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1 EXMO. DR. JUIZ FEDERAL DA VARA DE BELO HORIZONTE – MG. ABRAPP – ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR, com sede em São Paulo – SP, na Avenida das Nações Unidas, 12.551, 20º andar, bairro Brooklyn Novo, inscrita no CNPJ/MF sob o nº 50.258.623/0001-37, vem perante V. Exa., por seus procuradores abaixo-assinados (docs. nº 01 a 04), impetrar MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO, COM PEDIDO DE LIMINAR, em favor de suas filiadas (lista anexa; doc. nº 05), contra ato iminente do SR. DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM BELO HORIZONTE/MG, pelas razões de fato e de direito que passa a expor. 1. ESCLARECIMENTO INICIAL. No dia 08.11.2001, encerrou-se no STF o julgamento do RE nº 202.700- 6, em que ficou decidido que as entidades fechadas de previdência complementar que cobram contribuições de seus beneficiários não têm, por isso mesmo, natureza assis- tencial, não se legitimando ao gozo da imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição da República (ata da decisão publicada no DJ de 20.11.2001). É fato incontroverso que o aresto aniquilou em definitivo toda pretensão à imunidade das entidades fechadas de previdência privada que recebem contribuições dos beneficiários, e contra isso não se insurge a Impetrante nos presentes autos. Entretanto, é igualmente certo que o precedente não corporifica – e nem poderia, tendo em vista que versava a exigência de IPTU sobre imóveis pertencentes à Fundação de Seguridade Social dos Sistemas Embrapa/Emater (CERES) – o enten- dimento derradeiro da Suprema Corte acerca da sujeição dos fundos de pensão a todo e qualquer imposto do sistema tributário nacional. Deveras, mesmo o contribuinte não imune só fica obrigado ao pagamento de tributo cujo fato gerador efetivamente realize. Para tanto, é mister: (a) que a exação esteja instituída em lei; (b) que a lei seja constitucional (em face de outros dispositivos da Carta Magna que não a pretensa imunidade, na qual não se vai insistir, por razões óbvias); e (c) que o sujeito passivo realize na prática o fato abstratamente descrito na hipótese de incidência da norma impositiva como gerador da obrigação tributária.

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EXMO. DR. JUIZ FEDERAL DA VARA DE BELO HORIZONTE – MG. ABRAPP – ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS ENTIDADES FECHAD AS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR , com sede em São Paulo – SP, na Avenida das Nações Unidas, 12.551, 20º andar, bairro Brooklyn Novo, inscrita no CNPJ/MF sob o nº 50.258.623/0001-37, vem perante V. Exa., por seus procuradores abaixo-assinados (docs. nº 01 a 04), impetrar MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO, COM PEDIDO DE LIMINAR , em favor de suas filiadas (lista anexa; doc. nº 05), contra ato iminente do SR. DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM BELO HORIZONTE/M G, pelas razões de fato e de direito que passa a expor. 1. ESCLARECIMENTO INICIAL. No dia 08.11.2001, encerrou-se no STF o julgamento do RE nº 202.700-6, em que ficou decidido que as entidades fechadas de previdência complementar que cobram contribuições de seus beneficiários não têm, por isso mesmo, natureza assis-tencial, não se legitimando ao gozo da imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição da República (ata da decisão publicada no DJ de 20.11.2001). É fato incontroverso que o aresto aniquilou em definitivo toda pretensão à imunidade das entidades fechadas de previdência privada que recebem contribuições dos beneficiários, e contra isso não se insurge a Impetrante nos presentes autos. Entretanto, é igualmente certo que o precedente não corporifica – e nem poderia, tendo em vista que versava a exigência de IPTU sobre imóveis pertencentes à Fundação de Seguridade Social dos Sistemas Embrapa/Emater (CERES) – o enten-dimento derradeiro da Suprema Corte acerca da sujeição dos fundos de pensão a todo e qualquer imposto do sistema tributário nacional. Deveras, mesmo o contribuinte não imune só fica obrigado ao pagamento de tributo cujo fato gerador efetivamente realize. Para tanto, é mister: (a) que a exação esteja instituída em lei; (b) que a lei seja constitucional (em face de outros dispositivos da Carta Magna que não a pretensa imunidade, na qual não se vai insistir, por razões óbvias); e (c) que o sujeito passivo realize na prática o fato abstratamente descrito na hipótese de incidência da norma impositiva como gerador da obrigação tributária.

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Essas questões legais e mesmo constitucionais (essas últimas diversas da imunidade, repita-se) só foram apreciadas pelo STF no leading case da CERES em relação ao IPTU do Distrito Federal. A existência e a validade de leis federais que instituam imposto de renda e contribuição social sobre o lucro exigíveis das entidades fechadas de previdência, a proibição legal que se lhes impõe de perseguirem lucros (impossibilidade jurídica de realização dos respectivos fatos geradores) e a constitucionalidade da MP nº 2.222, de 04.09.2001, questões que serão discutidas no presente mandamus, permanecem em aberto mesmo depois do julgamento do Supremo sobre a imunidade, reclamando as primícias da atenção deste MM Juízo. 2. LEGITIMIDADE DA ABRAPP PARA A IMPETRAÇÃO COLETIV A.

Duas são as questões resumem as divergências dos doutrinadores e dos tribunais acerca da viabilidade da impetração de mandado de segurança coletivo por associação: • a exigência de autorização expressa e específica dos filiados para a atuação judicial da associação; • a necessidade de conexão entre o mérito da impetração e os fins institucionais da associação. 2.1. Desnecessidade de autorização expressa. É assente na jurisprudência do STF que as entidades legitimadas para o mandado de segurança coletivo são substitutas processuais – e não meras represen-tantes – de seus associados, o que torna desnecessária a autorização expressa para a impetração (RE nº 182.543-0/SP, DJ 07.04.95; ROMS nº 21.514-3/DF, DJ 18.06.93). Tal autorização, mesmo desnecessária, tem-na entretanto a Impetrante, conferida que lhe foi por Assembléia Geral Extraordinária realizada em 10.12.2001 (ata em anexo; doc. nº 01, cit.). 2.2. Conexão entre os fins da associação e a pret ensão deduzida no mandado de segurança coletivo. Na concepção atual do Supremo Tribunal Federal:

“O objeto do mandado de segurança coletivo será um direito dos as-sociados, independentemente de guardar vínculo com os fins próprios da entidade impetrante do writ , exigindo-se, entretanto que o direito esteja compreendido nas atividades exercidas pelos associados, mas não se exigindo que o direito seja peculiar, próprio, da classe.” (Pleno, MS nº 22.132-1/RJ, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, unânime, in DJ de 18.10.96, pág. 39.848, grifo nosso)

Nessa linha, ainda, o entendimento expresso à unanimidade pelo Pleno do STF no julgamento do RE nº 181.438-1/SP, em que se admitiu a legitimidade ad causam do Sindicato da Indústria de Artigos e Equipamentos Odontológicos, Médicos e Hospitalares do Estado de São Paulo para a impetração de mandado de segurança coletivo versando a contribuição para o PIS. É conferir o voto do eminente Relator, Min. CARLOS VELLOSO:

“No caso, o objeto da segurança é a contribuição do PIS. (...)

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Mas essa pretensão, ou o PIS, não guarda vínculo com os fins pró-prios da entidade. E foi por isso que o acórdão recorrido deu pela ilegiti-midade do sindicato-impetrante.

O que sustentamos é que o objeto a ser protegido pelo mandado de segurança coletivo será um interesse ou um direito subjetivo dos associ-ados, independentemente de guardar esse interesse ou direito um certo vínculo com os fins próprios da entidade. Esse entendimento eu o susten-tei em trabalho que escrevi a respeito do tema, logo que foi promulgada a Constituição de 1988 – Mandado de Segurança, Mandado de Injunção e Institutos Afins na Constituição, em Temas de Direito Público, Del Rey Ed., 1994, págs. 165-166.

(...) O que deve ser salientado é que o objeto do mandado de segurança

coletivo poderá ser um direito dos associados, independentemente de guardar vínculo com os fins próprios da entidade. O que se exige é que esse direito esteja compreendido na titularidade dos associados e que exista ele em razão das atividades exercidas pelos associados, não se exigindo, todavia, que esse direito ou interesse seja peculiar, próprio, da classe, ou exclusivo da classe ou categoria representada pela entidade sindical ou de classe.” (j. 28.06.96, grifo nosso)

Manifesto, portanto. o cabimento da impetração coletiva, tendo em vista que o interesse defendido nos presentes autos – o de não pagar IR e CSLL sobre os ganhos obtidos em aplicações financeiras e os superavits contábeis, ou de pelo menos sujeitar-se a regime de tributação semelhante ao concedido às entidades lucrativas – existe em razão das atividades exercidas pelos associados da Impetrante (a gestão e a multiplicação de fundos constituídos por recursos de terceiros). 3. DO MÉRITO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQ UIDO. 3.1. As entidades fechadas de previdência privada são proibidas por lei de perseguir lucros. Rezava a Lei nº 6.435/77, que foi recepcionada pela Carta de 1988 com status de lei complementar (CF, art. 202, caput):

“Art. 1º. Entidades de previdência privada, para os efeitos da presen-

te Lei, são as que têm por objetivo instituir planos privados de concessão de pecúlios ou de rendas, de benefícios complementares ou assemelha-dos aos da previdência social, mediante contribuição de seus participan-tes, dos respectivos empregadores ou de ambos.

(...) Art. 2º. A constituição, organização e funcionamento de entidades de

previdência privada dependem de prévia autorização do Governo Fede-ral, ficando subordinadas às disposições da presente Lei.

(...) Art. 4º. Para os efeitos da presente Lei, as entidades de previdência

privada são classificadas: I – De acordo com a relação entre a entidade e os participantes dos

planos de benefícios em: a) fechadas, quando acessíveis exclusivamente aos empregados de

uma só empresa ou de um grupo de empresas, as quais, para os efeitos desta Lei, serão denominadas patrocinadores;

b) abertas, as demais. II – De acordo com seus objetivos, em: a) entidades de fins lucrativos;

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b) entidades sem fins lucrativos. § 1º. As entidades fechadas não poderão ter fins lu crativos. (...) Art. 5º. As entidades de previdência privada serão organizadas co-

mo: I – sociedades anônimas, quando tiverem fins lucrativos; II – sociedades civis ou fundações, quando sem fins lucrativos. (...) Art. 34. As entidades fechadas consideram-se complementares do

sistema oficial de previdência e assistência social, enquadrando-se suas atividades na área de competência do Ministério da Previdência e Assis-tência Social.

A proibição de finalidade lucrativa para os fundos de pensão e as demais características das entidades fechadas e abertas (lucrativas) de previdência privada foram mantidas pela Lei Complementar nº 109/2001, que sucedeu a Lei nº 6.435/77. É ver:

“Art. 12. Os planos de benefícios de entidades fechadas poderão ser instituídos por patrocinadores e instituidores, observado o disposto no art. 31 desta Lei Complementar.

(...) Art. 31. As entidades fechadas são aquelas acessíveis, na forma re-

gulamentada pelo órgão regulador e fiscalizador, exclusivamente: I – aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos

servidores da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e

II – aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter pro-fissional, classista ou setorial, denominadas instituidores.

§ 1º. As entidades fechadas organizar-se-ão sob a f orma de fun-dação ou sociedade civil, sem fins lucrativos.

(...) Art. 32. As entidades fechadas têm como objeto a administração e

execução de planos de benefícios de natureza previdenciária. Parágrafo único. É vedada às entidades fechadas a prestação de

quaisquer serviços que não estejam no âmbito de seu objeto, observado o disposto no art. 76.

Art. 33. Dependerão de prévia e expressa autorização do órgão regu-lador e fiscalizador:

I – a constituição e o funcionamento da entidade fechada, bem como a aplicação dos respectivos estatutos, dos regulamentos dos planos de benefícios e suas alterações.

(...) Art. 36. As entidades abertas são constituídas unicamente s ob a

forma de sociedades anônimas e têm por objetivo instituir e operar pla-nos de benefícios de caráter previdenciário concedidos em forma de ren-da continuada ou pagamento único, acessíveis a quaisquer pessoas físi-cas.

(...) Art. 38. Dependerão de prévia e expressa aprovação do órgão fisca-

lizador: I – a constituição e o funcionamento das entidades abertas, bem co-

mo as disposições de seus estatutos e as respectivas alterações. (...) Art. 79. Revogam-se as Leis nº 6.435, de 15 de julho de 1977, e nº

6.462, de 9 de novembro de 1977.”

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Eis as características marcantes e diferenciais das entidades fechadas de previdência privada, segundo a legislação aplicável: a) não obtêm lucros, nem podem obter, por expressa disposição legal; b) organizam-se como fundações ou sociedades civis, sem fins lucrativos, ao contrário das entidades abertas de previdência privada, empresas mercantis que almejam lucros, apropriáveis pelos titulares de suas ações, e que devem corporificar-se sempre como sociedades anônimas; c) enquanto os fundos de pensão fechados são regulados e fiscalizados pelo Ministério da Previdência e da Assistência Social, por intermédio da Secretaria de Previdência Complementar (SPC), as entidades de previdência abertas, que visam ao lucro (seguradoras), sujeitam-se à regulação e fiscalização da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP); d) sendo proibidos de gerar lucros, os fundos de pensão fechados seguem os planos contábeis e as normas impostas pelo Ministério da Previdência e Assistência Social, enquanto as entidades abertas, lucrativas, seguem os planos contábeis e as normas comerciais aplicáveis às sociedades seguradoras em geral.

Assim é que a natureza peculiar dos fundos de pensão – são non profits – afasta totalmente o regime das leis mercantis e financeiras, aplicáveis às entidades de fins lucrativos (abertas). A Lei Complementar nº 109/2001 deixa claramente definido, em seu art. 73, que “as entidades abertas serão reguladas também, no que couber, pela legislação aplicável às sociedades seguradoras”. Quanto ao órgão regulador e fiscalizador, a lei complementar citada consagra a seguinte diferenciação:

“Art. 74. Até que seja publicada a lei de que trata o art. 5º desta Lei

Complementar, as funções do órgão regulador e do órgão fiscalizador se-rão exercidas pelo Ministério da Previdência e Assistência Social, por in-termédio, respectivamente, do Conselho de Gestão e Previdência Com-plementar (CGPC) e da Secretaria de Previdência Complementar (SPC), relativamente às entidades fechadas, e pelo Ministério da Fazenda, por intermédio do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP) e da Su-perintendência de Seguros Privados (SUSEP) em relação, respectiva-mente, à regulação e fiscalização das entidades abertas.”

Por estarem legalmente proibidas de ter lucro, as associadas da ABRAPP

submetem-se a regime contábil particular, em que evidentemente não se cogita de lucros ou prejuízos, mas sim de superavits (não distribuíveis e necessariamente rever-síveis à melhoria dos planos de benefícios ou à redução das contribuições da patroci-nadora e dos beneficiários) e deficits (que têm de ser imediatamente e solidariamente equacionados por uma e outros, a bem da sobrevivência da entidade). Nesse sentido, a Lei nº 6.435/77, hoje revogada, dispunha:

“Art. 46. Nas entidades fechadas, o resultado do exercício, satisfeitas

todas as exigências legais e regulamentares no que se refere aos benefí-cios, será destinado: à constituição de uma reserva de contingência de benefícios até o limite de 25% (vinte e cinco por cento) do valor da reser-va matemática; e, havendo sobra, ao reajustamento de benefícios acima dos valores estipulados nos §§ 1º e 2º do artigo 42, liberando, se for o caso, parcial ou totalmente as patrocinadoras do compromisso previsto no § 3º do mesmo artigo.”

A sistemática foi mantida e mesmo aperfeiçoada pela Lei Complementar nº 109/2001, que ostenta a seguinte redação:

“Art. 20. O resultado superavitário dos planos de benefícios das enti-dades fechadas, ao final do exercício, satisfeitas as exigências regula-mentares relativas aos mencionados planos, será destinado à constitui-

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ção de reserva de contingência, para garantia de benefícios, até o limite de vinte e cinco por cento do valor das reservas matemáticas.

§ 1º. Constituída a reserva de contingência, com os valores exceden-tes será constituída reserva especial para revisão do plano de benefícios.

§ 2º. A não utilização da reserva especial por três exercícios conse-cutivos determinará a revisão obrigatória do plano de benefícios da enti-dade.

§ 3º. Se a revisão do plano de benefícios implicar redução de contri-buições, deverá ser levada em consideração a proporção existente entre as contribuições dos patrocinadores e dos participantes, inclusive dos as-sistidos.

Art. 21. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na pro-porção existente entre as suas contribuições, sem prejuízo da ação re-gressiva contra dirigentes ou terceiros que deram causa a dano ou preju-ízo à entidade de previdência complementar.

§ 1º. O equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre ou-tras formas, por meio do aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador.

§ 2º. A redução dos valores dos benefícios não se aplica aos assisti-dos, sendo cabível, nesse caso, a instituição de contribuição adicional pa-ra cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano.

§ 3º. Na hipótese de retorno à entidade de recursos equivalentes ao deficit previsto no caput deste artigo, em conseqüência de apuração de responsabilidade mediante ação judicial ou administrativa, os respectivos valores deverão ser aplicados necessariamente na redução proporcional das contribuições devidas ao plano ou em melhoria dos benefícios.” Constata-se facilmente que as leis de regência (com hierarquia de leis

complementares, à luz do art. 202 da Constituição Federal), sempre caracterizaram e continuam a caracterizar as associadas da Impetrante como entidades de previdência juridicamente impedidas de gerar lucros. Superavits – se houver – serão absorvidos pelos benefícios ou serão reduzidas as contribuições dos participantes. Desse modo, não têm tais entidades disponibilidade econômica ou capacidade para pagar tributos sobre a renda ou lucro. A rigor, inexiste mesmo, por empecilho legal, possibilidade formal e material de as entidades fechadas de previdência gerarem renda – no sentido de lucro. Ad impossibilia nemo tenetur. 3.2. O peculiar sistema contábil dos fundos de pe nsão fechados.

A diferença entre os regimes contábeis das empresas com finalidade de lucro (tais as entidades abertas de previdência complementar) e dos fundos de pensão fechados é explicitada por SÉRGIO LUIZ MACHADO, em parecer publicado no ano de 1995 pela ABRAPP:

“Para uma empresa comercial, industrial ou de prestação de servi-ços, seus resultados são apurados da seguinte forma:

(+) Receita de venda de bens e serviços = Receita operacional (-) Imposto incidentes sobre a receita operacional = deduções da re-

ceita operacional (=) Receita líquida operacional . (-) Custo da venda dos produtos e serviços vendidos = custo da re-

ceita líquida operacional (=) Lucro bruto operacional .

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(-) Despesas Operacionais = despesas administrativas, vendas fi-nanceiras, outras despesas, indis., etc.

(=) Lucro líquido operacional . (-) Imposto de Renda Pessoas Jurídicas, dividendos (=) Lucro líquido do exercício . Observação: o lucro líquido do exercício será incorporado ao patri-

mônio líquido da empresa, como lucro acumulado, só podendo ocorrer após autorização dos sócios ou acionistas, efetuando-se assim uma alte-ração no contrato social ou assembléia geral que autorize o aumento do capital social, quando tratar-se de uma sociedade anônima.

Para as entidades fechadas de previdência privada, a formação do resultado ocorre de uma forma bastante diferente, pois, apesar de a con-tabilidade registrar as contribuições como receitas e os benefícios como despesas, esses valores são anulados no demonstrativo de resultado pe-los cálculos atuariais e incorporados diretamente nas rubricas do patri-mônio líquido como benefícios concedidos, benefícios a conceder e re-servas a amortizar. O superávit de um fundo de previdência, ou seja, a receita que excede a despesa, trata-se apenas da remuneração dos capi-tais aplicados, ou seja, o superávit é o resultado dos rendimentos econômicos e financeiros dos capitais aplicados no ativo, menos a amor-tização da dívida, que são as reservas matemáticas.

Poderíamos dizer, de um modo mais simplista, que o balanço de um Fundo de Previdência é constituído somente de contas ativa e passiva, não existindo, assim, resultados operacionais, receita operacional, receita líquida, lucro operacional, lucro líquido, lucro bruto, etc., pois os recursos líquidos do mês são canalizados para: pagamento dos benefícios já con-cedidos e aplicação em novos investimentos, além de reinvestir os recur-sos já existentes.

Não podemos, também, confundir os aspectos de operacionalidade de um fundo de previdência com os aspectos de manutenção. A operaci-onalização seria o objetivo principal da entidade, e a manutenção seriam os custos necessários para a funcionalidade da entidade: despesas com salários, encargos sociais, treinamento, água, energia elétrica, telefone, telex, serviços de terceiros, etc., os quais são mantidos com a verba des-tinada pelo custeio do plano atuarial, e limitado a 15% da receita previ-denciária.”

De forma nenhuma, dos pontos de vista contábil ou jurídico, superavit e deficit equivalem a lucro e prejuízo. Tal equiparação constituiria verdadeira ficção, que apenas a lei tributária complementar poderia fazer (lei complementar, diga-se de passagem, pois se estaria instituindo contribuição social nova, sobre realidade que não é lucro – CF, art. 195, I, c e seu § 4º) . Com efeito, na lição segura de HILÁRIO FRANCO (Contabilidade Geral, São Paulo, Atlas, 1997, 23ª ed. pp. 48 a 55), são estas as diferenças mais essenciais entre os critérios e as classificações contábeis próprios das instituições sem fins lucra-tivos e daqueloutras de natureza comercial, voltadas ao lucro: a) como o exercício da atividade econômico-financeira não é um fim em si nas entidades sem fins lucrativos, mas apenas um meio de atingir seus objetivos, a aquisi-ção de bens, nelas, é considerada despesa (do ponto de vista financeiro), enquanto que na empresa comercial a compra de um bem configura investimento, que passa a integrar seu patrimônio;

b) ao contrário das empresas comerciais, em que as aplicações em componen-tes patrimoniais e no custo da produção de bens e serviços são feitas de acordo com os recursos de que dispõem, decorrentes de seu capital e do que recebem pela recu-

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peração do custo (receitas), as entidades sem fins lucrativos fixam primeiro as despe-sas, para depois recorrerem às fontes de receita, fixando a contribuição necessária. Tais entidades não objetivam resultado econômico favorável ou desfavorável, mas o equilíbrio financeiro entre receita e despesa.

c) a receita das entidades de assistência previdenciária não é coincidente com o volume das contribuições recebidas de seus segurados e assistidos, pois a tais entra-das há imediata correspondência no passivo, com o compromisso de sua devolução e/ou prestação de benefícios correspondentes. A receita não é, pois, efetiva, apenas fornecendo os meios necessários à realização dos fins da entidade, contribuindo para aquele equilíbrio, assim como as mutações patrimoniais, que são alienações de bens;

d) nas empresas comerciais, a despesa depende dos custos, da receita espe-rada, e a obtenção do lucro é a diferença entre o custo e sua recuperação, mas nas entidades sem fins lucrativos, toda saída em dinheiro configura despesa, seja para obtenção de seus fins, seja para aplicação em bens patrimoniais, seja para pagamen-tos de serviços e bens de consumo. Naquelas hipóteses em que a despesa é efetiva (não sendo, v.g., aquisição de bem patrimonial), haverá deficit, pois tal despesa efetiva contribuiu negativamente para o equilíbrio financeiro;

e) a entidade sem fins lucrativos deverá sempre estar em equilíbrio financeiro. A rigor, o superavit, se elevado, deverá ser reduzido para não sacrificar os contribuintes, pois sua atividade resume-se à obtenção de meios (receita) para aquisição de bens e serviços (despesa) destinados à obtenção de seus fins. A Secretaria da Receita Federal não ignora as peculiaridades do setor (e apesar disso, contraditoriamente, tem autuado as entidades fechadas de previdência privada por não-pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido . Prova disso é o relatório que instrui a autuação lavrada contra a Fundação Sistel de Seguridade Social, relativamente aos anos-calendários de 1995 a 2001, no valor de mais de um bilhão de reais (doc. nº 06), que se dá transcrito:

“As entidades de previdência privada fechada adotam um sistema contábil peculiar. Por força da legislação a elas aplicável, seguem uma planificação contábil padrão aprovada pela Secretaria de Previdência Complementar (SPC) do MPAS. Consoante esse sistema de informações contábeis, os lançamentos são registrados em quatro programas, assim descritos:

Programa previdencial: registra os atos e fatos referentes aos pla-nos de benefícios previdencial. São receitas desse programa as contri-buições do patrocinador, dos patrocinados e outras específicas do pro-grama. Parte desta receita é destinada à formação da chamada reserva técnica e a outra parte é destinada à manutenção da fundação. Após o registro da receita neste programa, pela totalidade das contribuições re-cebidas, é feita a transferência para o Programa Administrativo dos re-cursos destinados à manutenção da entidade. A conta 3.1.0.0.00.00 é a agregação de todas as contas de receitas do programa previdencial.

Programa assistencial: registra os atos e fatos referentes ao plano assistencial. Entre outras, são registradas aqui as despesas com ajuda medida, dentária e outras prestadas aos ativos e aposentados. A conta 4.1.0.0.00.00 é a agregação de todas as contas de receitas do programa assistencial.

Programa administrativo: registra os atos e fatos referentes à ad-ministração da fundação, tais como pagamento dos empregados, despe-sas administrativas, encargos, etc. A receita deste programa normalmen-te se refere à prestação de serviços de convênios, administração de se-guros, taxa de administração de empréstimos e outras. A conta 5.1.0.0.00.00 é a agregação de todas as contas de receitas do programa administrativo.

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Programa de investimentos: este programa recebe recursos dos outros três programas, através de transferências interprogramas, e os destina às aplicações financeiras. Num momento futuro estes recursos e os possíveis ganhos advindos das aplicações efetuadas são repassados aos programas de origem. As receitas do programa são os ganhos obti-dos nas referidas aplicações. A conta 6.1.0.0.00.00 é a agregação de to-das as contas de receitas do programa de investimentos.

Nas Demonstrações Financeiras de Resultados dos Exercícios (DRE), as EFPPs apuram superávit ou déficit técnico, no Programa Pre-videncial, e formação/reversão de fundos nos demais programas, con-forme exposto no esquema a seguir:

I - PROGRAMA PREVIDENCIAL Receitas Correntes: Patrocinadoras Participantes Remuneração das contribuições em atraso Eventuais Despesas: Benefícios de renda continuada Aposentadorias, pensões, auxílios, outros benefícios de pagamento

único Transferências interprogramas Créditos (Programa Administrativo e de Investimentos) Débitos (Programa Administrativo e de Investimentos) Constituições líquidas – Reservas Matemáticas Destinação do Resultado do Exercício Formação de superávit técnico ou de déficit técnico .”

Como se nota facilmente, as entidades fechadas de previdência privada registram suas contas e as apuram de acordo com um plano misto de atuação tanto previdenciária quanto assistencial . O programa de investimentos é tão-somente um instrumento necessário (já que as entidades se financiam por meio de capitalização), que alimenta os seus objetivos centrais e forma fundos (ou os reverte). Nenhum pro-grama gera lucros. O Programa Previdencial desencadeia apenas superavits técnicos (ou deficits). Os demais apenas formam ou revertem fundos.

As entidades de previdência abertas, que visam ao lucro (seguradoras) sujeitam-se à fiscalização da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e a um Plano de Contas radicalmente diferente. Primeiro porque não cumprem um Programa Assistencial (diferente do Previdencial); depois porque se organizam como sociedades por ações e apuram seus resultados segundo as leis comerciais, com demonstração de lucros e prejuízos acumulados, sendo-lhes permitido distribuir os primeiros entre os seus sócios (em anexo, a Circular SUSEP 142/2000, que contém o Plano de Contas das Sociedades Seguradoras, Resseguradoras, de Capitalização e Entidades Abertas de Previdência Social; doc. nº 07).

Em resumo, nos fundos fechados, todas as contribuições dos segurados, dos patrocinadores, bem como as receitas derivadas da aplicação desses recursos em imóveis, participações acionárias e negociais, mercados acionários e de futuros ou em títulos públicos e privados, são direcionados a duas finalidades: (a) à constituição de provisões e reservas; e (b) ao pagamento de benefícios.

Não há lucro tributável. Não há disponibilidade econômica. Não há ca-pacidade econômica. Na mesma linha o anexo parecer do Dr. RIO NOGUEIRA, MIBA 166, presidente da Serviços Técnicos de Estatística e Atuária Stea Ltda (doc. nº 08).

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3.3. Inexistência de lei instituidora: a Lei nº 7 .689/88, único substrato normativo da CSLL, é inaplicável às entidades fecha das de previdência privada. O art. 195 da Constituição Federal (tanto em sua redação antiga como na atual, posterior à EC nº 20/98) apenas autoriza a União a instituir contribuição sobre o lucro das pessoas jurídicas.

No exercício dessa competência, foi editada a Lei nº 7.689/88, dispondo:

“Art. 1º. Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.

Art. 2º. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda.

§ 1º. Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) o resultado do período-base, apurado com observância da legis-

lação comercial , será ajustado pela: (...) 3) adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do

lucro real , exceto a provisão para o imposto de renda.”

Como se vê, a Lei nº 7.689/88 faz incidir a contribuição sobre o resultado do período-base, apurado com observância da lei comercial . Mas, por proibição da Lei Complementar nº 109/2001, a lei comercial não rege, nem pode reger, as enti-dades fechadas de previdência privada, que são proi bidas de gerar lucros ou de assumir a forma de sociedades mercantis.

Como se constata ainda, tomou a lei ordinária o termo lucro, empregado pela Constituição para a atribuição da competência tributária, em sua acepção clássi-ca, própria do Direito Comercial. E nem poderia ser diferente, em face do que dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional, a saber:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (...), para definir ou limitar competências tributárias.”

Ao definir como base de cálculo da contribuição o resultado do exercício,

não está o art. 2º da lei a permitir que aquela incida sobre grandezas diversas do lucro. A uma porque este é o fato gerador da exação (art. 1º), e não há cogitar-se de base de cálculo onde não se verificou o fato gerador. A duas porque o resultado do exercício, na legislação do imposto de renda e na Lei das Sociedades Anônimas, é gênero que se subdivide em lucro ou prejuízo (o que é confirmado pelo próprio art. 2º, em seu § 1º, alínea c e item 3, ao dispor que o resultado será apurado com base na lei comercial e ao fazer menção ao lucro real).

Ora, se as entidades fechadas de previdência privada são proibidas por

lei de ter lucros, como se viu acima, é claro que não realizam o fato gerador da CSLL, não podendo ser obrigadas ao seu pagamento.

A conclusão não se altera diante da referência feita pelo art. 13, I, da Lei

nº 9.249/95 às entidades de previdência privada. Veja-se o dispositivo:

“Art. 13. Para efeito da apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido , são vedadas as seguintes

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deduções independentemente do disposto no art. 47 da Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964:

I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo terceiro salário, de que trata o art. 43 da Lei no. 8981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no. 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das compa-nhias de seguros e de capitalização, bem como das entidades de previ-dência privada , cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;”

Ao reafirmar que a base de cálculo da CSLL é o lucro líquido, o caput do

dispositivo afasta, de saída, qualquer possibilidade de remissão às entidades fechadas de previdência privada, legalmente proibidas de persegui-lo. Dessarte, é evidente que o inciso I refere-se apenas às entidades abertas, únicas legitimadas a buscar lucros. Não se trata de o intérprete distinguir onde o legislador não distinguiu. Trata-se apenas de interpretação correta ou incorreta, considerando-se a totalidade do sistema jurídico. Tampouco se altera a conclusão pela falta de lei instituidora em face da Emenda Constitucional de Revisão nº 1/94, e das Emendas Constitucionais nº 10/96 e 17/97, que sucessivamente a alteraram. Confira-se o texto do art. 72 que as aludidas emendas introduziram e mantiveram no ADCT, em sua última redação:

“Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência: (...) III – a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da

alíquota da contribuição social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1º de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de trinta por cen-to, sujeita a alteração por lei ordinária, mantidas as demais normas da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988.”

Entre as pessoas a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, que cuida das contribuições sociais sobre a folha de pagamentos e para o SAT, figuram as entidades fechadas de previdência complementar, ao lado de muitas outras (bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de ar-rendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades aber-tas de previdência privada), todas contribuintes da CSLL. É evidente que a majoração da alíquota da CSLL só atinge quem já era contribuinte dela. Se o constituinte derivado, em lugar de listar todos os contribuintes que pretendia atingir com a emenda, optou por fazer remissão a lei infraconstitucional referente a matéria distinta daquela de que cuidava, foi por simples comodidade que o fez. Caso o dispositivo tomado de empréstimo se refira a pessoa que a emenda, pela lógica, não poderia contemplar (como in casu, sendo disparatado cogitar de aumento de alíquota para quem nunca foi contribuinte do tributo), a menção há de ser descon-siderada, em nome da coerência que deve presidir os atos legislativos. Interpretação diversa importa em assumir que os fundos de pensão são instituições financeiras reguladas pela Lei nº 4.595/64, o que é rematado absurdo, eis que a sua natureza não-financeira (e não-lucrativa) decorre da lei, e que a sua lei de regência não é nem nunca foi a de nº 4.595/64, mas a Lei Complementar nº 109/2001 (e, no passado, a Lei nº 6.435/77).

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O máximo que se poderia admitir – e ainda assim em uma interpretação forçada – é que as mencionadas emendas constitucionais, ao se referirem de forma indireta às entidades fechadas de previdência complementar, teriam atribuído à União competência para tributá-las por meio da CSLL, tendo reformado, no particular, o art. 195 da Carta Magna, que antes permitia apenas a oneração do lucro. Para que tal competência revertesse em possibilidade de cobrança da contribuição por parte da União Federal, contudo, far-se-ia indispensável a edição de lei que a implementasse, alterando a redação da Lei nº 7.689/88 para nela expressa-mente incluir como contribuintes as entidades fechadas de previdência privada. E essa lei nunca foi editada, donde se conclui ser ilegítima a pretensão fiscal ora combatida, à luz dos arts. 150, I, da Constituição e 97 do CTN. Antes da edição dessa lei, a tributação só poderia decorrer de analogia, a qual é expressamente vedada pelo art. 108, § 1º, do CTN, sendo in casu inaplicável o parágrafo único de seu art. 116, por não se tratar de hipótese de planejamento fiscal.

3.4. O Ato Declaratório Normativo CST nº 17/90. Corroborando toda a argumentação acima desenvolvida, e demonstrando que nem a Secretaria da Receita Federal, apesar das autuações que lavrou, entende ser devida a CSLL sobre os superavits dos fundos de pensão – proibidos por lei de ter lucros e obrigados a organizar-se sob a forma de associações ou fundações, conforme demonstrado no item 3.1 supra – o texto expresso do Ato Declaratório Normativo CST nº 17, de 30.11.90, redigido nos seguintes termos:

“O Coordenador do Sistema de Tributação, no uso das atribuições que lhe confere o item II da Instrução Normativa do SRF nº 034, de 18 de setembro de 1974, e tendo em vista as normas de incidência da contri-buição social instituída pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988,

Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e demais interessados que a contribuição social não será devida pelas pessoas jurídicas que desenvolvam atividades sem fins lu-crativos, tais como as fundações, associações e sindicatos.

Sandro Martins Silva” (grifo nosso) Diante da clareza do texto, e de sua fonte, nada resta a acrescentar. 4. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUR EZA. 4.1. Impossibilidade jurídica de realização, pelas entidades fechadas de previdência privada, do fato gerador do imposto de renda. Reiteram-se a esse respeito as considerações expendidas nos itens 3.1 e 3.2, sobre a CSLL. Sendo legalmente proibidas de gerar lucros, e por ser injurídica a equiparação a lucros dos superavits que porventura obtenham, as entidades fechadas de previdência privada não realizam tampouco o fato gerador do IRPJ, não ficando sujeitas ao seu pagamento. Demais disso, tanto quanto para a CSLL, a inexistência de lei instituidora (ou a invalidade daquelas que instituem um imposto de fonte exclusivo sobre o resgate de aplicações financeiras) inviabiliza a cobrança de imposto de renda dos membros da entidade impetrante. É o que se passa a demonstrar.

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4.2. Inexistência de lei infraconstitucional instit uidora. Os conceitos de imunidade, isenção e não-incidência. O art. 1º da Medida Provisória nº 2.222/2001, com eficácia a partir de 1º de janeiro de 2002, institui imposto de renda sobre os ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos das entidades abertas de previ-dência complementar e das sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário, que ficam sujeitos à incidência de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras. Antes disso (e até hoje, já que a MP só cobrará vigência em 2002), eram as entidades abertas de previdência privada apenas quanto a seus ganhos de capital (RIR/99, art. 225, caput) e à comissão que cobram sobre as contribuições pagas pelos beneficiários, a título de administração de fundos de terceiros (RIR/99, art. 226, III1), sendo os próprios fundos livres de tributação, salvo quanto aos rendimentos auferidos nas aplicações financeiras de renda fixa ou variável, que integravam a base de cálculo do IRPJ (Lei nº 8.981/95, art. 77, § 3º), mas sobre os quais não se procedia à retenção de fonte (Lei nº 8.981/85, art. 77, I). A sistemática atendia à nítida distinção existente entre os ganhos obtidos pela entidade aberta com a gestão do fundo (correspondentes ao lucro desta, passível de distribuição entre os seus acionistas) e o aumento de patrimônio do próprio fundo, que não revertia para a sociedade gestora ou seus sócios, mas para os beneficiários dos planos, seus legítimos titulares. Daí que esse aumento de patrimônio não fosse tributado na pessoa jurídica, e sim nas pessoas físicas dos beneficiários, no momento da percepção do benefício, no que se convencionou chamar diferimento do imposto de renda. Já para as entidades fechadas, antes ou depois da Medida Provisória nº 2.222/2001, nunca houve lei submetendo-as ao pagamento do imposto de renda. Isso porque, sendo legalmente proibidas de gerar lucros, nada restaria a ser tributado como ganho seu, sobretudo quando o aumento do patrimônio que gratuitamente administram já é tributado nas pessoas físicas dos beneficiários, seus verdadeiros donos. O que apenas havia e continua a haver é o equivocado entendimento do Fisco federal de que se sujeitariam à retenção de imposto de renda exclusivo na fonte os rendimentos por elas auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou variável. Confiram-se os dispositivos em que se fundamenta a pretensão fiscal, já manifestada em uma série de autuações lavradas pela Secretaria da Receita Federal (doc. nº 09): •••• Lei nº 7.799/89:

“Art. 47. O rendimento real produzido por quaisquer aplicações finan-

ceiras de renda fixa, auferido por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, fica sujeito à incidência do imposto de renda na fonte às seguintes alíquotas de acordo com a condição do beneficiário e o prazo da operação.”

•••• Lei nº 8.383/91:

1 “Art. 226. As pessoas jurídicas de que trata a alínea ‘b’ do inciso II do § 1º do art. 223 poderão deduzir da receita bruta (Lei nº 8.981, de 1995, art. 29, § 1º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º): (...) III – no caso de entidades de previdência privada abertas e de empresas de capitalização: a parcela das contribuições e prêmios, respectivamente, destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas.”

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“Art. 20. O rendimento produzido por aplicação financeira de renda fi-

xa iniciada a partir de 1º de janeiro de 1992, auferido por qualquer bene-ficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte às seguintes alíquotas (...)”

• Lei nº 8.541/92:

“Art. 36. Os rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas, inclusive isentas, em aplicações financeiras de renda fixa iniciadas a partir de 1º de janeiro de 1993 serão tributadas, exclusivamente na fonte, na forma da legislação vigente, com as alterações introduzidas por esta lei.”

• Lei nº 8.981/95:

“Art. 65. O rendimento produzido por aplicação financeira de renda fi-xa, auferido por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, a partir de 1º de janeiro de 1995, sujeita-se à incidência do imposto de ren-da na fonte à alíquota de dez por cento.”

“Art. 72. Os ganhos líquidos auferidos, a partir de 1º de janeiro de

1995, por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, em ope-rações realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, serão tributados pelo Imposto de Renda na forma da Le-gislação vigente, com as alterações introduzidas por esta Lei.”

“Art. 73. O rendimento auferido no resgate de quota de fundo de

ações, de commodities, de investimento no exterior, clube de investimen-to e outros fundos da espécie, por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeita-se à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de dez por cento.”

•••• Lei nº 9.532/97:

“Art. 28. A partir de 1º de janeiro de 1998, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de investi-mento, constituídos sob qualquer forma, ocorrerá:

I – diariamente, sobre os rendimentos produzidos pelos títulos, apli-cações financeiras e valores mobiliários de renda fixa integrantes das carteiras dos fundos;

II – por ocasião do resgate das quotas, em relação à parcela dos va-lores mobiliários de renda variável integrante das carteiras dos fundos.”2

É evidente que os dispositivos não se aplicam às entidades fechadas de previdência privada, porque não se pode cogitar de pagamento de imposto de renda – ainda que na fonte, pois essa forma de recolhimento não é mais do que a antecipação do imposto que se presume será devido ao final do ano-base – por pessoas jurídicas proibidas por lei de realizar o respectivo fato gerador (obter lucros). O máximo que os diplomas admitem é a exigência de IRRF de contribuinte isento do IRPJ, o que não

2 A referência às pessoas imunes – evidentemente inconstitucional, posto que estas estão excluídas, por força de norma constitucional, do campo de incidência possível da tributação – foi suspensa pelo Pleno do STF no julgamento liminar da ADIn nº 1.758-4 (DJ 22.05.98), em decisão que não interfere com a questão discutida nos presentes autos, visto que as entidades fechadas de previdência privada não são imunes, como recentemente decidido pela Suprema Corte. Permanece a menção às isentas.

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agride a Constituição ou o CTN, visto que a isenção é favor ao qual o legislador dá a extensão que julga devida. A pessoa isenta, não fosse a isenção, realizaria o fato gerador. Suprimida em parte a isenção (pela norma que determina a incidência do IRRF), o fato gerador se exterioriza, e a obrigação tributária se desencadeia. Entretanto, os fundos de pensão não são meramente isentos do imposto de renda. Não é que sejam imunes (o que o STF já disse que não são), mas situam-se fora de sua zona de incidência, por serem legalmente proibidos de ter lucros. Noutras palavras, o legislador não pode obrigá-los a pagar o imposto, sob pena de desvirtuar o conceito constitucional de renda (CF, art. 153, III), ofendendo ainda, de tabela, o art. 110 do CTN. No particular, importa relembrar rapidamente os conceitos de imunidade, isenção e não-incidência. Do ponto de vista jurídico, em geral, todos se põem de acor-do em que a imunidade:

1. é regra jurídica, com sede constitucional; 2. é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da

Federação, ou regra de incompetência; 3. obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega compe-

tência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados; 4. distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da lei ordiná-

ria ou complementar (PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1946, Max Limonad, 1953, vol. 1. pág. 156; GERALDO ATALIBA, Natureza Jurídica da Con-tribuição de Melhoria, São Paulo. Revista dos Tribunais, 1964, pág. 231; GILBERTO DE ULHÔA CANTO, Temas de Direito Tributário, Rio de Janeiro. Ed. Alba, 1964. vol. 3 pág. 340; JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES. Isenções Tributárias, São Paulo, Suges-tões Literárias, 1969, pág. 206; PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 4ª ed., São Paulo. Saraiva, 1991. pág. 117; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Sistema Tributário na Constituição de 1969, RT, 1973, pág. 467; RUY BARBOSA NOGUEIRA, Curso de Direito Tributário, 5ª ed., Saraiva, pág. 172; ORME-ZINDO RIBEIRO DE PAIVA, Imunidade Tributária,São Paulo. Ed. Resenha Tributária, 1981).

Apesar de inconfundíveis, a doutrina e a jurisprudência se põem de acordo

em que as imunidades e as isenções são técnicas legislativas, que guardam pontos de similitude importantes. Ambas são regras parciais, que atuam sobre outra norma de âmbito mais amplo. Tanto as imunidades quanto as isenções são um non sense, se analisadas isoladamente. No plano das isenções, passa-se fenômeno similar, como leciona PAULO DE BARROS CARVALHO:

"guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe

contra um ou mais critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. É óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como nor-ma válida no sistema. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do conseqüen-te." (op. cit. pp. 328-329)

Ora, a norma isencional atua na norma de tributação, reduzindo-lhe o

campo de incidência. Se não fosse a norma isentante, o fato seria tributado. Assim também a imunidade delimita, demarca, reduzindo a norma atributiva de poder tributá-rio. Se não fosse a norma imunitória, haveria competência para tributar o fato imune.

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Em um e outro instituto, os fenômenos de mutilação, supressão parcial, subtração, redução ou restrição são o ponto analógico de ligação.

Ora, a hipótese dos autos não configura imunidade, tampouco isenção.

Apenas não incidência pura e simples . Em relação aos fundos de pensão fechados, que são legalmente proibidos de gerar e apurar lucros , não são necessárias – pois seriam inócuas - quaisquer normas imunitórias ou isentantes relativamente aos tributos incidentes sobre a renda-lucro. Tecnicamente não configuram isenções (nem imunida-des) exemplos como a) a não incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, se o cidadão não possui imóveis; b) a não incidência do Imposto sobre a Pro-priedade de Veículos Automotores, se o contribuinte não detém a propriedade de veí-culo automotor; c) ou a não incidência do ICMS, se o contribuinte não realiza operação de circulação de mercadorias... Portanto, enquanto a imunidade e a isenção são técni-cas legislativas necessárias para se dar a exoneração de certos fatos, que restariam tributados, se não fosse a imunidade ou a isenção, a não incidência simples decorre da não subsunção do fato à norma, da não realização ou não concretização do fato gerador legalmente posto.

Todas as associadas da ABRAPP estão legalmente proibidas de realizar o fato gerador do imposto de renda e da CSLL. Daí que nem a decisão do STF sobre a imunidade, nem as normas que restrinjam ou ampliem a isenção do imposto de renda, acima transcritas, podem ter qualquer influência ou efeito negativo sobre a esfera jurí-dica das entidades fechadas de previdência. 4.3. Inconstitucionalidade da tributação exclusiva na fonte. Ainda que assim não fosse, e que se admitisse que os fundos de pensão, mesmo sendo proibidos de ter lucros, pudessem ser chamados a recolher imposto de renda, a exigência da retenção seria inconstitucional, por representar tratamento mais oneroso do que o dispensado às entidades abertas, que têm ânimo lucrativo e que são dela dispensadas pelo art. 77 da Lei nº 8.981/95 (ofensa à isonomia), e por constituir a retenção exclusiva na fonte imposto novo, distinto do imposto de renda e proventos de qualquer natureza do art. 153, III, da Constituição, a exigir lei complementar para a sua instituição, na forma do art. 154, I, da Carta Magna. Originariamente, o imposto de renda na fonte incidia apenas sobre os rendimentos ao portador e dos residentes e domiciliados no exterior. Surgiu, portanto, por razões de praticidade ou em virtude da limitação territorial da lei brasileira, como incidência única e exclusiva, cabendo às fontes pagadoras reter e recolher o tributo à repartição competente. Depois, estendeu-se o imposto de fonte a outras hipóteses, até a ampla generalização que tem hoje (com a Lei nº 7.713/88, passou a alcançar todos os rendimentos recebidos por pessoa física de pessoa jurídica, mesmo que em juízo, com raras exceções, como os ganhos de capital; abrange ainda certos pagamentos feitos a pessoas jurídicas, como os relativos à remuneração de serviços prestados). Entretanto, a retenção de fonte não configura, em nenhum caso, imposto diferente do imposto de renda, devendo ser analisada como mera antecipação do valor que presumivelmente será devido a título deste (dada a ocorrência do respectivo fato gerador, aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de riqueza nova acrescida ao patrimônio). Se, ao final do ano-base em que está periodizado, o imposto não for devido (ou o for em valor inferior às retenções já feitas), o valor retido deverá ser total ou parcialmente devolvido ao contribuinte, em dinheiro (pessoa física) ou sob a forma de créditos (pessoa jurídica). A regra é que a retenção de fonte seja antecipação do imposto de renda presumivelmente devido ao final do ano-base. As exceções são poucas, e somente se

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deve admitir o IR-fonte como incidência exclusiva nos casos em que se desconhece o beneficiário ou em que à lei brasileira se impõem limites territoriais. Nos demais casos (aplicações de renda fixa ou variável, v.g.), é evidente a inconstitucionalidade, eis que poderá haver cobrança de imposto sem que se consume o respectivo fato gerador, o que ofende os princípios da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º) e da unicidade (universalidade) do imposto de renda (CF, art. 153, § 2º, I). Em rigor, a retenção exclusiva na fonte não é uma incidência sobre o fato gerador do imposto, que pressupõe existência de renda (excedente patrimonial após a dedução das despesas necessárias; se o patrimônio é um só, a renda tampouco pode ser fracionada – daí o princípio da unicidade da renda e do respectivo imposto). Trata-se de imposto novo, sobre ganhos obtidos em aplicações financeiras, cuja instituição reclamaria lei complementar (CF, art. 154, I). 5. INCONSTITUCIONALIDADES DA MP Nº 2.222/2001. Tendo sempre sido, e continuando a ser, desobrigadas do pagamento de imposto de renda (o art. 1º da MP nº 2.222/2001 instituiu o tributo só para as entidades abertas de previdência complementar), não têm as entidades filiadas à Impetrante por que aderir ao regime especial de tributação instituído pelo art. 2º do mesmo diploma – se o fizerem, será apenas em atenção ao princípio da eventualidade (eis que o prazo para a opção termina em 31.12.2001, a teor do § 1º do art. 3º da MP).

Eis os termos do mencionado art. 2º:

“Art. 2º. A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a sociedade seguradora e o administrador do Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI poderão optar por regime especial de tribu-tação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos será tributado pelo imposto de renda à alíquota de vinte por cento.

§ 1º. O imposto de que trata este artigo: I – será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídi-

ca pelo percentual resultante da diferença entre: a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e

da contribuição social sobre o lucro, inclusive adicionais; e b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do im-

posto de renda da pessoa física; II – será apurado trimestralmente e pago até o último dia útil do mês

subseqüente ao da apuração; III – não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribui-

ção devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante, ou assistida.

§ 2º. A opção pelo regime de que trata este artigo substitui o regime de tributação do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferi-dos por entidade fechada de previdência complementar e pelo FAPI, pre-visto na legislação vigente, bem assim o de que trata o art. 1º, relativa-mente às entidades abertas de previdência complementar e às socieda-des seguradoras.

§ 3º. No caso de entidade aberta de previdência complementar e de sociedade seguradora, o limite de que trata o inciso I do § 1º será calcu-lado tomando-se por base, exclusivamente, as contribuições recebidas de pessoa jurídica referentes a planos de benefícios firmados com novos participantes a partir de 1º de janeiro de 2002.”

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Por não serem obrigadas ao pagamento do imposto de renda e da CSLL, antes ou depois da entrada em vigor da MP nº 2.222/2001, tampouco são as entidades fechadas destinatárias da anistia concedida pelo art. 5º desta – à qual, porém, poderão aderir em nome do princípio da eventualidade (para o hipótese de não prosperar a sua tese de não-sujeição a ambas as exações, exposta nos itens antecedentes). Confira-se a redação do aludido art. 5º:

“Art. 5º. Os optantes pelo regime especial de tributação poderão pagar ou parcelar, até o último dia útil do mês de janeiro de 2002, nas condi-ções estabelecidas pelo art. 17 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, os débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, incidentes sobre os rendimentos e ganhos referidos no caput do art. 2º e os lucros que lhes sejam, total ou parcialmente, decorrentes, bem assim em relação à movimentação dos respectivos recursos.

§ 1º. Para efeito do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deverá comprovar a desistência expressa e irrevogável de todas as ações judici-ais que tenham por objeto os tributos indicados no caput, e renunciar a qualquer alegação de direito sobre as quais se fundam as referidas ações.

§ 2º. Na hipótese do § 1º, o valor da verba de sucumbência será de até um por cento do valor do débito decorrente da desistência da respec-tiva ação judicial.

§ 3º. O disposto neste artigo aplica-se, também aos débitos da mesma natureza dos referidos no caput que não tenham sido objeto de ação ju-dicial, cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31 de agosto de 2001.

§ 4º. Na hipótese de parcelamento, os juros a que se refere o § 4º do art. 17 da Lei nº 9.779, de 1999, serão calculados a partir do mês de ja-neiro de 2002.

§ 5º. A opção pelo parcelamento referido no caput dar-se-á pelo pa-gamento da primeira parcela, no mesmo prazo estabelecido para o pa-gamento integral.”

Diante da possibilidade, ainda que eventual, de que algumas das filiadas à entidade Impetrante adiram ao regime especial de tributação e à anistia, necessário se faz demonstrar as múltiplas inconstitucionalidades de que padecem. 5.1. Quanto ao regime especial de tributação – ofen sa à isonomia e à razoabilidade. O Pleno do STF, em decisão posterior ao julgamento do RE nº 202.700-6 (precedente CERES), reconheceu a imunidade das entidades fechadas de previdência privada sustentadas exclusivamente por aportes da patrocinadora (empregadora), sem contribuição dos beneficiários. Confira-se a notícia do julgamento:

“STF confirma imunidade tributária de empresa de Soc iedade de Previdência Privada.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal reconheceu hoje a imunida-de tributária da Comshell Sociedade de Previdência Privada ao não co-nhecer Recurso Extraordinário (RE 259756) da União. No caso, a entida-de é mantida apenas com a contribuição dos empregadores.

Por unanimidade, o tribunal considerou que, apesar de a Constitui-ção Federal referir-se apenas a entidades de assistência social beneficiá-rias da imunidade, desde que ela preencha o requisito de que só o patro-cinador contribui, e não os beneficiários, ela está enquadrada no sistema de imunidade da Constituição.” (www.stf.gov.br , Últimas Notícias, data 28.11.2001)

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A seu turno, a MP nº 2.222/2001 isenta do imposto de renda os planos de benefícios das entidades abertas mantidos exclusivamente com recursos de pessoas físicas (é dizer, contratados por estas diretamente junto às seguradoras, sem a inter-mediação e o patrocínio parcial de seu empregador; ex. ITAUPREV) e as entidades fechadas contributivas, desde que a sua patrocinadora seja imune3. É ver:

“Art. 6º. Ficam isentos do imposto de renda os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos de provisões, reservas técnicas e fundos referentes a planos de benefícios e FAPI, constituídos exclusiva-mente com recursos de pessoa física ou destas e de pessoa jurídica imune.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos rendimentos e ganhos produzidos a partir de 1º de janeiro de 2002.”

Com isso, instalou-se em nosso País uma gravíssima injustiça. Apesar de as entidades de previdência fechada não terem capacidade econômica para pagar impostos sobre a renda-lucro, pois estão legalmente proibidas de gerar lucros, a Fa-zenda Pública Federal, interpretando equivocadamente as leis e a jurisprudência da Corte Suprema, delas tem exigido, em autuações de valores elevadíssimos, o paga-mento do imposto sobre a renda/fonte e da contribuição social sobre o lucro. Entretan-to, para o Fisco Federal (MP nº 2.222/2001), se os fundos – mesmo abertos e lucrati-vos – se formam exclusivamente por meio das contribuições dos seus participantes, pessoas físicas, há isenção total em relação ao imposto de renda. Resulta daí um quadro desigual e injusto, que desafia a inteligência de qualquer intérprete, por sua irracionalidade, desproporcionalidade e arbitrariedade, a saber:

a) se o fundo de pensão, sem fins lucrativos, se forma por contribuições exclusi-vas dos empregadores, dá-se imunidade de impostos quanto a seus serviços, bens e renda, conforme jurisprudência da Corte Suprema;

b) se o fundo de pensão, mesmo aberto e com fins lucrativos, se constitui de contribuições exclusivas de seus beneficiários, pessoas físicas, estará isento, nos ter-mos da MP nº 2.222/2001;

c) se, entretanto, realidade absurda a desafiar as ficções kafkianas, o fundo de pensão, impossibilitado legal e materialmente de gerar lucros, se constituir por meio de contribuições de ambas as categorias, empregadores e empregados (ou seja, se é a soma do imune com o isento), a Fazenda Pública Federal forma contra ele um passivo insuportável, de bilhões de reais, que haverá de comprometer-lhe a existência. Sobram, portanto, como contribuintes do imposto de renda (ao menos na visão distorcida da Secretaria da Receita Federal): a) as entidades abertas de previdência privada, quanto aos planos contratados por pessoas jurídicas em prol de seus empregados, com ou sem a contribuição destes; b) as entidades fechadas de previdência privada que cobram contribuições de seus beneficiários, desde que a patrocinadora não seja imune. A situação é surreal. O que não se consegue entender são as razões inspiradoras de um tal comportamento do Governo Federal. Fica a impressão de que pretende arruinar os fundos fechados, não lucrativos, e induzir todos os seus benefici-ários a aderirem aos abertos, de forma a garantir maior lucratividade para o sistema bancário privado...

3 Quanto a estas últimas, o imposto não incidiria mesmo à falta da norma isentiva, tendo em vista que o caso é de não-incidência, como demonstrado no item 4.2 supra.

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Mas não cessam aí as preferências manifestadas pelo Executivo Federal (por seu braço fiscalizador, a Receita Federal, e pela sua faceta de legislador, com a edição da medida provisória em apreço), todas em favor das entidades lucrativas. Partindo da suposição de que os fundos fechados, ao lado dos abertos a que não aquinhoou com isenção, são tributáveis pelo imposto de renda, oferece-lhes a medida provisória, como se lhes prestasse grande favor, regime especial de tributação muito pior do que o concedido aos primeiros. Num primeiro momento, o regime parece idêntico para uns e outros. Assim:

“Art. 2º. A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a sociedade seguradora e o administrador do Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI poderão optar por regime especial de tribu-tação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos será tributado pelo imposto de renda à alíquota de vinte por cento.

§ 1º. O imposto de que trata este artigo: I – será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídi-

ca pelo percentual resultante da diferença entre: a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e

da contribuição social sobre o lucro, inclusive adicionais; e b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do im-

posto de renda da pessoa física; II – será apurado trimestralmente e pago até o último dia útil do mês

subseqüente ao da apuração; III – não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribui-

ção devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante, ou assistida.

§ 2º. A opção pelo regime de que trata este artigo substitui o regime de tributação do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferi-dos por entidade fechada de previdência complementar e pelo FAPI, pre-visto na legislação vigente, bem assim o de que trata o art. 1º, relativa-mente às entidades abertas de previdência complementar e às socieda-des seguradoras.”

A lógica da fixação dos critérios de cálculo é a seguinte: se os aportes da patrocinadora ao fundo não fossem dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por ela mesma devidos, esses valores se sujeitariam à incidência cumulativa desses dois tributos, inclusive seus adicionais, cujas alíquotas somadas elevam-se hoje a 34% (trinta e quatro por cento). Dedutíveis que são, nada revertem aos cofres federais. De todo modo, a Receita Federal recupera parte dessa arrecadação perdida no momento da percepção, pela pessoa física, do benefício contratado, eis que este integra a base de cálculo do IRPF. Daí a menção, pela alínea b do inciso I do § 1º, a 80% (oitenta por cento) da alíquota máxima do imposto na pessoa física, índice tomado como média ponderada das alíquotas incidentes sobre os benefícios pagos pelos fundos privados de previdência. O imposto de renda calculado na forma do regime especial de tributação corresponde justamente à diferença entre a receita perdida (que a Receita Federal tem como renunciada, como se a dedução da contribuição da patrocinadora, despesa não-operacional necessária, não fosse um direito do contribuinte) e aquela posteriormente recuperada. Ora, se a União Federal entende que não deveria permitir a dedução das contribuições da patrocinadora às entidades fechadas de previdência, que revogue o dispositivo que a autoriza (e enfrente as ações judiciais que se seguirão, fundadas no conceito constitucional de lucro e na dedutibilidade das despesas necessárias).

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O que não pode é pretender – com o perdão da simplificação grosseira – que os justos (os fundos sem fins lucrativos) paguem pelos pecadores (as empresas comerciais, que reduzem os tributos devidos pela dedução das contribuições). A irrazoabilidade da legislação é clara. Para LUÍS ROBERTO BARROSO:

“O princípio da razoabilidade é um parâmetro de valoração dos atos do Poder Público para aferir se eles estão informados pelo valor superior inerente a todo ordenamento jurídico: a justiça. Sendo mais fácil de ser sentido do que conceituado, o princípio se dilui em um conjunto de pro-posições que não o libertam de uma dimensão excessivamente subjetiva. É razoável o que seja conforme à razão, supondo equilíbrio, moderação e harmonia; o que não seja arbitrário ou caprichoso...

A atuação do Estado na produção de normas jurídicas normalmente far-se-á diante de certas circunstâncias concretas; será destinada à reali-zação de determinados fins, a serem atingidos pelo emprego de determi-nados meios. Desse modo, são fatores invariavelmente presentes em to-da ação relevante para a criação do Direito: os motivos (circunstâncias de fato), os fins e os meios. Além disso, há de se tomar em conta, também, os valores fundamentais da organização estatal, explícitos ou implícitos, como a ordem, a segurança, a paz, a solidariedade; em última análise, a justiça. A razoabilidade é, precisamente, a adequação de sentido que de-ve haver entre esses elementos.” (Interpretação e Aplicação da Constitui-ção – Fundamentos de uma Dogmática Constitucional Transformadora, São Paulo, Saraiva, 1998, 2ª ed.)

Se o regime especial de tributação – mesmo idêntico para as entidades abertas e as fechadas – já seria irrazoável (por abarcar fundos não-lucrativos e deixar de fora fundos lucrativos) , sua inconstitucionalidade avulta ainda mais quando se nota a frontal violação ao princípio da isonomia perpetrada pela cláusula inicial do § 3º do artigo em comento. É ver:

“§ 3º. No caso de entidade aberta de previdência complementar e de

sociedade seguradora, o limite de que trata o inciso I do § 1º será calcu-lado tomando-se por base, exclusivamente, as contribuições recebidas de pessoa jurídica referentes a planos de benefícios firmados com novos participantes a partir de 1º de janeiro de 2002.”

Segundo o dispositivo, as entidades abertas terão o seu imposto limitado a um porcentual da contribuição recebida de pessoa jurídica relativamente a planos firmados com novos participantes, a partir de 1º de janeiro de 2002, ao contrário do tratamento dispensado às entidades abertas, cujo limite de tributação levará em conta a contribuição da patrocinadora referente a todos os beneficiários, os novos, admitidos a partir de janeiro de 2002, e também os antigos. A inconstitucionalidade não é de todo o dispositivo, mas apenas da parte destacada. Com efeito, não é inconstitucional – e antes se impõe pelos princípios da irretroatividade, do direito adquirido e da confiança na lei – a regra que determina (para os fundos abertos e fechados, esses últimos desde que tidos por sujeitos ao imposto de renda) a consideração, para cálculo do valor devido na forma do regime especial de tributação, das contribuições vertidas pela patrocinadora apenas em relação aos novos beneficiários, admitidos a partir da entrada em vigor do próprio regime especial. Trata-se de regime novo, voltado a regular situações novas, não podendo gerar efeitos para o passado.

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Falou-se em proteção da confiança na lei e se explica: confiando nas leis do País, que as proibiram e ainda proíbem de perseguir, de apurar ou de auferir lucros; que lhes vedam assumir a forma das sociedades mercantis; que as submetem ao Mi-nistério da Previdência e da Assistência Social em lugar da SUSEP; que as submetem a um regime contábil particular; que lhes mandam reverter os superavits, se houver, ou mesmo anulá-los por meio da redução das contribuições de empregados e emprega-dores; organizaram-se as associadas da ABRAPP, fugindo dos seguros de bancos, como entidades fechadas, fundações e sociedades civis sem fins lucrativos, congre-gando as expectativas de milhões de famílias em todo o País. Agora, deparam-se com armadilhas fiscais montadas pela Secretaria da Receita Federal, que tendem a inviabi-lizá-las, e com as normas contidas na MP nº 2.222/2001, amplamente injustas, irrazo-áveis e desproporcionais, por privá-las do regime favorecido outorgado às entidades lucrativas. A prevalecerem tais regras, mais de trinta fundos fechados ver-se-ão obri-gados a encerrar suas atividades de imediato, transferindo os seus beneficiários aos fundos dos bancos. Como mencionado, a inconstitucionalidade é somente da cláusula inicial do § 3º, pois é nela que reside a violação ao princípio da igualdade. Por que razão o teto de pagamento haveria de seu um para as entidades abertas, de fins lucrativos, e outro – tremendamente mais elevado – para as fechadas, non profits. A discriminação é arbitrária, absurda e inaceitável, e a equiparação poderá fazer-se pela censura nega-tiva a um trecho da lei, sem que o Juiz precise transformar-se em legislador positivo. Aplica-se no particular o alerta de LUIS ROBERTO BARROSO:

“Por ser uma competência excepcional, que se exerce em domínio delicado, deve o Judiciário agir com prudência e parcimônia. É preciso ter em linha de conta que, em um Estado Democrático, a definição das polí-ticas públicas deve recair sobre os órgãos que têm o batismo da repre-sentação popular, o que não é o caso de juízes e tribunais. Mas, quando se trate de preservar a vontade do povo, isto é, do constituinte originário, contra os excessos de maiorias legislativas eventuais, não deve o juiz hesitar.” (op. cit., pág. 212)

É o que se dá no caso dos autos. É claro que o constituinte, consagrando um conceito constitucional de renda e os princípios da legalidade, da isonomia, da proporcionalidade e da razoabilidade, não quer que entidades a que a própria lei veda a persecução de lucros sejam tributadas pelo imposto de renda, e menos ainda que o sejam em patamares superiores aos impostos às suas congêneres lucrativas. A justiça – outro nome da razoabilidade, no dizer de LUÍS ROBERTO BARROSO – antagoniza os privilégios arbitrariamente concedidos pela MP nº 2.222/2001 (que representa, no momento, apenas a vontade do Poder Executivo, ávido de recursos) às entidades de previdência privada com fins lucrativos. 5.2. Quanto à anistia – ofensa à razoabilidade e à garantia de acesso ao Poder Judiciário. Mesmo em caso de reconhecimento liminar de sua intributabilidade pelo IRRF e pela CSLL, terão as entidades filiadas à Impetrante interesse em aderir – para resguardarem-se do risco de a segurança ser a final denegada nestes autos – à anistia concedida pelo art. 5º da MP nº 2.222/2001. Nesse caso, a opção dar-se-á apenas ad cautelam, e é claro que não implicará imediatos pagamentos ou desistência de ações judiciais (os quais corresponderiam à completa inutilização da liminar acaso deferida). Com muito maior razão acorrerão à anistia se a sua intributabilidade não for liminarmente reconhecida. Nem por isso, sem embargo, deverão ser obrigadas ao

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pronto pagamento e à imediata renúncia de direitos, que induziriam perda de objeto da presente ação – ao menos quanto ao pedido referente à intributabilidade – e ineficácia da sentença que eventualmente a reconhecesse a final (quando os créditos pelos fatos geradores passados já estariam pagos, e as ações já estariam encerradas pela homo-logação da desistência). Nesse último caso, a vitória quase certa das entidades fechadas contra a sanha arrecadatória da União Federal – pressurosa em pagar juros estratosféricos aos bancos internacionais, à custa da complementação de aposentaria dos trabalhadores brasileiros, a quem a Previdência pública não consegue garantir sequer uma velhice digna – seria transformada numa autêntica vitória de Pirro. Precipitado, portanto, cogitar-se de desistência de ações e de pagamento antes do improvável trânsito em julgado de decisão desfavorável nestes autos. E isso em virtude não só do princípio da eventualidade, mas também da total impossibilidade do sistema fechado de previdência privada nacional de suportar desembolso de R$ 6 bilhões (valor aproximado do estoque da dívida de IRRF e CSSL, já excluídos os juros e multas) no prazo máximo de 6 meses (Lei nº 9.779/99, art. 17, § 3º, III), tanto do ponto de vista econômico – por faltar aos fundos (e ao próprio sistema financeiro nacional, cuja estabilidade correria sério risco) tal patamar de liquidez – quanto do ponto de vista jurídico, pois um tal pagamento certamente teria de fazer-se à custa das provisões, reservas técnicas, fundos mantidos pelas entidades por força de expressas disposições da Lei Complementar nº 109/2001 (arts. 9º, 18, 19 e 20), cuja observância é rigorosamente fiscalizada pela própria União (idem, arts. 21 a 23 e arts. 41 a 43), e cujo descumprimento é causa de intervenção e liquidação extrajudicial (arts. 44 a 62). A conceituação da razoabilidade como economicidade da medida (i.e. de sua relação custo x benefício) vem demonstrada por LUÍS ROBERTO BARROSO nos seguintes termos:

“Há ainda um terceiro requisito, igualmente desenvolvido na doutrina

alemã, identificado como proporcionalidade em sentido estrito. Cuida-se, aqui, de uma verificação da relação custo-benefício da medida, isto é, da ponderação entre os danos causados e os resultados a serem obtidos. Em palavras de CANOTILHO, trata-se ‘de uma questão de medida ou desmedida para se alcançar um fim: pesar as desvantagens dos meios em relação às vantagens do fim’.” (op. cit.)

O abalo macroeconômico que seria causado pelo esforço simultâneo dos fundos de pensão fechados com vistas ao aproveitamento da anistia vem demonstrado com precisão em estudo elaborado pelo Dr. ALBERTO WANDERLEY CAMISASSA, Diretor Financeiro da Fundação Açominas de Seguridade Social – AÇOS (doc. nº 10), cujas conclusões se dão transcritas:

“Finalmente há que se lembrar que, todos os investimentos dos fun-

dos de pensão são detalhada e criteriosamente disciplinados por normas do Banco Central do Brasil (Resolução 2829 do Conselho Monetário Na-cional de 30/03/2001) e da Secretaria de Previdência Complementar principalmente em relação à sua pulverização com o objetivo (justo e ne-cessários) de se proteger o patrimônio dos participantes de eventuais concentrações indesejáveis que poderiam, em determinadas situações, provocar perdas no caso de crises ou problemas setoriais e mesmo em empresas ou instituições financeiras no caso de problemas localizados.

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A exigência de pagamento de vultosa quantia referente a impostos (R$ 6,0 bilhões segundo o próprio Ministro da Previdência Social) certa-mente exigirá dos fundos de pensão o resgate de aplicações financeiras e, como já discutido acima e em virtude das características individuais de liquidez de cada uma das modalidades de aplicação, seguramente tere-mos concentração de resgates principalmente nos títulos públicos e CDB’s pós-fixados o que, em grande partes dos fundos de pensão provo-cará desenquadramentos dos percentuais máximos de investimentos re-gulados pelas normas acima colocando os fundos em situação passível de punições pela Secretaria de previdência Complementar.

Além dos já mencionado desenquadramentos dos investimentos, te-remos um comprometimentos da política de investimentos dos fundos de pensão com quebra das estratégias de investimentos de longo prazo, com concentração nos ativos menos líquidos e conseqüente diminuição expressiva no ativos de maior liquidez, aumento relativo e expressivo do percentual alocado em renda variável sempre mais sujeitos aos efeitos da volatilidade do mercado, acarretando como conseqüência final um po-tencial desequilíbrio atuarial e quem sabe até problemas de liquidez quando da exigência de pagamentos de benefícios.

Por último é importante que seja avaliado o valor relativo representa-do pelos R$ 6,0 bilhões ora em discussão:

• O movimento diário da Bolsa de Valores de São Paulo (que con-centra 100% das negociações de ações do país), se encontra, depois de considerável melhora nos últimos meses, por volta dos R$ 550 milhões;

• O valor médio mensal de pagamentos de benefícios de prestação continuada pelos fundos de pensão em todos o país, se encontra, de acordo com estatísticas disponíveis no “site” da ABRAPP, próximo aos R$ 700 milhões;

• O valor referente à CPMF exigida para o resgate dos R$ 6,0 bi-lhões será de aproximadamente R$ 22,8 milhões;

Além desta CPMF teremos outros valores referentes à mesma contribuição e de montante de difícil avaliação que será gerado quando da obrigatória realocação dos recursos entre os diversos ativos para se tentar restabelecer o enquadramento dos investimen-tos e o equilíbrio tanto do fluxo de caixa quanto d as metas atuari-ais. ”

Em resumo, atropela a razoabilidade (por conduzir o sistema financeiro nacional ao caos) e a garantia de acesso ao Poder Judiciário (por importar desistência imediata e irreversível das ações, em prazo exíguo, com renúncia à defesa da tese da intributabilidade, de grandes possibilidades de êxito) o condicionamento da adesão à anistia à pronta desistência das ações e ao imediato pagamento do passivo. Em atenção a esses princípios, mister reconhecer às entidades filiadas à Impetrante o direito de optarem ad cautelam pela anistia, sem desistência das ações e mediante o oferecimento de garantia consistente no arrolamento de bens, na forma da Instrução Normativa/SRF nº 26/2001, e em especial de seu art. 2º, § 1º, II (limitação da garantia ao ativo permanente). In casu, a concessão da medida liminar – e a frustração da expectativa de arrecadação que acarreta – representa menor risco de lesão à economia popular do que a sua denegação, tendo em vista as turbulências econômicas que decorreriam do esforço dos fundos de pensão para honrar, em seis meses, os débitos beneficiados pela anistia.

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6. DO PEDIDO. Em face do exposto, requer a Impetrante a concessão de medida liminar, inaudita altera parte, determinando à autoridade coatora que se abstenha, pessoal-mente ou por seus subordinados, de tomar qualquer medida tendente a exigir de suas filiadas (autuação, inscrição em dívida ativa, propositura de execução fiscal, negativa de certidão de quitação de tributos, inscrição no CADIN, etc.), o IRRF e a CSLL, relati-vamente a fatos geradores passados ou futuros. Requer ainda que o Banco Central do Brasil seja intimado da concessão da medida liminar, para determinar a todas as instituições sob sua fiscalização que se abstenham de reter IRRF sobre as aplicações financeiras titularizadas pelas filiadas à Impetrante. O fumus boni iuris encontra-se demonstrado à saciedade ao longo desta inicial, notadamente nos itens 3 e 4 supra. O periculum in mora está em que, deferida somente a final, será a ordem incapaz de estancar a tramitação das autuações já em curso (bem como a lavratura de novas), o que sujeitará as filiadas da Impetrante a ofe-recer bens em arrolamento para ter acesso à segunda instância do contencioso admi-nistrativo e a dar bens em penhora nas execuções que decerto se seguirão, sempre em valores absurdos, condenando-as ainda a ficar sem certidão de quitação de tribu-tos federais durante todo o período que mediar entre o encerramento do processo ad-ministrativo e a formalização da penhora (quando esta for possível), do que decorrerá a virtual inviabilização de suas atividades, na medida em que ficarão proibidas de ce-lebrar contratos com o Poder Público, de participar de licitações e de obter crédito em instituições financeiras oficiais, entre as várias outras restrições que se impõem às pessoas jurídicas inscritas no CADIN. A eficácia da liminar não ficará prejudicada relativamente às entidades que optarem pelo regime especial de tributação instituído pelo art. 2º da MP nº 2.222/2001, o que farão apenas para não perderem o prazo (que se encerra no dia 31.12.2001), em nome do princípio da eventualidade, considerando a remota hipótese de a final não lhes ser reconhecida a intributabilidade pelo IRRF e pela CSLL. Antes disso, não farão qualquer pagamento, que esses tributos estarão com a exigibilidade suspensa, na forma do art. 151, IV, do CTN, não havendo que se falar em pagamento, seja sob a forma ordinária, seja sob forma alternativa. Sucessivamente, em caso de denegação da liminar acima requerida (no sentido da intributabilidade das entidades fechadas de previdência privada pelo IRRF e pela CSLL), requer a Impetrante a concessão de medida liminar, inaudita altera parte, ordenando à autoridade coatora que se abstenha, pessoalmente ou por meio de seus subordinados, de autuar as suas filiadas sempre que estas, no pagamento do imposto de renda calculado na forma do regime especial de tributação, observarem o critério fixado no § 3º do art. 2º da MP nº 2.222/2001 para as entidades abertas de previdência complementar (cálculo do limite tomando por base apenas a contribuição da patroci-nadora relativamente aos participantes admitidos a partir de 01.01.2002), em atenção aos princípios da isonomia e da razoabilidade (fumus boni iuris demonstrado no item 5.1 supra). O periculum in mora do pedido sucessivo está em que, deferida apenas a final, não protegerá a ordem as entidades fechadas contra o desembolso, durante a tramitação do feito, de valores incomparavelmente maiores que os exigidos das aber-tas, o que lhes imporá descapitalização insuportável, em prejuízo de sua capacidade de honrar os benefícios prometidos e, conseqüentemente, da própria subsistência do setor, tendo em vista a migração que decerto haverá de seus beneficiários rumo às seguradoras privadas.

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Em qualquer hipótese (concessão da liminar, em qualquer das formas em que requerida, ou mesmo sua denegação), requer a Impetrante a V. Exa., em nome do princípio da eventualidade, que autorize as suas filiadas a aderirem à anistia deferida pelo art. 5º da MP nº 2.222/2001 sem desistência das ações que versam os tributos ali referidos e independentemente de pagamento, que será substituído pelo arrolamento de bens, na forma da IN/SRF nº 26/2001, em especial de seu art. 2º, § 1º, II (limitação da garantia ao ativo permanente). O fumus boni iuris relativo a este pedido encontra-se demonstrado no item 5.2 supra. Além da eventualidade, justifica-se o pedido pela impossibilidade jurídica e econômica do sistema fechado de previdência privada de suportar desembolso da ordem de R$ 6 bilhões (valor aproximado do estoque da dívida de IRRF e CSSL, já excluídos os juros e multas) no prazo máximo de 6 meses (Lei nº 9.779/99, art. 17, § 3º, III), conforme demonstrado no item 5.2 supra. Requer a notificação da autoridade coatora e a intimação do MPF. Pede, por fim, a concessão da ordem, nos mesmos termos dos pedidos de liminar, e atendida a mesma gradação em que formulados. Protesta pela juntada posterior de procuração (CPC, art. 37). Como meios de prova, indica os documentos em anexo. Dá à causa o valor de R$ 1.000,00 (mil reais). Nesses termos, pede deferimento. Belo Horizonte, 12 de dezembro de 2001. SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO. MISABEL ABREU MACHADO DERZI. OAB/MG nº 9.007 OAB/MG nº 16.082 EDUARDO MANEIRA. PAULA DE ABREU MACHADO DERZI. OAB/MG nº 53.500 OAB/MG nº 62.016 IGOR MAULER SANTIAGO. JULIANA JUNQUEIRA COELHO. OAB/MG nº 70.839 OAB/MG nº 80.466