[...] Em princpio, o tributo decretado e calculado em moeda. [...] Necessariamente deve ser institudo em lei. Distinguem-se os

tributos, assim, dos ingressos no coativos, que avolumam os cofres pblicos por meio de atos de vontade (expressos ou tcitos, bilaterais ou unilaterais, contratuais ou negociais), como emprstimos pblicos voluntrios, contrados pelo Estado ou amortizaes daqueles por ele concedidos; caues; fianas; depsitos; doaes; bens vacantes; herana jacente; legados; prescrio aquisitiva; preos pblicos ou polticos cobrados pelo ente pblico em decorrncia da explorao de seus bens e empresas, em regime ou no de monoplio, etc.

Ainda sobre o conceito de tributo definido no Art. 3 do CTN,

Doutrinador Baleeiro39 acrescenta:

Situam-se, portanto, os tributos entre os ingressos coativos, mas guardam a sua especificidade em que no so mera recomposio do patrimnio pblico anteriormente lesado, como ocorre nas indenizaes, nem tampouco so entradas sancionatrias, impostas prtica de ato ilcito. Finalmente, os tributos tm destinao pblica, pois so [cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada]. [...] O tributo

constitui obrigao ex lege. No h tributo sem lei que o decrete, definindo-lhe o fato gerador da obrigao fiscal. Esse fato gerador

caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a malcia do legislador que empregue denominao diversa daquela esposada pela Constituio e pelo CTN. [...] A lei criadora do tributo a da pessoa jurdica constitucionalmente competente para decret-lo e s ela. Peca por inconstitucional o tributo institudo ou majorado

por decreto do Executivo Estadual, ou Municipal, que se funda apenas em norma geral de Direito Financeiro Federal, ainda que esta defina o fato gerador e a base de clculo.

Comentrios de Baleeiro40 sobre a base de clculo na

determinao da espcie tributria:

39 BALLEIRO, Aliomar. Ob. Cit. pp. 62-64. 40 BALEEIRO, Aliomar. Ob. Cit. p. 65.

15

[...] Base de clculo de um tributo a ordem de grandeza que, posta na conseqncia da norma criadora do tributo, presta-se a

mensurar o fato descrito na hiptese, possibilitando a quantificao do dever tributrio, sua graduao proporcional

capacidade contributiva do sujeito passivo e a definio da espcie tributria. Compe-se de dois elementos, [...] um deles e chamado de mtodo de converso e , propriamente, a ordem de grandeza que permite quantificar a prestao tributria. [...] O outro elemento da base de clculo refere-se ao fato, aspecto, modo de ser ou estado que ser medido, mensurado, transformado em cifra pelo mtodo de converso. [...] O que est sendo dimensionado na base de clculo o critrio que permite caracterizar o tipo e tributo institudo n a norma. [...] caracterstico da taxa a especializao do servio, em proveito

direto ou por ato do contribuinte. [...] a base de clculo ser o custo da obra, e a alquota, a intensidade do benefcio individual.

So exatamente tais caractersticas que ditam contribuio de melhoria, no modelo nacional.

Segundo Fhrer41, ao comentar o conceito de tributo:

Caracteriza-se o tributo pela compulsoriedade, pelo pagamento em dinheiro ou valor equivalente, pelo seu carter no punitivo, pela previso legal e pela sua cobrana vinculada, sem margem a discricionariedade; [...] o imposto por ser simplesmente exigido, sem contraprestao e sem indicao prvia sobre a sua destinao; [...] a taxa por estar relacionada com a prestao de

algum servio pblico ou com a atividade estatal de polcia; [...] o emprstimo compulsrio pela promessa de restituio; [...] a Contribuio de Melhoria pela valorizao imobiliria decorrente da realizao de obras pblicas; [...] a contribuio social pela sua destinao certa e finalidade predeterminada.

Com relao aos conceitos e as caractersticas dos tributos,

constata-se a inexistncia de divergncias, entre os autores pesquisados, que

meream serem destacadas, principalmente porque a CRFB/88, integrou

definitivamente as contribuies em geral, aos princpios e normas que regem o

sistema tributrio nacional.

41 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Ob. cit., pp. 35 - 38.

16

1.4 ESPCIES DE TRIBUTOS

Estabelece a CRFB/88 42:

Art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela

utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;

III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de

impostos.

Art. 148 A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:

I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de

calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;

II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

42 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 out. 1988. Disponvel em:

17

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que

fundamentou sua instituio.

Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuies, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.

Assim dispe o Art. 5 do CTN43:

Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuio de melhoria.

Afirma Fhrer44, comentando sobre os tributos, seus

conceitos e caractersticas, suas espcies e divises:

Dividem-se os tributos em quatro categorias: impostos, taxas, emprstimos compulsrios e contribuies, sendo estas ltimas subdivididas em contribuio de melhoria e contribuies sociais. [...] O Imposto simplesmente exigido, sem contraprestao e

sem indicao prvia sobre a sua destinao. A aplicao posterior ser para o custeio da administrao, e para servios em

benefcio de toda a comunidade, em geral, como ocorre, por

43 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em:

18

exemplo, com os servios de sade pblica, sem destinatrio especfico. [...] A taxa pode estar relacionada com servio pblico

que pode ser efetivo ou potencial, considerando-se como potencial o servio posto disposio, ainda que no utilizado, ou

com atividade estatal de polcia (poder de polcia), que abrange licenciamentos e fiscalizaes em geral. [...] devem tambm ser considerados tributos os emprstimos compulsrios e as contribuies sociais (tambm chamadas especiais ou parafiscais). [...] De acordo com uma corrente, o emprstimo compulsrio teria natureza de contrato, embora ditado ou coativo. A maioria, porm, coloca o emprstimo compulsrio entre os tributos. [...] A contribuio de melhoria, embora de nome semelhante, tem natureza bem diversa das outras contribuies. [...] A contribuio social tem destinao certa, sendo recolhida

com uma finalidade predeterminada, indicada na lei que a instituiu. [...] As leis referentes s contribuies sociais no tm seguido um

padro homogneo, devendo ser examinadas caso a caso 45. Como observa Ruy Barbosa Nogueira, tais contribuies at hoje no comportam uma sistematizao.

Baleeiro46, ao comentar sua compreenso dos Arts. 5, 148

e 149 da CRFB/88, sobre as espcies e a natureza tributria das contribuies

especiais e dos emprstimos compulsrios:

[...] O CTN inclui na categoria tributos apenas os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria, e conceitua somente essas espcies de gravame tributrio. [...] Reconhecido definitivamente pela CF/88 o carter tributrio das contribuies especiais e dos emprstimos compulsrios, tambm em vrias decises o STF interpretou dessa forma o Texto Magno, de modo que, dentro da categoria dos tributos, necessariamente se incluem as

contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. Se, no entanto, em seu ncleo essencial, impostos e taxas so espcies

tributrias que abrangeriam ou absorveriam as demais as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios ou se estamos diante de espcies autnomas e distintas, tema que

divide a doutrina. [...] importante realar que, antes da CF/88, dentro do gnero tributo, a jurisprudncia do STF somente inclua

os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria, dele afastando

45 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Ob. Cit., p. 36. 46 BALEEIRO, Aliomar. Ob. Cit. pp. 70 73.

19

as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, alm dos emprstimos compulsrios. A CF/88 colocou a polmica

sob novo enfoque, porque, pela primeira vez, tratou as contribuies em geral sociais, inclusive de custeio da

Seguridade Social, de interveno no domnio econmico e corporativas como tributo, de forma insistente e inequvoca, integrando-as aos princpios e normas que regem o sistema tributrio nacional. [...] afastou a discusso sobre a natureza das contribuies parafiscais em geral, deixando irrefutavelmente reconhecido o seu carter tributrio. [...] o art. 149 manda, de forma literal e expressa, que se apliquem s contribuies os mais importantes princpios constitucionais tributrios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade alm de todas as normas gerais em matria de Direito Tributrio. [...] as chamadas

contribuies especiais, entre as quais se incluem as de custeio da Seguridade Social, so, assim, tributos. Tais contribuies, em

geral parafiscais, so divididas pelo art. 149 em trs espcies: sociais, de interveno no domnio econmico e corporativas. Da mesma opinio, reconhecendo carter tributrio das contribuies previdencirias, so a jurisprudncia uniforme do STF e a doutrina em esmagadora maioria.

Amaro47, quando comenta sobre as figuras tributrias e

arrola o rol de tributos na Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988:

A Constituio no se preocupou em definir as espcies de tributo

nem em classific-las, limitando-se a arrolar: a) impostos; b) taxas; c) contribuio de melhoria; d) pedgio; e) emprstimo compulsrio; f) contribuies sociais; g) contribuies de interveno no domnio econmico; h) contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas; i) contribuio para

custeio do regime previdencirio; j) contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. [...] A EC 12/96 autorizou a Unio a instituir a Contribuio sobre movimentao financeira e a EC 42/2003 prorrogou o prazo da cobrana da contribuio at 31/12/2007.

Realizadas as pesquisas para a elaborao deste primeiro

captulo, cujo assunto trata dos tributos, seu histrico, conceitos, caractersticas e

espcies constata-se que a cobrana de tributos remota a antiguidade, nos idos

47 AMARO, Luciano. Ob. Cit. pp. 28 29.

20

de 530 a.C., mais precisamente no imprio persa, no reinado de Ciro, quando da

conquista da Babilnia, manteve os privilgios aos comerciantes e sacerdotes,

classes dominantes, para que aceitassem a sua autoridade estrangeira e a

instituio de impostos para a edificao de obras pblicas.

Com relao s caractersticas e espcies constata-se que

h divergncias dentre os autores pesquisados, porm, a CRFB/88, dirimiu

inmeras e divergentes dvidas de interpretaes, principalmente com relao a

classificao dos tributos no que diz respeito as contribuies em geral,

integrando-as aos princpios e normas que regem o sistema tributrio nacional,

deixando irrefutavelmente reconhecido o seu carter tributrio, como menciona

Baleeiro.

1.5 FATO GERADOR DA OBRIGAO TRIBUTRIA

A obrigao tributria (lato sensu) nasce vista de fato

previamente descrito, cuja ocorrncia tem a aptido, dada por lei, de gerar aquela

obrigao48.

Amaro49, ao comentar sobre o fato gerador da obrigao,

afirma:

Quando o fato gerador da obrigao se traduzir numa situao

jurdica, ele se considera ocorrido (gerando, por conseguinte, a obrigao tributria) desde o momento em que tal situao estiver

definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel (art. 116, 11). Vale dizer, preciso identificar se, concretamente, foi aperfeioada determinada situao jurdica (apta a realizar o fato gerador) para que surja a obrigao tributria. Pode ocorrer que o indivduo, para fugir ao cumprimento do dever tributrio, atue no sentido de dissimular a ocorrncia do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando, para lograr esse intento, de roupagem jurdico-formal que esconda, disfarce, oculte, enfim

dissimule o fato realmente ocorrido. [...] observados os procedimentos a serem definidos em lei ordinria (portanto, lei do

48 AMARO, Luciano. Ob. Cit. p. 255. 49 AMARO, Luciano. Ob. Cit. p. 238.

21

ente poltico competente para instituir o tributo cujo fato gerador possa ser dissimulado), a autoridade fiscal pode desconsiderar os

atos ou negcios aparentes, que serviram de disfarce para ocultar a ocorrncia do fato gerador.

Segundo Tavares50, ao comentar a impreciso terminolgica

encerrada pelo desgnio fato gerador, afirma:

[...] diz-se equivocada a locuo fato gerador, vez que aplicada tanto para fazer aluso descrio abstrata de um comportamento passvel de tributao, como para retratar a concretude factual dessa mesma hiptese no mundo fenomnico. [...] foroso se fazer a permuta dessa expresso equivocada pelas expresses consagradas pela melhor doutrina, denominando-se

de hiptese de incidncia (Geraldo Ataliba e Becker) ou hiptese tributria (Paulo de Barros Carvalho), passamos a nos

referir descrio abstrata de um comportamento tributvel, enquanto por fato imponvel (Geraldo Ataliba), hiptese de incidncia realizada (Becker) ou fato jurdico tributrio (Paulo de Barros), devemos compreender como o acontecimento no plano factual da situao hipottica prevista na norma jurdico-tributria(= realizao da previso legal).

Sobre a crtica endereada locuo "fato gerador", dada

sua utilizao em sentido ambivalente, Amaro51 afirma:

Ora, mesmo que a expresso no fosse adequada para designar a hiptese, isso no lhe tiraria as virtudes na designao do acontecimento concreto. Ademais, levada a extremos a censura ao fato gerador (para indicar, no plano abstrato, a previso legal hipottica), acabar-se-ia por banir dos compndios jurdicos qualquer locuo formada com a palavra "fato", reconhecendo-se-

Ihe trnsito apenas nos manuais de anlise jurisprudencial, pois, nessa viso concretista, s a teria lugar a meno a fato.

50 TAVARES, Alexandre Macedo. Denncia Espontnea no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica. 2002, pp. 22 - 23. 51 AMARO, Luciano. Ob. Cit.p. 262.

22

Sobre esse intento classificatrio do CTN, quanto ao fato

gerador, que foi praticamente ignorado pela doutrina e pela legislao dos

diversos tributos, afirma Amaro52:

Quando se fala em "fato gerador", tanto os autores quanto as leis geralmente cuidam do fato gerador do tributo; em tomo deste tambm que se travam diversas polmicas e tertlias doutrinrias, a comear pela prpria terminologia empregada. Quando a matria versada o ilcito tributrio, a lei e a doutrina no falam em "fato gerador" ou "obrigao tributria", mas em "infrao tributria" (para expressar o descumprimento da lei sobre tributos); e cuidam de "sano", "penalidade", "multa", quando est em causa o castigo cominado pela lei para reprimir a infrao; do mesmo modo, quem comete uma infrao no , por esse fato, designado como "sujeito passivo", mas sim como "infrator".

Segundo Amaro53, fato gerador do tributo classifica-se em:

Instantneo

quando sua realizao se d num momento do tempo, sendo configurado por um ato ou negcio jurdico singular que, a cada vez que se pe no mundo, implica a realizao de um fato gerador e, por conseqncia, o nascimento de uma obrigao de pagar tributo.

Peridico

quando sua realizao se pe ao longo de um espao de tempo. No ocorrem hoje ou amanh, mas sim ao longo de um perodo de tempo, ao trmino do qual se valorizam "n" fatos isolados que, somados, aperfeioam o fato gerador do tributo.

Continuado

quando representado por situao que se mantm no tempo e que mensurada em cortes temporais. Esse fato tem em comum com o instantneo a circunstncia de ser aferido e

qualificado para fins de determinao da obrigao tributria, num determinado momento do tempo (por exemplo, todo dia "x" de

52 AMARO, Luciano. Ob. Cit. p. 257. 53 AMARO, Luciano. Ob. Cit. pp. 267-268.

23

cada ano); e tem em comum com o fato gerador peridico a circunstncia de incidir por perodos de tempo. Observe-se que,

diferentemente do fato gerador peridico, no se busca computar fatos isolados ocorridos ao longo do tempo, para agreg-los num

todo idealmente orgnico. O fato gerador dito continuado considera-se ocorrido, tal qual o fato gerador instantneo, num determinado dia, sem indagar se as caractersticas da situao se alteraram ao longo do tempo; importam as caractersticas presentes no dia em que o fato se considera ocorrido. Isso, como dissemos, aproxima o fato continuado do fato instantneo.

CAPTULO 2

DOS IMPOSTOS .

2.1 HISTRICO

A tributao o meio pelo qual o Estado contemporneo

obtm recursos para o atendimento das necessidades coletivas, eminentemente

sociais, quer seja de natureza jurdica, administrativa, econmica ou poltica,

cujas funes e atribuies vo desde a execuo de obras pblicas e prestao

de servios distribuio da justia 54.

Desde sua origem, a tributao (de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantm ainda o sentido designativo da

ao estatal: o Estado tributa. Como o tributo (tributum) indica o nus distribudo entre os sditos, o verbo tributar passou a

designar tambm a ao de pagar tributo, dizendo-se tributrio ou contribuinte aquele que paga o tributo ou "contribui". Assim, o tributo relacionava-se com uma imposio estatal, soberania fiscal, como aspecto da prpria soberania financeira e, em sentido amplo, da soberania geral, ento identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expresso da vontade coletiva. Era natural, pois, que a tributao, como fato poltico, estivesse visceralmente ligada luta de classes por ser esta elemento subjacente do fenmeno da conquista e manuteno do poder. Ontologicamente considerada, a Poltica tem por objeto o estudo do poder como

fenmeno social. Tributar exigir dinheiro sob coao uma das manifestaes de exerccio do poder. A classe dirigente, em

princpio, atira o sacrifcio s classes subjugadas e procura obter o mximo de satisfao de suas convenincias com o produto das receitas55.

54 PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Breves consideraes sobre o conceito jurdico de imposto no Sistema Tributrio Nacional. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 405, 16 ago. 2004. Disponvel em: . Acesso em: 22 ago. 2004. 55 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas, 15 ed. Rio de Janeiro. Editora Forense, 1998. pp. 193 273.

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5592>

25

Imposto no Direito Tributrio uma espcie do gnero

tributo, trazendo ainda a conotao de prestao imposta aos sditos sem a

respectiva anuncia ao invs de solidariedade de todos para a despesa comum56.

No entendimento de Botelho57, esta concepo vem sendo

abandonada pela idia central do moderno direito tributrio: antes de constituir

uma restrio propriedade do cidado, a tributao seria um dever social, que

teria por fim garantir a manuteno e sobrevivncia do Estado, no estando mais

restrita funo de obteno de recursos para a sobrevivncia do Estado

oramento fiscal, mas igualmente de fomento ao desenvolvimento econmico e

instrumento de distribuio de riqueza.

Segundo Moraes58, constata-se que o imposto, cuja origem

se confunde com a da prpria tributao, que ele passou por vrias fases, at

encontrar o modelo atual:

a) na fase primria da vida em sociedade, o imposto

apresenta-se como uma prestao no contratual, cujo fundamento variava consoante a vontade e a fora de quem dispunha do poder poltico;

b) do pagamento voluntrio (benevolncia) o imposto passou a ser um pagamento compulsrio;

c) da compensao pela atividade do chefe o imposto passou

a ser uma contribuio Fazenda Pblica. O direito de tributar aparece fundamentado na funo do Estado de satisfazer necessidades coletivas (a finalidade da realizao do bem comum e no do direito prprio, da necessidade ou da vontade do detentor do poder poltico);

d) da compensao ocasional, o imposto passou a cobrir necessidades permanentes;

56 PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Breves consideraes sobre o conceito jurdico de imposto no Sistema Tributrio Nacional. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 405, 16 ago. 2004. Disponvel em: . Acesso em: 22 ago. 2004. 57 BOTELHO, Werther. Da Tributao e Sua Destinao. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 37. 58 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, 5 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1996, volume I. p. 374.

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5592>

26

e) da prestao a cargo de certos grupos de pessoas o imposto passou a ser uma obrigao geral;

f) de uma prestao em espcie ou de trabalho o imposto passou a ser a prestao em dinheiro; e,

g) da prestao para cobrir fins fiscais o imposto passou a ser prestao com fins fiscais e extrafiscais, fruto do alargamento das funes do Estado e de sua ao intervencionista, atravs do imposto, para fomentar a

produo de riqueza ou repartir riquezas existentes.

2.2 IMPOSTOS PREVISTOS NA CRFB/88

Os impostos Federais so aqueles de competncia da

Unio, conforme estabelece o art. 153 da CRFB/8859:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

I - importao de produtos estrangeiros;

II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos

ou valores mobilirios;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

59 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 out. 1988. Disponvel em:

27

Os impostos Estaduais so aqueles de competncia dos

Estados e do Distrito Federal, conforme estabelece o art. 155 da CRFB/88 60:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou

direitos;

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;

III - propriedade de veculos automotores.

Os impostos municipais so aqueles de competncia dos

Municpios, conforme estabelece o Art. 156 da CRFB/88 61:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;

III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

60 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 out. 1988. Disponvel em:

28

A Unio poder instituir os denominados impostos

extraordinrios, na eminncia ou no caso de guerra externa, conforme estabelece

o art. 154, II da CRFB/8862, verbis:

Art. 154. A Unio poder instituir:

I [...];

II na eminncia ou no caso de guerra externa, impostos

extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria , os quais sero suprimidos gradativamente, cessadas as

causas de sua criao.

No entendimento de Amaro63, ao comentar o Art. 154 acima

e seus incisos acrescenta:

Os impostos extraordinrios ("impostos de guerra") compem uma subespcie de impostos com uma nota conceitual especfica (integrante do seu regime jurdico, como figura tributria), traduzida exatamente no motivo que enseja sua instituio (a guerra, ou sua iminncia). Sem a presena desse motivo, o imposto extraordinrio no se legitima, e, se institudo, ser inconstitucional, pois ter descumprido o regime jurdico que lhe peculiar.

Essa atuao do Estado (custeio da guerra ou dos preparativos desta) no , por nenhum tipo de enlace jurdico, refervel a

nenhum indivduo ou grupo de indivduos. Trata-se de uma tpica atividade geral do Estado (a exemplo das tarefas ordinrias de

segurana por ele executadas). O que particulariza os impostos extraordinrios (no sistema jurdico-tributrio constitucional brasileiro) o motivo especfico, sem cuja presena a instituio do tributo ser inconstitucional.

Os impostos so institudos mediante a previso legal de

fatos tpicos que do origem a obrigao tributria, no supe nem se conecta

62 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 out. 1988. Disponvel em:

29

com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte e so

cobrados, pura e simplesmente, em face da ocorrncia de fato social, de carter

econmico, revelador da capacidade contributiva do indivduo64.

2.3 CLASSIFICAO DOS IMPOSTOS

Os impostos costumam ser classificados em: pessoais ou

reais; diretos ou indiretos; fixos ou proporcionais; progressivos ou regressivos;

cumulativos ou no-cumulativos; ordinrios ou extraordinrios; e, residuais 65.

Pessoais

- so os que tm uma pessoa como ponto de referncia (IR).

Reais

- (do latim res, rei, coisa) so os que tm uma coisa como ponto de referncia (IPTU).

Diretos

- so os relativos apenas ao contribuinte, sem possibilidade de transferncia do encargo a outrem (IR).

Indiretos

- so os relativos a operaes com possibilidade de transferncia do encargo a outrem (ICMS).

Fixos

- so os estipulados em quantia certa (ISS sobre profisses liberais).

Proporcionais

- so os estipulados segundo alquotas ou percentagens incidentes sobre bases de clculo (ICMS).

Progressivos

- so aqueles cujos ndices podem ser aumentados gradativamente, em relao ao aumento dos valores sobre os quais incidem (IPTU progressivo - art. 156, 12, da CF).

Regressivos

- o contrrio dos progressivos.

Cumulativos

- so os cobrados integralmente a cada vez que se repete a operao (ITBI).

64 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributrio. 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000. pp. 23 - 24. 65 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Ob. Cit. pp. 87 88.

30

No-cumulativos

- so aqueles em que se pode deduzir, em cada

operao, a quantia cobrada na operao anterior (IPI ou ICMS).

Ordinrios

- so os relacionados na Constituio.

Extraordinrios

- so os que podem ser criados pela Unio em

caso de guerra ou iminncia desta (art. 154, II, da CF).

Residuais

- so os de competncia residual da Unio, no nomeados na Constituio, que podero ser criados por lei

complementar (art. 154, I, da CF) 66.

Ao concluir afirma Pires67, ser esta, contudo, uma

classificao meramente didtica que transcende o campo jurdico, verificando-se,

to-somente, no plano econmico.

66 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Ob. Cit., pp. 87 - 88. 67 PIRES, Adilson Rodrigues. Ob. Cit. pp. 23 24.

CAPTULO 3

IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS ICMS

3.1 HISTRICO LEGISLATIVO DO ICMS

No perodo em que ocorreu a primeira grande guerra, teve

incio tambm uma revoluo na estrutura tributria com a instituio dos

primeiros impostos incidentes sobre o consumo, na Frana e na Alemanha, pois

at ento quase que a totalidade dos impostos incidia sobre o patrimnio 68.

O Brasil foi tambm um dos primeiros pases a tributar o

consumo, mediante o "Imposto sobre Vendas Mercantis", institudo pela lei federal

n. 4.625, de 31/12/1922, de competncia tributria atribuda aos Estados-

Membros. O imposto incidia sobre o valor da venda na proporo de 0,3% (Rs 3$

por conto de ris)69.

A Constituio de 1934 estendeu a incidncia do "Imposto

sobre Vendas Mercantis" s operaes de consignaes mercantis. Estava

criado, ento, o "Imposto sobre Vendas e Consignaes - IVC", que passou a ser

cobrado a partir de 1936, quando entrou em execuo a discriminao de rendas

da lei Maior de 193470.

Na vigncia da CF/4671, segundo o inciso IV do artigo 19, o imposto que se referia ao atual ICMS era o IVC, incidindo sobre -

68 ROSA, Dnerson Dias. Crdito de ICMS. Ilegitimidade legislativa dos Estados. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: . Acesso em: 07 Abr. 2004. 69 ROSA, Dnerson Dias. Crdito de ICMS. Ilegitimidade legislativa dos Estados. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: . Acesso em: 07 Abr. 2004. 70 ROSA, Dnerson Dias. Crdito de ICMS. Ilegitimidade legislativa dos Estados. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: . Acesso em: 07 Abr. 2004. 71 BRASIL. Congresso. Senado. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: quadro comparativo. Braslia:Senado Federal, Subsecretaria de Edies Tcnicas, 1996. Apud Lais Vieira Cardoso. Substituio Tributria no ICMS. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2004. p. 61.

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2528>http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2528>http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2528>

32

vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porm, a primeira operao do

pequeno produtor -, conforme definir a lei estadual, sendo que com a EC n. 5/61, houve sua renumerao para inciso II do

mesmo artigo. [...] a EC n 18/65 criou o ICM, absorvendo o antigo IVC que era cumulativo e que, conforme a disposio do inciso II do artigo 24 da CF/67, com adio do Ato Complementar n. 40/68, ratificado pelo Ato Institucional n. 6/69, passou a incidir sobre - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes -, agora no-cumulativo. [...], mantida pelas EC n. 1/69 e n. 23/83, sempre recepcionando o contedo do Decreto-lei n. 406/68 que estabelece, quanto matria, as normas gerais aplicveis ao ICM, atual lCMS, dentre outras providncias72.

Para Rosa73, copiou-se, com alteraes, o modelo

implantado na Frana, em 1954, quando foi instituda a taxe sur la valeur

ajounte, tributo sobre o valor adicionado, com a observncia do princpio da no-

cumulatividade, resultado de um estudo, iniciado quase duas dcadas antes, em

1936, para aperfeioamento da imperfeita tributao sobre o consumo.

O Imposto que incide sobre a circulao de mercadorias e

sobre a prestao de alguns servios, denominado ICMS, encontra-se disposto

no Art. 155, II e 2 ao 5 da CRFB/8874, atualizados pelas EC n. 3/93; 33/01; e

42/03:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I [...];

72 CARDOSO, Lais Vieira. Substituio Tributria no ICMS. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2004. p. 61. 73 ROSA, Dnerson Dias. Crdito de ICMS. Ilegitimidade legislativa dos Estados. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: . Acesso em: 07 Abr. 2004. 74 BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 05 out. 1988. Disponvel em:

33

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;

Dispe tambm o artigo n. 146:

Art. 146. Cabe lei complementar:

I [...];

II [...];

III - estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre:

a) definio de tributos e suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;

b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado

pelas sociedades cooperativas.

Para atender exigncia do artigo n. 146 da CF/88,

estabelecendo as normas gerais relativamente ao fato gerador, base de clculo e

contribuintes do ICMS, foi publicada a LC n. 87/96, alterada pela LC n. 102/00,

alterada pela LC n. 114/02 e n 115/02, o que antes era suprido de forma

provisria, com fundamento no 8 do artigo 34 do Ato das Disposies

Constitucionais Transitrias (ADCT) que autorizava a regulamentao da matria

por convnio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, nos termos da LC

24/75, se no prazo de sessenta dias no fosse publicada a lei complementar

instituidora do imposto.

Os demais dispositivos infraconstitucionais que

complementam a regulamentao da matria so os convnios interestaduais, as

34

leis ordinrias dos Estados e do Distrito Federal, os regulamentos, os decretos e

demais normas complementares.

No Estado de Santa Catarina a legislao atual que regula a

matria a Lei n. 10.297/96, instituidora das normas gerais sobre o ICMS,

regulamentada pelo Decreto 1.790/97 - Regulamento do imposto sobre operaes

relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicao (RICMS) -, o qual recepcionou o

Decreto 22.586/84, no que no colidirem.

Observa-se, portanto, uma hierarquia normativa na

instituio deste tributo, de forma que cada espcie cumpre com sua funo

determinada pela CRFB/88.

3.2 CARACTERSTICAS E ASPECTOS DO ICMS

O imposto sobre vendas e consignaes (IVC), arcaico em

sua constituio jurdica e econmica, estava atribudo competncia dos

Estados. Seu fato gerador eram as operaes de venda ou de consignaes,

realizadas por industriais, comerciantes ou produtores 75.

Rosa76, ao comentar as caractersticas e sistemtica de

tributao do IVC afirma:

[...] a principal caracterstica do IVC era a incidncia em cada uma das operaes de venda ou de consignao, a chamada

"incidncia em cascata". Entretanto constatou-se que essa sistemtica de tributao resultava malfica para o sistema produtivo, j que se uma mercadoria tivesse um ciclo de produo

ou circulao econmica mais longa at a sua chegada ao consumidor final, maior seria a sua tributao, porquanto o IVC

incidiria em cada um dos elos da cadeia econmica, ou seja, em cada uma das operaes de venda praticadas, o que encarecia sobremaneira o produto final.

75 FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 4 ed. 3 tiragem, Editora Resenha Tributria. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. So Paulo. 1977. pp. 141 142. 76 ROSA, Dnerson Dias. Crdito de ICMS. Ilegitimidade legislativa dos Estados. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: . Acesso em: 07 Abr. 2004.

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2528>

35

Os impostos sobre o consumo geralmente incidem em

operaes, cuja mercadoria passa por vrias etapas de circulao, desde o ciclo

produtivo e distributivo, at atingir o consumidor final. Para que no haja uma

excessiva elevao do preo final da mercadoria, aplica-se a regra do valor

acrescido, tambm conhecida como princpio da no-cumulatividade.

Baleeiro77 ao esclarecer a sistemtica de tributao do ICM

afirma:

[...] em cada operao nova, o imposto atinge apenas a diferena entre o seu valor e o da operao anterior. Este ltimo constitui um crdito, que o contribuinte deduz do valor da operao atual,

seja nas operaes de industrial, abatendo as matrias primas ou produtos semi-acabados, seja do retalhista, pagando um ou outro

o tributo descontado do custo da mercadoria na venda que lhe fez o atacadista ou o fabricante.

Somente em 1965 com a emenda n. 18 foi institudo o

Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICM, cuja incidncia dava-se pelo

sistema de valor agregado ou aduzido sobre o bem tributado, de competncia

concomitante de Estados e Municpios, sendo que a competncia destes foi

excluda pelo ato complementar n. 31 de 28/12/1966, atribuindo-a com

exclusividade aos Estados, simplificando inclusive os controles fiscais que o IVC

exigia 78.

Fanucchi79 ao versar sobre o ICM afirma:

[...] tributo proporcional, com alquota nica para todas as mercadorias, podendo variar apenas e to somente em funo do tipo de operao de circulao realizada (interna ou interestadual):

no cumulativo, abatendo-se do verificado nas operaes posteriores o tributo que foi pago nas anteriores, realizadas com a

mesma mercadoria; indireto, repercutindo seus efeitos contra o terceiro adquirente da mercadoria, sendo que o contribuinte de direito no arca com o nus do imposto; e, tributo real por

77 BALEEIRO, Aliomar. Ob. Cit. p. 64 65. 78 FANUCCHI, Fbio. Ob.Cit. pp. 142 144. 79 FANUCCHI, Fbio. Ob.Cit. p.146.

36

excelncia, pois em sua incidncia no estabelece distino calcada nas condies pessoais do contribuinte.

Morato80 ao descrever sobre o Imposto sobre Circulao de

Mercadorias e Servios ICMS, antigo ICM, que surgiu em substituio ao

Imposto sobre Vendas e Consignaes IVC afirma:

[...] ter sido este duramente criticado pelos juristas e economistas da poca em razo do seu efeito cascata sobre a economia. [...], o ento ICM tomou como modelo os impostos europeus sobre valores agregados, os quais, ainda hoje, se fazem incidir sobre

bens e servios de expresso econmica, mas somente sobre o valor acrescido a cada etapa da produo.

O princpio da no-cumulatividade continuou mantido

quando da criao do atual ICMS pela Carta Magna de 1988. O ICMS - Imposto

sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de

Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - derivou

do anterior ICM. Ao campo de incidncia do ICMS, a Constituio Federal de

1988 incorporou os servios de transporte e comunicao, bem como a incidncia

sobre energia eltrica, combustveis, lubrificantes e minerais, os quais eram at

ento tributados pela Unio 81.

Pires82, ao esclarecer sobre a incidncia do ICMS, afirma:

[...] o ICMS incide sobre as operaes relativas circulao de

mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares e sobre as

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, e sobre servios de comunicao. [...] sobre o fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios, ou no

80 MORATO, Roberson Lobato; SILVA, Marcelo Abdalla da. O ICMS e o princpio da no cumulatividade: um seriado americano de inconstitucionalidades brasileiras. Jus Navigandi, Teresina, a. 4, n. 46, out. 2000. Disponvel em: . Acesso em: 07 abr. 2004. 81 MORATO, Roberson Lobato; SILVA, Marcelo Abdalla da. O ICMS e o princpio da no cumulatividade: um seriado americano de inconstitucionalidades brasileiras. Jus Navigandi, Teresina, a. 4, n. 46, out. 2000. Disponvel em: . Acesso em: 07 abr. 2004. 82 PIRES, Adilson Rodrigues. Ob. cit. pp. 108 109.

http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1410>http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1410>

37

caso de estarem compreendidos, quando houver lei complementar aplicvel que expressamente sujeita tal fornecimento incidncia

do imposto estadual. [...] objeto de incidncia do ICMS a entrada de mercadoria importada, por pessoa fsica ou jurdica, ainda

quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; o servio prestado ou cuja prestao tenha se iniciado no exterior; a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

O ICMS , portanto, essencialmente, um imposto sobre o

consumo e para que se forme a relao jurdica, alm do atendimento aos

princpios da no-cumulatividade e da seletividade, devem ser detectados, no fato

ocorrido no mundo real, todos os aspectos delimitados na lei ordinria que, como

vimos no item anterior, no Estado de Santa Catarina, est a Lei n. 10.297/96,

regulamentada pelo Decreto n. 1.790/97, o qual recepcionou o Decreto n.

22.586/84, no que no colidirem.

3.3 FATO GERADOR DO ICMS

As normas tributrias abrangem a pluralidade de direitos e

obrigaes previstos na lei, como o direito de exigir um tributo pelo Estado e a

obrigao de pag-lo por parte do contribuinte. Alm disso, regra geral, o Estado,

com base na lei, exige dos contribuintes o cumprimento de outras obrigaes,

como de escriturarem livros, emitirem documentos fiscais, inscreverem-se no

cadastro fiscal, entregarem declaraes peridicas de informaes e de

deixarem-se fiscalizar, tudo no interesse pblico de assegurar e controlar a

arrecadao do tributo. A obrigao tributria decorre dessa relao jurdica

tributria; ela representada pelo vinculo que se estabelece entre uma pessoa

jurdica de direito pblico, chamada de credora, e outra (na qualidade de

contribuinte, responsvel ou terceiro) chamada de devedora. E em razo desse

vnculo jurdico que o credor pode exigir do devedor o cumprimento da obrigao

tributria.

38

Segundo Amaro83, esse intento classificatrio do Cdigo

Tributrio Nacional, quanto ao fato gerador, foi praticamente ignorado pela

doutrina e pela legislao dos diversos tributos. Quando se fala em "fato gerador",

tanto os autores quanto as leis geralmente cuidam do fato gerador do tributo;

em torno deste tambm que se travam diversas polmicas e tertlias doutrinrias,

a comear pela prpria terminologia empregada. Quando a matria versada o

ilcito tributrio, a lei e a doutrina no falam em "fato gerador" ou "obrigao

tributria", mas em "infrao tributria" (para expressar o descumprimento da lei

sobre tributos); e cuidam de "sano", "penalidade", "multa", quando est em

causa o castigo cominado pela lei para reprimir a infrao; do mesmo modo,

quem comete uma infrao no , por esse fato, designado como "sujeito

passivo", mas sim como "infrator".

Alguns autores preferem a expresso "fato imponvel", para

se referirem citada ocorrncia ftica. Geraldo Ataliba84, assim, expressou-se:

Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no espao, acontecido efetivamente no universo fenomnico, que - por corresponder rigorosamente descrio prvia,

hipoteticamente formulada pela h.i. legal d nascimento obrigao tributria.

Segundo Tavares85, ao comentar a impreciso terminolgica

encerrada pelo desgnio fato gerador, afirma:

[...] diz-se equivocada a locuo fato gerador, vez que aplicada tanto para fazer aluso descrio abstrata de um comportamento passvel de tributao, como para retratar a concretude factual dessa mesma hiptese no mundo fenomnico. [...] foroso se fazer a permuta dessa expresso equivocada pelas expresses consagradas pela melhor doutrina, denominando-se

de hiptese de incidncia (Geraldo Ataliba e Becker) ou hiptese tributria (Paulo de Barros Carvalho), passamos a nos

referir descrio abstrata de um comportamento tributvel,

83 AMARO, Luciano. Ob. Cit. p. 257. 84 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. 3 tiragem. So Paulo. Malheiros Editores. 2002. 85 TAVARES, Alexandre Macedo. Denncia Espontnea no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica. 2002, pp. 22 - 23.

39

enquanto por fato imponvel (Geraldo Ataliba), hiptese de incidncia realizada (Becker) ou fato jurdico tributrio (Paulo de

Barros), devemos compreender como o acontecimento no plano factual da situao hipottica prevista na norma jurdico-

tributria(= realizao da previso legal).

Ataliba86, sobre o fato gerador do ICMS afirma:

[...] a partir do instante em que a pessoa, fsica ou jurdica, salvo as hipteses legais e constitucionais, empreende a transferncia de propriedade de uma mercadoria, automaticamente, d azo ao aparecimento de uma relao jurdica com o Estado, consubstanciada em uma obrigao tributria. Entretanto, e aqui deve residir maior ateno, no significa que o sujeito passivo de tal obrigao j est apto para cobr-la. Necessrio se faz todo um procedimento administrativo, legal e vinculado, no sentido de promover a liquidao da obrigao. Tal procedimento, que

envolve, muitas vezes, obrigaes acessrias, culmina com o lanamento tributrio. No caso do ICMS, o lanamento feito por

homologao, porque o prprio contribuinte, a par de sua escriturao fiscal, recolhe o tributo, que devido desde o instante da ocorrncia do fato gerador, ficando, o seu pagamento, sujeito condio resolutiva, ante a verificao da regularidade de tal procedimento a ser feita pela fazenda cobradora.

Segundo Pires87, o fato gerador do imposto ocorre:

[...] na sada de mercadoria, a qualquer ttulo, do estabelecimento do mesmo titular, bem como na sada do estabelecimento do industrializador, em retorno ao do encomendante, ou para outro,

por ordem deste, de mercadoria submetida a processo de industrializao que no implique prestao de servio

compreendido na competncia tributria municipal, ainda que a industrializao no envolva aplicao ou fornecimento de qualquer insumo. Ocorre tambm no fornecimento de

alimentao, bebida ou outra mercadoria por qualquer estabelecimento, includos os servios prestados e no

fornecimento de mercadoria com prestao de servio no compreendido na competncia tributria dos municpios, ou

compreendidos na competncia tributria dos municpios, com

86 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. 3 tiragem. So Paulo. Malheiros Editores. 2002. 87 PIRES, Adilson Rodrigues. Ob. Cit. p. 111.

40

ressalva de incidncia do ICMS definida em lei complementar. Da mesma forma, ocorre a incidncia na entrada do estabelecimento

do contribuinte de mercadoria proveniente de outra unidade de federao, destinada a consumo ou a ativo fixo e na aquisio, em

licitao promovida pelo Poder Pblico, de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos, assim como no recebimento pelo importador de mercadoria proveniente do exterior que se concretiza com o despacho aduaneiro.

E, adiante, o autor acima complementa seu entendimento

sobre o fato gerador em ocorrncias especficas, dentre outras, o consumo ou

integrao no ativo fixo de mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento e a

sada de energia eltrica.

Equipara-se sada a transmisso de propriedade de mercadoria quando esta no transitar pelo estabelecimento do transmitente, o

consumo ou a integrao no ativo fixo de mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento ou adquirida para industrializao ou

comercializao, a sada da energia eltrica, considerada para fins de incidncia como mercadoria tributvel, a sada do

estabelecimento da mercadoria constante do estoque final, na data do encerramento da atividade, a sada do estabelecimento da mercadoria que nele tenha entrado acompanhada de documento fiscal inidneo (por exemplo, nota fria) ou, ainda, cuja entrada no tenha sido regularmente escriturada.

A LC 87/96 em seu art. 2 estabelece que se considere

ocorrido o fato gerador no momento da sada de estabelecimento de contribuinte,

ainda que para estabelecimento do mesmo titular".

Segundo Fhrer88, nesta matria existem duas correntes.

A primeira corrente literal. Considera a simples sada da mercadoria, ainda que para estabelecimento do mesmo titular, como suficiente para gerar o imposto.

Esta primeira corrente defendida pelo Fisco, em regra, e por vrios doutrinadores.

88 FHRER, Maximilianus Cludio Amrico e FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Ob. Cit., p. 100.

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Para a segunda corrente, porm, no basta a movimentao fsica da mercadoria para gerar o imposto. necessrio que haja

mudana de titular, pois s neste caso haver circulao no sentido comerc