Acordao 325_2007-TCU - Criterios de Aceitabilidade Para LDI(Lucro e Despesas Indiretas

Identificação

Acórdão 325/2007 - Plenário

Número Interno do Documento

AC-0325-09/07-P

Grupo/Classe/Colegiado

Grupo I / Classe I / Plenário

Processo

003.478/2006-8

Natureza

Administrativo

Entidade

Órgão: Tribunal de Contas da União

Interessados

Interessado: Tribunal de Contas da União

Sumário

ADMINISTRATIVO. CRITÉRIOS DE ACEITABILIDADE DO LUCRO E

DESPESAS INDIRETAS - LDI EM OBRAS DE LINHAS DE TRANSMISSÃO E

SUBESTAÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA. APROVAÇÃO DE VALORERS

REFERENCIAIS. ORIENTAÇÕES ÀS UNIDADES TÉCNICAS.

Assunto

Administrativo

Unidade Técnica

SECOB - Sec. de Fisc. de Obras e Patr. da União

Dados Materiais

(com 3 anexos)

Relatório do Ministro Relator

Cuidam os autos do Relatório do Grupo de Trabalho constituído por

força de determinação do Acórdão 1.566/2005 - Plenário, com o objetivo de

propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em

obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

Adoto como Relatório o trabalho produzido pelo Grupo e

referendado pelo Diretor e pelo Titular da Secretaria de Fiscalização de Obras e

Patrimônio da União - SECOB:

“INTRODUÇÃO

O Plenário deste Tribunal, em 05/10/2005, determinou, por meio do

subitem 9.3 do Acórdão 1.566/2005, que fosse constituído Grupo de Trabalho

com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas

Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia

elétrica, identificando os itens passíveis de serem considerados na composição

do LDI, os valores médios ou medianos praticados e a respectiva faixa de

variabilidade, com vistas a subsidiar o trabalho de fiscalização deste tipo de

obra e, mais especificamente, a análise da razoabilidade dos valores de LDI

propostos pelo Consórcio Alusa/Amper, no Contrato n.º 4500007623, firmado

com a Eletronorte.

Preliminarmente, como medida precursora ao atendimento da

determinação do colegiado máximo desta Corte, a Secretaria-Geral de Controle

Externo editou a Ordem de Serviço - SEGECEX n.º 01, de 24 de janeiro de

2006, que constituiu Grupo de Trabalho, composto pelos Analistas de Controle

Externo Luís Emílio Xavier dos Passos, Eustáquio José Rodrigues e Marcelo

Rocha do Amaral, para apresentar proposta de trabalho para definir os critérios

de aceitabilidade do Lucro e Despesas Indiretas em obras de implantação de

linhas de transmissão de energia elétrica.

Após apresentação e aprovação da proposta pelo Grupo supracitado,

foi constituído novo Grupo, por meio da Ordem de Serviço - SEGECEX n.º 06,

de 16 de março de 2006, composto pelos analistas Daniel Fernandes da Cunha

Gonçalves Basto, Marcelo Rocha do Amaral e Rogério Blass Staub, para

execução dos trabalhos para definir os critérios de aceitabilidade do LDI em

obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

2 OBJETIVO DO TRABALHO

O principal objetivo deste trabalho é propor critérios/parâmetros de

aceitabilidade para o LDI - Lucro e Despesas Indiretas, também denominado

BDI(1) - Bonificação e Despesas Indiretas ou Benefícios e Despesas Indiretas

em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica. Cabe

ressaltar que, além das obras de implantação de linhas de transmissão, o

trabalho abrangeu obras de subestações, que também compõem o sistema de

transmissão de energia elétrica.

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(1) Neste trabalho será usado indistintamente tanto o termo LDI

como BDI.

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Além disso, procurou-se identificar os elementos passíveis de serem

incluídos na composição do LDI, os valores praticados e a respectiva faixa de

variabilidade. desses itens.

Embora trate de LDI para obras de linhas de transmissão e de

subestações, o presente trabalho pode fornecer uma referência genérica, pois

sua especificidade limita-se aos valores observados para o setor, sendo os

conceitos e a composição do LDI propostos aplicáveis a outros tipos de obras.

3 METODOLOGIA

Foram realizadas pesquisas de publicações sobre LDI, sobre custos

de implantação de linhas de transmissão e de subestações e levantamento de

dados junto a empresas estatais da União que atuam no setor elétrico.

O levantamento de dados abrangeu visita às empresas Furnas,

Chesf, Eletronorte, Eletrosul e Eletrobrás, além da ANEEL, para obtenção das

seguintes informações e documentos:

- estudos e metodologias de cálculo de LDI em obras de linhas de

transmissão e subestações desenvolvidos pela empresa;

- critérios de aceitabilidade de percentual e de composição de LDI

adotados pela empresa em procedimentos licitatórios;

- contratos recentes de obras de construção de linhas de

transmissão e de subestações firmados na modalidade concorrência com

discriminação do LDI adotado e planilha orçamentária da proposta vencedora.

Além das informações e documentos, as visitas propiciaram

discussões sobre a abordagem dada ao LDI em cada empresa com as áreas

técnicas responsáveis pela elaboração dos orçamentos.

4 LUCRO E DESPESAS INDIRETAS - LDI

4.1 Conceito

Vários conceitos podem ser utilizados para se compreender o LDI.

Explicados de formas distintas, tentam definir uma parcela do orçamento de

obras, em razão da sua segmentação em custos diretos e indiretos.

O Instituto de Engenharia conceitua BDI como ‘o resultado de uma

operação matemática para indicar a margem que é cobrada do cliente incluindo

todos os custos indiretos, tributos, etc. e logicamente sua remuneração pela

realização de um empreendimento’.(2)

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(2) Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de

edificações - composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em

http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em

03/05/2006.

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André Luiz Mendes e Patrícia Reis Leitão Bastos definem BDI como a

‘taxa correspondente às despesas indiretas e ao lucro que, aplicada ao custo

direto de um empreendimento (materiais, mão-de-obra, equipamentos), eleva-

o ao seu valor final’.(3)

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(3) MENDES, André Luiz e BASTOS, Patrícia Reis Leitão. Um aspecto

polêmico dos orçamentos de obras públicas: Benefícios e Despesas Indiretas

(BDI). Revista do Tribunal de Contas da União. Brasília, v. 32, n.88, abr/jun

2001.

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O TCU, na Decisão 255/1999-Plenário, definiu o BDI ‘como um

percentual aplicado sobre o custo para chegar ao preço de venda a ser

apresentado ao cliente’.

Compreendida como uma relação matemática entre os custos

indireto e direto para formação do preço da obra, essa incidência pode ser

explicitada pela seguinte fórmula:

onde PV = preço de venda;

CD = custo direto;

LDI = taxa de lucro e despesas indiretas.

Visto o papel do LDI no orçamento de uma obra, para que se possa

avaliar sua adequada aplicação, faz-se necessária a classificação dos

componentes orçamentários em custos diretos e indiretos, bem como a

definição daqueles que devem ou não integrar o LDI. Sendo uma relação

matemática que estimará o preço de uma obra, qualquer componente indevido

no LDI causará distorções na estimativa.

A parcela de custo direto - CD - sobre a qual incidirá o BDI é

definida pelo Instituto de Engenharia como o ‘resultado da soma de todos os

custos unitários dos serviços necessários para a construção da edificação,

obtidos pela aplicação dos consumos dos insumos sobre os preços de mercado,

multiplicados pelas respectivas quantidades, mais os custos da infra-estrutura

necessária para a realização da obra’.(4)

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03/05/2006.

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O custo direto, consoante o Sindicato da Indústria da Construção

Civil do Estado de São Paulo (Sinduscon/SP), é conceituado como a ‘soma de

todos os custos parciais obtidos através da composição de custos unitários pela

aplicação dos consumos dos insumos representados por materiais, mão-de-

obra e equipamentos, multiplicados pelas respectivas quantidades, formatados

numa planilha de custo direto ou planilha orçamentária’.(5)

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(5) Sindicato da Indústria da Construção Civil do Estado de São

Paulo. Nova Conceituação do BDI. Disponível em

http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_Eventos_IE_PROPOSTAS_E_R

ECOM ENDAÇÕES.DOC. Acesso em 30.03.2006.

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De forma mais objetiva, consideram-se custos diretos, aqueles que

podem ser associados aos aspectos físicos da obra, detalhados no projeto de

engenharia, bem como ao seu modo de execução, determinados pela

organização operacional e pela infra-estrutura necessária. Assim, custos diretos

são aqueles relacionados aos materiais e equipamentos que comporão a obra,

além dos custos operacionais e de infra-estrutura necessários para sua

transformação no produto final, tais como mão-de-obra (salários, encargos

sociais, alimentação, alojamento e transporte), logística (canteiro, transporte e

distribuição de materiais e equipamentos) e outros dispêndios derivados, que

devem ser discriminados e quantificados em planilhas.

O DNIT considera os seguintes custos diretos(6) :

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(6) Brasil, Departamento Nacional de Infra-Estrutura de

Transportes. Diretoria Geral. Manual de custos rodoviários. 3. ed. - Rio de

Janeiro, 2003. pp. 7/8.

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‘- Custo Direto dos Serviços - representa a soma dos custos dos

insumos (equipamentos, materiais e mão-de-obra) necessários à realização dos

serviços de todos os itens da planilha.

- Custo de Administração Local - representa todos os custos locais

que não são diretamente relacionados com os itens da planilha e, portanto, não

são considerados na composição dos custos diretos. Inclui itens como: Custo da

Estrutura Organizacional (pessoal), Seguros e Garantias de Obrigações

Contratuais e Despesas Diversas.

- Mobilização e Desmobilização - a parcela de mobilização

compreende as despesas para transportar, desde sua origem até o local aonde

se implantará o canteiro da obra, os recursos humanos, bem como todos os

equipamentos e instalações (usinas de asfalto, centrais de britagem, centrais

de concreto, etc.) necessários às operações que aí serão realizadas. Estão,

também, aí incluídas as despesas para execução das bases e fundações

requeridas pelas instalações fixas e para sua montagem, colocando-as em

condição de funcionamento. Como, de um modo geral, a desmobilização de

equipamentos e instalações se faz a fim de transportá-los para uma nova obra,

não será prevista parcela especifica para este fim, com vistas a evitar dupla

remuneração.

- Canteiro e Acampamento - esta rubrica tem por finalidade cobrir

os custos de construção das edificações e de suas instalações (hidráulicas,

elétricas, esgotamento) destinadas a abrigar o pessoal (casas, alojamentos,

refeitórios, sanitários, etc.) e as dependências necessárias à obra (escritórios,

laboratórios, oficinas, almoxarifados, balança, guarita, etc.), bem como dos

arruamentos e caminhos de serviço’.

4.2 Despesas Indiretas

Definidos os custos diretos, necessário se faz apresentar aqueles

que não podem ser definidos como tais, e que, associados aos custos diretos e

ao lucro, formarão o preço final da obra.

A Eletrobrás diz que o custo indireto ‘compreende todas as despesas

não alocáveis diretamente à execução da obra’.(7) São custos decorrentes, por

conseguinte, das necessidades e obrigações do executor e não diretamente do

projeto de engenharia.

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(7) Revisão das diretrizes para elaboração de orçamentos de linhas

de Transmissão. Divisão de Engenharia de transmissão - Eletrobras S.A. 2005.

p. 19.

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Enquanto os custos diretos são objetivos e vinculados à

especificação do projeto da obra e suas quantificações, os indiretos são

subjetivos e associados ao executor, às suas necessidades operacionais

(administração central, seguros, garantia, caixa), de rentabilidade e obrigações

tributárias. A denominação indiretos se dá em razão da sua valoração ser

obtida em função de percentuais dos custos diretos, representando o caráter

intrínseco ao projeto da obra que tem os custos diretos, diferentemente dos

indiretos, que poderiam ser considerados extrínsecos, pois são subseqüentes ao

projeto já quantificado.

Portanto, consideram-se inadequados aqueles conceitos que

definem como indiretos os custos que são associados com objetividade e

segurança a uma obra específica e que, para serem apropriados, precisariam

ser rateados, isto é, distribuídos entre as diversas obras realizadas pela mesma

empresa. A falha deste conceito se torna evidente em uma análise de itens de

despesas indiretas, a exemplo dos tributos, cujo valor é resultante de uma obra

determinada.

São normalmente considerados custos indiretos: despesas

financeiras, administração central, tributos federais (PIS/Cofins, CPMF), tributos

municipais (ISS), seguros, riscos e garantias.

4.2.1 Despesas financeiras

Despesas financeiras são gastos relacionados ao custo do capital

decorrente da necessidade de financiamento exigida pelo fluxo de caixa da obra

e ocorrem sempre que os desembolsos acumulados forem superiores às

receitas acumuladas. Nas obras públicas, as empresas construtoras

normalmente necessitam investir capital, pois as entidades contratantes só

podem legalmente pagar pelos serviços efetivamente realizados (Lei n.º

4.320/1964, arts. 62 e 63) e dispõem de 30 (trinta) dias para realizar o

pagamento. No entanto, a empresa pode equilibrar seu fluxo de caixa com os

prazos obtidos junto aos seus fornecedores.

O capital investido pelas empresas pode ser próprio, quando

utilizarem recursos que já possuam em seus caixas, ou de terceiros, quando

adquiridos junto a operadores financeiros (bancos, financeiras, etc.). No caso

do capital próprio, sua remuneração normalmente é calculada com o fim de

promover sua atualização monetária. Com relação a capital de terceiros, deve-

se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou seja, deve-se apurar

qual seria o seu rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado no

mercado financeiro naquele período. Assim, a Administração deve resguardar-

se de taxas abusivas, pois o preço da obra não pode ser onerado por

ineficiência operacional do executor. Dessa forma, a taxa de juros referencial

para o mercado financeiro mais adequada é a taxa SELIC, taxa oficial definida

pelo comitê de política monetária do Banco Central.

As despesas financeiras podem ser calculadas pela fórmula:

onde:

- DF é a taxa de despesa financeira;

- j é a taxa mensal de atualização monetária ou de juros de

referência;

- n é o número de dias decorridos entre o centro de gravidade dos

desembolsos e a efetivação do pagamento contratual.

Ressalte-se que a competitividade nas licitações estimula a queda

dos preços propostos pelas empresas e faz com que as empresas que possuam

capital próprio ou acesso a capital de baixo custo obtenham vantagem nas

propostas para obras públicas.

4.2.2 Administração Central

Toda empresa possui uma estrutura administrativa com custo e

dimensão próprios. A sua representação no LDI de uma obra é definida

estabelecendo em que proporção esse custo é apropriado como despesa de

uma obra. Pode ser de forma integral, quando a empresa executa apenas uma

obra, de forma parcial, na hipótese de rateio entre várias obras executadas

pela empresa ou, até mesmo, não ser apropriada em uma obra específica, caso

a empresa tenha como alocar esses custos em outras atividades.

O Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes (DNIT)

define Administração central como a parcela do Preço Total que corresponde à

quota parte do custo da Administração central do Executor, a ser absorvida

pela obra em tela(8) .

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(8) Brasil, Departamento Nacional de Infra-Estrutura de

Transportes. Diretoria Geral. Manual de custos rodoviários. 3. ed. - Rio de

Janeiro, 2003. p. 8.

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O Instituto de Engenharia define como rateio da administração

central a parcela de despesa da Administração central debitada a determinada

obra segundo os critérios estabelecidos pela direção da empresa. As despesas

da Administração central são aquelas incorridas durante um determinado

período com salários de todo o pessoal administrativo e técnico lotado ou não

na sede central, no almoxarifado central, na oficina de manutenção geral, pró-

labore de diretores, viagens de funcionários a serviço, veículos, aluguéis,

consumos de energia, água, gás, telefone fixo ou móvel, combustível,

refeições, transporte, materiais de escritório e de limpeza, seguros, etc.(9)

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03/05/2006.

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Diversos fatores podem influenciar as taxas de administração

central praticadas pelas empresas, dentre elas podem ser citadas: estrutura da

empresa, número de obras que a empresa esteja executando no período,

complexidade e prazo das obras.

Daí, se depreende que, por exemplo, uma empresa com maior

número de obras poderá praticar uma taxa de administração central inferior à

empresa do mesmo porte com apenas um canteiro.

4.2.3 COFINS/PIS

O Programa de Integração Social (PIS) foi instituído pela Lei

Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970.

O PIS tem como objetivo o financiamento do programa do Seguro-

Desemprego e o abono aos empregados que recebem até dois salários mínimos

mensais.

A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social

(COFINS) foi instituída pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de

1991, com a finalidade de financiar as despesas das áreas de Saúde,

Previdência e Assistência Social.

Até janeiro de 1999, as bases de incidência do PIS e da COFINS,

eram, salvo exceções, a receita bruta das vendas de mercadorias e da

prestação de serviços, tendo como alíquota 0,65% para o PIS e 2% para a

COFINS, calculados sobre as referidas receitas.

A partir de fevereiro de 1999, com a edição da Lei n° 9.718, de 27

de novembro de 1998, as bases de incidências do PIS e da COFINS foram

ampliadas e passaram a contemplar não somente a receita bruta de vendas e

da prestação de serviços, mas também as demais receitas auferidas pela

pessoa jurídica, independente de sua classificação contábil. A alíquota do PIS

foi mantida em 0,65% e a alíquota da COFINS foi majorada para 3%.

Com a Lei n.º 10.637, de 30 de dezembro de 2002, foi estabelecido

o sistema não cumulativo para o cálculo desta contribuição para o PIS,

passando a mesma a incidir sobre o valor agregado em cada etapa do processo

produtivo. A alíquota do tributo foi majorada de 0,65%, para 1,65%.

Com o advento da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a

apuração não-cumulativa foi estendida também para a COFINS, com alteração

da alíquota de 3% para 7,6%.

A não-cumulatividade de PIS/COFINS, consoante os arts. 10, inciso

XX, e 15, inciso V, da Lei n.º 10.833/2003, só será aplicável às receitas

decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil a partir de 01/01/2007, até a véspera vigorarão as

alíquotas de 3% e 0,65%. Essa não-cumulatividade significa a possibilidade de

se efetuar descontos de créditos obtidos pela empresa, de acordo com o art. 3º

da referida norma, sobre os valores resultantes da aplicação das novas

alíquotas. Cabe ressaltar que as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de

renda com base no lucro presumido ou arbitrado e as optantes pelo simples não

se enquadram no novo sistema de não-cumulatividade, ou seja, permanecem

sujeitas às normas da legislação do PIS e da COFINS vigentes anteriormente às

Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, consoante o art. 8º,

incisos II e III, e art. 10, incisos II e III, das referidas leis.

Essa mudança na legislação traz uma nova complexidade para o

cálculo do LDI, já que esses tributos deixam de ser fixos para assumirem

percentuais variáveis conforme o perfil dos dispêndios da empresa. Como a

legislação discrimina os dispêndios que podem gerar esses créditos (dentre eles

bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumos na

prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos

destinados à venda; despesas como aluguéis, energia etc), os que não estão

relacionados (custo de mão-de-obra, tributos e lucro, por exemplo) não irão

gerá-los. Assim, as empresas que têm maior participação das operações

geradoras de crédito nas suas atividades levam vantagem na redução das

alíquotas efetivas para o PIS e a COFINS. Por exemplo, para as empresas que

já estão operando sob o efeito dessa nova forma de cálculo, observa-se que na

indústria e no comércio, devido a créditos recebidos, as alíquotas efetivamente

pagas têm ficado abaixo dos 0,65% e 3%, para as alíquotas de PIS e COFINS,

respectivamente. No entanto, para empresas prestadoras de serviços, que têm

na mão-de-obra seu principal insumo, as alíquotas geralmente são superiores

aos referidos percentuais, pois não possuem muitos créditos para compensar.

A complexidade advém de se estabelecer parâmetros para esses

valores que são variáveis. No caso concreto, as empresas proponentes poderão

fixar os percentuais de PIS e COFINS para o cálculo do seu LDI, pois já

conhecem, pela sua estrutura organizacional e pelo tipo de contrato a ser

executado, os possíveis créditos e valores aproximados das alíquotas sob as

quais deverão trabalhar. Para efeito de orçamentação do contratante, esses

percentuais deverão ser estimados.

Como exercício para simulação dos efeitos das novas alíquotas do

PIS e da COFINS no cálculo do LDI para obras do setor elétrico, tomou-se como

referência inicial os valores médios observados na Tabela II (Tópico 9.7 - Faixa

de Variação do LDI, deste trabalho). Em seguida, foi necessário estimar o

percentual de crédito que a empresa pode obter para se estabelecer a alíquota

efetiva.

No caso da construção civil, há estudos (10) que estimam, de forma

geral, que o custo da mão-de-obra representa em torno de 40% do custo total

de uma obra, enquanto os materiais representam cerca de 60%. No entanto,

como há incidência do LDI sobre o custo direto para a formação do Preço de

Venda, o custo com a mão-de-obra representará um percentual menor que

40% em relação ao faturamento. Por exemplo, com a utilização de um valor

médio de LDI de 22,61% (Tabela II), a mão-de-obra representará um

percentual de aproximadamente 33% (0,40 ? 1,2261) do Preço de Venda. De

forma geral, esse percentual mais os relativos aos tributos e ao lucro

representam a parte do faturamento que não gera crédito para apuração dos

valores devidos do PIS e da COFINS. Portanto, ao avaliar esses últimos

percentuais, a parte remanescente do faturamento, teoricamente,

corresponderia aos créditos possíveis de serem utilizados para determinar a

base de cálculo e a alíquota efetiva desses tributos.

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(10) Limmer, Carl V. Planejamento, Orçamentação e Controle de

Projetos e Obras. Ed. LTC, 1ª edição, 1997, pgs. 101 e 104

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Considerando-se, por hipótese, que 50% dos créditos poderão ser

descontados (um valor intermediário entre a expectativa desses benefícios para

os setores de indústria e comércio e para o setor de serviços), as alíquotas

efetivas da COFINS e PIS resultarão em percentuais de 3,8% e 0,825%,

respectivamente. Agregando-se aos valores médios de ISS - 3,5% e CPMF -

0,38%, obtém-se um total de tributos de 8,5%.

Para finalizar, considerando um percentual médio de lucro de 8%, e

somando-se todas essas parcelas (mão-de-obra - 33%, tributos - 8,5% e lucro

- 8%), alcança-se um total de 49,5% do faturamento, que não representam

crédito para abatimento na apuração do PIS e da COFINS. Isso quer dizer que

50,5% poderiam ser descontados do faturamento para se chegar à base de

cálculo da COFINS e do PIS. Pelo exercício hipotético, as alíquotas efetivas

desses tributos, de forma simplificada, resultariam em 3,76% (7,6% x 49,5%)

e 0,82% (1,65% x 49,5%) para COFINS e PIS, respectivamente.

Evidentemente, trata-se de uma análise hipotética e que sofre de

valores reincidentes, como as próprias alíquotas do PIS e da COFINS.

Entretanto, considerado o perfil do setor de construção civil, supõe-se que a

utilização possível de créditos para se estabelecer a taxa efetiva desses tributos

não deve ser inferior a 50%. Pode-se notar também que uma pequena variação

em torno desse percentual não afeta significativamente a estimativa desses

tributos no LDI. No caso concreto, o orçamentista terá uma melhor condição de

estimar esses valores. Como exemplo, adotando uma variação de 5% positiva e

negativa em torno da média de 50%, com um crédito sobre o faturamento de

45%, as alíquotas efetivas da COFINS e do PIS ficam em 4,18% e 0,91%,

respectivamente. De outro modo, se esse percentual ficar em 55% as alíquotas

passam para 3,42% e 0,74%. Ou seja, a apropriação desses tributos somados

no LDI, variaria de 4,16% a 5,09%.

Além disso, é interessante notar que, para os casos em que a não-

cumulatividade desses tributos já está vigorando, a legislação sobre o assunto

ainda não está consolidada. Inúmeros atos normativos já foram editados para

definir questões ligadas ao cálculo dos dois tributos. Como essa nova

sistemática de cálculo só entrará em vigor a partir de 01/01/2007 para as

receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou

subempreitada, de obras de construção civil, não é possível prever com

exatidão como ela funcionará na prática.

Não há como enquadrar o PIS e a COFINS como custos de

produção, pois não são gastos obtidos no processo de obtenção dos serviços

e/ou bens que estão sendo executados. Tratam-se, portanto, de despesas

indiretas.

De acordo com o que já foi mencionado para distinção dos custos

diretos e indiretos, o cálculo desses tributos, como demonstrado, está

relacionado com a empresa e com suas receitas, não sendo conseqüência direta

do projeto e da execução da obra e, sim, da receita dela resultante,

confirmando o caráter de despesa indireta.

4.2.4 CPMF e ISS

4.2.4.1 CPMF

A Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de

Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF) foi instituída

pela Lei n.º 9.311, de 24 de outubro de 1996, que considerou como

movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza

financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades

referidas no seu art. 2º, que representam circulação escritural ou física de

moeda e de que resulte ou não transferência de titularidade dos mesmos

valores, créditos e direitos.

O fato gerador da CPMF, conforme o inciso I do art. 2º da Lei n.º

9.311/1996, é o lançamento a débito, por instituição financeira, em contas

correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em conta de

depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação de

pagamento.

A CPMF possui as seguintes alíquotas, de acordo com seu período de

incidência:

I - 0,20%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período

de 23 de janeiro de 1997 a 22 de janeiro de 1999;

II - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período

de 17 de junho de 1999 a 16 de junho de 2000;

III - 0,30%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período

de 17 de junho de 2000 a 17 de março de 2001;

IV - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período

de 18 de março de 2001 a 31 de dezembro de 2007;

4.2.4.2 ISS

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a

prestação de serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar n.º

116/2003, de 01 de agosto de 2003, mesmo que tais serviços não se

constituam atividade preponderante do prestador do serviço.

O contribuinte do ISS é o prestador do serviço (art. 5º da LC n.º

116/2003).

O art. 3º da LC n.º 116/2003 estabelece que o serviço se considera

prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta

do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses

relacionadas nos itens I a XXII do citado artigo, que indicam o local em que o

imposto será devido.

Considera-se estabelecimento prestador, conforme definição do art.

4º da LC n.º 116/2003, o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de

prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade

econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as

denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal,

escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser

utilizadas.

Conforme o art. 7º da LC n.º 116/2003, a base de cálculo do

imposto é o preço do serviço, nela não se incluindo o valor dos materiais

fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05(11) da

lista de serviços anexa à lei.

--------------------

(11) 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou

subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras

obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,

drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a

instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o

fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do

local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

--------------------

O art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a

redação dada pela Emenda Constitucional n.º 37/2002, fixou a alíquota mínima

do ISS em 2% (dois por cento), ao passo que a alíquota máxima foi fixada em

5% (cinco por cento) pelo art. 8º, II, da LC n.º 116/2003. Os municípios gozam

de autonomia para fixar as alíquotas do ISS, desde que respeitados esses

limites.

Seguindo a mesma linha de raciocínio aplicada à classificação do

PIS/COFINS, a CPMF e o ISS são tributos que devem ser considerados como

despesas indiretas. Estes, como aqueles, não decorrem da especificação do

projeto ou da execução da obra e, também, são subseqüentes a esses custos

diretos, pois tanto a movimentação financeira da empresa, base de cálculo da

CPMF, quanto as faturas da obra, base de cálculo do ISS, englobam as parcelas

correspondentes aos custos diretos e indiretos.

4.2.5 Risco, Garantias e Seguros

O Instituto de Engenharia conceitua a taxa de risco do

empreendimento como aquela que se ‘aplica para empreitadas por preço

unitário, preço fixo, global ou integral, para cobrir eventuais incertezas

decorrentes de omissão de serviços, quantitativos irrealistas ou insuficientes,

projetos mal feitos ou indefinidos, especificações deficientes, inexistência de

sondagem do terreno, etc’.(12)

--------------------

(12) Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento

de edificações - composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em


03/05/2006.

--------------------

Embora o Instituto de Engenharia tenha conceituado o risco para

obras comuns, sob a ótica do empreendedor, esse não se aplica às obras

regidas por contratos administrativos. Para a realização desses contratos, é

necessária a existência prévia de projeto básico pelo qual os licitantes devem

se orientar assumindo os riscos da avaliação e precificação do projeto, dada por

preços unitários e quantitativos especificados. Cabe lembrar que, conforme

definido no art. 6º, inciso IX, da Lei n.º 8.666/1993, o projeto básico deve

contemplar o conjunto de elementos necessários e suficientes, com nível de

precisão adequado, para caracterizar a obra ou serviço, ou complexo de obras

ou serviços objeto da licitação, que assegurem a viabilidade técnica e o

adequado tratamento do impacto ambiental do empreendimento, e que

possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos métodos construtivos

e do prazo de execução. Ou seja, se esses requisitos forem cumpridos a

necessidade de modificações decorrentes de projetos mal feitos ou indefinidos

serão minimizados.

Assim, no contrato administrativo, a obra é pactuada pelos

quantitativos do projeto e os custos unitários estabelecidos. Quaisquer

alterações dependerão de repactuação do contrato, a ser aprovada pela

Administração, não incorrendo o executor em riscos de quantitativos.

Entretanto, existem ocorrências não previstas em projetos e que

podem repercutir no custo da obra e deverão ser arcadas pelo contratado.

Dentre elas podemos citar: perdas excessivas de material (devido a quebra ou

retrabalho), perdas de eficiência de mão-de-obra, greves, condições climáticas

atípicas, dentre outros.

A taxa de riscos é determinada em percentual sobre o custo direto

da obra e depende de uma análise global do risco do empreendimento em

termos orçamentários.

Questões que podem ser previamente convencionadas no contrato

ou ensejarem solicitação de reequilíbrio econômico-financeiro, como a variação

cambial (e o seu seguro - hedge) não devem ser enquadradas no LDI.

A fim de se resguardar de incidentes do empreendimento, o licitante

pode firmar contrato de seguro, a fim de ser indenizado pela ocorrência de

eventuais sinistros. Dessa forma, o seguro deve corresponder a objetos

definidos da obra, pelos quais o empreendedor deseja ser ressarcido no caso de

perdas e pode abranger casos de roubo, furto, incêndio, perda de máquinas ou

equipamentos, dentre outros aspectos das obras civis.

A garantia contratual está prevista no art. 56 da Lei n.º 8.666/1993,

que estatui poder a Administração Pública para exigi-la:

‘Art. 56 A critério da autoridade competente, em cada caso, e desde

que prevista no instrumento convocatório, poderá ser exigida prestação de

garantia nas contratações de obras, serviços e compras’. (grifos nossos).

Esta exigência faz parte das cautelas que a Administração Pública

pode tomar para assegurar o sucesso da contratação. Trata-se, contudo, de

exigência discricionária, que poderá ser requerida nas hipóteses em que

existirem riscos de lesão ao interesse público, caso contrário, a Administração

pública não necessitará impô-la. A exigência de garantia deve constar do

instrumento convocatório.

As garantias e os seguros das obrigações contratuais são custos que

resultam de exigências contidas nos editais de licitação e só podem ser

estimadas caso a caso, mediante avaliação do ônus econômico-financeiro que

poderá recair sobre o licitante.

4.3 Lucro

O lucro é um conceito econômico que pode ser descrito de diversas

formas para representar uma remuneração alcançada em conseqüência do

desenvolvimento de uma determinada atividade econômica. Para o setor em

comento, execução de obras civis, são enunciados diversos conceitos, que, em

resumo, irão reproduzir essa mesma idéia.

O Sinduscon/SP conceitua lucro como:

‘parcela destinada a remunerar o acervo de conhecimentos

acumulados ao longo dos anos de experiência no ramo, capacidade

administrativa e gerencial, conhecimento tecnológico acumulado, treinamento

do pessoal, fortalecimento da capacidade de reinvestir em novos projetos e o

risco do negócio em si’. (13)

--------------------

(13) Sindicato da Indústria da Construção Civil do Estado de São

Paulo. Nova Conceituação do BDI. Disponível em

http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_Eventos_IE_PROPOSTAS_E_R

ECOM ENDAÇÕES.DOC. Acesso em 30.03.2006.

--------------------

O Instituto de Engenharia define lucro como:

‘parcela destinada a remunerar o custo de oportunidade do capital

aplicado, capacidade administrativa, gerencial e tecnológica adquirida ao longo

de anos de experiência no ramo, responsabilidade pela administração do

contrato e condução da obra por estrutura organizacional da empresa e

investimentos na formação profissional do seu pessoal e criar a capacidade de

reinvestir no próprio negócio’.(14)

--------------------

(14) Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento

de edificações - composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em


03/05/2006.

--------------------

O DNIT utiliza o termo margem para definir a parcela que:

‘complementa a formação do Preço de Venda, sem que possa ser

considerada como item de custo, ela é, na verdade, uma parcela destinada a

remunerar os fatores da produção do Executor que intervêm na obra, tais

como: custo de oportunidade do capital aplicado nos equipamentos mobilizados

na obra; capacidade administrativa e gerencial para a administração do

contrato e a condução da obra, representada pelas estruturas organizacionais

da empresa e pelo conjunto de normas e procedimentos de que se utiliza;

conhecimento tecnológico adquirido através de experiências pregressas e pelo

investimento em formação, treinamento de pessoal e compra de ‘know how’ e,

finalmente, o risco do negócio. A margem é, assim, um excedente sobre o

custo orçado, através do qual o Executor buscará realizar seu Lucro, bem como

prover recursos para pagamento de impostos sobre o resultado’. (grifo nosso).

O lucro esperado num contrato de obras civis é expresso por um

percentual sobre o valor do contrato disposto como parcela do LDI. Esse

percentual é determinante para formação do preço da obra e, embora seja

fruto da expectativa de cada licitante, pode ser previsto um padrão para cada

ramo de atividade econômica. No caso dos contratos administrativos, o próprio

histórico de percentuais praticados pode fornecer uma referência para esse

padrão.

Desse modo, muitos órgãos da Administração pública procuram

identificar uma tendência de lucro praticada dentro de suas atividades, com

base em estudos disponíveis ou em registros de contratos.

A Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São

Paulo, com base em estudos da Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas -

FIPE, considera que deve ser adotada uma faixa de valores obtida a partir das

demonstrações financeiras das empresas do setor, o que limitaria uma possível

variação da taxa de lucro (‘Estudos de Serviços Terceirizados’ - Publicações -

Versão maio/1999 - Volume I -‘Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e

Conservação Predial’ - Capítulo VII - Benefícios e Despesas Indiretas.).

Com base nesse critério, aquela Secretaria adota para a contratação

com órgãos da Administração pública estadual uma margem de lucro de 7,2%.

Esse percentual foi obtido a partir da média aritmética das relações

Lucro/Vendas da demonstração de resultados financeiros e contábeis das 309

maiores empresas de construção civil (dados obtidos na revista Conjuntura

Econômica).

O estudo publicado pela Associação Brasiliense de Construtores -

ASBRACO (Estudo sobre composição de BDI, obtido diretamente junto a

Associação Brasiliense de Construtores - ASBRACO em maio de 2000) considera

como margem de lucro o valor de 7,2%.

O Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transporte, no

Sistema de Custos Rodoviários - SICRO-2(2003), considera uma margem de

lucro de 7,2% na composição do BDI, sendo 5,0% de lucro líquido, 1,2% de

IRPJ e 1,0% de CSLL.

Com base nos estudos anteriormente citados, poder-se-ia

considerar que uma margem de lucro entre 7,0% e 8,5% estaria perfeitamente

adequada aos valores atualmente praticados no mercado da construção civil.

Embora os diversos estudos citados procurem estabelecer uma faixa

de variação considerada aceitável para o percentual de lucro praticado pelas

empresas em licitações públicas, lembramos que trata-se apenas de uma faixa

de referência, não havendo previsão legal para que essa seja fixada ou

limitada.

Este raciocínio encontra supedâneo na interpretação de artigos da

Constituição que disciplinam a ordem econômica, bem como na correspondente

legislação regulamentadora.

A Constituição Federal, no seu art. 173, § 4º, condena o abuso do

poder econômico, exteriorizado pela ‘dominação dos mercados’, pela

‘eliminação da concorrência’ e pelo ‘aumento arbitrário dos lucros’:

‘Art. 173.

§ 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à

dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário

dos lucros’. (grifos nossos).

A fim de regulamentar o dispositivo constitucional, foi editada a Lei

n.º 8.884/1994(15) , que, no inciso IIII do seu art. 20, tipifica a conduta de

‘aumentar arbitrariamente os lucros’ como infração da ordem econômica:

--------------------

(15) Esta lei trata da transformação do Conselho Administrativo de

Defesa Econômica (Cade) em Autarquia, dispõe sobre a prevenção e a

repressão às infrações contra a ordem econômica e dá outras providências.

--------------------

‘Art. 20. Constituem infração da ordem econômica,

independentemente de culpa, os atos sob qualquer forma manifestados, que

tenham por objeto ou possam produzir os seguintes efeitos, ainda que não

sejam alcançados:

...

III - aumentar arbitrariamente os lucros;

...’ (grifo nosso)

Observa-se que não há condenação à prática de lucros ou qualquer

definição que considere o que seja lucro abusivo ou aceitável, o que se condena

é o aumento arbitrário, que caracterize abuso de poder econômico.

Acerca do aumento arbitrário de lucros GASTÃO ALVES DE TOLEDO

explica que:

‘o aumento dos lucros em si mesmo considerado não é incompatível

com uma sadia atividade econômica, apenas quando arbitrário o mesmo deve

ser combatido’.(16)

--------------------

(16) TOLEDO, Gastão Alves de. O Direito Constitucional Econômico e

sua Eficácia. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p221.

--------------------

Dos citados dispositivos, verifica-se que não há, nos textos

constitucional e legal, condenação ao poder econômico, mas sim ao seu abuso.

Sobre o assunto, CARLOS JACQUES VIEIRA GOMES(17) leciona que ‘a detenção

de poder econômico, além de lícito em si, constitui fato comum no atual estágio

do sistema capitalista, deve o direito voltar-se para o controle do exercício

abusivo do poder econômico’.

--------------------

(17) GOMES, Carlos Jacques Vieira. Ordem Econômica

Constitucional e Direito Antitruste. Sérgio Antônio Fabris Editor: Porto Alegre,

2004, p.90.

--------------------

O ordenamento jurídico vigente no país, fundado nos princípios da

livre iniciativa e da livre concorrência, assegura à empresa a liberdade para agir

e conquistar mercados, para estabelecer os preços pelos quais vai vender seus

produtos e serviços, sendo vedados o abuso do direito, o uso arbitrário da

condição de agente econômico e a obtenção de vantagens ilícitas, na medida

em que impõe a toda a coletividade condições que lhe são absolutamente

desfavoráveis.

Vale observar, ainda, a disposição do parágrafo único do art. 21 da

Lei n.º 8.884/1994:

‘art. 21. Parágrafo único. Na caracterização da imposição de preços

excessivos ou do aumento injustificado de preços, além de outras

circunstâncias econômicas e mercadológicas relevantes, considerar-se-á:

I - o preço do produto ou serviço, ou sua elevação não justificados

pelo comportamento do custo dos respectivos insumos, ou pela introdução de

melhoria de qualidade.

II - o preço do produto anteriormente produzido, quando se tratar

de sucedâneo resultante de alterações não substanciais.

III - o preço de produtos e serviços similares, ou sua evolução, em

mercados competitivos comparáveis.

IV - a existência de ajuste ou acordo, sob qualquer forma, que

resulte em majoração de bem ou serviço ou dos respectivos custos’. (grifos

nossos).

Resta ainda claro que para a caracterização do aumento arbitrário

de lucros será levado em consideração o grau de concentração econômica do

setor eventualmente acusado daquela prática.

Não foram identificados outros dispositivos legais que impusessem

limitação aos lucros ou que conceituassem o que seriam lucros abusivos ou

excessivos. A Lei n.º 1.521/1951, ao tipificar no seu art. 4º, alínea ‘b’, o crime

de usura pecuniária ou real, quantificou como excessivo o lucro patrimonial que

exceda o quinto do valor corrente ou justo da prestação feita ou prometida.

Contudo, tal definição só se aplica aos casos de abuso da premente

necessidade, inexperiência ou leviandade de outra parte. Trata-se, por

conseguinte, de negócio jurídico eivado de vício de lesão, nos termos do art.

157 do Código Civil, passível de anulação.

‘art. 4º, b. obter, ou estipular, em qualquer contrato, abusando da

premente necessidade, inexperiência ou leviandade de outra parte, lucro

patrimonial que exceda o quinto do valor corrente ou justo da prestação feita

ou prometida’. (grifo nosso).

A Lei n.º 8.666/1993, no seu art. 43, IV(18) , ao estabelecer o

critério de julgamento dos preços praticados na licitação, considera como

parâmetro o preço de mercado. Por conseguinte, sendo o preço proposto pelo

licitante, incluindo o BDI, compatível com o preço de mercado estimado pela

Administração, não há que se falar em lucro excessivo.

--------------------

(18) Lei 8.666/93, Art.43, IV - verificação da conformidade de cada

proposta com os requisitos do edital e, conforme o caso, com os preços

correntes no mercado ou fixados por órgão oficial competente, ou ainda com os

constantes do sistema de registro de preços, os quais deverão ser devidamente

registrados na ata de julgamento, promovendo-se a desclassificação das

propostas desconformes ou incompatíveis. (grifos nossos)

--------------------

Suponhamos uma empresa que, ao otimizar a utilização de seus

fatores de produção, minimize seus custos totais. Ao participar de um

procedimento licitatório, essa empresa deverá, necessariamente, reduzir sua

margem de lucro ou poderá ser selecionada para prestar serviços à

Administração, mesmo que sua margem de lucro atinja percentual considerado

elevado? A redução poderá ser cogitada, caso desconheça o mercado. Porém,

como na maioria das vezes, sendo empresa de mercado, detentora de

informações, utilizará de sua vantagem na otimização dos custos para

maximizar seu lucro por meio da diferença entre a receita e o custo de

produção. Isto é lícito e aceitável.

Ademais, se utilizarmos o conceito de lucro anteriormente

mencionado e considerarmos que o lucro representa a remuneração de fatores

como ‘o custo de oportunidade do capital aplicado, capacidade administrativa,

gerencial e tecnológica adquirida ao longo de anos de experiência no ramo,

responsabilidade pela administração do contrato e condução da obra por

estrutura organizacional da empresa e investimentos na formação profissional

do seu pessoal e criar a capacidade de reinvestir no próprio negócio’, e não

somente da atividade econômica da empresa, ficará evidente a árdua tarefa de

se definir um percentual máximo para a aceitação do lucro.

Diante do exposto, consideramos que não há, pela mera análise do

percentual de juros praticados, como caracterizá-lo como excessivo ou abusivo,

também não se podendo limitar o lucro praticado pelo empreendedor se não for

constatado abuso de poder econômico decorrente de seu aumento abusivo.

Mais importante que estabelecer limitação de lucros é definir

adequadamente os itens que devem integrar o LDI, bem como assegurar que o

procedimento licitatório permita a seleção da proposta mais vantajosa para a

Administração Pública.

5 DESPESAS QUE NÃO DEVEM SER INCLUÍDAS NO LDI

Vistos os principais componentes do LDI e, em razão da sua

incidência sobre os custos diretos para formação do preço da obra, é

importante evitar a inclusão de itens inadequados, cujas características

predominantes determinem sua classificação como custos diretos, ou não se

classifiquem como custos diretos ou indiretos, como os tributos sobre o lucro e

a renda, que não devem ser computados no preço da obra.

Como se depreende dos já lançados conceitos de custos diretos e

indiretos, a distinção entre eles é essencial nesse método de formação de preço

de obra, pelo qual se utiliza o LDI. Este critério, além de facilitar a medição e a

fiscalização dos itens executados, possibilita à Administração evitar indesejáveis

impactos que eventuais aditivos para mudança de especificações de materiais

e/ou equipamentos, por exemplo, possam acarretar no preço final da obra sem

que aumento nos custos indiretos de fato tenha ocorrido.

Como exemplo, a administração local, a mobilização/desmobilização

e a instalação do canteiro, são itens que, embora não representem serviços

unitários, são custos diretos e devem ser apropriados como tais no orçamento

da obra, pois decorrem diretamente da sua execução.

Há também elementos que, por sua natureza, não devem estar

embutidos no preço da obra e, portanto, não podem compor o LDI. Entre eles

estão o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social

sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Embora tenha sido verificado que algumas empresas e entidades

públicas, ao elaborarem os seus orçamentos, incluem alguns deles, ou até

todos, como parte do LDI, considera-se inadequada essa prática.

Nas próximas linhas são analisadas cada uma dessas despesas

quanto a sua adequada classificação.

5.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)(19) :

--------------------

(19) Os argumentos utilizados neste ponto tem como base um

estudo desenvolvido pela 1ª SECEX denominado “Análise sobre a inclusão do

IRPJ e CSLL nos orçamentos e nos preços propostos pelas licitantes no âmbito

da Administração Pública” (fls. 176/209 Anexo II).

--------------------

O IRPJ e a CSLL são tributos que têm como fato gerador a obtenção

de resultados positivos (lucros) pelas empresas em suas operações industriais,

comerciais e de prestação de serviços, além do acréscimo patrimonial

decorrente de ganhos de capital (receitas não-operacionais).

A base de cálculo do IRPJ e da CSLL é o lucro real, presumido ou

arbitrado, correspondente ao período de incidência, e deve ser determinado

observando-se a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador (Lei

n.º 9.430/1996, art. 1º, c/c o art. 28(20)).

--------------------

(20) Esta lei dispõe sobre a legislação tributária federal

(especialmente IRPJ), as contribuições para a Seguridade Social (especialmente

CSLL), o processo administrativo de consulta e dá outras providências.

--------------------

Quanto à sua natureza, esses tributos são classificados como

tributos diretos.

No ordenamento jurídico brasileiro, existem tributos que por sua

natureza permitem a transferência do respectivo encargo financeiro para

terceiros, e outros que não permitem. Este fenômeno é chamado de

repercussão econômica dos tributos, ou seja, o contribuinte de jure ou de

direito ao pagar o tributo sofre um ônus econômico que procurará transladar

para outra pessoa, o contribuinte de fato. Este, ao suportá-lo, consuma o

fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo, isto é, sua repercussão.

A repercussão econômica do tributo é um critério utilizado por

grande parte da doutrina especializada, pela quase totalidade da jurisprudência

dos tribunais superiores pátrios, e, sobretudo, pelo legislador do Código

Tributário Nacional para classificação dos tributos como diretos ou indiretos.

O professor Luiz Emygdio F. da Rosa Junior(21) descreve:

--------------------

(21) Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário, 16º edição,

ed. Renovar, págs.358 e 359.

--------------------

‘Observando-se o fenômeno econômico da translação ou

repercussão dos tributos, impostos diretos são aqueles que, por sua natureza,

não comportam a transferência da carga tributária do contribuinte obrigado por

lei ao seu pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato

(pessoa não obrigada por lei ao pagamento). Em outras palavras, os impostos

diretos não se prestam à repercussão, pelo que o contribuinte de direito

suporta em definitivo a carga tributária, sem transferi-la para outra pessoa.

Impostos indiretos são aqueles que se prestam, por sua natureza, à

repercussão, podendo o ônus tributário ser transferido pelo contribuinte

designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que suportará,

em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação de riquezas, a

carga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério são impostos diretos o

IR, o IPTU, o ITR etc., enquanto são impostos indiretos o IPI, o ICMS etc.’

Hugo de Brito Machado esclarece que:

‘pode-se dizer que o tributo é direto quando o respectivo ônus

financeiro é suportado pelo próprio contribuinte; e indireto quando esse ônus é

transferido para terceiros. Em outras palavras, o tributo é direto quando a

pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o ônus.

Diz-se que é indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento

transfere o ônus correspondente para terceiros’.(22)

--------------------

(22) Curso de Direito Tributário, 25ª edição, ed., Malheiros,

pág.201.

--------------------

A Secretaria da Receita Federal (SRF), a própria administradora

desses tributos, utiliza a repercussão econômica em seus estudos e trabalhos,

como visto abaixo:

‘A teoria econômica abriga a tradicional classificação dos tributos,

segundo a incidência efetiva da taxação, em diretos e indiretos. Na incidência

direta o gravame financeiro imposto pelo Estado é direta e integralmente

assumido pelo contribuinte, que tem sua renda reduzida pelo exato valor da

exação. Na incidência indireta, surge a figura de um intermediário (contribuinte

de direito) que, embora se encontre na obrigação de apurar e antecipar o

pagamento do tributo devido, não o suporta, pois tem a faculdade de reaver de

outro agente econômico (contribuinte de fato) o valor repassado aos cofres

públicos.

O tributo paradigmático do primeiro caso (incidência direta) é o

imposto de renda das pessoas físicas, em que o contribuinte recolhe ao erário

uma fração de sua renda, reduzindo seu bem-estar na proporção do montante

subtraído. Não é por acaso que as políticas tributárias de cunho redistributivo

apoiam-se basicamente nesse imposto, pois fica garantido, ao menos

teoricamente, que o contribuinte não poderá transferir a outrem à carga

tributária que lhe é imposta. Portanto, uma vez definida (como é praxe em

quase todos os países) uma estrutura progressiva de taxação (tabela

progressiva de alíquotas), garante-se uma tributação progressiva em relação à

renda auferida.

De outra espécie é o tributo indireto. Em geral a incidência indireta

tem como alvo os atos negociais praticados pelas pessoas jurídicas. O valor do

imposto pago antecipadamente por uma empresa é recuperado, em geral, pela

incorporação do custo tributário ao preço negociado nas transações com

terceiros. Se o terceiro também é uma pessoa jurídica, o processo de

transferência de custo se repete de tal sorte que assumirá o ônus tributário o

consumidor final do bem ou serviço transacionado. Praticamente todos os

impostos pagos pelas empresas, sejam sobre a venda de mercadorias, folha de

pagamentos, ativos, etc., são, integral ou parcialmente, agregados ao preço e

suportados por quem dá o destino final ao produto/serviço.

Este estudo limita-se à análise da incidência indireta sobre a venda

de mercadorias e serviços ou, de forma equivalente, sobre o faturamento.

(...)

Considerando que os tributos analisados têm incidência indireta

(PIS/COFINS, IPI e ICMS) e são, portanto, regressivos em relação à renda

total, propõe-se investigar as características da incidência em relação ao

consumo das famílias. Tendo em vista que cada tributo tem estrutura de

alíquotas e grau de abrangência própria, é de se esperar que produza efeitos

distintos sobre as famílias, resultando em cargas tributárias diferenciadas. O

principal desafio dessa abordagem é estimar, em uma economia complexa

como a brasileira, o impacto final de cada tributo no consumo nas diversas

faixas de renda’.(23) .

--------------------

(23) Estudo realizado pela Receita Federal - “A Progressividade no

Consumo - Tributação Cumulativa e sobre o Valor Agregado” -

www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.asp?Pos=1&Div=Historico/Es

tTributarios/TopicosEspeciais/Progressividade/

--------------------

Em outros estudos, a SRF explicita que o IR é um tributo direto:

‘Embora a lei que institua o tributo defina, entre outras coisas, o

fato gerador e o sujeito passivo da obrigação tributária, persiste o problema da

identificação do real receptor da carga tributária. Seguiremos, aqui, a

abordagem usualmente adotada em que os tributos considerados indiretos são

integralmente repassados aos consumidores finais de bens e serviços.

(...)

Neste cômputo, limitar-nos-emos, quanto à tributação direta (sobre

os rendimentos), ao imposto de renda e às contribuições para a seguridade

social e, quanto à tributação indireta (sobre o consumo), ao ICMS, IPI, COFINS

e PIS. Esta limitação prende-se tanto a questões de ordem prática (falta de

dados relativos aos impostos patrimoniais e ao Imposto sobre a Prestação de

Serviços - ISS) como à falta de uma análise mais rigorosa quanto ao efeito

translação, descrito na Seção 02.2, de alguns tributos indiretos como o IOF.

Os conceitos de tributação direta e indireta utilizados de forma

recorrente no texto devem ser assim entendidos:

Tributação Direta: refere-se às incidências tributárias que guardam

relação direta com a renda do contribuinte. (...)

Tributação Indireta: refere-se às incidências tributárias que não

visam a fonte de renda do contribuinte, gravando a circulação de mercadorias,

a prestação de serviço ou o faturamento das empresas. No presente contexto

eqüivale à tributação sobre o consumo.

(...)

Entretanto, ao considerar a abordagem aqui adotada, e para captar

com maior precisão os efeitos reais da tributação direta e indireta, deve-se

levar em conta o seguinte:

a) A tributação direta tem como principal apelo o sempre desejável

princípio da justiça fiscal, pois individualiza o contribuinte, tributando-o

segundo sua real capacidade contributiva...

b) A tributação indireta, que em sua forma mais racional, limita-se

aos impostos sobre o valor agregado, apresenta o atrativo da simplicidade e

universalidade...

(...)

Para se determinar a carga fiscal sobre o consumo, é necessário

considerar não apenas os tributos que, por sua natureza econômica e jurídica,

são transferidos aos preços (impostos sobre valor agregado) como também

aqueles que, independentemente da incidência legal, findam por onerar o

produto final, recaindo de fato sobre o consumidor. O primeiro passo consiste

na identificação de ambos tipos de incidência e na determinação, quando

possível, da alíquota aplicada’.(24) (grifos nossos).

--------------------

(24) Estudo realizado pela Receita Federal - “Carga Tributária sobre

os Salários” -

http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/EstTributarios/cargatributar

ia/default.htm

--------------------

Dessa forma, verifica-se que esses tributos (IRPJ e CSLL)

apresentam o mesmo fato gerador, obtenção de resultados positivos (lucros),

praticamente a mesma base de cálculo e possuem a mesma natureza

tributária, quando se trata da repercussão econômica.

Além disso, se esses tributos fossem repassados, o ‘contribuinte de

fato’ seria a própria Administração. Ora, isso seria um forma disfarçada e não

prevista em lei de Incentivo Fiscal, ferindo a isonomia entre empresas de

diferentes ramos.

Um outro aspecto a ser analisado é a questão da repercussão da

alteração da carga tributária do IRPJ e da CSLL para o pleito de recomposição

do equilíbrio econômico-financeiro conforme preceitua o art. 65, II, alínea ‘d’ e

o § 5º do mesmo artigo da Lei n.º 8.666/1993, in verbis:

‘Art. 65. Os contratos regidos por esta lei poderão ser alterados,

com as devidas justificativas, nos seguintes casos:

(...)

II - por acordo das partes:

(...)

d) para restabelecer a relação que as parte pactuaram inicialmente

entre os encargos do contratado e a retribuição da Administração para a justa

remuneração da obra, serviço ou fornecimento, objetivando a manutenção do

equilíbrio econômico-financeiro inicial do contrato, na hipótese de sobreviverem

fatos imprevisíveis, ou previsíveis porém de conseqüências incalculáveis,

retardadores ou impeditivos da execução do ajustado, ou ainda, em caso de

força maior, caso fortuito ou fato do príncipe, configurando álea econômica

extraordinária e extracontratual.

(...)

§ 5º Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou

extintos, bem como a superveniência de disposições legais, quando ocorridas

após a data da apresentação da proposta, de comprovada repercussão nos

preços contratados, implicarão a revisão destes para mais ou para menos,

conforme o caso’.

Apesar de a alteração da carga tributária ensejar revisão dos preços

contratados, o professor Marçal Justen Filho ressalta que no caso do alteração

da carga do IR não caberia recomposição, conforme descrito abaixo:

‘O §5º alude, expressamente, à instituição ou supressão de tributos

ou encargos legais como causa de revisão dos valores contratuais. O dispositivo

seria desnecessário mas é interessante a expressa determinação legal. O fato

causador do rompimento do equilíbrio econômico-financeiro pode ser a

instituição de exações fiscais que onerem, de modo específico, o cumprimento

da prestação pelo particular. Assim, por exemplo, imagine-se a criação de

contribuição previdenciária sobre o preço de comercialização de um certo

produto agrícola. O fornecedor da Administração Pública terá que arcar com o

pagamento de uma nova contribuição, a qual inexistia no momento da

formulação da proposta. É necessário, porém, um vínculo direto entre o

encargo e a prestação. Por isso, a lei que aumentar a alíquota do imposto de

renda não justificará alteração do valor contratado. O imposto de renda incide

sobre o resultado das atividades empresariais, consideradas globalmente (lucro

tributável). O valor percebido pelo particular será sujeito, juntamente com o

resultado de suas outras atividades, à incidência tributária. Se a alíquota for

elevada, o lucro final poderá ser inferior. Mas não haverá relação direta de

causalidade que

caracterize rompimento do equilíbrio econômico-financeiro. (e não

aumentará o ‘custo’)

A forma prática de avaliar se a modificação da carga tributária

propicia desequilíbrio da equação econômico-financeira reside em investigar a

etapa do processo econômico sobre o qual recai a incidência.

Ou seja, a materialidade da hipótese de incidência tributária

consiste em certo fato signo-presuntivo de riqueza. Cabe examinar a situação

desse fato signo-presuntivo no processo econômico. Haverá quebra da equação

econômico-financeira quando o tributo (instituído ou majorado) recair sobre

atividade desenvolvida pelo particular ou por terceiro necessária à execução do

objeto da contratação. Mais precisamente, cabe investigar se a incidência

tributária configura-se como um ‘custo’ para o particular executar sua

prestação. A resposta positiva a esse exame impõe o reconhecimento da

quebra do equilíbrio econômico-financeiro.

Diversa é a situação quando a incidência recai sobre a riqueza já

apropria pelo particular, incidindo economicamente sobre os resultados

extraídos da exploração.

Assim, a elevação do ICMS produz desequilíbrio sobre contratos que

imponham ao particular, como requisito de execução de sua prestação, a

necessidade de participar de operações relativas à circulação de mercadorias. O

mesmo se diga quando se eleva o IPVA se a execução da prestação envolver

necessariamente a utilização de veículos automotores. Mas a instituição de

imposto sobre a renda apresenta outro contorno, eis que a incidência se dá

sobre os resultados obtidos pelo particular na exploração de um

empreendimento’.(25) [grifos nossos].

--------------------

(25) Filho, Marçal Justen. Comentários à Lei de Licitações e

Contratos Administrativos. 10ª edição, ed. Dialética, pg. 532, 2004.

--------------------

Além disso, existe a questão da imprevisibilidade de o lucro se

realizar, pois como este será determinado em função de um conjunto de obras

executadas pela empresa pode acontecer que a empresa tenha prejuízo no

exercício financeiro em questão e não tenha IRPJ e CSLL a pagar. André

Mendes e Patrícia Bastos(26) ressaltam esse aspecto conforme abaixo:

--------------------

(26) MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis Leitão, Um Aspecto

Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e Despesas Indiretas

(BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União - TCU, v. 32, n? 88, Brasília,

abr./jun. 2001, p. 13 - 28.

--------------------

‘Mostra-se bastante lógica essa não-inclusão do imposto de renda

no BDI, já que por não ser um imposto que incide especificamente sobre o

faturamento, não pode ser classificado como despesa indireta decorrente da

execução de determinado serviço.

Se a contratante concordar em pagar determinada taxa percentual

do imposto de renda embutida no LDI, estará pagando um gasto que na

verdade é imprevisível, podendo coincidir ou não com o valor pactuado como

despesa indireta.

Ademais, pode até ser que ao final do exercício o desempenho

financeiro negativo de outras obras da contratada suplante o lucro obtido com a

obra da contratante, e aquela, de acordo com a atual legislação fiscal, não

recolha imposto de renda. Assim, teria sido ressarcido à contratada o valor de

uma despesa que, na verdade, não se efetivara.

(...)

Como a legislação que instituiu a CSLL determina que a incidência

seja sobre o lucro líquido do exercício, excluída a provisão para o imposto de

renda, não se pode, contabilmente, definir este gasto como sendo despesa

indireta resultante da execução de alguma obra.

Dessa forma, assim como o IRPJ, não é adequado incluir o CSLL no

BDI do orçamento da construção civil, já que ele não está atrelado ao

faturamento decorrente da execução de determinado serviço, mas ao

desempenho financeiro da empresa como um todo’.

É interessante apresentar a estrutura da Demonstração de

Resultado do Exercício - DRE (Anexo I deste trabalho), segundo o art. 187 da

Lei n.º 6.404/1976, onde se verifica claramente a distinção entre tributos que

incidem sobre o faturamente (PIS, COFINS, ISS, por exemplo), alterando o

resultado operacional da empresa, dos tributos que só incidem sobre o

resultado do exercício (IRPJ e CSLL), que ao final do ano, depois de

consideradas todas as atividades da empresa, podem até não serem devidos

caso o conjunto de obras vier a trazer prejuízo.

Estudos da Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de

São Paulo(27) e da Associação Brasiliense de Construtores (ASBRACO)(28)

também não consideram o imposto de renda como integrante do BDI.

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(27) “Estudos de Serviços Terceirizados” - Publicações - Versão

maio/1999 - Volume I - “Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e

Conservação Predial” - Capítulo VII - Benefícios e Despesas Indiretas.

(28) Estudo sobre composição de BDI, obtido diretamente junto a

Associação Brasiliense de Construtores - ASBRACO em maio de 2000.

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Ora, conforme exposto nos parágrafos acima, o IRPJ e a CSLL, por

serem tributos diretos, não permitem a transferência do seu encargo financeiro

para outra pessoa, ou seja, a pessoal legalmente obrigada ao seu pagamento

suportará efetivamente o ônus. Dessa forma, considera-se inadequada a

inclusão do IRPJ e da CSLL na composição do LDI.

Cabe ressaltar que este Tribunal já se pronunciou sobre a inclusão

indevida desses tributos na composição do LDI, como por exemplo no Acórdão

1.595/2006-Plenário no item 9.5.11 transcrito abaixo:

‘9.5. determinar à Petrobras que:

(...)

9.5.11. exclua dos seus orçamentos parcelas relativas ao IRPJ e à

CSLL, bem como oriente as licitantes, em seus editais, que tais tributos não

deverão ser incluídos no BDI, por se constituírem em tributos de natureza

direta e personalística, que onera pessoalmente o contrato, não devendo ser

repassado ao ofertado, conforme, inclusive, conclusões do setor jurídico da

estatal, mediante o DIP SEJUR/DITRIB 37216/97 e DIP/Jurídico/JFT 4391/03’.

5.2 Administração Local:

A Administração Local consiste em despesas incorridas para

manutenção das equipes técnica e administrativa e da infra-estrutura

necessárias para a consecução da obra. Entre as despesas que normalmente

são alocadas nesse item, encontram-se: gastos relativos a pessoal

(engenheiros, mestres, encarregados, almoxarifes, vigias, pessoal de recursos

humanos e demais mãos-de-obra não computadas nas planilhas de custos

unitários dos serviços) e despesas administrativas (contas de telefone, luz e

água, cópias, aluguéis), dentre outros.

A Administração Local, conforme definido pelo DNIT no Sistema de

Custos Rodoviários 2 - SICRO 2:

‘Compreende o conjunto de atividades realizadas no local do

empreendimento pelo Executor, necessárias à condução da obra e à

administração do contrato. É exercida por pessoal técnico e administrativo, em

caráter de exclusividade. Seu custo é representado pelo somatório dos salários

e encargos dos componentes da respectiva equipe, que inclui pessoal de

serviços gerais e de apoio. Segundo a metodologia adotada, estão incluídos

também na administração local, os mestres e encarregados gerais, visto que os

níveis inferiores da hierarquia estão incluídos diretamente nas Composições de

Atividades e Serviços. Este custo depende da estrutura organizacional que o

Executor vier a montar para a condução de cada obra e de sua respectiva

lotação de pessoal. Não existe modelo rígido para esta estrutura. As

peculiaridades inerentes a cada obra determinarão a estrutura organizacional

necessária para bem administrá-la’(29) .

--------------------

(29) DNIT - Sicro 2. Manual de Custos Rodoviários - Volume 1 -

Metodologia e Conceitos. pág 12, 2003.

--------------------

Os itens que integram a Administração Local, apesar de comporem

o custo direto, não estão associados diretamente a uma composição de serviço

do empreendimento. Cabe, portanto, ressaltar que o custo direto pode ser visto

de modo stricto senso e lato senso. De maneira restrita pode-se considerar o

custo direto como aquele em que estão inseridos os serviços que integrarão o

produto final. De forma ampla, o custo direto, além dos custos anteriormente

descritos, englobará aqueles que, apesar de não especificamente associados ao

produto final, estão diretamente ligados à execução dos serviços de construção

civil como um todo. O estudo de André Luíz Mendes e Patrícia Bastos(30)

exemplifica essas situações:

--------------------

(30) MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis Leitão, Um Aspecto

Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e Despesas Indiretas

(BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União - TCU, v. 32, n? 88, Brasília,

abr./jun. 2001, p. 13

--------------------

‘Assim, por exemplo, o item de serviço ‘alvenaria’ contempla os

custos de mão-de-obra do pedreiro e do servente (além dos materiais

aplicados), mas os custos com o encarregado de pedreiros ou com o mestre-

de-obras (que supervisionaram o trabalho) serão computados no componente

‘administração local’.

(...)

Sabe-se que a estrutura da administração local varia de acordo com

as características de cada obra. Há entretanto algumas atividades básicas que

são inerentes à execução da administração de qualquer projeto:

a) trânsito entre obras ? transporte no trajeto entre o escritório

central e o local da obra, do engenheiro de obras, de documentos em geral, de

pequeno suprimento de materiais, etc;

b) direção técnica dos serviços ? definição, junto aos operários, do

ritmo de andamento dos serviços e da forma de execução;

c) atendimento a clientes ? elaboração de relatórios para

esclarecimento aos clientes sobre o andamento e a qualidade dos serviços e

atendimento nas visitas para medição dos serviços executados;

d) fiscalização da qualidade dos materiais e serviços ? conferência

da qualidade dos materiais que foram recebidos no canteiro e supervisão das

condições de estocagem e de distribuição ao local de aplicação dos materiais;

e) controle do consumo da mão-de-obra ? fiscalização da

quantidade de horas gastas com cada serviço, observando a produtividade e o

andamento geral dos serviços e comparando com o cronograma físico-

financeiro da obra;

f) pedido antecipado de insumos ? solicitação de material para o

canteiro de obras, tomando como base o planejamento existente e o

andamento real dos serviços;

g) programação e fiscalização dos serviços ? distribuição de tarefas

e fiscalização da qualidade de execução dos serviços;

h) apontamento das horas trabalhadas ? conferência e

contabilização das horas trabalhadas pelos operários, para efeito de pagamento

de salários;

i) recebimento e controle de estoque de materiais ? recebimento de

materiais entregues, conferência da quantidade e da descrição de cada material

analisando a nota fiscal e o pedido interno, documentação da entrada e da

saída de materiais no canteiro e controle do estoque de materiais;

j) equipe de limpeza contínua ? efetuar a limpeza permanente da

construção e do canteiro de obras;

k) equipe de carga e descarga ? descarregar os materiais entregues

no canteiro de obras e carregar aqueles que irão ser transportados para fora do

canteiro’.

No mesmo sentido, em estudo apresentado no site do Sinduscon-SP

(‘Nova Conceituação do BDI’ (31)) foi proposto que o item Administração Local

não mais integrasse o BDI:

--------------------

(31) Estudo no site do Sinduscon-SP - “Nova Conceituação do BDI”.

Pg. 5

http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_EVENTO_IE_PROPOSTAS_E_R

ECOME NDACOES.doc

--------------------

‘1 - ADMINISTRAÇÃO LOCAL - Propõe-se passar a compor a planilha

de Custo Direto e não mais o BDI.

Todas as despesas havidas ou incorridas direta ou indiretamente em

torno do ambiente da obra para a consecução do produto final serão

considerados CUSTOS DIRETOS.

A Administração Local compreende as seguintes atividades básicas:

Chefia da obra - engenheiro responsável;

Administração do Contrato;

Engenharia e Planejamento;

Segurança do Trabalho;

Produção - mestre de obra e encarregados;

Manutenção dos equipamentos;

Gestão de Materiais;

Gestão de Recursos Humanos;

Administração da obra.

Assim, as despesas da Administração Local e a sua manutenção,

Alimentação e Transporte do pessoal administrativo e de produção da obra, EPI

e uniformes, controle tecnológico e ensaios, ferramentas e equipamentos não

contemplados na composição de custos unitários, deverão fazer parte da

Planilha de Orçamento e não mais na composição do BDI.

Essas despesas farão parte da Planilha de Orçamento em itens

independentes da composição de custos unitários, especificados como

Administração Local, podendo-se adotar as seguintes alternativas:

Preços compostos analiticamente;

Custo mensal ou horário de mão-de-obra administrativa ou técnica;.

Custos mensal reembolsável;

Custo mensal ou total de manutenção do canteiro de obras;

Verba;

Módulo de Verba’.

Estudo semelhante foi apresentado no site do Sinduscon-BA, onde

também é defendida a inserção da Administração Local no custo direto e não no

BDI.(32)

--------------------

(32) Estudo no site do Sinduscon-BA - “Metodologia de Cálculo do

Orçamento de Edificações - Composição do Custo Direto e do BDI/LDI.”,

www.sinduscon-ba.com.br/docs/bdildi.pdf.

--------------------

É importante destacar, além da alocação da administração local nos

custos diretos, a abrangência deste item. Os custos diretos são geralmente

quantificados em planilhas de valores unitários dos serviços. Nos casos em que

isso não é possível, os custos associados diretamente à execução da obra

devem estar alocados em algum subitem do item administração local. Por

exemplo, além de todas as despesas administrativas e de infra-estrutura

necessárias, a administração local deve abrigar os custos derivados da mão-de-

obra, que não foram apropriados nas planilhas de custos unitários, usualmente

os encargos complementares como alimentação, transporte, alojamento, EPI

(equipamentos de proteção individual) e ferramentas.

É importante esse destaque, pois em deliberações do TCU que

versam sobre contratos de obras, verificou-se a orientação de desonerar o LDI

dos respectivos contratos com a exclusão de custos a esses assemelhados(33) .

Confirma-se, dessa forma, a orientação de evitar, no cálculo do LDI, o cômputo

de qualquer custo que possa ser associado diretamente à execução da obra,

impedindo a incidência indevida ou em duplicidade desses elementos sobre os

demais custos diretos calculados para a obra.

--------------------

(33) Decisão 1332/2002 - TCU - Plenário. Ver também Manual de

Custos Rodoviários - Vol. 1 - Metodologia e Conceitos do DNIT (2003) que na

pág. 12 cita a mesma Decisão deste Tribunal para justificar a mudança na

metodologia de cálculo do LDI.

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Vale ressaltar que a inclusão da Administração Local ou de algum

elemento que a devesse integrar eleva o percentual do LDI, o que, em casos de

repactuação de preços ou de mudanças de especificação de algum item da

obra, pode elevar o preço da obra de forma inadequada. Como exemplo, cite-se

o caso da mudança de especificação de um piso cerâmico comum para granito.

Essa mudança não trará mais trabalho para o engenheiro, para o mestre ou o

almoxarife (cujos custos estão inseridos na Administração Local). Afetará

apenas o custo direto da composição referente ao serviço de assentamento do

piso (o material, a mão-de-obra e os equipamentos envolvidos no serviço) e o

preço final. Caso a Administração Local esteja no LDI, haverá um aumento do

preço da obra sem um correspondente aumento de trabalho para o engenheiro,

o mestre ou o almoxarife, por exemplo.

5.3 Instalação de Canteiro e Acampamento e Mobilização e

Desmobilização:

‘Denomina-se de Canteiro e Acampamento ao conjunto de

instalações destinadas a apoiar as atividades de construção. Compreende

número expressivo de elementos, com características bastante diferenciadas,

que, embora não se incorporem fisicamente ao empreendimento, representam

parcela significativa do custo de investimento e, como tal, devem ser

criteriosamente orçados.

Não existem padrões fixos para esse tipo de instalações. Elas são

função do porte e das peculiaridades do empreendimento, das circunstâncias

locais em que ocorrerá a construção e das alternativas tecnológicas e

estratégicas para sua realização’.(34)

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O Acampamento se constitui de um local onde as pessoas que irão

executar a obra ficarão alojadas e terão apoio de certas instalações para o seu

conforto e segurança.

Já o Canteiro compreende as instalações físicas das unidades

técnicas, administrativas e de apoio da obra como por exemplo: escritório de

engenharia, almoxarifado, refeitório, sanitários, ambulatório, laboratórios,

sistemas de abastecimento de água, luz, oficina de manutenção de

equipamentos, central de concreto, armação, carpintaria, entre outros.

‘A mobilização e desmobilização são constituídas pelo conjunto de

providências e operações que o Executor dos serviços tem que efetivar a fim de

levar seus recursos, em pessoal e equipamento, até o local da obra e,

inversamente, para fazê-los retornar ao seu ponto de origem, ao término dos

trabalhos. No momento em que se necessita desses valores, para incluí-los no

orçamento, uma série de parâmetros relativos às circunstâncias reais em que

se darão a mobilização e a desmobilização são ainda desconhecidas, pois

dependem de particularidades inerentes à empresa que vier a se encarregar

dos serviços. Esse obstáculo só poderá ser contornado através da admissão de

algumas hipóteses que supram a deficiência apontada’.(35)

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As empresas, geralmente, após transportarem os seus

equipamentos para uma obra, ao fim desta, buscam deslocá-los para uma nova

obra. Então, é comum que constituam pátios de equipamentos em locais

próximos às obras concluídas para que aguardem uma remobilização para outra

obra.

Para se calcular os gastos com mobilização, além da questão da

origem e do destino, devem ser consideradas a estimativa de força de trabalho

a ser deslocada e os custos de mobilização de equipamentos.

Como os itens de Instalação de Canteiro e Acampamento e

Mobilização e Desmobilização são passíveis de serem orçados analiticamente e

como, contabilmente, são gastos incorridos no processo de obtenção de bens e

serviços destinados à venda, podem ser inseridos no custo direto, em um item

independente da composição dos custos unitários.

As mesmas observações tecidas à Administração Local quanto ao

impacto de uma eventual repactuação de preços ou mudança na especificação

de algum material/equipamento valem para a Instalação de Canteiro e

Acampamento e a Mobilização e Desmobilização, casos esses itens sejam

considerados no LDI.

6 DESPESAS REFERENTES À AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS

Situação peculiar quanto à aplicação do LDI, surge na aquisição de

bens (equipamentos e materiais) que correspondam a um percentual

significativo do preço global da obra, na qual a incidência da mesma

composição de LDI paga para serviços pode gerar distorções no preço final do

insumo, razão pela qual consideramos que a composição de LDI aplicável, neste

caso, deve ser mais restrita que aquela referente à prestação de serviços.

Primeiramente, durante os estudos de viabilidade e anteprojetos, ou

seja, antes mesmo de se realizar a licitação para contratação do

empreendimento, o gestor deve estudar a possibilidade de adquirir os

equipamentos em separado com o objetivo de proceder o parcelamento do

objeto previsto no art. 23, § 1º, da Lei n.º 8.666/1993. Esse dispositivo legal

dispõe que:

‘§ 1º As obras, serviços e compras efetuadas pela administração

serão divididas em tantas parcelas quantas se comprovem técnica e

economicamente viáveis, procedendo-se à licitação com vistas ao melhor

aproveitamento dos recursos disponíveis no mercado e à ampliação da

competitividade, sem perda da economia de escala’.

O próprio Tribunal já se pronunciou diversas vezes sobre essa

questão, como nos Acórdãos 159/2003-Plenário, 446/2005-Plenário e o

1601/2004-Plenário que reproduzimos trecho in verbis:

‘...constitui irregularidade grave a falta de licitação autônoma, sem

o parcelamento do objeto da licitação quanto à compra de equipamentos,

conforme preconizado no art. 23, § 1°, da Lei n.º 8.666/1993...’

Assim, quando existir parcela de natureza específica que possa ser

executada por empresas com especialidades próprias e diversas ou quando for

viável técnica e economicamente, o parcelamento em itens se impõe, desde

que seja vantajoso para a Administração. Uma das vantagens que se pode

apontar é que a administração estará evitando de pagar LDI sobre LDI, ou seja,

o LDI da empresa fabricante de equipamentos/materiais e o da empresa

construtora que incidirá sobre aquele.

Um outro benefício é que, realizando uma licitação autônoma para

aquisição de equipamentos/materiais, poderá haver um ampliação da

competitividade e a administração terá a possibilidade de obter preços mais

vantajosos.

Caso tal parcelamento não se comprove técnica ou economicamente

viável, com base em estudos fundamentados, a aquisição dos equipamentos e

materiais poderá ser realizada juntamente com a execução da obra. Neste

caso, o administrador público no seu orçamento deve adotar para compra dos

equipamentos/materiais uma taxa de LDI diferenciada em relação aos adotados

para os serviços de engenharia e deve exigir dos licitantes a composição das

suas taxas para comparação com o que foi orçado.

No que tange aos itens do LDI passíveis de serem cobrados, no caso

da aquisição de equipamentos/materiais por intermédio dos empreiteiros,

inicialmente cabe uma ressalva em relação aos tributos. Em que pese ter sido

observado o ICMS em composições da Chesf, quando da adoção de um LDI

diferenciado para equipamentos/materiais, este não é um tributo passível de

cobrança. Primeiramente, porque empresas construtoras não se enquadram

como contribuintes deste imposto, conforme se depreende dos artigos 3º, V, e

4º da Lei Complementar n.º 87/1996. Além disso, o valor deste tributo já está

embutido no custo dos equipamentos/materiais a serem adquiridos, ou seja, a

administração ao pagar à empreiteira pelo bem, o valor do ICMS já está

inserido no preço pago. Pelo exposto, verifica-se que a discriminação desse

imposto na composição do LDI está incorreta, pois a sua cobrança não é

devida.

Quanto à Administração Central e ao Lucro, nesta situação,

entende-se que seus percentuais devem ser inferiores em relação aos

estabelecidos para a execução da obra, tendo em vista que a natureza desta

operação tem complexidade menor, exigindo menos esforço e tecnologia para

sua realização do que os demais serviços prestados.

Também deve-se considerar que as atividades precípuas da

construtora são serviços de engenharia e o fornecimento de equipamentos uma

atividade acessória. Portanto, sua estrutura e seus recursos tecnológicos são

dedicados à prestação de serviços e têm seus custos estimados para isso. A

intermediação para fornecimento de equipamentos é uma tarefa residual, que

não deve onerar os custos operacionais da empreiteira e, em conseqüência, seu

impacto no custo de administração central previsto no LDI deve ser mínimo.

Assim sendo, o LDI resultante calculado para aquisição de

equipamentos será menor que o calculado para a prestação de serviços.

Portanto, o gestor deve avaliar a forma mais vantajosa de adquiri-

los, se diretamente, junto ao fabricante ou fornecedor, ou através da

intermediação da contratada, a fim de identificar qual alternativa se revela

técnica e economicamente mais adequada. É importante esclarecer que a

possibilidade de discricionariedade fica bastante limitada quando uma das

alternativas se apresentar mais onerosa.

7 FÓRMULA DO LDI

Para que se obtenha a taxa que corresponda ao LDI é necessário

dispor de uma fórmula que reflita adequadamente a incidência de cada um de

seus componentes sobre os custos diretos.

Para o cálculo do LDI considera-se a seguinte fórmula(36) :

--------------------

(36) Fórmula elaborada pela equipe com base nas fórmulas de

Furnas e na fórmula do trabalho de MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis

Leitão, Um Aspecto Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e

Despesas Indiretas (BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União - TCU, v.

32, n? 88, Brasília, abr./jun. 2001, p. 26.

--------------------

onde AC = taxa de rateio da Administração Central;

DF = taxa das despesas financeiras;

R = taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento;

I = taxa de tributos;

L = taxa de lucro.

As taxas no numerador incidem sobre os custos diretos e as taxas

no denominador, sobre o preço de venda (faturamento).

Serão definidos, a seguir, os principais aspectos envolvidos no

cálculo do LDI em empresas do setor elétrico brasileiro.

8 LDI NAS EMPRESAS DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO

8.1 Eletrosul Centrais Elétricas S.A.

Identificou-se que a Eletrosul contrata suas obras de subestações e

de linhas de transmissão em licitações do tipo menor preço, sob regime de

empreitada por preço global, podendo incluir o fornecimento de equipamentos.

O preço total orçado e o proposto contemplam o lucro e todos os

tributos, encargos sociais, previdenciários e trabalhistas incorridos pela

contratada, não sendo indicado o percentual de BDI praticado, tampouco a sua

composição.

8.2 CHESF - Companhia Hidro Elétrica do São Francisco

Nos contratos analisados, a CHESF contratou obras de subestações

e de linhas de transmissão em licitações do tipo menor preço, sob regime de

empreitada por preço global, que incluem o fornecimento dos equipamentos.

Contudo, houve casos em que a CHESF contratou apenas os serviços,

adquirindo os equipamentos separadamente.

Tanto a CHESF, para fins de orçamento, quanto os fornecedores,

para fins de proposta, preenchem planilha com o detalhamento do LDI, cuja

fórmula e composição são descritas a seguir.

8.2.1 Composição de LDI

A CHESF adota a seguinte composição de LDI detalhada:

VIDE TABELA NO DOCUMENTO ORIGINAL

Alguns itens podem variar de licitação a licitação, a depender do

serviço e da estrutura de custos do fornecedor.

Em contratações de obras, nas quais a representatividade dos

equipamentos tenha maior participação relativa no valor total, foram

observadas composições de LDI diferenciadas para os serviços de engenharia e

para o fornecimento desses bens. Em relação ao LDI estabelecido para o

fornecimento de equipamentos, quando o contratado atua apenas como um

intermediário entre o fabricante e a administração pública, sua composição

consistiu apenas do lucro e dos tributos incidentes sobre a transação.

8.2.2 Fórmula do LDI

A Fórmula utilizada pela CHESF para o cálculo do LDI é dada por:

LDI (%) = AC(%) + AL (%) + EF (%) + T(%) + Lucro (%)

Trata-se de um somatório dos itens que compõem o LDI. Diverge da

fórmula proposta no item 7, à medida que naquela, por ser um produto das

taxas, há a incidência de um item sobre o outro, o que forneceria um

percentual de LDI superior.

Nota-se, também, a presença na fórmula de itens que se considera

não dever integrar o LDI, tais como Administração Local e tributos como o IRPJ

e a CSLL. A inclusão da Administração Local na fórmula se deve ao fato de a

empresa utilizar as definições da PINI nas Tabelas de Composição de Preços

para Orçamentos. - TCPO. O IRPJ e a CSLL têm sua inclusão considerada

inadequada por serem tributos diretos, que não permitem a transferência do

encargo financeiro para outra pessoa, isto é, a pessoa legalmente obrigada ao

seu pagamento deverá suportar efetivamente o ônus.

8.2.3 Valores praticados em licitações

Nos contratos analisados foram praticados os valores relacionados

na Tabela III.

8.3 FURNAS Centrais Elétricas S.A.

Nas licitações realizadas pela empresa é publicado nos editais

apenas o orçamento dos custos diretos sem o LDI. No entanto, as propostas

devem contemplar tanto os custos diretos quanto o LDI, ou seja, o preço total

da obra. Em FURNAS, o detalhamento do LDI ocorre apenas para fins de

orçamentação e controle interno. Com os custos diretos e a composição de LDI,

a empresa tem o seu preço total da obra para comparar com os valores

praticados no certame.

As licitações analisadas foram realizadas sob o regime de

empreitada global, na qual o preço total contempla o lucro e todos os custos,

despesas, tributos e encargos sociais e trabalhistas incorridos pela contratada.

Furnas não realiza licitações que incluam fornecimento conjunto de serviços e

equipamentos. Estes são adquiridos em processo licitatório separado.

8.3.1 Composição de LDI

Para fins de elaboração de orçamentos, FURNAS adota a seguinte

composição de LDI e faixa de variação dos itens:


8.3.2 Fórmula do LDI

A Fórmula adotada por FURNAS para o cálculo do LDI é dada por:

Onde:

ACC% = Administração Central da Contratada

EF% = Encargos Financeiros

TR% = Taxa de Risco

IS% = Impostos e Seguros

PIS

COFINS

CPMF

CSLL

IRPJ

ISSQN

Garantias

L% = Lucro

Furnas aloca o item Administração Local como parte do custo direto,

em sintonia com a proposta contida neste trabalho. A fórmula considerada pela

empresa inclui, contudo, tributos diretos como o IRPJ e a CSLL, cujo encargo

deve ser suportado pela pessoa legalmente obrigada ao pagamento, não sendo

permitida a transferência do encargo financeiro para outra pessoa.

8.3.3 Valores praticados em licitações

Os valores fornecidos por Furnas encontram-se consolidados na

Tabela IV, e variam entre 24,50% e 33,84%.

8.4 Eletrobrás - Centrais Elétricas Brasileiras S.A.

No âmbito do acordo de cooperação técnica firmado entre a

ANEEL(37) e a Eletrobrás, em outubro de 2002, com o objetivo de conceber um

banco de dados de custos de linhas de transmissão e de subestações, visando a

geração e a atualização dos custos padrões de transmissão, foram

desenvolvidos estudos que levaram à revisão e à reformulação das diretrizes

para elaboração de orçamentos de ilhas de transmissão(38) e de

subestações(39) . Participaram dos trabalhos Eletrosul, Furnas, Chesf,

Eletronorte e CEPEL, além da própria Eletrobrás.

--------------------

(37) ANEEL - Agência Nacional de Energia Elétrica

(38) BRASIL, Revisão das Diretrizes para Elaboração de Orçamentos

de Linhas de Transmissão - OLT, Divisão de Engenharia de Transmissão -

Eletrobras S.A. Fevereiro, 2005

(39) BRASIL, Diretrizes para Elaboração de Orçamentos de

Subestações, Divisão de Engenharia de Transmissão - Eletrobras S.A. 2005

--------------------

De acordo com esses estudos, o custo total de uma obra é dado

pela soma dos custos diretos, indiretos e eventuais.

O custo indireto compreende o total das despesas não alocáveis

diretamente à execução da obra, e envolve, segundo a Eletrobrás, apenas os

custos referentes à Administração Central.

O item denominado eventuais é calculado através de um índice

percentual sobre o custo direto e destina-se a cobrir imprevistos que

virtualmente possam ocorrer durante a execução do projeto ou construção,

entre os quais sobressaem: gastos com indenizações de danos causados aos

proprietários de terrenos ao longo da faixa de passagem da linha, desvios de

estradas, relocação de linhas de transmissão e redes de distribuição ou

telecomunicações, etc.

Cabe ressaltar que a Eletrobrás não realiza contratações de obras,

serviços e ou equipamentos, os conceitos abordados referem-se a custos

modulares, visando auxiliar a ANEEL na elaboração de orçamentos para os

leilões do setor elétrico.

8.5 Eletronorte - Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A.

A Eletronorte contrata suas obras de linhas de transmissão e de

subestações para execução sob regime de empreitada por preço unitário,

contudo, na seleção da proposta é considerado o menor preço global.

O licitante discrimina o preço para a execução do empreendimento

objeto da licitação, o qual deverá incluir todos os impostos e taxas vigentes

para a execução do empreendimento objeto da licitação, bem como os custos

diretos e indiretos inerentes, tais como os a seguir indicados, porém sem se

limitar aos mesmos: despesas com pessoal (inclusive obrigações sociais,

viagens e diárias), despesas administrativas, administração, lucro e outras

despesas necessárias a boa realização dos serviços. Quaisquer tributos, custos

e despesas diretas ou indiretas omitidos da Proposta ou incorretamente cotados

serão considerados como inclusos nos preços, não sendo considerados, em caso

de adjudicação, pleitos de acréscimos.

O licitante vencedor firma declaração (contudo, sem efetuar a

discriminação por itens) informando o percentual de LDI praticado no preço

ofertado, o qual inclui todos os custos de administração central, taxas,

emolumentos, impostos, contribuições, seguros, benefícios e materiais de

consumo necessários para a execução das obras civis e montagem

eletromecânica, com fornecimento parcial de materiais, para ampliação da

obra.

9 CRITÉRIOS DE ACEITABILIDADE PARA OS ELEMENTOS QUE

COMPÕEM O LUCRO E AS DESPESAS INDIRETAS

9.1 Contexto

Primeiramente, se faz necessário apresentar o contexto deste

trabalho para compreender as inferências que serão feitas sobre os valores dos

componentes do LDI.

O estabelecimento de critérios de aceitabilidade para os elementos

que compõem o lucro e as despesas indiretas deve ser visto de forma relativa,

se nos ativermos ao significado do termo aceitabilidade de preços no contexto

da contratação pública.

Critério de aceitabilidade, observando pela ótica da contratação

pública, é um termo empregado pela Lei de Licitações para atuar como mais

um instrumento de controle da eficácia dos procedimentos de licitação e

execução dos contratos realizados pela administração pública. É um atributo de

controle do gestor.

A Lei n.º 8.666/1993 estabelece várias regras, em especial quanto

aos contratos de obras, para controle dos preços de contratação e

acompanhamento de sua execução. Desde a necessidade de projeto básico e

orçamento detalhado em custos unitários (artigo 7º) até a fixação de critérios

de aceitabilidade dos preços unitários e global (artigo 40, inciso X), as regras

visam que a administração estime bem os valores que serão contratados.

Assim, quando se trata de critérios de aceitabilidade, a norma está

regrando o gestor para que este estabeleça o seu controle, que é particular

para cada caso. Para isso, ele se orienta a partir de um orçamento-base, onde

o LDI responde por uma parte da formação dos preços. Portanto, não se pode

tratar de orçamentação de obra e aceitabilidade de preços sem calcular

analiticamente o LDI assim como se faz com os custos diretos.

Esse controle se estende da licitação à execução do contrato. Ao ter

como objetivo acolher a proposta mais vantajosa para a administração na

licitação, é importante certificar, após essa etapa, que a vantagem inicialmente

obtida se manterá até o final da execução do contrato. A aceitabilidade dos

preços irá repercutir no acompanhamento contratual e em eventuais alterações

nos seus quantitativos. A cada variação dos quantitativos, é afetado o custo

direto do contrato, refletindo no preço final pela incidência do LDI. Daí a

importância de se avaliar o LDI, da mesma forma que se examina os outros

componentes do orçamento da obra.

Estimar o LDI dos proponentes na formação de preços para

apresentação das proposta é tarefa complementar para avaliação do

orçamento. Considerando como parte mais objetiva dessa avaliação a cotação

dos valores dos insumos, equipamentos e mão-de-obra (dados vinculados

diretamente à parte de engenharia), a questão mais subjetiva é relativa à

estimativa do LDI (valores atribuídos ao lucro, administração financeira e

operacional e encargos tributários da empresa).

Se considerarmos que a parte de engenharia deve ser similar entre

as concorrentes, por se tratar de especificação técnica, relacionada ao projeto

da obra, a parte relativa ao LDI não segue, necessariamente, uma

homogeneidade entre as empresas proponentes.

Diferentemente dos custos diretos de engenharia, o LDI tem menos

a ver com o projeto e mais com as características da empresa executora e com

a legislação tributária aplicada. O que vai preponderar para a formação do LDI,

além dos encargos tributários definidos por lei, são as característiscas da

empresa como estrutura gerencial, logística, tecnológica, financeira e a

estratégia escolhida de mercado, especificamente para a obra pretendida.

Dessa forma, pelas características de cada empresa, se apresentam

seus custos administrativos, capacidade financeira, estratégias e necessidades

de lucratividade em cada contrato.

Em razão da formação dos critérios de aceitabilidade ser uma

atribuição do contratante e ter influência direta e particular do projeto da obra,

não se pode estabelecer parâmetros para o LDI, de forma genérica, para que

estes substituam os critérios de aceitabilidade de LDI em uma contratação. A

rigor, o que se pretende é encontrar uma variação de referência dos

componentes do LDI para que sirva de parâmetro às análises de adequabilidade

dos critérios de aceitabilidade a serem praticados em cada contrato.

Considerando, ainda, que os percentuais relativos aos tributos são

fixos para cada contrato (são obtidos pela legislação tributária aplicada a cada

caso, conforme os bens e serviços contratados e a localidade da prestação ou

fornecimento), somente os demais componentes do LDI serão examinados

quanto a sua variabilidade.

A seguir, ao comentar os itens que compõem o LDI, serão

apresentadas duas faixas de valores percentuais para cada item: uma,

reproduzindo os valores observados pela pesquisa realizada junto às empresas

contratantes do setor elétrico, já citadas; outra, indicando uma referência

sugerida para esses valores, resultante das avaliações procedidas no presente

estudo. Posteriormente, esses percentuais serão tratados estatisticamente para

uma melhor adequação dos seus valores à realidade de mercado. Esse

tratamento é necessário, pois não seria coerente a simples aplicação da fórmula

do LDI aos valores mínimos e apresentados. Ao ser aplicada a fórmula aos

mínimos e máximos de cada item do LDI obter-se-ia percentuais de LDI

extremos muito baixos e muito elevados, respectivamente, distorcendo, assim,

dos valores observados ou dos propostos como referência.

Abaixo apresenta-se tabela com os itens que poderão compor o LDI

e sobre os quais serão tecidos comentários (à exceção dos tributos que são

definidos em lei):

Descrição

Garantia

Risco

Despesas Financeiras

Administração Central

Lucro

Tributos

COFINS

PIS

ISS

CPMF

9.2 Garantia

A despesa estimada para esse item decorre da necessidade de

apresentação da garantia contratual, quando exigida na licitação, que

geralmente corresponde a 5% do valor do contrato, podendo alcançar, no

máximo, 10%. Portanto, a estimativa para este custo será uma fração do valor

da garantia contratual, dependendo do modo de fixação da garantia (fiança-

bancária, seguro-garantia ou caução).

Cabe esclarecer que a Garantia foi observada apenas na composição

de LDI de Furnas, e que a sua cobrança em obras civis em geral não é usual.

Como no caso específico deste trabalho está sendo abordada as práticas no

setor elétrico, essa despesa será considerada.

9.2.1 Faixa de Variação Observada

Mínimo Máximo Média

0,00% 1,20% 0,65%

A média observada na pesquisa para esse custo foi de 0,65% no

LDI, que teoricamente corresponderia a um prêmio de 13% do valor de

garantia, caso ela corresponda a 5% do valor do contrato.

O valor máximo verificado foi de 1,20%, correspondente, nesse

caso, a um prêmio de 24% do valor da garantia, permanecendo o cálculo com

base em 5% do valor do contrato da obra.

9.2.2 Faixa de variação de referência


Referências de instituições operadoras de seguros indicam que o

prêmio pela garantia situa-se no intervalo percentual de 0,45% a 4,0% ao ano

sobre o valor da apólice, conforme a classificação obtida pela empresa junto à

instituição seguradora. Isso corresponde a uma variação de 0,0225% a 0,2%

sobre o valor do contrato, para as garantias equivalentes a 5% desse valor e,

uma variação de 0,045% a 0,4%, quanto a garantia atingir 10% do valor

contratado. Portanto, o percentual atribuível à garantia no LDI depende do

prazo de execução da obra, da classificação de risco da empresa e da

negociação do prêmio com a seguradora. Desse modo, a referência indicada

observa base de cálculo anual.

9.3 Taxa de risco

Embora sirva como provisão para ocorrências não previstas em

projetos e que podem repercutir no custo da obra, a taxa de risco representa

uma margem de reserva e não pode ser muito significativa. Os valores que

foram observados nos contratos pesquisados são razoáveis e podem servir

como referência.

9.3.1 Faixa de variação observada


0,00% 2,00% 1,00%



0,00% 2,00% 1,00%

9.4 Despesas financeiras

As despesas financeiras decorrem do custo de capital necessário que

a empresa tem que dispor para execução da obra. Eventuais necessidades de

desembolso sem a contrapartida de saldo de caixa proveniente dos pagamentos

do contrato irão acarretar um custo financeiro que será calculado em função da

taxa de remuneração desse capital (juros ou custo de capital próprio) e do

período de sua alocação (em dias), quando necessária.

Esse capital é uma necessidade específica para aquele contrato,

chamado, muitas vezes, de caixa da obra. Seu montante é variável de acordo

com as fases da obra, perfil operacional da empresa, características dos gastos

da obra e sincronia com os recebimentos de contraprestação.

Existem vários fatores que podem reduzir esses custos ou, até,

inverter o fluxo e gerar superávit financeiro.

A parte das despesas da obra relativa aos fornecedores da

empreiteira pode ter prazo de pagamento igual ou superior aos dos

recebimentos programados para o contrato. O gerenciamento de compras da

empresa procura otimizar esse fluxo de caixa para tornar a maior parcela

possível das despesas com custo ‘zero’ de capital.

Outra influência é a taxa de remuneração desse capital. A taxa

SELIC (Sistema Especial de Liquidação e Custódia), média ponderada pelo

volume das operações de financiamento por um dia, lastreadas em títulos

públicos federais, é uma taxa básica utilizada como referência, pois as taxas de

juros cobradas pelo mercado são balizadas pela mesma. Ela pode servir como

parâmetro para remuneração deste encargo.

Há a possibilidade também da empreiteira ter acesso a capitais com

custo de TJLP (taxa de juros de longo prazo), inferior à SELIC (atualmente a

TJLP está 8,15% ao ano, enquanto a SELIC está no patamar de 15,25% ao ano

- taxa obtida no mês de junho/2006).

Dessa forma, considera-se que pode não haver custo de capital ou,

até superávit financeiro. Havendo necessidade de aporte de recursos,

recomenda-se a referência da taxa SELIC para cálculo do custo do capital,

devendo-se calcular o período médio da necessidade de alocação desse capital.

Para referência máxima, será indicada a taxa SELIC para 30 dias, cotação de

junho de 2006.



0,00% 3,52% 2,10%



0,00% 1,28% 0,64%

9.5 Administração central

Os custos relativos à administração central são os mais complexos

entre os indiretos. A gama de fatores que podem ser computados nesse item é

grande. São todos os relativos à manutenção das atividades operacionais da

empresa construtora. Custos administrativos, financeiros e comerciais, que já

foram citados no tópico específico.

A magnitude e distribuição desses custos dependem do perfil e

estrutura de cada empresa.

O que vai importar, na estimativa para orçar um contrato de obra, é

de que forma esses custos irão ser apropriados no contrato.

Para uma empresa executora de um contrato somente, este deve

suportar todo o seu custo. Em compensação, as despesas da administração

central devem ser as menores possíveis para possibilitar a realização de lucro

operacional.

Nos casos mais comuns, a empreiteira administra mais de um

contrato de obra e, então, esses custos devem ser apropriados na forma de

rateio proporcional aos contratos por ela executados, considerados o valor, o

período de execução e as necessidades operacionais.

Excepcionalmente, a consideração desses custos em determinado

contrato pode ser mínima, caso a estrutura da empresa permita que sua

administração central possa ser suportada por outros contratos e,

estrategicamente, ela reduza a sua apropriação em um contrato específico, com

intuito de ganhar competitividade na proposta de preços.


Normalmente, as empresas fazem a apropriação desses custos

distribuída entre os seus contratos. Dentre os contratos pesquisados, os valores

indicados nos orçamentos são os seguintes:


2,00% 13,05% 4,48%


Como visto, a estipulação do custo de administração central em um

contrato depende de sua situação e estratégia. Assim, poderá uma empresa até

mesmo não atribuir esse custo a um contrato. Em contrapartida, não há limite-

teto para esse custo, já que são várias as hipóteses de causas incidentes,

podendo-se justificar vários níveis percentuais. Entretanto, considerando os

contratos pesquisados (descartado o maior valor registrado), o percentual

máximo de 8% situa-se próximo a outras referências de custo citadas na

bibliografia utilizada neste trabalho. Para a média será adotado o percentual de

4% (média aritmética de 0 e 8) por se aproximar da média de 4,13%

(percentual médio dos valores pesquisados tratado estatisticamente - Tabelas I

e VII), sinalizando a coerência, portanto, com os dados obtidos na pesquisa.


0,00% 8,00% 4,00%

9.6 Lucro

Considerados os custos diretos e indiretos necessários para a

realização da obra, o lucro é o acréscimo final no orçamento para remuneração

da empreiteira para a execução do contrato da obra.

Para a determinação do lucro a empresa vai considerar dois fatores:

a expectativa de retorno do projeto analisado e a sua estratégia comercial.

O que é esperado comumente na fixação dos lucros para estimar o

valor de um contrato de obra é a utilização da expectativa de retorno de um

projeto (execução da obra) para a empresa, comparada com investimentos

alternativos e com a oportunidade do contrato pretendido. Para esse resultado

esperado, normalmente é realizada uma avaliação financeira, de acordo com a

condição da empresa.

Dependendo da escolha da estratégia comercial, a empresa pode ser

bem agressiva na proposta de preços, relegando a segundo plano o retorno do

investimento considerado para o contrato. Quanto menor for a taxa percentual

exigida para análise sobre o retorno do investimento, maior será a

competitividade de proposta.

As motivações para perseguir o sucesso em uma licitação em

detrimento da remuneração possível pela execução da obra variam: a empresa

pode estar interessada na obra específica por sinergia com suas atuais

atividades; pode haver interesse em quebrar barreiras impostas pelos

concorrentes no mercado para o tipo de obra a ser executada; pode haver

interesse em incrementar o portfolio de execução de obras da empresa; pode

haver interesse na formação de um novo fluxo de caixa advindo do contrato e

que pode contribuir com outros tipos de ganho para a empresa, entre outras.

Esses exemplos podem traduzir ganhos indiretos atuais para

empresa ou mesmo ganho futuro, na ótica de longo prazo para o mercado.

Assim, é possível que empresas atuem com margem de lucro mínima em

propostas para concorrer nas contratações de obras, desde que bem estimados

os custos diretos e indiretos.

Comentadas hipóteses de estipulação de lucros excepcionalmente

reduzidos deve-se desconsiderar, por sua vez, a formação de lucros elevados.

Primeiro, porque espera-se que a concorrência obtida para as licitações faça

com que o mercado iniba os excessos em função da perda de competitividade

que eles geram. Em segundo lugar, caso não funcione a regulação pelo

mercado, deve a administração zelar por proposta vantajosa, evitando excessos

nos preços praticados.

Não há norma que fixe ou limite o percentual de lucro das

empresas. Para verificar e classificar um valor como excessivo, a administração

deverá trabalhar com parâmetro de referência, tecnicamente justificado e

baseado em prática observada no mercado, para, caso o valor analisado

extrapole o parâmetro, seja examinada a causa e, auxiliada pela análise da

adequabilidade dos custos diretos, a administração possa negociar a

readequação da margem de lucro proposta, ainda que vencedora de um

certame.

Assim, mesmo sem estipular um valor-teto para o lucro, considera-

se os percentuais atribuídos nos contratos observados como normais ao

compará-los com os dados apresentados nos estudos contidos nas bibliografia

citada.



0,00% 11,44% 8,58%


A recomendação de percentuais de referências para a indicação do

lucro no LDI será melhor discutida no tópico seguinte onde os dados sofrerão

tratamento estatístico.

9.7 Faixa de variação do LDI

Agregando-se os valores comentados para cada item e

acrescentando os tributos, estipulados, para esse exemplo, em COFINS

(3,00%), PIS (0,65%), ISS (variando de 2 a 5% a depender do município) e

CPMF (0,38%), apresenta-se a seguir tabelas demonstrativas do LDI, tomando-

se como base, na primeira situação, os valores observados na pesquisa, em

segunda condição, os valores sugeridos como referência, ambos tratados

estatisticamente.

Para os valores observados na pesquisa (dados obtidos em Furnas e

na Chesf), primeiramente, foram eliminados aqueles que não deveriam constar

no LDI, como por exemplo IRPJ, CSLL e Administração Local. Os tributos que

tiveram valores divergentes dos que estabelece a legislação foram corrigidos de

forma a espelhar a situação real. Cabe esclarecer que o item Riscos (que foi

observado em apenas um orçamento de LDI) não foi considerado neste

primeiro momento para avaliar a variação dessa taxa nas empresas

pesquisadas. Os itens e valores observados na pesquisa - já ajustados,

conforme o caso - estão elencados na Tabela V.

Depois (na parte inferior da mesma Tabela V) foram avaliados os

pontos que representam ‘observações discrepantes’ (outliers)(40) , ou seja,

percentuais de LDI extremos que não representam adequadamente o conjunto

de valores, mas podem afetar significativamente o resultado da análise. Para

tal, foi aplicada a ferramenta do ‘Desenho esquemático’ (Box plot), na qual é

calculado o ‘intervalo interquartil’ da distribuição, representado pela diferença

entre o 3º (Q3-) e o 1º quartil (Q1), ou seja, (Q3 - Q1), procurando eliminar os

pontos que estiverem abaixo de Q1 - 1,5x(Q3-Q1) ou acima de Q3 + 1,5x(Q3-

Q1).

--------------------

(40) BUSSAB, Wilton, MORETTIN, Pedro. Estatística básica. 4. ed.

São Paulo: Atual, 1987. p. 34 a 39.

--------------------

A partir dos dados da Tabela V, foi eliminado da amostra o item 16,

por representar ponto extremo que não representa adequadamente o conjunto

de dados. Em que pese o item 17 estar um pouco acima do valor obtido como

máximo, este foi mantido por não se afastar muito dos valores observados.

Nesse momento, foi definida a amostra final de dados, com 24 itens, para a

qual foram calculados os valores de média e desvio padrão.

Para os itens Administração Central, Garantia, Despesas

Financeiras, Lucro e para o próprio valor total de LDI (os tributos não foram

considerados, pois são valores fixos definidos em lei, à exceção do ISS que

pode variar a depender do município) foram definidos intervalos e a ocorrência

dos valores pesquisados em cada intervalo. Após isso, foi realizado um estudo

envolvendo dois tipos de distribuições estatísticas, a Distribuição Normal e a

Distribuição Gamma, e feito um comparativo das probabilidades acumuladas da

ocorrência dos valores em cada intervalo para as duas distribuições com o

comportamento dos valores da amostra (vide anexo a este trabalho Tabelas e

Gráficos específicos para cada um dos itens).

Os intervalos foram redefinidos de forma a que todos possuíssem

pelo menos 5 eventos com o objetivo de aplicar o Teste Qui-Quadrado

conforme descrito abaixo(41) :

--------------------

(41) KREYSZING, Erwin. Introductory Mathematical Statistics -

Principles and Methods. New York: Wiley, p. 249-250

--------------------

1º Passo: Subdividir o eixo x em K intervalos I1, I2, ..., IK tal que

cada intervalo contenha pelo menos 5 valores da amostra x1, ..., xn.

Determinar o número bj dos valores da amostra no intervalo Ij (j = 1, ..., K).

Se um valor da amostra cair em um limite comum de 2 intervalos, somar 0,5

para cada um dos valores bj correspondentes.

2º Passo: Usando a função F(x), computar a probabilidade pj que o

valor aleatório X considerado assuma qualquer dos valores no intervalo Ij (j =

1, ..., K). Calcular ej = npj (Esse é o número de valores da amostra

teoricamente esperados no Ij se a hipótese for verdadeira).

- Função da Distribuição Normal

, onde , e - Função da Distribuição Gama

OBS: O cálculo dessas funções foi realizado por meio do programa

Excel.

3º Passo: Calcular o desvio

4º Passo: Escolher um nível de significância ? (5%, 1% ou outro

desejado - no caso deste estudo foi de escolhido 5%).

5º Passo: Determinar a solução c da equação:

P(X2 ? c) = 1 - ?

Utilizando o tabela da distribuição Qui-Quadrada (não foi utilizada a

tabela, pois o cálculo foi realizado diretamente no programa Excel, mas, de

qualquer forma, a tabela está presente na Table 6 - fl. 175 do Anexo 2 do

Volume Principal) com K - 1 graus de liberdade. Se Xo2 ? c, não rejeitar a

hipótese. Se Xo2 > c, a hipótese deve ser rejeitada. Com base nesse passos

foram realizados os cálculos e elaboradas as Tabelas e Gráficos específicos para

cada um dos itens, que encontram-se anexos. Verifica-se que a hipótese foi

aceita para todos os itens tanto para a Distribuição Normal como para a

Gamma. Dessa forma, decidiu-se por utilizar a Distribuição Normal para balizar

os cálculos de mínimos e máximos dos valores observados na pesquisa (com

95% de probabilidade de chance dos valores se encontrem entre esses

máximos e mínimos). Foi utilizada a função Inverso da Normal (INV.NORM) do

programa Excel para se obter os valores de máximos e mínimos. Abaixo estão

apresentados esses valores:

Tabela I - Faixa de variação observada consolidada

Descrição Mínimo Máximo Média

Garantia 0,00* 1,50 0,65

Despesas Financeiras 0,37 3,79 2,08

Administração Central 1,29 6,96 4,13

Lucro 3,86 13,34 8,60

Tributos 6,03 9,03 7,62

COFINS 3,00 3,00 3,00

PIS 0,65 0,65 0,65

ISS 2,00 5,00 3,59

CPMF 0,38 0,38 0,38

Total 19,51 31,34 25,42

*Considerado o valor zero, pois não é possível ter valor negativo,

com base nos cálculos presentes na Tabela VII, além do que o valor encontra-

se muito próximo de zero.

Já para os valores de referência foi adotado um outro tratamento

estatístico. Com base nas faixas de variação de referência apresentada no

tópico anterior foi elaborada uma planilha(42) com os valores mínimos e

máximos e foram calculados as médias e desvio padrão de cada item. Foram

gerados 100 números aleatórios para cada um deles (função ALEATÓRIO do

programa Excel). Com base nesses números foram efetuados cálculos para se

obter 100 simulações distintas para os valores de cada item e do LDI total

(utilizando a fórmula da Inversa da Normal - INV.NORM do Excel e tendo como

probabilidade os números aleatórios gerados). A partir dessas simulações foi

possível se calcular nova média e desvio padrão, assim como estabelecer novos

limites mínimos e máximos para cada um dos itens do LDI e para o seu

percentual total (tendo como referência essas novas informações geradas e

utilizando novamente a fórmula da Inversa da Normal - INV.NORM, só que

agora com uma probabilidade de 95% de chance daqueles valores simulados

encontrarem-se entre os mínimos e máximos definidos inicialmente).

--------------------

(42) Pelo fato da Planilha ser extensa está gravado arquivo “Tabela

VIII - LDI de Referência” no disquete acostado à contracapa do Volume

Principal com os cálculos e simulações efetuados.

--------------------

Para esses cálculos foi admitida a taxa de Risco. Para o valor

mínimo do Lucro foi adotado o percentual da Tabela I e para o máximo foi

estabelecido o percentual de 10%, tendo em vista que: em que pese ser

possível alguma empresa adotar lucro zero é algo bem raro de acontecer e esse

valor pode estar mascarado em outra despesa ou custo do orçamento; e, como

é difícil se estabelecer um teto para o lucro, conforme defendido neste trabalho,

decidiu-se por estabelecer o percentual máximo mais observado na pesquisa,

que foi de 10%.

Tabela II - Faixa de variação de referência consolidada


Garantia 0,00 0,42 0,21

Risco 0,00* 2,05 0,97

Despesas Financeiras 0,00* 1,20 0,59


Lucro 3,83 9,96 6,90

Tributos 6,03 9,03 7,65

COFINS 3,00 3,00 3,00

PIS 0,65 0,65 0,65

ISS 2,00 5,00 3,62

CPMF 0,38 0,38 0,38

Total 16,36 28,87 22,61

*Considerado o valor zero, pois não é possível ter valor negativo,

com base nos cálculos efetuados na Tabela VIII em meio eletrônico - disquete

acostado à contracapa do Volume Principal (Arquivo ‘Tabela VIII - LDI de

Referência’), além do que os valores são muito próximos a zero.

10 CONCLUSÃO

Diversos estudos procuram desenvolver métodos de cálculo de

custos indiretos para orçamentação de obras. No entanto, não existe uma

norma ou metodologia única e consensual para realizar o cálculo do LDI, nem

para definir os componentes que devam integrá-lo.

Neste trabalho, procurou-se abordar este tema à luz dos princípios e

dispositivos legais que regem as licitações e contratos administrativos,

considerando a necessidade do gestor em estimar e controlar adequadamente

os preços das obras e serviços a serem contratados. Mais especificamente, o

objeto deste trabalho está relacionado a contratos de obras de linhas de

transmissão e subestações. Para isso, foram estudados casos reais relativos às

empresas estatais do setor elétrico brasileiro.

A partir dos métodos adotados pelas empresas do setor elétrico, dos

casos estudados e da análise da natureza dos diversos itens normalmente

utilizados para seu cálculo, avaliou-se a adequada composição do LDI, com o

objetivo de apresentar uma metodologia de cálculo, fundamentando a

pertinência de cada um dos seus componentes.

Em razão disso, houve uma avaliação de cada um dos itens da

composição do LDI observados nos métodos das empresas estudadas, ou nos

estudos pesquisados, o que resultou na recomendação de exclusão de alguns

desses itens, tais como: Administração Local, Mobilização e Desmobilização,

IRPJ e CSLL.

Em seqüência, houve a preocupação de identificar uma faixa de

variabilidade para os valores dos componentes do LDI, com a indicação, se

possível, de níveis de aceitabilidade. Apesar disso, julgou-se não ser possível

definir critérios de aceitabilidade, assim entendidos como limites rígidos, para o

LDI e seus diversos componentes, mas somente parâmetros de referência, a

partir das faixas de variação observadas nos casos estudados e de ajustes

efetuados pela equipe.

Tal posição se justifica em função dos fatores que determinam os

valores de cada componente.

Os percentuais variáveis dos elementos que compõem o LDI, com

exceção dos tributos, cujas alíquotas são definidas em lei, guardam estreita

relação com características particulares de cada empresa, em especial, aquelas

consideradas no momento em que se realiza a orçamentação, tais como porte e

situação financeira da empresa, número de obras em execução,

representatividade do porte e da natureza da obra para a empresa, logística

necessária, necessidades operacionais, atratividade estratégica do contrato,

dentre outros aspectos. Assim, o orçamento proposto por uma empresa pode

variar conforme seu perfil e interesse na obra.

Um valor de referência, contudo, não deve ser desconsiderado. Pelo

contrário, uma referência é necessária para possibilitar que o gestor, por

exigência legal, estime o orçamento, uma vez que este não possui as

características de uma empresa e precisa se orientar por um padrão que simule

sua estrutura de custos. Isso não significa que não haja discrepâncias nas

propostas apresentadas. Porém, maiores divergências da referência adotada

somente poderão ser justificadas caso identificadas as características ou as

causas que as originaram.

Entende-se, então, que limitar a faixa de variação do LDI não é

necessário, visto que a aceitabilidade, pelo gestor, só se dará em seqüência,

com a análise conjunta dos custos direto e indireto que formarão o preço da

obra.

Para tanto, a estimativa do LDI será aplicada à estimativa dos

custos diretos para fornecer o preço da obra, resultado esse para o qual é

pertinente e necessária a utilização de critérios de aceitabilidade.

Tão importante quanto estabelecer critérios de aceitabilidade para o

LDI e para seus componentes é definir com precisão e clareza os elementos que

deverão integrá-lo, de forma a torná-lo mais enxuto,

buscando, assim, alocar como custo direto o maior número possível

de itens. Esse procedimento facilita o acompanhamento dos serviços

executados na obra e evita repercussões indesejadas no seu preço total,

decorrentes de eventuais aditamentos contratuais, pois quaisquer aumentos

dos custos diretos ampliariam as distorções causadas por um LDI inadequado.

Por isso, dedicou-se parte do trabalho a definir, dentre os

componentes usualmente utilizados no cálculo dos custos indiretos, conforme

os critérios e tipos de obras observados, tanto os que são considerados

adequados para composição do LDI, quanto os que não são recomendados para

esse cálculo.

Uma vez analisada uma referência para o LDI e para seus

componentes, conclui-se que para adequada orçamentação de uma obra é

preciso que se tenha com o LDI os mesmos cuidados exigidos para os custos

unitários diretos, de modo que o orçamento estimado seja detalhado, conforme

previsto no art. 6º, IX, f, c/c os arts. 7º, § 2º, e 40, X, da Lei n.º 8.666/1993, e

reflita uma realidade de mercado, de acordo com o art. 43, IV, da citada Lei.

Assim, como se deve determinar o detalhamento dos custos unitários, há

necessidade de se exigir dos licitantes o detalhamento de sua composição de

LDI e dos respectivos percentuais praticados, não só para realização de crítica

dos componentes considerados pelos licitantes, mas também para a formação

de uma memória de valores que permita à Administração pública, considerando

as peculiaridades de cada obra e empresa, realizar orçamentos com precisão

cada vez maior.

Esse orçamento estimado constitui, na realidade, o critério de

aceitabilidade de preços a ser utilizado pelo gestor no processo licitatório.

Portanto, a aceitabilidade do LDI não pode ser vista de maneira isolada, mas

deve ser avaliada conjuntamente com os demais custos unitários para

formação do preço de aquisição da obra ou do serviço a serem contratados.

Apesar de o escopo original do trabalho referir-se somente a obras

de linhas de transmissão, os trabalhos foram estendidos para obras de

subestações, estruturas comumente associadas àquelas. Cabe registrar que,

atualmente, as empresas pesquisadas executam maior número de contratos de

subestações do que de linhas de transmissão, por uma peculiaridade do

mercado que realiza leilões para contratação de novos empreendimentos de

linhas de transmissão e de subestações, que não são necessariamente ganhos

pelas estatais do setor elétrico. Residualmente, cabe a essas empresas

desenvolver atividades de modernização, manutenção e ampliação relacionados

à estrutura já existente.

Esse aspecto poderia sugerir o estabelecimento de critérios

diferentes de cálculo de LDI para obras de linhas de transmissão e de

subestações. Apesar das peculiaridades de cada obra, a pesquisa efetuada

indicou que os custos dos serviços podem ser tratados de maneira homogênea,

envolvendo, normalmente, as mesmas empresas participantes, e cujas

estimativas de custos são realizadas pelo mesmo setor das empresas

contratantes.

Vale destacar que a diferença de LDI passa a ser significativa não

para o tipo de obra, se de Linhas de Transmissão ou de Subestações, mas

quando se discrimina a compra de equipamentos dos serviços de engenharia.

Considerando-se que, em média, o valor dos equipamentos corresponde a um

percentual expressivo dos custos das obras de linha de transmissão e de

subestações, é essencial discriminar essa diferença para avaliar a melhor

solução entre um contrato global, abrangendo serviços e bens (equipamentos e

materiais), sob responsabilidade da construtora, ou a aquisição direta dos

equipamentos junto ao fornecedor e a contratação em separado dos serviços de

engenharia correspondentes.

Nas empresas pesquisadas verificou-se que a aquisição direta de

bens junto ao fabricante ou fornecedor, tem-se revelado mais vantajosa. No

caso da CHESF, identificou-se que, em casos em que essas aquisições foram

realizadas por intermédio do empreiteiro, havia a prática de um LDI com

composição diferenciada, constituído apenas de lucro e de tributos. Ou seja,

para esses casos, existe uma adaptação na composição do LDI, eliminando-se o

item administração central e reduzindo o percentual de lucro.

Diante dos estudos realizados, conclui-se que é possível e

necessário que o gestor estabeleça critérios de aceitabilidade de preços para

cada contratação. Para tanto, faz-se necessária a utilização de referências

técnicas, bem com o conhecimento das práticas de mercado, obtidas a partir do

histórico de contratações anteriores.

No sentido de aperfeiçoar a sistemática de formação de critérios, é

importante que as propostas de preços contenham o detalhamento de seus

custos indiretos, com a especificação dos componentes do LDI. Esse

detalhamento pode ser útil, ainda, no caso em que o gestor necessite negociar

os preços para homologar uma licitação ou, também, no caso em que a

negociação ocorra em eventual aditamento ao contrato.

Portanto, dentro do escopo definido pela Ordem de Serviço

SEGECEX n.º 06, de 16 de março de 2006, este estudo pretende fornecer

referências para direcionar a atuação do gestor ou para a avaliação dos seus

atos na utilização adequada dos instrumentos previstos nas normas que regem

licitações e contratos administrativos.

11 PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO

Em face do exposto, encaminhamos os autos à consideração

superior, com as seguintes propostas:

I. Que as seguintes premissas acerca dos componentes de Lucros e

Despesas Indiretas - LDI passem a ser utilizadas como referenciais pelas

unidades técnicas do Tribunal quando dos trabalhos de fiscalização em obras

públicas:

I.1 Os tributos IRPJ e CSLL não devem integrar o cálculo do LDI,

nem tampouco a planilha de custo direto, por se constituírem em tributos de

natureza direta e personalística, que oneram pessoalmente o contratado, não

devendo ser repassado à contratante;

I.2 Os itens Administração Local, Instalação de Canteiro e

Acampamento e Mobilização e Desmobilização, visando a maior transparência,

devem constar na planilha orçamentária e não no LDI;

I.3 O gestor público deve exigir dos licitantes o detalhamento da

composição do LDI e dos respectivos percentuais praticados;

I.4 O gestor deve promover estudos técnicos demonstrando a

viabilidade técnica e econômica de se realizar uma licitação independente para

a aquisição de equipamentos/materiais que correspondam a um percentual

expressivo das obras de linhas de transmissão e de subestações, com o

objetivo de proceder o parcelamento do objeto previsto no art. 23, § 1º, da Lei

n.º 8.666/1993; caso seja comprovada a sua inviabilidade, que aplique um LDI

reduzido em relação ao percentual adotado para o empreendimento, pois não é

adequada a utilização do mesmo LDI de obras civis para a compra daqueles

bens.

II. Aprovar os valores abaixo listados como faixa referencial para o

LDI em obras de linhas de transmissão e subestações.


Garantia 0,00 0,42 0,21

Risco 0,00 2,05 0,97



Lucro 3,83 9,96 6,90

Tributos 6,03 9,03 7,65

COFINS 3,00 3,00 3,00

PIS 0,65 0,65 0,65

ISS 2,00 5,00 3,62

CPMF 0,38 0,38 0,38

Total 16,36 28,87 22,61

I. determinar à Secob que oriente as Secretarias de Controle

Externo para verificarem, no âmbito das fiscalizações realizadas nos próximos

exercícios, o cumprimento das premissas contidas nos itens I.1 a I.4 supra.

II. Encaminhar cópia da deliberação que vier a ser proferida,

acompanhada de cópia deste relatório:

- à SECEX-MT para subsidiar os trabalhos do TC -003.658/2003-1;

- às empresas CHESF - Companhia Hidro Elétrica do São Francisco,

Eletrosul Centrais Elétricas S.A., Eletronorte - Centrais Elétricas do Norte do

Brasil S.A., FURNAS Centrais Elétricas S.A., e Eletrobrás - Centrais Elétricas

Brasileiras S.A., para subsidiar procedimentos a serem adotados em futuras

contratações”.

É o Relatório.

Voto do Ministro Relator

Como se pode depreender do Relatório que precede este Voto, os

presentes autos tratam dos estudos e das conclusões do Grupo de Trabalho

constituído com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e

Despesas Indiretas (LDI), em obras de implantação de linhas de transmissão de

energia elétrica.

Preliminarmente, foi necessário definir com clareza os elementos

que deveriam integrar o LDI, de forma a se evitar repercussões indesejadas no

preço total contratado.

Tal etapa foi de extrema importância, pela sua abrangência, pois

levou à elaboração das premissas acerca dos componentes do LDI, a serem

observadas pelas unidades técnicas quando da realização de todos os trabalhos

de fiscalização em obras públicas a cargo desta Corte. Nesse particular, parece-

me necessário dar ciência às unidades jurisdicionadas ao Tribunal de tais

procedimentos.

Essa questão, há muito tempo, demandava um estudo mais

aprofundado, já que tem sido preocupação crescente do Tribunal a

possibilidade de distorções nos valores contratados com a administração

pública, em decorrência tanto de inclusões indevidas de itens como despesas

indiretas como também da falta de discriminação dos componentes de tais

despesas.

Nesse sentido, podem inclusive ser citadas deliberações do Plenário

em que esses problemas foram suscitados: Acórdãos 1125/2005, 1180/2005,

1324/2005, 1595/2006, 1578/2006, 865/2006, 1045/2006, 1387/2006,

1578/2006, 1592/2006, 1622/2006, 2063/2006, 62/2007.

Cabe ressaltar, por oportuno, que a não-cumulatividade do

PIS/COFINS, prevista inicialmente para ser aplicável às receitas decorrentes da

execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de

construção civil a partir de 01/01/2007, consoante o art. 10, inciso XX, da Lei

n.º 10.833/2003, somente será aplicável a partir de 01/01/2009, nos termos

do art. 7º da Lei n.º 11.434, de 28/12/2006.

Especificamente sobre as obras de implantação de linhas de

transmissão de energia elétrica, objeto do presente processo, o Grupo de

Trabalho apresentou uma variação de referência dos componentes do LDI que

poderá servir de base às análises de adequação dos critérios de aceitabilidade a

serem praticados em cada contrato. Nada obstante, reconhece a equipe que a

formação dos critérios de aceitabilidade é uma atribuição do contratante e tem

influência própria do projeto de cada obra.

Com essas considerações, acolho as conclusões do grupo,

parabenizando a SECOB pelo consistente trabalho técnico apresentado, e VOTO

no sentido que o Tribunal adote o Acórdão que ora submeto à apreciação deste

Plenário.

Sala das Sessões Ministro Luciano Brandão Alves de Souza, em 14

de março de 2007.

GUILHERME PALMEIRA

Ministro-Relator

Acórdão

VISTOS, relatados e discutidos estes autos do Relatório do Grupo de

Trabalho, constituído por força de determinação do Acórdão 1.566/2005 -

Plenário, com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e

Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de

energia elétrica.

ACORDAM os Ministros do Tribunal de Contas da União, reunidos em

Sessão Plenária, ante as razões expostas pelo Relator, em:

9.1. orientar as unidades técnicas do Tribunal que, quando dos

trabalhos de fiscalização em obras públicas, passem a utilizar como referenciais

as seguintes premissas acerca dos componentes de Lucros e Despesas

Indiretas - LDI:

9.1.1. os tributos IRPJ e CSLL não devem integrar o cálculo do LDI,

nem tampouco a planilha de custo direto, por se constituírem em tributos de

natureza direta e personalística, que oneram pessoalmente o contratado, não

devendo ser repassado à contratante;

9.1.2. os itens Administração Local, Instalação de Canteiro e

Acampamento e Mobilização e Desmobilização, visando a maior transparência,

devem constar na planilha orçamentária e não no LDI;

9.1.3. o gestor público deve exigir dos licitantes o detalhamento da

composição do LDI e dos respectivos percentuais praticados;

9.1.4. o gestor deve promover estudos técnicos demonstrando a

viabilidade técnica e econômica de se realizar uma licitação independente para

a aquisição de equipamentos/materiais que correspondam a um percentual

expressivo das obras, com o objetivo de proceder o parcelamento do objeto

previsto no art. 23, § 1º, da Lei n.º 8.666/1993; caso seja comprovada a sua

inviabilidade, que aplique um LDI reduzido em relação ao percentual adotado

para o empreendimento, pois não é adequada a utilização do mesmo LDI de

obras civis para a compra daqueles bens;

9.2. aprovar os valores abaixo listados como faixa referencial para o

LDI em obras de linhas de transmissão e subestações:


Garantia 0,00 0,42 0,21

Risco 0,00 2,05 0,97



Lucro 3,83 9,96 6,90

Tributos 6,03 9,03 7,65

COFINS 3,00 3,00 3,00

PIS 0,65 0,65 0,65

ISS 2,00 5,00 3,62

CPMF 0,38 0,38 0,38

Total 16,36 28,87 22,61

9.2. encaminhar cópia da presente deliberação, acompanhada do

Relatório e Voto que a fundamentam à SECEX-MT para subsidiar os trabalhos

do TC 003.658/2003-1 e às empresas CHESF - Companhia Hidro Elétrica do

São Francisco, Eletrosul Centrais Elétricas S.A., Eletronorte - Centrais Elétricas

do Norte do Brasil S.A., FURNAS Centrais Elétricas S.A., e Eletrobrás - Centrais

Elétricas Brasileiras S.A., para subsidiar procedimentos a serem adotados em

futuras contratações;

9.3. determinar à SEGECEX que dê conhecimento às unidades

jurisdicionadas ao Tribunal das premissas acerca dos componentes de Lucros e

Despesas Indiretas - LDI, contidas no item 9.1 supra, que passarão a ser

observadas por esta Corte, quando da fiscalização de obras públicas.

Quorum

13.1. Ministros presentes: Walton Alencar Rodrigues (Presidente),

Marcos Vinicios Vilaça, Valmir Campelo, Guilherme Palmeira (Relator), Ubiratan

Aguiar, Benjamin Zymler, Augusto Nardes e Aroldo Cedraz.

13.2. Auditor convocado: Augusto Sherman Cavalcanti.

13.3. Auditor presente: Marcos Bemquerer Costa.

Publicação

Ata 09/2007 – Plenário

Sessão 14/03/2007

Aprovação 15/03/2007

Dou 16/03/2007 - Página 0

Referências (HTML)

Documento(s):TC-003-478-2006-8.doc

Documents

Acordao 325_2007-TCU - Criterios de Aceitabilidade Para LDI(Lucro e Despesas Indiretas