Agamenon Suesdek Da Silva

7/17/2019 Agamenon Suesdek Da Silva

http://slidepdf.com/reader/full/agamenon-suesdek-da-silva 1/205

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULOPUC/SP

AGAMENON SUESDEK DA ROCHA

SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E SANÇÕES POLÍTICAS:

TEMAS QUE INTERESSAM AO DIREITO TRIBUTÁRIO

MESTRADO EM DIREITO

SÃO PAULO2010



PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULOPUC/SP

AGAMENON SUESDEK DA ROCHA

SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E SANÇÕES POLÍTICAS:

TEMAS QUE INTERESSAM AO DIREITO TRIBUTÁRIO.

Dissertação apresentada à BancaExaminadora da Pontifícia

Universidade Católica de São PauloPUC/SP, como exigência parcial àobtenção do título de MESTRE emDireito, sob a orientação da ProfessoraDoutora Fabiana Del Padre Tomé.

MESTRADO EM DIREITO

SÃO PAULO2010



BANCA EXAMINADORA

_____________________________________________

_____________________________________________

_____________________________________________



Aos meus filhos,

Lincolne

Jefferson,

Sementes do bem que germinaram com a ajuda de Deus

e do amor de uma flor chamada Sônia.

Com a imorredoura honra que tenho de ser seu pai

e de vê-los homens cultos, dígnos e honrados.

Para meus pais, in memoriam José Guilherme e Iracema Rocha,

exemplos que procurei seguir em toda minha vida, pela terna amizade cultivada e aguerrido

instinto de luta . Pessoas do bem.

Ao Professor e Amigo,Paulo de Barros Carvalho, orgulho de todos nós, pela confiança depositada e oportunidade de recomeçona carreira acadêmica, após interrupção de trinta anos.

À Sônia Gregório Rocha, por tudo que já fez e pela comunhão nestes anos de luta,

quando se aproxima a idade austera e nobre de que falouo autor de Dom Casmurro.

Agamenon Suesdek da Rocha



AGRADECIMENTOS

Meus agradecimentos não são poucos, portanto tenho fundado receio de não

reproduzi-los fielmente neste espaço reservado especialmente para manifestação desta

natureza. Sendo assim, não há como furtar em fazê-los aqui e agora. Mas, como disse

o poeta, o acaso é importante na vida, e nesta trajetória da vida pude constatar que ele

tinha razão. Explico melhor: as dificuldades em recomeçar uma vida acadêmica,

quando já se tem netos, reconheçamos, não é fácil. E eu, tenho dois lindos netinhos,

Sofia e Victor. Sintetizando o discurso, posso dizer que meus agradecimentos iniciam

neles, caminham pelos seus pais, Lincoln e Adriana, pessoas devotadas à ciência biológica, junto ao Instituto Butantan em São Paulo. Derivam meus agradecimentos,

para as figuras paternas e doces de meus sogros, Manuel e Mafalda Gregório, que

muito confidencialmente lhes informo, quase chegam a dois séculos de vida, se

somados suas idades, vô e vó Gregório. Contemplam ainda minha gratidão, a meus

irmãos, Lindemberg, Edson, Ruth e até cunhados, os Balogh, que seguindo tradição

húngara, nos brindou com duas sobrinhas valorosas e lindas, uma, promissora

violinista, sempre meiga e que atende pelo chamado de “Dani”, a segunda, Vanessa,

pessoa que sabe das coisas previdenciárias e cálculos atuariais. Ufa! São muitas

pessoas que eu gostaria de agradecer, definitivamente é impossível, mas não posso

deixar de registrar meus agradecimentos aos meus filhos Lincoln e Jefferson Rocha, e

à minha esposa Sonia Rocha, especialmente pela ajuda na revisão deste trabalho. Aos

meus professores, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza, Tácio Lacerda Gama,

Silvio Rocha, Marcio Pugliesi, Robson Maia, Elisabeth Carrazza, que muitocontribuíram em minha caminhada de vida acadêmica. Particular registro, faço à

minha orientadora, Dra. Fabiana del Padre Tomé, pela competência, paciência,

dedicação e ajuda nestes anos todos, na dissertação e formulação da Norma-Matriz da

Sanção Política. Agradeço ainda, aos colegas de turma, que são vários, mas o faço, por

questões óbvias (vou esquecer alguém), nas pessoas de André Felix Ricotta e André

Blanco.

Aos professores que compuseram a banca de qualificação, Estevão Hovarth,

Clarice Von Oertzen de Araujo e Tácio Lacerda Gama, por suas valiosas sugestões.



Por último, mas não menos importante, agradeço aos meus familiares: pai e

mãe in memoriam, sogra, sogro, irmãos, irmãs, cunhadas, cunhados, sobrinhos,

sobrinhas e, todos amigos, representados na pessoa de Luiz Carlos Navarro Delábio,

cuja companhia em alguns momentos tive de abdicar pela dissertação.

Muito obrigado a todos vocês, e a Deus, porque continuo a acreditar na mágica da

vida. Amanhã o sol voltará a nascer cedinho, para que os passarinhos lá de casa, que vivem

soltos na natureza, venham comer frutas na telha de barro que há anos lhes ofereço;

providência esta que meus netinhos já aprenderam, praticam e sabem, quanto é importante

dividir o alimento com as pessoas e com os passarinhos, afinal, eles também são “gente”. A

cultura e o conhecimento também precisam ser divididos, são “o alimento da alma”.



Resumo

Cuida-se de trabalho interdisciplinar. Tem por objetivo estudar as Sanções Políticas noDireito Tributário em face da Constituição Federal de 1988, tendo em vista serem estas, uma

dentre várias espécies de sanções tributárias que o legislador brasileiro atrelou aos ilícitos

tributários que elegeu, objetivando compelir o contribuinte inadimplente a pagar tributos.

Dado nosso propósito, forçosamente transitaremos pelas sendas que nos possibilitem,

formulações sobre o conceito de Direito, de Obrigação Tributária, de Dívida Ativa Fiscal, de

Extrafiscalidade do Tributo, e de Sanção no Direito Tributário, tendo contato com as diversas

teorias acerca das sanções e doutrinas filosóficas relacionadas ao direito. O tema é, como sevê, rico de aspectos momentosos, tanto no plano dos princípios e no terreno da prática.

Nestes estudos, examinaremos as Sanções como gênero e as Sanções Políticas em sua

intimidade, que como visto, correspondem a obstáculos criados pela autoridade

administrativa, impossibilitando a regular consecução das atividades do contribuinte. Ao final,

descreveremos a NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA / Agamenon Suesdek da

Rocha, inclusive em linguagem formalizada.

O presente trabalho desenvolve-se no plano constitucional, mas a ele não se restringe,

- ao contrário -, procura valorizar as experiências sobre o tema em sede infraconstitucional e

no âmbito administrativo. É composto de cinco títulos, com particular abordagem das

espécies de Infrações Tributárias, dentre as quais, a Sanção Política tem relevo, e estão

distribuídos como consta do índice incluso.

Palavras-chave: sanções tributárias; sanções políticas; sanções indiretas; norma matriz dasanção política; sanções não-pecuniárias; infrações tributárias; norma jurídica; Constituição

Federal.



Abstract

The work herein presented is of interdisciplinary nature. It aims to study the Political

Sanctions in Tax Law in the context of Brazilian Federal Constitution (1988), considering that

they are one out of several tributary sanctions imposed by the Law in order to obligate a

defaulter to pay taxes.

Taking into account our objectives, we shall indeed follow ways which allow us to

discuss concepts of Law, Legal Obligation, active debt, the use of regulatory taxes, and

sanctions in tax law, making use of theories about sanctions and Law philosophical doctrines.

The subject is rich of momentous aspects, either in the universe of principles or in the

practical field.

We shall address Sanctions in general and Political Sanctions in depth, which

apparently represent hindrances created by administrative authorities in order to impede the

activities of the taxpayer. As a conclusion, we pose the MATRIX NORM OF POLITICAL

SANCTION / Agamenon Suesdek da Rocha, also formalised in symbolic logical language.

Although the present work was primarily developed in the Constitutional level, it also

addresses infra-constitutional and administrative aspects. It comprises five chaptersapproaching diverse kinds of violations of tax law among which the political sanctions are

emphasized.

Keywords: sanctions in tax law; political sanctions; indirect sanctions; matrix norm of

political sanction; non-pecuniary sanctions; tax violations; legal standards; Federal

Constitution.



ÍNDICE

Dedicatória .......................................................................................................................................

Agradecimentos ... ..............................................................................................................................

Resumo ..............................................................................................................................................

Abstract .............................................................................................................................................

INTRODUÇÃO ..............................................................................................................................

4

5

7

8

13

TÍTULO I,

CONSIDERAÇÕES SOBRE O DIREITO.A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

E A DÍVIDA FISCAL...................................................................................................................... 14

CAPÍTULO ÚNICO,

1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES. ........................................................................

1.1 Que é Direito? ................................................................................................................

1.2 O Problema do Direito e da Ciência do Direito. .............................................................

1.3 Direito Positivo e Ciência do Direito. .............................................................................

2. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. ..................................................................................

2.1 Conceito de Obrigação Tributária. ..................................................................................

2.2 Natureza da Obrigação Tributária. ..................................................................................

2.3 A lei como causa da obrigação tributária. .......................................................................

3. A DÍVIDA FISCAL. ......................................................................................................

3.1 Dívida não inscrita. .........................................................................................................

3.2 Dívida Ativa. ...................................................................................................................

15

15

20

22

23

24

25

26

26

27

TÍTULO II,

CAPÍTULO PRIMEIRO,

SANÇÕES: UM POUCO DE HISTORICIDADE SOBRE UM TEMA DESAFIADOR ......

CAPÍTULO SEGUNDO,

1. REFLEXÕES FILOSÓFICAS SOBRE A PRODUÇÃO DE IDÉIAS EESCLARECIMENTOS SOBRE SANÇÕES E SANÇÕES POLÍTICAS ....................

2. NOTAS ACERCA DA CIÊNCIA E DE SE FAZER CIÊNCIA- ALGUNS DE SEUS EXPOENTES E CRÍTICOS .......................................................

2.1 Apresentação do pensador Peirce. ...................................................................................

2.2 Alan Chalmers ................................................................................................. ..............

2.3 Tercio Sampaio Ferraz Júnior .........................................................................................

29

31

35

36

39

41



CAPÍTULO TERCEIRO,

1. AS SANÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ...............................................................

CAPÍTULO QUARTO,

INFRAÇÃO E SANÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO.

A EXTRAFISCALIDADE COMO PENALIDADE.

1. Infração Tributária. .........................................................................................................1.1 Sanção no Direito Tributário. ..........................................................................................

2.1 Marcas da evolução da extrafiscalidade dostributos anotadas pela doutrina. ......................................................................................

2.2 A Extrafiscalidade como penalidade por ato ilícito. .......................................................

CAPÍTULO CINCO,

1. A INTERDICIPLINARIDADE DA TEMÁTICA DAS SANÇÕES .............................

2. QUESTÕES A SEREM RESPONDIDAS .....................................................................3. CONSTITUIÇÃO E CONSTITUCIONALISMO ..........................................................3.1. À GUISA DE COMENTÁRIO .......................................................................................3.2. CONCEITOS DE CONSTITUIÇÃO .............................................................................3.2.1. CONSTITUIÇÃO ....... ....................................................................................................3.2.1.1. CONSTITUIÇÃO EM SENTIDO SOCIOLÓGICO ......................................................3.2.1.2. CONSTITUIÇÃO EM SENTIDO ECONÔMICO .........................................................3.3. CONCEITOS DE CONSTITUCIONALISMO ..............................................................COMENTÁRIOS ................................................................................................................

TITULO III,

CAPÍTULO ÚNICO,

TEORIZAÇÃO ACERCA DA SANÇÃO; DA SANÇÃO E PENA;

DA COAÇÃO E COERCIBILIDADE..............................................................................................1. INDICAÇÕES GERAIS SOBRE A HISTÓRIA DAS TEORIAS2. TEORIAS DA SANÇÃO.................................................................................................2.1. Esclarecimentos necessários............................................................................................

2.2. DISTINÇÃO ENTRE SANÇÃO E PENA......................................................................2.3. COAÇÃO E COERCIBILIDADE...................................................................................2.3.1. Acepções da palavra “coação”.........................................................................................2.3.1.1. A Visão de Miguel Reale ................................................................................................2.3.1.2. Na dicção de KANT e de seus intérpretes ......................................................................2.3.1.3. Na dicção de Giorgio Del Vecchio .......................................................................... 2.3.1.4. Na visão de Gregório Robles Morchón ..........................................................................2.3.1.5. Na visão de Franco Montoro ...........................................................................................

2.3.1.6. Machado Neto .................................................................................................................2.4. CONCEITO DE SANÇÃO ............................................................................................2.4.1 TIPOS E CLASSIFICAÇÕES ........................................................................................2.5. SANÇÃO PARA VERNENGO .....................................................................................2.6. SOCIEDADE SEM SANÇÃO – JEAN-MARIE GUYAU ...........................................2.7. SANÇÃO PARA KELSEN ............................................................................................2.8. SANÇÃO PARA COSSIO ............................................................................................2.9. SANÇÃO PARA BOBBIO ............................................................................................2.10. SANÇÃO PARA BECCARIA .......................................................................................2.11. SANÇÃO PARA DUGUIT ...........................................................................................2.12. SANÇÃO E SUAS CORRENTES DOUTRINÁRIAS. ................................................3. PRINCIPAIS TEORIAS QUE DIZEM RESPEITO ÀS SANÇÕES DE NATUREZA

TRIBUTÁRIA. ................................................................................................................

3.1. O Problema do Tributo e a Evasão Fiscal. .....................................................................3.2. Considerações sobre o ilícito fiscal e a sanção. ..............................................................

3.2.1. O Ilícito Tributário e o Crime de Apropriação Indébita. ................................................



11

3.3. SANÇÕES E A NORMA REPRESSIVATRIBUTÁRIA NA DOUTRINA. ..... ..............................................................................

3.3.1. TEORIAS QUE CONSIDERAM AS SANÇÕES CAPÍTULO DO DIREITOTRIBUTÁRIO. ..............................................................................................................

3.3.2. POSIÇÃO PENALÍSTICA. TEORIAS QUE CONSIDERAM AS SANÇÕESCAPÍTULO DE DIREITO PENAL. ...............................................................................

3.3.2.1. A POSIÇÃO DE HECTOR VILLEGAS, POR ELE MESMO EXPLICITADA. ............................................................................

3.3.3. TEORIAS QUE CONSIDERAM AS SANÇÕES CAPÍTULO. DE DIREITO PENALADMINISTRATIVO. .. ...................................................................................................

3.3.4. TEORIA QUE CONSIDERA AS SANÇÕES UM.DIREITO AUTÔNOMO. ...............................................................................................

A SANÇÃO COMO GÊNERO E A PENA COMO ESPÉCIE. ............................................

TITULO IV,

TEORIAS E PRÁTICAS ENVOLVENDO AS SANÇÕES NO

DIREITO TRIBUTÁRIO E A NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA...............................CAPÍTULO PRIMEIRO,

1. TEORIA DA NORMA JURÍDICA.................................................................................1.1. O Antecedente da norma jurídica.....................................................................................1.2. O Operador Deôntico, na visão de Paulo de Barros Carvalho.........................................1.3. O Conseqüente Normativo...............................................................................................

CAPITULO SEGUNDO,

1. REFLEXÕES SOBRE UMA POSSÍVEL NORMA MATRIZDA SANÇÃO POLÍTICA. .....................................................................

2. NOÇÕES PROPEDÊUTICAS SOBRE NORMA JURÍDICACONSIDERADAS NO DESENVOLVIMENTODA NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA. ..........................

2.1. NORMA SANCIONATÓRIA E SUA PREVISÃO NO NO ORDENAMENTO JURÍDICO PARA GARANTIRCUMPRIMENTO DAS NORMAS ........................................................

3. REGRA-MATRIZ E A ESTRUTURA LÓGICADAS NORMAS SANCIONATÓRIAS .........................................

3.1. NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA........................................3.2. NORMA-MATRIZ

DA SANÇÃO POLÍTICA / Agamenon Suesdek da Rocha ....................3.3. A ESPÉCIE SANÇÃO POLÍTICA..........................................................3.3.1 TENDÊNCIAS AO USO DE SANÇÕES POLÍTICAS

NO DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................3.3.1.1 A POSIÇÃO DOS DOUTRINADORES..................................................

FRENTE AS SITUAÇÕES FÁTICAS DESCRITAS .............................3.3.1.2 A POSIÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

FRENTE AS SITUAÇÕES FÁTICAS DESCRITAS ....................3.3.2.1 A UTILIDADE E NECESSIDADE DE DISTINGUIR

SANÇÕES POLÍTICAS, DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS,PARA FINS DE APLICAÇÃO DO DIREITO .......................................

3.3.3 O EXERCÍCIO IRREGULAR DE COMPETÊNCIASJURÍDICAS E AS CONSEQUÊNCIAS QUE IRRADIAM ..................



12

3.3.3.1. Exposição Teórica quanto à sanção pelo exercício irregularde competências jurídicas ........................................................................

3.3.3.2. EFEITOS PRÁTICOS DECORRENTES. DO EXERCÍCIOIRREGULAR DE COMPETÊNCIAS JURÍDICAS ...............................

TITULO V,

CONCLUSÕES, INDAGAÇÕES, MEDITAÇÕES E RESPOSTAS .............

CAPÍTULO ÚNICO,

1. CONCLUSÕES ..........................................................................................

2. INDAGAÇÕES...........................................................................................

3. MEDITAÇÕES. ..........................................................................................

4. RESPOSTAS ÀS INDAGAÇÕES .............................................................

4.1. O que são sanções? - CONCEITO DE SANÇÃO .................................4.2. Quais os tipos e classificações de sanções? .................................................4.3. O que são sanções políticas no direito tributário? .......................................4.4. Qual a diferença entre

sanções políticas e sanções aos políticos? ...................................................4.5. Qual a distinção entre sanção e pena? .........................................................4.6. O que é coação? ...........................................................................................

4.7. O que é coercibilidade? ...............................................................................4.8. Qual a distinção de Coação e Coercibilidade...............................................4.9. O que é coatividade?....................................................................................

4.10. Quais os tipos de Sanções e Classificação de Sanções? ..............................

4.11 Sociedade sem sanção – Jean-Marie Guyu -, ou , pode-se imaginar uma sociedade sem sanção? ..........................................

4.12 O que é Coerção? ........................................................................................4.13 O que é infração tributária? .........................................................................4.14 O que é obrigação tributária? ......................................................................4.15 O que é dívida ativa? Os créditos fiscais e os contratuais os são?...............

4.16 A utilização cada vez maior do tributo em sua função extrafiscal,inclusive em alguns casos, como penalidade por ato ilícito ........................

4.17 Na Norma-Matriz de Sanção Política, o que faz o Antecedente,(suposto) da regra sancionatória política? .......................................

4.18 Na Norma-Matriz de Sanção Política, quais são os critériosdo Antecedente? .......................................................................................

4.19 Na Norma-Matriz de Sanção Política,o que faz a Consequência da regra sancionatória política? .............

4.20 Na Norma-Matriz de Sanção Política, quais são os critériosda Consequência? ............................................................................

BIBLIOGRAFIA......................................................................................................



13

INTRODUÇÃO

Na exposição do presente trabalho, procuraremos não nos afastar da objetividade queum trabalho acadêmico requer e tampouco nos agastar nas ponderações das razões que se nos

apresentam como simpáticas ou antipáticas, independente da opinião que professamos,

contanto que vejamos aflorar fundamentos, ainda sob névoa, que contribuam para o

aprofundamento desta pesquisa e contribuição efetiva ao estudo das Sanções Políticas no

Direito Tributário.

Dada a nossa proposta em fazer Ciência do Direito, em face de um tema que muitodiz respeito à Pragmática do Direito, gostaríamos de poder contar com a benevolência de

possíveis leitores, perfeitamente razoável, pensamos nós, pois falar de um tema que implica

transitar pelo campo das ciências humanas e da lógica, com o propósito de apresentar estudo

sobre Sanções Políticas no Direito Tributário, é algo desafiador e quase impossível, mas é

tarefa reservada à ação humana.

Estamos certos de que tal tarefa exige, antes, corte epistemológico, que será feito;mas também é inegável que se terá de trazer a lume estudos sobre teorias e princípios

constitucionais, hermenêutica constitucional e filosofia constitucional, ainda que em apertado

resumo. Pensamos que será fator de enriquecimento deste trabalho a exposição de alguns

conceitos, modelos e teses tidas como relevantes no desiderato de contribuir com os que têm a

responsabilidade de aplicar o direito e fazer a interpretação da constituição.

Precedendo nossas falas sobre o tema da Sanção, entendemos ser relevante

acostarmos algumas considerações sobre o Direito propriamente dito, bem assim, quanto à

Obrigação Tributária e à Dívida Fiscal, ingredientes necessários nas relações tributárias

correntes.

Sendo assim, a matéria a ser exposta neste Título I – Capítulo Único está sumariada

como segue.



14

TÍTULO I

CAPÍTULO ÚNICO: Considerações sobre o Direito. A ObrigaçãoTributária e a Dívida Fiscal.

1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES

A título de considerações preliminares e antes de adentrarmos no tema desta

monografia, sentimo-nos no dever de trazer a lume, em homenagem ao Direito como um todo,

importantíssimas reflexões que julgamos pertinentes e serviram para sinalizar o

desenvolvimento deste trabalho, que consideramos imperfeito e inacabado, mas, seguramente,

uma contribuição no aperfeiçoamento das questões do Direito Tributário Brasileiro.

É por demasiado evidente que fizemos o necessário corte no que denominamos de

universo dos conceitos sobre Direito Tributário e bem assim nos itens e subitens que ocompõem, por ser medida de extrema prudência e atender à metodologia epistemológica.

Poderíamos cingir-nos a essa justificativa, entendendo-a suficiente; contudo, valemo-nos,

também, das palavras usadas por THOMAS CARLYLE1, quando, ao desincumbir-se, em uma

conferência proferida em Londres, de um imenso desafio literário assumido, assim se

justificou: “Torna-se demasiado claro que é um tópico a que não faremos justiça neste lugar!”.

1 Cf. CARLYLE, Thomas. On Heroes, Hero-Worship, And The Heroic In History. Tradução de RUAS,Antonio. Os Heróis. São Paulo: Ed. Melhoramentos. “Torna-se demasiado claro que é um tópico a que nãofaremos justiça neste lugar!” foi a justificativa dada por Carlyle ao seu público ouvinte, tendo em vista que odesafio por ele enfrentado de escrever sobre as grandes figuras da história antiga e moderna era um grandetópico. Na verdade, um tópico ilimitado. Tal consideração constou de sua primeira conferência, da série

proferida em Londres em 1840, cf. se vê à p. 9 da Obra citada. Carlyle entre 1837 a 1841 foi compelido a fazer

uma série de conferências em Londres, para manter-se e à sua esposa, pois ainda não tinha atingido a glórialiterária. Carlyle escolhia temas relativos aos heróis para essas conferências porque sua devoção por esse tipo de

personagem derivava de sua própria filosofia. Estudou os filósofos alemães. Cf. Introdução da edição brasileiracitada.



15

Discorrendo sobre o problema do direito e a filosofia do direito, NESTOR DUARTE2 afirma que “não é sem inquietação e dúvidas que o espírito indaga o problema do direito,

certo de que a questão é dessas que, mesmo resolvidas, sombreiam de incertezas as soluções

encontradas. E insistente persiste em perguntar – que é o direito? Tais e tantos são, porém, os

caminhos que se abrem à indagação, que, de início, teme enfrentar um desses problemas para

os quais todas as respostas são possíveis, porque todas são incertas.” É fato sabido há muito

tempo que o problema mais importante na ciência do direito é o problema da Noção do

Direito e da Norma Jurídica. “Uma e outra são como categorias máximas a serem, de

princípio, adquiridas por quem vai tratar, estudando e compreendendo, o direito” 3. Desta

feita, cumpre coligir e consolidar as premissas fundamentais para tal propósito, limitados e na

proporção do que este trabalho requer.

1.1. QUE É DIREITO?

Sobre este questionamento muito se escreveu e mais se escreverá, pois, após essa

indagação, obrigatoriamente, outra se fará: como falar sobre o Direito “sem admitirmos, como

pressuposto de nosso diálogo, uma noção elementar e provisória da realidade de que vamos

falar?” 4 Para responder a esta indagação de forma competente o perguntado terá de consultar,

pelo menos, os trabalhos dos expoentes da Teoria Monística, da Teoria Dualística e Teoria do

Paralelismo sobre o Estado e Direito. Inquestionavelmente, para se sentir confortável na

resposta, o caminho a seguir será na linha de raciocínio do culturalismo5 , onde se desenvolve

a Teoria Tridimensional do Estado e do Direito, que tende a solucionar, pela clareza

metodológica, todos os conflitos doutrinários radicais. Assinalamos que coube ao professor

MIGUEL REALE6 e 7 esta posição central de equilíbrio entre as correntes monísticas (ou

2 Cf. DUARTE, Nestor. O Direito Noção e Norma. Bahia: Oficinas dos Dois Mundos. (Calvino Filho -Distribuidor. Rio de Janeiro)1933, pp. 13 a 30 (13).3 Cf. DUARTE, Nestor. Obra citada. pp. 11.4 Cf. REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo: ed. Bushatsky, 1974. pp. 1 a 25 (1).5 Cf. MALUF, Said. Teoria Geral do Estado. 23.ª edição rev e atual., por Maluf Neto, Miguel Alfredo.São Paulo: Saraiva, 1995. pp.1 a 10 (1 e 5).6 Cf. REALE, Miguel. Teoria Tridimensional do Direito. São Paulo, 1968.7 A Teoria Tridimensional do Direito, também formulada por Miguel Reale, consiste na premissa de queo Direito é integrado por norma, fato e valor. Nas palavras do próprio professor Reale, teríamos, de formasintética, uma ordenação heterônoma das relações sociais baseada em uma integração normativa de fato e valor.

Tal teoria tem como parâmetro a própria norma posta no ordenamento jurídico. O culturalismo jurídico, além doconhecimento da ciência do direito, vale-se também de outros ramos do conhecimento humano para resolver osconflitos que afligem o sistema jurídico. O culturalismo tem como parâmetro o próprio intérprete, ou seja, ele seutilizará não só do direito positivo, mas também de outros ramos do conhecimento humano, não se delimitando,



16

estatistas) e as correntes dualísticas (ou pluralísticas). Fora deste caminho, corre-se, no

mínimo, o risco de obtenção de uma resposta descompromissada com a ciência jurídica.

São muitos os conceitos e definições de Direito, bem assim os aspectos pelos quais

foram estudados ao longo dos séculos. Vamos privilegiar alguns, no que têm de perene8, sem

esquecer que são mutáveis e, como observou MIGUEL REALE, “o direito, indiscutivelmente,

inova, apresenta elementos de renovação permanente, mas conserva, sempre, um fulcro de

tradição”. Convém agora registrar a distinção que adotamos entre conceito e definição, eis

que, “grossíssimo modo9, conceito compreende o interior, a essência de um ser ou de uma

coisa, enquanto definição se trata da exteriorização desse conceito”. A esse respeito, assinala

PAULO NADER 10 que a definição se dá pela verbalização, já o conceito pode ou não se

servir de palavras para se expressar . Desta feita, logo, nosso alvo será primacialmente as

definições, que, por sua vez, dão remate a diferentes conceitos de direito. Esclarecido o

sentido dos vocábulos, colacionemos a primeira definição para os fins colimados neste

trabalho.

A definição de MIGUEL REALE, sob o pálio do tridimensionalismo específico,mostra sua noção inicial de Direito neste enunciado.11

Direito é a realização ordenada e garantida do bem comum, numa estrutura

tridimensional bilateral atributiva", ou, de uma forma analítica, “Direito é a

ordenação heterônoma, coercível e bilateral atributiva das relações de

convivência, segundo uma integração normativa de fatos e valores.

de forma estanque, apenas à ciência do direito. É um sistema aberto, que, de certa forma, contrapõe-se aosistema fechado, hermético e ideal elaborado por Hans Kelsen (pirâmide de Kelsen). Cf. se vê in NEVES, LuísBregalda. Boa-fé e temas correlatos. Notícias Forenses, NF Online, Julho 2004. Disponível em<http://www.noticiasforenses.com.br/artigos/nf190/online/luis-gustavo-190.htm>. Acesso em: 31 jan. 2008.8 .Cf. Dicionário Universal da língua portuguesa/Priberam(Portugal). O verbete aqui empregado é nosentido “de que dura muitos anos”.9 Cf. PENHA, Álvaro Mariano da. Conceitos de direito e a tridimensionalidade jurídica . Jus Navigandi,

Teresina, ano 6, n. 54, fev. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2619>. Acessoem: 01 fev. 2008.10 Cf. NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 247. Apud11 Cf. REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 2.a ed. São Paulo: Bushatsky, 1974, p. 76.



17

Dentre muitos comentadores da Teoria Tridimensional do Direito, elegemos este pela

abordagem e cunho acadêmico que apresenta. Confiramos os comentários.12

Analisemos de início o bem comum. Para Luiz Legaz y Lacambra13, trata-se

de um bem estabelecido a partir de relações entre as pessoas, relações cujo

valor é o da realização da justiça. Por sua vez, a bilateralidade atributiva

consiste na união que faz relacionarem-se dois ou mais sujeitos, atribuindo-

lhes pretensões e estabelecendo-lhes formas de agir e de ser. Em outros

termos, por direito entende-se a totalização de valores e fatos em normas que

obrigam os seus destinatários a determinadas condutas, possibilitando a

convivência destes em sociedade. O mérito desta definição vê-se de pronto:o fato de uma visão holística ser a que se ajusta o melhor ao estudo do

direito.

A definição de Kant14:

Direito é o conjunto de condições pelas quais o arbítrio de um podeconciliar-se com o arbítrio do outro, segundo uma lei geral de liberdade.

Anotou-se à definição transcrita este comentário15:

como se percebe, há três palavras-chave na asserção: conjunto de condições,

arbítrio e liberdade. Segundo este autor, liberdade é a posse de um arbítrio

próprio independente do de outrem, é o exercício externo desse arbítrio:

arbítrio é o querer 16 consciente de que uma ação pode produzir algo;

conjunto de condições ou obrigações jurídicas (aqui Kant revisita Ulpiano)

12 Idem, Cf. PENHA, Álvaro Mariano da. Op. cit.13 Cf. LEGAZ Y LACAMBRA, Luiz. La filosofia del derecho de Miguel Reale. In: Revista da Faculdadede Direito da Universidade de São Paulo, São Paulo, 1961, v. LVI, fasc. II, p. 83-84. Apud Álvaro Mariano daPENHA. Op.cit.14 Cf. KANT, Emmanuel. Introducción a la teoría del derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos,1954, p. 80. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.15 Cf. encontra-se na Monografia de PENHA, Álvaro Mariano da. Op. cit.16 Este querer é o da determinação radical e primeira que põe em ação mecanismos e atividades humanas(imaginação, vontade etc.). Cf. RECASÉNS SICHES, Luis. Tratado general de filosofia del derecho. 4ª ed.México: Editorial Porrúa, 1970, p. 75. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.



18

implica ser honesto, não causar lesão/dano a ninguém e entrar em estado

onde se assegure, frente a todos, aquilo que cada um possua.17

Com o suporte dessas notas fornecidas pelo próprio Kant e por Recaséns Siches,

poderíamos refazer a afirmação:

o direito implica pressupostos (honestidade e respeito à posse de outrem,

verbi gratia) que possibilitam a concretização recíproca do querer de cada

um e de todos, observando-se que o querer exercido/possuído por cada um

encontra como limite o querer de todos". Esta definição, de carátervalorativo/axiológico, reflete a importância do elemento liberdade (posse e

exercício de arbítrio). Só há liberdade dentro de limites e estes são impostos

pela idéia de preservá-la. Jusnaturalista, Kant não menospreza o papel

desempenhado pelo direito posto, contudo afirma ser este direito posterior ao

natural, que o legitima.18

A definição de Ehrlich:

O direito é ordenador e o suporte de qualquer associação humana e, em

todos os lugares, encontramos comunidades porque organizadas.19

Este é o comentário aduzido:

ao definir direito, Ehrlich busca o interior, a estrutura da sociedade, para

asseverar que nada se põe, nada se firma, nada existe, enfim, desprovido de

uma ordem. Dessarte, não existe modo de cindir a ordenação do produto, pois

este último só se torna produto por apresentar-se organizado. Com coerência,

Ehrlich refuta que o direito posto, como sistema de leis, seja o único direito na

17 Cf. PENHA, Álvaro Mariano da. Conceitos de direito e a tridimensionalidade jurídica . Jus Navigandi,Teresina, ano 6, n. 54, fev. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2619>. Acesso

em: 01 fev. 2008.18 Idem, obra e n. cit.19 Cf . EHRLICH, Eugen. Fundamentos da sociologia do direito. Brasília: Editora Universidade deBrasília, 1986, p. 24-25 Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.



19

sociedade, pois há comunidades que o desconhecem; porém, nenhuma

sociedade desconhece as manifestações normativas, a ordem dada por outros

fatores/institutos (família, religião, economia etc.), que constituem o chamado

direito vivo. 20

No capítulo XXI do seu Fundamentos da sociologia do direito, Ehrlich

discorre sobre esse direito vivo:

Trata-se do direito maior na sociedade, abaixo do qual estariam o que ele

denomina categorias subalternas (a ordem estatal e as regras de decisão dostribunais). Vivo ele é por nascer, crescer e desenvolver-se com grande

dinamismo no cerne da comunidade. Em contrapartida, as duas outras

categorias encontram-se sempre em atraso e submetidas ao seu vigor. Nesta

visão sociológica, o que se nota é o entrelace dos três tipos de direito e a

comunidade, sendo que esta última, ao se metamorfosear, modifica a sua

ordem, a estrutura que lhe serve de base. A relação direito/sociedade não se

configura, pois, como de coordenação, mas sim de império, onde se

apresentam, em primeiro plano, os fatos sociais a condicionar a ordem jurídica.21

A definição de Kelsen22, segundo a qual "o direito se constitui primordialmente

como um sistema de normas coativas permeado por uma lógica interna de validade que

legitima, a partir de uma norma fundamental, todas as outras normas que lhe integram", é

diametralmente oposta à de Ehrlich, sendo assim comentada.23

“Compreender esta definição é compreender sistema, norma coativa, norma

fundamental e validade. Sistema pressupõe a existência de partes que, inter-

relacionadas, compõem um todo; para que essas partes continuem a se

comunicar e a existir como um corpo, necessita-se de uma estrutura que as

disponha em ordem, dando hierarquia e dinamicidade ao sistema. Para

20 Idem. Cf. Encontra-se na Monografia de PENHA, Álvaro Mariano da. Op. cit.21 Ibidem. Cf. Encontra-se na Monografia de PENHA, Álvaro Mariano da. Op. cit.22 Cf. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6ª ed. Coimbra: Armênio Amado Editora, 1984, p. 57.

Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.23 Ibidem. Cf. encontra-se na Monografia de PENHA, Álvaro Mariano da. Op. cit.



20

Kelsen, norma coativa é a que evita conduta por todos indesejada por meio

da coação (mal aplicado ao infrator), empregando a força física, se

necessário. Por seu turno, norma fundamental é aquela que concede

validade, pois, toda norma do sistema tem seu fundamento de validaderepousado sobre esta norma originária. E a validade seria a legitimidade do

ato criador da norma, cujo procedimento deve estar estabelecido no

ordenamento”.24

1.2. O PROBLEMA DO DIREITO E DA CIÊNCIA DO DIREITO

O alerta do sempre mestre NESTOR DUARTE 25, que ainda faz eco nos dias de hoje,

sobre que é o direito, e já reproduzido anteriormente26, satisfaz-nos. Entretanto, outros

conceitos foram expendidos e necessitam ser conhecidos. Invariavelmente, passaram seus

autores pela dificultosa situação de definir e escolher uma ou outra posição, sendo certo, no

entanto, que “a questão conceitual, por sua vez, não passa de uma questão de atitude ou

posição, na qual se colocará o estudioso para analisar e observar o problema jurídico”. 27

Outros conceitos ou definições a que nos referimos sobre o que é o direito foram

produzidos e existem. Porém, ao confrontá-los, notaremos que nada há de manso e pacífico.

Sob a ótica de ALOYSIO FERRAZ PEREIRA28, tal ocorrência causa indignação a todos que

iniciam no estudo do direito ou de sua filosofia, ou à crítica comparativa de quem se exerce

habitualmente numa ciência qualquer e, invariavelmente, defrontam-se com um escândalo: “o

de não haver uma definição universalmente válida do direito”, como assinala ALOYSIO

FERRAZ PEREIRA. Ao seu comentário, acrescenta o ilustre professor que uma frase de Kantresumiu o fato em ironia que considerou proverbial: “Os juristas ainda procuram uma

definição para o seu conceito de direito”. 29

24 Cf. KELSEN, Hans. Op. cit., p. 60 e 269. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.25 Cf. DUARTE, Nestor. Idem, idem obra citada. pp. 11.26 Cf. Reproduzido aqui neste trabalho no item Alguns Conceitos Fundamentais.27 Cf. DUARTE, Nestor. Ibidem obra citada. p. 22.28 Cf. PEREIRA, Aloysio Ferraz.. Ver Capítulo V, O Problema da Ciência do Direito, in Ob. Cit., pp. 46-66 (46-7).29 Cf. PEREIRA, Aloysio Ferraz. O Direito como Ciência. São Paulo: Ed. Revista dos tribunais, 1980.

pp. 46 a 66 (46).



21

Há várias explicações de natureza valiosa30 a respeito de indagação das causas, se

não da indefinição, ao menos da multiplicidade de definições do jurídico, dentre elas, a de que

tem atuado “certo amadorismo da filosofia e da sociologia do direito”.31 Mas como a

definição do jurídico é, com efeito, tarefa da filosofia do direito, e como esta não é mais do

que a própria filosofia, na sua totalidade, enquanto se preocupa com a experiência jurídica32,

segue-se que muitas dificuldades da filosofia do direito são conseqüência de erros e

incoerências das teorias filosóficas.

Na verdade, o fato descrito é um problema da Ciência do Direito. Porém, problemas

desta magnitude também foram defrontados por outras ciências, inclusive pela matemática,

que aparenta ser a mais rigorosa e mais solidamente construída das ciências. Tudo isso é fruto

do que se chamou “movimento das ciências”. Sobre esta ocorrência, que desencadeou a

inevitável questionabilidade do objeto da ciência, HEIDEGGER assentou: “o verdadeiro

movimento das ciências desenrola-se na revisão mais ou menos radical e consciente de seus

conceitos fundamentais” 33. Em que pese este movimento ter atingido a maioria das ciências,

foi no Direito que esta memória de problema de fundamentos perdura vivo e latente. No caso

de outras ciências, foi aos poucos esmaecendo esta memória de problema de fundamentos, e

por vezes, alternava por muito tempo essa problemática. Na lógica, inclusive, tal ocorrência

de alternação ocorreu.

É inegável que entre os conceitos fundamentais do direito enquanto ciência encontra-

se a definição do seu objeto. Porém, em face das achegas produzidas, é mister concluir ser

normal o questionamento do objeto da ciência do direito como se tem verificado.

30 A explicação feita por PEREIRA, Aloysio Ferraz., é sobre o desdobramento da ironia de Kant,comentada por Paul Valery in ( Regards sur lê monde actuel , Gallimard, 1962, p. 37) mais de um século depois, eque de François Geny in (Science et technique em droit privé positif, I, Paris, 1925, pp. 42-43), sobre a incertezadesse ponto, mereceu a observação de que tal fato decorria de “muitas insuficiências de método”. Assinala,ainda, que “diante daquela aporia é possível encontrar, por assim dizer, uma consolação no caráter sempreaproximativo do conhecimento científico. É também costume recorrer-se ao expediente da remissão, paracontornar o problema, à filosofia do direito. Então, entre os filósofos, como já entre juristas, cada qual avançará asua definição do fenômeno jurídico”.31 Cf. POULANTZAS, N. A., Nature dês choses et droit. Paris,1965, pp. 1-2. Apud Aloysio FerrazPereira, obra citada, p.47.32 Cf. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. São Paulo: Saraiva, 8a. ed., 1978, p. 9. Apud Aloysio FerrazPereira, obra citada, p.47.33 Cf. HEIDEGGER, Martin. Sein und Zett , 12a. ed., 1972, p. 9. Apud Aloysio Pereira Ferraz, obra citada,

p. 49.



22

Assim sendo, a incerteza que milita sobre o objeto das ciências jurídicas não se

efetiva como o escândalo que aparentava ser, mas se constitui num dos problemas

fundamentais da experiência e da reflexão jurídica: o ontológico, solidário aos problemas

lógico e epistemológico. Nesse sentido são as reflexões de ALOYSIO FERRAZ PEREIRA,

que, prosseguindo, assim anotou: “a determinação do âmbito ôntico dos fenômenos jurídicos

depende, é claro, do encaminhamento metódico do pensar. E a definição da ciência do direito,

como realidade ou possibilidade, como fato a descrever ou processo em vias de atualização,

depende de nossos juízos ontológicos e da eficácia dos métodos que empregamos para o

desvelamento do objeto do direito”.34

1.3. DIREITO POSITIVO E CIÊNCIA DO DIREITO

Feitas estas importantíssimas observações sobre o Direito e os problemas da Ciência

do Direito, LUIZ CESAR SOUZA DE QUEIROZ35 é quem afirma que “o Direito é um objeto

cultural cujo propósito é regular condutas intersubjetivas. Por seu intermédio procura-se

ordenar o comportamento humano nas inter-relações sociais, o que demonstra o seu caráter

instrumental.” Neste enfoque e conceituação reproduzidos, percebe-se nitidamente a salutar

influência sofrida do magistério de PAULO DE BARROS CARVALHO, que primitivamente

os delineou, dentro de um contexto em que ensinava sobre a diferença existente entre a

realidade do direito positivo e a da Ciência do Direito, ao afirmar que “muita diferença existe

entre a realidade do direito positivo e a Ciência do Direito. São dois mundos que não se

confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma consideração própria e

exclusiva. São dois corpos de linguagem, dois discursos lingüísticos, cada qual portador de

um tipo de organização lógica e de funções semânticas e pragmáticas diversas”.36 Figuramentre as linhas mestras de seus ensinamentos sobre a diferença existente entre a realidade do

direito positivo e a da Ciência do Direito as de que “o direito positivo é o complexo de

normas jurídicas válidas num dado país. À Ciência do Direito cabe descrever esse enredo

normativo, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas que governam

o entrelaçamento de várias unidades do sistema e oferecendo seus conteúdos de significação.

34 Cf. PEREIRA, Aloysio Ferraz. Idem, idem, obra citada. p. 50.35 Cf. QUEIROZ, Luiz Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1999. pp.5a 162 (8-11).36 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Ibidem, Curso ..., p. 1-2.



23

O direito positivo está vertido numa linguagem, que é seu modo de expressão. E essa camada

de linguagem, como construcção do homem, se volta para a disciplina do comportamento

humano, no quadro de suas relações de intersubjetividade. As regras do direito existem para

organizar a conduta das pessoas, umas com relação às outras. Daí dizer-se que ao Direito não

interessam os problemas intrasubjetivos, isto é, da pessoa para com ela mesma, a não ser na

medida em que esse elemento interior e subjetivo corresponda a um comportamento exterior e

objetivo”.37

2. A Obrigação Tributária

O Mestre ALIOMAR BALEEIRO38 fala-nos a respeito dos elementos essenciais da

obrigação tributária, que são em número de seis: a lei, como fonte de obrigação; o sujeito

ativo (o Estado ou outra pessoa de direito público, inclusive os órgãos investidos de poderes

parafiscais); o sujeito passivo (o contribuinte de direito); o fato tributável ou gerador da

obrigação; a base de cálculo; e o objeto (a prestação pecuniária definida em lei). Fez

consignar que a identificação destes elementos decorre da análise da relação jurídica tributária

e é fruto de consenso dos doutrinadores.

A respeito da obrigação tributária, BALEEIRO39 nos legou o ensinamento de que “a

obrigação constitui o núcleo do Direito Tributário, como Direito Obrigacional, que é. Mas

vários mestres de Direito Financeiro advertem que este não possui conceito próprio de

obrigação tributária, buscando-o nas construções do Direito em geral, especialmente o

Privado, que o elaborou desde os romanos, definindo-a como o vínculo jurídico que nos

obriga a prestar algo (dar, fazer ou não fazer) a outrem.”

Fato que não deveria suscitar dúvidas é o de que a obrigação tributária se distingue

da obrigação de direito privado, porém, não é assim que ocorre. O próprio ALIOMAR

37 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Ibidem, Curso ..., p. 1-2.38 Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar . 5a. ed. revista. Rio deJaneiro: Forense, 1977. p.323.39 CF. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1977, pp.409-410(409).



24

BALEEIRO40 ensina que a obrigação tributária não contém elemento singularmente

característico ou específico, que a distingue, em substância, das obrigações jurídicas de outra

natureza. Por outro lado, existem os que defendem sua distinção, embora as razões de sua

distinção não sejam pacíficas. Anoto, para fins de registro, pois nelas não avançaremos, eis

que extrapola o objeto deste trabalho, a visão dada por LUIZ EMYGDIO F. DE SOUZA

JUNIOR 41, que esposa a idéia de que a obrigação tributária só pode resultar, ser alterada ou

derrogada por lei, enquanto a obrigação de direito privado pode também se originar da

vontade das partes, que igualmente pode alterá-la ou derrogá-la.

2.1. Conceito de Obrigação Tributária

Sobre o conceito de obrigação tributária, colhemos ainda as seguintes anotações: no

dizer de ALBERTO NOGUEIRA42, a obrigação tributária pode ser conceituada em face do

direito positivo (lato sensu) ou legal (direito positivo stricto sensu) e no plano doutrinário.

Salienta ainda que, mesmo antes do advento do CTN – Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de

1966, já existia a obrigação de pagar tributo e a de atender a certas exigências relativas a

problemas fiscais. Prosseguindo, averba que RUBENS GOMES DE SOUSA43 já ensinava

naquela época que “obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito

ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa

(objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação).”

Para PAULO DE BARROS CARVALHO44, é o vínculo abstrato que surge pela

imputação normativa, e consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou

pretensor, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, o

cumprimento de prestação de cunho patrimonial. Anota em seu ensinamento que o vocábulo

“obrigação” foi tomado como sinônimo de relação jurídica de índole economicamente

40 CF. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1977, pp.409-410(409).41 Cf. ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 5a. ed.Revista. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1985, pp. 268-273(272).42 NOGUEIRA, Alberto. Idem, obra citada. pp. 9-10.43 SOUSA, Rubens Gomes de. 1960, Compêndio de legislação tributária . 3a. ed. Rio de Janeiro. EdiçõesFinanceiras. 1960, p. 63. Apud Alberto Nogueira, obra citada, p. 10.44 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Ibidem, Curso ..., pp. 282-287(286-7).



25

apreciável, e adverte ser a palavra “obrigação” multissignificativa e problema semântico que

persegue e atormenta constantemente o cientista do Direito.

Por seu turno, ainda na linha de colacionarmos a melhor doutrina, encontramos em

CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA45, relembrando ensinamentos sobre o tema, que

“obrigação é o vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma

prestação economicamente apreciável”, v.g ., NATANAEL MARTINS e de DANIELE

SOUTO RODRIGUES46.

2.2. Natureza da Obrigação Tributária

O magistério de LUIZ EMYGDIO F. DE SOUZA JUNIOR 47, também encontrado no

de outros mestres, é no sentido de que a natureza jurídica da relação em matéria tributária, que

ocorre entre o Estado e o contribuinte, é de Direito, visto que o Estado não exerce livremente

o poder fiscal, mas, ao contrário, está limitado na sua atuação às condições fixadas em lei, em

decorrência do princípio da legalidade.

Para RUBENS GOMES DE SOUSA48 “é a de uma relação jurídica subjetiva de

Direito Público.”

Na perspectiva de NATANAEL MARTINS e de DANIELE SOUTO

RODRIGUES49

, sobre a natureza da obrigação tributária, assinalam que “as relaçõesintersubjetivas que se operam no mundo social são tomadas por normas jurídicas que visam à

sua regulação, mediante a fixação de condutas condicionadas à ocorrência de determinados

fatos jurídicos.”

45 CF. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil . 4.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1976, p. 12 apud LACOMBE, Américo Masset. Obrigação Tributária. São Paulo: RT, 1977. p. 86.46 MARTINS, Natanael., e RODRIGUES, Daniele Souto. A Confissão de Dívida Irretratável e a

Desconstituição do Crédito Tributário, pp.403-405. in Grandes questões atuais do direito tributário. (Obra

coletiva, coordenador ROCHA,Valdir de Oliveira). 12.º vol. São Paulo: Dialética, 2008.47 Cf. ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Obra citada. pp.268-273(268).48 SOUSA, Rubens Gomes de. Obra citada. p.66 apud Alberto Nogueira, obra citada, p. 10.49 Cf. MARTINS, Natanael., e RODRIGUES, Daniele Souto. Obra e páginas citadas.



26

2.3. A lei como causa da obrigação tributária

Em que pese o anunciado consenso dos doutrinadores, feito por BALEEIRO, narealidade, isto não perdurou. Muitas são as discordâncias e críticas neste sentido. Exemplo

desta discordância se encontra na crítica reproduzida por ALBERTO NOGUEIRA50, ao

amparo das lições de GIULIANI FONROUGE51, GILBERTO DE ULHOA CANTO52, e

assim sintetizada: os estudos sobre a legalidade tributária são escassos, podendo-se, a rigor,

identificar, neste campo, uma verdadeira lacuna. Com relação ao lançamento, tema bastante

ligado ao da obrigação tributária, o mesmo já não ocorre, dada a profusão de trabalhos e

jurisprudência a respeito. Em suma pelo autor elaborada, diz-nos que: “a causa da obrigaçãotributária – um dos seus elementos constitutivos – freqüentemente tem sido considerada pela

doutrina como vexata quaestio. Isto certamente tem a sua razão de ser. Afirmar, como

correntemente se faz, que a causa da obrigação tributária é a lei, sem considerações outras que

a esclareçam hic et nunc, não se afigura suficiente, até porque essa singela resposta envolve

uma tautologia. Tampouco se argumente que a opção do nosso sistema tributário tenha sido

anticausalista, assertiva em si mesma discutível na medida em que a questão acaba se

tornando meramente terminológica, substituindo-se “a causa” pelo “fundamento” (v.g.

GILBERTO DE ULHOA CANTO), motivo, ratio legis ou pressuposto de fato do agravante

(GIULIANI FONROUGE)”.

3. A Dívida Fiscal

Sob a rubrica de dívida fiscal, visto pela perspectiva do Estado, entende-se oconjunto de créditos que tem o Estado, provenientes de créditos fiscais por natureza, créditos

fiscais por equiparação legal e que podem ser cobrados pelo Poder Público,

administrativamente e por execução fiscal. Sem pretender sermos exaustivos, enumeramos os

principais itens que compõem a chamada dívida fiscal. Com efeito, entre os créditos fiscais

50 NOGUEIRA, Alberto. Os limites da legalidade tributária no estado democrático de direito. Fisco XContribuinte na arena jurídica: ataque e defesa. 2.a ed. Revista e ampliada. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p.3.51 FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financeiro. Buenos Aires: Depalma, 1962. v. 1. ApudAlberto Nogueira, obra citada, p.3.52 CANTO, Gilberto de Ulhoa. Temas de Direito Tributário. Pareceres e Estudos, São Paulo: RT 1964.,v.2, p. 37.



27

por natureza, que são os decorrentes da obrigação tributária53, destacam-se os impostos, taxas,

contribuições, multas tributárias; no rol dos créditos fiscais por equiparação legal, multas

administrativas, foros, laudêmios, alugueres, alcances dos responsáveis, reposições.

3.1 Dívida Não Inscrita

Notadamente aqui nos referimos à dívida fiscal e o que nos cumpre anotar é que esta

diz respeito ao já referido conjunto de créditos que tem o Estado (créditos fiscais por natureza,

créditos fiscais por equiparação legal e que podem ser cobrados pelo Poder Público) e ainda

não inscritos em dívida ativa. Desta feita, em geral, são objeto de cobrança na esfera

administrativa. São dívidas dos contribuintes para com o Estado e que são cobradas

administrativamente pelas Repartições Públicas em uma etapa que antecede a judicial.

3.2 Dívida Ativa

Da mesma forma, a dívida ativa aqui tratada é a proveniente de crédito tributário,

conforme regulado pelos artigos 201 a 204 do Código Tributário Nacional. Entretanto, outros

diplomas legais dela cuidam de modo privilegiado, destacando-se a Constituição Federal de

1988 em seu artigo 131, § 3.º, a Lei n.º 4.320, de 1964 em seu artigo 39, a Lei n.º 6.830, de

1980 em seus artigos 2.º e 3.º, que sobrevieram ao Sistema do Decreto-lei n.º 960, de 1938,

artigos 1.º, 2.º e 3.º e ao Decreto-lei n.º 474, de 19.02.1969.

Em comentários a respeito dos artigos 201 a 204 do Código Tributário

Nacional, ALDEMARIO ARAUJO CASTRO assim consignou sobre a caracterização da

dívida ativa:

é o crédito público não extinto, principalmente por pagamento, e não afetado

por nenhuma causa de suspensão de exigibilidade (...), integrado ao cadastro

identificado pelo mesmo nome mediante ato administrativo próprio

53 Cf. SILVA, José Afonso da, Execução fiscal, segundo o novo código de processo civil. São Paulo, Ed.Rev. dos Tribunais, 1975, pp.12-15. (Nota: embora a Obra citada tenha sido editada antes da Lei n.º 6.830 de1980, os conceitos emitidos pelo ilustre Mestre continuam válidos e utilíssimos).



28

denominado de inscrição. Se o crédito for de natureza tributária teremos a

Dívida Ativa Tributária, de que trata o art. 201 do Código Tributário

Nacional. 54

O Prof. JOSÉ AFONSO DA SILVA, acerca do tema dívida ativa e referindo-se aos

créditos fiscais e os contratuais, assinalou: “nem todos esses créditos constituem dívida ativa.

Só aqueles que possam ser inscritos como tal é que passarão a ter essa natureza. E os crédito

suscetíveis de serem inscritos como dívida ativa são somente aqueles dotados de certeza e

liquidez”.55

Com efeito, a inscrição de um crédito fiscal do Estado em dívida ativa confere ao

crédito inscrito a presunção de certeza e liquidez, possibilitando ao Estado credor ajuizar ação

de execução fiscal perante a esfera judicial ao amparo da Lei n.º 6.830, de 1980.

Vencidas as considerações prometidas sobre o Direito, Obrigação Tributária e a

Dívida Fiscal no Título I referido, cumpre-nos falar sobre o tema das Sanções propriamente

dito.

54 Cf. CASTRO, Aldemario Araújo, in Comentários ao Código Tributário Nacional . pp. 1449-1475(1449-50) (Obra Coletiva, coordenadores PEIXOTO, Marcelo Magalhães, LACOMBE, Rodrigo Santo Masset)

2.ª edição – Revisada e ampliada. São Paulo: MP Editora. 2008.55 Cf. SILVA, José Afonso da, Execução fiscal, segundo o novo código de processo civil. São Paulo, Ed.Rev. dos Tribunais, 1975, pp.12-15. (Nota: Embora a Obra citada tenha sido editada antes da Lei n.º 6.830 de1980, os conceitos emitidos pelo ilustre Mestre continuam válidos e utilíssimos).



29

TÍTULO II

A historicidade, reflexões sobre sanções e constituições

CAPÍTULO PRIMEIRO

1. SANÇÕES: Um pouco de historicidade sobre um tema desafiador.

Acerca do tema das sanções, Maria José Falcón y Tella e Fernando Falcón y Tella56,

quando discorreram sobre o assunto, assinalaram que sempre foi uma das matérias sobre as

quais mais reflexão filosófica se fez desde o mundo clássico, por arte de pensadores das mais

variadas escolas e tendências, desde Platão ou Aristóteles, passando por Santo Tomás de

Aquino, Thomas Hobbes, John Locke, Immanuel Kant, George Wilhelm Friedrich Hegel,

Jeremy Bentham ou John Stuart Mill, até a doutrina filosófica-jurídica contemporânea,

especialmente a anglo-saxã.57

Por outro lado, dizemos nós que as reflexões filosóficas sobre o tema despertaram os

mais diversos enfoques, como os da maior parte dos moralistas, dos estóicos ou kantianos e

dos utilitaristas, sobre os quais, sem quebra do ritmo deste trabalho, falaremos adiante.

A preocupação em estudar a idéia de sanção não passou despercebida de autores

como Jean-Marie Guyau, com sua obra Critica da Idéia de Sanção58 , e de Cesare Lombroso59

e seus discípulos da escola italiana de antropologia criminal. Conforme foi anotado por

Regina Schöpke60, estes autores foram críticos e contrários às práticas jurídicas do fim do

56 Falcón y Tella, Maria José. Fundamento e finalidade da sanção: existe um direito de castigar?/; Falcóny Tella, Maria José; Fálcon y Tella, Fernando; tradução Cláudia Miranda de Avena; revisão Luiz Flávio Gomes.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2008. p. 27-34.57 Idem, obra e pp. citadas.58 Cf. Schöpke, Regina. Guyau: um filósofo da vida. In introdução na publicação em português da obra, Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyay: tradução Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo:Martins,2007. pp. 7-16 [8].59 Idem, obra e pp. citadas.60 Cf. Schöpke, Regina. Guyau: um filósofo da vida. In introdução na publicação em português da obra, Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyay: tradução Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo:Martins,2007. pp. 7-16 [8].



30

século XIX, convergindo suas críticas quanto à questão das penas. Entretanto, suas conclusões

não foram as mesmas.

O sentido de sanção, embora já estudado desde a Antiguidade, não se converte em

um tema que está fora de moda. Pelo contrário, desde os anos 40 os estudos teóricos a respeito

dele se multiplicaram, mostrando ser inesgotável o conteúdo da matéria, que permanece

aberta a novos enfoques, como bem assinalaram Maria José Falcón y Tella e Fernando Falcón

y Tella61.

Nesse mesmo sentido também é o pensamento de Marcio Pugliese62, embora

discorrendo sobre a formulação da conjectura, ao ressaltar que a contemporaneidade tem secaracterizado pelas profundas e até inconscientes reações à tomada de consciência histórica e

de profunda revisão de conceitos que enumera. Observa ainda que a percepção tida hoje sobre

o fator histórico como componente intrínseco de qualquer atividade teorética é um apanágio

de nosso tempo. Deixa claro, em tom de advertência, que o autor de trabalhos literários ou de

ciências humanas não mais pode encerrar-se dentro de redoma de conceitos, ainda que segura,

e supô-la atemporal, pois as evidências do tempo, que diluem as fronteiras do idioma e todas

as demais, inclusive as dos interesses econômicos, estão a falar contra essa concepção e suasassemelhadas. Como fecho deste pensar, acentuou que, nas quatro últimas décadas do milênio

passado, foram implementadas revoluções decisivas que restaram por instaurar as

possibilidades de um novo mundo. Exempli gratia, enumera a eclosão dos movimentos de

libertação feminina, racial, do meio ambiente e dos novos direitos humanos. Registra, ainda, a

crise econômica do capitalismo e do Estado e a revolução na tecnologia da informação, que se

tornou instrumento indispensável para a implantação de processos de reestruturação

socioeconômica. Em linhas gerais, esse é o pensamento de Marcio Pugliese

63

, quanto àformulação da conjectura, ficando acentuado, por derradeiro, que, como reação natural a esse

61 Falcón y Tella, Maria José. Fundamento e finalidade da sanção: existe um direito de castigar?/; Falcóny Tella, Maria José; Fálcon y Tella, Fernando; tradução Cláudia Miranda de Avena; revisão Luiz Flávio Gomes.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2008. p. 27.62 Pugliese, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 99 –130.

Nota: (1) O Autor registra na obra aqui referida, que: “a contemporaneidade, fruto direto de um extenso períodode revisão e crítica da chamada Modernidade, filha dileta do Esclarecimento, de tantas e tão conturbadasaquisições e perdas no domínio do espírito, tem se caracterizado pelas profundas e até inconscientes reações àtomada de consciência histórica e da profunda revisão do conceito de nacionalidade e geografismos.” (2) A nota

de rodapé (161) de sua obra faz a seguinte referência: “útil e significativa a esse respeito é a obra de JacobBronowski & Bruce Mazlisch (1988)”.63 Pugliese, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 99 – 130[101].



31

inquietante quadro (capaz de, por si só, gerar enorme insegurança) os teóricos voltaram-se a

essas candentes questões – inusitadas –buscando refúgio na historização de suas teorias.

Portanto, dizemos nós, um tema que cuida do sentido de sanção nunca está fora de

moda. Pelo contrário, sempre será um tema atual, mormente porque comporta estudos sobre

vários aspectos, inclusive pelo seu enfoque interdisciplinar.

Assim é que, embora desafiadores, tarefa e tema em pauta, antes de nos amedrontar,

faze-nos sentir instigados e confortavelmente amparados pelo propósito acadêmico, tal qual,

guardadas as proporções, sentiu-se amparado Dante, o da Divina Comédia64, quando, ao ver-

se em apuros e perdido dentro de uma floresta escura, é guiado por Virgílio, que o reanima eoferece tirá-lo de lá, fazendo-o passar pelo Inferno e pelo Purgatório, para depois ser guiado

por Beatriz, paixão da infância de Dante, ao Paraíso. Componentes outros nos dão alento para

desincumbirmos de tal mister, especialmente o de podermos contar com a bênção de Deus,

com o apoio e incentivo da família e com a sempre presente contribuição dos colegas, que,

fazendo votos, auguram para que cheguemos ao Paraíso, sem antes morrer.

CAPÍTULO SEGUNDO

1. REFLEXÕES FILOSÓFICAS SOBRE A PRODUÇÃO DE

IDÉIAS E ESCLARECIMENTOS SOBRE SANÇÕES E SANÇÕES

POLÍTICAS

Retomando ao aqui chamado estudo sobre as Sanções e dando início ao de Sanções

Políticas, que na realidade é espécie de Sanções do Direito Tributário, reconhecemos sê-lo

tarefa reservada à ação humana. É do saber comum que, conforme assinala Maria Amália

Andery65, a ação humana se dá principalmente pela incorporação das experiências e

conhecimentos produzidos e transmitidos de geração a geração. Portanto, dizemos nós, trazer

tais experiências e conhecimentos a lume neste estudo, expondo alguns conceitos, modelos e

64 Alighieri, Dante. A Divina Comédia; integralmente traduzida, anotada e comentada por Cristiano

Martins. 2a.ed. Belo Horizonte, Ed. Itatiaia; São Paulo, Ed. da Universidade de São Paulo, 1979. Inferno, II, 49 a127.65 Maria Amália Andery .../et al./. Para compreender a ciência. Rio de Janeiro : 3a. ed., Espaço e Tempo;São Paulo: EDUC. 1988, pp.11-18 (12).



32

teses tidas como relevantes, trata-se de mecanismo cultural importante que, apropriando-se do

dizer da referida autora, “permite que, no homem, a nova geração não volte ao ponto de

partida, da que a precedeu” 66.

Nesta linha de raciocínio aqui expendida, estes conceitos, modelos e teses, são, a

nosso ver, produção da existência humana e decorrem de um processo social, o que nos

possibilita alinhar com o pensamento já cediço, de que o homem não vive isoladamente: ao

contrário, depende, para sua sobrevivência, de outros. Não tendo como fugir desta

interdependência unidirecional, dependerá sempre de outros e suas necessidades materiais e

imateriais surgirão inexoravelmente ao tempo e à hora, sendo supridas e transformadas a

partir das chamadas relações entre os homens. Sem adentrarmos no âmago das diversasrelações possíveis entre os homens, e, portanto, nos diversos produtos da existência humana67,

e para não perdermos a prometida objetividade do tema, elegeremos pontualmente para

estudos a relação que resulta na produção de idéias. Ver-se-á que estas são a expressão das

relações e atividades reais do homem, estabelecidas no processo de produção de sua

existência.

O texto apresentado por Maria Amália Andery68

dá-nos mostra de uma pequena porção do pensamento de Marx e Engels sobre a produção de idéias, de representações e da

consciência, que se encontra contida na obra A Ideologia Alemã; contudo, cabe aqui uma

observação e ressalva de que a referida obra de Marx e Engels tem propósitos e alcance bem

mais amplos do mostrado, dentre os quais destacamos: o de lançar uma polêmica contra

Feuerbach e Bruno Bauer, neo-hegelianos, analisando e satirizando as suas idéias de

66 Maria Amália Andery .../et al./. Idem obra citada. pp.11-18 (12).67 Para os que tenham interesse em se familiarizar com o assunto ou no seu aprofundamento, a obracoletiva de Maria Amália Andery .../et al./. Para Compreender a Ciência. Uma perspectiva histórica. Rio deJaneiro: 3a. ed., Espaço e Tempo; São Paulo: EDUC. 1988, apresenta-se como destinado a um curso introdutório

para estudantes à Universidade, trazendo como bagagem a experiência de dez anos de magistério em Curso deMetodologia Científica do Ciclo Básico da PUC-SP, onde, de forma competente, estimula e ajuda a repensar aCiência, explorando a relação entre aspectos sociais, políticos, econômicos de um dado momento histórico e o

pensamento filosófico que o marcou. A nosso ver é um livro interessante do ponto de vista cultural, permitindoaos seus leitores uma visão histórica da ciência, assim dividida: Parte I, A descoberta da racionalidade no mundoe no homem: A Grécia antiga; Parte II, A fé como limite da razão: Europa medieval; Parte III, A ciênciamoderna se institui: A transição para o capitalismo; Parte IV, A história e a crítica redimensionam oconhecimento: O capitalismo nos séculos XVIII e XIX. Como salientamos, trata-se de uma panorâmica históricada ciência. Tem como pretensão, ainda, segundo nos fala Maria do Carmo Guedes, diretora da EDUC – Editora

da PUC-SP, mostrar que o método científico é histórico, que não se resume à técnicas, que está fundado emconcepções amplas de mundo, devendo ser avaliado também a partir delas, e que os problemas enfrentados pelaFilosofia, pela Ciência, pelo Conhecimento também são históricos.68 Maria Amália Andery .../et al./. Idem obra citada. pp.11-18 (14 -15).



33

reforma moral da humanidade; o de ridicularizar o idealismo69 alemão e constituir novo corpo

de doutrina; bem assim, o de articular de forma estruturada a primeira concepção materialista

da história, ou seja, as categorias essenciais do chamado marxismo (como trabalho, modo de

produção, forças produtivas, alienação, consciência); além de ser considerado o texto

principal dos autores sobre a religião, onde concluem por acertar contas com a filosofia de seu

tempo, com a obra de Hegel70 e com os chamados “ hegelianos de esquerda71”, entre os quais

Ludwig Feuerbach72.

Em que pese nossa ressalva procurando deixar claro o amplo espectro da obra A

Ideologia Alemã, da qual foram realçadas no livro de Maria Amália Andery as considerações

sobre a produção de idéias, que servem de proveitoso exemplo e valia no presente estudo, poisde lá nos possibilitou resgatarmos a afirmação de Marx e Engels73, de que: A produção de

idéias, de representações e da consciência está em primeiro lugar direta e intimamente ligada

à atividade material e ao comércio material dos homens; é a linguagem da vida real (...). Não

é a consciência que determina a vida, mas sim a vida que determina a consciência” 74. A essa

afirmação de Marx e Engels, foram aduzidos por Maria Amália Andery os seguintes

comentários:

isso não significa que o homem crie suas representações mecanicamente:

aquilo que o homem faz, acredita, conhece e pensa sofre interferência

69 Idealismo Alemão – O Dicionário de Filosofia Nicola Abbagnano, Edição Revista e ampliada,contempla, para o verbete “Idealismo” no seu segundo sentido, a afirmação de que, “constitui o nome da grandecorrente filosófica romântica que se originou na Alemanha no período pós-kantiano e que teve numerosasramificações na filosofia moderna e contemporânea de todos os países”. Cf. consta do Dicionário de Filosofia /

Nicola Abbagnano, trad., da 1.ª edição brasileira coord., e revista por Alfredo Bosi. Revisão da tradução etradução dos novos textos Ivone Castilho Benedetti. 5a. ed. São Paulo : Martins Fontes, 2007.70 Cf. Dicionário dos filósofos / diretor de publicação Denis Huisman. São Paulo: Martins Fontes, 2004,

pg.465-471, o verbete HEGEL é contemplado. Nele podem ser consultados trabalhos a seu respeito, de lavra deseus principais comentadores e historiadores, bem como ser aferido o quão são abundantes as publicações deHEGEL, George Wilhelm Friedrich, (1770-1831). De nossa parte, anotaremos aqui, sem pretensão decomplementar o verbete ou resumi-lo, que, juntamente com dois outros importantes filósofos, Fichte (1762-1814) e Schelling (1775-1854), Hegel é um dos pensadores máximos do Idealismo, mais particularmente, dochamado “Idealismo Absoluto”.71 Esquerda hegeliana - tem por sentido a tendência de contrapor à doutrina de Hegel os traços e ascaracterísticas do homem que nela foram adequadamente reconhecidos. No plano religioso, essa tendência abrecaminho para a crítica radical dos textos bíblicos e para a tentativa de reduzir a mito toda a doutrina da religião.(Cf. Dicionário de Filosofia / Nicola Abbagnano. Obra já citada.72 Feuerbach, Ludwig. (1804-1872) – considerava a religião como a “autoconsciência do homem, ou seja,como a projeção da divindade do que o homem quer ser” (Cf. Dicionário de Filosofia / Nicola Abbagnano. Obra

já citada, no verbete “esquerda hegeliana”).73 Apud Maria Amália Andery .../et al./. Idem obra citada. pp.11-18 (14).74 Marx, Karl. e Engels, Friedrich, A Ideologia Alemã, vol. I, Lisboa, Editorial Presença, 1980, pp. 25 e26.



34

também das idéias (representações) anteriormente elaboradas; ao mesmo

tempo, as novas representações geram transformações na produção de sua

existência. (...) Dentre as idéias que o homem produz, parte delas constitui o

conhecimento referente ao mundo. O conhecimento humano, em suasdiferentes formas (senso comum, científico, teológico, filosófico, estético,

etc.), mesmo sendo incorreto ou parcial, ou expressando posições

antagônicas, exprime condições materiais de um dado momento histórico.

(...) Não apenas o homem contemporâneo produz ciência: sociedades

remotas a produziram75.

A exceção de autor como Feurbach que volveremos em ulterior capítulo, admitimos

que seria interessante discorrermos sobre a obra A Ideologia Alemã76, de Marx e Engels;

quanto às obras de autores como o próprio Feurbach e Bruno Bauer, Hegel, Kant etc.,

desejamos apenas fazer o registro de alguns de seus pensamentos por imperiosa necessidade

de exposição. Se assim não o fizéssemos, fugiríamos dos limites deste trabalho, além do que

pouco ou quase nada poderíamos acrescentar ao que já foi escrito sobre suas obras nesta

oportunidade.

Esperamos, assim, desincumbir-nos de forma competente desta tarefa, abordando o

tema das Sanções Políticas no Direito Tributário, que, sob os mais candentes clamores de uma

sociedade que experimenta uma jovem democracia, convive ainda com o influxo de algumas

das mais importantes correntes do pensamento filosófico-jurídico que influenciaram nosso

tempo em passado recente e que, nos dias atuais, ressente de estudos aprofundados sobre o

tema. Isto porque o mundo civilizado, do qual fazemos parte, tem privilegiado como fator

modernizante de suas constituições os princípios constitucionais, direitos sociais, ambientais e

75 Maria Amália Andery .../et al./. Idem obra citada. pp.11-18 (14-15).76 Nota sobre a obra A Ideologia Alemã. Trata-se de “Crítica da novíssima filosofia alemã, representada

por Feuerbach, B. Bauer e Stirner e do socialismo alemão representado por seus diversos profetas”; é uma obraconjunta de Marx e Engels, escrita em Bruxelas entre 1845 e 1846. Nela, desenvolveram, pela primeira vez, emtodos os aspectos, a concepção materialista da história. O manuscrito de A Ideologia Alemã de Marx e Engelsconstava de dois tomos, o primeiro dos quais continha a crítica da filosofia pós-hegeliana e o segundo, a críticado “socialismo verdadeiro”. No primeiro capítulo do primeiro tomo se expõe o conteúdo positivo fundamentalde toda a obra. Por isso o primeiro capítulo é o mais importante de todos e tem significado independente. Omanuscrito do primeiro capítulo consta de três partes em rascunho e duas passadas a limpo, do começo domesmo. De acordo com ele, o texto do capítulo se divide em quatro partes. As páginas das três partes do

borrador, numeradas por Marx, são indicadas com número entre colchetes [ ]. Foi escrito em alemão, por Marx e

Engels, em Bruxelas, entre novembro de 1845 e agosto de 1846. A primeira edição, em russo, no Arquivo de K.Marx e F. Engels, livro I, 1924. Essa Nota foi colhida no endereço [www.marxists.org], de onde também seextraiu as informações acima.



35

econômicos, visando ao aperfeiçoamento de seus sistemas constitucionais, assegurando ao seu

povo uma sociedade verdadeiramente democrática e mais justa. Aqui no Brasil, muitos foram

os princípios e direitos constitucionais incorporados à nossa Constituição Federal de 1988,

portanto, bem se ajustam às nossas preocupações de estudos sobre o tema.

2. NOTAS ACERCA DA CIÊNCIA E DE SE FAZER CIÊNCIA -

ALGUNS DE SEUS EXPOENTES E CRÍTICOS

Nesta breve nota e sem prejuízo do que já expusemos sobre a produção intelectual

de importantes nomes da filosofia que mudaram as bases do pensamento mundial, impõe

acrescer ao referido rol outros nomes também importantes para a ciência, que contribuíram de

forma relevante para o seu desenvolvimento ao fomentar discussão e crítica sobre as opiniões

modernas do que é ciência; bem assim, lançaram luzes a respeito do que seja fazer ciência.

Dada a nossa proposta em fazer Ciência do Direito, ainda que pontualmente e em

face de um tema, no caso, Sanções Políticas no Direito Tributário, que, por suas

características, muito diz respeito à Pragmática do Direito, somos conscientes de que tal

propósito reclama necessariamente alguns esclarecimentos prévios de nossa parte acerca do

que se entende por ciência e fazer ciência. Deixamos claro que não pretendemos explorar as

construções clássicas que faremos reproduzir, apenas apresentar suas linhas mestras e

identificar seus autores, visto ser leitura obrigatória dos que queiram iniciar nestas questões

sobre ciência.

Os que dispensarem uma simples e rápida vista de olhos na presente nota e nostópicos seguintes terão a nítida sensação de que aqui há lugar e espaço para falarmos acerca

dos assuntos tratados sob uma concepção epistemológica. A epistemologia é por nós vista

como ramo da filosofia que estuda a origem, a estrutura, os métodos e a validade do

conhecimento.



36

Assim sendo, cabe, para registro, a reprodução dos verbetes epistemologia e ciências.

O primeiro, dado por Nicola Abbagnano, conforme anotou no Dicionário de Filosofia77:

EPISTEMOLOGIA. Termo de origem grega que apresenta duas acepções de fundo. Num

primeiro sentido (como o inglês Epistemology), é sinônimo de gnosiologia ou de teoria do

conhecimento. Num segundo sentido, é sinônimo de filosofia da ciência. Os dois significados

estão estreitamente interligados, pois o problema do conhecimento, na filosofia moderna e

contemporânea, entrelaça-se (e às vezes se confunde) com o da ciência.

Quanto ao verbete ciências, no que diz respeito a suas concepções, a doutrina

especializada é pródiga em apresentá-las, e muitos são os livros, artigos e resenhas que

cuidaram em conceituar o que é ciência, formando assim enorme e valioso acervo a respeito,cujos autores são reconhecidamente valorosos e dignos de serem citados.

Limitados pelo propósito deste trabalho e não tendo a intenção de apresentar uma

retrospectiva das diversas concepções da ciência, faremos o registro de apenas alguns deles -

Charles Sanders Peirce, Alan Chalmers e Tercio Sampaio Ferraz Júnior - e de suas obras

referenciadas.

2.1. Apresentação do pensador Peirce

O Dicionário dos Filósofos78, sobre o verbete – PEIRCE, Charles Sanders79, - traz,

dentre outras anotações, o registro de que é conhecido principalmente como fundador do

pragmatismo e da semiótica, por suas contribuições para a história da lógica e por seus

trabalhos sobre as relações e a quantificação. É um pensador enciclopédico que também

escreveu muito em campos tão variados quanto matemática, epistemologia, história dasciências, psicologia, cosmologia, ontologia, ética, estética, história ... e vinhos de Bordeaux.

77 Dicionário de Filosofia/Nicola Abbagnano; tradução da 1.ª edição brasileira coordenada e revista porAlfredo Bosi; revisão da tradução e tradução dos novos textos Ivone Castilho Benedetti. 5.ª ed. São Paulo:Martins Fontes, 2007. p. 392.78 Dicionário dos Filósofos/diretor da publicação Denis Huisman. São Paulo: Martins Fontes, 2001.79 Peirce, Charles Sanders. (1839-1914) Filósofo e lógico americano, nascido em 1839, em Cambridge,Massachusetts, e falecido em 1914, em Milford, Pensilvânia. Conhecido principalmente como fundador do

pragmatismo e da semiótica, por suas contribuições para a história da lógica e por seus trabalhos sobre asrelações e a quantificação (que descobriu independentemente de Frege). Peirce é um pensador enciclopédico que

também escreveu muito em campos tão variados quanto matemática, epistemologia, história das ciências, psicologia, cosmologia, ontologia, ética, estética, história ... e vinhos de Bordeaux. Nota: O Dicionário dos Filósofos/diretor da publicação Denis Huisman. São Paulo: Martins Fontes, 2001, dedica sobre o autor, às pp.755-760, em onze colunas, importantíssimos dados sobre sua pessoa e obra.



37

Charles Sanders Peirce, ou simplesmente Peirce, é mais conhecido como o pai da

semiótica. No entanto, conforme nos mostra Kinouchi80, na obra de Charles Sanders Peirce,

intitulada Ilustrações da lógica da ciência81 , que traduziu para o português e fez sua

introdução, Pierce foi realmente um cientista profissional, produziu inúmeros trabalhos

científicos, foi também filósofo e pensador notável. Faleceu em 1914, aos 75 anos de idade.

Deixou, como legado, junto ao acervo da Universidade Harvard, mais de 80.000 (oitenta mil)

páginas manuscritas. Consta que a edição cronológica de sua obra, Writings of Charles

Peirce, prevista para trinta volumes, vem sendo publicada pela Indiana University Press e que

seis deles já foram publicados. Tomaremos aqui, como obras referenciadas, Ilustrações da

lógica da ciência, composta de seis ensaios reunidos e coletivamente assim intitulados e, noscomentários acerca da obra de Peirce do que se valeu Lucia Santaella, v.g ., Delaney, C.F.

(1993). Science, Knowledge, and mind. A study in the philosophy of C. S. Pierce.

A abordagem de Peirce sobre a ciência

Peirce, em um dos muitos momentos de que falou acerca da ciência, conforme relato

de Delaney82

, assinala que a tradição nos legou duas concepções de ciência bem distintas: na primeira concepção, a ciência é, primariamente, um corpo sistematizado de conhecimento; na

segunda concepção, a ciência é, antes de tudo, um método de conhecimento.

No relato83 a que nos referimos, Delaney tem-se como síntese que Peirce se opôs a

ambas as concepções, tendo sido um grande crítico da primeira acepção, por entender que esta

faz um corte superficial que captura apenas os remanescentes fossilizados da ciência. Quanto

à segunda, criticou-a por vê-la comprometida com uma concepção de metodologiaexcessivamente individualista e não suficientemente dinâmica. Assim é que, fundado nas suas

experiências como cientista, no seu conhecimento de história da ciência e de sua

80 Kinouchi, Renato Rodrigues. Professor da Universidade Federal do ABC (UFABC) e pesquisador emnível de pós-doutoramento junto ao Dept.º de Filosofia da FFLCH/USP. Fez a tradução e introdução da obra

publicada em Português de Charles Sanders Pierce, Ilustrações da Lógica da ciência. Aparecida, SP: Idéias &Letras, 2008. pp. 7-30. 81 Peirce, Charles Sanders. Ilustrações da Lógica da ciência; tradução e introdução de Renato RodriguesKinouchi. Aparecida, SP: Idéias & Letras, 2008.82 Delaney, C.F. (1993). Science, Knowledge, and mind. A study in the philosophy of C. S. Pierce. Notre

Dame: University of Notre Dame. Apud. Santaella, Lucia. p. 9.83 Cf. Pugliesi, Marcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.74. Orelato é forma de ação humana e, sempre, altera uma situação, pois a interpreta. E aqui, dizemos nós, “relato” éempregado com este sentido.



38

especialidade como um metodólogo da ciência, buscou caracterizar a realidade concreta na

qual a ciência viva se constitui, algo que se contrasta com qualquer especificação abstrata do

fazer ciência.

Anotamos aqui os esclarecimentos essenciais feitos por Lucia Santaella84 e Jorge

Albuquerque Vieira, onde e quando promovem um momento de perguntas e respostas acerca

do pensamento de Peirce sobre a natureza da ciência, iniciado com a seguinte indagação: “o

que é o espírito da ciência para Peirce? Quando a ciência é compreendida não como um corpo

estagnado de crenças, mas como um corpo vivo, em crescimento, vemos que a sua inclinação

natural está voltada para a liberdade, a mudança e a liberalidade. A ciência é a busca

executada por seres humanos vivos e, quando essa busca é genuína, a ciência vive emincessante estado de metabolismo e crescimento.(...) O que caracteriza as versões

convencionais da ciência é que as verdades cuidadosamente estabelecidas são catalogadas e

colocadas nas prateleiras da mente de cada cientista para serem usadas nas ocasiões

convenientes. Entretanto, o mero conhecimento, embora sistematizado, é memória morta. Em

função disso, Peirce evita qualquer definição abstrata, precisa e acabada de ciência, para

preservar a margem de indeterminação, que é própria de todo processo em progresso. Por

entender que a tarefa da ciência é generalizar a experiência e não simplesmente descrevê-la, etendo em vista que a generalização leva à predição virtual, ela não pode ficar restrita ao

passado. Por fim conclui – embora sistema e método, e método mais do que sistema, sejam

essenciais à concepção da ciência, ambos falham em transmitir a idéia primordial da ciência

como algo vivo.”

Como se vê, Peirce levou o sentido de ciência ao mais alto grau do radicalismo,

chegando ao seu limite máximo. É necessário levarmos em conta que Peirce viveu em umaépoca em que o espírito da engenharia era adorado em muitas partes do mundo e que

vicejavam na Europa vários nacionalismos que reclamavam lealdade às suas comunidades

científicas.

84 Santaella, Lúcia. Metaciência: como guia de pesquisa: uma proposta semiótica e sistemática /LúciaSantaella, Jorge Albuquerque Vieira. São Paulo: Editora Mérito, 2008, pp.7-14[9]



39

2.2. Alan Chalmers

Comentários a respeito da produção intelectual de Alan Chalmers, vindos de seus

críticos, têm sido pródigos; nem sempre são pormenorizados, fato este que não surpreende.

Porém, os mais autorizados, quer pela sua profundidade de análise, identificação ou rejeição

com a corrente ideológica do autor,85 têm flutuado, ora vai do mundo objetivo, ora fica em

interpretações subjetivas, que amaldiçoam ou enaltecem o autor e seu trabalho. Entre as obras

de Alan Chalmers, a que despertou maior interesse na comunidade filosófica foi “O que é

ciência afinal?” Muito embora seja sua outra obra, A fabricação da ciência, considerada pelo

próprio Chalmers uma seqüência da primeira, deveria merecer o lugar primeiro, pois, na

verdade, procura refutar as críticas que recebeu naquela, valendo-se de uma reflexão mais

profunda e sistemática acerca dos principais aspectos da ciência.

Os comentários críticos expendidos por editor brasileiro sobre Alan Chalmers, em

particular sobre seu livro A fabricação da ciência, traduzido para o português e publicado pela

Editora UNESP em 1994, dão-nos uma visão pessoal, mas muito autorizada, ao dizerem, em

uma síntese, que se trata de um livro de inspiração polêmica, mas que, afinal, acaba se

concretizando em uma excelente exposição sobre os principais problemas científicoscontemporâneos e sobre os principais caminhos que visam à sua solução. Referências são

feitas ao seu texto, classificando-o de ágil e atual, e que considera a ciência não como um

corpus rígido e fechado sobre si mesmo, mas como um organismo vivo, que continuamente se

corrige86.

Cumprindo a proposta de ser um guia da pesquisa, podemos ver no livro de Lucia

Santaella87

a recomendação de que é na leitura das obras de Alan Chalmers88

, O que é ciência

85 No que diz respeito à chamada corrente ideológica de Alan Chalmers, referimo-nos à tônica de suacrítica radical à razão científica, imposta por ele em seus trabalhos, em especial no livro “O que é ciênciaafinal?” A propósito desta anotação, é pertinente dizer que essa radical crítica desfechada por Alan Chalmers emseus escritos custou-lhe, entre os especialistas, a censura de seus trabalhos.86 Nota. Os comentários aqui anotados foram colhidos da orelha do livro A fabricação da ciência, de AlanChalmers, traduzido para o português por Beatriz Sidou, São Paulo: Fundação Editora UNESP, 1994.87 Santaella, Lucia. Metaciência: como guia de pesquisa: uma proposta semiótica e sistemática /LúciaSantaella, Jorge Albuquerque Vieira. São Paulo: Editora Mérito, 2008, pp.7-14[8]88 Chalmers, Alan. O que é ciência afinal? (trad.) Raul Filker. São Paulo: Brasiliense, 1993. A fabricaçãoda ciência. (trad.) Beatriz Sidou. São Paulo: Unesp, 1994. Nota: foram feitas por Lucia Santaella, in

Metaciência: como guia de pesquisa: uma proposta semiótica e sistemática, pp. 7-8., as seguintes consideraçõesacerca de ciência e de Alan Chalmers: Concepções de ciência existem a perder de vista. São bem conhecidos oslivros de Alan Chalmers (...), traduzidos em várias partes do mundo, o que é um indicador seguro da influênciade sua obra, quando se busca uma discussão competente sobre o fazer ciência. (...) As obras de Chalmers foram



40

afinal?e A fabricação da ciência, que encontraremos o imprescindível para aqueles que

desejam se iniciar nas questões cruciais que têm ocupado os debates contemporâneos sobre a

filosofia e epistemologia da ciência.

Em decorrência da leitura de A fabricação da ciência e dos comentários que fizemos

reproduzir, podemos anotar, fazendo coro com alguns analistas de seus escritos, que

Chalmers, em sua perspectiva, defende a ciência como uma prática social, como pode ser

visto em :

Há na ciência um aspecto prático. Uma ciência em algum estágio de seu

desenvolvimento envolverá um conjunto de técnicas para articular, aplicare testar as teorias das quais é formada.

A filosofia da Ciência tem uma história, segundo Chalmers. O filósofo Francis

Bacon foi um dos primeiros a tentar articular o que é o método da ciência moderna. No início

do século XVII, propôs que, na verdade, a meta da ciência é o melhoramento da vida do

homem na terra e, para ele, essa meta seria alcançada por meio da coleta de fatos com

observação organizada, resultando em teorias.

Sobre a obra de Chalmers, “O que é ciência afinal?”, foram feitas, por Lucia

Santaella, as seguintes considerações: “sua pretensão foi produzir uma introdução clara e

elementar às visões contemporâneas sobre a natureza da ciência”. Acerca de ciência:

“concepções de ciência existem a perder de vista. São bem conhecidos os livros de Alan

Chalmers (...), traduzidos em várias partes do mundo, o que é um indicador seguro da

influência de sua obra, quando se busca uma discussão competente sobre o fazer ciência.” 89

mencionadas porque se trata de leitura imprescindível para aqueles que desejam se iniciar nas questões cruciaisque têm ocupado os debates contemporâneos sobre a filosofia e epistemologia da ciência.89 Santaella, Lucia. Metaciência: como guia de pesquisa: uma proposta semiótica e sistemática /LúciaSantaella, Jorge Albuquerque Vieira. São Paulo: Editora Mérito, 2008, pp.7-14[8]



41

2.3. Tercio Sampaio Ferraz Júnior

De nossa iniciativa e escolha, buscamos a obra de Tercio Sampaio Ferraz Júnior 90, A

ciência do direito, por entender e concordar, após sua leitura, que se trata de texto que levanta

com propriedade questões básicas relacionadas ao caráter científico da Ciência do Direito,

submetendo-as a uma análise rigorosa, adogmática e suficientemente capaz de clarificar

muitas das interrogações sobre o problema do sentido da Ciência do Direito. Portanto,

também a nosso juízo, trata-se de obra séria que se encontra em sua segunda edição e décima

sexta reimpressão, cuja leitura é básica para as disciplinas Introdução à Ciência do Direito e

Teoria Geral do Direito.

CAPÍTULO TERCEIRO

1. AS SANÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Na dicção de Maria José Falcón y Tella e Fernando Falcón y Tella, as sanções

tributárias constituem o remédio previsto pelo ordenamento à infração de deveres tributários

que, tanto pela estrutura da norma que as configura, como pela sua finalidade e forma de

aplicar, resultam essencialmente análogas às penas aplicáveis aos ilícitos de caráter criminal.

A natureza das mesmas é nitidamente repressiva91.

As Sanções do Direito Tributário, via de regra, são aplicadas pela Administração

Pública e esta, por estar ligada umbilicalmente aos princípios constitucionais da legalidade,

impessoalidade, moralidade, eficiência e publicidade, ao aplicar sanções, deve, por disposição

do art. 37 da CF/88, observar tais princípios constitucionais sob pena de, não o fazendo,

incorrer em inconstitucionalidade do ato.

Isso ocorre porque a CF/88 tem insculpido em seu artigo 5.º, LIV, a adoção do

princípio do due process of law no ordenamento jurídico brasileiro. Por sua vez, o inciso LV

do mesmo artigo dispõe que, tanto no processo judicial quanto no administrativo, aos

90 Ferraz Jr., Tércio Sampaio. A ciência do direito. 2a. ed. – 16a. reimpr. São Paulo: Atlas, 2009.91 Falcón y Tella, Maria José. Fundamento e finalidade da sanção: existe um direito de castigar?/; Falcóny Tella, Maria José; Fálcon y Tella, Fernando; tradução Cláudia Miranda de Avena; revisão Luiz Flávio Gomes.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2008. p. 270.



42

litigantes e acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios

e recursos a ela inerentes.

Tem se como incontroverso, no âmbito do direito tributário, que, em seus domínios e

relações, podem existir infrações penais, os chamados crimes fiscais, por conseguinte,

suscetíveis de sanções penais. Porém, por sobejas razões, também existem sanções

administrativas, que serão objeto de nosso trato em outro tópico do trabalho.

CAPÍTULO QUARTO: Infração e Sanção no Direito Tributário. A Extrafiscalidade

como Penalidade.

1. Infração Tributária

Antes de falarmos sobre a infração tributária, entendemos serem de vital importância

as averbações de FABIANA DEL PADRE TOMÉ92 sobre a prova do fato enunciado, que

aqui se ajustam à perfeição, dada a necessidade que tem o Estado Fisco de provar o fatoenunciado, no caso, o fato desencadeador da infração tributária. Por outro lado, a mesma

necessidade se dá em relação ao sujeito passivo (contribuinte) para alicerçar suas razões que

visem a desconstituir a infração tributária que lhe tenha sido impingida, cuja gênese tem que

guardar perfeito liame com o enunciado que resultou na infração tributária descrita.

É nas lições de PAULO DE BARROS CARVALHO93 que encontramos uma

definição científica para infração tributária94. Fruto do cinzelamento de suas reflexões sobre

infrações e sanções tributárias, nutridas pelas meditações de Lourival Vilanova, que, segundo

sua importante e autorizada observação, “foi quem bem interpretando a concepção kelseniana,

esclarece que o critério fundamental da distinção entre normas primárias e secundárias

repousa na circunstância de estas últimas expressarem, no conseqüente, uma relação de cunho

jurisdicional, em que o Estado participa como juiz para obter, coativamente, a prestação

92 Cf. TOMÉ, Fabiana Del Padre, Direito Tributário. Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São

Paulo: Ed. Quartier Latin, 2008, (Obra Coletiva coordenação SCHOUERI, Luiz Eduardo) pp.603-627. Ver tb.Item 9.“Ônus” da Prova no Direito Tributário.pp.(622)93 CARVALHO, Paulo de Barros, Ver Curso de Direito Tributário.(Obra cit., pp. 501-517.94 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário.(Obra cit. p., 502 ).



43

insatisfeita.” Assim, define infração tributária “como toda ação ou omissão que, direta ou

indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis

fiscais95.”

Encontramos ainda em PAULO DE BARROS CARVALHO, na Obra e páginas

citadas, particularidades como as de que no “Direito Penal a infração tem de haver

materialidade do evento, contrária aos desígnios da ordem jurídica (antijuridicidade) e, além

disso, a culpabilidade, isto é, a imputação do resultado delituoso à participação volitiva do

agente”, diferencia-na no âmbito do Direito Tributário, pois “as infrações contidas em leis

tributárias, de caráter não-criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito

Administrativo.”

1.1. Sanção no Direito Tributário

Por sua vez, tomado isoladamente o vocábulo “sanção”, veremos não se tratar de

palavra com um só sentido, permitindo o seu emprego em várias acepções distintas, como bem o fez EURICO DINIZ DE SANTI. 96

Para PAULO DE BARROS CARVALHO, conforme descreve em seu festejado

Curso de Direito Tributário, designa-se sanção tributária a relação jurídica que se instala, por

força do acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do direito violado e o agente da

infração. Outro significado lhe é reconhecido, dizendo respeito à importância devida ao

sujeito ativo, a título de penalidade ou de indenização, bem como os deveres de fazer ou de

não fazer, impostos sob o mesmo pretexto.

Assinala o ilustre Mestre que a relação jurídica sancionatória pode assumir feitio

obrigacional quando se tratar de penalidades pecuniárias, multa de mora ou juros de mora,

como também veiculadora de meros deveres de fazer ou não fazer sem conteúdo patrimonial.

95 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário.(Obra cit. p., 505).

96 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz, Lançamento Tributário. São Paulo: Max Limonad, 1996, pp. 38-39,apud CARVALHO, Paulo de Barros, Curso ...



44

Inclui nessa rubrica uma série de atos cuja prática a Fazenda Pública impõe ao infrator, como

também proibições a que fica sujeito toda vez que se formalizarem certos tipos de ilícito.

ALFREDO AUGUSTO BECKER 97, discorrendo acerca da natureza jurídica da

sanção, ensina-nos que esta se distingue perfeitamente da natureza jurídica do tributo

extrafiscal “proibitivo”, pois “sanção é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o

Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, diretamente, um ato

ou fato que a ordem jurídica proíbe.”

Cabe, ainda, para registro, a anotação que HELENILSON PONTES faz sobre o

chamado controle de constitucionalidade da sanção, mostrando que “o primeiro passo para o

controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade,

consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e ou com a

imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a

previsão e a imposição da sanção. 98”

2. A Extrafiscalidade dos Tributos

Somos partidários do entendimento de que a maioria dos doutrinadores de Direito

Tributário concorda que o fenômeno da extrafiscalidade, entendida como o manejo pelo poder

público da legislação tributária com fins extrafiscais, tem assumido notável relevo nesta última

metade do século vinte 99.

Assim comprovam os recentes trabalhos produzidos sobre esta temática em que, sobre

diversas abordagens e ângulos focados, seus autores enfrentam as diversas faces da

97 Cf. BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963. p. 556.98 Cf. PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo:Dialética, 2000. p.135.99 Cf. MELO, José Roberto Moreira de. Extrafiscalidade e Anistia Fiscal: Uma teoria daextrafiscalidade. Monografia, CIAPIEF, in Tax Administration Review, number 11, September, 1992.



45

extrafiscalidade, como se vê no de LUIS EDUARDO SCHOUERI.100 Neste trabalho ponderou

que, se a idéia da extrafiscalidade traz, em seu bojo, todo o conjunto de funções da norma diversas

da mera fiscalidade, i.e., da simples busca da maior arrecadação, é imediato que ali se incluirá, por

exemplo, a função de mera simplificação do sistema tributário. Tal raciocínio exige que se

reconheça, a par da função arrecadadora e da extrafiscal, a categoria simplificadora, i.e., uma

função das normas tributárias regida pelo princípio da praticabilidade, autorizando o aplicador da

lei a adotar medidas globais, generalizantes, com a finalidade de simplificar o sistema tributário101.

Entretanto, neste ponto do trabalho, há necessidade de fixarmos alguns conceitos acerca

de norma jurídica, norma jurídica tributária em sentido estrito e amplo e normas indutoras

tributárias.

PAULO DE BARROS CARVALHO 102 ensina que a extrafiscalidade, ao lado de

outros signos, é termo usualmente empregado no discurso da Ciência do Direito para

representar valores finalísticos que o legislador imprime na lei tributária, manipulando as

categorias jurídicas postas à sua disposição. Colhe-se ainda de sua importante Obra a corretaobservação quanto a serem raríssimas as referências que o direito positivo faz sobre a

extrafiscalidade, tratando-se de construções puramente doutrinárias.

RUY BARBOSA NOGUEIRA 103, a respeito da extrafiscalidade, ao analisar esta e a

intervenção do Estado na vida econômica e social por meio da tributação, assinala que, nesta

metade do século, um dos fatos mais evidentes na vida das nações é a transformação das

funções e deveres do Estado. Como conseqüência, o que se vê é a adoção de uma crescente e

constante intervenção do poder público em quase todos os setores da atividade dos

particulares e principalmente na esfera econômica. Ressalta com peculiar propriedade que a

100 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Contribuição ao Estudo do Regime Jurídico das Normas Tributárias Indutoras como Instrumento de Intervenção sobre o Domínio Econômico. São Paulo. USP. 2002. p. 25 a 52 (45a 48)101 Idem, idem, obra e pp. citadas.102 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15. ed. revista e ampliada. São Paulo.

Saraiva, 2003, pp. 230-2.

103 Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14. ed, atualizada. São Paulo, Saraiva,1995, pp. 184-5.



46

intervenção que se dá no controle da economia é feita pelo Estado, sobretudo por meio de seu

poder impositivo e que, no campo da receita, é que o Estado transforma e moderniza seus

métodos de ingerência. Assim, o imposto deixa de ser conceituado como exclusivamente

destinado a cobrir as necessidades financeiras do Estado.

No período clássico das finanças públicas 104, as idéias liberais predominavam e, em

decorrência, o Estado não intervinha no mundo econômico. Os sistemas tributários

apresentavam características objetivas, pois o Estado, ao tributar, não levava em consideração

a pessoa do contribuinte. Por outro lado, no período moderno, os sistemas tributários

passaram a ter características subjetivas, como assinala LUIZ EMYGDIO ROSA JÚNIOR 105,

devido à evolução social e técnica da humanidade, tendo o Estado passado a intervir no

mundo econômico e social mediante a utilização dos tributos com finalidades extrafiscais. Por

sua vez, os sistemas tributários passaram a ter a natureza subjetiva, já que o Estado leva em

consideração a pessoa do contribuinte, principalmente sua capacidade econômica para

tributar, utilizando, ainda, o tributo como forma de redistribuição da riqueza.

Nessa trilha de conceitos sobre a extrafiscalidade, LUCIANO DA SILVA AMARO106 manifestou-se, observando que, se o objetivo visado pela lei de incidência é prover

recursos à entidade arrecadadora ou induzir comportamentos, diz-se que os tributos têm

finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (ou extrafiscal ). Se o tributo

instituído visar, precipuamente, a abastecer de recursos os cofres públicos, ele se identifica

como tributo de finalidade arrecadatória. Se, com a imposição, não se deseja arrecadar, mas

estimular ou desestimular certos comportamentos, por razões econômicas, sociais, de saúde

etc., diz-se que o tributo tem finalidades extrafiscais ou regulatórias.

O tema da extrafiscalidade não passou despercebido pelo mestre ALIOMAR

BALEEIRO,107 que, ao discorrer sobre Tributação Extrafiscal e Poder de Polícia, ensina que a

104 Período clássico das finanças públicas é aqui empregado no sentido de anterior ao que se convencionouchamar de período moderno.105 Cf. ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 5. ed. rev e

atualizada. Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1985, pp. 156-7.106 Cf. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo. Saraiva, p. 89.107 Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 5a. ed. revista, de acordocom a Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, e com o CTN. Rio de Janeiro. Forense, 1977, pp.



47

igualdade de todos perante o imposto se concilia com a aplicação deste aos fins extrafiscais

correspondentes às atribuições do Governo, que exercita o poder de tributar. Exemplificando,

mostra que, se a União tem competência para regular o comércio exterior e interestadual, há

de ser reconhecida à lei federal a possibilidade de influir na economia, através de tarifas

protetoras e defensivas ou de isenções a maquinismos, matérias-primas etc. Fala-nos o ilustre

mestre que, desde o regime de 1891, comentadores já aludiam a essas exceções ao princípio

da generalidade e igualdade. Anota, ainda, que CARLOS MAXIMILIANO referiu-se

particularmente a isso, exemplificando com vários impostos extrafiscais e, por sua vez,

COOLEY 108 deu relevo às tributações fundadas no “poder de polícia”, que CARLOS

MAXIMILIANO definira como sendo aquele de que se achavam investidas as autoridades

administrativas e legisladores para limitar, em benefício da moral, da higiene, do bem estar detodos, da tranqüilidade pública e do progresso da sociedade, os direitos individuais

assegurados pela Constituição 109.

FÁBIO LEOPOLDO DE OLIVEIRA 110, enfocando a questão da classificação dos

tributos111 e, particularmente no que diz respeito à classificação quanto aos fins objetivados

pela administração, afirma que um tributo é fiscal quando através dele não se objetiva nada

além da simples arrecadação de meios financeiros. Prossegue a abordagem para pontuar que,

desde o instante em que o poder público, através do tributo, passa a visar, além da simples

arrecadação, também a correção de problemas sociais ou econômicos, estamos diante de uma

finalidade extrafiscal .

2.1 Marcas da evolução da extrafiscalidade dos tributos anotadas pela

doutrina

Não se desconhece que a passagem do Estado Liberal para o Estado Intervencionista

foi marcada por uma maior atuação do Estado no domínio econômico-social. Os registros

108 COOLEY, Thomas Mcintyre. Juiz e jurista Americano. (1824-1898). Cf. consulta feita ao verbeteCOOLEY in “The Columbia Encyclopedia, Sixth Edition”, 2007; escreveu extensamente sobre o direito dosdelitos e da fiscalidade. Ver mais in “The Columbia Encyclopedia”.109 Cf. MAXIMILIANO, Carlos. Idem, ibidem.110 Cf. OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso Expositivo de Direito Tributário, São Paulo. Ed. ResenhaTributária, 1976, p. 148.111 Anotamos que Fábio Leopoldo de Oliveira, na op. cit., adota a classificação de tributos em cincoespécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições parafiscais e empréstimos compulsórios.



48

históricos dão conta de que tal fenômeno se incorporou em quase todas as Constituições do

século XX e também nas brasileiras, em especial a de 1988, que fez enumerar os valores

sobre os quais repousa o Estado Democrático Social de Direito e os objetivos que deverão por

ele ser perseguidos112.

Uma vez constitucionalizados estes valores e objetivos113, o Estado contemporâneo

abandona uma postura neutra, atuando de forma ativa, tomando para si responsabilidades e

assimilando instrumentos legais que permitam a condução e a consecução dos seus objetivos.

Nessa esteira de acontecimentos, há a constatação de que o chamado capitalismo

ultraliberal, ou neoliberal, efetivamente mudou em muito nossa sociedade e, porconseqüência, é-nos lícito dizer que alteraram as relações econômicas e sociais como um

todo, para concluir que as relações jurídicas de hoje não são as mesmas de anos atrás.

Teorias econômicas à parte, por não ser o nosso universo, ficaremos adstritos às

teorias jurídicas, mas antes faremos o registro de que: (i) a teoria do capitalismo ultraliberal

cedeu lugar à teoria do desenvolvimento da economia de mercado e do crescimento

econômico em íntima relação com o desenvolvimento social114

; (ii) um Estado que tem porobjetivos o desenvolvimento nacional e a redução das desigualdades sociais e regionais (art.

3º, incisos II e III, CF) e por fundamento valores como a cidadania, a dignidade da pessoa

112 João Bosco Leopoldino da Fonseca ensina que o início do século XX foi marcado por uma profunda

alteração nos rumos do Direito. As transformações advindas do iluminismo e da Primeira Guerra Mundialatingiram o Estado e o Direito na medida em que o constitucionalismo então vigente se mostrou insuficiente paraenfrentar os problemas postos pela revolução industrial, geradora de profunda crise social. Os problemas da

ordem econômica exigiam uma reestruturação do Estado e do Direito, com a utilização de novos instrumentosmais adaptados à nova realidade. Nas palavras do autor: “o Estado não podia mais permitir que a crença naordem natural da economia dirigisse os fenômenos econômicos” – Direito econômico. Rio de Janeiro: Forense,1995, p. 7-9.

113 De acordo com João Bosco Leopoldino da Fonseca, as Constituições do México (1917) e a de

Weimar, na Alemanha (1919) foram uma resposta no plano do Direito Positivo à nova realidade que sedelineava, que exigia do Direito novas respostas, novos instrumentos de atuação do Estado, para dirigir e orientara nova realidade econômica e social – Direito econômico. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 9.

114 Segundo Fernando Netto Boiteux, a livre iniciativa continua a ser princípio fundamental da ordem

econômica, mas a economia subordina-se aos princípios constitucionais da ordem econômica, que passa a ter umsentido de transformação da realidade, com o fim de atingir os objetivos propostos pelo legislador, que podem

ser tanto de incentivo ou de coerção a determinados comportamentos dos agentes econômicos – Intervenção do Estado no domínio econômico na Constituição Federal de 1988. In: GRECO, Marco Aurélio (coord.).Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética, 2001.



49

humana, o trabalho e a livre iniciativa (art. 1º, CF)115, só pode alcançá-los promovendo o bem

de todos, erradicando a pobreza e a marginalização, através da construção de uma sociedade

livre, justa e solidária (art. 3º, inciso I, CF); (iii) a Liberdade, Justiça e Solidariedade são

alguns dos valores sobre os quais se assentam o Estado brasileiro, que passa, então, a intervir

na economia de mercado para proteger o próprio mercado e a sociedade contra os abusos

cometidos e para concretizar os objetivos fundamentais da República.

Colhemos nas lições de Eros Roberto Grau que “o Estado social, assim, caracteriza-

se pelo exercício, de parte do setor público, de uma ação sistemática sobre a economia: nele,

há uma estreita correlação entre os planos político e econômico e justiça social e

desenvolvimento passam a ser perseguidos como ideais sociais”.116

Com efeito, para o cumprimento desses objetivos pelo Estado, sentiu-se a

necessidade de ampliação dos mecanismos através dos quais são financiados os crescentes

gastos públicos.

Do que aqui se averbou, não há como negar que a fonte de financiamento principal

do Estado contemporâneo é a tributação. Tanto assim que a Constituição Federal dedicou àmatéria um Título específico117, definindo os princípios que orientam o sistema tributário

nacional118, as limitações ao poder de tributar 119, a definição e a repartição das competências

tributárias120 entre os entes da Federação.

115 A livre iniciativa é fundamento da ordem econômica e a busca do pleno emprego é objetivo dela. Não

há contradição entre a livre iniciativa – base do sistema capitalista - e a intervenção do Estado no domínioeconômico. A intervenção do Estado é necessária para a manutenção e o desenvolvimento da economia demercado, na medida em que corrige os abusos cometidos pelos agentes econômicos na busca de novos mercados,consumidores e lucro.

116 GRAU, Eros Roberto. Elementos de Direito Econômico. São Paulo: RT, 1981, p. 19.117

Título VI – Da Tributação e do Orçamento, dividido em dois Capítulos. O Capítulo I destina-se aoSistema Tributário Nacional e o Capítulo II regula as Finanças Públicas.

118 Seção I: Artigos 145 a 149-A da CF/88 (Dos Princípios Gerais).

119 Seção II: Artigos 150 a 152 (Das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar).

120 Seções III a VI: Artigos 153 e 154 (Dos Impostos da União); Artigo 155 (Dos Impostos dos Estados edo Distrito Federal); Artigo 156 (Dos Impostos dos Municípios); Artigos 157 a 162 (Da Repartição das ReceitasTributárias).



50

Dando fecho a este capítulo de cunho histórico, trazemos as anotações de TIPKE e

YAMASHITA121, nada originais, mas que devem ser repisadas à exaustão, em que afirmam

ser o dever de pagar impostos um dever fundamental, porquanto se constitui em uma

contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse da

sociedade. Em razão disso, o Direito Tributário passa a ter uma importância fundamental na

realização dos fins estatais e se deixa impregnar pelos valores constitucionais122.

A inquietude dos homens, a dinâmica da sociedade e o papel moderno

desempenhado pelo Estado contemporâneo não se preocupam apenas com o financiamento de

suas despesas com pessoal, serviços, contratos, enfim, com a manutenção da máquina

administrativa. O Estado que intervém no domínio econômico-social e que se preocupa com aconsecução dos objetivos e valores constitucionais deve ter à sua disposição instrumentos

normativos específicos que atendam às exigências cada vez maiores da economia e sociedade

modernas.

Assim, não nos é difícil perceber que temos perfeitamente delineados os contornos e

a preponderância das chamadas funções extrafiscais do tributo, ao lado das normas tributárias

com função fiscal, ou seja, aquelas normas que visam precipuamente à arrecadação derecursos financeiros. Com efeito, do que se constata, surgem também normas cuja função não

é a de imediata e unicamente incrementar as receitas estatais. Como se vê, é crescente a

demanda pela atuação estatal, nos mais diversos setores da sociedade e da economia,

influindo diretamente na tributação e isto provocou a utilização cada vez maior do tributo em

sua função extrafiscal123, inclusive, em alguns casos, como penalidade por ato ilícito.

121

YAMASHITA, Douglas e TIPKE, Klaus. Justiça Fiscal e Capacidade Contributiva. São Paulo: Ed.Malheiros, 2002, p.15.122

Nas palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho, “o poder de tributar, modernamente, é campo predileto de labor constituinte. A uma, porque o exercício da tributação é fundamental aos interesses do Estado,tanto para auferir as receitas necessárias à realização de seus fins, sempre crescentes, quanto para utilizar otributo como instrumento extrafiscal, técnica em que o Estado intervencionista é pródigo. A duas, porquetamanho poder há de ser disciplinado e contido em prol da segurança dos cidadãos.” – Curso de direitotributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2a. ed., 1999.

123 A respeito da função extrafiscal dos tributos, ensina Hugo de Brito Machado que: “o objetivo do

tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo élargamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores

econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos maisdiversos na economia. A esta função moderna dos tributos se denomina função extrafiscal.” – Curso de DireitoTributário. São Paulo: Malheiros, 23a. ed, 2003, p. 73.



51

2.2. A Extrafiscalidade como penalidade por ato ilícito.

Como dissemos alhures, o tema é, como se vê, rico de aspectos momentosos, tantono plano dos princípios quanto no terreno da prática.

Ainda sob o pálio da Constituição Federal de 1967, o Supremo Tribunal Federal, no

julgamento do RE 94.001-SP, fincou importantes limites à tributação com função extrafiscal,

inadmitindo a utilização da extrafiscalidade do tributo como penalidade por ato ilícito.

Sabem todos os que transitam pelos meandros do Direito Tributário que esta

sinalização do Supremo Tribunal Federal deu-se num contexto diferente do que vivenciamos

hoje. São deveras significantes para esta análise três aspectos: a um, estávamos sob amparo da

Constituição Federal de 1967; a dois, o Relator da Matéria foi o Ministro Moreira Alves,

reconhecido e aceito pela mais Alta Corte de Justiça como dotado de excepcional cultura

jurídica, exercendo inegável e respeitosa liderança entre seus pares – em outras palavras, a

composição do STF e os tempos eram outros; a três, o Estado de ontem, em matéria devoracidade tributária, era tímido se confrontado com o de hoje. Desta feita, sempre se corre o

risco destes absurdos jurídicos vingarem, porque outros tão nefastos à sociedade permanecem

em nosso direito positivo.

Outro aspecto que se tem a considerar é que realmente a sociedade vem mudando,

como sempre mudou. No entanto, neste século passado, algumas mudanças mereceram

registro e testemunho de ilustres doutrinadores no campo do direito, da economia e da

sociologia. Achamos ser oportuno resgatar alguns para melhor visualização dos riscos, sempre

presentes, de absurdos jurídicos, que se perpetram a pretexto de salvação do mundo e de seu

povo, mas que, na verdade, atropelam a todos num retrocesso sem igual.

Temos que a extrafiscalidade dos tributos é um ferramental de grande valia para se

enfrentar os desafios nos tempos modernos das sociedades empresariais complexas. A

tendência de seu uso pelo Estado dá-se em escala ascendente.



52

Porém, como contraponto, pensamos que se tem de controlá-las, pois ainda ressoa,

nos dias de hoje, uma advertência feita em 1819 pelo Chief Justice JOHN MARSHALL e no

Brasil reproduzida por OROSIMBO NONATO em 1951, e que o Min. CELSO DE MELLO

traz a lume no RE 415015-RS, cujo excerto fazemos questão de transcrever: “cabe relembrar,

neste ponto, consideradas as referências doutrinárias que venho de expor, a clássica

advertência de OROSIMBO NONATO, consubstanciada em decisão proferida pelo Supremo

Tribunal Federal (RE 18.331/SP), em acórdão no qual aquele eminente e saudoso Magistrado

acentuou, de forma particularmente expressiva, à maneira do que já o fizera o Chief Justice

JOHN MARSHALL, quando do julgamento, em 1819, do célebre caso "McCulloch v.

Maryland", que "o poder de tributar não pode chegar à desmedida do poder de destruir"

(RF 145/164 - RDA 34/132), eis que - como relembra BILAC PINTO, em conhecida

conferência sobre "Os Limites do Poder Fiscal do Estado" (RF 82/547-562, 552) - essa

extraordinária prerrogativa estatal traduz, em essência, "um poder que somente pode ser

exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade de trabalho, de

comércio e de indústria e com o direito de propriedade". (grifamos)

CAPÍTULO CINCO

1. A INTERDICIPLINARIDADE DA TEMÁTICA DAS SANÇÕES

Sendo assim, em face da interdisciplinaridade da temática das sanções, das reflexões

filosóficas que a envolvem, despertando os mais diversos enfoques, seu intímo

relacionamento com vários princípios constitucionais e a inegável necessidade de bem

interpretar textos legais e constitucionais, haveremos de conhecer e lidar com as teorias e

autores referidos anteriormente.

Dito isto e parafraseando Wilson de Souza Campos Batalha124, dizemos nós – neste

trabalho – que desejamos apenas, espelhando os pontos mais altos e significativos de alguns

pensadores aqui escolhidos, os mais importantes a nosso senso, apontar as direções

fundamentais de suas filosofias, que caracterizam o dissídio mental de nosso tempo e que,

124 Batalha, Wilson de Souza Campos. A filosofia e a crise do homem – Panorama da filosofia moderna de Descartes a Sartre. São Paulo. 1968, ed., Revista dos Tribunais, pp. 1-3 (3).



53

consciente ou inconscientemente, acabaram por abandonar o homem a si próprio, diante de

um imenso vazio, estarrecedor, enigmático e angustiante, e que, às vezes, vê-se sem fé, sem

esperanças e sem segurança.

Ainda na perspectiva de Wilson de Souza Campos Batalha, não há filosofias

“inocentes”. O pensamento filosófico jamais foi inócuo. Pode ser prejudicial, nefasto, ou

benéfico, mas nunca se reduzirá a meras lucubrações distantes da vida. O pensamento

filosófico mais árido ou abstrato provém da vida e à vida reflui. Todas as filosofias têm de

assumir as próprias responsabilidades por seus reflexos no Indivíduo, na Sociedade e no

Estado. Os intelectuais são responsáveis pelas suas idéias e pelas conseqüências existenciais

de suas doutrinas125.

Desta feita, estamos certos de que o desenvolvimento aprofundado de nosso trabalho

em etapa futura comportaria adentrar no campo das ciências humanas e da lógica, utilizar as

conquistas da semiótica e da linguagem e falar sobre teorias e princípios constitucionais,

hermenêutica constitucional e filosofia constitucional, bem como sobre a incorporação das

experiências e conhecimentos produzidos e transmitidos pelo homem de geração a geração,

particularmente quanto a alguns conceitos, modelos, teses e experiências tidas como

relevantes, visto tratar-se de mecanismo cultural importante e que nos permitiriam responder aquase todos os candentes clamores de uma jovem sociedade que experimenta a democracia.

Fica anotado nosso compromisso de retomarmos o assunto em futuro próximo, se juventude

tivermos para tal empresa.

Concluindo esta secção introdutória e de esclarecimentos, salientamos não ser nossa

pretensão explorar as construções clássicas sobre sanção natural, sanção moral e justiça

distributiva, sanção social, sanção interior, sanção religiosa, sanção de amor e de fraternidade, bem assim de seus ícones, como a eles se refere Jean-Marie Guyau126·, limitando-nos às

sanções no direito tributário, sanções administrativas e sanções políticas no direito tributário.

125 Batalha, Wilson de Souza Campos. Idem obra citada. prólogo.126 Guyau, Jean-Marie. Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyay: tradução Regina Schöpke e MauroBaladi. – São Paulo: Martins, 2007. pp. 24-94.



54

2. QUESTÕES A SEREM RESPONDIDAS

Ao final deste trabalho pretendemos encontrar respostas para algumas questões

surgidas no curso destes estudos e faremos constar de nossas conclusões ao final.

Assim sendo, é importante fixarmos desde já os conceitos dos quais iremos tratar ao

longo deste trabalho. Comecemos pois, falando sobre Constitucionalismo.

3. CONSTITUIÇÃO E CONSTITUCIONALISMO

3.1. À GUISA DE COMENTÁRIO

Despido de qualquer pretensão de originalidade e na linha de coerência, explicito não

nos ser próprio o enfoque aqui utilizado, pois é voz rouca entre os estudiosos do direito, em

particular do direito constitucional, que o conceito de constituição é plurívoco, inexistindo

consenso a respeito, pluralizado que é em razão do enfoque que lhe é dado, qual um

caleidoscópio, que responde ao mexe-remexe nas mãos de um pré-escolar maravilhado pela

mágica dos reflexos por ele provocados. Entretanto, como na comparação por nós feita, este

aparelho de física, a cada momento, apresenta combinações variadas e interessantes,

assombrando maravilhosamente com suas mágicas simetrias coloridas a maioria dos

iniciantes no interminável caminho do saber, os pré-escolares. Também grande parte da

população adulta de um país sente-se maravilhada e também incomodada, não com o

caleidoscópio, mas sim com os múltiplos sentidos de constituição. A rigor, referimo-nos

àqueles já iniciados nos domínios do estudo do direito ou que com eles se relacionam e que,

por razões que fogem aos propósitos deste trabalho, vêem estes múltiplos sentidos de

constituição, tais quais as mágicas simetrias coloridas de um caleidoscópio, como algo inútil.

Particularmente, confessamos não comungar desta visão e entendimento, pois o caleidoscópio

tem o poder de transformar o banal em algo maravilhoso e a linguagem decorre de uma

significação comum aos indivíduos que se comunicam, significação esta presente na polifonia

discursiva a qual os indivíduos que se comunicam possuem.

Com referência ao não consenso dos doutrinadores sobre o conceito de constituição,

entendemos perfeitamente normal, visto ser decorrente dos diversos enfoques a que



55

submetemos este signo. Portanto, cabe aqui anotarmos alguns sentidos atribuídos e uma breve

referência às correntes doutrinárias filiadas.

Sem prejuízo do que afirmamos alhures, é o termo constituição plurívoco,

inexistindo consenso entre os doutrinadores a respeito de seu conceito, pluralizado que é em

razão do enfoque que lhe é dado. Assim o fizemos enquanto utilizado como Ciência do

Direito e não como direito positivo. Inegável que, em ambos os casos, nós o vemos

relacionado a um texto jurídico, embora em um caso pertencente ao direito positivo e no

outro, à Ciência do Direito. No direito positivo, o texto é tomado tal como feito pelo

legislador; na Ciência do Direito, é a realidade do texto pela doutrina.

Os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, fundado no que já havia ponderado

Kelsen, mostram o cuidado que se deve ter com a distinção entre estas duas realidades,

mormente porque os autores, de um modo geral, não têm dado a devida importância às

dessemelhanças que separam estes dois campos do saber jurídico, criando uma enorme

confusão de conceitos ao se utilizarem de propriedades de uma das realidades para definição

de outra127.

A nosso ver, estes dois campos do saber jurídico coexistem no universo do estudo do

direito e, como duas realidades, sofrem constante aperfeiçoamento, visto serem fruto do

estudo da linguagem em seu sentido amplo. Daí o acerto do magistério de Paulo de Barros

Carvalho aqui referido em concebê-los como linguagem jurídica, eis que têm sua

materialidade expressa em textos escritos, distinguindo uma da outra pelas características e

funções próprias.

Preocupamos não em nos perder em derivações adventícias e ampliar erroneamente o

escopo deste trabalho e faremos o possível para que tal não ocorra. No entanto, pretendemos

discutir o tema das Sanções Políticas no Direito Tributário, preferencialmente sob o prisma

dogmático, em busca de possível despertar de acomodados conceitos até aqui dispensados a

este tema, vislumbrando novas discussões e eventual evolução perante a Ciência do Direito.

127 Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 20.ª edição, São Paulo, 2007, p. 1.



56

Estamos convencidos de que os estudos da linguagem têm prestado inúmeros

contributos à Ciência do Direito, à medida que permitiu ao estudioso do direito aprofundar e

conhecer as inquietações sobre a matéria jurídica dos textos positivados. Fato é que trouxeram

à comunidade jurídica inúmeros ganhos de qualidade nas interpretações de textos.

Ao lado dessa constatação, Paulo de Barros Carvalho fala-nos, em linhas gerais,

sobre sua compreensão de que a consistência do saber científico depende da intensidade de

tempo e estudos disponibilizados pelo estudioso para ponderar sobre o conhecimento que se

propõe construir.

Em termos mais explicativos, de modo a não deixar dúvidas, assim se manifestou:

Expressando-me de outra maneira, estou convicto de que o discurso

da Ciência será tanto mais profundo quanto mais se ativer, o autor, ao

modelo filosófico por ele eleito para estimular sua investigação. Já foi

o tempo em que se nominava, acriticamente, de científica a singela

coleção de proposições afirmativas sobre um direito positivo

historicamente situado, passível de dissolver-se sob o impacto dos

primeiros questionamentos. Requer-se, hoje, a inserção num

paradigma mais amplo, numa tomada mais abrangente, capaz de

manter-se em regime de interação com um esquema que possa

realimentar incessantemente o labor da Ciência, nos quadros de uma

concepção grandiosa do pensamento humano. O toque da cultura, cada

vez reconhecido com maior intensidade, evita que se pretenda

entrever o mundo pelo prisma reducionista do mero racionalismodescritivo. Por isso, o sopro filosófico, na forma superior de meditação

crítica, há de estar presente em toda a extensão do trabalho. 128 (grifos

não constam do original).

Na medida em que fizemos reproduzir o pensamento de Paulo de Barros Carvalho,

como acima se vê, é imperioso trazer à colação, neste trabalho, suas observações quanto ao

128 Carvalho, Paulo de Barros. in Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, pp. 3e 4.



57

incremento do pensar filosófico, seu prestígio e influência quanto ao progresso da pesquisa

científica, assim anotado:

Não somente aquelas disciplinas de caráter empírico-descritivas de relações

interativas, como o são a Psicologia Social do Direito e a Sociologia do

Direito, mas todas as posturas cognoscentes do jurídico, entre elas a

Dogmática ou Ciência do Direito em sentido estrito, postulam, a cada passo,

os incrementos do pensar filosófico, criando novo alento e expandindo, com

isso, os horizontes de seu saber. O progresso da pesquisa científica fica na

dependência direta do apoio indispensável da Filosofia. Daí seu prestígio

para o desenvolvimento dos estudos atuais, na multiplicidade de suasmanifestações construtivas. 129 (grifos não constam do original)

Fixando doutrina e uma linha do tempo para o registro de suas observações, no que

diz respeito à superação dos métodos científicos tradicionais, Paulo de Barros Carvalho

escreveu, pois, no capítulo 3, item 3.1 da edição de Direito Tributário, Linguagem e Método:

De uns anos para cá, no entanto, para benefício da comunidade jurídica, como movimento do “giro lingüístico”, e, posteriormente, do construtivismo

lógico-semântico preconizado pelo mestre Lourival Vilanova, verifica-se

uma grande tendência, por parte de alguns exegetas, em se aperfeiçoar a

Teoria Geral do Direito fazendo uso de expedientes epistemológicos ricos

em método, que visam aprofundar o conhecimento da matéria. E neste

movimento, obviamente, encontra-se envolvido também o direito tributário

brasileiro. 130

Com efeito, cumpre reafirmar, pois, guardados os propósitos deste trabalho, qual seja

o estudo das Sanções Políticas no Direito Tributário, visando ao seu aprofundamento e a

instigar a discussão, preferencialmente sob o prisma da dogmática, pressupondo que meus

leitores sejam interessados no tema abordado, tenham conhecimento na área do Direito e

estejam dispostos a buscar e implementar novas discussões sobre o tema, para o fim colimado

– conhecimento aprofundado e eventual evolução de seus estudos.

129 Carvalho, Paulo de Barros. in Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 4.130 Carvalho, Paulo de Barros. in Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p.157.



58

Para falar sobre o estudo das Sanções Políticas no Direito Tributário, claro está que

o tema exige sejam postos e definidos alguns conceitos fundamentais da Ciência do Direito,

pois não se pode prescindir dos conceitos de constituição e de alguns de seus múltiplos

sentidos, bem como de normas jurídicas, de sanções e questões conexas, expendidos por

importantes doutrinadores. Também há que se esclarecer que os termos técnicos -

“constituição”, “constitucionalismo”, “autocracia” e “democracia” - são diferentes e não se

confundem, embora tratem de conceitos que de certa forma se aproximam e podem

relacionar-se. Portanto, necessitam ser individualizados e conhecidos - o que será feito em

seguida - para serem aplicados no manejo dos estudos constitucionais aqui eleitos e a que se

propõe este trabalho.

Reafirmamos que o esforço desenvolvido neste estudo sobre o conceito de

“constituição”, “constitucionalismo”, “autocracia” e “democracia” não são o alvo

preponderante de nosso campo de investigação, contudo mostram-se de significativa

importância para o desenvolvimento e compreensão das idéias condutoras desse trabalho.

3.2. CONCEITOS DE CONSTITUIÇÃO

3.2.1. CONSTITUIÇÃO

Antes de falarmos sobre a idéia de constituição, sentido, conteúdo e forma, é

imperioso reproduzir o que registra nosso léxico sobre o termo “constituição”.

No dicionário Michaelis131, encontramos o vocábulo “constituição”, assim definido:

substantivo feminino, (do latim constitutione). 1 Ação ou efeito de constituir. 2 Organização,

formação. 3 Compleição do corpo humano. 4 Temperamento. 5 Coleção de leis ou preceitos

que regem uma corporação, uma instituição. 6 Lei fundamental que regula a organização

política de uma nação soberana; carta constitucional. 7 Ordenação, estatuto, regra. 8 Dir. Ato

de estabelecer juridicamente.

131 Michaelis: moderno dicionário da língua portuguesa / São Paulo: Companhia Melhoramentos, 1998 –(Dicionários Michaelis) p. 568.



59

Não nos causa estranheza que se trata de um termo ambíguo, derivado do latim

constitutione, como anotado pelo dicionarista; no entanto, o que mesmo nos importa neste

trabalho é saber o seu significado e o seu sentido. Embora nos pareça simples tarefa, tal

empresa não o é, e fica a recomendação a quem queira e possa aprofundar seus estudos: os

caminhos ditados pela teoria da comunicação e pragmática132, transitando pelos contornos da

semiótica e da linguagem.

Entretanto, para os limites deste trabalho, como anotou Márcio Pugliesi133, impõe

desde já registrarmos que os termos “significado” e “sentido”, quando se referem aos signos,

são ambíguos e acabam por se apresentar um tanto mais confusos, e isto se dá quando

diversas escolas lingüísticas os consideram à sua maneira, dependendo das inclinaçõesfilosóficas dos seus autores.

Ainda falando a respeito de significado e sentido, lembra-nos o citado autor que, para

Saussure, “o significado” corresponde ao conceito que, por sua vez, corresponde ao

comportamento, atual ou virtual, ligado ao uso do signo ou seus referentes.

Por sua vez, “o referente” é o objeto concreto que se pode indicar como substituto dosigno. Como tal, tanto pode ser um objeto concreto quanto um desenho desse objeto (que já é

um signo), ou mesmo outro signo escrito ou pronunciado noutra língua.

Averba Márcio Pugliesi, com suporte em Saussure, que a relação de um signo com

os outros foi indicada com o nome de valor.

Porém, a palavra “sentido”, cada vez mais utilizada pelos lingüistas modernos, parece ser a mais indicada para definir esta relação. Com efeito, sentido é parte de direção e

seja qual for o significado dos signos usados numa mensagem, a relação com outros signos

obriga-nos, por vezes, a súbitas mudanças de direção no entendimento da mensagem.

Sendo assim, sob os auspícios desta premissa de que, para o aprofundamento do

“significado” e “sentido” de um signo, haveremos de transitar pelos caminhos ditados pela

teoria da comunicação e pragmática, entendemos que tal recomendação, para o signo

132 Relevantes foram os cuidados dispensados ao tema por Márcio Pugliesi, obra citada, pp. 18-98.133 Pugliesi, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 24 –26[24].



60

“constituição”, tenha o valor de advertência. Portanto, convém que conheçamos o pensamento

de alguns doutrinadores a respeito de constituição.

3.2.1.1. CONSTITUIÇÃO EM SENTIDO JURÍDICO

Na dicção de Manoel Gonçalves Ferreira Filho, o termo “Constituição” é mais

freqüentemente usado para designar a organização jurídica fundamental e diz respeito à

Constituição em sentido jurídico. 134 Para Kelsen, é o conjunto das normas positivas que

regem a produção do direito. Isto significa, mais explicitamente, o conjunto de regras

concernentes à forma do Estado, à forma do governo, ao modo de aquisição e exercício do

poder, ao estabelecimento de seus órgãos e aos limites de sua ação. 135 José Afonso da

Silva,afirma a este respeito que, na concepção jurídica, que interessa ao jurista como tal, a

constituição se apresenta essencialmente como norma jurídica, norma fundamental, ou lei

fundamental de organização do Estado e da vida jurídica de um país. 136 Afora os conceitos

aqui reproduzidos e que se pretendem suficientes, oportuna a anotação de que autores como

Garcia-Pelayo, Carl Schmitt, J.J. Canotilho, dentre outros insignes doutrinadores estrangeiros,

expenderam seus ensinamentos. Assim também o fizeram doutrinadores nacionais

contemporâneos sobre o conceito e sentido de Constituição. Fica apenas o registro, deixandode reproduzi-los, porque, se assim o fizesse, excederia aos limites eleitos neste trabalho.

3.2.1.2. CONSTITUIÇÃO EM SENTIDO SOCIOLÓGICO:

Foi Ferdinand Lassalle quem lançou as bases para se analisar a Constituição no

sentido material e sociológico, quando, em uma conferência em 1862, pronunciada numa

associação liberal-progressista de Berlim137, indagando sobre a verdadeira essência doconceito de constituição, ele próprio responde a indagação e diz que o conceito jurídico,

normativo, apenas diz como se formam as constituições, mas não diz o que é uma

134 Ferreira Filho, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional . São Paulo: 20.ª ed. revista,Saraiva, 1993, p.10.135 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Apud Manoel Gonçalves Ferreira Filho. in Curso de DireitoConstitucional . São Paulo: 20. ed. revista, Saraiva, 1993, p.10.136 Silva, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. São Paulo: 1968, Tese de concurso

para o provimento da Cátedra de Direito Constitucional da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.ed Gráfica Revista dos Tribunais, p. 18.137 Cf. deduções de leituras de Hesse, Konrad. A força normativa da Constituição. Tradução para o

português por Gilmar Ferreira Mendes, Porto Alegre: ed. Sergio Antonio Fabris, 1991, p. 9.



61

constituição, não nos oferece critérios para reconhecê-la externa e juridicamente, não nos diz

ao menos onde está o conceito de toda constituição, a essência constitucional.138

3.2.1.3. CONSTITUIÇÃO EM SENTIDO ECONÔMICO:

Vital Moreira, em sua Economia e Constituição, visualiza a abordagem de

constituição nesse sentido econômico, que tem servido de reflexões e comentários de alguns

doutrinadores importantes.

A constituição econômica é o conjunto de preceitos e instituições jurídicas

que garantindo os elementos definidores de um determinado sistema

econômico, institui uma determinada forma de organização e funcionamento

da economia e constitui, por isso mesmo, uma determinada ordem

econômica. 139

Dentre os doutrinadores que expenderam comentários a respeito, é na obra de Pinto

Ferreira, Manual de Direito Constitucional , que se colhe comentário, sobretudo quanto à

utilidade do conceito de constituição econômica ao lado da constituição política, encargo estetambém desincumbido por modernos tratadistas da Espanha, Portugal e Alemanha, que

acentuaram a importância deste conceito, como se referiu o citado autor brasileiro.

Com suporte no texto de Vital Moreira, suso reproduzido, adverte, no entanto, Pinto

Ferreira, de modo esclarecedor, para o fato de que as constituições possuem uma ordem

econômica, uma constituição econômico-formal. Fala-nos que esta constituição teve

surgimento com as constituições do México de 1917, da Alemanha de Weimar em 1919 e daURSS. Revelou-se na maioria das constituições européias tendentes ao neoliberalismo, a

exemplo da França, Alemanha de Bonn, Itália e Suécia. Na América do Sul, tal fato foi

materializado na constituição do Brasil de 1946, daí o entendimento de ser ela inspirada na

constituição de Weimar. 140

138 Lassale, Ferdinand. Que és una constitución? Trad. W. Roces. Buenos Aires; ed. Siglo Veinte, 1946, p.47.139 Moreira, Vital. Economia e Constituição, Coimbra, Faculdade de Direito. 1974. Apud Pinto Ferreira, in Manual de Direito Constitucional, Rio de Janeiro: 2.ª ed., Forense, 1990 p. 66. Nota: a bibliografia da obra dePinto Ferreira é extensa e contempla a obra e autor citados.140 Ferreira, Pinto. Manual de Direito Constitucional , Rio de Janeiro: 2.ª ed., Forense, 1990 pp. 66 e 67.



62

Sobre o comentário quanto à utilidade do conceito de constituição econômico-formal

feitos por Pinto Ferreira, e anteriormente exposto, é oportuno trazer outras de suas

considerações, também colhidas em sua obra referida e que completam e enriquecem seus

comentários, como se vê:

A constituição econômico-formal deve combinar os princípios do

desenvolvimento com a justiça social, pois a justiça social é um valor-fim do

direito. 141

Sobre a Constituição do Brasil de 1988, assim anotou Pinto Ferreira:

A Constituição Federal vigente estabelece as normas de uma constituição

econômico-formal, no art. 170 142, afirmando que a ordem econômica e social

tem por fim realizar o desenvolvimento e a justiça social, com base nos

seguintes princípios: (...) 143

O conceito esposado por Vital Moreira quanto ao sentido de constituição econômica

é bem estruturado e de feliz síntese. Outros conceitos de respeitáveis doutrinadores poderiam

ser aqui reproduzidos. No entanto, eles fogem aos limites deste trabalho.

141 Ferreira, Pinto. Idem obra e páginas citadas.142 Cf. Consulta ao site http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm, acessado em10 de junho de 2009. Redação atual do art. 170 da CF/88: Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorizaçãodo trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da

justiça social, observados os seguintes princípios:I - soberania nacional;II - propriedade privada;III - função social da propriedade;IV - livre concorrência;V - defesa do consumidor;VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto

ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; (Redação dada pela EmendaConstitucional nº 42, de 19.12.2003)

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;VIII - busca do pleno emprego;IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que

tenham sua sede e administração no País. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 6, de 1995)

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica,independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.143 Ferreira, Pinto. Idem obra e páginas citadas.



63

3.3. CONCEITOS DE CONSTITUCIONALISMO

3.3.1. COMENTÁRIOS:

Como foi dito anteriormente, “constituição”, “constitucionalismo”, “autocracia” e

“democracia” são conceitos que de certa forma se aproximam e que no entanto não se

confundem.

Denomina-se constitucionalismo o conjunto de doutrinas que aproximadamente a

partir de meados do século XVII se dedicou a recuperar no horizonte da constituição dosmodernos o aspecto do limite e da garantia.144

Constitucionalismo é também o modo como se refere ao sistema político, que tem

por base a carta constitucional145.

Assevera Luiz Roberto Barroso que o termo “Constitucionalismo” é de uso

relativamente recente no vocabulário político e jurídico do mundo ocidental, tendo poucomais de duzentos anos e associado aos processos revolucionários francês e americano.

Significa, em essência, limitação do poder e supremacia da lei (Estado de direito, rule of the

law, Rechtsstaat ). 146 Prossegue o autor citado, sobre “Constitucionalismo e Democracia,” em

notas de rodapé: “são conceitos que se aproximam, freqüentemente se superpõem, mas não se

confundem. Eventualmente, pode haver até mesmo tensão entre eles. Constitucionalismo

traduz, como visto, limitação do poder e Estado de direito. Democracia identifica, de modo

simplista , soberania popular e governo da maioria”. 147

144 Maurizio Fioravanti, Constitución. De la Antigüedad a nuestros días, Madrid: Editorial Trotta, 2001, p.85.145 Rodrigo Fontinha. Novo dicionário etimológico da língua portuguesa / Revisto por Dr. JoaquimFerreira. Porto: Editorial Domingos Barreira, sem data, p. 471.146 Barroso, Luiz Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os conceitos fundamentais e aconstrução do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 4 –5. Barroso, aponta a obra de Daniel P. Franklin eMichael J. Baun (editores), Political culture and constitucionalism: a comparative approach, 1995; RichardBellamy (editor), Constitucionalism, democracy and sovereignty; american and european perspectives, 1996;Ian Loveland (editor), Constitutional law, 2000; dentre outros, para fundamentar sua colocação no que diz

respeito ao termo “Constitucionalismo”. Saliento que os autores e obras citadas nesta nota não foram por mimestudados. Porém, importante é o seu registro, porque sinalizam quais autores os influenciaram, visto seremautores bem recentes e constarem de sua bibliografia.147 Barroso, Luiz Roberto. Cf. Obra citada. p.5.



64

Para Karl Loewenstein, o “constitucionalismo” diz respeito “a Estado Constitucional

que se baseia no princípio da distribuição do poder”. Opõe-se à “autocracia” e, juntamente

com esta, compõem o quadro conceitual para a fundamental dicotomia dos sistemas políticos,

a que se refere Karl Loewenstein 148. Assim, no constitucionalismo, tal sistema político é

pluralista e dinâmico, o qual, por sua vez, caracteriza uma sociedade estatal baseada na

liberdade e igualdade e que funciona como Estado de direito. Por outro lado, na autocracia

existe um só detentor do poder. Este pode ser uma pessoa (ditador), uma assembléia, um

comitê, uma junta ou um partido. O sistema político de concentração do exercício do poder

será denominado de “autocracia” 149.

148 Loewenstein, Karl. Teoria de la Constitución. Traducción espanhola por Alfredo Gallego Anabitarte.Barcelona: Ariel, 1986, 2ª edición, 4ª reimpressión, pp. 50-51.149 Cf. deduções de leituras de Loewenstein, Karl. Teoria de la Constitución. Traducción espanhola porAlfredo Gallego Anabitarte, p. 51.



65

TÍTULO III

CAPÍTULO ÚNICO: TEORIZAÇÃO ACERCA DA SANÇÃO; DA

SANÇÃO E PENA; DA COAÇÃO E COERCIBILIDADE.

1. INDICAÇÕES GERAIS SOBRE A HISTÓRIA DAS TEORIAS

DA SANÇÃO

Paulo Roberto Coimbra Silva, em trabalho de tomo sobre direito tributáriosancionador, comenta quanto à evolução da sanção. Faz anotar que “a sanção consolidou-se

como importante objeto de estudo da ciência jurídica desde quando se superou a equivocada

concepção de serem a antijuridicidade – sua hipótese – e o ato punível – seu pressuposto –

contrários e avessos ao direito.”150 No entanto, não se desconhece que, em geral, a maioria

dos tipos de conhecimento da humanidade pode ser vista sob vários prismas, e a história

evolutiva da sanção não foge à esta moldura. Com efeito, é de se considerar a ótica de que,

desde os séculos passados, filósofos e pensadores das mais diversas escolas culturais eseguimentos investigativos da vida em sociedade, v.g., da escola dos estudos da moral, da

religião, da economia política e da ciência dos costumes, dedicaram sua atenção ao tema das

sanções e produziram trabalhos importantes, embora o tenham feito sem o balizamento

metodológico e rigor que nos dias de hoje se espera e se exige em estudos da ciência. Estes

trabalhos que se convolaram em ensinamentos nos foram mostrados pela própria história das

doutrinas da filosofia. Assim é que, amparado pelo magistério de Michel Villey151, o qual

asseverou que “costuma-se recorrer intensamente à história porque a história das doutrinas dafilosofia do direito pode ser considerada um método de iniciação aos estudos de filosofia do

direito” 152, entendemos nós que, no caso presente, o recorrer à “história das doutrinas da

filosofia” pode ser considerado também como “um método de iniciação aos estudos” das

sanções, razão pela qual o adotamos.

150 SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p.

34.151 VILLEY, Michel. A formação do pensamento jurídico moderno / Michel Villey : trad. CláudiaBerliner. 2a. ed. São Paulo: Editora WMF Martins Fontes, 2009. pp. 3-13.152 Idem, obra cit., p. 3.



66

A sanção, na verdade, como é cediço, foi objeto de interesse e atenção destes

estudiosos que, voltados a outros ramos da árvore da ciência que não a da ciência jurídica,

possibilitaram-nos tomar seus estudos como lineamentos utilíssimos na tecitura das mais

importantes teorias sobre o tema das sanções.

Por um lado, tivemos, no correr dos séculos, uma significativa quantidade de teorias

das sanções em razão das diversas doutrinas desenvolvidas ao longo do tempo, local e espaço,

o que levou a uma variedade de definições sobre sanções, em sua maioria tidas como amplas e

provisórias, pois carecedoras de aprofundamento sobre o tema em razão das limitações das

reflexões de seus autores, que não as conectavam à ciência jurídica. No entanto, por outro

lado, tais teorias geraram um importante volume de conhecimento que, por sua vez, foi fontede inúmeras discussões e contestações acirradas ao longo do tempo e que não podem ser

desconsideradas nos dias de hoje. Destarte, as antigas teorias devem ser, inegavelmente,

reconhecidas como verdadeiro celeiro de fundamentos que permitiram a construção de

importantes novas teorias acerca das sanções. Estes fundamentos, ainda que questionáveis,

são, no nosso entender, uma contribuição importante dos filósofos e pensadores de então aos

juristas modernos e às ciências jurídicas.

Sendo assim, condizente com a verdade histórica, na qual ora nos louvamos, e pela

qualidade de conteúdo que encerram, cabe aqui resgatar aos dias atuais, ainda que em

apertada síntese, algumas teorias acerca da sanção, fruto da tecitura das mais importantes

idéias sobre o tema , para registro e trato dos que disponham, possam e queiram fazê-lo.

2. TEORIAS DA SANÇÃO

2.1. Esclarecimentos necessários

Quanto à oportunidade e utilidade de aqui se destacar um tópico específico sobre as

teorias da sanção, passamos a nos manifestar.

Sua oportunidade é facilmente por nós defendida, pois, ao lermos os melhores

estudos antigos sobre a sanção, veremos que seus formuladores, embora limitados ao contexto(tempo, espaço e local) em que viveram, contribuíram de forma extremamente relevante à



67

evolução dos estudos sobre a sanção. Com efeito, não se pode estudar seriamente o tema das

sanções sem conhecer suas principais teorias que, a nosso ver, sobressaíram-se em relação às

inúmeras e preciosas teorias que constam dos registros históricos. Assim sendo, sua

oportunidade é justificável.

Sobre sua utilidade, nossa resposta utilizará de recursos de linguagem quanto ao

sentido primitivo da indagação, dando-lhe novo sentido: qual a utilidade deste conhecimento?

Em princípio, notamos que a controvérsia seria em saber se é útil ou supérfluo conhecer as

teorias da sanção, algumas antiqüíssimas, para hoje desenvolvermos estudos sobre as sanções.

Embora pudesse ser de fácil resposta tal controvérsia, dado o subjetivismo da questão, nosso

compromisso com o estudo científico do tema das sanções nos remete às reflexões entre o“útil” e o “ornamental” constante do capítulo intitulado “Postulados da Moderna Teoria

Educacional”, colhidas no bojo de trabalho de Bertrand Russel acerca da preferência pelo

estudo dos clássicos ou das ciências como espécie de conhecimentos ligados à política e que

deveriam ser transmitidos pelos educadores. Tais reflexões foram tratadas com profundidade

por Bertrand Russel153, como se vê:

Não obstante, considero sem razão de ser essa controvérsia. Mal lhedefinimos os termos, vemo-la desaparecer. Se interpretarmos com amplitude

o ‘útil’ e com estreiteza o ‘ornamental’, a balança pende para um lado; e na

interpretação contrária, pende para o outro. No sentido mais amplo e correto

da palavra, uma atividade é ‘útil’ quando produz bons resultados. E esses

resultados devem ser ‘bons’ em outros sentidos além do de meramente ‘útil’,

ou não teríamos uma definição verdadeira. 154

Prossegue Bertrand Russel em suas reflexões:

Não podemos dizer que uma atividade útil é a que produz resultados úteis. A

essência do ‘útil’ está em produzir resultados que não são meramente úteis.

153 RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6, p. 11-36.154 RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo: Companhia Editora

Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6, p. 15.



68

Às vezes, uma longa cadeia de resultados se torna necessária, antes que o

resultado final possa ser classificado de “bom”. 155

As percepções e conclusões ressaltadas no trabalho de Russel, aqui referenciado156,são bem amplas. Porém, nossa pesquisa no trabalho referido está cingida à controvérsia de

que aqui tratamos e nossas articulações restritas ao contido na primeira parte do capítulo I de

sua obra. Nossa sensação é de que as reflexões de Bertrand Russel ali tratadas enriquecem o

presente estudo, em razão de suas abordagens e conclusões, dentre as quais, a que nos

possibilitou conhecer seu pensamento entre o “útil” e o “ornamental”.157

Com efeito, o trabalho de Russel158

, pautado em inegável rigor acadêmico, permitiu-nos saber que suas percepções e conclusões vão ao sentido de sinalizar a existência de

“conhecimentos que não têm alguma utilidade prática imediata” 159 e dos que “não têm

alguma utilidade prática imediata”; também nos assegura condições de responder, com igual

rigor e nível, a indagação quanto à utilidade de se destacar neste estudo um tópico específico

sobre as teorias da sanção. Em nosso sentir, nossas conclusões guardam perfeita sintonia com

as reflexões sobre a controvérsia entre o “útil” e o “ornamental” conforme manifestou

Bertrand Russel:

Sem diminuir a importância dos conhecimentos que não têm alguma

utilidade prática imediata, penso que poderemos desejar que, exceto

na educação de especialistas 160, tais conhecimentos sejam

administrados de modo a não exigir um imenso dispêndio de tempo e

energia, (...). A soma dos conhecimentos e a complexidade dos

problemas humanos aumentam perpetuamente; por esse motivo todas

as gerações têm que reformar seus métodos educacionais a fim de

abrir tempo para o estudo do novo. (...) Os elementos humanistas na

educação devem permanecer, mas têm que ser suficientemente

155 RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6, p. 15-16.156 Referimo-nos à obra de Bertrand Russel, Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo:Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6.157 RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo: Companhia Editora

Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6, p. 15-17.158 Nota. Referimos a obra de Bertrand Russel, Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. SãoPaulo: Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6.159 Ibidem, Obra cit., p. 22.160 O destaque em negrito não consta do texto original.



69

simplificados para deixar espaço a outros elementos, sem os quais o

novo mundo, tornado possível pela ciência, nunca poderia ser

criado.161

Após estas considerações que reputamos pertinentes, e tendo em conta que o presente

trabalho destina-se a cumprir requisito acadêmico de seu autor, portanto, próprio do trato de

“educação de especialistas” 162, reafirmamos caber o resgate aos dias atuais, ainda que em

síntese, das principais teorias acerca da sanção, que, a nosso ver, sobressaíram-se em relação

às inúmeras e preciosas teorias que constam dos registros históricos. Assim sendo, sua

oportunidade e utilidade são perfeitamente imperiosas.

2.2. A DISTINÇÃO ENTRE SANÇÃO E PENA.

Pena é a sanção prevista em lei criminal aplicável ao autor de uma infração penal,

pela administração, depois da condenação pelo Judiciário. Na maioria das vezes, implica na

perda ou diminuição de um bem jurídico. Sua finalidade pode ser retributiva ou preventiva,

nesta última evitando a prática de novo crime.

Muitas vezes o signo pena (sanção penal) e o signo sanção (civil, administrativa e

tributária) são utilizados como sinônimos, fora de seu contexto específico. Esta é uma

constatação com a qual nos defrontamos com freqüência. No entanto, em sentido genérico, a

pena apresenta algumas distinções em relação à sanção (civil, administrativa e tributária),

quais sejam: sua aplicação se dá no âmbito do direito penal e só pode ser aplicada como

conseqüência de um processo judicial; a pena só pode ser aplicada ao autor do crime se este

tiver sido condenado em ação penal, por sentença com trânsito em julgado, em cujo processoficaram a ampla defesa e o contraditório assegurados.

Não se desconhece a existência de vozes discordantes da afirmação feita quanto à

restrição de que a pena somente pode ser aplicada ao autor do crime se este tiver sido

condenado em ação penal, por sentença com trânsito em julgado, proferida em processo onde

161 RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série, Filosofia. Vol. 6, p. 22-23.162 Ibidem. Obra cit., p. 22.



70

ficaram assegurados a ampla defesa e o contraditório, com as quais mantemos respeito, porém

não nos alinhamos.

Isto porque, neste sentido, é a conclusão de Angela Maria da Mota Pacheco 163,

autora de profícua e acalentada pesquisa sobre sanções tributárias e sanções penais tributárias,

e já sedimentada entre seus pares. Sendo assim, valhamos de suas palavras sobre a pena, dada

a sua pertinência:

A norma penal é constitutiva. É juízo hipotético-condicional como as

demais. É bimembre e se constitui de uma norma primária implícita,

onde está descrita a conduta proibida e de uma norma secundáriasancionadora, explícita, que determina a imposição da pena. A sanção

equivalente à pena, prevista hipoteticamente na norma sancionadora

só pode ser determinada pelo Poder Judiciário através da justiça

criminal e, portanto, em uma relação processual penal entre o

Judiciário e autor do crime. 164

Reforçam ainda nosso pensar as disposições da CF de 1988 segundo as quais asanção penal só pode ser “criada por lei, informada pelo princípio da legalidade – art. 5°,

inciso XXXIX, ser personalíssima: só atinge o autor do crime: CF., art. 5°, XLV, XLVI,

XLVIII; só pode ser aplicada pelo Judiciário: CF., art. 5°, XXXVII, LIII, LIV e LV.” 165

Acrescente-se ainda que a pena guarda relação mútua e necessária com a prática de

ato ilícito. Como tem caráter de retribuição, impõe-se a aplicação do princípio da

proporcionalidade em sua fixação. Entretanto, como já foi dito, tem ela também o caráter preventivo, sendo aplicável, deste modo, nos casos em que se exijam a prevenção geral e

especial.

Muito embora não aparente maiores dúvidas na atualidade, a diferenciação entre

sanção e pena já teve grande importância e repercussão nos meios jurídicos, por envolver

questão de fundo, assaz relevante e defendida por duas linhas de pensamentos, conforme

163 Motta Pacheco, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais tributárias / Angela Maria daMotta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997. p. 317-319.164 Idem, obra cit., pp. 317-318.165 Ibidem, obra cit., p. 313.



71

relato de Ives Gandra da Silva Martins.166 De um lado, a corrente penalista, e, de outro, a

corrente que defendia o reconhecimento da existência de um direito penal tributário e do

direito tributário penal. Acresça-se, ainda, que tal discussão tomou grandes proporções, pois

não se chegava à solução dos limites e do momento em que a sanção fiscal se transformava

em direito penal. A corrente penalista, de seu ponto de vista, via sempre presente nas

repressões fiscais o direito penal comum, ou seja, considerava penal tudo que no campo

tributário implicasse uma sanção a qualquer dos sujeitos dele participantes. Dentre seus

defensores despontava Fernando Sáinz de Bujanda. Por outro lado, defendendo a corrente dos

que pugnavam pelo reconhecimento da existência de um ramo acessório e auxiliar do direito

tributário, destacou-se Dino Jarach.

Por sua vez, cuidaremos do signo sanção, como gênero, em itens próprios, onde nos

permitiremos abordar tal tema em contexto específico (civil, administrativo e tributário),

colacionando opiniões de eminentes pensadores acerca de algumas de suas espécies167,

viabilizando, assim, nossa caminhada no firme propósito de fazer a distinção entre “sanções

como um todo”, “sanções tributárias” e “sanções políticas”.

2.3. COAÇÃO E COERCIBILIDADE.

2.3.1. Acepções da palavra “coação”

A palavra coação apresenta duas diferentes acepções, o que não é de se tomar como

estranho, visto ser incomum no ambiente das ciências humanas haver uma única palavra para

designar determinada idéia e somente ela. Entretanto, é fato constatado de que isto não

inviabiliza o contínuo estudo de seus temas e a utilização de suas estruturas conceituais que

são fecundas e amoldam às diversas mudanças da conduta humana.

166 Martins, Ives Gandra da Silva. Da sanção tributária / Ives Gandra da Silva Martins. São Pulo: Saraiva,1980. p. 8-14. A respeito desta intrincada questão, veja Ives Gandra da Silva Martins, que oferece seu ponto devista, suas conclusões e panorâmica do seu desenrolar, além de expor as diversas concepções de renomadosautores, a exemplo de: Alberto Hensel, Giuseppe Giuliani, Luigi Sechi, Ruy Barbosa Nogueira, Rubens Gomesde Souza, Giuliani Fonrouge, Armando Giorgetti, dentre outros, a respeito deste referido debate.167 Nota: Miguel Reale concebe a sanção como gênero, de que a sanção jurídica é espécie. De seu textooriginal a respeito do assunto, destacamos: “a sanção, portanto, é gênero de que a sanção jurídica é espécie.Existem sanções morais e jurídicas, correspondentes, respectivamente, às regras de natureza moral e jurídica. Há

também sanções próprias das normas religiosas, que dizem respeito à crença e à fé, fundadas na esperança oucerteza de uma vida ultraterrena, na qual cada homem receberá a retribuição de sua conduta, a paga ética, ideal,de seu comportamento.” In Lições Preliminares de Direito / Miguel Reale. 11a.a ed. rev. São Paulo : Saraiva,1984. p. 74.



72

2.3.1.1. A Visão de Miguel Reale

O conceito ambíguo de “coação” decorre tanto da interpretação dos filósofos como

do senso comum dos povos, que lhe deram interpretações diferentes. Daí a necessidade de

melhor defini-la dentro de um contexto jurídico e, para tanto, buscaremos apoio na doutrina

sedimentada de Miguel Reale:

É preciso entender bem os significados que a palavra “coação” comporta.

Coação é um termo técnico, empregado pelos juristas, em duas acepções bastante diferentes. Em um primeiro sentido, coação significa apenas a

violência física ou psíquica, que pode ser feita contra uma pessoa ou um

grupo de pessoas. A mera violência não é uma figura jurídica, mas quando se

contrapõe ao Direito, torna anuláveis os atos jurídicos. Nesta acepção

genérica, a palavra coação é, de certa maneira, sinônimo de violência

praticada contra alguém. [...].

O Direito, como já dissemos várias vezes, é de tal natureza que implica uma

organização de poder, a fim de que sejam cumpridos os seus preceitos.

Como as normas jurídicas visam a preservar o que há de essencial na

convivência humana, elas não podem ficar à mercê da simples boa vontade,

da adesão espontânea dos obrigados. É necessário prever-se a possibilidade

do seu cumprimento obrigatório. Quando a força se organiza em defesa do

cumprimento do Direito mesmo é que nós temos a segunda acepção da

palavra coação. ”168

Na atividade de síntese que também o diferenciava de outros doutrinadores, conclui

Miguel Reale:

Coação, portanto, significa duas coisas: de maneira genérica, tal como

aquela configurada no art. 151169 do Código Civil, corresponde à violência, à

168 REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito / Miguel Reale. 11a.a ed. rev. São Paulo : Saraiva,

1984. p. 69-72.169 Nota. No texto original de Miguel Reale consta “Art. 98 do Código Civil”, que é referente ao CódigoCivil de 1916. Fizemos constar “Art. 151 do Códigio Civil”, que é o artigo correspondente no Código Civil de2002. (Lei 10.406, de 10.01.2002).



73

força que, interferindo, vicia o ato jurídico; em segunda acepção, não é

contraponto do Direito, mas é, ao contrário, o próprio Direito enquanto se

arma da força para garantir o seu cumprimento. 170

Vimos que o conceito de coação de Miguel Reale é importantíssimo no estudo do

Direito. No entanto, sabemos que a descrição apresentada não esgota o tema, dada a

grandiosidade do seu universo. É necessário que busquemos ainda mais e investigar opiniões

acerca do tema sob diferentes prismas, dentre renomados doutrinadores como Kant, Del

Vecchio, e Gregório Robles Morchón, é o que faremos. Se a mais não estendemos a pesquisa

é por fugir aos limites do trabalho. Com efeito, a exposição desenvolver-se-á do mesmo modo

já adotado. Vejamos o conceito de um e dos outros ilustres doutrinadores.

2.3.1.2. Na dicção de KANT e de seus intérpretes:

A coação ( Zwang ) é definida de um modo geral como “toda restrição de liberdade

pelo arbítrio de um outro (Willkür eines anderen).” 171 Vista por Cesar Augusto Ramos, um

dos estudiosos de Kant, ela é compreendida através de fato de que alguém, sendo, em geral,

um agente dotado de “autoridade ou poder legítimos”172 em face deste, “o sujeito tem a

obrigação de obedecer - restringe, limita ou constrange a vontade-arbítrio (Willkür ) de

outrem.”173 Todavia, “cabe a esta vontade submeter-se ou não à coercividade do

constrangimento.” É imperioso que “a coação do agir”174 seja considerada, prematuramente,

“como o poder de mando da razão” - que Kant chama de “autocracia da razão prática”175 – e

consiste “na faculdade de se tornar senhor das inclinações contrárias à lei,” impondo-lhes um

poder de coerção.”

170 Op. Cit. p. 72.

171 KANT, I. Über den Gemeinspruch: das mag in der Theorie richtig sein, taugt aber nicht für den Praxis.In: Immanuel Kant Schriften zur Anthropologie, Geschichtsphilosophie, Politik und Pädagogik 1. Band XI.Werke in swölf Bänden, Herausgegeben von W. Weischedel, Frankfurt am Main: Suhrkamp, 1993, p. 144 (A233, 234). Apud Ramos, C. A. Coação e autonomia em Kant /Cesar Augusto Ramos. Consulta feita na internetno site http://www.cfh.ufsc.br/ethic@/et71art4.pdf, data 31 jan 2010, publicada in ethic@ - Florianópolis v. 7,n 1 p. 45 - 68 Jun 2008., [54].172 RAMOS, Cesar Augusto. Coação e autonomia em Kant /Cesar Augusto Ramos. Consulta feita nainternet no site http://www.cfh.ufsc.br/ethic@/et71art4.pdf, data 31 jan 2010, publicada in ethic@ -

Florianópolis v. 7, n 1 p. 45 - 68 Jun 2008., [54]173 Idem, obra cit., p. 54.174 Ibidem, obra cit., p. 54.175 Ibidem, obra cit., p. 54. (Passim).



74

A coercibilidade, por sua vez, é vista por Kant como diretamente vinculada ao

entendimento do governo autocrático da razão relativamente à vontade-arbítrio na sua

prerrogativa de executar ou não os ditames dessa razão.176

Pode se aferir tal definição pela qualidade das reflexões de Kant sobre coação e que

serviram de base para o artigo escrito por Cesar Augusto Ramos177, no qual o próprio autor

diz que tem por objetivo:

apresentar o conceito kantiano de autocoação (Selbstzwang) a partir da

análise que Kant realiza da faculdade de volição, nela distinguindo a face da

vontade que tem a propriedade da autonomia (Wille) e a face da vontade-arbítrio (Willkür ) que tem o poder ou a faculdade de escolha. 178

Esclarece ainda Cesar Augusto Ramos que, em sua hipótese formulada, “esta

distinção torna mais visível o problema da coerção (interna) como elemento importante na

articulação entre liberdade e obediência na moralidade, permitindo a coexistência da coação

com a obediência e esta com a autonomia.” 179

Em nossa observação, a qualidade das reflexões e autoridade de Kant sobre coação,

bem como a agudeza do autor que as tomou por base em seu artigo ajudar-nos-ão no trabalho

de se fazer a distinção entre sanção como gênero, das sanções tributárias e das sanções

políticas como espécie. Não se pode negar que estas reflexões de Kant sobre coação tratam de

um ponto de vista importantíssimo e precioso para o direito.

Em razão desta avaliação, calha trazer à colação, por ser pertinente, o comentário de

José Alberto Oliveira Macedo, que, inspirado nos ensinamentos de Lourival Vilanova sobre o

conceito de direito, deduziu interessante comentário, que se apresenta aqui como aplicável:

176 Ibidem, obra cit., p. 54. (Passim).177 Nota. O autor é Professor Adjunto do Departamento de Filosofia e do Programa de Pós-Graduação emFilosofia da PUCPR.178 Ibidem, obra cit., p.54. Passim.179 Ibidem, obra cit., 54.



75

Como todo pensamento é pensamento de algo, e o conceito decorre do

pensamento, então o conceito não existe sem objeto, sendo este objeto o

contraponto delineado pelo conceito.

[...]O conceito apresenta uma função seletiva perante o real escolhendo, para

constituição sua, alguns atributos, relações, coisas, fenômenos e

propriedades da realidade, sendo apenas um ponto de vista sobre a infinita

heterogeneidade do real. Funciona o conceito, pois, como um princípio de

simplificação, já que não é possível dominar a infinita multiplicidade do real.180

Nesta linha de raciocínio, e a par dos esclarecimentos feitos anteriormente - de queKant conceituou “coação” sobre um ponto de vista -, entenda-se: sobre uma função seletiva

que escolheu, qual seja, “a da análise que realiza sobre a faculdade de volição, nela

distinguindo a face da vontade que tem a propriedade da autonomia (Wille) e a face da

vontade-arbítrio (Willkür ) que tem o poder ou a faculdade de escolha” 181, reforça nosso

entendimento de que este conceito de Kant sobre “coação”, conquanto sua função seletiva

escolhida, continuam úteis nos estudos da sanção como gênero.

Tratemos de procurar, agora, um conceito que nos aproxime o máximo da função

real de coação e coercibilidade e que nos permita distinguir nitidamente uma da outra,

fornecendo subsídios para o presente estudo sobre sanções tributárias e sanções políticas.

180 MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI – Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais – SãoPaulo : Quartier Latin, 2010, p. 52. Nota: por nos parecer interessante, reproduzimos nesta o texto do qual acitação foi retirada e a que se refere esta nota - “Como todo pensamento é pensamento de algo, e o conceitodecorre do pensamento, então o conceito não existe sem objeto, sendo este objeto o contraponto delineado peloconceito. Tudo é conceituável, sejam os objetos naturais, ideais, metafísicos ou culturais. Tudo que existe, ou é

possível existir, só é objeto enquanto for correlato do conceito. O conceito toma por base, pois o plano daobjetividade.

Reforcemos. Um conceito pode ser construído pelo intérprete ao analisar, como exemplos, uma planta(objeto natural), uma figura geométrica (objeto ideal), uma divindade (objeto metafísico) ou um texto (objetocultural). Todos os planos da objetividade são conceituáveis, dentre eles o direito, como objeto cultural que é.(*Consta nota de rodapé 54. identificando: VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito do direito. In: VILANOVA,Lourival. Escritos jurídicos e filosóficos – vol. I. São Paulo: Axis Mundi – IBET, 2003, p. 5). O conceitoapresenta uma função seletiva perante o real escolhendo, para constituição sua, alguns atributos, relações, coisas,fenômenos e propriedades da realidade, sendo apenas um ponto de vista sobre a infinita heterogeniedade do real.Funciona o conceito, pois, como um princípio de simplificação, já que não é possível dominar a infinitamultiplicidade do real. Mas recordemos que o conceito, em si, apresenta-se como idéia e não como textoobjetivado.

O conceito não reproduz o objeto porque reproduzir não seria outra coisa que não a duplicação do

domínio da objetividade, do que decorreria que o conceito ficaria no mesmo plano ontológico do seu objeto,identidade esta que não se verifica.” (** Consta nota de rodapé 55. identificando: VILANOVA, Lourival. Sobreo conceito do direito. Idem obra e página citadas). Passim. “...”.181 RAMOS, Cesar Augusto. Coação e autonomia em Kant /Cesar Augusto Ramos., Obra cit., p. 54.



76

2.3.1.3. Na dicção de Giorgio Del Vecchio

Sendo assim, passemos à distinção feita por Giorgio Del Vecchio entre coação ecoercibilidade:

A menudo se habla indiferentemente de coercibilidad y coacción . El primer

término es, sin embargo, mucho más próprio, porque con él entendemos la

posibilidad jurídica de la coacción. La coacción virtual, em potencia, no en

acto. Si afirmáramos que la coacción en acto es esencial al Derecho, la mera

observación de un solo caso en el cual no se verificara la coacción contra laofensa bastaría para destruir la teoría. Pero lo que afirmamos es una

posibilidad de derecho, y no de hecho, esto es, la posibilidad jurídica de

impedir el entuerto cuando éste se presentare. (...) Así como el hecho de la

violación no anula la existencia del Derecho, así tampouco el hecho de que

la violación no siga la coacción, nada prueba en contra de la possibilidad

jurídica de la coacción misma. 182

2.3.1.4. Na visão de Gregório Robles Morchón

Gregório Robles Morchón dedicou muito estudo em sua obra Teoría Del Derecho

(Fundamentos de Teoría Comunicacional Del Derecho) 183, da qual destacaremos um capítulo

sobre coatividade. De nossa parte, em esforço que empreendemos de livre tradução do

espanhol, aqui apresentada para fins de relato-síntese, pretendemos dar uma panorâmica do

ponto de vista do ilustre autor sobre coatividade.

Assinala Gregório Robles sobre a afirmação de que “o Direito é uma ordem coativa

da conduta humana” ser “esta uma afirmação de que apenas pode-se duvidar, apesar de que,

182 DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia del Derecho, 9.ª ed. española, revisada por Legaz, Barcelona,1974. Apud Gregório Robles. In Teoría Del Derecho (Fundamentos de Teoría Comunicacional Del Derecho)/ Gregório Robles Morchón, Madrid, Volumen I., 2.ª edición, Reimpresión, Thomson – Civitas, 2008. p. 394.183 ROBLES, Gregório. In Teoría Del Derecho (Fundamentos de Teoría Comunicacional DelDerecho) / Gregório Robles Morchón, Madrid, Volumen I., 2.ª edición, Reimpresión, Thomson – Civitas,2008. pp. 389-394.



77

como se verá depois, existem teorias que negam a coatividade como atributo essencial do

fenômeno jurídico.”184

Prosseguindo, anota que:

Já sabemos que uma das funções imanentes do Direito é dirigir a conduta

humana e, com ele, conseguir a paz social. Para alcançar este objetivo, as

normas jurídicas não se limitam a estabelecer um conjunto de deveres, mas

se fazem acompanhar da expressão de suas ordens, com o respaldo da

possibilidade de usar a força, inclusive física, se for necessário. Que o

Direito é coativo significa, simplesmente, que suas normas prevêem o uso da

coação para conseguir a manutenção da paz social e, no caso de ter sido

alterada, para restaurá-la. 185

Esclarece ainda Gregório Robles que:

alguns autores preferem falar de “coercibilidade”, no lugar de “coatividade”,

e assim dão a entender que a coação ou força não se aplica em um primeiromomento, mas que se permite a espontaneidade das condutas dos

destinatários das normas, e tão só na suposição de que não se respeite a

ordem estabelecida é quando entra em funcionamento o aparelho coativo

previsto. De acordo com esta idéia, as normas jurídicas não seriam

“coativas”, mas “coercíveis”, de tal modo que as citadas normas

expressariam, primeiramente, suas ordens de conduta sem mais, e só para o

caso de desobediência das citadas ordens seria quando surgiria o elemento

coativo.186

Gregório Robles expressa sua opinião quanto ao emprego de um termo ou outro,

aduzindo que:

184 Idem., obra cit. p. 389. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, por nóslivremente traduzido.185 Ibidem., obra cit. p. 389. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, pornós livremente traduzido.186 Ibidem., obra cit. p. 389. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, pornós livremente traduzido.



78

Em minha opinião, é indiferente empregar um termo ou outro, já que a

nuança introduzida pela palavra ‘coercível’ se inclui no termo ‘coativo’, se

pensar que a coação está prevista unicamente para a suposição de que a

espontaneidade das condutas não se ajusta ao exigido pelas normas queimpõem deveres. Dizer que o Direito é ‘coativo’ não significa obviamente

que em todo momento esteja presente a ‘coação’ in acato, mas simplesmente

que está prevista in potentia. 187

Prosseguindo em seu magistério, Gregório Robles pontifica acerca da coatividade,

averbando:

A coatividade do Direito consiste, por conseguinte, no fato de que o

ordenamento jurídico prevê, mediante suas normas, mecanismos orgânicos e

procedimentos programados para o exercício da força. Isso não significa, no

entanto, que todas e cada uma das normas jurídicas sejam normas coativas,

isto é, normas que prevêem o exercício da força. A coatividade não é uma

característica de cada norma jurídica individual, mas apenas do ordenamento

jurídico considerado em seu conjunto. 188

Conclui o professor Robles:

A coatividade é uma característica essencial do Direito, porque não é

concebível uma ordem jurídica real sem a existência desse gênero de normas

deônticas que tem por objeto os atos coativos. 189

2.3.1.5. Na visão de Franco Montoro

Coação, nas palavras de Franco Montoro190, é a aplicação forçada da sanção. Esta

não se confunde com aquela, pois sanção é a conseqüência da não prestação estabelecida pela

187 Ibidem., obra cit. pp. 389-390. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, por nós livremente traduzido.188 Ibidem., obra cit. p. 393. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, por

nós livremente traduzido.189 Ibidem., obra cit. p. 394. Nota: Excerto extraído do texto de Gregório Robles, na página citada e, pornós livremente traduzido.190 Montoro, André Franco. Obra citada, p. 261



79

ordem jurídica. No exemplo hipotético que colaciona, em que não há o cumprimento de um

contrato, a “sanção” mais freqüente é a multa contratual. Caso a parte culpada se recuse a

pagá-la, pode ser obrigada a fazê-lo por via judicial, que pode chegar à penhora de seus bens,

que é a coação.

2.3.16. Machado Neto191

Define coerção como sendo fenômeno psicossocial decorrente da antecipação, pelo

indivíduo, dos efeitos aflitivos da sanção. Embora não seja incomum confundir coerção com

sanção, estas podem ser diferenciadas, vez que a coerção refere-se à influência psicológica da

sanção, que leva as partes a cumprir a obrigação para evitar os aspectos aflitivos da execução

forçada.

2.4. CONCEITO DE SANÇÃO

Para Tércio Sampaio Ferraz Júnior, resumidamente, sanção designa um fato

empírico, socialmente desagradável, que pode ser imputado ao comportamento de um

sujeito192.

Porém, na sua visão completa, o problema da sanção tem três aspectos:

a) determinação do seu sentido – que é sanção? –, ao que responde que sanção

designa um fato empírico, socialmente desagradável, que pode ser imputado ao

comportamento de um sujeito. A determinação do que é este fato empírico não é de natureza

nem lingüística nem jurídica, mas psicossociológica. Trata-se de uma reação negativa contra

um determinado comportamento, portanto, avaliada como um mal para quem a recebe. Alémde psicossociológica, sua determinação é, pois, também axiológica. Sob o ponto de vista

lingüístico, o fato empírico-social da sanção interessa menos. Isto porque as sanções não

entram nas normas, do ângulo discursivo, como parte de um “ato locucionário”, isto é, como

uma constatação de um estado de coisas;

191 Machado Neto. Compêndio de introdução à ciência do direito. São Paulo: Saraiva. 1969, p. 256. Apud

Montoro, André Franco. Obra e página citadas.192 Ferraz Jr., Tércio Sampaio. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da comunicação normativa.4a. ed. – 5.ª tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2006, pp. 69-75. A íntegra do texto do autor sobre o problema dasanção pode ser consultada em sua obra às pp. 69-75.



80

b) relação entre sanção e norma – toda norma tem de prever uma sanção? –. Na lição

de Ferraz Jr.: em primeiro lugar, é preciso reconhecer, invertendo-se a questão, que o caráter

jurídico da ameaça de sanção está em que ela é regulada normativamente. Isto é, é possível

executar a ameaça de sanção, sem que haja discurso normativo no sentido exposto

anteriormente, sem que haja, pois, qualificação de comportamentos e estabelecimento de

relação de autoridade;

c) fundamento da norma na sanção – o direito é uma forma de violência? -.

Respondendo a este aspecto, pontua Ferraz Jr. reconhecendo que uma das características da

norma jurídica está em que nelas a sanção é sempre prevista ou por ela mesma ou por outra

norma, sem que isto nos obrigue a afirmar que na sanção esteja a causalidade genética dodireito. Prosseguindo, diz-nos ser esta a terceira das questões: indagando a si próprio, como

explicar isto na perspectiva pragmática? Deste modo exemplificou: a ameaça de sanção

aparece na norma ao nível do relato. Assim, uma norma prescreve: “é obrigatório cumprir o

contrato”, o conteúdo do relato é cumprir o contrato que seria condição de aplicação de uma

prescrição de sanção, “ pagar multa” é o conteúdo do relato do relato da norma sancionadora.

Assim, tanto a norma que manda cumprir o contrato, como a que manda pagar a multa,

definem relações meta-complementares de autoridade e sujeito, o que se determina atravésdos operadores ou funtores, mas não pelo conteúdo do relato. Em outras palavras, a relação

meta-complementar não é constituída pela sanção, mesmo numa norma que se esgote em

prescrevê-la. Na realidade, a ameaça de sanção faz parte da norma no seu aspecto dialógico e

não no seu aspecto monológico.193

Para Franco Montoro, sanção pode ser definida como a “conseqüência” jurídica que

atinge o sujeito passivo pelo não cumprimento da sua prestação. A sanção é uma“conseqüência”. Pressupõe um “dever” que não foi cumprido194.

Colhe-se, ainda, de seus ensinamentos nesta mesma obra, que a proteção jurídica

tem muito a ver com a sanção, eis que o direito subjetivo ou a relação jurídica são tutelados

pelo Estado, através de uma proteção especial representada, de forma geral, pelo ordenamento

193 Cf. Assinalado em Nota Precedente, estes excertos foram extraídos da obra de Ferraz Jr., Tércio

Sampaio. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da comunicação normativa. 4a. ed. – 5.ª tiragem. Rio deJaneiro: Forense, 2006, pp. 69-75.194 Montoro, André Franco. Introdução à ciência do direito / André Franco Montoro – 11a. ed. - 2.ªtiragem, Volume II. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1987, pp. 259-269.



81

jurídico, e, particularmente, pela “sanção”. Essa proteção jurídica pode ser conceituada numa

perspectiva objetiva ou subjetiva. Objetivamente, proteção é a garantia assegurada ao direito

pela possível ou efetiva intervenção da força de que dispõe a sociedade. Subjetivamente, a

proteção jurídica se traduz pelo poder conferido ao titular de exigir de outrem o respeito ao

seu direito.

Na formulação de Garcia Maynez, sanção é a conseqüência jurídica que o não

cumprimento de um dever produz em relação ao obrigado.195

2.4.1 TIPOS E CLASSIFICAÇÕES

As diversas classificações de sanções não constituem uma novidade no nosso tema,

já existindo há muito tempo, e, invariavelmente, foram feitas de acordo com critérios

diferentes.

Muitos foram os grupamentos de sanções, em sua longa trajetória de existência,

como os citados por Jean-Marie Guyau196, que aqui anotamos para fins de registro, porém

deles não cuidaremos, por fugir do escopo deste trabalho. Assim, tínhamos:I. Sanção natural

II. Sanção moral e justiça distributiva

III. Sanção social

IV. Sanção interior

V. Sanção religiosa

VI. Sanção de amor e de fraternidade

Nas doutrinas mais atuais, de modo geral, as sanções foram agrupadas quanto ao

ramo do direito a que correspondem. Em sintonia com essa linha de pensar, entendemos que

as sanções hodiernamente podem ser:

i) Sanções civis

ii) Sanções penais

iii) Sanções processuais

195 Garcia Maynes. Introduccion al estudio del derecho, n.º 154, p. 97; apud Montoro, André Franco.,obra e pp.,citadas.196 Cf. Schöpke, Regina. Guyau: um filósofo da vida., p. 10-11. In Crítica da idéia de sanção / Jean-MarieGuyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins, 2007. – (Coleção Tópicos Martins).



82

iv) Sanções administrativas

v) Sanções tributárias

vi) Sanções políticas

vii) Sanções internacionais

2.5. SANÇÃO PARA VERNENGO

José Roberto Vernengo, um dos importantes seguidores de Kelsen, é natural da

Argentina e, como estudioso do Direito, produziu uma obra significativa dentre as quais se

destaca o Curso de teoria general del derecho, em que deixa nítido o seu entendimento de ser

a sanção indispensável à configuração do ato ilícito, demonstrando seu vínculo com a

chamada corrente sancionista.

Na visão de Vernengo, delito ou ato ilícito em geral são todos os fatos, incluindo-se

aí as ações de algum sujeito, quer as ações desvaliosas ou que provocam repúdio, dos quais

resulta uma sanção jurídica. Por sua vez, sanção jurídica é a privação de um ou mais bens e

direitos perpetrada por atos de força socialmente admitidos, restritos e permitidos unicamente

ao Estado, nos termos da lei. Seu cometimento ao Estado admite que seja por ele aplicadacomo obrigação ou uma faculdade. A sanção na maioria das vezes integra o rol das

obrigações dos órgãos com atribuições ao exercício da potestade de punir que se atribui ao

Estado.

Para o autor Argentino e seguidor de Kelsen, a sanção constitui uma relação

jurídica197 ex lege, que se estabelece entre dois ou mais indivíduos em resposta a uma

provocação alheia. Trata-se de relação irreflexiva dado que não é possível a um indivíduoaplicar a si mesmo uma sanção jurídica, situação que é concebível apenas no caso de sanção

moral. Nesta relação jurídica instaurada estão presentes um sujeito ativo sancionador, que

pode ser um órgão da coletividade juridicamente organizada, e um sujeito passivo, chamado

de sancionado ou infrator, que igualmente pode ser um individuo ou grupo determinado de

pessoas.

197 Vernengo, José Roberto. Curso de teoría general del derecho. 2.ª ed. Buenos Aires : EdicionesDepalma, 1988, p. 183.



83

Quanto ao conteúdo material ou objeto da sanção, entende Vernengo que este

consiste no ato de privar o sujeito passivo de um bem ou direito: a vida (no caso de pena de

morte), a integridade física (mutilação, tortura, flagelo), a liberdade (reclusão), o exercício de

determinada atividade profissional ou comercial (cassação de diplomas, licença para

comerciar, etc.), bens patrimoniais (penas pecuniárias que ensejam execução forçada de bens)

e seu uso, gozo, fruição ou disposto (interdição) 198.

Sobre sanções civis e penais, leciona Roberto José Vernengo que as sanções civis

seriam meramente ressarcitórias, enquanto a privação patrimonial sofrida pelo sancionado não

teria outro alcance do que o de repassar o dano ocasionado. As sanções penais, ao contrário,

seriam impostas para dissuadir a outros possíveis delinqüentes de incorrerem em açõesdelituosas 199. Com referência às chamadas medidas administrativas, vê-as como sendo

medidas em prol do bem comum, embora não sejam decorrentes de atos imputáveis ao seu

destinatário (v.g. nos casos de pessoas acometidas de doenças infecto-contagiosas ou que o

caso exija serem estas pessoas segregadas do convívio da população para se evitar propagação

da mesma).

2.6. SOCIEDADE SEM SANÇÃO – JEAN-MARIE GUYAU

Para nós, nos dias de hoje, soará um tanto desconcertante a idéia preconizada por

Jean-Marie Guyau em seu ensaio “Critica da idéia de sanção 200”, onde sustenta que é preciso

purificar a idéia de sanção de toda a aliança mística. Deseja Guyau, com isso, mostrar que,

apesar de termos chegado à idéia de sanção por um instinto natural, a idéia de sanção temorigem em sentimentos primitivos legítimos e, portanto, não devemos nos deixar enganar por

uma moral que acredita que a natureza castiga e que o homem e Deus apenas se encarregam

de completar a tarefa.

198 Nesse sentido são as lições preciosas de Motta Pacheco, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais tributárias / Angela Maria da Motta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997, pp. 65-66;igualmente as averbações feitas por Silva, Paulo Roberto Coimbra, in Direito Tributário Sancionador / Paulo

Roberto Coimbra Silva. São Paulo: Quartier Latin, 2007, pp 47-48.199 Vernengo, José Roberto. Curso de teoría general del derecho. 2.ª ed. Buenos Aires : Ediciones

Depalma, 1988, p. 186.200 Cf. Nota de Tradução, a obra “Crítica da idéia de sanção” trata-se do artigo Critique de l’idée desanction, originalmente publicado na Revue Philosophique de la france et de l’Étranger (tomo xv, 1883, pp. 243-281) e de autoria de Jean-Marie Guyau.



84

Para Guyau, a natureza é amoral, o que neste ponto é coincidente com o pensamento

de Nietzsche. Isto porque, em seu raciocínio, a natureza não castiga nem dá recompensas.

Também lhe é claro que aqueles que se afastam de seus instintos mais básicos sofrem as

conseqüências, mas isso não se dá de modo matemático nem em razão de alguma

determinação divina ou racional201, apenas por se tratar de uma lei simples de ação e reação:

come-se muito, passa-se mal ... (nem todos, é verdade).

A produção intelectual de Jean-Marie Guyau não se limitou apenas à obra “Crítica da

idéia de sanção”, o que por si só já seria de grande importância, visto haver introduzido com

originalidade sua noção de moral sem sanção, ou seja, sem castigos e sem recompensas, cuja

reflexão estendeu ao direito penal e à idéia de “justiça distributiva” que lhe dá sustentação. Naverdade, Guyau é autor de uma respeitável obra filosófica 202, que em sua maioria foi

traduzida para o inglês, alemão, espanhol e polonês, e sua obra completa em russo. Tem se

Guyau, hoje, como esquecido, mas reconhecido em sua época por pensadores como

Nietzsche, Tolstoi, Kropotkin, Durkheim e Bergson.

Convém anotar que o conceito de “anomia”, trazido por Guyau, tem chamado a

atenção de forma crescente de muitos estudiosos do Direito e pesquisadores da “sanção comogênero”, que vislumbram em Guyau uma forma de repensar o intrincado problema dos

castigos e penas criminais.

Isto tem acontecido hodiernamente, porque é de sabença comum e os jornais, rádios,

televisões e toda literatura jurídica especializada são uníssonos em repetir que, em relação à

agressividade humana, o Estado, com suas punições que têm sido impingidas contra os

infratores, não tem correspondido às expectativas da sociedade, de modo a se reduzir a práticade crimes que, ao contrário, mostram-se cada vez mais graves, violentos e ameaçadores da

sociedade.

201 Cf. Schöpke, Regina. Guyau: um filósofo da vida., p. 10-11. In Crítica da idéia de sanção / Jean-MarieGuyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins, 2007. – (Coleção Tópicos Martins).202 Cf. Fouillée, Alfred. in Nota biográfica sobre Guyau; constante do livro, Crítica da idéia de sanção /Jean-Marie Guyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins, 2007. – (Coleção TópicosMartins), pp. 16-23, encontramos informações no seguinte sentido: Embora Guyau tenha falecido com 33 anos,(31 março de 1888), produziu várias obras, além da tradução do Manual do Epíteto e de diversas edições deobras clássicas – vg., os Opúsculus filosóficos de Pascal -; Guyau publicou ainda, A moral de Epicuro e suas

relações com as doutrinas contemporâneas; A moral inglesa contemporânea; Versos de um filósofo; Problemasda Estética contemporânea; Esquisse d’une morale san obligation ni sanction (sua obra prima e original quedeveria marcar época na história das idéias contemporâneas, publicada em 1885); L’irreligion de l’avenir , (suasegunda obra prima, publicada em1887).



85

Falar de anomia, na concepção de Guyau, portanto, em sentido estrito, quer dizer

“ausência de lei”. Muito embora assim tenhamos anotado 203, não se desconhece que o

Dicionário de Filosofia de Nicola Abbagnano contempla “anomia” com o seguinte verbete:

“Termo moderno usado, sobretudo por sociólogos (p. ex. Durkheim), para indicar a ausência

ou a deficiência de organização social e, portanto, de regras que assegurem a uniformidade

de acontecimentos sociais.”

Não seríamos exatos na apresentação das idéias de Guyau acerca da sua noção de

moral sem sanção se não reproduzíssemos aqui, pautados na autorizada síntese e notações de

Regina Schöpke 204, as premissas básicas que emolduram a obra de Guyau “Crítica da idéia de

sanção”, dentro do rigor científico exigido, evitando, assim, distorção de suas idéias.

Para Guyau, não existe uma lei transcendente, universal, válida para todos os tempos

e para todas as sociedades. Não há um céu para nos julgar nem um Deus que castiga os maus

ou que favorece os bons. Assim como também não existem leis universais da razão, como

defende Kant, o que torna seu “imperativo categórico” algo bastante problemático.

Kant sustenta que o homem “deve” submeter-se às leis da razão e que o castigo ou a

pena, embora não sirvam para fundamentar essas leis (que são a priori), funcionam como um

importante complemento.

Guyau, ao contrário, afirma que é contra-senso falar em leis racionais como regras

naturais e universais, já que – num sentido bem profundo – uma lei natural é, em si mesma,

inviolável. Dito de forma breve: faça o homem o que fizer, ele jamais poderá violar uma lei

natural ou então ela não seria uma lei.

Ao comentar o significado da expressão - “violar” uma lei natural -, diz que: nada

mais é que descobrir seu carácter ilusório. Uma lei verdadeiramente natural (como a da

gravidade, por exemplo) não pode ser violada. Mas mesmo nesse caso, resta saber se existem

leis naturais no sentido de que são eternas e imutáveis ou se são apenas “regras” locais e

203 Cf. Abbagnano, Nicola. Dicionário de Filosofia / Nicola Abbagnano; tradução da 1.ª edição brasileira

coord. e revista por Alfredo Bossi; revisão da tradução e tradução de novos textos Ivone Castilho Benedetti. – 5.ªed. – São Paulo : Martins Fontes, 2007.204 Cf. Schöpke, Regina. Guyau: um filósofo da vida., p. 9. In Crítica da idéia de sanção / Jean-MarieGuyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins, 2007. – (Coleção Tópicos Martins).



86

provisórias (ainda que provisório possa significar milhares de anos e que “local” seja o

universo que conhecemos).

É nesse passo expositivo que Guyau desenvolve seu ensaio “Crítica da idéia de

sanção” que é apresentado estruturalmente em seis capítulos: I. Sanção natural; II. Sanção

moral e justiça distributiva; III. Sanção social; IV. Sanção interior; V. Sanção religiosa; VI.

Sanção de amor e de fraternidade.

Da mesma forma, desenvolve em cada um destes capítulos suas razões de refutação a

cada tipo de sanção sob análise crítica, em linguajar científico, e, ao final de cada capítulo, o

que vemos é um verdadeiro desmontar das razões que justificariam a existência e aplicação decada tipo de sanção analisado.

Como recomendação e não advertência aos que tenham oportunidade de contato e

estudo com a obra de Guyau, tal como propõe Regina Schöpke205, procurem tomá-lo de um só

fôlego, ou poderíamos dizer, utilizando um conceito do próprio Bergson, que é preciso

“intuir” sua alma para entender melhor suas idéias. Ainda porque não precisamos concordar

com tudo o que ele diz, é claro, mas é impossível não ser tocado por seu pensamento e pelasalturas a que se eleva seu espírito.

A nós parece com toda razão a conclusão de Regina Schöpke 206 no sentido de que,

se Guyau defende uma moral sem punições, é porque faz parte de sua filosofia, e também por

desejar que o homem comece a fazer uso real de sua razão, pois de nada lhe valeria intitular-

se o mais inteligente e nobre dos animais se vive em meio a guerras urbanas, destila ódios e

padece sofrimentos atrozes que decorrem de sua própria insensatez.

205 Schöpke, Regina. Obra citada, pp. 15-16..206 Schöpke, Regina. Idem, Obra citada, p. 15.



87

2.7. SANÇÃO PARA KELSEN

É o próprio Kelsen quem define a sua obra – Teoria Pura do Direito -, dizendo ser

uma teoria do direito positivo e não de determinada ordem jurídica. É teoria geral e não

interpretação especial, nacional ou internacional de normas jurídicas.

Prosseguindo no delineamento de seus contornos, Kelsen deixa claro que “como

teoria”, ele reconhecerá, única e exclusivamente, seu objeto. Tentará responder à pergunta “o

que é” e “como é” o direito e não à pergunta de “como seria” ou “deveria ser” elaborado. É

ciência do direito e não política do direito.

Aqui não cuidaremos da obra Teoria Pura do Direito em sua inteireza, mas sim do

que é sanção para Kelsen. No entanto, somos sabedores de que não se poderá fugir das linhas

mestras traçadas por Kelsen, que a trata como ínsita à natureza do próprio direito e, como tal,

envolve parcela bem abrangente de sua teoria.

O próprio Kelsen nos esclarece, no prefácio da 2.ª Edição da Teoria Pura do Direito,

que à época desta segunda já distava mais de um quarto de século da primeira, haver feitouma completa reelaboração dos assuntos versados na primeira edição e um substancial

alargamento das matérias tratadas. Com efeito, agora, procura resolver os problemas mais

importantes de uma teoria geral do Direito, de acordo com os princípios da pureza

metodológica do conhecimento científico-jurídico, qual seja, limitar-se à análise do direito

positivo como realidade jurídica. O problema da justiça enquanto problema valorativo situa-se

fora de uma teoria do Direito, mas, por considerá-lo também de importância decisiva,

procurou expor em apêndice207

.

É inegável que a obra Teoria Pura do Direito teve larga repercussão no cenário

contemporâneo do Direito. Esta afirmação, se proferida hoje, não tem nada de original e

tampouco causará furor entre estudiosos do Direito. Entretanto, tal fato já teve grande impacto

207 Cf. Nota do Editor, este apêndice, que consta da edição alemã, foi publicado em português com o título A justiça e o Direito Natural por Armério Amado Editor, Coimbra. Encontra-se em Nota de Rodapé, apud ,Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : Martins Fontes,2003, p. xviii.



88

nos meios acadêmicos dos anos de 1940 e 1950208. A bem da verdade, entendemos nós,

apesar dos prós e contras enfrentados pela doutrina de Kelsen, que esta não deixou de ter

relevância, pois estudar a teoria de Kelsen continua atual, sem contudo despertar espanto entre

os estudiosos, dada a obviedade que encerra quanto sua continuada importância no estudo do

Direito.

Não é demasiado aqui rememorar que na visão kelseniana a ordem jurídica é vista

como “um sistema de normas cuja unidade é constituída pelo fato de todas elas terem o

mesmo fundamento de validade” 209. Por sua vez, na formulação teórica de Kelsen, a

normatização da conduta humana tem grande relevância, isto porque se tem hoje a

confirmação de que o fenômeno jurídico decorre de normas jurídicas, ordem normativa daconduta humana, sistema de normas que regulam o comportamento humano210. Sendo assim,

v.g ., alguém “deve se conduzir” conforme o prescrito pela lei. É o mundo do “dever ser”,

prescritivo, onde a lei que o informa é a da imputabilidade.211

No arcabouço de sua conceituação formulada, a norma é um “dever-ser”. Não só se

refere à conduta, mas em algumas situações também a fatos, desde que sejam condições ou

efeitos da conduta humana. Tem-se aí o entendimento de que às normas interessam apenas os

fatos que suscitam a conduta humana ou deles sejam o produto, v.g ., no exemplo: uma norma

jurídica pode determinar que, em caso de um cataclismo da natureza, aqueles que por ele não

forem imediatamente atingidos estão obrigados a prestar socorro às vítimas na medida do

possível. 212

Para o mestre de Viena, como ficou conhecido, existem dois mundos bem

diferenciados, o da natureza e o da liberdade: o primeiro é conhecido através das

representações formadas pela razão; o segundo comanda a lei moral. É da oposição desses

208 Machado Pauperio, A.- in Teoria Geral do Estado / A Machado Pauperio. 4.ª ed. revista e aumentada.Rio : Forense, 1964, p. 159; a respeito assim anotou: “Apesar de ser a doutrina de KELSEN encarada como umaconstrução cerebrina (v., por exemplo, PAUL ROUBIER, Théorie Générale du Droit, Paris, 1946, pág. 62), nãohá duvida, teve ela larga repercussão no cenário contemporâneo do Direito”.209 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 33.210 Motta Pacheco, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais tributárias / Angela Maria da

Motta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997. p. 50.211 Motta Pacheco, Angela Maria da. Idem obra cit., p. 50.212 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 13.



89

dois mundos, o da natureza e o da liberdade, que se deriva a distinção entre o ser (sein) e o

dever ser (sollen). O magistério de Machado Pauperio aponta que foi inspirado em Kant e

Spinoza que Kelsen formulou a Teoria Pura do Direito e que a ela não interessa a origem

metajurídica da norma, de ordem filosófica, sociológica ou histórica, nem a sua teleologia

transcendente. Seu interesse está restrito tão somente ao pressuposto do qual parte, qual seja a

validez objetiva da ordem jurídica, dotada de uma sanção estatal. Ainda nesta linha teórica,

entende que o elemento coativo passa a ser o essencial na conceituação da norma jurídica e

não apenas o seu elemento formal. Daí sua formulação de que Direito sem sanção é um

absurdo. Sendo assim, tem-se a sanção como elemento fundamental do Direito e ponto

essencialmente característico da doutrina de Kelsen e de sua escola 213.

Resulta das leituras da obra Teoria Pura do Direito que, para Kelsen, as sanções são

atos de coerção que são estatuídos contra uma ação ou omissão determinada pela ordem

jurídica. Por sua vez, atos de coerção são atos a executar mesmo contra a vontade de quem

por eles é atingido e, em caso de resistência, com o emprego da força física214.

Kelsen estabeleceu para as sanções uma classificação215, distinguindo-as sob duas

formas diferentes: como pena (no sentido estrito da palavra) e como execução (forçada). A pena implica na privação compulsória de um bem, que pode ser a vida, liberdade, acervo

patrimonial, propriedade, direitos políticos, direitos de exercer atividades profissionais,

comerciais, empresariais, etc. A execução, de caráter compensatório, serve para indenizar o

ilícito que consiste na conduta contra a qual esta sanção é dirigida como reação, almejando

reparar o dano provocado contra terceiro prejudicado por uma conduta lesiva.

Fez ressaltar que estas duas espécies de sanções - pena e execução (civil) - tanto podem ser aplicadas pela autoridade judicial como pela autoridade administrativa em processo

para o efeito previsto. No entanto, devem distinguir-se penas judiciais, aplicadas pelos

tribunais penais, e penas administrativas, aplicadas pelas autoridades administrativas, bem

como execuções judiciais, feitas pelos tribunais civis (execuções civis), e execuções

213 Machado Pauperio, A.- in Teoria Geral do Estado / A Machado Pauperio. 4.ª ed. revista e aumentada.Rio : Forense, 1964, pp. 159-160.214 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 121.215 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, pp. 121-122.



90

administrativas, feitas pelas autoridades administrativas 216. Kelsen entende que o prêmio e o

castigo podem compreender-se no conceito de sanção. No entanto, a palavra sanção

normalmente compreende sempre o mal: a privação da vida, liberdade, honra e patrimônio.

Discorrendo sobre as ordens sociais que estatuem sanções, Kelsen chega a um ponto

relevantíssimo de sua teoria, em que assinala:

Uma ordem normativa que regula a conduta humana na medida em que ela

está em relação com outras pessoas é uma ordem social. A Moral e o Direito

são ordens sociais deste tipo. A lógica tem por objeto uma ordem normativa

que não tem qualquer caráter social, pois os atos de pensar do homem, queas normas desta ordem regulam, não afetam outras pessoas – o homem não

pensa “perante” outro homem da mesma forma que atua em face de outro

homem. A conduta que uma pessoa observa perante uma ou várias outras

pessoas pode ser prejudicial ou útil a esta ou estas pessoas 217.

Aprofundando sua análise sobre as chamadas ordens sociais, Kelsen,

com seu espírito irrequieto, colocou-a sob perspectiva psicossociológica e assim averbou:

Vista de uma perspectiva psicossociológica, a função de qualquer ordem

social consiste em obter determinada conduta por parte daquele que a esta

ordem está subordinado, fazer com que essa pessoa omita determinadas

ações consideradas como socialmente – isto é, em relação às outras pessoas

– prejudiciais, e, pelo contrário, realize determinadas ações consideradas

socialmente úteis. Esta função motivadora é exercida pelas representações

das normas que prescrevem ou proíbem determinadas ações humanas218.

(grifos não constam do original).

Como resultante destas suas prospecções, não escapou a Kelsen a agudeza da

observação de a ordem social poder estatuir uma determinada conduta humana e,

216 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 123.217 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 25.218 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 26.



91

simultaneamente, ligar a esta conduta a concessão de uma vantagem, de um prêmio, que

diz respeito ao princípio retributivo (Vergelfung ).

Conforme o modo pelo qual as ações humanas são prescritas ou proibidas,

podem distinguir-se diferentes tipos – tipos ideais, não tipos médios. A

ordem social pode prescrever uma determinada conduta humana sem ligar à

observância deste imperativo quaisquer conseqüências. Também pode,

porém, estatuir uma determinada conduta humana e, simultaneamente,

ligar a esta conduta a concessão de uma vantagem, de um prêmio, ou

ligar à conduta oposta uma desvantagem, uma pena (no sentido mais amplo

da palavra). O princípio que conduz a reagir a uma determinada conduta com

um prêmio ou uma pena é o princípio retributivo (Vergelfung). O prêmio e o

castigo podem compreender-se no conceito de sanção219. (...). (grifos não

constam do original).

Fizemos reproduzir o texto de Kelsen sobre a ordem social, em porção maior, onde é

destacado o assunto prêmio e castigo, tendo em vista que dele iremos tratar mais

particularmente nestes estudos e também para que sua unidade e sentido não ficassem

truncados.

2.8. SANÇÃO PARA COSSIO

Encontramos nos trabalhos do jurista Argentino Carlos Cossio, especialmente em sua

obra La Teoria Egológica de Derecho y el Concepto jurídico de Libertad, páginas memoráveis

acerca de estudos aprofundados consagrados à tarefa singular de pensar o direito e sua ciência

como fundamento existencial e apoio fenomenológico. É nesta sua conhecida obra onde equando foram condensadas suas principais idéias, inclusive as de sanção 220.

219 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed., 5. tir. São Paulo : MartinsFontes, 2003, p. 26.220 Nota: para desenvolvimento deste tópico, fizemos consultar, além das obras já relacionadas na

bibliografia, resenhas, ensaios e artigos esparsos a respeito de Cossio e seu trabalho, bem como a obra de

Machado Neto, A. L., Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva, 1984; a de Silva,Paulo Roberto Coimbra, Direito Tributário Sancionador/ Paulo Roberto Coimbra Silva. São Paulo: QuartierLatin, 2007; e o artigo de Carlos Costa, Direito como Ciência Social Normativa. Cf. consulta feita em 23 fev2009 e disponível no endereço http://www.frb.br/ciente/2005.2/DIR/DIR.COSTA.F1.pdf..



92

Carlos Cossio, à época, liderava um grupo de estudiosos do direito na Argentina,

tidos como abnegados e reconhecidamente de qualidade ímpar, fato este que restou

reconhecido pelo próprio Hans Kelsen quando em visita à Buenos Aires em 1949.

O tema fundante dos estudos deste grupo, liderado por Cossio, era os avanços e

conquistas intelectuais obtidos por Kelsen, das quais era admirador, mas que não se

contentava com algumas de suas conclusões. Assim é que, considerando a possibilidade de

cumprimento ou violação do dever prescrito pela ordem jurídica e firmemente ancorado na

disjuntividade, propõe a adoção de nova e mais abrangente concepção da norma jurídica,

mediante a sua caracterização egológica 221.

Cossio ficou conhecido como o autor da Teoria Egológica do Direito, que dá nome a

sua obra, denominada, em espanhol, de La Teoria Egológica de Derecho y el Concepto

jurídico de Libertad , onde fez desfechar críticas quanto à distinção entre norma sancionadora

e norma impositiva, tal qual proposta por Kelsen, bem assim sobre outros pontos, pois, v.g .,

Paulo Roberto Coimbra Silva 222 entendia ser a conduta e não as normas o objeto da ciência

jurídica. Também rejeita a idéia de haver sentido ontológico apenas nas normas primárias(originalmente, sancionadoras), entendendo as normas secundárias (inicialmente assim

consideradas aquelas prescribentes da prestação) igualmente relevantes e significativas, sob

pena de restar excluída a relevância jurídica da conduta humana cordata à prestação

juridicamente imposta.

Destes embates de idéias entre Cossio e Kelsen, salientava o primeiro a sempre

presente alternativa do adimplemento ou da violação do dever, não aceitando a posição de

primazia da norma sancionadora sobre aquela que erige determina prestação.

Entretanto, em síntese apertada, a Teoria Egológica pode ser vista com os seguintes

contornos:

221 Silva, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador . São Paulo: Quartier Latin, 2007. pp.45-46.222 Cf. Silva, Paulo Roberto Coimbra. Obra cit., p. 45.



93

Carlos Cossio criou uma teoria própria, cujas bases são fundamentadas em

pressupostos radicalmente opostos ao de Hans Kelsen, de quem foi aluno e com o qual,

posteriormente, escreveu um livro: Problemas Escolhidos da Teoria Pura do Direito (1952).

Na sua formulação teórica, Cossio assevera: “mais importante que a própria norma é a

conduta humana e a interação do ego em sociedade, sendo que uma de suas projeções é o

‘dever-ser’. Assim, a norma é a via pela qual o jurista toma conhecimento da conduta

humana, esta sim o verdadeiro substrato no qual se erige o Direito”.

Nesse caso, a punição serviria apenas para garantir a aplicação da norma, tomando

como base as modificações orgânicas e psicológicas do indivíduo, resultantes do desvio de

conduta, face às próprias normas existentes.

Para defender sua tese, Cossio afirma que “a conduta é a própria vida humana. Para

falar do Direito como conduta é necessária uma explicação: o Direito é sempre vida humana,

porém nem toda vida humana é Direito. Quando nos referimos ao Direito como conduta, não

estamos falando de uma conduta qualquer, mas da conduta humana em sua relação

intersubjetiva, ou conduta compartilhada”.

Cossio declara que a ciência jurídica deve estudar a conduta humana enfocada em

sua dimensão social, e não na norma jurídica. Situando o Direito no campo da cultura, que é

tudo o que o ser humano acrescenta às coisas com a intenção de aperfeiçoá-las, concluiu que o

espírito humano projeta-se sobre a natureza, dando-lhe uma nova dimensão. O pressuposto

fundamental da Teoria Egológica é vislumbrar o Direito como incrustado e incorporado no

próprio ego, em conjunto com a própria conduta do ser dotado de conhecimento.

A egologia, portanto, defende que os problemas existentes seriam resolvidos por

meio da intuição, do pensamento inerente ao ser humano, pois, nesta acepção, a inteligência

assimilaria imediatamente a essência do Direito, não sendo necessário recorrer-se, a princípio,

a nenhuma norma. Em outras palavras, Cossio afirma que os seres humanos carregam em si,

inerentes em sua conduta, a noção exata e inequívoca do que é Direito.



94

Desta feita, temos os contornos da Teoria Egológica do Direito. A denominação dada

aos integrantes do grupo de estudos de Carlos Cossio, “Os egológicos”, tem origem nos

próprios fundamentos desta teoria — a Teoria Egológica do Direito —, na qual está teorizado

que a norma não é o principal elemento da ciência jurídica, mas sim seu principal meio de

conhecimento. Segundo ela e Cossio, mais importante que a Norma é a conduta do indivíduo

e a interação de seu ego em sociedade — daí o nome “egológica”.

A respeitabilidade alcançada por Cossio em razão de suas idéias e do apreço que lhe

devotava Kelsen é uma constatação, sendo pertinente aqui o registro de fato ocorrido à época,

o que comprova nossa afirmação e que está assim descrito por Carlos Costa, que faz

referência ao contido na publicação conjunta de Cossio-Kelsen, Problemas Escogidos de la

Teoria Pura Del Derecho:

Quando Kelsen visita a capital Argentina em 1949 e ali pronuncia as exemplares

conferências a que temos feito alusão, ele confessa que ia ao encontro de um grupo de

estudiosos cujo pensamento e cuja produção considerava a de maior valia em todo o

continente americano; e adiantava, em conseqüência: “não há em nenhuma parte outro

auditório frente ao qual me atreveria a pronunciar-me sobre problemas que igualassem em

dificuldade e complexidade aos que espero abordar 223”.

Como se vê, esta revelação que colhemos no artigo de Carlos Costa é significativa

num ponto absolutamente preciso:

Kelsen, o universalmente aplaudido pensador que identificava as normas como sendo

o objeto da ciência do direito, visitava um centro de estudos onde sua obra era perfeitamente

conhecida e reconhecida, mas no qual os epistemólogos do direito entendiam ser a conduta e

não as normas, o objeto da ciência jurídica. Esses intelectuais, centralizados em torno da

figura de Carlos Cossio, constituíam o grupo extraordinariamente criador e fecundo de cuja

produção resultava a Teoria Egológica do Direito, naqueles anos em plena floração intelectual

223 Kelsen-Cossio, Problemas Escogidos de la Teoria Pura Del Derecho, ed. Kraft, B. Aires, 1952, p.11 .Apud Carlos Costa, in Direito como Ciência Social Normativa. Consulta feita em 23 fev 2009, disponível noendereço http://www.frb.br/ciente/2005.2/DIR/DIR.COSTA.F1.pdf.



95

e consagrada à tarefa singular de pensar o direito e sua ciência como fundamento existencial e

apoio fenomenológico 224.

Prosseguindo em seu artigo e descrevendo a respeito de Cossio e dos passos

seguintes dados por seu grupo de estudos, anota Carlos Costa:

Os egológicos, depois constituídos em escola de pensamento, herdavam o legado

culturalista e a crítica anti-positivista – de Rickert, de Windelband, de Dilthey, de Ortega, de

Scheler, a fenomenologia de Husserl e a análise existencial de Heidegger – amadurecendo

uma reflexão do direito que já encontrava direções semelhantes no pensamento jurídico

latino-americano, a exemplo de Recaséns Siches e Garcia Maynez , México, ou Miguel Reale,no Brasil 225.

Como remate do que aqui se anotou, é importante deixar fixado 226 que Cossio, desde

muito tempo, havia percebido em seus estudos que toda conduta humana juridicamente

relevante será inexoravelmente lícita ou ilícita, carecendo a norma jurídica de uma estrutura

disjuntiva abrangente de ambas as possibilidades.

Nessa ordem de idéias, a norma jurídica é concebida como conjunção disjuntiva de

dois juízos hipotéticos: no primeiro, prescreve-se a conduta desejada (prestação); no segundo,

prescrevem-se as conseqüências de sua transgressão (e aí está a sanção). Sendo assim, pode-se

descrever 227:

224 Costa, Carlos. Direito como Ciência Social Normativa. Nota. Neste sentido sãos os comentários doautor

cf. se vê da Consulta feita em http://www.frb.br/ciente/2005.2/DIR/DIR.COSTA.F1.pdf., em 23 fev2009.225 Costa, Carlos. Idem, Autor e Op. cit., e endereço para consulta.226 Nota: aqui nos louvamos mais uma vez nos textos e obra de Silva, Paulo Roberto Coimbra. Direito

Tributário Sancionador /Paulo Roberto Coimbra Silva. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 46.227 Nota: estamos utilizando de demonstrativo tradicional para representação de sentença lógica, noentanto, anteriormente a nós, este formato foi utilizado na obra de Silva, Paulo Roberto Coimbra. DireitoTributário Sancionador/ Paulo Roberto Coimbra Silva. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 45.



96

Se “ A” deve ser “ B ” ou se “não- B” deve ser “ C ”

Onde

“ A” = pressuposto fático ou antecedente} Endonorma

“ B” = prestação ou dever jurídico

“não- B” = infração ou transgressão} Perinorma

“ C ” = sanção

Cumpre ainda anotar que Cossio faleceu em 24 de agosto de 1987, em Buenos Aires,

Argentina, em um acidente doméstico. Admitem seus intérpretes ser Cossio identificado com

o Culturalismo jurídico 228 e assim o classificam, ao lado de juristas famosos como Miguel

Reale, Emil Lask e Recaséns Siches. Mas, apesar de certas semelhanças, acabaram por trilhar

caminhos bem distintos, conquanto seja inegável que tenham promovido construções teóricasimportantíssimas para a Moderna Teoria do Direito. No caso de Cossio, o Egologismo

Jurídico; no de Miguel Reale, a Teoria Tridimensional do Direito; no de Emil Lask, a Escola

de Emil Lask 229; no caso de Recaséns Siches, o Raciovitalismo Jurídico 230.

As idéias de Cóssio, tidas como inovadoras entre seus pares, encontraram respaldo

aqui no Brasil, com o então jovem jurista Antônio Luiz Machado Neto, que, a exemplo de

Cossio, integrava o chamado pensamento jurídico latino-americano.

228 Cf. Reale, Miguel. Teoria do Direito e do Estado. São Paulo : Livraria Martins Editora, 1940, p. 8.Sobre o Culturalismo Jurídico, Miguel Reale assim se refere: “não obstante reconheçamos os grandes méritos daconcepção institucional, preferimos empregar o termo ‘culturalismo jurídico’ porque põe mais em evidência anatureza especial do Direito, sem invocar, desde logo, a idéia de grupo. O culturalismo, tal como o entendemos,é uma concepção do Direito que se integra no neo-realismo contemporâneo e aplica, no estudo do Estado e doDireito, os princípios fundamentais da Axiologia, ou seja, da teoria dos valores em função dos graus de evoluçãocultural”.229 Sobre este ponto, cuja análise nos conduziria além da proposta deste estudo, v. os autores e obras:Gusmão, Paulo Dourado de. Filosofia do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 45; v.ainda autor cit.,

Introdução ao Estudo do Direito. 31. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 393 e segs.; v. mais o autor Coelho,Luiz Fernando. Teoria da Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva, 1974, p. 60.230 Sobre este ponto, cuja análise nos conduziria além da proposta deste estudo, v. Siches, Luis Recaséns.

Nueva filosofía de la interpretación del Derecho. México : Fondo de Cultura Económica, 1956, capitulos II e III.



97

2.9. SANÇÃO PARA BOBBIO

Nos anos acadêmicos de 1957-58 e 1959-60, Bobbio ministrou, como professor de

filosofia do direito na Università di Torino, dois cursos, Teoria da norma jurídica e Teoria do

ordenamento jurídico, que deram origem a um livro, republicado em um só volume e com um

único título, Teoria Geral do Direito231.

No prefácio desta obra, também publicada no Brasil, em 2007, pela Martins Fontes,

sob o título Teoria Geral do Direito / Norberto Bobbio, é que encontramos as referências

reproduzida acima 232. Não obstante tenhamos utilizado pontualmente da edição em italiano

da Teoria della norma giurídica. Torino: G. Giappichelli, 1958, nossas maiores demandas

deram-se na edição em português aqui referida.

Antes de adentrarmos propriamente nas argumentações feitas por Bobbio sobre

sanções, cumpre anotar que Bobbio tinha idéias análogas às de Kelsen em muitos pontos, e,

pelo que verificamos, não escondia tal fato, como se vê destas suas palavras: “nunca neguei

que os dois cursos são de inspiração kelseniana, e qualquer leitor um pouco atualizado sobre a

disciplina pode perceber isso”.233

Após descrever sobre os critérios adotados para distinguir as normas jurídicas e a

eles apresentar críticas pertinentes, Bobbio chega a um novo critério, a resposta à violação,

com os seguintes argumentos:

Com a enumeração da seção anterior não cremos ter indicado todos os

critérios adotados para distinguir as normas jurídicas. Indicamos algunsdeles, apenas para dar uma idéia da complexidade do problema e da

variedade das opiniões. (...)

231 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, p. ix (Introdução).232 Nota: a alternância na citação da fonte aqui consultada sobre a obra de Bobbio, dá-se em razão dehavermos nos servido de edição em português, Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise

Agostinetti; revisão da tradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, e também da ediçãoem italiano, Teoria della norma giurídica. Torino: G. Giappichelli, 1958.233 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, p. xi (introdução).



98

Consideramos, de resto, que merece ser esclarecido com particular atenção um outro

critério, de que os juristas tradicionalmente se servem, sem a compreensão do qual nossa

panorâmica estaria incompleta. Trata-se do critério que se refere ao momento da resposta à

violação e que, portanto, vai desembocar na noção de sanção.

Uma norma prescreve o que deve ser. Mas isso não significa que o que deve ser

corresponda àquilo que é. Se a ação real não corresponde à ação prescrita, diz-se que a norma

foi violada.”234

Para Bobbio, à violação dá-se o nome de ilícito. Por sua vez, o ilícito consiste numaação quando a norma é um imperativo negativo e numa omissão quando a norma é um

imperativo positivo. No primeiro caso, diz-se que a norma não foi observada; no segundo, que

não foi executada.

Dando seqüência à sua teorização, vale-se do conceito de que “a possibilidade de

transgressão distingue uma norma de uma lei científica”. A seguir, aprofunda a análise sobre

o tema, admitindo que o mesmo conceito pode ser expresso com outras palavras, dizendo-seque “a lei científica não permite exceções” para concluir que tanto a norma quanto a lei

científica estabelecem uma relação entre uma condição e uma conseqüência. Se no segundo

caso a conseqüência não se verifica, a lei científica deixa de ser verdadeira. Se, ao contrário,

não se verifica o primeiro caso, a norma continua a ser válida.

Visualiza Bobbio para esta situação descrita uma diferença que toma como critério

de distinção entre sistema científico e sistema normativo: uma lei científica não observadadeixa de ser uma lei científica; uma norma ineficaz, por sua vez, continua a ser uma norma

válida do sistema.

Na avaliação de Bobbio, no primeiro caso, o contraste é sanado agindo-se sobre a lei

e, portanto, sobre o sistema; no segundo caso, agindo-se sobre a ação não-conforme e,

portanto, procurando fazer de modo com que a ação não ocorra ou ao menos neutralizar suas

conseqüências.

234 Idem. obra e p. citada.



99

Caminhando para a conclusão de suas idéias sobre sanção, Bobbio deixa claro que a

ação realizada sobre a conduta não-conforme para anulá-la ou ao menos para eliminar suas

conseqüências danosas é exatamente aquilo que se chama sanção.

Sendo assim, para Bobbio, a partir desse ponto de vista, sanção pode ser definida

como o expediente com que se busca, em um sistema normativo, salvaguardar a lei da erosão

das ações contrárias; é, portanto, uma conseqüência do fato de que, em um sistema normativo,

diferentemente do que ocorre em sistema científico, os princípios dominam os fatos, não o

contrário.

Resumidamente, Bobbio define sanção “como a resposta à violação”. Reconhece quea finalidade principal da sanção é reforçar a eficácia das leis e o desrespeito a um dever

jurídico enseja: primeiro, a certeza da resposta, eis que a cada infração há de corresponder

uma sanção; segundo, a aplicação do princípio da proporcionalidade entre sanção e infração,

pois é pressuposto a ser atendido; terceiro, a imparcialidade na aplicação e execução da

sanção.

Bobbio, ao se desincumbir da difícil tarefa de falar sobre sanção, não fez como seuscolegas, que sobre o problema da sanção verteram clássicos rios de tinta235, conforme faz

menção em sua obra. Ao contrário, de forma brilhante fez reunir os diversos autores das

teorias da sanção em duas grandes correntes teóricas, uma dos “sancionistas” e a outra dos

“não-sancionistas”, sendo que deixou claro sua preferência pela teoria sancionista, da qual era

ferrenho defensor.

Com efeito, esta doutrina fixa bases sólidas na sanção como critério seguro eimportante para operar a distinção do direito positivo de outros sistemas normativos. Por

conseguinte, estabelece a distinção entre sanção moral, sanção social e sanção jurídica.

A sanção moral é vista como interna e reflexiva, pois assim a chamamos, por

infligirmos a nós mesmos a sanção.

235 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, p. 143.



100

A sanção social é externa, sendo assim considerada porque nos provém dos outros,

ou singularmente considerados ou enquanto grupo social. Sua imposição se dá pela

coletividade como conseqüência de uma prática reprovada das normas do costume, das boas

maneiras e da vida associada em geral, que tem por finalidade tornar mais fácil ou menos

difícil a convivência236.

Por sua vez, a sanção jurídica é externa e institucionalizada, ou seja, é regulada por

normas fixas, precisas, cuja execução é confiada de maneira estável a alguns membros do

grupo expressamente designados para isso. Com a sanção institucionalizada, reconhece-se a

maior eficácia das normas, que é considerada seu principal efeito. Sua concepção deu-se com

o objetivo de evitar os inconvenientes da sanção interna, ou seja, a ausência de eficácia,

própria da sanção moral, e também os da sanção externa não institucionalizada, mormente

devido à ausência de proporção entre violação e resposta, incerteza de seu êxito e inconstância

da sua aplicação237, próprios da sanção social.

Ainda com referência à sanção jurídica, diz Bobbio que ela é identificável pela

presença de três elementos indispensáveis e anteriormente fixados, ainda que não estejam juntos ao mesmo tempo:

a) para toda violação de uma regra primária, é estabelecida a respectiva sanção;

b) é estabelecida, mesmo que dentro de certos limites, a medida da sanção;

c) são estabelecidas as pessoas encarregadas de obter sua execução.

Com efeito, temos aí limitações que buscam disciplinar o fenômeno da sanção

espontânea e imediata de grupo. Com a primeira limitação assegura-se a certeza da resposta;

com a segunda, a proporcionalidade; com a terceira, a imparcialidade. Todas três limitações

juntas têm o objetivo comum de aumentar a eficácia das regras institucionais e, em suma, da

instituição no seu todo238.

236 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, p. 137.237 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, pp. 139-140.238 Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise Agostinetti; revisão datradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes, 2007, p. 140.



101

Assim é que, em geral, os sancionistas ( sanzionisti) contemporâneos não titubeiam

em reafirmar suas convicções de que a sanção consiste em elemento eidético do Direito, e

encontram suporte firme e valioso na teorização de Bobbio sobre sanção que, em linhas

gerais, procuramos apresentar em pequena síntese.

2.10. SANÇÃO PARA BECCARIA

Há quem considere que a obra de Beccaria esteja voltada unicamente para

preocupações do Direito penal, conclusão com a qual não nos alinhamos, embora tenhamos de

reconhecer que seus escritos ensejaram profundas mudanças do Direito medieval,

principalmente na área da criminologia. Porém, em sua obra clássica, Dos Delitos e das

Penas239 , concebe Beccaria não apenas questões fundamentais na área do Direito penal, mas

transita pelas sendas da interpretação das leis, de sua obscuridade, dos indícios dos delitos,

das formas dos julgamentos, testemunhas, enfim, chega ao ápice de questões como da

cumplicidade, da impunidade, da pena de morte, do banimento e também do confisco. Discute

ainda, questões sobre falências e fisco. Portanto, sua obra é muito mais extensa e extrapola os

limites do Direito penal.

Cesare Bonesana ficou conhecido para a posteridade como Beccaria. Nascido em 15

de março de 1738, em Milão, formou-se em Direito na Universidade de Pavia em 1758 e em

economia. Descendia de uma linhagem de nobres e abastados senhores que remonta à Itália

do século XIV. Ficou conhecido como Marquês de Beccaria em razão do título de nobreza

que também pertenceu ao seu pai. Trazia da infância rigorosa formação educacional em um

internato da Companhia de Jesus em Parma. Em conseqüência da radical objeção ao seu

casamento, oposta pelo seu pai, Beccaria chegou a ser preso e encarcerado, providência estafeita pelo próprio pai, tido como homem duro, nobre e autoritário, segundo seus historiadores.

Provavelmente estes incidentes relatados influenciaram de forma marcante a vida do

jovem Beccaria, como a ruptura de Beccaria com os valores autocráticos da nobreza e com os

princípios que lhe haviam sido inculcados pelos jesuítas na infância, as leituras de autores

como Maquiavel e o exemplo de Galileu, bem como o influxo das notícias e ventos que

239 Beccaria, Cesare. Dos Delitos e das Penas. Trad. Torrieri Guimarães. 11a. edição. São Paulo: HemusEd., 1995.



102

vinham da França na efervescência das idéias dos enciclopedistas e iluministas franceses, que,

por sua vez, iriam inflamar o estopim da Revolução Francesa e que representou a queda da

nobreza e da monarquia. Estas ocorrências aqui descritas contribuíram para Beccaria escrever

sua obra preciosa, Dos Delitos e das Penas, que teve a melhor das acolhidas junto à filosofia

política de pensadores daquela época e que muito lhe influenciaram, destacando-se

D’Alambert, Diderot, Voltaire, Montesquieu, Buffon, Helvetius, Barão d’Holbach, e David

Hume.

Na doutrina trazida pela obra de Beccaria, aninhavam-se várias salvaguardas à vida

em sociedade, tendo como beneficiários diretos os cidadãos daquela época que, por sua vez,

em sendo destinatários destas, não tiveram dificuldades em aceitá-las com simpatia. Dentre as

salvaguardas a que nos referimos, destacam-se, v.g., a proporcionalidade das penas aos

delitos, a injustiça e a ineficácia das penas atrozes, a abusividade do confisco, a igualdade

entre os responsáveis pela mesma infração, devendo ser submetidos às mesmas penas básicas,

o princípio da reserva legal na definição dos crimes e de suas sanções, mediante a separação

entre os Poderes Judiciário e Legislativo, a represália à tortura e a ilegitimidade da pena de

morte240 .

A grande repercussão obtida pela obra de Beccaria em meados do século XVIII, em

todo o mundo civilizado, ainda hoje se faz presente entre nós e sua leitura é considerada

obrigatória a todos que se propõem aos estudos jurídicos. Tudo indica que irá perdurar por

muito tempo, dada a relevância de seu conteúdo. Entretanto, em seu registro histórico, como

foi dito, a obra de Beccaria foi festejada entre os filósofos iluministas, mas, em compensação,

atraiu a antipatia dos membros do Tribunal da Inquisição, que lhe resultou grande dissabor,represálias e acusações. Estas reprovações muito preocuparam o autor de Dos Delitos e das

Penas, a ponto de merecer dele a produção de um texto de igual proporção que denominou de

Resposta às “Notas e Observações” de um frade dominicano sobre o livro “Dos Delitos e

das Penas”.

240 Cf. Beccaria, Cesare. As idéias aqui deduzidas, bem assim sua defesa eloqüente, encontram-sedifundidas em todo texto de sua preciosa obra – Dos Delitos e das Penas. Trad. Torrieri Guimarães. 11a. edição.São Paulo: Hemus Ed., 1995, que poderá ser consultada para maior aprofundamento dos que se interessarem

pelas idéias do ilustre pensador.



103

Se assim pudemos resumir o pensador Beccaria, devemos acrescentar, por fim, que

colecionou também em sua vida a condição de um homem admirado e protegido por uns e

mal visto e ameaçado por outros. Acabou não sofrendo represálias mais sérias, devido a

cultivar amizade com uma pessoa influente na época a quem prestava serviços, o Conde

Firmiani, que governou a Lombardia de 1759 a 1792. Beccaria faleceu a 28 de novembro de

1793, contando não mais de 55 anos. É, inegavelmente, um grande pensador do Direito que

levou uma vida marcada de embates pela introdução das salvaguardas à vida em sociedade e

pela intransigência aos excessos das sanções.

2.11. SANÇÃO PARA DUGUIT

Não é este o lugar para nos alongarmos e tentar descrever a teoria de Pièrre Marie

Nicolas León Duguit (1859-1928), também conhecido por León Duguit ou simplesmente

Duguit, como ficou famoso. No entanto, o que se pretende fazer aqui é dar uma rapidíssima

idéia do que seja, seguindo as principais linhas de desenvolvimento de sua doutrina,

condensadas que foram em seu livro Traité de Droit Constitutionnel e dado a lume em 1927,

um ano antes de sua morte. Para tanto, tomamos como suporte de nossas pesquisas e

desenvolvimento de nossas considerações, as lições de Miguel Reale241 e os estudos deMoacyr Lobo da Costa242, e Paulo Roberto Coimbra Silva243.

Não passaram despercebidas das agudas observações de Miguel Reale que a obra de

León Duguit não se compreende “desprendida da corrente do naturalismo social” 244 a que

está filiada. Isto porque Duguit representou um momento decisivo na Jurisprudência francesa,

marcando presença e fincando raízes no âmbito da seleta comunidade de juristas de então,

composta de nomes respeitabilíssimos como Gény, Hauriou, Saleilles, Capitant e tantos

241 Reale, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo : Saraiva, 1965. Cap. xxxi –O Sociologismo Jurídico -, pp. 381-398.242 Costa, Moacyr Lobo da. Três estudos sobre a doutrina de Duguit . São Paulo: Ícone Editora, 1997.Trata-se de trabalhos universitários escritos em 1951 e 1952, segundo informa seu próprio autor e apresentado noantigo Curso de Doutorado da Faculdade de Direito da USP, e originalmente publicados na Revista da Faculdade(volumes 47, 49 e 53) e na Revista dos Tribunais (volume 211).243 Silva, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador . São Paulo: Quartier Latin, 2007. pp.37-39.244 Reale, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo : Saraiva, 1965. Cap. xxxi –O Sociologismo Jurídico -, p. 386.



104

outros. Tudo se deu, é verdade, em razão da inquieta e criadora personalidade de Duguit,

como também se vê do texto de Miguel Reale245, a seguir transcrito:

Teve ele o mérito de sacudir velhos mitos, que prendiam a Ciência

Jurídica francesa a um formalismo abstrato, enredada na trama da

exegese dos textos. Ninguém mais do que ele contribui para convencer

os juristas de França de que o Direito é uma força social e que o

princípio da socialidade do Direito deve ser levado em conta tanto

pelo legislador como pelo intérprete da lei. Não se tratava, na

realidade, de dizer apenas que ‘todo direito é social’, mas sim de tirar

as conseqüências deste princípio no plano dogmático, superando as

colocações de individualismo insustentável. 246

O ponto de partida para as teorias de Duguit toma como foco “a teoria fundamental

de Durkheim no que diz respeito ao conceito de consciência coletiva” 247. Contudo, Duguit é

concorde com Durkheim “quanto à primeira parte dos seus trabalhos” 248, isto é, no que diz

respeito ao plano metodológico, conforme explica Reale, “ao lembrar que os fatos sociais

devem ser estudados como se fossem coisas, e que no estudo do Direito devemos empregar os

mesmos métodos e processos seguidos pelas Ciências físico-naturais” 249. O que se vê, neste

ponto, é a sintonia “entre o jurista e o sociólogo” 250, eis que integrados na “cosmovisão

positivista” 251 irradiada pela concepção de Augusto Comte. Entretanto, divergências de

pensar surgiram “quando Duguit se nega a aceitar a idéia de uma consciência coletiva

superior às consciências individuais e irredutível a elas. O conceito durkheimiano é acusado

de metafísico”252. Isto porque, “quando Dugui não concorda com uma tese o maior descrédito

que julga poder provocar é apontá-la como ‘metafísica’ ”.253 254 Assim age Dugui, pois, “no

seu entender, por ser ‘metafísica’, a concepção de Durkheim deve ser repelida pelo jurista,

245 Idem, Obra cit., p. 386.246 Ibidem, Obra cit. p. 386.247 Ibidem, Obra cit. p. 386.248 Ibidem, Obra cit. p. 386.249 Ibidem, Obra cit. p. 386.250 Ibidem, Obra cit. p. 386.251 Ibidem, Obra cit. p. 386.252 Ibidem, Obra cit. p. 386.253 Ibidem, Obra cit. p. 386. Passim.254 Nota: consta da nota de rodapé de Reale, p. 386, esclarecimentos no seguinte sentido - sobre a sua

tendência antimetafísica, cf. GÉNY, Science et Technique, cit., vol. II, Le Système Réaliste et Positif deDUGUIT, págs. 191 e segs. V. MIGUEL REALE, Fundamentos do Direito, cit., págs. 67 e segs., e Teoria do

Direito e do Estado, 2a edição, 1961, págs. 59 e segs., 245 e segs., e GOFREDO TELLES JÚNIOR, A Criaçãodo Direito, São Paulo, 1953, vol. II, págs. 359 e segs.



105

pois não existem na sociedade senão indivíduos de carne e osso, e nenhuma explicação deve

ser buscada, que não assente sobre aquele dado irrecusável.”255

Examinando com cuidado tal como em procedimento de um garimpeiro 256 em busca

do diamante, buscamos nós, como o fez Miguel Reale, saber o que Duguit oferece como

fundamento do Direito, uma vez considerado metafísico o conceito de consciência coletiva. A

resposta é direta e afortunadamente dela nos servimos, eis que de grande valia nos será para

fins de encadeamento e resposta do que é sanção para Duguit.

O que nos oferece Duguit é a idéia de solidariedade, que, no entanto, aqui não iremos

tratar por motivos óbvios, mas à qual dispensaremos alguns registros para se ter noção da

extraordinária popularidade alcançada pela palavra solidariedade, conforme nos dá conta

Miguel Reale:

Houve um período na história em que o termo ‘solidariedade’ passou a ser

uma espécie de deus ex machina, em virtude do qual se procuravam resolver

todos os problemas sociais e políticos. Os próprios economistas construíram

uma economia da solidariedade, assim como o solidarismo se apresentoucomo a via política salvadora. Ora, a deusa ‘solidariedade’ encantou também

o jurista-sociólogo francês, que não escondeu sua admiração por aquela obra

efetivamente preciosa de Émile Durkheim, intitulada Da Divisão do

Trabalho Social, na qual se mostra com grande força a interdependência das

atividades humanas e o valor da divisão do trabalho.257

Duguit, dando curso às suas teorizações, tendo a solidariedade como um de seus

encantamentos, mostra-se vaidoso de não ter precisado “recorrer a nenhum conceito

metafísico para chegar à conclusão de que os homens, sendo insuficientes para as suas

atividades, são obrigados a ordená-las de maneira solidária.” 258 Todo jactante, alardeia que,

para assim concluir, há que se recorrer apenas aos “consagrados processos de indagação

255 Ibidem, Obra cit. p. 386.256 Nota: o termo garimpeiro é aqui empregado com o sentido de “o que explora as jóias vocabulares doidioma”. O Dicionário contempla este sentido para o verbete “garimpeiro”, cf. se vê em Michaelis : moderno

dicionário da língua portuguesa / São Paulo : Companhia Melhoramentos, 1998 – (Dicionário Michaelis).257 Reale, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo: Saraiva, 1965. Cap. XXXI

– O Sociologismo Jurídico -, p. 387.258 Idem. Obra cit., p. 388.



106

científica, de base experimental.” 259 Com efeito, “é aplicando, portanto, o método

experimental das Ciências físico-naturais que o jurista pode e deve descobrir o fundamento da

organização social, reconhecendo ‘que a norma jurídica como toda norma social é o produto

do fato social’ ”260.

Seguindo este raciocínio e tendo em conta a existência da solidariedade, mostra

Duguit que não se defrontará com óbice algum para explicar-nos, dessa maneira, “toda a vida

social, porque existem leis morais e delas se distinguem as leis jurídicas.” 261 É que, uma vez

existente o fato da solidariedade e ocorrendo que qualquer dos indivíduos venha a praticar um

ato que traga prejuízo aos demais, tal ato provocará, por certo, uma reação. Isto porque, no

seu entender, o fenômeno da solidariedade por suas próprias características conta com umelemento complementar que é o estado de vigilância da sociedade, que zela pela própria

sobrevivência.

Quanto aos atos dos indivíduos, entende Duguit:

“Os atos dos indivíduos devem realizar e aumentar a solidariedade. Quando

a ferem, a sociedade reage. Esta reação social contra o violador do princípiofundamental da solidariedade pode manifestar-se de três maneiras distintas: -

em leis morais, em leis econômicas e em leis jurídicas. Duguit apresenta-

nos, neste passo, um critério originalíssimo de distinção entre a Moral, a

Economia e o Direito, baseando-se exclusivamente na intensidade da reação

contra os violadores do princípio da solidariedade.” 262

Prosseguindo na análise sobre a teoria de Duguit, pontualmente no que diz respeito à

sanção, fixar-nos-emos naquilo que lhe diz respeito mais de perto ou guarde pertinência, qual

seja, à lei jurídica, muito embora a reação social a que nos referimos possa manifestar-se

também em leis morais e em leis econômicas. É relevante anotar que, na visão de Duguit, a lei

jurídica origina-se quando a sociedade reage organizada e especificamente e, ao mesmo

tempo, forma-se a certeza da possibilidade da reação ao ato que viola determinados princípios

259 Ibidem. Obra cit., p. 389.260 Ibidem. Obra cit., p. 389. Passim. Nota. Consta nota de rodapé feita por Miguel Reale, indicando aobra de Duguit, Léon. Traité de Droit Constitutionnel , Paris, 1928, 3.ª ed., pg. 81.261 Ibidem. Obra cit., p. 389.262 Ibidem. Obra cit., p. 389.



107

que constituem a base mesma da vida social, ou seja, o “mínimo ético” 263, de que cuida

Jellinek e que é indispensável à vida social.

Como foi dito anteriormente, mas fazemos questão de reafirmar:

Duguit condensou os princípios gerais de sua doutrina que se encontravam

difundidos e esparsos em várias publicações anteriores, notadamente ‘l’Ètat,

le droit objetif et la loi positive’de 1901, ‘le droit social, le droit individuel et

la transformation de l’Ètat’, de 1908, etc., no 1.º volume da 3a. edição do

‘Traité de droit constitutionnel’ lançado em 1927, um ano antes de sua

morte. 264

No entanto, muito do que Duguit teorizou nestes trabalhos e que

acabaram por ser considerados como pressupostos doutrinários serviram para assentar o

Fundamento do Direito Internacional, onde encontramos substanciais marcas de sua

teorização acerca da sanção. Aqui também já se disse que as regras econômicas ou morais em

determinadas circunstâncias podem se transformar em regras jurídicas, - ao que

acrescentamos -, podendo se transformar também em regras jurídicas intersociais. No estudo

desenvolvido por Moacyr Lobo da Costa265, constam as seguintes averbações, que reputamos

pertinentes, daí suas transcrições:

A regra econômica, que regula as relações intersociais dos indivíduos

componentes de grupos diferentes, transforma-se em regra jurídica quando,

na massa dos indivíduos desses grupos, se firma a consciência que a

observância dessa regra é tão importante para as relações intersociais que a

sanção da regra deve necessariamente ser organizada e quando, ao mesmotempo, se impõe à massa dos espíritos o sentimento da justiça dessa sanção.

263 Cf. Reale, Miguel., in Lições preliminares de direito / Miguel Reale – 11.a ed. revista, São Paulo :Saraiva, 1984, p. 42, ensina: 1. A teoria do “mínimo ético” consiste em dizer que o Direito representa apenas omínimo de Moral declarado obrigatório para que a sociedade possa sobreviver. Como nem todos podem ouquerem realizar de maneira espontânea as obrigações morais, é indispensável armar de força certos preceitoséticos, para que a sociedade não soçobre. A Moral, em regra, dizem os adeptos dessa doutrina, é cumprida demaneira espontânea, mas como as violações são inevitáveis, é indispensável que se impeça, com mais vigor erigor, a transgressão dos dispositivos que a comunidade considerar indispensável à paz social. 2. ... a teoria do“mínimo ético”, já exposta de certa maneira pelo filósofo inglês Jeremias Bentham e depois desenvolvida porvários autores, entre os quais um grande jurista e politicólogo alemão do fim do século passado e do princípio

deste, George Jellinek.264 Costa, Moacyr Lobo da. Idem obra citada, p. 51. Neste sentido são suas observações.265 Costa, Moacyr Lobo da. Três estudos sobre a doutrina de Duguit . São Paulo: Ícone Editora, 1997. –(O fundamento do direito internacional na doutrina de Duguit – Exposição e crítica), pp. 51-61.



108

(...)

Quando, na massa dos indivíduos componentes de diferentes grupos se

formou uma verdadeira consciência jurídica, a consciência que eles devem

agir, uns em relação aos outros, segundo uma certa regra; que, se esta regrafor violada, produzir-se-á, na massa dos indivíduos pertencentes a todos os

grupos considerados, uma reação tendente a promover a sanção efetiva da

violação; surge, nesse momento, a norma jurídica internacional.

(...)

A norma jurídica internacional tem, assim, por embrião a norma jurídica

intersocial que, por sua vez, é um desenvolvimento da norma jurídica social,

ou seja, da consciência da massa dos indivíduos que é justo o

estabelecimento da sanção contra os atentados ou violações da solidariedade

nas relações existentes entre indivíduos, seja de um mesmo grupo (norma

social), seja de grupos diferentes (normas intersociais) seja de grupos

diferentes no plano internacional (normas internacionais). 266

Duguit, na verdade, segundo esclarecedoras observações de Paulo Roberto Coimbra

Silva, buscou, em sua obra, de forma clara e gradativa, a superação das doutrinas

individualistas para as teorias do direito social, estribando-se na chamada interdependência ou

solidariedade social. No desenvolvimento de suas teorizações, Duguit convive e destaca com

cristalina linha argumentativa os fundamentos do chamado ius puniendi à luz destas duas

concepções, embora concorrentes entre si.

No que diz respeito ao fundamento do direito de punir à luz da teoria individualista,

Duguit, apesar de a ela se contrapor, destaca o fundamento dessa teoria, segundo a qual o

respeito à lei é devido, na medida em que nela se encontra a tutela dos direitos individuais.

Desta feita, todo atentado à lei constitui um genuíno atentado aos direitos individuais, e por

isso merece sofrer coação.267

Sob a perspectiva de sua doutrina social268, Duguit tem na solidariedade o fator de

coesão social, e, com efeito, vê que esta própria coesão dará ensejo a uma sociedade que será

tanto mais forte quanto mais robustos e estreitos forem os liames que unem seus integrantes.

Duguit tem como assente e pacífica a idéia de que o homem é um ser social por excelência,

266 Costa, Moacyr Lobo da. Idem obra citada, pp. 53-54.267 Silva, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador . São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 39.268 Esta é a visão de - Silva, Paulo Roberto Coimbra. Cf. Obra cit., p. 39



109

vive em sociedade e, se assim o faz, não é por livre opção, mas por suas próprias

características. Desta feita, também lhe foi cristalino entender que a sociedade é mantida por

força da solidariedade que une os indivíduos. De todo esse encadeamento descrito, aflorou-se

um dever imperativo ao homem social, que resultou em se lhe atribuir um comando negativo

e outro positivo, que também podem ser chamados de omissivo e comissivo, respectivamente.

Tem-se, assim, desses comandos, os seguintes exemplos: não praticar qualquer ato

atentatório à solidariedade social e, ao mesmo tempo, realizar toda a atividade propícia ao seu

desenvolvimento. Nesta linha expositiva, difícil não concordar com Duguit de que neste

princípio estaria condensado o chamado direito objetivo, na exata medida em que a lei

positiva não poderia dele se afastar. 269

Com estas teorizações e ordem de idéias, conclui Duguit que a força obrigatória da

lei não deriva da vontade dos governantes, mas da sua conformidade com a solidariedade

social, a qual deve ser por ela preservada e programaticamente desenvolvida. Tem-se aí,

portanto, o fundamento do direito sancionador, que deve voltar-se à preservação do princípio

de fortalecimento da solidariedade social, reagindo contra qualquer ação a ela contraposta.

Tem-se como incontroverso em Duguit que, em se admitindo a lei como instrumentode proteção e recrudescimento da solidariedade social270, “é uma obrigação, imposta aos

governantes, a criação de um organismo capaz de reduzir ao mínimo a possibilidade de

violação da lei, de forma a punir toda infração com severidade” 271.

Como se viu da obra de Duguit, conquanto pese a vastidão da matéria que encerra, a

nós ficou claro que sua preocupação constante foi no sentido de demonstrar que as relações

entre os homens vivendo em sociedade devem estar subordinadas à norma de direito objetivo,que é anterior e superior à vontade humana e surge espontaneamente da solidariedade e do

sentimento coletivo de justiça e se impõe, por igual, a governantes e governados. Preocupou-

se, em suma, em instaurar o império do direito.272

269 Este é o sentir de - Silva, Paulo Roberto Coimbra. Cf. Obra cit., p. 39.270 Neste sentido são observações de - Silva, Paulo Roberto Coimbra. Cf. Obra cit., p. 39271 Duguit, Léon. Fundamentos do direito. Tradução de Márcio Pugliesi. São Paulo: Ícone, 1996, p. 62.272 Costa, Moacyr Lobo da. Idem obra citada, p. 59.



110

2.12. SANÇÃO E SUAS CORRENTES DOUTRINÁRIAS

Não podendo enumerar, tampouco descrever as várias espécies de teorias que

refletem, de maneiras diferentes, a sanção, tivemos que adotar critério pessoal e escolher

algumas destas teorias para compor o presente trabalho, o que já fizemos em títulos próprios.

No entanto, dada a profusão de teorias sobre sanção com que nos defrontamos e a limitação a

que nos impusemos neste trabalho, afiguraram-nos extremamente importante dar curso à idéia

de, se não classificar ditas teorias, ao menos as agrupar tendo em conta seus autores e

correntes teóricas. Esse caminho de classificar guarda pertinência com as lições de Paulo de

Barros Carvalho, que, em perfeita coerência com seu pensar filosófico, aduz: “classificar as

realidades que descreve é um afã do trabalho científico, no sentido de transmitir, com

explicitude, os conhecimentos relativos ao seu objeto”. 273

Sendo assim, ainda que fosse para uma breve e sintética apreciação das teorias acerca

da sanção sob esta perspectiva, conquanto tentadora a empreitada, tivemos a lucidez de adiá-

la para outro momento, eis que Norberto Bobbio já desenvolvera trabalho de fôlego acerca do

referido tema, onde buscaremos as idéias mestras e necessárias para a perfeita classificação

destas correntes teóricas.

Com a autoridade que o distingue e sem açodamento, Norberto Bobbio, em seus

estudos274, assevera que os mais renomados jus-filósofos, tanto do passado quanto do

presente, poderiam ser identificados e reunidos em duas grandes correntes teóricas que se

contrapõem em torno da sanção: a dos não-sancionistas (non-sanzionisti), que sustenta não ser

a sanção elemento constitutivo ou indispensável à noção de Direito, mas secundário, podendo

as normas jurídicas subsistirem sem a sua presença; e a dos sancionistas ( sanzionisti), que temcomo seguidores os que defendem consistir a sanção em elemento eidético do Direito,

porquanto indissociável da norma jurídica, sob pena de se imiscuirem ao objeto da Ciência

Jurídica normas pertinentes a outros sistemas normativos, comprometendo o rigor

metodológico por ela exigido 275.

273 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros Carvalho . – 15.ª ed. revisadae atualizada – São Paulo : Saraiva, 2003. p. 236.274 Bobbio, Norberto. Teoria della norma giurídica. Torino: G. Giappichelli, 1958, p. 201 e seg.275 Nota. Ver, nesse sentido, Silva, Paulo Roberto Coimbra, ob. Cit., pp. 53-57; Helenilson Cunha Pontes.Direito Tributário Sancionador e o Princípio da Proporcionalidade / in Temas de Direito Público ./ CristianoCarvalho e Marcelo Magalhães Peixoto./Curitiba: Juruá, 2005, p. 225 e segs.



111

Pareceu-nos, guardados os limites deste trabalho, quase supérfluo reproduzir e

recordar a memorável aula de Bobbio sobre sanção, por ser da maioria já conhecida e de fácíl

consulta pelos interessados. Também levamos em conta o que consta nestes estudos no tópico

“Sanção para Bobbio”. Sendo assim, melhor é ficarmos aqui restritos à sugestão de Bobbio,

qual seja a de reunir os diversos autores das teorias da sanção em duas grandes correntes

teóricas, que é eficaz e permite a classificação para os fins descritos por Paulo de Barros

Carvalho276 e que representa um avanço quanto ao conhecimento do objeto e, com louvor, o

aprofundamento dos estudos sobre o tema.

3. PRINCIPAIS TEORIAS QUE DIZEM RESPEITO ÀS SANÇÕES

DE NATUREZA TRIBUTÁRIA.

3.1. O Problema do Tributo e a Evasão Fiscal.

Como já dissemos anteriormente no item Indicações gerais sobre a história das

teorias da sanção, dizemos agora, neste item, que o mesmo fato se deu com as sanções de

natureza tributária, às quais, desde os séculos passados, filósofos e pensadores das mais

diversas escolas culturais e seguimentos investigativos da vida em sociedade, v.g ., dos estudos

da moral, da religião, da economia política, da ciência dos costumes, dedicaram sua atenção e

produziram trabalhos importantes.

Particularmente no que diz respeito às teorias das sanções de natureza tributária,

desde as mais antigas até as modernas, tais teorias tiveram em seus balizamentos, embora não

exclusivamente, a idéia antiga e sempre presente entre os povos de que o tributo é um dano

que serve para alimentar privilégios, que é o tributo, enfim, decorrente de injustiças e da

necessidade de submissão do súdito ao soberano.

Angela Maria da Motta Pacheco nos dá uma nítida panorâmica desta situação e

evolução a que nos reportamos e que diz respeito ao tributo e à evasão fiscal, como expõe:

276 Carvalho, Paulo de Barros. Curso... p. 236.



112

Isto era tão mais presente quando todos os poderes concentravam-se em

mãos de um só homem: o soberano na Idade Média e o monarca absoluto na

Idade Moderna.

Com o evoluir do Estado até os nossos dias e com a presença no mundo dosEstados Sociais Democratas este sentido foi-se modificando. De um lado

diluiu-se a figura única do soberano na complexa máquina administrativa.

Diluiu-se a responsabilidade pessoal de um, na responsabilidade de muitos

que encarnam a figura ideal do Estado.

De outro lado, tomou-se a consciência do verdadeiro significado do Tributo:

os cidadãos conferem ao Estado parcela de seu patrimônio para que este

cumpra os objetivos que as constituições lhe conferem e confiam,

principalmente quanto às necessidades básicas de saúde, educação,

segurança, energia e transporte.277

Neste sentido também leciona José Manoel Arruda Alvim Netto embora discorrendo

em um contexto que diz respeito aos princípios fundamentais do processo judicial tributário.

Assinala:

Se abstrairmos do presente, e voltarmos nossos olhos para a História,veremos que a tributação foi um dos mais duros instrumentos de que se

serviram os monarcas e reis, no exercício ilimitado da soberania, sobre os

súditos. As grandes lutas do passado, paulatinamente, foram limitando o

poder real, até aboli-lo, chegando-se à República e logrando-se viver num

Estado de Direito, onde prevalece também sobre os governantes o império

da lei, inclusive no direito tributário, o que é especificamente previsto na Lei

Magna (Constituição Federal [de 1969], art. 153, § 29 278). 279

277 Motta Pacheco, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais tributárias / Angela Maria daMotta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997. p. 81.278 Nota. À época em que foi escrito este artigo (ALVIM, 1975, pp. 141-142), era vigente a CF de 1969,como esclarece seu autor. E, portanto, entendemos nós que se refere ao então extinto “princípio da anualidade”.Contudo, cabe o registro de que a CF de 1969 aboliu a exigência de prévia autorização orçamentária prevista

pela CF de 1967. Na vigente CF de 1988 o “princípio da anualidade” não foi recepcionado, sendo, no entanto,consagrado o “princípio da anterioridade da lei fiscal“ pelo artigo 150, III, b da CF de 1988. Anotamos ainda queRegina Helena Costa identifica diversos regimes jurídicos de anterioridade (COSTA, 2009, pp. 67-68).279 Alvim, José Manoel Arruda Alvim, Processo Judicial Tributário, Novo Processo Tributário [coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho], São Paulo, Resenha Tributária,

1975, p. 141, esp. p. 142). Apud James Marins, in Fundamentos do Processo Tributário e Execução Fiscal *.(*texto condensado do livro Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, pp. 31-47; pg 84-91 ,

pg 625-683), Caderno de Direito Tributário – 2006 – James Marins – APAMAGIS – Escola da Magistratura doTRF da 4.ª Região.



113

Como se vê do texto transcrito, embora sob a égide da CF de 1969 , Arruda Alvim já

ressaltava a importância do então extinto “princípio da anualidade”. Tal como afirmou, o

princípio fazia prevalecer também sobre os governantes o império da lei, inclusive no direito

tributário. É cediço que a Constituição de 1988 não recepcionou o então “princípio da

anualidade” contemplado na CF de 1969, mas, por outro lado, consagrou o “princípio da

anterioridade da lei fiscal”, conforme está insculpido no artigo 150, III, b da CF de 1988. A

respeito do chamado “princípio da anterioridade da lei fiscal”, na atual CF de 1988, Regina

Helena Costa280 desenvolveu interessante estudo onde mostra que é possível identificar

diversos regimes jurídicos de anterioridade, conforme explicita:

1) observância de ambos os princípios – anterioridade genérica e especial,que constitui o padrão do sistema tributário; 2) não sujeição a nenhuma

modalidade de anterioridade: empréstimo compulsório para atender a

despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência (art. 148, I); Imposto de Importação (art. 153, I);

Imposto de Exportação (art. 153, II); IOF (art. 153, V); e impostos

extraordinários (art. 154, II); 3) aplicação da anterioridade genérica, mas não

especial: IR (art. 153, III); fixação da base de cálculo do IPVA (art. 153, III);

e IPTU (art. 156, I); 4) aplicação da anterioridade especial, mas não da

genérica: IPI (art. 153, IV); bem como ao ICMS incidente sobre operações

com combustíveis e lubrificantes (art. 155, § 4.º, IV, c); e à contribuição de

intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou

comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e

álcool combustível (art. 177, § 4.º, I, b); por força da EC. N. 33, de 2001; 5)

aplicação da anterioridade nonagesimal, específica para contribuições sociais

destinadas ao financiamento da seguridade social (art. 195, § 6.º).

James Marins281, louvando-se nos ensinamentos de Alvim, fez publicar no Caderno

de Direito Tributário – 2006 – APAMAGIS - artigo aqui já referido sobre princípios

fundamentais do processo judicial tributário, onde acentua a proposta feita pelo Professor

280 Costa, Regina Helena, Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional /Regina Helena Costa – São Paulo : Saraiva, 2009, pp. 67-68.281 Marins, James. Fundamentos do Processo Tributário e Execução Fiscal *.(* texto condensado do livro

Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, pp. 31-47; pg 84-91 , pg 625-683), Caderno deDireito Tributário – 2006 – James Marins – APAMAGIS – Escola da Magistratura do TRF da 4.ª Região. Cf.consulta feita no site http://www.trf4.jus.br/trf4/upload/editor/rom_Marins_Web.pdf, em 11/03/2010, às 22,07 h.



114

Arruda Alvim que, de certa forma, diz respeito à evolução do Estado e ao nosso trabalho.

Sendo assim, destacamos, por pertinente, o comentário seguinte:

Essa evolução necessita ganhar constância e robustecimento. Propõe o

eminente Prof. Arruda Alvim que, na análise do tema, se lancem olhos ao

passado, de modo a que se encete abordagem comparativa em face dos

regimes mais antigos, como forma de conferir o necessário realce às

conquistas hodiernas. 282

A evolução do Estado, bem como da sociedade, trouxe novos ares e rumos à

tributação em geral, em conseqüência das conquistas e garantias de direitos de seu povo.Sendo assim, o tributo, que antes era visto unicamente como um dano, passou a ser

considerado como instrumento ou ferramenta de distribuição de renda nacional. Adotou-se

assim a prática de tributar os que mais têm, com o propósito de distribuir aos que menos têm.

Entretanto, tal propósito não alcançou a simpatia ou boa receptividade de todos os cidadãos,

fato este que não passou despercebido, nos dias de hoje, pelo sentido agudo de Hector

Villegas, que, após analisá-lo, emitiu comentário comparando a antiga concepção que o povo

lhe dava, qual seja, a de que tributo era visto como um dano, o que era equivalente a umatolerância e certa cumplicidade entre o povo de outrora, para concebê-lo na atualidade, com

“repúdio, pois aquele que se utiliza de meios fraudulentos aumenta a carga da sociedade ao

ilegitimamente diminuir a própria”.283

Não se desconhece, por outro lado, que, nestes anos de convivência da sociedade

com o Estado, em relação aos tributos houve verdadeiro aprimoramento e foram agregados a

estes importantes funções, dentre as quais temos que considerar suas funções extrafiscais, que,em nossos dias, soam como instrumentos de promoção de justiça fiscal, redistribuição de

riqueza e fomento econômico.

Também não se pode desconsiderar que o crescimento constante das arrecadações de

tributos pelo Estado sempre esteve aliado à sua máquina arrecadadora e fiscalizadora, visando

assim a incrementar a receita tributária do Estado e coibir a evasão fiscal. Neste mesmo

282 Cf. citação feita por James Marins in artigo que fez publicar no Caderno de Direito Tributário – 2006 –APAMAGIS. (Passim).283 Villegas, Hector. Regimen Penal Tributário Argentino. Ed. Depalma. Buenos Aires : 1995, p. 5. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra citada, p. 81.



115

compasso tem sido a produção de normas legais tendentes a impedir a evasão e a sonegação

de tributos, porém estas continuam ocorrendo em escala crescente e desafiadora. É

uma contínua e interminável luta entre o Estado e o contribuinte, que, em razão de sua

recorrência, tornou-se verdadeiro círculo vicioso.

Por sua vez, o Estado, vendo-se impotente e também ineficiente em sua

responsabilidade de arrecadar e fiscalizar tributos, ao constatar que se multiplicam os casos de

sonegação de tributos e o surgimento de outros meios de fugir à tributação, tem adotado uma

política nociva e deletéria para com a sociedade contribuinte, que é majoritariamente

cumpridora de seus deveres e responsabilidades tributárias. Tal proceder do Estado,

invariavelmente, consiste em criar novos tributos com a mesma base de cálculo dos jáexistentes ou aumentar as alíquotas dos antigos tributos. Por certo, esta prática aumenta a

carga tributária, o que torna insuportável ao contribuinte conviver com tal realidade, que se vê

diante de um trilema: repassar o tributo para os preços, provocando toda uma série de

problemas econômicos para o Estado; sucumbir, porque não tem como suportar o aumento do

tributo; ou voltar a sonegar, porque esta se lhe apresenta como uma forma de se safar de tal

situação. Esta última opção, infelizmente, tem sido a preferida por grande número de

contribuintes.

Visto de outra perspectiva, os fenômenos da evasão e sonegação fiscal têm origens

das mais diversas, desde desvios éticos na formação moral e cultural do contribuinte, a

interesses pessoais e razões mais complexas, que, a nosso sentir, continuam sendo desvios

éticos e que encerram o chamado ilícito tributário e que, dependendo do caso, também o é

ilícito penal.

Esta nossa linha de raciocínio nem sempre é coincidente com a de importantes

doutrinadores, como se vê em Angela Maria Motta Pacheco284, utilizando dos ensinamentos

de Klaus Tipke, e citados por Gerd Willi Rothmann, que dentro de um contexto afirma “que

ninguém paga tributo porque quer mas porque é obrigado por lei a fazê-lo”285, afirmação esta

que, em nosso senso, não possui nada de originalidade, mas sim uma constatação de fato

284 Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, pp. 81-83.285 Rothmann, Gerd Willi. A extinção da Punibilidade nos Crimes contra a Ordem Tributária. Semináriosobre estes crimes, 3.º Simpósio Nacional IOB, março de 1995, SP. Sob a direção de Valdir de Oliveira. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra citada, p. 82.



116

consabido, e que é renovada para dar ênfase às citações que faz acerca dos ensinamentos de

Klaus Tipke, considerados como importante diagnóstico sobre a evasão fiscal.

Sendo assim, na visão de Klaus Tipke, estes são os vários motivos que levam à

evasão fiscal:

a) o empresário pondera o risco: se a economia do imposto é vantajosa ele

prefere corrê-lo; b) o empresário encontra-se em verdadeiro estado de

necessidade: se pagar todos os tributos sua empresa soçobrará; c)

desconhece, muitas vezes, a legislação, um amontoado de leis e ordens

administrativas: é difícil interpretá-las e cumpri-las com rigor; d) consideradescabido ter de pagar quantias enormes a título de tributo e presenciar a

malversação de verbas e até a corrupção dos políticos; e) o entendimento de

que o fisco explora os que trabalham em favor dos que não trabalham e, f) o

fato de que o pagador em geral não aufere vantagem pois o imposto não é

contraprestacional.286

Prosseguindo na exposição, afirma Angela Maria Motta Pacheco que do mesmo

entendimento é Ives Gandra da Silva Martins, que considera a imposição fiscal como normade rejeição social. Neste sentido, realmente tem doutrinado Ives Gandra, como se vê:

Sem norma sancionatória ninguém cumpriria suas obrigações fiscais, ou

muitos poucos o fariam, ao contrário do que se vê nas normas de aceitação

social, em que a norma sancionatória é apenas aplicável aos casos

patológicos, como ocorre em relação ao direito à vida...287

Também é lembrado por Angela Maria Motta Pacheco que a rejeição aqui referida

“reside na carga fiscal desmedida pois o Estado além de suas obrigações fiscais mantém o

poder dos governantes com todo o seu desperdício e favorecimento”288, conforme conclui Ives

Gandra da Silva Martins.

286 Rothmann, Gerd Willi. A extinção da Punibilidade nos Crimes contra a Ordem Tributária. Semináriosobre estes crimes, 3.º Simpósio Nacional IOB, março de 1995, SP. Sob a direção de Valdir de Oliveira. ApudAngela Maria da Motta Pacheco, obra citada, p. 82.287 Martins, Ives Gandra da Silva. Crimes contra a Ordem Tributária, Caderno de pesquisas tributárias.Co-edição CEEU e Ed. Revista Tribunais, 1995, pp. 17 e 18. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra citada,

p. 82.288 Martins, Ives Gandra da Silva. Idem, idem obra e pp. citadas.



117

Conquanto possam ser explicados os motivos que levam ao fenômeno da sonegação

e da evasão de tributos, reafirmamos tratar-se, na sua grande maioria, de desvios éticos na

formação moral e cultural do contribuinte, que, a nosso sentir, encerram o chamado ilícito

tributário e que, dependendo do caso, também o é ilícito penal.

Em linhas gerais, quanto ao exposto neste item, estamos concordes com Angela

Maria da Motta Pacheco, inclusive quanto ao fato de as sanções tributárias estabelecidas na

própria legislação tributária não serem mais suficientes. Estas razões, apontadas pela autora

aqui referida, guardam contornos de veracidade, e têm levado a maioria dos legisladores a

buscar guarida no Direito Penal para cumprir sua função, qual seja, a de tipificar como crimes

ações deste jaez para coibir a evasão e a sonegação fiscal.

3.2. Considerações sobre o ilícito fiscal e a sanção.

Para Paulo Roberto Coimbra Silva, “o ilícito consiste no inadimplemento de uma

prestação cogente, comissiva ou omissiva, decorrente da lei ou contrato, que enseja a

incidência de uma sanção.”289

Averba ainda que “o reconhecimento da juridicidade do ilícito foi o ponto de partida,

desde então, para a tradicional divisão das normas em impositivas e sancionadoras. Várias são

as terminologias adotadas pelos diversos autores, podendo as primeiras ser intituladas de

“normas primárias” e as segundas de “normas secundárias” (Kelsen, na Teoria Geral das

Normas, em publicação póstuma), ou, respectivamente, “normas autônomas” e “normas não-

autônomas” (Kelsen, na 2.ª edição da Teoria Pura do Direito); ou, ainda, “perinorma”e

“endonorma”(teoria egológica de Carlos Cossio). O ilícito é, pois, o pressuposto fático da

norma sancionadora, que também possui estrutura hipotética condicional.290

Cumpre esclarecer, louvando-nos na linha informativa de Paulo Roberto Coimbra

Silva, que, desde os primitivos registros históricos do Direito, o ilícito era considerado pelos

doutrinadores como um fenômeno totalmente avesso ao Direito, que, em conseqüência,289 Cf. Silva, Paulo Roberto Coimbra. Obra cit., p. 132.290 Cf. Silva, Paulo Roberto Coimbra. Obra cit., p. 132



118

ocasionou-lhe o banimento da abrangência do campo do Direito. Foi a partir de Kelsen que o

ilícito passou a ter assegurado seu lugar intra-sistêmico na Ciência Jurídica, admitido que foi

como um fato jurígeno apto a atrair a incidência da norma sancionadora.

Conquanto existam as mais respeitáveis definições acerca de ilícito e de sanção,

entendemos ser razoável afirmar que ilícito é o proceder, comissivo ou omissivo, contrário a

mandamento da norma. Sanção é a conseqüência jurídica instituída e normativamente

organizada, que deflui do descumprimento comissivo ou omissivo a mandamento da norma.

Angela Maria Motta Pacheco nos diz que “A sanção é ínsita à natureza do próprio

direito. O Direito interfere na conduta e como tal prevê não só a desobediência às condutas

obrigatórias ou às condutas proibidas como a sanção que lhes correspondem no caso dessa

desobediência.”291

Fonrouge sustenta que “as sanções fiscais oferecem acentuado particularismo, que

justifica a sua consideração independente, porém essencialmente têm caráter sancionatório,

para prevenir e reprimir as transgressões e não para reparar qualquer dano (...)”. Continuando

em suas observações, indicam suas reflexões “não ser exato de que as infrações tributárias

constituam desobediência às ordens da administração e que o elemento material do delito

consista na quebra de uma finalidade administrativa”. É que no seu sentir, “no direito criminal

geral, a ilicitude radica numa subversão da ordem jurídica ou numa quebra dos bens jurídicos

individuais; além do mais o direito fiscal não pertence ao direito administrativo e não se pode

falar, a seu respeito, de transgressões administrativas mas de infrações a normas que

reconhecem seu fundamento no poder de império ou na soberania do estado, num conceito de

soberania financeira distinto da soberania política.”292

Seguindo sua linha de raciocínio, vemos que Giuliani Fonrouge, o mestre Italiano

radicado na Argentina, vai concluir que “os princípios gerais de direito penal comum contidos

291 Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, p. 83.292 Fonrouge, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª ed argentina do livro

Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970) por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. SãoPaulo : 1973, Edições LAEL, p.239.



119

no Código Penal não são aplicáveis às questões tributárias, nem mesmo no caso de

obscuridade ou silêncio da lei fiscal. Só se pode aplicar a lei penal comum, se a lei tributária

expressamente reportar-se às suas normas.”293

Paulo de Barros Carvalho, ao discorrer sobre ilícitos ou infrações tributárias, também

o faz quanto aos chamados crimes fiscais. O autor maneja estas entidades e as trata com maior

profundidade do que costumeiramente se vê. Pontualmente, quanto aos crimes-fiscais, fala-

nos do seu pequeno número no Brasil, e que o Código Penal de 1969 resumiu as hipóteses

previstas no Código Penal anterior (1940), na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, e em

outras esparsas, retrata condutas definidas como crimes contra a Fazenda Pública, que, como

informa, foram inseridas recentemente entre esses ilícitos. Pela bela exposição que encerra

qualidade do texto, poder de síntese, conteúdo e didática, fazemos questão em transcrevê-lo:

O comportamento violador do dever jurídico estabelecido em lei tributária

pode revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários, bem

como de crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos de lei penal.

Entre tais entidades existe uma distinção formal e, atrás disso, uma grandediferença de regime jurídico, posto que os crimes fiscais estão subordinados

aos princípios, institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as infrações

contidas em leis tributárias, de caráter não-criminal, sujeitam-se aos

princípios gerais do Direito Administrativo.294

Prossegue Paulo de Barros Carvalho, professor emérito da Pontifícia Universidade

Católica de São Paulo e das Arcadas, em sua exposição mostrando não ser tão grande onúmero de crimes tributários catalogados no Brasil:

São poucos os crimes tributários no Brasil. O Código Penal de 1969 resumiu

as hipóteses previstas no anterior (1940), na Lei n. 4.729, de 14 de julho de

1965, e em outras esparsas, disciplinando somente a matéria atinente ao

293 Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e outros / São Paulo : EditoraResenha Tributária, EDUC, 1974, p. 31.294 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros Carvalho . – 15.ª ed. revisadae atualizada – São Paulo : Saraiva, 2003. p. 506.



120

contrabando e ao descaminho, no art. 372. Por outro lado, permanece a

equiparação de certas condutas, transgressoras de dispositivos tributários, ao

crime de apropriação indébita, consoante o que escreve a Lei n. 4.357, de 16

de julho de 1964.295

Recentemente, foram inseridas, entre esses ilícitos, condutas definidas como crimes

contra a Fazenda Pública (MP 156), cujo sujeito ativo é o funcionário público federal que

facilitar a prática de delitos contra a Fazenda Pública ou der causa ao não-recolhimento de

tributos devidos à União (Lei n. 8.026, de 12-4-1990).296

Esclarece ainda Paulo de Barros Carvalho:

A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, por sua vez, redefiniu os crimes

contra a ordem tributária, reescrevendo aqueles delitos antes designados de

“sonegação tributária” pela Lei n. 4.729/65. A referida legislação alargou o

rol dos fatos típicos configuradores dos crimes contra a ordem tributária,

redesenhando, outrossim, a figura da “apropriação indébita”, definindo comocrime o fato de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo

descontado ou cobrado de terceiro (art. 2.º, II). Posteriormente, também a

Lei n. 8.212/91 arrolou tal situação como crime (art. 95).297

3.2.1. O Ilícito Tributário e o Crime de Apropriação Indébita.

No que diz respeito ao crime de apropriação indébita, previsto na Lei 8.137, de 27 de

dezembro de 1990, cabe anotar que o mesmo, nestes últimos anos, tem sido objeto de

questionamentos judiciais, inclusive junto aos Tribunais Superiores, por diversas razões.

Entretanto, ultimamente, tem se verificado com maior intensidade tal proceder, em virtude de

expectativa alimentada pelos recorrentes de que a pretensão punitiva do crime de apropriação

indébita teria sido atingida pelos possíveis efeitos decorrentes da ratificação pelo Brasil, sem

qualquer reserva, do Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (art. 11) e da

295 Idem, obra e p. citada.296 Carvalho, Paulo de Barros. Curso... p. 506.297 Carvalho, Paulo de Barros. Curso... pp. 506-507.



121

Convenção Americana sobre Direitos Humanos - Pacto de San José da Costa Rica, (art. 7.º,

7), ambos de 1992. Pelo que apuramos em nossas pesquisas, há uma tendência em nossos

Tribunais pelo entendimento de que:

O art. 2º da Lei nº 8.137/90 não descreve prisão civil por dívida. Isso ficou

sedimentado no cenário jurídico, que assegura que consiste em sanção

cominada por norma de natureza penal. Tal fenômeno mostra-se compatível

com a sistemática constitucional, ou seja, a conduta que criminaliza a evasão

tributária decorrente de inadimplemento não contrasta com o mandamento

constitucional.”298

Trata-se de precedente importante, conforme acórdão do TRF2. ACR

200750010013765 ACR - APELAÇÃO CRIMINAL – 5939, Relator Desembargador Federal

MESSOD AZULAY NETO. Órgão julgador SEGUNDA TURMA ESPECIALIZADA. Fonte

DJU - Data::21/05/2009 - Página::67/68. Decisão: A Turma, por unanimidade, deu parcial

provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

O STF, por sua vez, tem assim entendido:

EMENTA: HABEAS CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA

PREVIDENCIÁRIA. CONDUTA PREVISTA COMO CRIME.

INCONSTITUCIONALIDADE INEXISTENTE. VALORES NÃO

RECOLHIDOS. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA.

INAPLICABILIDADE AO CASO CONCRETO. ORDEM DENEGADA. 1.

A norma penal incriminadora da omissão no recolhimento de contribuição

previdenciária - art. 168-A do Código Penal - é perfeitamente válida. Aquele

que o pratica não é submetido à prisão civil por dívida, mas sim responde

pela prática do delito em questão. Precedentes. 2. Os pacientes deixaram de

recolher contribuições previdenciárias em valores muito superiores àquele

previsto no art. 4º da Portaria MPAS 4910/99, invocada pelo impetrante. O

298 Este é o entendimento da Segunda Turma Especializada do TRF2, colhido no Acórdão que tem comoRelator o Desembargador Federal Messod Azulay Neto, ACR 200750010013765, ACR – Apelação Criminal –5939. DJU - Data::21/05/2009 - Página::67/68.



122

mero fato de a denúncia contemplar apenas um dos débitos não possibilita a

aplicação do art. 168-A, § 3º, II, do Código Penal, tendo em vista o valor

restante dos débitos a executar, inclusive objeto de outra ação penal. 3.

Ordem denegada.

A Turma, por votação unânime, indeferiu o pedido de habeas corpus, nos

termos do voto do Relator: Min. Joaquim Barbosa. Ausentes,

justificadamente, neste julgamento, os Senhores Ministros Eros Grau e Ellen

Gracie. 2ª Turma, 06.05.2008. (DJE n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º

2324-3).299

Destacamos da ementa transcrita o seguinte excerto:

A norma penal incriminadora da omissão no recolhimento de contribuição

previdenciária - art. 168-A do Código Penal - é perfeitamente válida. Aquele

que o pratica não é submetido à prisão civil por dívida, mas sim responde

pela prática do delito em questão.300

Segundo pode-se colher do Voto do Min. Joaquim Barbosa, no HC 91704/PR, de

06/05/2008, do qual foi relator, ficou assentado:

“(...) a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é tranqüila no sentido da

plena validade do artigo 168-A do Código Penal, que institui um tipo penal,

e não hipótese de prisão civil por dívida. Assim, não há qualquer

inconstitucionalidade a ser declarada (RE-AgR 391996, rel. min. EllenGracie; AI-AgR 366390, rel. min. Nelson Jobin; HC 78234, rel. min.

Octávio Gallotti; Inq. 2185, rel. min. Ricardo Lewandowski; HC 82848, rel.

min. Cezar Peluso; HC 86478, rel. min. Cármen Lúcia).”

(HC 91704/PR – 2a. Turma. Rel. Min. Joaquim Barbosa – por votação

unânime – Julg. 06/05/2008. Dje n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º 2324-3).

299 Cf. Ementa do Acórdão proferido no HC 91704/PR – 2a. Turma. Rel. Min. Joaquim Barbosa – por

votação unânime – Julg. 06/05/2008. Dje n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º 2324-3) 2ª Turma, 06.05.2008. (DJE n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º 2324-3300 Excerto extraído da Ementa do Acórdão proferido no HC 91704/PR – 2a. Turma. Rel. Min. JoaquimBarbosa – por votação unânime – Julg. 06/05/2008. Dje n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º 2324-3).



123

Com efeito, no atual quadrante em que vivemos, e dado o entendimento

predominante no STF, aqui exposto, de que “Tratando-se de crime de apropriação indébita

previdenciária, não há falar em prisão civil, mas em prisão de caráter penal.”, não se

vislumbra para o crime de apropriação indébita previdenciária qualquer efeito modificativo a

ele aplicável, v.g ., de ser considerado inconstitucional, decorrente da ratificação, pelo Brasil,

do Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (art. 11) e da Convenção Americana

sobre Direitos Humanos - Pacto de San José da Costa Rica, (art. 7.º, 7), ambos de 1992.

3.3. SANÇÕES E A NORMA REPRESSIVA TRIBUTÁRIA NA

DOUTRINA

As diversas Teorias das Sanções no Direito Tributário, segundo Hector Villegas301,

dependendo de seu autor, ora oscila em considerar as sanções como capítulo do Direito

Tributário ora como capítulo do Direito Penal e outros as vêem como um direito autônomo.

3.3.1. TEORIAS QUE CONSIDERAM AS SANÇÕESCAPÍTULO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Anotamos, com suporte em Angela Maria da Motta Pacheco302, que se utiliza dos

ensinamentos de Hector Villegas303, que, na primeira hipótese da conceituação por ele

assinalada, ou seja, em considerar as sanções como capítulo do Direito Tributário, alinham-se

301 Notas a respeito das duas obras de Hector Villegas, aparentemente iguais e aqui citadas. Notas (i): ascitações sobre as diversas teorias feitas por Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, pp. 83-84, segundoinforma a própria autora, foram tomando por base aquelas trazidas por Hector Villegas. Indica como fonte a obrade HectorVillegas: Regimen Penal Tributário Argentino. Ed. Depalma. Buenos Aires : 1995, Cap. I e II, pp. 9-39. Notas (ii): em nosso trabalho, estamos nos valendo também da obra de Hector Villegas (traduzida para o

português): Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e outros / São Paulo : Editora ResenhaTributária, EDUC, 1974, qu,e em algum momento, pode parecer equívoco, quanto à citação, mas que certamentenão o é, conforme explicamos nestas notas). Notas (iii): Geraldo Ataliba assim anotou – “O livro ‘Derecho PenalTributário’ saiu na Argentina, em 1965. Esta não é exatamente a sua tradução. Na verdade, a meu pedido e coma colaboração crítica de nossa equipe, Villegas reescreveu o livro, atualizou-o e o reviu em grande parte. Retiroutudo que se comprometia diretamente com a legislação e jurisprudência argentinas, procurando dar-lhe maioruniversalidade. (...)”. Este esclarecimento de Geraldo Ataliba consta do prefácio da edição em português por nósutilizada: Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e outros / São Paulo : Editora Resenha

Tributária, EDUC, 1974, pp. 13-14.302 Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, pp. 83-84.303 Villegas, Hector. Regimen Penal Tributário Argentino. Ed. Depalma. Buenos Aires : 1995, Cap. I e II,

pp. 9-39.



124

a autores como Giuliane Fonrouge e Dino Jarach. Para Giuliane Fonrouge, a infração às

disposições fiscais, seja através de conduta dolosa ou de descumprimento de normas

complementares para assegurar a sua efetividade, significa subtrair-se ao pagamento de

tributos essenciais à manutenção do Estado e configura o descumprimento de um dever

social.304 Dino Jarach não difere desta concepção. No entanto, fundamenta-a de outro modo.

Em seu pensar, a idéia penal não está limitada ao campo exclusivo do direito penal, mas ínsita

a todos os ramos do Direito e instituições. O Direito Penal é que se formou como ramo

autônomo, mas nem por isso monopolizou a idéia de pena. As normas penais que não estão no

direito penal comum aglutinam-se em grupos bem definidos nos outros ramos.305

Fonrouge esclarece em sua obra que as sanções fiscais simplesmente constituem um

capítulo do direito tributário. Em sua avaliação, trata-se de disciplina que integra o direito

financeiro e, como tal, é independente, concebendo o direito fiscal como um todo orgânico

com aspectos diversos – porém inter-relacionados e não separados. Entende ainda que as

infrações e sanções pertencem a uma mesma categoria jurídica, qual seja, a do ilícito fiscal –

razão pela qual não se pode falar de sanções fiscais de tipo penal, que corresponderiam ao

caso de dolo ou fraude e de sanções administrativas no caso de infrações formais, sem que o

conceito unitário importe desconhecer as diferentes características de umas e outras.306

Conforme estamos expondo, essas considerações de Fonrouge deram-se após

interpretação por ele feita das diversas teorias acerca da natureza jurídica das infrações

tributárias e suas correspondentes sanções, interpretação esta que reputamos segura e

recorrente nos dias de hoje, como se depreende de suas lições:

As sanções fiscais oferecem acentuado particularismo, que justifica a sua

consideração independente, porém essencialmente têm caráter sancionatório,

304 Fonrouge, Giuliano. Derecho Financiero, t. 2. p. 635, Esse é o sentido do pensamento de Fonrouge,apud Hector Villegas, Regimen ..., p. 9, e cf. citação de: Motta Pacheco, Angela Maria da, Obra: SançõesTributárias ..., pp. 83-84.305 Jarach, Dino. El ilícito fiscal . In Revista Derecho Fiscal, t. 18. Esse é o sentido do pensamento deJarach, apud Hector Villegas, Regimen ..., p. 9, e cf. citação de: Motta Pacheco, Angela Maria da, Obra: Sanções

Tributárias ..., pp. 83-84.306 Fonrouge, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª ed argentina do livro

Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970) por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. SãoPaulo : 1973, Edições LAEL, pp.240-241. ( Passim).



125

para prevenir e reprimir as transgressões e não para reparar qualquer dano,

como muito bem entendeu um tribunal argentino de maneira que, em sua

essência, são de natureza penal – com a condição de ser entendida essa

expressão em sentido genérico e não circunscrita à ilicitude contemplada pelo código penal. Não se regem pelas normas deste, nem tampouco

pertencem ao que já se chamou de “direito penal administrativo” ou “direito

penal econômico” cuja autonomia científica é, para nós, inadmissível.307

Nesse passo, Hector Villegas, discorrendo acerca da valoração e crítica das diversas

teorias sobre a sanção, disciplina:

É importante destacar que os teóricos, abordando o difícil problema da

localização científica da lei repressiva fiscal, em geral, ocupam-se mais em

ressaltar suas discrepâncias, e em combater idéias aparentemente diversas,

do que em buscar as coincidências existentes entre suas teorias.

Isso acaba por levá-los a não perceber que muitas de suas supostas

discrepâncias apenas resultam de observações efetuadas sob diferentes

pontos de vista e que suas conclusões nem sempre são totalmente

incompatíveis entre si, como “prima facie” se poderia supor, desde que não

sejam tomadas como verdade única e excludente.308

3.3.2. POSIÇÃO PENALÍSTICA. TEORIAS QUE

CONSIDERAM AS SANÇÕES CAPÍTULO DE DIREITO PENAL.

Arrimam os autores destas teorias, invariavelmente, em três aspectos, que são

descritos por Hector Villegas309 e que assim se resumem: (i) o bem da vida a ser protegido

trata-se de bem público, portanto, é necessário restringir a liberdade de ação do indivíduo

nesta área; (ii) o tributo é imposto e arrecadado dos contribuintes pelo Estado, no exercício de

307 Fonrouge, Giuliani C. M. Conceitos..., p.239.308 Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e outros / São Paulo : EditoraResenha Tributária, EDUC, 1974, p. 57.309 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 33-38.



126

seu poder soberano a fim de criar riquezas e prestar serviços aos cidadãos, portanto, a riqueza

arrecadada pertence ao povo; fraudá-la será crime equiparado àqueles contra o patrimônio;

(iii) ao fraudar o fisco o infrator age com o mesmo propósito de um infrator comum.

Dados históricos nos informam que, nos fins do século XIX, as fraudes de índole

fiscal eram tidas como infrações de categoria especial. Países como a Alemanha

consideravam-nas no mesmo regime das contravenções penais. Com o passar do tempo,

devido ao que se chamou de enfraquecimento da moral fiscal, pensou-se em intensificar a

repressão mediante a aplicação da lei penal comum.310

O professor Hector Villegas311, utilizando os ensinamentos de Giuliani Fonrouge312,

ensina que diversos autores especialistas em direito penal ou em direito tributário têm

sustentado, embora sob diferente fundamentação, a inclusão da norma repressiva fiscal no

âmbito do direito penal comum.

Nessa linha expositiva de Villegas, observamos que se encontram relacionados como

defensores das teorias que consideram as sanções capítulo de Direito Penal os seguintes

autores: dentre os primeiros, Rocco, Massari, Battaglini, Grispigni, Luiz Jiménez de Asúa e

Carlos Fontán Balestra; dentre os segundos, encontram-se Tesoro, Ingrosso, Spinelli,

Georgetti, Hensel, Angelo Dus, Fernando Sainz de Bujanda e também Rafael Bielsa.313

3.3.2.1. A POSIÇÃO DE HECTOR VILLEGAS, POR ELE MESMO

EXPLICITADA.

Prosseguindo, explica Villegas que sua posição a esse respeito é pela concepção de

“um direito penal geral que regula juridicamente, e de forma genérica, o poder repressivo da

sociedade, ou seja, o poder público de castigar os autores de infrações puníveis. Dentro desse

310 Cf. Michel, Jacques. Les infractions fiscales et leur repression dans la doctrine et la legislation suisses.

Lausenne, 1953. Apud Hector Villegas, obra Direito Penal Tributário ..., citação p.34 e notas p. 47.311 Idem, ibidem,Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 34-35.312 Fonrouge, Giuliani. Derecho Financiero. Ediciones Depalma, 1970.313 Idem, ibidem,Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 34-35.



127

direito penal geral, em conseqüência, encontram-se todas as infrações castigadas com as

sanções retributivas que se denominam penas.”314

Ainda a respeito da concepção de Hector Villegas aqui exposta, esclarece o próprio

ilustre professor:

Esse direito penal geral, porém, admite clara divisão, segundo a natureza

jurídica substancial das infrações que contém.

Assim, o ramo do direito penal geral que regula a punibilidade das infrações,

que atacam direta e imediatamente a segurança dos direitos naturais e sociais

dos indivíduos (delitos), constitui o direito penal comum.

O ramo do direito penal geral que regula a punibilidade das infrações, que

atacam a atividade estatal tendente à obtenção do bem estar social

(contravenções), constitui o direito penal contravencional ou

administrativo.

O direito penal tributário encontra-se no campo do direito penal

contravencional, porque a infração tributária participa dessa natureza, nãosendo delitual. Mas isso não importa desconhecer que, aplicando penas

como retribuição a essas infrações, forma parte do direito penal geral. Vale

dizer que essa posição, embora se aproxime, de certa forma, da que

denominados “penalista”, na medida em que se reconhece o direito penal

como tronco comum, destaca, por sua vez, a nítida diferença substancial

entre delito e contravenção atribuindo, à infração fiscal, esse último caráter.

Com isso a teoria acerca-se da concepção administrativista.315 (os destaques

em negrito e itálico constam do original).316

Deixa claro Hector Villegas em seus ensinamentos ser a seguinte conseqüência

prática derivada de sua posição adotada: o direito penal tributário revela diferenças em relação

ao direito penal comum, que surgem da diversidade da natureza das infrações previstas. No

entanto, como esses dois ramos jurídicos advêm de um mesmo tronco (o direito penal geral),

314 Cf. Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e outros / São Paulo :Editora Resenha Tributária, EDUC, 1974, p. 65.315 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 65-66.316 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 65-66.



128

o direito penal tributário não guarda total independência funcional das disposições do direito

penal comum, contidas no Código Penal.317 Apresenta ainda outras conseqüências derivadas

desta; e, inobstante, acredita que esta seja a solução que mais coerentemente resolva o árduo

problema das relações entre o direito penal tributário e o direito penal comum.318

3.3.3. TEORIAS QUE CONSIDERAM AS SANÇÕES

CAPÍTULO DE DIREITO PENAL ADMINISTRATIVO

Segundo Fonrouge, esta vigorosa corrente doutrinária em favor de um direito penal

administrativo nasceu, também na Alemanha, como reação contra a doutrina penalista. Em

data relativamente recente, derivou no chamado direito penal econômico.

Também a esse respeito, assim anotou Fonrouge:

Na primeira etapa da formulação das novas idéias, SPIEGEL e BINDING

consideraram que as fraudes fiscais constituíam ataques aos direitos

pecuniários do estado de características tão especiais que exigiam tratamento

punitivo distinto do decorrente da lei comum; porém, foi JAMES

GOLDSCHMIDT quem lhe deu sustentação teórica mais firme, de modo tal

que se lhe reconhece como o criador da doutrina.319

Quanto à interpretação do jurista alemão James Goldschmidt320, colhemos em

Fonrouge que “radica no contraste entre volições livres e bom comportamento social, que

encontra símile na diferença entre a ordem jurídica e a administração, da qual deduz dois tipos

317 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., p. 66.318 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 66-67.319 Fonrouge, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª ed argentina do livro

Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970) por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. SãoPaulo : 1973, Edições LAEL, p.229. ( Passim).320 Nota. Cf. Nota de rodapé de Fonrouge, in obra Conceitos ..., p. 229, está anotado: para um resumo dadoutrina do GOLDSCHMIDT e suas implicações, ver MICHEL, op. cit., pág. 25, ao que anotamos nós: [op. cit.refere-se a - Les infractions fiscales et leur représsion dans la doctrine et la législation suisses (F. Rouge &Cie., Lausanne, 1953)];(...).



129

de ilícito: aquele contrário à ordem jurídica e a violação às normas protetoras do bem comum

ou estatal.” 321

Na formulação de sua teoria, Goldschmidt faz a separação do que é conduta

administrativa daquilo que constitui delito criminal. Assim, define a primeira como “a

omissão de prestar ajuda à administração estatal dirigida a favorecer o bem estar público ou

do Estado”, enquanto a segunda consiste “no desrespeito aos bens jurídicos que gozam de

proteção penal por si mesmos.” E com fundamento na distinção apontada, define o direito

penal administrativo como “o conjunto daquelas disposições pelas quais a administração

estatal, encarregada de favorecer o bem-estar público ou do Estado, vincula à transgressão de

uma disposição administrativa, como suposto de fato, uma pena como conseqüência

administrativa.” 322

Por sua vez, Angela Maria da Motta Pacheco, nesta linha de definições de

Goldschmidt, averba que:

No primeiro caso a administração impõe um dever ao administrado. Este não

o cumpre. Em conseqüência sobrevém a sanção administrativa.

A pena é dirigida à omissão da conduta previamente exigida. Dirige-se, pois,

a pena não contra uma “declaração” de vontade, mas contra a “atuação da

vontade”. A pena administrativa não é de correção, segurança ou

intimidação.

Isto não acontece no direito penal onde tem papel de relevo a antijuricidade,

culpabilidade, responsabilidade e onde a pena tem a finalidade de prevenir e

punir. 323

321 Fonrouge, Giuliani C. M., Obra: Conceitos de Direito Tributário / tradução Geraldo Ataliba e MarcoAurélio Greco, p. 229-230.322 Apud Hector Villegas, Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 40-41.( Passim).Waltugstrafrecht , p. 577, cit., por Adolf Schönke in La doctrina del derecho penal administrativo y sureconocimiento em la legislacion alemana. – Revista de Derecho Procesal, ano 1951, p. 296.323 Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, p. 87.



130

Sendo assim, o que vemos em Goldschmidt, dadas estas diferenças sublinhadas que

se mostraram claras, é uma solução interessante, qual seja, a de se recomendar que seria de

todo conveniente que estas questões fossem julgadas por tribunais comuns ou tribunais

administrativos. Foram considerados como de pensamento semelhantemente Otto Mayer,

Fritz K. Fleiner, Adolfo Merkl, Vicenzo Manzini, Alvarez Gendin, Quintano Ripollés e

numerosos administrativistas e penalistas italianos e parte da doutrina e jurisprudência

suíça.324

Ao cabo do que foi por nós deduzido in Sanções e A Norma Repressiva Tributária na

Doutrina, onde e quando fizemos registro do que Hector Villegas discorreu sobre valoração e

crítica das diversas teorias sobre a sanção, cumpre ainda anotar que, após findar seus estudos

sobre estes autores, Villegas conclui que há, na Argentina, duas tendências jurisprudenciais

principais: a de orientação penalística, que admite a integral aplicação do direito penal aos

ilícitos somente admitindo o contrário quando a lei expressamente excepcionar e a de

orientação administrativista, que reconhece as peculiaridade do direito penal administrativo e

tende a restringir a aplicabilidade das disposições da parte geral do Código Penal.325

3.3.4. TEORIA QUE CONSIDERA AS SANÇÕES UM DIREITO

AUTÔNOMO

Na esteira das Teorias das Sanções no Direito Tributário então surgidas, não faltou a

que as consideravam como um direito autônomo. Algumas correntes de pensamento

sustentaram a autonomia do setor jurídico que as compreendia. Tal ocorrência deu-se devido a

encadeamentos de fatos e peculiaridades decorrentes da lei repressiva fiscal com que

conviviam.

Ainda o professor Villegas anota, louvando-se em Fonrouge, que foi em 1904, na

primeira parte da obra do autor italiano Giovanni Carano-Donvito, que se esboçou uma teoria

geral sobre o direito penal tributário, explicando em quais aspectos coincidia este com o

direito penal comum e em quais deles se apartava. No entanto, como esclarece Villegas, esta324 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 40-41.325 Idem, Villegas, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar ..., pp. 41-42.



131

obra não postulava autonomia científica para a disciplina, embora a prenunciasse para o

futuro. Afiança-nos Villegas que foi em 1933, com a obra de Francesco Dematteis326, que foi

concebido o direito penal tributário como disciplina autônoma, baseando-se no fato de que o

direito penal tutela os direitos individuais ou interesses sociais, enquanto aquele tem por

objeto exclusivo a proteção do interesse público.

Francesco Dematteis assim define o direito penal tributário: “ É o direito penal

tributário, ramo do direito público que estuda os delitos de caráter tributário, ou seja, as

infrações e preceitos especiais que obrigam a quem reside no país a contribuir com certas

prestações financeiras diretas ou indiretas para as necessidades da coletividade.” 327

Em resumo, é Francesco Dematteis considerado o autor que concebeu o direito penal

tributário como disciplina autônoma. Para ele, deveria ser criado um campo distinto do direito

penal comum, do direito financeiro e do direito administrativo. Todavia, tem-se presente a

discussão de se a infração tributária constitui um delito penal ou um simples delito

administrativo. Admite, entretanto, o fato de que os principais ilícitos tributários são

reprimidos por normas penais, conforme anota Angela Maria da Motta Pacheco.328

4. A SANÇÃO COMO GÊNERO E A PENA COMO ESPÉCIE

Em nossa visão conceitual a sanção deve aparecer como gênero e a pena como

espécie perfeita do gênero sanção. Portanto, em nosso sentir, sanção deve ser classificada

como gênero. Frise-se que não é o caso aqui de estarmos discutindo a distinção da sanção

como norma, tampouco de seu critério fundamental para distinção. Apenas queremos situar a

sanção em relação à pena, esta como espécie e aquela como gênero, para os fins colimados

nestes estudos.

326 Dematteis, Francesco. Manuale de diritto penale tributario. Torino 1933, p. 21, apud Hector Villegas,

obra Direito Penal Tributário ..., cit. p. 39 e notas p. 50.327 Cf. se vê em nota de n.º (45), in Dematteis, Francesco. Manuale de diritto penale tributario. Torino1933, p. 21, apud Hector Villegas, obra Direito Penal Tributário ..., notas p. 50.328 Motta Pacheco, Angela Maria da. Obra citada, p. 86.



132

À guisa de introdução da problemática apresentada e a fim de afirmar nossa opinião

visando considerar a sanção como gênero e a pena como espécie desta, buscamos em Paulo de

Barros Carvalho suporte para tal desiderato, ainda que por via oblíqua. O fato é que nossa

intentio nos remete a uma passagem importante retratada em sua obra Direito Tributário:

fundamentos jurídicos da incidência tributária, onde, embora nos fale a respeito da

classificação dos sistemas, tem aqui aplicação e pertinência. As averbações de Paulo de

Barros Carvalho são no seguinte sentido:

Cai a talho lembrar, também, que as classificações, por mais elaboradas que

se apresentem, são expedientes do nosso espírito para caminhar em direção

aos objetos da experiência, com o propósito de ordená-los e prepará-los parao conhecimento, motivo pelo qual, ao serem submetidas a uma análise mais

rigorosa, acabam cedendo às evidências do mundo fenomênico, mostrando, à

carne viva, suas fraquezas e deficiências.329

Prosseguindo, Paulo de Barros Carvalho traz, em abono a seus ensinamentos, a

recomendação feita por Fábio Nusdeo sobre classificações dos bens econômicos, que também

reproduzimos:

Impõe-se, porém, desde logo, uma advertência válida não apenas para esta,

mas para qualquer outra classificação. Tal advertência diz respeito ao

relativismo com que elas, as classificações, devem ser encaradas por parte

daqueles a quem são apresentadas.330

A temática sobre considerar a sanção como gênero e a pena como espécie desta não é

tão pacífica quanto parece e há muito tempo despertou a atenção de importantes

doutrinadores, que teceram comentários sobre a sanção como gênero. Sendo assim, traremos à

colação os que nos pareceram mais significativos. Iniciemos, pois, com um texto de Miguel

Reale, o qual, como se vê, dedicou importante comentário sobre a coação, concluindo, por via

de conseqüência, em reconhecer a sanção como gênero, eis que assim entendemos, pelo fato

329 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência tributária / Paulo

de Barros Carvalho. 2.ª ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 1999, pp. 44-45.330 Nusdeo, Fábio. Curso de Economia – Introdução ao direito econômico , São Paulo : Revista dosTribunais, 1997, p. 40; apud Paulo de Barros Carvalho, in Direito Tributário : fundamentos jurídicos daincidência tributária Fundamentos, cit. pp. 44-45.



133

de ter assim referido. A coação, de que tanto falam os juristas é, assim, uma espécie de

sanção. Vejamos o texto de Miguel Reale:

Neste ponto julgamos conveniente tratar do problema da sanção, sobre a

qual vamos desenvolver, mais tarde, algumas considerações (...).

Sanção é toda conseqüência que se agrega, ou se acrescenta a uma norma,

visando o seu cumprimento obrigatório.

Sanção, portanto, é somente aquela conseqüência querida, desejada, posta

com o fim específico de tutelar uma regra. Quando a medida se reveste de

uma expressão de força física, temos propriamente o que se chama coação.

A coação, de que tanto falam os juristas é, assim, uma espécie de sanção, ou

seja, a sanção de ordem física.331

O Texto de Nelson Hungria é oportuno pelo fato de sua abordagem ser sob a

perspectiva penal, o que nos permite uma amplidão maior - a de ver a sanção sob este

importante ângulo do direito. Desta feita, temos as meditações de Nelson Hungria, citado por

Heraldo Garcia Vitta, que são esclarecedoras quanto à identidade ontológica das penas:

Se nada existe de substancialmente diverso entre ilícito administrativo e

ilícito penal, é de negar-se igualmente que haja uma pena administrativa

essencialmente distinta da pena criminal. Há também uma fundamental

identidade entre uma e outra, posto que pena seja de um lado, o mal infligido

por lei como conseqüência de um ilícito e, por outro lado, um meio de

intimidação ou coação psicológica na prevenção contra o ilícito. São species

do mesmo genus. Seria esforço vão procurar distinguir, como coisas

essencialmente heterogêneas, e.g., a multa administrativa e a multa de direito

penal. Dir-se-á que só esta é conversível em prisão; mas isto representa

maior gravidade, e não diversidade de fundo. E se há sanções em direito

administrativo que o direito penal desconhece (embora nada impediria que

as adotasse), nem por isso deixam de ser penas, com o mesmo caráter de

contragolpe do ilícito, à semelhança das penas criminais (...). (Nelson

Hungria).332

331 Reale, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo : Saraiva, 1965. p. 234.332 Hungria, Nelson. Ilícito Administrativo e ilícito penal , Revista de Direito Administrativo, seleçãohistórica, 1945-1995, p.17., apud Vitta, Heraldo Garcia. A Sanção ... cit. p. 67.



134

Com efeito, as ponderações de Nelson Hungria são claras e substanciosas como

sempre, de sorte que, em sua ótica, vê o penalista igualdade entre as sanções penais e

administrativas e divergências quanto sua gravidade, embora não signifiquem distinção de

fundo. Por outro lado, no que diz respeito aos argumentos defendidos por Hungria quanto à

finalidade das penas como punição, não partilhamos com o seu pensar, por entendermos,

consoante a linha esposada por Haroldo Garcia Vitta333 e outros importantes estudiosos, que a

sanção acarreta a punição do infrator, mas seu fim não é este, e sim evitar condutas contrárias

ao Direito.

Heraldo Garcia Vitta frisa bem este ponto, no qual discorda de Hungria, ou seja, da

finalidade das penas como punição, no que entendemos estar com razão quando esclarece quea sanção acarreta a punição do infrator, mas o seu fim não é este e sim evitar condutas

contrárias ao Direito334. Afora a divergência apontada, Heraldo Garcia Vitta, que adota as

meditações de Nelson Hungria sobre sanções penais, averbou ainda a respeito das sanções:

As sanções são, ontologicamente, iguais. Apesar disso, mencionam-se

sanção penal e sanção administrativa, que são tipos ou espécies delas; o

critério adotado para distingui-las, como visto, é o da autoridade competente para impô-las, segundo o ordenamento jurídico (critério formal).335

Estas afirmações acerca da sanção que trouxemos para fins de reflexão nos permitem

concluir que sanção deve aparecer como gênero e a pena como espécie perfeita do gênero

sanção. Portanto, reafirmamos que, em nosso sentir, sanção deve ser classificada como gênero

e a pena como espécie desta.

333 Vitta, Heraldo Garcia. A Sanção no Direito Administrativo. São Paulo : Malheiros Editores, 2003, pp.66-67. Assim é o seu pensar: a doutrina enfatiza, normalmente, a identidade ontológica dos ilícitos, com issosignificando não haver distinção substancial entre os ilícitos penal e administrativo, mas se esquece daidentidade ontológica das sanções. Pode-se alegar que a sanção penal teria por escopo punir os infratores e,assim, seria diferente da finalidade da sanção administrativa, pois esta visaria a desestimular as pessoas acometerem ilícitos. A punição não é o fim da pena, é efeito, apenas, do ato impositivo desta ao sujeito. Todasanção acarreta punição do infrator, mas o fim dela não é este, é o de evitar condutas contrárias ao Direito. Issodecorre do regime democrático de Direito, do princípio da dignidade da pessoa humana, do respeito aos valoresfundamentais da sociedade. (...).334 Vitta, Heraldo Garcia. A Sanção no Direito Administrativo. São Paulo : Malheiros Editores, 2003, p.67.335 Vitta, Heraldo Garcia. A Sanção no Direito Administrativo. São Paulo : Malheiros Editores, 2003, pp.67-68. Do original do texto reproduzido, consta ainda, nota de rodapé do seguinte teor: “13. Lorenzo DelFederico enaltece o critério formal como critério da autoridade competente para aplicar a sanção penal, o juiz

penal; e da autoridade competente para aplicar sanção administrativa, a autoridade administrativa, ao dizer: “purtrattandosi di um dato puramente formale, si tratta dell’unico sicuro elemento strutturalmente caratterizzante lesanzioni ammistrative rispetto ad ogni altro tipo di sanzione”( Le sanzioni amministrative nel diritto tributario.Milano, Giuffrè, 1993, cit. 22, rodapé 15).”



135

TÍTULO IV

Teorias e práticas envolvendo as sanções no Direito Tributário e a

Norma-Matriz da Sanção Política

CAPÍTULO PRIMEIRO

1. TEORIA DA NORMA JURÍDICA

A exemplo do que já havíamos dito no tópico sobre as Teorias da Sanção, não foram

poucos os estudos dos filósofos do Direito e jurisconsultos procurando esclarecer o problema

da norma jurídica, à luz da análise de suas categorias fundamentais, que se refletem em

diferentes espécies. Estes estudos foram desenvolvidos contemporaneamente no âmbito da

Teoria Geral do Direito, conforme leciona Miguel Reale.336

Os estudos que aqui pretendemos desenvolver sobre normas jurídicas contemplarão

os da norma jurídica (geral) e os da norma jurídica tributária. Cuidaremos da distinção entre

norma primária e secundária e também da norma jurídica tributária sancionatória.

Muito embora existam importantes nomes de jurisconsultos e filósofos do Direito

que se dedicaram aos estudos das normas jurídicas, optamos por trazer à colação o de

Norberto Bobbio, pois, como adverte Paulo de Barros Carvalho, “poucos são os autores que

se têm definido de maneira rigorosa a respeito do verdadeiro conceito de norma jurídica.”337

Embora pareça contraditório falar em norma primária e secundária e relacioná-las ao

nome de Bobbio, não se trata, efetivamente, de contradição, conquanto o mestre da

Universidade de Turim tenha criticado a distinção entre normas primárias e secundárias,

apontando que esta distinção tem o inconveniente de ter duas acepções, uma cronológica,

336 Reale, Miguel. Lições preliminares de direito / Miguel Reale – 11.a ed. revista, São Paulo : Saraiva,1984, pp. 96-97.337 Carvalho, Paulo de Barros.Teoria da Norma Tributária. 4.ª edição. São Paulo : Ed. Max Limonad,2002, p.33.



136

indicando uma precedência no tempo, e outra axiológica, significando uma preferência de

ordem valorativa, razão pela qual sua preferência é por indicá-las como sendo de “primeiro e

segundo graus”.

Tampouco deve ser tomada com estranheza tal relação ao nome de Bobbio, pois é

cediço que nem sempre os autores coincidem em chamar de primárias ou secundárias as

normas, v.g., que prevêem a conduta ou aquelas que estabelecem as sanções, no caso de sua

violação. Sabidamente conhecida neste sentido, conforme anota Miguel Reale, é a postura de

Hans Kelsen, para quem a norma primária é aquela que enuncia a sanção, ficando em segundo

plano, quase que eliminada por supérflua, como ainda nota Bobbio, a regra que fixa o que

deve ou não ser feito.

Paulo de Barros Carvalho, a respeito, assim leciona:

A acolhida dicotomia das regras do Direito em primárias e secundárias tem

servido de matéria-prima considerável a muitos trabalhos de construção

jurídica, enquanto elemento que torna mais racional o entendimento do

complexo sistemático do Direito. 338

Ainda sob os auspícios dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, anotamos

que o jus-filósofo argentino Carlos Cossio, mestre e fundador da escola egológica, “cogita do

Direito representado por meio da chamada norma dupla ou norma complexa, passando a

desdobrá-la funcionalmente, para efeito de estudo mais aprofundado do fenômeno jurídico.”

Nesta linha expositiva, falando sobre a norma completa da escola egológica de

Carlos Cossio, prossegue Paulo de Barros Carvalho:

(...) a norma completa seria formada pela disjunção de dois juízos

hipotéticos ou, em outros termos, trata-se de uma disjunção proposicional

que reúne, na mesma estrutura lógica, por meio da conjunção disjuntiva

“ou”, duas proposições de “dever ser”. A primeira, que pode ser equiparada

à norma secundária de Kelsen, Cossio designou de “endonorma” e a

338 Idem, Teoria..., pp. 43-44.



137

segunda, que teria a mesma função da norma primária, o autor argentino

chamou de “perinorna”.339

Concluindo seu raciocínio a respeito da dicotomia das regras do Direito em primáriase secundárias, averba Paulo de Barros que “de fato, o enfoque dicotômico da norma jurídica

tem o condão de demonstrar as funções radicalmente diversas de cada norma, ensejando e

mesmo estimulando tratamento sistemático diferenciado.”

Tárek Moysés Moussallem, ao discorrer sobre a norma jurídica, assim a vê:

A norma enquanto proposição é uma estrutura sintática de significação pertencente ao plano da Lógica Jurídica. A Ciência do Direito se apropria de

tal esquema para se aproximar do direito positivo. Trata-se de dado

epistemológico por meio do qual o Direito-ciência se põe em comunicação

com o direito-objeto.

Claro está que a norma jurídica não é a oral, nem a escrita, nem o ato ilocucionário,

nem somente a proposição, nem somente a forma lógica. Para o presente trabalho, a norma

jurídica, em sentido estrito, é a significação deôntica, completa, articulada entre esses

elementos (semântica) e estruturada na forma lógica do condicional (sintática), resultado do

uso prescritivo da linguagem (pragmática). Embora cientificamente possível, a circunscrição

do conceito de norma jurídica à forma lógica (plano sintático), ou à significação colhida dos

textos de direito positivo (plano semântico), ou apenas relativamente ao uso prescritivo da

linguagem (plano pragmático), reduz consideravelmente o fenômeno normativo. 340

Afiança o autor que, para a compreensão da definição conceptual da norma jurídica,

conhecer sua estrutura condicional é dado fundamental. Para tanto, em abordagem de natureza

didática, assim descreve:

Visto pelo prisma sintático a norma jurídica possui a forma lógica do

condicional (p q). Atrela sempre uma ocorrência fáctica possível

339 Idem, Teoria ..., p. 46.340 Moussallem, Tárek Moysés. Argumentação consequencialista na jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal ., in Congresso Nacional de Estudos Tributários. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual /Macedo, Alberto [et al]; Coord. Priscila de Souza. Pres. Paulo de Barros Carvalho – Obra Coletiva – São Paulo :

Noeses, 6v. 2009, pp.967-981 [969-970].



138

(antecedente “p”) a uma relação jurídica (consequente “q”) por meio do nexo

implicacional (). Em linguagem ordinária, pode se dizer que a norma

jurídica enuncia: “dado o fato F. deve-ser a relação jurídica R.341

Prossegue na sua explicação Tárek e nos fala sobre a hipótese normativa ou

antecedente abstrato, e também do conseqüente da norma jurídica (geral):

A hipótese normativa (antecedente abstrato) estipula notas relevantes de

acontecimentos possíveis no plano do ser, ou seja, cria uma classe de

situações relevantes para o direito. Todos os elementos necessários para que

determinado fato social ou natural seja alçado à categoria de jurídico têmque estar contidos numa hipótese normativa. A vontade do intérprete está

limitada a esse dado, de maneira que não pode ao seu bel prazer acrescer

elementos que o direito positivo não outorgou relevância.

O conseqüente da norma jurídica (geral) prescreve a conduta entre dois ou

mais sujeitos, onde um (sujeito passivo) tem o dever jurídico de fazer, não-

fazer ou dar algo ao outro (sujeito ativo), detentor do direito subjetivo. Por

meio da imputação deôntica, a norma jurídica estatui a relação jurídica como

decorrência do antecedente.342

Para que tenhamos uma compreensão melhor da estrutura lógica das normas

jurídicas, se vistas não só pelos seus enunciados prescritivos, e.g., na função pragmática de

descrever condutas, mas também como significações construídas a partir dos textos

positivados e estruturadas consoante a forma lógica dos juízos condicionais, compostos pela

associação de duas ou mais proposições prescritivas, reputamos importantíssimo trazer à

colação estes ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho.Trata-se de investigação de grande importância científica e que poderá ser útil aos

estudiosos das normas jurídicas como um todo e particularmente no desenvolvimento destes

estudos sobre sanções tributárias. Deixa claro o ilustre mestre da PUC-SP e da USP, no

encerramento do tópico sobre antecedente da norma jurídica, que “a concepção da norma que

temos operado é a chamada ‘hilética’, qual seja, a que toma as unidades normativas, de

341 Moussallem, Tárek Moysés. Argumentação... pp.967-981 [971].342 Idem, Obra citada. pp. 967-981 [971].



139

modo semelhante às proposições, como o significado prescritivo de certas formulações

lingüísticas”.343

Afigura-se a nós oportuno exaltarmos tais ensinamentos, quer pelo seu conteúdo,

quer pela brilhante exposição que encerra Paulo de Barros Carvalho ao falar da estrutura

lógica das normas jurídicas, onde, inicialmente, fala-nos sobre seu antecedente, a seguir sobre

o operador deôntico e, finalizando, sobre o conseqüente normativo.

No que diz respeito aos enunciados prescritivos, deles não se descuidou o ilustre

Mestre, mas, sobre os mesmos, limitar-nos-emos apenas ao registro esclarecedor e necessário

de seu sentido para o desenvolvimento deste trabalho, assim sintetizado: “(...) os enunciadosse apresentam como frases, digamos assim soltas, como estruturas atômicas, plenas de

sentido, uma vez que a expressão sem sentido não pode aspirar à dignidade de enunciado.”

Prossegue o ilustre publicista a respeito de enunciados prescritivos:

De fato, o discurso produzido pelo legislador (em sentido amplo) é, todo ele

redutível a regras jurídicas, cuja composição sintática é absolutamente

constante: um juízo condicional, em que se associa uma conseqüência àrealização de um acontecimento fáctico previsto no antecedente. Agora, a

implicação é a figura das formações normativas, após a leitura dos

enunciados prescritivos. E enfatizo a seqüência temporal exatamente para

deixar claro que os enunciados prescritivos recebem tratamento formal ao

serem acolhidos em nossa mente, que os agrupa e dispõe na conformidade

lógica daquela fórmula interativa que mencionamos. Vê-se que os

enunciados prescritivos ingressam na estrutura sintática das normas, na

343 Nota: a propósito dos esclarecimentos de Paulo de Barros Carvalho de que a concepção de normachamada “hilética” é a por ele operada, mostra sua preocupação com o incontestável rigor científico no trato deseus trabalhos. Nesta linha de esclarecimentos e rigor científico, o ilustre professor fez citar à p. 25 da obra

Fundamentos..., o que Pablo Eugênio Navarro pronunciou a respeito da denominada “concepción expresiva”, in La eficácia del derecho, p. 31: “ En la outra versión, denominada ‘áoncepción expresiva´, lo distintivo de unanorma no reside en su aspecto semántico sino en el uso de un contenido proposicional, y por ello, laidentificación de una norma supone recurrir a una análisis pragmático del lenguage.” (Carvalho, Fundamentos... p. 25). Fala-nos ainda que o Prof. Lourival Vilanova, inserindo-se na corrente hilética, registra bem a

distinção apontada, (Lourival Vilanova, Analítica do dever-ser, Revista do IV Congresso Brasileiro de Filosofiado Direito, em homenagem a Miguel Reale, p. 5): “o uso é sempre relação pragmática. É externo ao enunciado.

É relação pragmática intersubjetiva, não relação sintática na estrutura do enunciado, nem relação semântica dereferência denotativa com as situações que deonticamente qualificam”.



140

condição de proposição-hipótese (antecedente) e de proposição-tese

(conseqüente). 344

Nesta linha de pensar de Paulo de Barros Carvalho é a manifestação de TárekMoysés Moussallem, que assim define enunciados:

Enunciados são os símbolos lingüísticos (letras de um idioma)

documentados em um suporte físico (papel) estruturado frasicamente de

acordo com as regras gramaticais, que tenha sentido e seja capaz de

transmitir uma mensagem.345

Sendo assim, e limitados ao registro esclarecedor sobre enunciados, passamos a tratar

acerca do antecedente da norma, sobre o operador deôntico e, finalizando, sobre o

conseqüente normativo.

1.1. O Antecedente da norma jurídica

Com referência ao antecedente da norma jurídica, Paulo de Barros Carvalho assim

leciona:

Pois bem. Uma coisa são os enunciados prescritivos, isto é, usados na função

pragmática de prescrever condutas; outra, as normas jurídicas, como significações construídas

a partir de textos positivados e estruturadas consoante a forma lógica dos juízos condicionais,

compostos pela associação de duas ou mais proposições prescritivas. É exatamente o que

ensina Ricardo Guastini, de modo peremptório: un documento normativo (una fonte del

diritto) è un aggregato di enunciatti del discorso prescrittivo .346

Com o sentido de aprimoramento de seu enfoque científico sobre o tema, traz Paulo

de Barros Carvalho, para confronto de suas idéias, aquelas esposadas por J.J. Gomes

344 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos...., Obra citada p. 18.345 MOUSSALLEM, Tárek Moysés, Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos

em homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalhos, Editora Forense, São Paulo, 2005.346 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos jurídicos da incidência tributária / Paulode Barros Carvalho. 2.ª ed. rev. – São Paulo : Saraiva, 1999, p. 22, (passim). Paulo de Barros Carvalho, em notasde rodapé de n.º 14, faz citação de Ricardo Guastini, Dalle fonti alle norme, p. 16.



141

Canotilho347, que percorre idêntico caminho epistemológico, firmado, entre outros, na posição

do jurista italiano já citado. Entretanto, na avaliação de Paulo de Barros Carvalho, o

acolhimento de doutrina por parte de Canotilho, que não lhe pareceu rigorosa, eis que acabou

por conceber a possibilidade de norma sem base em enunciados prescritivos, fez com que dele

discordasse, e aponta suas razões. Ao citar como exemplo o princípio do procedimento justo

(due process), arremata: “e ste princípio não está enunciado liguisticamente; não tem

disposição, mas resulta de várias disposições constitucionais ...” Ora, se resulta de várias

disposições constitucionais, assenta-se não em um enunciado apenas, mas em vários, o que

infirma o pensamento do autor português.

Seguindo em suas razões, acerca da noticiada discordância, explica Paulo de BarrosCarvalho:

Sucede que as construções de sentido têm de partir da instância dos

enunciados linguísticos, independentemente do número de formulações

expressas que venham a servir-lhe de fundamento. Haveria, então, uma

forma direta e imediata de produzir normas jurídicas; outra, indireta e

mediata, mas sempre tomando como ponto de referência a plataforma textualdo direito posto.348

Mostra-nos quão acertado é o seu ponto de vista, que em muito se aproxima do

pensar do ilustre publicista Eros Grau, v.g., pelo comentário feito em que vemos Eros Grau

distinguindo “texto” de “norma”,” afirma que a atividade interpretativa é um processo

intelectivo, através do qual, partindo-se de fórmulas lingüísticas contidas nos atos

normativos (os textos, enunciados, preceitos, disposições), alcançamos a determinação de seu

conteúdo normativo”.349

Dando prosseguimento à sua exposição, esclarece, mais que em outro escrito,

retrilhando a mesma idéia, Eros Grau:

347 Apud, Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos..., p. 22, (passim) em notas de

rodapé de n.º 15, faz citação da obra, de J.J. Canotilho, Direito constitucional , p. 208. 348 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos..., p. 22.349 Grau, Eros Roberto. Licitação e contrato administrativo, 1995, p. 5-6. Apud, Carvalho, Paulo deBarros, Fundamentos ... cit. pp. 22-23 (passim).



142

è volta al discernimento degli enunciati semantici veicolati dai precetti

(enunciati, disposizione, testi). L’interprete libera la norma dal suo

involucro (il testo); in questo senso, l’interprete “produce la norma (grifo

do autor).350

Ao que, comenta Paulo de Barros Carvalho:

A doutrina do ilustre publicista se aproxima do ponto de vista que

expusemos, com a pequena diferença de que tomamos a norma como

construção “a partir dos enunciados” e não “contida ou involucrada nos

enunciados”. Todavia, a expressão “o intérprete produz a norma” cai como

uma luva ao sentido que outorgamos às unidades normativas. Adverte o

autor, no entanto, que o intérprete produz a norma na acepção de que, posto

o enunciado pela autoridade competente, ele, intérprete, passa a construir a

regra de direito. Outra proporção semântica seria a de expedir o próprio

enunciado, a contar do qual será edificada a norma, tarefa do órgão indicado

pelo sistema.351

De volta ao ponto inicial das considerações sobre o antecedente na estruturalógica das normas jurídicas, ensina que a última:

síntese das articulações que se processam entre duas peças daquele juízo,

postulando uma mensagem deôntica portadora de sentido completo,

pressupõe, desse modo, uma proposição-antecedente, descritiva de possível

evento do mundo social, na condição de suposto normativo, implicando uma

proposição-tese, de caráter relacional, no tópico do conseqüente.

352

As considerações acima consignadas mostram quão complexo é o tema tratado, que,

por sua vez, por extrema necessidade de compreensão, dá ensejo a esclarecimento de caráter

didático que o Professor Emérito da Universidade Católica de São Paulo – PUC e das Arcadas

– USP, assim nos proporciona:

350 Grau, Eros Roberto. La dopiia destrutturazione del diritto, p. 59 Apud, Carvalho, Paulo de Barros,Fundamentos ... cit. p. 23 (passim).351 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos..., p. 23.352 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos..., p. 23.



143

A regra assume, portanto, uma feição dual, estando as proposições

implicante e implicada unidas por um ato de vontade da autoridade que

legisla. E esse ato de vontade, de quem detém o poder jurídico de criarnormas, expressa-se por um “dever-ser” neutro, no sentido de que não

aparece modalizado nas formas “proibido”, “permitido” e “obrigatório”. “Se

o antecedente, então deve-ser o consequente”. Assim diz toda e qualquer

norma jurídico-positiva.353

Ainda a respeito do antecedente da norma jurídica, observamos que Paulo de Barros

Carvalho anota sobre esse tópico, sem contudo valer-se de números cardinais ou ordinais,

quatro outros itens de suas características. 354

No primeiro, a proposição antecedente funcionará como descritora de um evento de

possível ocorrência no campo da experiência social, sem que isso importe submetê-la ao

critério de verificação empírica, assumindo os valores “verdadeiro” e “falso”, pois não se

trata, absolutamente, de uma proposição cognoscente do real, apenas de proposição

tipificadora de um conjunto de eventos.

No item seguinte, o antecedente da norma jurídica assenta no modo ontológico da

possibilidade, quer dizer, os eventos da realidade tangível nele recolhidos terão de pertencer

ao campo do possível. Se a hipótese fizer a previsão de fato impossível, a conseqüência, que

prescreve uma relação deôntica entre dois ou mais sujeitos, nunca se instalará, não podendo a

regra ter eficácia social.

No terceiro, faz anotar que, havendo grande similitude entre as proposições

tipificadoras de classes de fatos, como é a hipótese normativa, e aqueloutras cognoscentes do

real, seus traços individualizadores não se evidenciam à primeira vista. Uma observação

lógica, contudo, pode dar bem a dimensão do antecedente em face de proposições que dele se

aproximem: a hipótese, como a norma na sua integralidade, prepõe-se como válida antes

353 Idem, Direito Tributário : fundamentos e pág, citada.354 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos..., pp. 24-25.



144

mesmo que os fatos ocorram, e permanece como tal ainda que os mesmos eventos

(necessariamente possíveis) nunca venham a verificar-se no plano da realidade.

Dando curso à nossa seqüência numérica imaginária, o quarto item traz explicações

de Paulo de Barros Carvalho no sentido de que o suposto normativo não se dirige aos

acontecimentos do mundo com o fim de regrá-los. Seria inusitado absurdo obrigar, proibir ou

permitir ocorrências factuais, pois as subespécies deônticas estarão unicamente no prescritor.

A hipótese guarda com a realidade uma relação semântica de cunho descritivo, mas não

cognoscente, e esta é sua dimensão denotativa ou referencial.

1.2. O Operador Deôntico, na visão de Paulo de Barros Carvalho

Como anteriormente dissemos, as lições do Mestre esclarecem vários aspectos da

estrutura lógica das normas jurídicas, não só pelos seus enunciados prescritivos, mas também

como significações construídas a partir dos textos positivados e estruturadas consoante a

forma lógica dos juízos condicionais, compostos pela associação de duas ou mais proposições

prescritivas, que, embora obscurecidos pela doutrina em razão das peculiaridades relacionais

próprias da estrutura lógica das normas jurídicas, são vitais para a compreensão dosfundamentos de um sistema relacional lógico das normas jurídicas.

No que diz respeito ao operador deôntico da norma jurídica, temos nas lições de

Paulo de Barros Carvalho, oportunidade de colher estes ensinamentos, que podem ser

resumidos da seguinte maneira: em primeiro lugar, cabe registrar que foi Hans Kelsen quem

insistiu a diferença entre as leis da natureza, submetidas ao princípio da causalidade física, e

as leis jurídicas, articuladas pela imputabilidade deôntica. Lá, a síntese do “ser”; aqui, a do“dever-ser”. Nas duas causalidades temos a implicação, o conectivo condicional atrelando o

antecedente ao conseqüente.

Em segundo lugar, quando usado e não simplesmente mencionado, o “dever-ser”

denota uma região, um domínio ontológico que se contrapõe ao território do “ser”, em que as

proposições implicante e implicada são postas por um ato de autoridade: D(pq) (deve ser

que p implique q). Ao que adicionalmente esclarece: “falamos, por isso, num operadordeôntico interproposicional, ponente da implicação. Não fora o ato de vontade da autoridade



145

que legisla e a proposição-hipótese não estaria conectada à proposição-tese. Daí porque esse

operador deôntico seja chamado de neutro, visto que nunca aparece modalizado.”

Em terceiro lugar, já caminhando para o aprofundamento ínsito de seus

ensinamentos, acrescenta Paulo de Barros Carvalho que, no arcabouço normativo enquanto

estrutura lógica, encontraremos outro “dever-ser” expresso num dos operadores deônticos,

mas inserto no conseqüente da norma, dentro da proposição-tese, ostentando caráter

intraproposicional e aproximando dois ou mais sujeitos, em torno de uma previsão de conduta

que deve ser cumprida por um e deve ser exigida pelo outro. Este “dever-ser”, na condição de

conectivo intraproposicional, triparte-se nos modais “proibido” (V), “permitido” (P) e

“obrigatório” (O), diferentemente do primeiro, responsável pela implicação e que nunca semodaliza.

Na articulação e manejo de seus ensinamentos doutrinários, sempre enriquecidos de

exemplos e opiniões de jurisfilósofos respeitabilíssimos, que traz a lume, e no caso presente, é

o que se vê com as observações de Lourival Vilanova, ressaltadas, dadas às suas pertinências

com o tópico “o operador deontico” aqui em comento, baseado em Paulo de Barros Carvalho,

que afirma: “Se chamarmos de 'functor deôntico' aquele presente na proposição-tese da norma jurídica, seguindo a terminologia de Georges Kalinowski,355 o primeiro será “'functor-de

functor', uma vez que, inaugurando a relação implicacional, é ponente também do functor

intraproposicional”.

Acrescenta ainda duas reflexões de Lourival Vilanova: a primeira soa como

advertência de “que na linguagem falada e escrita do direito positivo não nos deparamos com

o ‘dever-ser’ com a função sintática de modal deôntico neutro. Generalizando, obtenho oconceito de norma jurídica. Agora, só formalizando obtenho o conceito de ‘dever-ser’:

ultrapassando a linguagem da Teoria Geral do Direito para ingressar na linguagem formal

da Lógica.” 356

A segunda, onde esclarece que o “‘dever-ser’ é expressão sintática”, conforme

anotou: “em rigor, o ‘dever-ser’ é expressão sintática, é uma partícula operatória que se

355 Nota. Paulo de Barros Carvalho, faz aqui, referência à obra de Georges Kalinowski, Lógica deldiscurso normativo, p. 26.356 Vilanova, Lourival. Analítica do dever-ser, Revista, cit., p. 353. Apud Paulo de Barros Carvalho,

Fundamentos..., pp. 26-27.



146

encontra na estrutura dos enunciados normativos, participando na sua lei de composição

interna. Como partícula, carece de significação per se, não é por-si-só bastante para

conduzir a uma expressão completa.” Ao que conclui: “por isso mesmo, o que está ao nosso

alcance é a regra de uso dessa expressão sintática, movendo-se na articulação interna dos

enunciados deônticos e, convém insistir, também no interior do enunciado que cumpre a

função de apódose ou conseqüente.” 357

1.3. O Conseqüente Normativo

Para Paulo de Barros Carvalho, se a proposição-hipótese é descritora de um fato de

possível ocorrência no contexto social, a proposição-tese funcionará como prescritora de

condutas intersubjetivas.

Reconhece que, na verdade, o prescritor da norma é, invariavelmente, uma

proposição relacional, enlaçando dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma conduta

regulada como proibida, permitida ou obrigatória.

Afirma tratar-se de uma relação entre termos determinados, que são necessariamente pessoas: S’ R S”. Nessa fórmula, S’ é uma pessoa qualquer e S” é uma pessoa qualquer, desde

que não seja S’. R é o relacional deôntico, aparecendo num dos modais do dever-ser: V, P ou

O, que são irredutíveis, mas interdefiníveis, isto é, com o auxílio do conectivo negador (-), é

dado definir um pelo outro (OP -P-p). Interpretando: dizer que uma conduta “p” é

obrigatória equivale afirmar que não é permitido omití-la.358

CAPITULO SEGUNDO

1. REFLEXÕES SOBRE UMA POSSÍVEL NORMA-MATRIZ DA

SANÇÃO POLÍTICA

O que se pretende neste tópico é a demonstração da norma-matriz da sanção política.

357 Vilanova, Lourival. Analítica do dever-ser, Revista, cit., p. 357. Apud Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos..., p. 27.358 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos ..., p. 28.



147

Cabe, inicialmente, à guisa de introdução e com arrimo nas lições de autores dos

mais autorizados e que aqui anotamos, deixar fixadas algumas noções propedêuticas à

respeito da norma jurídica e que serão importantíssimas no desenvolvimento desta exposição.

Em seguida a esta introdução, trataremos propriamente sobre a norma-matriz da sanção

política.

2. NOÇÕES PROPEDÊUTICAS SOBRE NORMA JURÍDICA

CONSIDERADAS NO DESENVOLVIMENTO DA NORMA-MATRIZ DA

SANÇÃO POLÍTICA

Sendo assim, fazemos relembrar que, conforme meditações de Alfredo Augusto

Becker, “toda e qualquer regra jurídica independentemente da sua natureza tributária, civil,

comercial, etc. tem a mesma estrutura lógica: a hipótese de incidência (fato gerador, suporte

fático, etc) e a regra (norma, preceito, regra de conduta) cuja incidência fica condicionada à

realização dessa hipótese de incidência.” 359

Por sua vez, Norberto Bobbio afirma: “as normas jurídicas não existem

isoladamente, mas sempre em um contexto de normas com relações particulares entre si .”360

Para PAULO DE BARROS CARVALHO, impõe-se, quando do trato das normas

jurídicas, sejam distinguidos enunciados prescritivos, que são usados na função de descrever

condutas, das normas jurídicas, que se formam de significações construídas, derivadas que são

de textos positivos e estruturadas em conformidade com a forma lógica dos juízos

condicionais, que, por sua vez, surgem da associação de duas ou mais proposições

prescritivas, sempre lingüísticas.361

Nesta linha de trazermos lições de autores dos mais autorizados, anotamos, com

Angela Maria da Motta Pacheco, que, por sua vez, louvando-se em Paulo de Barros Carvalho,

359 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 289.360 Bobbio, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. Traduzido por Maria Celeste Cordeiro L. dosSantos, 6.ª. edição Brasília, 1995, p.19.361 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos ..., pp. 18-21.



148

informa362 que o Mestre assim se refere à norma jurídica tributária: “a norma jurídica

tributária tem a estrutura lógica das outras normas jurídicas. É um juízo hipotético-

condicional. Na hipótese, antecedente ou descritor, vem descrito um fato. No mandamento,

conseqüente ou prescritor, vem prescrita a relação jurídica que surge da existência do fato.”

Não se desconhece, pois há muito é ensinado que a norma jurídica tributária tem

composição dual: norma primária e norma sancionadora. Na norma primária, também de

composição dual, antecedente e conseqüente, a conduta descrita no antecedente é modalizada

pelo deôntico obrigatório. Se ocorrida, ocasionará o aparecimento de uma relação jurídica

tributária entre sujeito ativo, Estado, e passivo, Contribuinte.

Por sua vez, também é cediço, como anotou Michelle Heloise Akel 363, que a norma

jurídica, tanto a primária como a secundária, é estruturalmente formada por um antecedente

ou hipótese (proposição-hipótese) e um conseqüente ou mandamento (proposição-tese). A

proposição-hipótese (ou proposição antecedente) descreve um evento possível de ocorrer no

mundo concreto, no contexto social, “a hipótese delineia um possível estado de coisas” 364;

trata-se, enfim, “de proposição tipificadora de um conjunto de eventos” 365. Tais eventos têm,

porém, de pertencer ao plano do possível. Caso contrário, será ineficaz, inoperante para aregulação das condutas intersubjetivas. Não obstante, a despeito da proposição dever

apresentar-se como possível antes mesmo de que os fatos ocorram, paralelamente, em vista de

ser um enunciado teorético, deverá ser feito o teste prático, empírico, de onde poderá ser

expedido o juízo de valor lógico. “A hipótese guarda com a realidade uma relação semântica

de cunho descritivo, mas não cognoscente, e esta é sua dimensão denotativa ou

referencial”.366

Prosseguindo, Michelle Akel assim procedeu em suas anotações: “Por sua vez, a

proposição-tese prescreve condutas intersubjetivas, 'a tese, normativamente vinculada à

362 Carvalho, Paulo de Barros, obra cit., apud Angela Maria da Motta Pacheco, Sanções ..., op. cit., p. 206.363 Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo administrativo fiscal: o instituto e seucontrole no ordenamento jurídico brasileiro . Curitiba: 2007, Monografia, UFPR, pp. 28-33.364 Vilanova, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Revista dos

Tribunais, 1977, p., 43. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).365 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos ..., obra cit., p. 24. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamentotributário e processo ... (Passim).366 Ibidem, obra cit., p. 25, apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ... (Passim).



149

hipótese, tem estrutura interna de proposição prescritiva'.367 É no prescritor da norma, assim,

que estará prevista a relação jurídica. PAULO DE BARROS CARVALHO enfatiza, ainda, no

seu exame da estrutura da norma jurídica, 'a sua feição dúplice ou complexa, sendo

constituída pela norma primária (ou endonorma, no termo adotado por CARLOS CÓSSIO),

aquela que prescreve um dever, se e quando acontecer o fato previsto no suposto; e pela

norma secundária (perinorma), a que prescreve uma providência sancionatória, em caso de

descumprimento da conduta prescrita na norma primária”. 368

As normas primárias e as secundárias, como já apontado, têm a mesma estrutura

lógica, sendo constituídas por hipótese e conseqüência. A norma primária ou endonorma

poderia ser, então, assim configurada: “Dado o fato A, deve ser a conduta B” 369. Por sua vez,a norma secundária ou perinorma teria a seguinte configuração: “Dado o descumprimento de

B, deve ser a sanção C”. 370 Como ensina PEREZ DE AYALA, essa estrutura lógica da norma

jurídica permite nela distinguir duas partes perfeitamente distintas (sem se perder, porém, sua

unidade): (i) a sua hipótese ou suposto do fato e (ii) uma regra de conduta, um mandamento,

um preceito. 371

Entre a norma primária e a secundária “o que existe é uma relação-de-ordem nãosimétrica”. 372 Norma primária e secundária formam a norma completa e ambas são válidas no

sistema, mesmo que somente a norma primária venha a ser aplicada no caso concreto, isto é,

quando o sujeito obedece ao prescritor contido na norma primária para não sofrer a sanção

prevista na norma secundária. Em resumo, tal consideração leva à conclusão de que não existe

regra jurídica sem sanções correspondentes. “A norma é jurídica porque sujeita-se [sic] à

sanção. Para Kelsen, norma jurídica é a que prescreve uma sanção, i.é, que tem como

367 Vilanova, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Revista dosTribunais, 1977, p., 54. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).368 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos..., obra cit., pp. 24-25. apud Akel, Michelle Heloise,

Lançamento tributário e processo ..., (Passim).369 Vieira, José Roberto. IPI - a regra-matriz de incidência: texto e contexto. Curitiba: Juruá, 1993., p. 58,apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).370

“En efecto, y como se há dicho certeramente, la estrutura lófica de la proprosición normativa es la deum juicio dysuntivo: dado um hecho, debe ser una determinada prestación. Dada la no prestación, debe ser la

consecuencia jurídicca (sancíon)”. (PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributário. Madrid:Editorial de

Derecho Financiero, 1968. v. 1. p. 62-63.) apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e

processo ..., (Passim).371 Idem, obra cit., p. 63, apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).372 Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos..., obra cit., p. 35. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamentotributário e processo ..., (Passim).



150

conteúdo um ato coercitivo, qualificado como devido, sem o qual se torna mero preceito

moral”.373

Por derradeiro, para ALBERTO XAVIER 374, reportando-se às lições de

CASTANHEIRA NEVES, a distinção entre norma primária e secundária tem apenas uma

função formal de sua análise, na medida em que a norma não deixa de ser unitária, assim

como o ato que traduz sua aplicação. Essa conceituação terá repercussões no próprio exame

da natureza jurídica do lançamento, como se verá na seqüência. A decomposição de uma

norma em primária e secundária decorre, portanto, de um corte que visa a reduzir a

complexidade do dado normativo e a facilitar o conhecimento pela ciência jurídica.375

2.1. NORMA SANCIONATÓRIA E SUA PREVISÃO NO

ORDENAMENTO JURÍDICO PARA GARANTIR CUMPRIMENTO DAS

NORMAS

Paulo de Barros Carvalho ensina que o ordenamento jurídico, visando a tornar

possível a coexistência do homem na comunidade, prevê em sua estrutura: (i) necessidade de

garantir, efetivamente, o cumprimento das suas normas, (ii) ainda que, para tanto, seja

necessária a adoção de medidas punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das

pessoas.376

Na exposição, deixa claro que “o traço característico do direito é a coatividade, que

é exercida, em último grau, pela execução forçada e pela restrição à liberdade .” 377 No que

diz respeito aos seres humanos, são tidos “como exclusivos destinatários das regras jurídicas

do direito posto”,378 e quando do seu constante inter-relacionamento social, inexoravelmente,

terá de conviver e optar, “ou cumprem os deveres estabelecidos nos dispositivos legais, ou

373 Santi, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 41. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).374 Xavier, Alberto, Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,2005.,pp. 42-44, apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).375 Santi, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 43. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo ..., (Passim).376 Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método/ Paulo de Barros carvalho. – SãoPaulo : Noeses, 2008. pp. 755-756.377 Idem, p. 755.378 Ibidem, p. 755.



151

não realizam essas condutas, incorrendo por via de conseqüência, nas chamadas sanções.”379

Por tal razão, o legislador deverá estar atento para tal situação, “daí por que, ao criar uma

prescrição jurídica, concomitantemente o legislador enlaça uma providência sancionatória

ao não cumprimento do referido dever”380, conforme observado na referida exposição.

3. REGRA-MATRIZ E A ESTRUTURA LÓGICA DAS NORMAS

SANCIONATÓRIAS

O magistério de Paulo de Barros Carvalho, há muito tempo consolidado, mas

sempre oxigenado pelas suas incessantes pesquisas e pelas do Grupo de Estudos do IBET –

Instituto Brasileiro de Estudos Tributários -, que fundou, preside e tem efetiva participação,

assim ensina acerca da Regra-matriz e da estrutura lógica das normas sancionatórias e que

anota nesta ordem: inicialmente, (i) “as normas jurídicas que põem no ordenamento sanções

tributárias integram a subclasse das regras de conduta e ostentam a mesma estrutura lógica da

regra-matriz de incidência;” 381 prosseguindo, (ii) “têm uma hipótese descritora de um fato do

mundo real e uma conseqüente prescritora de vínculo jurídico que há de formar-se entre dois

sujeitos;”382 concluindo (iii) “a proposição-hipótese está ligada à proposição-tese ou

conseqüência pelo conectivo dever-ser na sua função neutra, enquanto outro conectivo

deôntico, modalizado nas formas permitido, obrigado ou proibido, une os sujeitos da relação

– credor e devedor.”383

Paulo de Barros Carvalho enfatiza, no exame da regra-sancionatória, que o seu

antecedente “descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de dever estipulado no

conseqüente da regra-matriz de incidência384 , ou seja, “é a não-prestação do objeto da relação

jurídica tributária.”385 Denominada de ilícito ou infração tributária, “essa conduta é tida comoantijurídica, por transgredir o mandamento prescrito.”386 A respeito de “ilícito tributário” ou

“infração tributária”, faz anotar que “são categorias relativas ao mundo fáctico”387; por outro

379 Ibidem, p. 756.380 Ibidem, p. 756.381 Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método/ Paulo de Barros carvalho. – SãoPaulo : Noeses, 2008. pp. 758-759. Também em obra citada, Curso de Direito Tributário, pg. 503-504.382 Idem. Idem Obra cit., pp.758-759.383 Ibidem, obra cit., pp 758-59..384 Idem, obra cit. p. 759.385 Ibidem, obra cit. p. 759.386 Ibidem., obra cit. p. 759.387 Ibidem., obra cit. p. 759.



152

lado, “as penalidades pecuniárias ou multas fiscais, configuram o objeto do dever a ser

cumprido pelo autor do ilícito, integrando liame, por isso mesmo, de natureza

obrigacional”388; por derradeiro, esclarece que, “o pagamento do valor estipulado é

promovido a título de sanção.”389

Registra, ainda, que “atrelada ao antecedente ou suposto da norma sancionadora está

a relação deôntica, vinculando, abstratamente, o autor da conduta ilícita ao titular do direito

violado.”390

Do exame da regra-sancionatória, feito por Paulo de Barros Carvalho, colhe-se a

explicação de que, “no caso das penalidades pecuniárias ou multas fiscais, o liame também éde natureza obrigacional.” 391 Tendo em conta que este liame é de natureza obrigacional, pois

“tem substrato econômico, denomina-se relação jurídica sancionatória e o pagamento da

quantia estabelecida é promovido a título de sanção.” 392 Por outro lado, admite a existência

de diferente tipo de sanção, que não tem cunho ou natureza obrigacional, que é o caso de

sanção “que não seja multa ou penalidade pecuniária”, visto que neste caso, “a relação não se

altera na sua estrutura básica, modificando-se apenas o objetivo da prestação que será um

fazer ou não fazer. Perde o nome de vínculo de cunho obrigacional, mas continua sendo umarelação jurídica sancionatória.” 393 Como remate desta explicação, anota que “nestes casos,

contudo, não se trata da sanção compreendida em seu significado de base, ou seja, em que se

faz presente o Estado-Juiz.” 394

Atesta de forma categórica Paulo de Barros Carvalho que:

No terreno do estudo das infrações e sanções também é utilíssimo o esquemametodológico da regra-matriz, permitindo uma análise minuciosa do

suposto, que traz a descrição hipotética do fato ilícito ou infração, e bem

388 Ibidem., obra cit. p. 759.389 Ibidem., obra cit. p. 759.390 Ibidem., obra cit. p. 759.391 Ibidem., obra cit. p. 759.392 Ibidem., obra cit. p. 759.393 Ibidem., obra cit. p. 759.394 Ibidem., obra cit. p. 759.



153

assim do conseqüente, que nos leva à prescrição dos elementos que

compõem o nexo sancionatório. 395

No que diz respeito à norma sancionatória, mais especificamente sobre sua regra-matriz, dentro de sua linha doutrinária, ensina Paulo de Barros Carvalho que “tudo o que

dissemos sobre os critérios da hipótese tributária vale para o antecedente da norma

sancionatória.”396 De nossa parte, como recurso didático, fizemos recorte do referido texto e

destacamos:

Para o antecedente da norma sancionatória, que tem o seu critério material –

uma conduta infringente de dever jurídico –, um critério espacial – a condutahá de ocorrer em certo lugar – e um critério temporal – o instante em que se

considera acontecido o ilícito. 397

Prossegue Paulo de Barros Carvalho sobre o conseqüente da norma sancionatória:

Na conseqüência, depararemos com um critério pessoal – o sujeito ativo será

aquele investido do direito subjetivo de exigir a multa e o sujeito passivo o

que deve pagá-la – e um critério quantitativo – a base de cálculo da sanção

pecuniária e a percentagem sobre ela aplicada (chamada, como vimos, de

‘sanção’). 398

É também esse o entendimento de respeitável grupo de doutrinadores que se

identifica e segue a linha de pensar do Emérito Professor da PUC-SP e das Arcadas sobre a

“regra-matriz de incidência” 399 e também da regra-matriz da norma sancionatória. Contudo,

Paulo de Barros Carvalho não se faz de rogado e dormita sobre louros de merecidosreconhecimentos colhidos ao longo de sua profícua carreira de professor. Ao contrário, o que

se vê nestes ensinamentos é o seu incentivo para que estudiosos do Direito prossigam no

395 Ibidem., obra cit. pp. 759-760.396 Ibidem., obra cit. p. 760.397 Ibidem., obra cit. p. 760.398 Ibidem., obra cit. p. 760.399 Nota: “a regra-matriz de incidência tributária” (RMIT), expressão talhada por Paulo de BarrosCarvalho, é uma norma jurídica de comportamento. Esta averbação consta das observações que Eurico Marcos

Diniz de Santi faz in Lançamento Tributário. 2a. ed – 2.ª tiragem. São Paulo: Max Limonad, 2001, p.127. Trata-se da mais alta contribuição aos estudos do Direito Tributário. A síntese de “A regra-matriz de incidência” estádescrita no Cap. XI, da obra Curso de Direito Tributário/Paulo de Barros Carvalho. 15.ª ed. revisada e atualizada

– São Paulo : Saraiva, 2003, pp. 341-352.



154

aprofundamento teórico na pesquisa do tema das infrações tributárias, conforme assim

anotou:

A indagação pormenorizada de cada um desses critérios, do antecedente e do

conseqüente, propiciará elevado grau de aprofundamento teórico na pesquisa

do tema das infrações e sanções tributárias. 400

Sendo assim, e nutridos por todo esse incentivo, que ao mesmo tempo é um desafio,

é que nos propomos a descrever a Norma-Matriz da Sanção Política, com o que esperamos

nos desincumbir do presente compromisso acadêmico e quiçá possamos agregar alguma

contribuição efetiva aos estudos das sanções.

3.1. NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA

A assertiva “as normas jurídicas que põem no ordenamento as sanções tributárias

integram a subclasse das regras de conduta e ostentam a mesma estrutura lógica da regra-

matriz de incidência,”401 precede a explanação de Paulo de Barros Carvalho que reproduzimos

e que nos irá pautar nesta investigação:

Têm uma hipótese descritora de um fato do mundo real e uma conseqüência

prescritora de um vínculo jurídico que há de formar-se entre dois sujeitos. A

proposição-hipótese está ligada à proposição-tese ou conseqüência pelo

conectivo dever-ser na sua função neutra, enquanto outro conectivo

deôntico, modalizado nas formas de permitido, obrigatório ou proibido, une

os sujeitos da relação – credor e devedor. 402

Apoiados na doutrina e na explanação de Paulo de Barros Carvalho, averbamos ser

esta a descrição da Norma-Matriz da Sanção Política, que passamos a descrever.

3.2. NORMA-MATRIZ DA SANÇÃO POLÍTICA /

Agamenon Suesdek da Rocha

400 Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método/ Paulo de Barros carvalho. – SãoPaulo : Noeses, 2008. p. 760.401 Carvalho, Paulo de Barros. Curso... p. 503.402 Idem. Obra cit., p. 503.



155

Antecedente (suposto) da regra sancionatória política:

- descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de um dever estipulado

no conseqüente da regra-matriz de incidência ou de norma que prescreva dever instrumental;

Tem os seguintes critérios:

* critério material.

- conduta infringente de dever jurídico prescrito no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária ou de norma de dever instrumental. É o fato ilícito considerado

pela administração.

* critério espacial.

- local em que se considera ocorrido o fato ilícito

* critério temporal.

- o instante em que se considera acontecido o ilícito.

Conseqüência da regra sancionatória política:

- prescreve providência desfavorável ao autor do ilícito, consistente em penalidade

não pecuniária, criadora de obstáculos ao desempenho de atividade negocial pelo contribuinte

Tem os seguintes critérios:

* critério pessoal.

- sujeito ativo e passivo

O sujeito ativo é o Poder Público, representado pela autoridade competente, investida

do poder de impor uma pena.

O sujeito passivo é o autor do ilícito, pessoa física ou pessoa jurídica que praticou a

conduta infringente.



156

* critério qualitativo

- indica e qualifica o objeto da relação jurídica sancionatória, consistente na punição

não pecuniária imputada ao autor do ilícito.

Optamos por empregar a denominação de “critério qualitativo” em virtude de que,

nas sanções políticas, a pena aplicada não é pecuniária, ou seja, não consiste na exigência de

multa. As sanções políticas, como visto, correspondem a obstáculos criados pela autoridade

administrativa, impossibilitando a regular consecução das atividades do contribuinte.

A norma-matriz da sanção política pode assim ser formalizada:

D{[FR’(Sa,Sp)] . [ - R’(Sa,Sp)R”(Sa,Sp)]}

Explicando:

D{[FR’(Sa,Sp)] é a norma primária dispositiva, que, na hipótese, descreve um fatolícito e, no conseqüente, prescreve uma relação jurídica tributária não sancionatória,

consistente na obrigação de pagar tributo ou de cumprir deveres instrumentais.

[ - R’(Sa,Sp) R”(Sa,Sp)]} é a norma primária sancionadora prescritiva de sanção

política. Sua hipótese consiste no descumprimento da relação jurídica tributária decorrente da

regra-matriz de incidência ou de norma de dever instrumental (fato ilícito), enquanto o

conseqüente consiste em outra relação jurídica, de caráter sancionatório, porém não pecuniário, imputado pela administração pública (sujeito ativo) ao contribuinte (sujeito

passivo).

3.3.

A ESPÉCIE SANÇÃO POLÍTICA

A Sanção política é espécie do gênero sanção.

Longe da pretensão de formular produção dogmática sobre sanções tributárias esanções penais tributárias, temas amadurecidos e de certa forma já estabilizados no campo de



157

ação do direito tributário por seus teóricos; observamos que há espaço para evoluir acerca

desse assunto, visto sermos partidários de que todo conhecimento humano, independente do

seu seu ramo, não estar fora da influência do nivel desenvolvimentista do Estado e de setores

da sociedade.

Assim sendo, entendemos que ao lado das sanções tributárias e das sanções penais

tributárias tradicionalmente conhecidas e, dadas as mudanças ocorridas nestes últimos anos

que afetaram e continuam afetando o Estado e setores da sociedade, vimos surgir, em nosso

meio, nova modalidade de sanções tributárias – as chamadas sanções políticas, também

conhecidas como sanções políticas tributárias -, que a rigor é espécie das sanções tributárias.

A nosso sentir e ajustado à linha de pensar de Paulo de Barros Carvalho, quanto ao

vocábulo “sanção”, quando sublinhou “ que este vocábulo pode experimentar mutações

semânticas que variam conforme o momento da sequência prescritiva (direito posto) ou

expositiva (Ciência do Direito)403; ao que, sugerimos nós: que as sanções políticas no âmbito

do direito tributário devem ser vistas como a providência que o Estado-juridição aplica

coativamente, na defesa do erário público, exteriorizada de forma não pecuniária, tendo em

conta a conduta do sujeito infrator. E ainda, nessa esteira de sugestões, expressar nosso

entendimento no sentido de que as sanções políticas, quando aplicadas no universo abrangido

pelo direito tributário, por serem espécie de sanções tributárias, são comumente associadas

aos ilícitos tributários tidos como fraudulentos e que são eleitos pelo legislador.

Conforme anotamos anteriormente, tendo como base os estudos de Maria José

Falcón y Tella, e Fernando Falcón y Tella, acerca de sanções, esta prática remonta à época do

chamado mundo clássico, desde Platão ou Aristóteles, até a doutrina-filosófica-jurídica

comtemporânea, especialmente a anglo-saxã.

Os pensadores de escolas e tendências formados no decorrer deste período,

valeram-se dos mais diversos ângulos e enfoques em seus estudos sobre sanções, cabendo

aqui conhecer, alguns de seus mais expressivos autores e entedimentos sobre sanções, que v.g .

403 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008 pp.755-777 [758].



158

foram registrados por Maria José Falcón y Tella, e Fernando Falcón y Tella; Jean-Marie

Guyau; Celso Antonio Bandeira de Mello; e dos quais nos valemos para novo registro.

Entre os doutrinadores de Direito Tributário no Brasil é quase unânime o

entendimento de que a Sanção Política Tributária, também denominada de Sanção Indireta

corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de

obrigá-lo ao pagamento do tributo.

Na dicção de Hugo de Brito Machado, a sanção política é assim descrita:

Em Direito Tributário a expressão sanções políticas corresponde a restrições

ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao

pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a

apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras.

[...]

São exemplos mais comuns de sanções políticas a apreensão de mercadorias

sem que a presença física destas seja necessária para a comprovação do que

o fisco aponta como ilícito; o denominado regime especial de fiscalização; arecusa de autorização para imprimir notas fiscais; a inscrição em cadastro de

inadimplentes com as restrições daí decorrentes; a recusa de certidão

negativa de débito quando não existe lançamento consumado contra o

contribuinte; a suspensão e até o cancelamento da inscrição do contribuinte

no respectivo cadastro, entre muitos outros.404

Na verdade, a Sanção Política - ou Sanção Indireta, como é conhecida, é uma

dentre várias espécies de sanções tributárias que o legislador brasileiro atrelou aos ilícitos

tributários que elegeu. Portanto, as sanções tributárias estão disseminadas entre as inúmeras

leis de nosso direito positivo, e indagar sobre as sanções, como leciona PAULO DE BARROS

CARVALHO, em seu Curso de Direito Tributário, é analisar o conseqüente das normas

sancionatórias. Didaticamente o ilustre Mestre as distribuiu em sete modalidades que

catalogou, que se nos apresenta incensurável, embora identificáveis no rol, a elas não se

referiu com o nome de Sanção Política ou Sanção Indireta.

404 MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, in Revista Dialética de DireitoTributário nº 30, p. 46/47.



159

Em razão dos limites deste trabalho cuidaremos das sanções políticas que

dizem respeito a: (i) apreensão de mercadorias e de documentos, bem como de veículos que

os transportarem, em função de irregularidades verificadas pela fiscalização, sem que a

presença física destas seja necessária para a comprovação do que o fisco aponta como ilícito.

(ii) sujeição a regime especial de controle, modalidade aplicável em relação a certos impostos

como IPI e ICMS, quando o sujeito passivo se mostrar renitente quanto ao cumprimento de

suas obrigações e deveres tributários. (iii) cassação de regimes especiais de pagamento do

imposto, do uso de documentos ou de escrituração de livros específicos, concedida a certos

contribuintes na conformidade da legislação em vigor; medida punitiva aplicável ao sujeito

passível que procedeu de modo fraudulento, no gozo das respectivas concessões. (iv) recusa

de autorização para imprimir notas fiscais.

Estas modalidades aqui enumeradas são as chamadas Sanções Políticas ou

Sanções Indiretas, embora admitamos não ser exaustivo ou terminado o presente rol, o que vai

de encontro com o que assinalou HELENILSON CUNHA PONTES: “O Estado Brasileiro,

talvez em exemplo único em todo o mundo ocidental, exerce, de forma cada vez mais criativa,o seu poder de estabelecer sanções políticas (ou indiretas), objetivando compelir o sujeito

passivo a cumprir o seu dever tributário”. 405

A propósito desta afirmação, cabe relembrar THEODORO HENRIQUE

MAURER JUNIOR, que nos idos de 1960 já nos advertia:

Não devemos supor que as leis, por si, criem ou estabilizem um regime de

liberdade, de justiça e de solidariedade, que é o ideal da democracia. As leis

mais perfeitas são transgredidas, pisadas e reduzidas a letra morta, quando os

homens a quem incumbe executá-las são maus e egoístas. Entretanto, a lei e

a organização podem favorecer o progresso da sociedade, educando,

corrigindo falhas, criando obstáculos à corrução e à demagogia. Uma boa

405 Cf. PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo:Dialética, 2000. pp.141/143, item n.º 2.3. apud Min. CELSO DE MELLO, no RE 415015-RS (Relator).



160

legislação tem, pois, grande utilidade para o êxito do regime que todos

desejamos ver vitorioso em nosso país. 406

Nos dias de hoje, passados os do regime militar em nosso país, encontramos na lição

de EDISON FREITAS DE SIQUEIRA, produzida em 2001, em obra monográfica que versou

o tema das chamadas “sanções políticas”, trazida a lume pelo Min. CELSO DE MELLO, no

RE 415015-RS, onde foi (Relator), (DJ 15/04/2005 pp-00090), cujo excerto reproduzimos:

Portanto, emerge incontroverso o fato de que uma empresa, para que possa exercer

suas atividades, necessita de sua inscrição estadual, bem como de permanente autorização daexpedição de notas fiscais, sendo necessário obter nas Secretarias da Fazenda de cada estado

da federação onde vendam seus produtos, o respectivo reconhecimento de direito à utilização

de sistemas especiais de arrecadação, bem como na transferência de créditos acumulados,

além da obtenção da respectiva Autorização para Impressão de Documentos Fiscais (AIDF),

em paralelo às notas fiscais. Salienta-se que qualquer ação contrária do Estado, quanto à

concessão e reconhecimento dos direitos inerentes às questões no parágrafo anterior

referendadas, constitui 'sanção política', medida despótica e própria de ditadores,porque subverte o sistema legal vigente. (...)." (negrito n/c da citação).407

Nesta pequena mostra aqui colacionada, pode-se ter a nítida sensação de que o

Estado, na sua busca incessante por arrecadar mais tributos e fazer face às suas necessidades

constitucionais e de gigantismo constante, tem demonstrado não se contentar com os

dispositivos que lhes são assegurados pelas lei n.º 6.830, de 1980 e alterações, que regulam a

execução dos créditos fiscais no Brasil. Anotamos ainda, que não são poucas as leis

extravagantes que trazem previsões para que o Estado-Fisco proceda de modo

intervencionista no mercado financeiro, econômico, industrial e comercial, aplicando sanções.

Tudo sob o manto da mais lidima legalidade e dos melhores propósitos.

406 MAURER JUNIOR, Theodoro Henrique, A Democracia Integral. São Paulo: Reis, Cardoso, BotelhoS/A , 1960. p. 52.407 SIQUEIRA, Edson Freitas de. sanções políticas" impostas ao contribuinte inadimplente ("DébitoFiscal - análise crítica e sanções políticas (obra monográfica), Porto Alegre: Sulina, 2001, item 2.3, p. 61/62.

Apud Celso de Mello.(Ministro) in voto decisão proferido no RE- RE 415015-RS, onde foi (Relator), (DJ15/04/2005 pp-00090).



161

De um modo geral, o Poder Judiciário Brasileiro, representado pelo Supremo

Tribunal Federal tem repelido estas sanções políticas perpetradas pelas autoridades

administrativas, v.g., os precedentes prevalecente no âmbito do Supremo Tribunal Federal,

reafirmada em julgamentos emanados desta Suprema Corte (RE 413.782/SC, Rel. Min.

MARCO AURÉLIO, Pleno - RE 374.981/RS, Rel. Min. CELSO DE MELLO - RE

409.956/RS, Rel. Min. CARLOS VELLOSO - RE 409.958/RS, Rel. Min. GILMAR

MENDES - RE 414.714/RS, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA - RE 424.061/RS, Rel. Min.

SEPÚLVEDA PERTENCE - RE 434.987/RS, Rel. Min. CEZAR PELUSO). No entanto,

existem decisões de alguns Tribunais de Justiça, contrariamente a orientação do STF.

Cumpre registrar, que na atualidade, o tema sanções políticas, encontra-se submetidoà apreciação do Supremo Tribunal Federal, aguardando julgamento, como caso de

Repercussão Geral, tratado no RE 565.048/RG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO. Este RE

565.048/RG, está assim indexado: Débito fiscal. Notas fiscais. Administração e fiscalização.

Exigência de garantia para a impressão de documentos fiscais. Óbice ao regular exercício da

atividade empresarial. Eventual conflito da exigência com as decisões proferidas pelo

Tribunal nos REs 434.987 e 413.782.408

3.3.1 TENDÊNCIAS AO USO DE SANÇÕES POLÍTICAS NO

DIREITO TRIBUTÁRIO

Apesar das contendas judiciais em curso, e de longa data sendo ferreteado pela quase

unanimidade dos doutrinadores, a figura da sanção política, em muitos casos, especialmente

naqueles tidos como complexos, ou de questão jurídica de tão elevada indagação, o Estado

necessita intervir, fazendo prevalecer e cumprir sua função constitucional de Estado

regulador, aplicando sanções. Ao sujeito passivo, (contribuinte), cabe recorrer ao Poder

Judiciário como também lhe assegura a Constituição. Exemplo mais recente entre nós, do tipo

que aqui referimos é o envolvendo de uma empresa de tabacos, tida como devedora e

inadimplente contumaz do Fisco Federal, que à época dos fatos, devia de Imposto sobre

Produtos Industrializados – IPI, pouco mais de R$1.600.000.000,00 (um bilhão e seiscentos

408 Cf. Consulta ao site http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/jurisprudenciaRepercussao.asp,do STF, em data de 29 de março de 2010.



162

milhões de reais) deste imposto, referente a períodos passados, vários meses, e no entanto,

continuava funcionando suas fábricas, sem contudo recolher os tributos de novos períodos.

A questão chegou até o Supremo Tribunal Federal, em sede de Medida Cautelar. Em

Ação Cautelar sob o n.º 1.657-6-Rio de Janeiro. Trata-se de ação cautelar ajuizada contra a

União, visando a atribuição de efeito suspensivo a recurso extraordinário já admitido pelo

Tribunal de origem. Relator Min. Joaquim Barbosa. Liminar submetida ao Tribunal Pleno.

Decisão: O Tribunal por maioria, vencidos os Senhores Ministros Joaquim Barbosa (Relator),

Marco Aurélio, Celso de Mello e Sepúlveda Pertence, indeferiu a cautelar. Votou a

Presidente, Ministra Ellen Gracie. Lavrará o acórdão o Senhor Ministro Cezar Peluso.

Plenário, 27.06.2007. Presidência da Ministra Ellen Gracie. Presente à sessão os Senhores

Ministros Sepúveda Pertence, Celso de Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Cezar Peluso,

Carlos Brito, Joaquim Barbosa, Eros Grau, Ricardo Lewandowski e Carmem Lúcia.

Como foi dito alhures, o tema (Sanções Políticas ou Indiretas) é, como se vê, rico de

aspectos momentosos, tanto no plano dos princípios e no terreno da prática.

Prosseguindo com nosso exemplo trazido a colação, cabe o registro de que a matéria

de fundo não foi objeto de julgamento, mas sim, a questão do efeito suspensivo ao Recurso

Extraordinário que ainda pendia de julgamento. Na cautelar aqui referida, narra a requerente

que a Secretaria da Receita Federal iniciou, em 01.09.2005, processo fiscal de verificação das

condições para manutenção de registro especial previsto no Decreto-lei n.º 1593/1977,

concedido em 1996 (MPF 07.103.00-2005-00451-8 e PAF 10735.002379/2005-74). Tal

registro especial é condição necessária para que se permita a fabricação de cigarros (...). No

curso do aludido processo fiscal, a Secretaria da Receita Federal concedeu à parte requerente

o prazo de dez dias para regularização da situação fiscal da empresa, que compreendia “o

recolhimento de todos os débitos existentes, inclusive aqueles com exigibilidade suspensa”.

Como foi dito, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, por maioria, vencidos os

Senhores Ministros Joaquim Barbosa (Relator), Marco Aurélio, Celso de Mello e Sepúlveda



163

Pertence, indeferiu a cautelar, que visava o efeito suspensivo para seu RE que ainda não havia

sido julgado.

Pelo que consta do STF, trata-se do RE 565.048/RS. Rel. Min. MARCO AURÉLIO,

cujo tema objeto do recurso extraordinário representativo de mencionada controvérsia

jurídica, passível de se reproduzir em múltiplos feitos, refere-se à discussão em torno da

possibilidade constitucional de o Poder Público impor restrições para a impressão de

documentos fiscais em face da inadimplência do contribuinte. (Ainda não julgado até

dezembro de 2008).

Seguindo tramitação no STF, o RE 415015 AgR/RS, obteve de seu Relator, a

seguinte DECISÃO:

O Supremo Tribunal Federal, em sessão realizada por meio eletrônico, apreciando o

RE 565.048/RS, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, reconheceu existente a repercussão geral da

questão constitucional nele suscitada409, e que coincide, em todos os seus aspectos, com a

mesma controvérsia jurídica ora versada na presente causa. O tema objeto do recurso

extraordinário representativo de mencionada controvérsia jurídica, passível de se reproduzir

em múltiplos feitos, refere-se à discussão em torno da possibilidade constitucional de o Poder

Público impor restrições para a impressão de documentos fiscais em face da inadimplência do

contribuinte. Sendo assim, impõe-se o sobrestamento dos presentes autos, que permanecerão

na Secretaria desta Corte até final julgamento do mencionado recurso extraordinário.

Publique-se. Brasília, 27 de junho de 2008.

Ministro CELSO DE MELLO Relator

(RE 415015 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, julgado em 27/06/2008, publicado

em DJe-147 DIVULG 07/08/2008 PUBLIC 08/08/2008).

409 Nota. Cf. consulta no site http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/jurisprudenciaRepercussao.asp,do STF, atualizada (29/03/10) anotamos esta informação. Encontra-se aguardando julgamento, como

caso de Repercussão Geral, tratado no RE 565.048/RG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO. Este RE 565.048/RG,está assim indexado: Débito fiscal. Notas fiscais. Administração e fiscalização. Exigência de garantia para aimpressão de documentos fiscais. Óbice ao regular exercício da atividade empresarial. Eventual conflito daexigência com as decisões proferidas pelo Tribunal nos REs 434.987 e 413.782.



164

3.3.1.1 A POSIÇÃO DOS DOUTRINADORES FRENTE ÀS SITUAÇÕES

FÁTICAS DESCRITAS

Novamente recorremos ao magistério doutrinário de Hugo de Brito Machado, que

assim tem lecionado:

Qualquer que seja a restrição que implique cerceamento da liberdade de

exercer atividade lícita é inconstitucional, porque contraria o disposto nos

artigos 5º,inciso XIII, e 170, parágrafo único, do Estatuto Maior do País.410

Neste mesmo sentido são as lições de Helenilson Cunha Pontes, que, embora longas,

revestem-se de grande valia nestes estudos. Anotamos, ainda, que este ensinamento foi

reproduzido em sua inteireza no RE 415.015/RS, quando do voto decisão do Relator MIN.

CELSO DE MELL0 – DJ 15/04/2005, p. 90, de onde fizemos extrair o texto ora reproduzido

e que é de autoria de Helenilson Cunha Pontes, do qual destacamos:

O princípio da proporcionalidade, em seu aspecto necessidade, torna

inconstitucional também grande parte das sanções indiretas ou políticas

impostas pelo Estado sobre os sujeitos passivos que se encontrem em estado

de impontualidade com os seus deveres tributários. Com efeito, se com a

imposição de sanções menos gravosas, e até mais eficazes (como a

propositura de medida cautelar fiscal e ação de execução fiscal), pode o

Estado realizar o seu direito à percepção da receita pública tributária, nada

justifica validamente a imposição de sanções indiretas como a negativa de

fornecimento de certidões negativas de débito, ou inscrição em cadastro de

devedores, o que resulta em sérias e graves restrições ao exercício da livre

iniciativa econômica, que vão da impossibilidade de registrar atos societários

nos órgãos do Registro Nacional do Comércio até a proibição de participar

de concorrências públicas.411

410 MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, in Revista Dialética de DireitoTributário nº 30, p. 46/47.411 PONTES, Helenilson Cunha. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário.São Paulo:2000, Dialética, pp. 141-143, item n. 2.3.



165

Prossegue o autor fazendo contundente crítica à pratica de aplicação de sanções

políticas:

O Estado brasileiro, talvez em exemplo único em todo o mundo ocidental,

exerce, de forma cada vez mais criativa, o seu poder de estabelecer sanções

políticas (ou indiretas), objetivando compelir o sujeito passivo a cumprir o

seu dever tributário. Tantas foram as sanções tributárias indiretas criadas

pelo Estado brasileiro que deram origem a três Súmulas do Supremo

Tribunal Federal. Enfim, sempre que houver a possibilidade de se impor

medida menos gravosa à esfera jurídica do indivíduo infrator, cujo efeito

seja semelhante àquele decorrente da aplicação de sanção mais limitadora,deve o Estado optar pela primeira, por exigência do princípio da

proporcionalidade em seu aspecto necessidade. 412

Anota Helenilson que as sanções políticas, embora, no caso, refira-se às sanções

tributárias, podem revelar-se inconstitucionais por não atendimento ao princípio da

proporcionalidade. Ouçamos o autor Helenilson Cunha Pontes:

As sanções tributárias podem revelar-se inconstitucionais, por

desatendimento à proporcionalidade em sentido estrito (...), quando a

limitação imposta à esfera jurídica dos indivíduos, embora arrimada na busca

do alcance de um objetivo protegido pela ordem jurídica, assume uma

dimensão que inviabiliza o exercício de outros direitos e garantias

individuais, igualmente assegurados pela ordem constitucional.

[...]

Exemplo de sanção tributária claramente desproporcional em sentido estrito

é a interdição de estabelecimento comercial ou industrial motivada pela

impontualidade do sujeito passivo tributário relativamente ao cumprimento

de seus deveres tributários. Embora contumaz devedor tributário, um sujeito

passivo jamais pode ver aniquilado completamente o seu direito à livre

iniciativa em razão do descumprimento do dever de recolher os tributos por

ele devidos aos cofres públicos. O Estado deve responder à impontualidade

412 Idem, Idem, obra e pág. Citadas.



166

do sujeito passivo com o lançamento e a execução céleres dos tributos que

entende devidos, jamais com o fechamento da unidade econômica. Neste

sentido, revelam-se flagrantemente inconstitucionais as medidas aplicadas,

no âmbito federal, em conseqüência da decretação do chamado 'regimeespecial de fiscalização'. Tais medidas, pela gravidade das limitações que

impõem à livre iniciativa econômica, conduzem à completa impossibilidade

do exercício desta liberdade, negligenciam, por completo, o verdadeiro papel

da fiscalização tributária em um Estado Democrático de Direito e ignoram

o entendimento já consolidado do Supremo Tribunal Federal acerca das

sanções indiretas em matéria tributária. Esta Corte, aliás, rotineiramente

afasta os regimes especiais de fiscalização, por considerá-los verdadeiras

sanções indiretas, que se chocam frontalmente com outros princípios

constitucionais, notadamente com a liberdade de iniciativa econômica. 413

No mesmo sentir são as averbações de Eduardo Fortunato Bim, cujo artigo

mereceu citação e comentário414 do MIN. CELSO DE MELLO, do seguinte teor:

É por essa razão que EDUARDO FORTUNATO BIM, Bin, em excelentetrabalho dedicado ao tema ora em análise ("A Inconstitucionalidade das

Sanções Políticas Tributárias no Estado de Direito: Violação ao 'Substantive

Due Process of Law' (Princípios da Razoabilidade e da Proporcionalidade)"

in "Grandes Questões Atuais do Direito Tributário", vol. 8/67-92, 83, 2004,

Dialética), conclui, com indiscutível acerto, "que as sanções indiretas

afrontam, de maneira autônoma, cada um dos subprincípios da

proporcionalidade, sendo inconstitucionais em um Estado de Direito, por

violarem não somente este, mais ainda o 'substantive due process of law'. 415

3.3.1.2 A POSIÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL FRENTE ÀS

SITUAÇÕES FÁTICAS DESCRITAS.

413 Ibidem, autor, obra e pág. Citadas.414 Nota. Referimos ao RE 415015/RS – Relator MIN. CELSO DE MELLO, DJ 15/04/2005, p. 90.,415 Idem, obra e pp. citadas.



167

Como foi dito anteriormente, o tema das sanções políticas, que no caso concreto, é

tratado no RE 565.048/RG, está indexado como: Débito fiscal. Notas fiscais. Administração e

fiscalização. Exigência de garantia para a impressão de documentos fiscais. Óbice ao regular

exercício da atividade empresarial. Eventual conflito da exigência com as decisões proferidas

pelo Tribunal nos REs 434.987 e 413.782.416 e, referido RE 565.048/RG, encontra-se

submetido à apreciação do Supremo Tribunal Federal, aguardando julgamento, como caso de

Repercussão Geral, tratado no RE 565.048/RG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO.

3.3.2 A UTILIDADE E NECESSIDADE DE DISTINGUIR SANÇÕES

POLÍTICAS DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS PARA FINS DE APLICAÇÃO DO

DIREITO

Tendo em vista que não tardará para que o Supremo Tribunal Federal dê sua

definição quanto à constitucionalidade da aplicação das sanções políticas em casos como o

indexado, mas que, sabidamente, tal decisão, embora de repercussão geral, não esgotará as

incontáveis possibilidades de instituição de novas sanções políticas, com diferentes hipóteses

e outros apelos do Estado-legislador, cabe a todos nós, estudiosos e interessados no

aprimoramento e aplicação do Direito Tributário, valer-nos de um ferramental científico de

grande utilidade e segurança à disposição dos contribuintes, que é a Norma-matriz da sanção

política, que tivemos a honra de descrever, inclusive em linguagem formalizada, sendo que

sua gênese repousa nos estudos e meditações de Paulo de Barros Carvalho.

Dada a existência da Norma-matriz da sanção política, daí entendermos a utilidade e

necessidade de sua utilização para distinguirmos sanções políticas das sanções tributárias com

finalidade de aplicação do direito sobre os casos que surgirão, inexoravelmente, nas diversasrelações jurídicas entre o Estado e o contribuinte.

A aplicação da Norma-Matriz da sanção política nos casos sob análise trará

segurança aos intérpretes das normas jurídicas sancionatórias, visto que, diferentemente das

sanções tributárias, que são pecuniárias, as sanções políticas correspondem a obstáculos

criados pela autoridade administrativa, impossibilitando a regular consecução das atividades

do contribuinte, e não são pecuniárias.416 Cf. Consulta ao site http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/jurisprudenciaRepercussao.asp,

do STF, em data de 29 de março de 2010.



168

3.3.3 O EXERCÍCIO IRREGULAR DE COMPETÊNCIAS JURÍDICAS

E AS CONSEQUÊNCIAS QUE IRRADIAM

3.3.3.1. Exposição teórica quanto à sanção pelo exercício irregular de

competências jurídicas.

Em bem fundamentado estudo intitulado “A SANÇÃO PELO EXERCÍCIO

IRREGULAR DE COMPETÊNCIAS JURÍDICAS – UMA ANÁLISE ESTRUTURAL”, oProfessor Tácio Lacerda Gama apresenta interessante abordagem jurídica, fruto de suas

incessantes inquietações no campo do Direito Tributário sob os auspícios da lógica.

Seu trabalho tem algumas características dos grandes perfumes ou de venenos

mortais, quais sejam serem acomodados em pequenos frascos e terem grande impacto. Visto

por este prisma, Tácio Lacerda Gama atingiu este objetivo. Vejamos seus ensinamentos:

Este estudo é dedicado à norma de competência secundária ou sancionatória,àquela norma que prescreve uma reação negativa do sistema de direito

positivo – sanção – em contrapartida ao exercício irregular de uma

competência jurídica.417

Faz esclarecer o autor que, a exemplo do que se identificou na norma de competência

primária, também se identificará “um antecedente e um consequente, com os mesmos critérios

de forma e conteúdo”418 da norma de competência primária. Anota, ainda, que “essas normas

têm uma enunciação específica. Assim como uma peculiar relação jurídica, cujo objeto é a

invalidade da norma produzida no exercício irregular da competência.419

417 GAMA, Tácio Lacerda. A Sanção pelo exercício irregular de competências jurídicas – Uma análiseestrutural. in Congresso Nacional de Estudos Tributários. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual /

Macedo, Alberto [et al]; Coord. Priscila de Souza. Pres. Paulo de Barros Carvalho – Obra Coletiva – São Paulo : Noeses, 6v. 2009, pp.941-965 [941].418 Idem, idem, autor, obra e pág. Citadas.419 Ibidem, obra cit., p. 941.



169

Esclarece Tácio Lacerda Gama que, após comentário dos pontos a que se referiu,

“poderemos, ao final, estabelecer alguns paralelos entre as sanções pelo exercício irregular da

competência e os conceitos de validade, vigência e eficácia das normas jurídicas.420

Assim sintetizada nos pareceu ser, em linhas gerais, a proposta de pesquisa do ilustre

Professor, de cujas conclusões faremos uso neste trabalho.

Antes de darmos continuidade ao assunto tratado por Tácio Lacerda Gama neste

item, impõe-nos aqui registrar a advertência do sempre Mestre Geraldo Ataliba, feita no

Prefácio à primeira edição de: Lourival Vilanova, “As estruturas lógicas e o sistema de direito

positivo”, advertência esta que, sempre, a nosso juízo, servirá de guia quando nos depararmoscom a incumbência de interpretarmos, quer sejam idéias, normas ou sistemas para o

conhecimento juridico.

Assim anotou o Mestre Geraldo Ataliba:

De pouco vale a familiaridade com certas informações, se não se as coordena

com o universo do Direito, se não se sabe filiá-las, explicá-las e concatená-las com os fundamentos em geral, e com o todo sistemático onde

inseridas.421

Ao nosso sentir, a advertência do “Mestre de todos nós”, Geraldo Ataliba, é de muita

valia e sempre oportuna é a sua lembrança. Embora, para o caso presente, não se aplique, pois

o que vemos é Tácio Lacerda Gama manejar de forma habilidosa esse conjunto de

informações e concatená-los de forma competente, conforme era o desejo de Geraldo Ataliba.

Sendo assim, cumpre avançarmos na resenha em marcha, para anotar que, nos

estudos do Professor Tácio Gama Lacerda, ficou demonstrado que, embora em muitos casos,

“o exercício da competência” de criar normas seja regular, pois, no exemplo utilizado, “não

420 Ibidem, obra cit., p. 941.421 ATALIBA, Geraldo , in Prefácio à primeira edição de Vilanova, Lourival, As estruturas lógicas e osistema do direito positivo, São Paulo: Mas Limonad, 1997, p. 17.



170

contrariavam os dispositivos materiais previstos na Constituição da República”422, “a ação de

criar normas, porém, nem sempre é legitima”,423 conforme averbou:

Há muitas situações em que o exercício da competência produz normas

incompatíveis com a respectiva programação formal e material. Nessas

situações, não há como cumprir a norma ilegítima sem violar a norma de

competência, surgindo, assim, um caso típico de antinomia. Que fazer então?424

A esta indagação é o próprio Tácio Lacerda Gama quem responde, indo buscar suas

razões na doutrina de Hans Kelsen, que assim enfrentou e solucionou o problema, confome

relata:

Na Teoria Pura do Direito, Kelsen defende que a validade de uma norma

decorre do fato de ela ter sido produzida de acordo com o que prescreve

outra norma. Ser válida seria o específico modo de existir da norma. De sorte

que a expressão “norma inválida” encerraria uma contradição em termos e

“norma válida” uma redundância.

É inegável, porém, que existem normas jurídicas no sistema do direito positivo que não foram produzidas de forma regular. Todos os casos de

nulidade, entendida como gênero que inclua a inconstitucionalidade, a

ilegalidade, a nulidade em sentido estrito, a anulabilidade, o erro de fato e de

direito, são previstos pelo direito positivo como situações em que a norma

inferior foi produzida de forma irregular, divergindo, assim, da norma de

competência.425

Relata, ainda, o Professor Tácio, a respeito do paradoxo:

Sem alterar qualquer um dos seus pressupostos, Kelsen solucionou o

paradoxo sugerindo a existência de uma cláusula alternativa tácita. Com essa

idéia, fixou-se o seguinte: Toda norma produzida se ajusta a uma norma de

422 GAMA, Tácio Lacerda. A Sanção pelo exercício irregular de competências jurídicas – Uma análiseestrutural. in Congresso Nacional de Estudos Tributários. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual /Macedo, Alberto [et al]; Coord. Priscila de Souza. Pres. Paulo de Barros Carvalho – Obra Coletiva – São Paulo :

Noeses, 6v. 2009, pp.941-965 [941].423 Idem, idem, autor, obra e pág. Citadas.424 Ibidem, obra cit., p. 947.425 Ibidem, obra cit., p. 947.



171

competência ou a uma cláusula alternativa que, embora não esteja expressa,

determina a invalidade da norma criada. É como se existisse uma norma

prescrevendo que requisitos precisam ser atendidos para se criar uma norma

válida e que consequências devem ser impostas se estes requisitos não forematendidos.426

Sem caminhar para críticas a respeito da solução dada por Kelsen, Tácio Lacerda

Gama assim se manifestou sobre o problema:

Contudo, é curioso notar nesta dualidade uma versão, aplicada ao plano das

normas de competência, da dualidade lícito e ilícito, ou seja, das condutas

regulares, conformes ao que estabelecem as normas dispositivas, e das

condutas irregulares, que se ajustam ao que dispõem as normas que

prescrevem sanções.

[...]

Ao confrontar esse resultado com o que prescrevem as normas de

competência, a conduta de criar normas jurídicas pode ser considerada lícita

ou ilícita, conforme seja compatível ou não com a norma de competência

primária.

427

Concluindo, afirma Tácio Lacerda Gama:

É fácil, então, relacionar a idéia de nulidade das normas jurídicas, ou

invalidade, à idéia de sancão pelo exercício irregular da competeência.

Sendo sanção, não temos, propriamente uma cláusula alternativa, mas sim

uma norma que prescreve a reação do sistema jurídico à prática de uma

conduta ilícita.428

Finalizando, o autor averba:

Desta forma, sempre que alguém pretenda argumentar pela não aplicação de

uma norma ao caso concreto, ou pela suspensão da sua vigência no sistema

426 Ibidem, obra cit., p. 947. Passim.427 Ibidem, obra cit., p. 949.428 Ibidem, obra cit., pp. 949-950.



172

de direito positivo, o que se está pedindo, em última análise, é a aplicação de

uma norma sancionatória, em face do exercício irregular da competência.429

3.3.3.2. EFEITOS PRÁTICOS DECORRENTES DO EXERCÍCIO

IRREGULAR DE COMPETÊNCIAS JURÍDICAS

Entendemos que a sanção política, espécie do gênero sanções, é norma sancionatória

e por conseguinte norma jurídica, e portanto passível de questionamento quanto a sua

constitucionalidade, em casos de não se obedecer ao princípio da proporcionalidade. Trata-se

de instrumento jurídico para controle das sanções e que tem abrangência e aplicação nas

normas sancionatórias. Por outro lado, os estudos de Tácio Lacerda Gama sinalizam uma

vereda no meio jurídico quanto ao questionamento de norma sancionatória, na qual se inclui a

sanção política, sob o argumento de exercício irregular da competência de criação da norma.

Sendo assim, na linha de pensamento e magistério de Tácio Lacerda Gama acerca da

“idéia de nulidade das normas jurídicas, ou invalidade, à idéia de sanção pelo exercício

irregular da competência”, somos sensíveis pela aplicação destes ensinamentos, nos casos

concretos de sanção política, por nós tratados neste trabalho, quando nos defrontarmos comsituações semelhantes as aqui expostas, em face do exercício irregular da competência.

429 Ibidem, obra cit., p. 950.



173

TÍTULO V

CONCLUSÕES, INDAGAÇÕES, MEDITAÇÕES E RESPOSTAS

1. CONCLUSÕES

Ao término deste trabalho, pudemos desenvolvê-lo dentro dos padrões e metodologia

declinados. De toda a pesquisa que efetuamos, foi possível dela e do presente trabalho, extrair

respostas para as indagações aqui formuladas, que servirão como conclusões destes estudos.

2. INDAGAÇÕES

As indagações a que nos referimos são aquelas que ensejaram a concepção deste trabalho,

desenvolvido que foi como requisito para obtenção de título acadêmico em Direito, e que

foram ao longo deste trabalho, pesquisadas com seriedade e no intento de respondê-las com

igual caráter.

3. MEDITAÇÕES

Sobre o presente item quero deixar consignado que algumas das perguntas ou

indagações que nos fizemos, foram por nós respondidas, outras pela produção cientifica

eminentes doutrinadores, juristas ou filósofos cujos nomes foram aqui realçados e seus

ensinamentos reproduzidos ao longo deste trabalho, objetivando obter conhecimento etambém respostas às indagações já referidas. Delas, nos damos por satisfeitos, pelo menos por

este momento, no entanto, outras tantas dúvidas surgiram, às vezes nos pareceram até iguais,

mas diferentes abordagens, proporcionaram muitas outras indagações diferentes, que

certamente serão respondidas, em um outro momento e por pessoas que têm compromisso

com a vida e com o Direito.



174

4. RESPOSTAS ÀS INDAGAÇÕES

Ao término deste trabalho, pudemos desenvolvê-lo dentro dos padrões e

metodologia declinados. De toda a pesquisa que efetuamos, foi possível, dela e do presente

trabalho, extrair respostas para as indagações aqui formuladas, que servirão como conclusões

destes estudos.

4.1. O que são sanções? - Conceito de Sanções.

(i) Para Tércio Sampaio Ferraz Júnior,

resumidamente, sanção designa um fato empírico, socialmente desagradável, que

pode ser imputado ao comportamento de um sujeito.

(ii) Para Vernengo, autor Argentino e seguidor de Kelsen, a sanção constitui uma

relação jurídica ex lege que se estabelece entre dois ou mais indivíduos, em resposta a uma

provocação alheia. Trata-se de relação irreflexiva, dado que não é possível a um indivíduo

aplicar a si mesmo uma sanção jurídica, situação que é concebível apenas no caso de sanção

moral. Nesta relação jurídica instaurada, estão presentes um sujeito ativo sancionador, que pode ser um órgão da coletividade juridicamente organizada, e um sujeito passivo, chamado

de sancionado ou infrator, que igualmente pode ser um individuo ou grupo determinado de

pessoas.

(iii) Para Franco Montoro, sanção pode ser definida como a “conseqüência” jurídica

que atinge o sujeito passivo pelo não cumprimento da sua prestação. A sanção é uma

“conseqüência”. Pressupõe um “dever” que não foi cumprido

4.2. Quais os tipos e classificações de sanções?

As diversas classificações de sanções não constituem uma novidade no nosso tema,

já existindo há muito tempo, e, invariavelmente, foram feitas de acordo com critérios

diferentes.

Muitos foram os grupamentos de sanções em sua longa trajetória de existência,

como os citados por Jean-Marie Guyau, que aqui anotamos para fins de registro, porém delenão cuidaremos, por fugir do escopo deste trabalho. Assim, tínhamos:



175

I. Sanção natural

II. Sanção moral e justiça distributiva.

III. Sanção social

IV. Sanção interior

V. Sanção religiosa

VI. Sanção de amor e de fraternidade

Nas doutrinas mais atuais, de modo geral, as sanções foram agrupadas quanto ao

ramo do direito a que correspondem. Em sintonia com essa linha de pensar, entendemos que

as sanções, hodiernamente, podem ser:

VII. Sanções civís.

VIII. Sanções penais,

IX. Sanções processuais,

X. Sanções administrativas,

XI. Sanções tributárias,

XII. Sanções políticas,XIII. Sanções internacionais

4.3. O que são sanções políticas no direito tributário?

A Sanção política é espécie do gênero sanção.

Longe da pretensão de formular produção dogmática sobre sanções tributárias esanções penais tributárias, temas amadurecidos e, de certa forma, já estabilizados no campo

de ação do direito tributário por seus teóricos, observamos que há espaço para evoluir acerca

desse assunto, visto sermos partidários de que todo conhecimento humano, independente do

seu seu ramo, não está fora da influência do nível desenvolvimentista do Estado e de setores

da sociedade.

Assim sendo, entendemos que, ao lado das sanções tributárias e das sanções penaistributárias tradicionalmente conhecidas, dadas as mudanças ocorridas nestes últimos anos que



176

afetaram e continuam afetando o Estado e setores da sociedade, vimos surgir, em nosso meio,

nova modalidade de sanções tributárias – as chamadas sanções políticas, também conhecidas

como sanções políticas tributárias -, que, a rigor, é espécie das sanções tributárias.

Nosso sentir é ajustado à linha de pensar de Paulo de Barros Carvalho quanto ao

vocábulo “sanção” quando sublinhou “que este vocábulo pode experimentar mutações

semânticas que variam conforme o momento da sequência prescritiva (direito posto) ou

expositiva (Ciência do Direito).

Ao ensejo do que foi aqui desenvolvido sobre sanções, sugerimos nós que as sanções

políticas no âmbito do direito tributário devem ser vistas como a providência que o Estado-

jurisdição aplica coativamente na defesa do erário, exteriorizada de forma não pecuniária,tendo em conta a conduta do sujeito infrator.

Entre os doutrinadores de Direito Tributário no Brasil é quase unânime o

entendimento de que a Sanção Política Tributária, também denominada de Sanção Indireta,

corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte como forma indireta de

obrigá-lo ao pagamento do tributo.

Na dicção de Hugo de Brito Machado, a sanção política é assim descrita:

Em Direito Tributário a expressão sanções políticas corresponde a restrições

ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao

pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a

apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras.

Na verdade, a Sanção Política - ou Sanção Indireta - é uma dentre várias espécies de

sanções tributárias que o legislador brasileiro atrelou aos ilícitos tributários.

4.4. Qual a diferença entre os termos sanções políticas e sanções aos

políticos?



177

Os termos, apesar de parecidos, nada têm de semelhança a não ser a grafia

aproximada. Sanção política, que é também denominada de Sanção Indireta, corresponde às

restrições ou proibições impostas ao contribuinte, de cunho não-pecuniário, como forma

indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo.

Sanções aos políticos, por sua vez, trata-se de sanções (penalidades) eventualmente

impostas à pessoas que exerçam cargos políticos, quer no Governo Federal, Estadual ou

Municipal. V.g., são políticos: os Senadores, os Deputados Federais, o Presidente da

República, os Governadores, os Deputados Estaduais, os Prefeitos, os Vereadores etc.

4.5. Qual a distinção entre sanção e pena?

Pena é a sanção prevista em lei criminal, aplicável ao autor de uma infração penal,

pela administração, depois da condenação pelo Judiciário. Na maioria das vezes, implica na

perda ou diminuição de um bem jurídico. Sua finalidade pode ser retributiva ou preventiva,

nesta última, evitando-se a prática de novo crime.

Muitas vezes, o signo pena (sanção penal) e o signo sanção (civil, administrativa e

tributária) são utilizados como sinônimos, fora de seu contexto específico. Esta é uma

constatação com a qual nos defrontamos com freqüência. No entanto, em sentido genérico, a

pena apresenta algumas distinções em relação à sanção (civil, administrativa e tributária),

quais sejam: sua aplicação se dá no âmbito do direito penal e só pode ser aplicada como

conseqüência de um processo judicial; a pena só pode ser aplicada ao autor do crime se este

tiver sido condenado em ação penal, por sentença com trânsito em julgado, em cujo processoficaram a ampla defesa e o contraditório assegurados.

A sanção, por sua vez, segundo Franco Montoro, pode ser definida como a

“conseqüência” jurídica que atinge o sujeito passivo pelo não cumprimento da sua prestação.

A sanção é uma “conseqüência”. Pressupõe um “dever” que não foi cumprido.

4.6. O que é coação?



178

Para Miguel Reale, coação significa duas coisas: de maneira genérica, tal como

aquela configurada no art. 151 do Código Civil, corresponde à violência, à força que vicia o

ato jurídico; em segunda acepção, não é contraponto do Direito, mas é, ao contrário, o próprio

Direito enquanto se arma da força para garantir o seu cumprimento.

4.7. O que é coercibilidade?

Para Kant, a coercibilidade é vista como diretamente vinculada ao entendimento do

governo autocrático da razão relativamente à vontade-arbítrio na sua prerrogativa de executar

ou não os ditames dessa razão.

4.8. Qual a distinção de Coação e Coercibilidade?

Na dicção de Giorgio Del Vecchio:

a menudo se habla indiferentemente de coercibilidad y coacción . El primer

término es, sin embargo, mucho más próprio, porque con él entendemos la

posibilidad jurídica de la coacción. La coacción virtual, em potencia, no en

acto. Si afirmáramos que la coacción en acto es esencial al Derecho, la mera

observación de un solo caso en el cual no se verificara la coacción contra la

ofensa bastaría para destruir la teoría. Pero lo que afirmamos es una

posibilidad de derecho, y no de hecho, esto es, la posibilidad jurídica de

impedir el entuerto cuando éste se presentare. (...) Así como el hecho de la

violación no anula la existencia del Derecho, así tampouco el hecho de que

la violación no siga la coacción, nada prueba en contra de la possibilidad

jurídica de la coacción misma. 430

4.9. O que é coatividade?

430 DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia del Derecho, 9.ª ed. española, revisada por Legaz, Barcelona,1974. Apud Gregório Robles. In Teoría Del Derecho (Fundamentos de Teoría Comunicacional Del Derecho)/ Gregório Robles Morchón, Madrid, Volumen I., 2.ª edición, Reimpresión, Thomson – Civitas, 2008. p. 394.



179

Para Gregório Robles, “a coatividade do Direito consiste, por conseguinte, no

fato de que o ordenamento jurídico prevê, mediante suas normas, mecanismos orgânicos e

procedimentos programados para o exercício da força. Isso não significa, no entanto, que

todas e cada uma das normas jurídicas sejam normas coativas, isto é, normas que prevêem o

exercício da força. A coatividade não é uma característica de cada norma jurídica individual,

mas apenas do ordenamento jurídico considerado em seu conjunto.”

Conclui o professor Robles: “a coatividade é uma característica essencial do Direito,

porque não é concebível uma ordem jurídica real sem a existência desse gênero de normas

deônticas que tem por objeto os atos coativos.”

4.11 Sociedade sem sanção – Jean-Marie Guyau, ou, pode-se imaginar

uma sociedade sem sanção?

Quem acreditou seriamente em tal possibilidade foi Jean-Marie Guyau e seus

seguidores. Para alguns, foi quase uma realidade, mas para outros, uma utopia.

Para nós, nos dias de hoje, soará um tanto desconcertante a idéia preconizada por

Jean-Marie Guyau em seu ensaio “Critica da idéia de sanção”, onde sustenta que é preciso

purificar a idéia de sanção de toda a aliança mística. Deseja Guyau, com isso, mostrar que,

apesar de termos chegado à idéia de sanção por um instinto natural, a idéia de sanção tem

origem em sentimentos primitivos legítimos. Portanto, não devemos nos deixar enganar por

uma moral que acredita que a natureza castiga e que o homem e Deus apenas se encarregam

de completar a tarefa.

Para Guyau, a natureza é amoral, o que, neste ponto, é coincidente com o

pensamento de Nietzsche. Isto porque, em seu raciocínio, a natureza não castiga nem dá

recompensas. Também lhe é claro que aqueles que se afastam de seus instintos mais básicos

sofrem as conseqüências, mas isso não se dá de modo matemático nem em razão de alguma

determinação divina ou racional. Ocorre apenas por se tratar de uma lei simples de ação e

reação: come-se muito, passa-se mal.



180

4.12. O que é Coerção?

Machado Neto define coerção como sendo fenômeno psicossocial decorrente da

antecipação, pelo indivíduo, dos efeitos aflitivos da sanção. Embora não seja incomum

confundir coerção com sanção, estas podem ser diferenciadas, vez que a coerção refere-se à

influência psicológica da sanção, que leva as partes a cumprir a obrigação para evitar os

aspectos aflitivos da execução forçada.

4.12 O que é infração tributária?

Paulo de Barros Carvalho define a infração tributária “como toda ação ou omissão

que, direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos

em leis fiscais”

Encontramos, ainda sobre infração, algumas particularidades anotadas por Paulo de

Barros Carvalho, esclarecendo que no “Direito Penal a infração tem de haver materialidade do

evento, contrária aos desígnios da ordem jurídica (antijuridicidade) e, além disso, a

culpabilidade, isto é, a imputação do resultado delituoso à participação volitiva do agente”,

diferenciam-na no âmbito do Direito Tributário, pois “as infrações contidas em leis

tributárias, de caráter não-criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito

Administrativo.”

4.13 O que é obrigação tributária?

Para Paulo De Barros Carvalho, é o vínculo abstrato que surge pela imputação

normativa e consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou pretensor, tem

o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, o cumprimento

de prestação de cunho patrimonial. Anota em seu ensinamento que o vocábulo “obrigação”

foi tomado como sinônimo de relação jurídica de índole economicamente apreciável e adverte



181

ser a palavra “obrigação” multissignificativa e constituir problema semântico que persegue e

atormenta constantemente o cientista do Direito.

Para Caio Mário da Silva Pereira, relembrando ensinamentos sobre o tema,

“obrigação é o vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma

prestação economicamente apreciável.” vg . Natanael Martins e de Daniele Souto Rodrigues.

4.14 O que é dívida ativa? Os créditos fiscais e os contratuais os são?

Dívida Ativa, aqui tratada, é a proveniente de crédito tributário, conforme regulado

pelos artigos 201 a 204 do Código Tributário Nacional. Entretanto, outros diplomas legais

dela cuidam, de modo privilegiado, destacando-se a Constituição Federal de 1988 em seu

artigo 131, § 3.º, a Lei n.º 4.320, de 1964 em seu artigo 39 e a Lei n.º 6.830, de 1980 em seus

artigos 2.º e 3.º, que sobrevieram ao Sistema do Decreto-lei n.º 960, de 1938, artigos 1.º, 2.º e

3.º e ao Decreto-lei n.º 474, de 19.02.1969.

Para Aldemario Araujo Castro, dívida ativa “é o crédito público não extinto, principalmente por pagamento, e não afetado por nenhuma causa de suspensão de

exigibilidade (...), integrado ao cadastro identificado pelo mesmo nome mediante ato

administrativo próprio denominado de inscrição. Se o crédito for de natureza tributária

teremos a Dívida Ativa Tributária, de que trata o art. 201 do Código Tributário Nacional.”

Para o Prof. José Afonso da Silva, acerca do tema dívida ativa, referindo-se aos

créditos fiscais e aos contratuais, assinalou: “nem todos esses créditos constituem dívida ativa.

Só aqueles que possam ser inscritos como tal é que passarão a ter essa natureza. E os crédito

suscetíveis de serem inscritos como dívida ativa são somente aqueles dotados de certeza e

liquidez”.

Com efeito, a inscrição de um crédito fiscal do Estado em dívida ativa confere ao

crédito inscrito a presunção de certeza e liquidez, possibilitando ao Estado credor ajuizar açãode execução fiscal perante a esfera judicial, ao amparo da Lei n.º 6.830, de 1980.



182

4.15 A utilização cada vez maior do tributo em sua função extrafiscal,

inclusive, em alguns casos, como penalidade por ato ilícito.

Não há como negar que a fonte de financiamento principal do Estado contemporâneo

é a tributação. Tanto assim que a Constituição Federal dedicou à matéria um Título

específico, definindo os princípios que orientam o sistema tributário nacional, as limitações ao

poder de tributar, a definição e a repartição das competências tributárias entre os entes da

Federação.

A inquietude dos homens, a dinâmica da sociedade e o papel moderno

desempenhado pelo Estado contemporâneo não se preocupam apenas com o financiamento de

suas despesas com pessoal, serviços, contratos, enfim, com a manutenção da máquina

administrativa. O Estado, que intervém no domínio econômico-social e que se preocupa com

a consecução dos objetivos e valores constitucionais, deve ter à sua disposição instrumentos

normativos específicos, que atendam às exigências cada vez maiores da economia e sociedade

modernas.

Assim, não nos é difícil perceber que temos perfeitamente delineados os contornos e a

preponderância das chamadas funções extrafiscais do tributo, ao lado das normas tributárias

com função fiscal, ou seja, aquelas normas que visam precipuamente à arrecadação de

recursos financeiros. Com efeito, do que se constata, surgem também normas cuja função não

é a de imediata e unicamente incrementar as receitas estatais. Como se vê, é crescente a

demanda pela atuação estatal nos mais diversos setores da sociedade e da economia influindo

diretamente na tributação e isto provocou a utilização cada vez maior do tributo em sua

função extrafiscal, inclusive, em alguns casos, como penalidade por ato ilícito.

Temos que a extrafiscalidade dos tributos é um ferramental de grande valia para se

enfrentar os desafios nos tempos modernos das sociedades empresariais complexas, cuja

tendência de uso pelo Estado é em escala ascendente.



183

Porém, como contraponto, pensamos que se tem de controlá-las, bem assim as

normas indutoras tributárias e as sanções políticas.

4.16 Na Norma-Matriz de Sanção Política, o que faz o Antecedente

(suposto) da regra sancionatória política?

O Antecedente (suposto) da regra sancionatória política:

- descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de um dever estipulado

no conseqüente da regra-matriz de incidência ou de norma que prescreva dever instrumental.

4.17 Na Norma-Matriz de Sanção Política, quais são os critérios do

Antecedente?

O antecedente tem os seguintes critérios:

*material.

- conduta infringente de dever jurídico prescrito no consequente da regra-matriz de

incidência tributária ou de norma de dever instrumental.É o fato ilícito considerado pelaadministração.

*espacial.

- local em que se considera ocorrido o fato ilícito

*temporal.

- o instante em que se considera acontecido o ilícito.

4.18 Na Norma-Matriz de Sanção Política, o que faz a Consequência da

regra sancionatória política?

A Consequência da regra sancionatória política:

- prescreve providência desfavorável ao autor do ilícito, consistente em penalidade

não pecuniária, criadora de obstáculos ao desempenho da atividade negocial pelo contribuinte.



184

4.19 Na Norma-Matriz de Sanção Política, quais são os critérios da

Consequência?

A consequência tem os seguintes critérios:

* pessoal

- sujeito ativo e passivo

O sujeito ativo é o Poder Público, representado pela autoridade competente investida

do poder de impor uma pena.

O sujeito passivo é o autor do ilícito, pessoa física ou pessoa jurídica que praticou a

conduta infringente.

* qualitativo

- indica e qualifica o objeto da relação jurídica sancionatória, consistente na punição

não pecuniária imputada ao autor do ilícito.

Optamos por empregar a denominação de “critério qualitativo” em virtude de que,

nas sanções políticas, a pena aplicada não é pecuniária, ou seja, não consiste na exigência de

multa. As sanções políticas, como visto, correspondem a obstáculos criados pela autoridade

administrativa, impossibilitando a regular consecução das atividades do contribuinte.



BIBLIOGRAFIA E REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CARLYLE, Thomas. On Heroes, Hero-Worship, And The Heroic In History.

Tradução de RUAS, Antonio. Os Heróis. São Paulo: Ed. Melhoramentos.

DUARTE, Nestor. O Direito Noção e Norma. Bahia: Oficinas dos Dois Mundos.

(Calvino Filho - Distribuidor. Rio de Janeiro)1933.

REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo: ed. Bushatsky, 1974.

__________________REALE, Miguel. Teoria Tridimensional do Direito. São

Paulo, 1968.

__________________REALE, Miguel. Filosofia do Direito. São Paulo: Saraiva, 8a.

ed., 1978, Apud Aloysio Ferraz Pereira, obra citada,.

NEVES, Luís Bregalda. Boa-fé e temas correlatos. Notícias Forenses, NF Online,

Julho 2004. Disponível em <http://www.noticiasforenses.com.br/artigos/nf190/online/luis-gustavo-190.htm>. Acesso em: 31 jan. 2008.

Marx, K.; e Engels. F. A Ideologia Alemã. Primeira edição: em russo, no Arquivo de

K. Marx e F. Engels, livro I, 1924. Disponível em <www.marxists.org>. Acesso em 26 abr.

2009.

Dicionário Universal da língua portuguesa/Priberam(Portugal).

PENHA, Álvaro Mariano da. Conceitos de direito e a tridimensionalidade jurídica .

Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 54, fev. 2002. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2619>. Acesso em: 01 fev. 2008.

MALUF, Said. Teoria Geral do Estado. 23.ª edição rev e atual., por Maluf Neto,

Miguel Alfredo. São Paulo: Saraiva, 1995.



2

NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense,

1994.

LEGAZ Y LACAMBRA, Luiz. La filosofia del derecho de Miguel Reale. In: Revista

da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, São Paulo, 1961, v. LVI, fasc. II.

Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.

KANT, Emmanuel. Introducción a la teoría del derecho. Madrid: Instituto de

Estudios Políticos, 1954. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.

RECASÉNS SICHES, Luis. Tratado general de filosofia del derecho. 4ª ed. México:Editorial Porrúa, 1970. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.

EHRLICH, Eugen. Fundamentos da sociologia do direito. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1986,. Apud Álvaro

Mariano da PENHA. Op.cit.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6ª ed. Coimbra: Armênio Amado Editora,

1984. Apud Álvaro Mariano da PENHA. Op.cit.

PEREIRA, Aloysio Ferraz. O Direito como Ciência. São Paulo: Ed. Revista dos

tribunais, 1980.

POULANTZAS, N. A., Nature dês choses et droit. Paris,1965. 1-2. Apud Aloysio

Ferraz Pereira, obra citada.

HEIDEGGER, Martin. Sein und Zett , 12a. ed., 1972. Apud Aloysio Pereira Ferraz,

obra citada.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15. ed. revista e

ampliada. São Paulo. Saraiva, 2003.

________________CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e

método. São Paulo: Noeses, 2008.



3

________________CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Ed.

Saraiva, 20.ª edição, São Paulo,.

________________CARVALHO, Paulo de Barros. in Direito Tributário,

Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008.





TOMÉ, Fabiana Del Padre, Direito Tributário. Homenagem a Paulo de Barros

Carvalho. São Paulo: Ed. Quartier Latin, 2008, (Obra Coletiva coordenação SCHOUERI,

Luiz Eduardo). Ver tb. Item 9.“Ônus” da Prova no Direito Tributário.

DE SANTI, Eurico Marcos Diniz, Lançamento Tributário. São Paulo: Max

Limonad, 1996, pp. 38-39, apud CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 20.ª edição, São Paulo, 2007. ...

BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva,

1963.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar . 5a. ed.

revista. Rio de Janeiro: Forense, 1977.

__________________BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9.ª ed.

Rio de Janeiro: Forense. 1977.

__________________BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9.ª ed.

Rio de Janeiro: Forense. 1977.

QUEIROZ, Luiz Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro:

Forense, 1999..



4

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito

Tributário. 5a. ed. Revista. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1985.

_________________ ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito

financeiro e direito tributário. 5. ed. rev. e atualizada. Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1985,

SOUSA, Rubens Gomes de. 1960, Compêndio de legislação tributária . 3a. ed. Rio

de Janeiro. Edições Financeiras. 1960. Apud Alberto Nogueira, obra citada.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil . 4.ª ed. Rio de Janeiro:

Forense, 1976, apud LACOMBE, Américo Masset. Obrigação Tributária. São Paulo: RT,1977.

MARTINS, Natanael., e RODRIGUES, Daniele Souto. A Confissão de Dívida

Irretratável e a Desconstituição do Crédito Tributário. in Grandes questões atuais do direito

tributário. (Obra coletiva, coordenador ROCHA, Valdir de Oliveira). 12.º vol. São Paulo:

Dialética, 2008.

.

NOGUEIRA, Alberto. Os limites da legalidade tributária no estado democrático de

direito. Fisco X Contribuinte na arena jurídica: ataque e defesa. 2.a ed. Revista e ampliada.

Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financeiro. Buenos Aires: Depalma,

1962. v. 1. Apud Alberto Nogueira, obra citada,.

SILVA, José Afonso da, Execução fiscal, segundo o novo código de processo civil.

São Paulo, Ed. Rev. dos Tribunais, 1975,

CASTRO, Aldemario Araújo, in Comentários ao Código Tributário Nacional (Obra

Coletiva, coordenadores PEIXOTO, Marcelo Magalhães, LACOMBE, Rodrigo Santo Masset)

2.ª edição – Revisada e ampliada. São Paulo: MP Editora. 2008.



5

SCHÖPKE, Regina. Guyau: um filósofo da vida. In introdução na publicação em

português da obra, Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyay: tradução Regina Schöpke

e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins,2007.

FALCÓN Y TELLA, Maria José. Fundamento e finalidade da sanção: existe um

direito de castigar?/; Falcón y Tella, Maria José; Fálcon y Tella, Fernando; tradução Cláudia

Miranda de Avena; revisão Luiz Flávio Gomes. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,

2008.

PUGLIESE, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva,

2009.

___________________Pugliese, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed.

São Paulo: Saraiva, 2009.

ALIGHIERI, Dante. A Divina Comédia; integralmente traduzida, anotada e

comentada por Cristiano Martins. 2a.ed. Belo Horizonte, Ed. Itatiaia; São Paulo, Ed. da

Universidade de São Paulo, 1979.

MARIA AMÁLIA ANDERY et al .. Para compreender a ciência. Rio de Janeiro :

3a. ed., Espaço e Tempo; São Paulo: EDUC. 1988.

ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia / Nicola Abbagnano, trad., da 1.ª

edição brasileira coord., e revista por Alfredo Bosi. Revisão da tradução e tradução dos novos

textos Ivone Castilho Benedetti. 5a. ed. São Paulo : Martins Fontes, 2007. Verbete consultado:

idealismo Alemão.

__________________ ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia / Nicola

Abbagnano, trad., da 1.ª edição brasileira coord., e revista por Alfredo Bosi. Revisão da

tradução e tradução dos novos textos Ivone Castilho Benedetti. 5a. ed. São Paulo : Martins

Fontes, 2007. Verbete consultado: esquerda hegeliana.

HUISMAN, Denis. Dicionário dos filósofos / diretor de publicação Denis Huisman.

São Paulo: Martins Fontes, 2004. Verbete consultado: HEGEL.



6

HUISMAN, Denis. Dicionário dos filósofos / diretor de publicação Denis Huisman.

São Paulo: Martins Fontes, 2004, Verbete consultado: Peirce, Charles Sanders. (1839-1914).

MARX, Karl e Engels, Friedrich, A Ideologia Alemã, vol. I, Lisboa, Editorial

Presença, 1980.

PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito

tributário. São Paulo: Dialética, 2000.

MELO, José Roberto Moreira de. Extrafiscalidade e Anistia Fiscal: Uma teoria da

extrafiscalidade. Monografia, CIAPIEF, in Tax Administration Review, number 11,

September, 1992.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Contribuição ao Estudo do Regime Jurídico das Normas

Tributárias Indutoras como Instrumento de Intervenção sobre o Domínio Econômico. São

Paulo. USP. 2002.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14. ed, atualizada. São

Paulo, Saraiva, 1995.

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo.

Saraiva,

THE COLUMBIA ENCYCLOPEDIA. Sixth Edition”, 2007; Consulta feita aoverbete: COOLEY, Thomas Mcintyre. Juiz e jurista Americano. (1824-1898). COOLEY in

“The Columbia Encyclopedia.

OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso Expositivo de Direito Tributário, São Paulo.

Ed. Resenha Tributária, 1976.

FONSECA, João Bosco Leopoldino da. Direito econômico. Rio de Janeiro: Forense,

1995.



7

GRECO, Marco Aurélio (coord.). Contribuições de Intervenção no Domínio

Econômico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética, 2001.

GRAU, Eros Roberto. Elementos de Direito Econômico. São Paulo: RT, 1981.

CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL. Consulta ao site,

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm acessado em 10 de junho de 2009.

CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL. (1988). Título VI – Da Tributação e doOrçamento., dividido em dois Capítulos. O Capítulo I destina-se ao Sistema Tributário

Nacional e o Capítulo II regula as Finanças Públicas.

________________ CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL. (1988).Seção I: Artigos 145 a 149-A

da CF/88 (Dos Princípios Gerais).

________________ CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL.

Seção II: Artigos 150 a 152 (DasLimitações Constitucionais ao Poder de Tributar).

________________ CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL.Seções III a VI: Artigos 153 e 154

(Dos Impostos da União); Artigo 155 (Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal);

Artigo 156 (Dos Impostos dos Municípios); Artigos 157 a 162 (Da Repartição das Receitas

Tributárias).

NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de

Janeiro: Forense, 2a. ed., 1999.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 23a.

ed, 2003.

BATALHA, Wilson de Souza Campos. A filosofia e a crise do homem – Panorama

da filosofia moderna de Descartes a Sartre. São Paulo. 1968, ed., Revista dos Tribunais.



8

___________________Batalha, Wilson de Souza Campos. Idem obra citada.

Prólogo.

Guyau, Jean-Marie. Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyay: tradução Regina

Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins, 2007.

MICHAELIS: moderno dicionário da língua portuguesa / São Paulo: Companhia

Melhoramentos, 1998 – (Dicionários Michaelis).

PUGLIESE, Márcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva,2009.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional . São

Paulo: 20.ª ed. revista, Saraiva, 1993.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Apud Manoel Gonçalves Ferreira Filho. in

Curso de Direito Constitucional . São Paulo: 20. ed. revista, Saraiva, 1993.

SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. São Paulo:

1968, Tese de concurso para o provimento da Cátedra de Direito Constitucional da Faculdade

de Direito da universidade de São Paulo. ed Gráfica Revista dos Tribunais.

HESSE, Konrad. A força normativa da Constituição. Tradução para o português por

Gilmar Ferreira Mendes, Porto Alegre: ed. Sergio Antonio Fabris, 1991.

LASSALE, Ferdinand. Que és una constitución? Trad. W. Roces. Buenos Aires; ed.

Siglo Veinte, 1946.

LOEWENSTEIN, Karl. Teoria de la Constitución. Traducción espanhola por

Alfredo Gallego Anabitarte.

BASTOS, Aurélio Wander. In Prefácio à edição brasileira da Essência da

Constituição. 6a ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2001.



9

MOREIRA, Vital. Economia e Constituição, Coimbra, Faculdade de Direito. 1974.

Apud Pinto Ferreira, in Manual de Direito Constitucional, Rio de Janeiro: 2.ª ed., Forense,

1990.

FERREIRA, Pinto. Manual de Direito Constitucional , Rio de Janeiro: 2.ª ed.,

Forense, 1990.

MAURIZIO Fioravanti, Constitución. De la Antigüedad a nuestros días, Madrid:

Editorial Trotta, 2001.

RODRIGO FONTINHA. Novo dicionário etimológico da língua portuguesa /

Revisto por Dr. Joaquim Ferreira. Porto: Editorial Domingos Barreira, sem data.

BARROSO, Luiz Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os

conceitos fundamentais e a construção do novo modelo. São Paulo: Saraiva, 2009.

LOEWENSTEIN, Karl. Teoria de la Constitución. Traducción espanhola porAlfredo Gallego Anabitarte. Barcelona: Ariel, 1986, 2ª edición, 4ª reimpressión.

KINOUCHI, Renato Rodrigues. Fez a tradução e introdução da obra publicada em

Português de Charles Sanders Pierce, Ilustrações da Lógica da ciência. Aparecida, SP: Idéias

& Letras, 2008.

PEIRCE, Charles Sanders. Ilustrações da Lógica da ciência; tradução e introduçãode Renato Rodrigues Kinouchi. Aparecida, SP: Idéias & Letras, 2008.

DELANEY, C.F. (1993). Science, Knowledge, and mind. A study in the philosophy

of C. S. Peirce. Notre Dame: University of Notre Dame. Apud. Santaella, Lucia.

PUGLIESI, Marcio. Teoria do Direito/Marcio Pugliesi. - 2.ª ed. São Paulo: Saraiva,

2009, p.74.



10

SANTAELLA, Lúcia. Metaciência: como guia de pesquisa: uma proposta semiótica

e sistemática /Lúcia Santaella, Jorge Albuquerque Vieira. São Paulo: Editora Mérito, 2008.

CHALMERS, Alan. O que é ciência afinal? (trad.) Raul Filker. São Paulo:

Brasiliense, 1993. A fabricação da ciência. (trad.) Beatriz Sidou. São Paulo: Unesp, 1994.

Ferraz Jr., Tércio Sampaio. A ciência do direito. 2a. ed. – 16a. reimpr. São Paulo:

Atlas, 2009.

FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da

comunicação normativa. 4a. ed. – 5.ª tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito / André Franco Montoro

– 11a. ed. - 2.ª tiragem, Volume II. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1987.

PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito

tributário. São Paulo: Dialética, 2000. apud Min. CELSO DE MELLO, no RE 415015-RS(Relator).

MAURER JUNIOR, Theodoro Henrique, A Democracia Integral. São Paulo: Reis,

Cardoso, Botelho S/A , 1960.

MACHADO NETO. Compêndio de introdução à ciência do direito. São Paulo:

Saraiva. 1969. Apud Montoro, André Franco.SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo:

Quartier Latin, 2007.

VILLEY, Michel. A formação do pensamento jurídico moderno / Michel

Villey: trad. Cláudia Berliner. 2a. ed. São Paulo: Editora WMF Martins Fontes, 2009.



11

RUSSEL, Bertrand. Educação e Vida Perfeita: trad. Monteiro Lobato. São

Paulo: Companhia Editora Nacional, 1941. Biblioteca do Espírito Moderno. 1a. Série,

Filosofia. Vol. 6.

Motta Pacheco, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais

tributárias / Angela Maria da Motta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997.

Martins, Ives Gandra da Silva. Da sanção tributária / Ives Gandra da Silva

Martins. São Pulo: Saraiva,

REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito / Miguel Reale. 11a.a ed. rev.

São Paulo : Saraiva, 1984.

KANT, I. Über den Gemeinspruch: das mag in der Theorie richtig sein, taugt

aber nicht für den Praxis. In: Immanuel Kant Schriften zur Anthropologie,

Geschichtsphilosophie, Politik und Pädagogik 1. Band XI. Werke in swölf Bänden,

Herausgegeben von W. Weischedel, Frankfurt am Main: Suhrkamp, 1993. Apud

Ramos, C. A. Coação e autonomia em Kant /Cesar Augusto Ramos. Consulta feita na

internet no site http://www.cfh.ufsc.br/ethic@/et71art4.pdf, data 31 jan 2010,

publicada in ethic@ - Florianópolis v. 7, n 1.

RAMOS, Cesar Augusto. Coação e autonomia em Kant /Cesar AugustoRamos. Consulta feita na internet no site http://www.cfh.ufsc.br/ethic@/et71art4.pdf,

data 31 jan 2010, publicada in ethic@ - Florianópolis v. 7, n 1- 68 Jun 2008.

MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI – Aspectos Constitucionais e

Infraconstitucionais – São Paulo : Quartier Latin, 2010.



12

DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia del Derecho, 9.ª ed. española, revisada por

Legaz, Barcelona, 1974. Apud Gregório Robles. In Teoría Del Derecho (Fundamentos

de Teoría Comunicacional Del Derecho) / Gregório Robles Morchón, Madrid,

Volumen I., 2.ª edición, Reimpresión, Thomson – Civitas, 2008.

ROBLES, Gregório. In Teoría Del Derecho (Fundamentos de Teoría

Comunicacional Del Derecho) / Gregório Robles Morchón, Madrid, Volumen I., 2.ª

edición, Reimpresión, Thomson – Civitas, 2008.

REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo :

Saraiva, 1965. Cap. xxxi – O Sociologismo Jurídico.

COSTA, Moacyr Lobo da. Três estudos sobre a doutrina de Duguit. São

Paulo: Ícone Editora, 1997. Trata-se de trabalhos universitários escritos em 1951 e

1952, segundo informa seu próprio autor, e apresentado no antigo Curso de Doutoradoda Faculdade de Direito da USP, e originalmente publicados na Revista da Faculdade

(volumes 47, 49 e 53) e na Revista dos Tribunais (volume 211).

SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo:


Reale, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo :Saraiva, 1965. Cap. xxxi – O Sociologismo Jurídico.

REALE, Miguel., in Lições preliminares de direito / Miguel Reale – 11.a ed.

revista, São Paulo : Saraiva, 1984. Costa, Moacyr Lobo da. Três estudos sobre a

doutrina de Duguit. São Paulo: Ícone Editora, 1997. – (O fundamento do direito

internacional na doutrina de Duguit – Exposição e crítica)



13

VERNENGO, José Roberto. Curso de teoría general del derecho. 2.ª ed.

Buenos Aires : Ediciones Depalma, 1988.

SCHÖPKE, Regina. Guyau: um filósofo da vida. In Crítica da idéia de sanção

/ Jean-Marie Guyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi. – São Paulo: Martins,

2007. – (Coleção Tópicos Martins).

FOUILLÉE, Alfred. in Nota biográfica sobre Guyau; constante do livro,

Crítica da idéia de sanção / Jean-Marie Guyau; trad. Regina Schöpke e Mauro Baladi.

– São Paulo: Martins, 2007.

ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia / Nicola Abbagnano; tradução

da 1.ª edição brasileira coord. e revista por Alfredo Bossi; revisão da tradução e

tradução de novos textos Ivone Castilho Benedetti. – 5.ª ed. – São Paulo : Martins

Fontes, 2007.

MACHADO PAUPERIO, A.- in Teoria Geral do Estado / A Machado

Pauperio. 4.ª ed. revista e aumentada. Rio : Forense, 1964.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6.ª ed.,

5. tir. São Paulo : Martins Fontes, 2003.

MOTTA PACHECO, Angela Maria da. Sanções Tributárias e sanções penais

tributárias / Angela Maria da Motta Pacheco. São Paulo : ed. Max Limonad, 1997.

A. L., Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva,

1984;



14

a de Silva, Paulo Roberto Coimbra, Direito Tributário Sancionador/ Paulo

Roberto Coimbra Silva. São Paulo: Quartier Latin, 2007; e o artigo de Carlos Costa,

Direito como Ciência Social Normativa. Cf. consulta feita em 23 fev 2009 e disponível

no endereço http://www.frb.br/ciente/2005.2/DIR/DIR.COSTA.F1.pdf..

Silva, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo:


Kelsen-Cossio, Problemas Escogidos de la Teoria Pura Del Derecho, ed.Kraft, B. Aires, 1952. Apud Carlos Costa, in Direito como Ciência Social Normativa.

Consulta feita em 23 fev 2009, disponível no endereço

http://www.frb.br/ciente/2005.2/DIR/DIR.COSTA.F1.pdf.

Bobbio, Norberto. Teoria Geral do Direito/Norberto Bobbio; tradução Denise

Agostinetti; revisão da tradução Silvana Cobucci Leite. – São Paulo : Martins Fontes,2007.

Beccaria, Cesare. Dos Delitos e das Penas. Trad. Torrieri Guimarães. 11a.

edição. São Paulo: Hemus Ed., 1995.

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros

Carvalho. – 15.ª ed. revisada e atualizada – São Paulo : Saraiva, 2003.

Bobbio, Norberto. Teoria della norma giurídica. Torino: G. Giappichelli,

1958.

Carvalho e Marcelo Magalhães Peixoto./Curitiba: Juruá, 2005.



15

Alvim, José Manoel Arruda Alvim, Processo Judicial Tributário, Novo

Processo Tributário [coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides deCarvalho], São Paulo, Resenha Tributária, 1975. Apud James Marins, in Fundamentos

do Processo Tributário e Execução Fiscal*.(* texto condensado do livro Direito

Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, Caderno de Direito Tributário

– 2006 – James Marins – APAMAGIS – Escola da Magistratura do TRF da 4.ª Região.

Costa, Regina Helena, Curso de Direito Tributário – Constituição e Código

Tributário Nacional / Regina Helena Costa – São Paulo : Saraiva, 2009.

Marins, James. Fundamentos do Processo Tributário e Execução Fiscal*.(*

texto condensado do livro Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética,

2005, pp. 31-47; pg 84-91 , pg 625-683), Caderno de Direito Tributário – 2006 –

James Marins – APAMAGIS – Escola da Magistratura do TRF da 4.ª Região. Cf.

consulta feita no site http://www.trf4.jus.br/trf4/upload/editor/rom_Marins_Web.pdf,

em 11/03/2010, às 22,07 h .

Villegas, Hector. Regimen Penal Tributário Argentino. Ed. Depalma. Buenos

Aires : 1995, p. 5. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra citada, .

Rothmann, Gerd Willi. A extinção da Punibilidade nos Crimes contra a OrdemTributária. Seminário sobre estes crimes, 3.º Simpósio Nacional IOB, março de 1995,

SP. Sob a direção de Valdir de Oliveira. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra

citada.

Rothmann, Gerd Willi. A extinção da Punibilidade nos Crimes contra a Ordem

Tributária. Seminário sobre estes crimes, 3.º Simpósio Nacional IOB, março de 1995,



16

SP. Sob a direção de Valdir de Oliveira. Apud Angela Maria da Motta Pacheco, obra

citada.

Martins, Ives Gandra da Silva. Crimes contra a Ordem Tributária, Caderno de

pesquisas tributárias. Co-edição CEEU e Ed. Revista Tribunais, 1995. Apud Angela

Maria da Motta Pacheco.

Fonrouge, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª ed

argentina do livro Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970) porGeraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. São Paulo : 1973, Edições LAEL.

VILLEGAS, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e

outros / São Paulo : Editora Resenha Tributária, EDUC, 1974.

STF, Acórdão proferido no HC 91704/PR. Excerto extraído da Ementa do

Acórdão proferido no HC 91704/PR – 2a. Turma. Rel. Min. Joaquim Barbosa – por

votação unânime – Julg. 06/05/2008. Dje n.º 112 – 20/06/2008 – Ementário n.º 2324-

3).

VILLEGAS, Hector. Regimen Penal Tributário Argentino. Ed. Depalma.

Buenos Aires : 1995.

FONROUGE, Giuliano. Derecho Financiero, t. 2. p. 635, Esse é o sentido do

pensamento de Fonrouge, apud Hector Villegas, Regimen ..., p. 9, e cf. citação de:

Motta Pacheco, Angela Maria da, Obra: Sanções Tributárias ...



17

JARACH, Dino. El ilícito fiscal. In Revista Derecho Fiscal, t. 18. Esse é o

sentido do pensamento de Jarach, apud Hector Villegas, Regimen ..., , e cf. citação de:

Motta Pacheco, Angela Maria da, Obra: Sanções Tributárias ...

FONROUGE, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª

ed argentina do livro Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970)

por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. São Paulo : 1973, Edições LAEL

VILLEGAS, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar eoutros / São Paulo : Editora Resenha Tributária, EDUC, 1974.

MICHEL, Jacques. Les infractions fiscales et leur repression dans la doctrine

et la legislation suisses. Lausenne, 1953. Apud Hector Villegas, obra Direito Penal

Tributário ...

FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. Ediciones Depalma, 1970.

VILLEGAS, Hector. Direito Penal Tributário / tradutores: Elisabeth Nazar e

outros / São Paulo : Editora Resenha Tributária, EDUC, 1974.

FONROUGE, Giuliani C. M. Conceitos de Direito Tributário / tradução da 2.ª

ed argentina do livro Derecho Financiero (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970)

por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. São Paulo : 1973, Edições LAEL.

FONROUGE, Giuliani C. M., Obra: Conceitos de Direito Tributário / tradução

Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. Apud Hector Villegas, Direito PenalTributário / tradutores: Elisabeth Nazar .... Waltugstrafrecht, por Adolf Schönke in La



18

doctrina del derecho penal administrativo y su reconocimiento em la legislacion

alemana. – Revista de Derecho Procesal, ano 1951.

DEMATTEIS, Francesco. Manuale de diritto penale tributario. Torino 1933,apud Hector Villegas, obra Direito Penal Tributário ... ..

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário : fundamentos jurídicos da

incidência tributária / Paulo de Barros Carvalho. 2.ª ed. rev. – São Paulo : Saraiva,

1999.

NUSDEO, Fábio. Curso de Economia – Introdução ao direito econômico, São

Paulo : Revista dos Tribunais, 1997; apud Paulo de Barros Carvalho, in Direito

Tributário : fundamentos jurídicos da incidência tributária Fundamentos.

REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 4a. ed. revista e aumentada. São Paulo :

Saraiva, 1965.

HUNGRIA, Nelson. Ilícito Administrativo e ilícito penal, Revista de Direito

Administrativo, seleção histórica, 1945-1995.Apud Vitta, Heraldo Garcia. A Sanção ...

VITTA, Heraldo Garcia. A Sanção no Direito Administrativo. São Paulo :

Malheiros Editores, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros.Teoria da Norma Tributária. 4.ª edição. São

Paulo : Ed. Max Limonad, 2002.



19

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Argumentação consequencialista na

jurisprudência do Supremo Tribunal Federal., in Congresso Nacional de Estudos

Tributários. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual / Macedo, Alberto [et al];

Coord. Priscila de Souza. Pres. Paulo de Barros Carvalho – Obra Coletiva – São Paulo

: Noeses, 6v. 2009.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés, Curso de Especialização em Direito

Tributário: estudos analíticos em homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalhos,

Editora Forense, São Paulo, 2005.

GRAU, Eros Roberto. Licitação e contrato administrativo, 1995. Apud,

Carvalho, Paulo de Barros, Fundamentos ....

GRAU, Eros Roberto. La dopiia destrutturazione del diritto, Apud, Carvalho,

Paulo de Barros, Fundamentos ... cit.

VILANOVA, Lourival. Analítica do dever-ser, Revista. Apud Paulo de Barros

Carvalho, Fundamentos... .

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo:

Saraiva, 1963.

Bobbio, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. Traduzido por Maria

Celeste Cordeiro L. dos Santos, 6.ª. edição Brasília, 1995.

AKEL, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo administrativo

fiscal: o instituto e seu controle no ordenamento jurídico brasileiro . Curitiba: 2007,

Monografia, UFPR.



20

VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo.

São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamentotributário e processo ... .

VIEIRA, José Roberto. IPI - a regra-matriz de incidência: texto e contexto.

Curitiba: Juruá, 1993. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e processo

....

PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributário. Madrid: Editorial de

Derecho Financiero, 1968. v. 1. apud Akel, Michelle Heloise, Lançamento tributário e

processo ....

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo:

Max Limonad, 2001

.

XAVIER, Alberto, Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método/ Paulo

de Barros carvalho. – São Paulo : Noeses, 2008.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da sanção tributária / Ives Gandra da Silva

Martins. São Pulo: Saraiva, 1980.

FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica,decisão, dominação/ Tércio Sampaio Ferraz Júnior. – 4a. ed. – São Paulo : Atlas, 2003.



LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária.

Decadência e Prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, in

Revista Dialética de Direito Tributário nº 30.

MAURER JUNIOR, Theodoro Henrique, A Democracia Integral. São

Paulo: Reis, Cardoso, Botelho S/A , 1960.

SIQUEIRA Edson Freitas de sanções políticas" impostas ao

Documents

Agamenon Suesdek Da Silva