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CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIVATES
CURSO DE DIREITO
O EFEITO SUSPENSIVO DOS EMBARGOS NA EXECUÇÃO FISCAL DIANTE DAS REFORMAS INTRODUZIDAS PELA LEI Nº 11.382/2006
NO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
Aline Guillante
Lajeado, maio de 2009
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CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIVATES
CURSO DE DIREITO
O EFEITO SUSPENSIVO DOS EMBARGOS NA EXECUÇÃO FISCAL DIANTE DAS REFORMAS INTRODUZIDAS PELA LEI Nº 11.382/2006
NO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
Aline Guillante
Monografia apresentada na disciplina de Trabalho de Curso II - Monografia do Curso de Direito, como exigência parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Evandro Weisheimer
Lajeado, maio de 2009
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AGRADECIMENTOS
Inicialmente, com todo meu amor, agradeço aos meus pais, Luis e Anelise,
pelo amor incondicional e pela dedicação inigualável na minha formação pessoal e
acadêmica.
Às amigas Adriana de Boer e Júlia Schwertner pelos inúmeros favores
prestados na realização deste trabalho acadêmico.
Ao Dr. João Regert, Juiz de Direito e ao Dr. Carlos Augusto Fiorioli, Promotor
de Justiça, pelas oportunidades maravilhosas de estágio.
Aos meus queridos colegas e amigos de Ministério Público, pelo incentivo e
presteza diários.
À Júlia Grave, companheira e amiga de todos os momentos desde o primeiro
semestre de faculdade, presente que o Curso de Direito me trouxe.
Por fim, agradeço de forma muito especial meu orientador, professor Evandro
Weisheimer, que de forma dedicada teceu importantíssimas considerações e
apontamentos no decorrer desta monografia, mas mais importante, pelo exemplo de
professor que é, preocupado, exigente e incentivador.
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“Quando se conquista um Estado acostumado a viver em liberdade, e regido por
suas próprias leis, há três maneiras de mantê-lo: o primeiro consiste em arruiná-lo; o
segundo, em ir nele habitar; o terceiro, em permitir-lhe continuar vivendo com suas
próprias leis, impondo-lhe um tributo, e organizando ali um governo composto de
poucas pessoas, que possam ser mantidas amigas. Como tal governo, criado pelo
soberano, sabe que não poderá existir sem sua amizade e proteção, fará tudo ao
seu alcance para mantê-las. Mais ainda: a cidade habituada à liberdade pode ser
dominada mais facilmente por meio dos seus cidadãos do que de qualquer outra
forma, desde que se queira preservá-la”
(Nicolau Maquiavel)
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RESUMO
O presente trabalho apresenta uma análise da Lei de Execução Fiscal, lei especial que funciona como instrumento das Fazendas Públicas para buscar judicialmente a cobrança de seus créditos. Como lei especial, a Lei Fiscal regula o direito material da execução, tendo o Código de Processo Civil aplicado subsidiariamente em tudo aquilo que for omissa. Neste contexto, considerando as recentes reformas no diploma processual civil, buscou-se nesta monografia visualizar até onde as mudanças da lei geral poderiam ser aplicadas na lei especial fiscal, sobretudo no que trata da interposição de embargos à execução e o efeito como deve o incidente ser recebido. Através da apresentação de pontos divergentes da doutrina, encerra-se o trabalho citando as mais recentes decisões jurisprudenciais com relação a aplicação da mudança do efeito dos embargos do diploma processual na Lei Fiscal.
PALAVRAS-CHAVE: Execução Fiscal. Código de Processo Civil. Subsidiariedade. Embargos à execução. Efeito Suspensivo.
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Apud Citado por
Art. Artigo
CDA Certidão de dívida ativa
CF/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
CPC Código de Processo Civil
CTN Código Tributário Nacional
ed. Edição
LEF Lei de Execução Fiscal
LICC Lei de Introdução ao Código Civil
n. Número
p. Página
RS Rio Grande do Sul
STF Superior Tribunal Federal
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TJ Tribunal de Justiça
TRF4 Tribunal Regional Federal da 4ª Região
v. Volume
§ Parágrafo
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 09
2 O SISTEMA FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO NO BRASIL ..................................... 12 2.1 Direito financeiro e receita pública .................................................................. 13 2.2 O poder de tributar ............................................................................................ 17 2.3 Os princípios do direito tributário ................................................................... 22 2.4 Relação obrigacional tributária ........................................................................ 29
3 DISPOSIÇÕES GERAIS SOBRE A LEI DE EXECUÇÃO FISCAL ....................... 40 3.1 Notas introdutórias da LEF.. ............................................................................ 40 3.2 A aplicação subsidiária do CPC - limites ........................................................ 43 3.3 A CDA – requisitos e formação ........................................................................ 45 3.4 As respostas do executado .............................................................................. 50 3.5 Críticas à LEF .................................................................................................... 56 3.5.1 Proteção do contribuinte ............................................................................... 58 3.5.2 Ausência de disposição expressa e abertura para aplicação da lei geral.60 4 ASPECTOS POLÊMICOS DA LEF INTRODUZIDOS PELA LEI Nº 11.382/2006.63 4.1 Os embargos à execução..................................................................................64 4.1.1 A Lei Geral - CPC ............................................................................................ 66 4.1.2 Disposições da LEF sobre embargos do devedor ...................................... 69 4.2 A suspensão dos embargos na execução fiscal.............................................72 4.2.1 a análise das decisões proferidas.................................................................80
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CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 87
REFERÊNCIAS ........... ...............................................................................................92
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1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho versará sobre a questão recente e ainda controversa do
regime de recebimento dos embargos na execução fiscal diante das mudanças
processuais introduzidas pela Lei nº. 11.382/2006.
Na última década conceberam-se diversas alterações no Código de Processo
Civil (CPC), todas elas objetivando, essencialmente, a efetivação da justiça como fim
do direito, através da garantia de efetividade na prestação jurisdicional, permitindo
agilidade procedimental ao mesmo tempo em que não fossem esquecidos princípios
constitucionais que cercam o devido processo. Nessa onda de mudanças e
aprimoramentos legislativos é que pode ser incluída a Lei nº 11.382/2006, que
alterou grande parte do procedimento de execução do título executivo extrajudicial,
tornando-o mais célere e satisfativo.
A Lei 6.830/1980, ou dita Lei de Execução Fiscal (LEF), por força do disposto
em seu no art. 1º prevê a aplicação subsidiária do CPC em toda sua omissão. Diante
deste fato é que se discutirá se as recentes mudanças do diploma processual civil
serão ou não aplicadas na lei especial fiscal, bem como as conseqüências oriundas
da possibilidade da aplicação subsidiária do CPC na lei que regula a execução das
Fazendas Públicas, com relação específica ao regime dos embargos.
Considerando que a Lei nº 11.382/2006 teve vacatio legis de apenas 45 dias,
parece evidente que não puderam ser esgotadas as questões contraditórias trazidas
na redação do seu texto, especialmente no que trata da possibilidade de aplicação
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subsidiária. Nesse horizonte é que agora, já em plena vigência, passam a surgir as
questões práticas controversas com relação a inovação legislativa.
O objeto central do estudo diz respeito ao novo art. 739-A do CPC,
introduzido pela reforma legislativa e que afirma que os embargos do executado não
terão mais, via de regra, efeito suspensivo. Como a LEF não traz nenhum dispositivo
expresso tratando da matéria do recebimento dos embargos, natural que surjam
divergências doutrinárias e jurisprudências para discutir o assunto.
Ainda longe de um consenso, o tema ora em contenda é instigante e convida
a uma leitura do ordenamento jurídico vigente no país. Através da análise de
aspectos históricos, capazes de justificar a instituição do Estado arrecadador de
tributos e os motivos que justifiquem que esse mesmo Estado tenha prerrogativas na
cobrança de seus créditos, bem como por meio do estudo de princípios, omissão
legislativa e aplicação de lei geral ou lei especial é que se tentará chegar a uma
conclusão sobre a possibilidade de aplicação das inovações do CPC na LEF.
Mais ainda, as execuções fiscais das Fazendas Públicas são interminantes
em todas as comarcas e graus de jurisdição, logo, presentes em grande quantidade
nos fóruns e tribunais de todo o país, obrigando servidores a despender razoável
tempo de seu serviço no manuseio de ações que, no mais das vezes, tramitam por
longo período sem qualquer esperança de sucesso.
A questão das execuções fiscais e a busca por acelerar seu procedimento,
garantindo a prestação do seu objetivo que é justamente a quitação de um débito
com a administração, importam não somente aos entes públicos, mas sim a toda a
população servida por um Estado prestador de serviços. É nesta órbita que se optou
por esse tema, tão particular em princípio, mas tão social quando analisada a
importância do sucesso da execução fiscal.
Assim, com amparo no método dedutivo, inicia-se a pesquisa através de
matéria e argumentos da ordem geral do direito tributário até se chegar no caso
específico de abordagem desta monografia, aplicando as regras gerais no caso
particular.
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De tal modo, a fim de melhor organizar estruturalmente o trabalho, dividiu-se
o estudo em três capítulos distintos, contudo, dependentes entre si.
Iniciando-se com uma abordagem ampla sobre direito financeiro e receita
pública, serão vistos aspectos históricos que fundamentam a instituição do Estado
como ente soberano e sua necessidade de recursos para satisfazer a ordem social.
Ainda no primeiro capítulo, serão vistas as bases em que se funda o direito tributário
atual, representadas pelos princípios constitucionais tributários e o esquema
organizacional tributário brasileiro atual.
No capítulo seguinte serão apreciadas questões relativas especificamente à
Lei de Execução Fiscal, sua origem histórica e necessidade de um procedimento
específico para a execução de dívidas tributárias ou não tributárias da administração
pública. Tratando dos dispositivos da lei especial, serão mencionadas as questões
omissas da lei e a possibilidade de abertura para um procedimento geral à regular
aquilo que a LEF não dispõe. Neste ponto chama-se a atenção para as questões
hermenêuticas, sendo que os aplicadores do direito possuem limitada margem de
atuação nas situações legais.
De modo a fazer valer as garantias previstas constitucionalmente, serão
mencionadas questões pertinentes as respostas e indagações do contribuinte
executado que não concorda integralmente com os termos da ação ajuizada contra
ele. Além disso, sem esgotar o assunto, serão citadas as principais críticas lançadas
contra a LEF, estritamente ligadas com a questão polêmica central deste trabalho.
Por fim, através do exame do instituto dos embargos do devedor tanto na lei
geral, CPC, quanto na lei especial, LEF, serão apontadas opiniões e fundamentos
favoráveis à aplicação das recentes reformas do diploma processual civil na Lei
Fiscal, contrapostas com as idéias daqueles que não pior embasados não vêem
possibilidade de aplicação subsidiária das mudanças da lei geral na lei especial.
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2 O SISTEMA FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO NO BRASIL
No presente capítulo, será feito um apanhado sobre o Direito Tributário no
Sistema Brasileiro, suas características e necessidades. Não se adentrará em
discussões acerca dos conceitos e formas de Estado adotadas ao longo de séculos,
uma vez que esse tópico é digno de uma dissertação à parte. O que se deseja criar
aqui é uma visão geral da função tributante deste ente que já foi confundido com o
próprio direito e que hoje é responsável pela estruturação e organização dos
sistemas financeiros e tributários em qualquer lugar que se tenha como civilizado.
Machado, H. (2008) cita que hodiernamente se pode dizer que não existe
convívio coletivo sem regras de organização a serem necessariamente observadas,
mas, para a instituição destas regras, uma entidade com força superior deve ser
instituída com poderes suficientemente capazes de permitir a organização social.
Neste contexto, surge a idéia de um Estado soberano dentro de seus limites
territoriais. Este Estado, além de ordenar sua população, deverá nos moldes
democráticos modernos, institucionalizar a sua própria forma de atuação, como
maneira de evitar arbitrariedades na administração.
E, se ao Estado é dado o dever de organizar a coletividade social, também a
ele devem ser ofertados os meios que permitam suas ações na busca da realização
do bem comum, seu maior ideal. Martins (2006) lembra que, via de regra, não é mais
dado ao Estado o exercício direto da atividade financeira, o que enseja que ele
busque outros meios que possibilitem a consecução de seus fins. Na sociedade
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democrática atual, depois de seculares lutas dos povos por justiça social, se
vislumbra a tributação empregada de forma constitucionalmente limitada como
principal meio de obtenção de recursos pelo Estado.
Por isso, partindo do pressuposto da necessidade que tem o Estado de
adquirir recursos para o cumprimento dos fins ao qual foi instituído, se verá no
presente capítulo, as condições atuais do sistema financeiro diretamente ligado à
receita pública e às limitações que atingem o Estado na hora de exercer seu poder
tributante, limitações estas concretizadas especialmente pelos princípios da ordem
tributária.
Conhecendo as linhas gerais, que levam à necessidade da tributação, se
adentrará na formação do tributo propriamente dito, suas hipóteses, fatos concretos,
obrigatoriedade e sujeitos da relação. Por fim, serão caracterizados os diferentes
tributos do sistema brasileiro e sua incidência em situações concretas.
2.1 Direito Financeiro e receita pública
Entende Martins (2006) que, ao se tratar do estudo de uma matéria, deve-se
iniciar com a análise da sua denominação. Deste modo, trata que a matéria do
direito tributário pode ser chamada de Direito Financeiro, Direito Fiscal, Direito do
Imposto e Legislação Tributária. O autor segue em sua obra distinguindo
peculiaridades de cada um destes temas, acabando por definir Direito Financeiro
como “o gênero que compreende o estudo de todas as receitas e despesas públicas;
tributo é uma das receitas públicas” (MARTINS, 2006, p. 28).
Contudo, afirma o autor que atualmente a expressão “Direito Tributário” é a
mais aceita, sendo encontrada no art. 24 da Constituição Federal de 1988
(CF/1988), bem como pelo fato da Lei 5.172/66 ser denominada Código Tributário
Nacional (CTN).
Na mesma linha de pensamento com relação à designação de direito
tributário sustenta Machado:
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A denominação Direito Tributário tem predominado entre nós, e na verdade parece ser a que melhor designa a matéria em estudo. Entretanto, outras denominações têm sido utilizadas, tais como Direito financeiro, direito fiscal, Legislação tributária (MACHADO, H., 2008, p. 49).
Para o autor, direito financeiro é disciplina diversa que abrange o direito
tributário, mas não o regula. Este, por sua vez, regula a atividade financeira do
Estado no que atinge a tributação, enquanto o direito financeiro regula toda a
atividade financeira do Estado, com exceção do que trata de imposição tributária. E
a separação das disciplinas se deu devido o destaque tomado pelo Direito Tributário
que:
pela sua enorme importância, como que se desligou do Direito Financeiro, deixando de ser “atividade estatal”, regrada juridicamente, para tornar-se “relação jurídica” entre sujeitos de direito em plano de igualdade. A sua inserção no Direito Financeiro vem do pretérito, até porque os primeiros tributaristas eram economistas ou administrativistas estreitamente ligados ao Estado (COÊLHO, 2003, p. 32).
Válida neste ponto a lição de Carvalho (2008), para quem a questão da
denominação da matéria tributária, em suma, não tem a importância que alguns
autores querem lhe outorgar, referindo que é suficiente o conhecimento da zona
jurídica que pode ser atingida por cada uma das expressões adotadas para
conceituar o direito Tributário. Por conseguinte, o autor vê no Direito Financeiro a
regulamentação jurídica de toda a atividade financeira do Estado, na qual a tributária
aparece como um simples tópico.
Coêlho (2002, p. 32) entende o Direito Financeiro “como ordem positiva que
congloba os princípios e normas jurídicas que regulam a atividade financeira do
Estado. Se ocupa das receitas e despesas do Estado e também dos orçamentos”.
Já Harada (2004, p. 40), preceitua simplesmente que o Direito Financeiro é “o ramo
do Direito Público que estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista
jurídico”.
Em síntese, pode-se dizer que o conceito de Direito Financeiro é abrangente,
regulando o crédito público, orçamento, receita e despesa pública. Contudo, o que é
marcante na sua distinção é o aspecto jurídico que o atinge. Destarte, tem-se os fins
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da atividade financeira coincidem com a própria finalidade do Estado, assim dito pela
doutrina:
Podemos conceituar a atividade financeira do Estado como sendo a atuação estatal voltada para obter, gerir e aplicar os recursos financeiros necessários a consecução das finalidades do Estado que, em última análise, se resumem na realização do bem comum (HARADA, 2004, p. 28).
Prossegue o autor explanando que, para o cumprimento e realização das
necessidades públicas, o Estado deve tanto prover como aplicar os recursos
financeiros. Neste sentido a lição de Bastos (1992, p. 1) que refere “ que o
funcionamento do Estado conduz, necessariamente, à existência de uma atividade
financeira consistente na obtenção de recursos, na sua gestão e, ao final, na sua
aplicação”.
Durante muito tempo a arrecadação tributária foi estudada exclusivamente
pela ciência das finanças e, no âmbito jurídico, na esfera do Direito Administrativo.
No entanto, hoje temos o direito financeiro como disciplina autônoma, uma
vez que a CF/1988 consagra em seu inciso I do art. 24 a competência da União,
Estados e Distrito Federal para legislar sobre o direito financeiro. O texto
constitucional ao tratar de direito financeiro de forma independente do direito
tributário lhe garante a desejada autonomia.
Todavia, como refere Paulsen (2008), não se pode confundir autonomia com
isolamento, sendo que, toda vez que se tratar de direito financeiro, se terá também a
ciência das finanças e direito tributário, pois um ramo leva a outro. Além destes,
outros ramos também são estritamente ligados ao direito financeiro, como o
administrativo, do qual se destacou, ou, o direito constitucional, ao qual é
absolutamente condicionado.
Temos, portanto, que um estudo aprofundado do Direito Financeiro, do qual
se destacou o Direito Tributário, não pode ser completo sem o entendimento deste,
do qual se desvinculou por conta de seu mérito e complexidade, mas do qual não
pode se isolar por força de todo um sistema que os vincula. Neste sentido a lição
Difini:
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O direito financeiro trata da realização das despesas públicas e o direito tributário, das receitas públicas tributárias. Já, por isto, estreitas são as relações entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o direito tributário surgiu e ganhou autonomia em relação ao direito financeiro, que primeiro, se desenvolveu ( e ambos se originaram do direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco originário do direito civil) (DIFINI, 2006, p. 12).
Hodiernamente, nos termos de Harada (2004), os Estados não mais
requisitam bens e serviços dos seus súditos e nem mais cobram destes de forma
gratuita o desempenho de determinadas funções. Deste modo, com a atual política
de conquistas democráticas e a instituição de limites constitucionais para o próprio
soberano, apareceram as despesas públicas, inerentes à função do Estado, e
crescentes face o aumento das necessidades públicas e à globalização. Diante
desta situação:
[...] consistente no agigantamento das despesas do Estado, tornou-se imperioso o apelo para outras fontes de ingresso. Fundamentalmente, o que se passou é que o Estado veio, cada vez de forma mais acentuada, a lançar mão de sua força coercitiva para impor aos particulares o pagamento de quantias em dinheiro, independentemente de contraprestação de sua parte (BASTOS, 1992, p. 35).
E é esta parcela da riqueza do particular que vai constituir a receita pública,
definida por Harada (2004, p. 52), como “o ingresso de dinheiro aos cofres do
Estado para atendimento de suas finalidades”, devendo-se evitar confundir os
conceitos de receita pública e entrada, uma vez que esta significa o ingresso de
qualquer valor aos cofres públicos, como, por exemplo, a caução, a fiança e o
depósito que, oportunamente, devem ser devolvidos. A receita existe para cobrir as
despesas públicas e o Direito Financeiro é o responsável pelo estudo da captação e
gestão dos recursos econômicos, aptos para suprir as despesas do Estado.
Embora tópicos relacionados com a arrecadação da receita e sua forma de
distribuição sejam de interesse coletivo, não é a pretensão do presente trabalho
adentrá-las, limitando-se aqui a referir que o governo, responsável pela arrecadação
tributária geradora da receita pública, aloca os recursos financeiros nas mais
diversas áreas, da maneira que acreditar mais vantajosa para a população. Além
disso, a repartição das receitas tributárias é trazida na Constituição Federal nos arts.
157 a 162, que listam as parcelas pertencentes aos Municípios, ao Distrito Federal,
aos Estados e a União.
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Encerrando-se este tópico, cumpre mencionar que a tributação, principal
forma de arrecadação moderna, embora compulsória, não acontece de forma
indiscriminada, sendo toda ela legalmente trazida na Lei Maior e no Código
Tributário Nacional. É no CTN que estão especificamente previstas as regras de
tributação, limitadoras do próprio poder estatal.
2.2 O poder de tributar
Historicamente, sabe-se que o Estado, que para Carraza (2002, p.109)
“distingue-se das pessoas pela soberania que lhe é inerente”, sempre necessitou de
recursos econômicos para desenvolver os objetivos que levaram ao seu
estabelecimento, mas, no correr dos séculos esse poder de tributar foi visto e
aplicado de formas bastante diversificadas. No entanto, no mais das vezes, era visto
unicamente como forma de expropriação do mais forte sobre o mais fraco, sendo
que:
Sempre foi a maneira de o Estado (qualquer que fosse sua forma) obter receitas necessária a consecução de seus fins. Sob o regime absolutista, as imposições fiscais decorriam tão só da vontade do detentor do poder absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes restavam duas opções: ou atender à imposição ou a insurreição armada. Na história brasileira, inúmeras rebeliões têm por causa exigências tributárias (DIFINI, 2006, p.14).
Hoje, todavia, regulamentado e legalmente previsto, o poder de tributar é
conceituado por Paulsen (2008, p. 17) como “instrumento da própria sociedade no
sentido de viabilização da manutenção da máquina pública estruturada conforme
anseios desta mesma sociedade”.
Bastos (1992, p.100) bem cita “que em toda organização ou sociedade há de
comparecer uma certa dose de autoridade para impor aqueles comportamentos que
os fins sociais estão a exigir”. Justifica assim o autor porque o poder tributário é
baseado na soberania dada ao Estado, ideia integralmente compartilhada por
Martins (2006), que cita:
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Com fundamento em sua soberania, o Estado exige que seus súditos transfiram para ele parte dos seus rendimentos, visando custear os fins de que necessita. O Estado tem custos para a manutenção de seus fins, como na manutenção de repartições públicas, da própria máquina de arrecadação, dos vencimentos dos funcionários público, da limpeza das ruas, da segurança pública etc. Assim, surge o tributo, como necessidade de obter receita de seus súditos para fazer frente os gastos que lhe são inerentes. O poder de tributar do Estado consiste justamente em uma parcela da soberania estatal, de poder exigir tributos dentro do seu território (MARTINS, 2006, p. 34).
Surge importante aqui a explicação dada por Machado, H. (2008, p. 8) de que
tributo e direito tributário não podem ser confundidos sendo que aquele “existe para
suprir o Estado dos recursos financeiros dos quais necessita. Sempre existiu e foi
arrecadado, com ou sem lei. Ou mesmo contra a lei”. Já o Direito Tributário surge
justamente para “limitar o poder do Estado de criar e de arrecadar tributos”, pois:
É evidente que a imposição dos tributos não se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exercício de seu poder de império (limitado – todavia -, em Estado Democrático de Direito, pelo princípio da legalidade). Aliás, tal decorre do próprio conceito de tributo (DIFINI, 2006, p.14).
Já na concepção mais ampla e sistêmica de Coêlho (2002, p. 37), “o poder de
tributar é exercido por delegação do povo”, como produto da Assembleia
Constituinte que representa a vontade coletiva.
Certo é, contudo, que é por meio da soberania atribuída ao Estado que ele
tem capacidade de tributar e cumprir as prestações sociais, e é justamente para a
realização destas que surge sua atuação no campo financeiro e a compulsoriedade
de buscar riqueza privada e transferi-la para os cofres públicos. Afinal, o exercício
direto da atividade econômica constitucionalmente não é dado ao Estado, mas sim
ao setor privado, incentivado pela livre concorrência. Para Martins (2006) é
justamente este fator que fundamenta a necessidade de tributação na esfera
privada, possibilitando que o Estado capte recursos suficientemente capazes de
suprir as despesas públicas, garantindo sua soberania. Tal ideia é integralmente
compartilhada por Harada (2004).
E se o Estado necessita de recursos econômicos e financeiros que lhe
garantam atingir os propósitos para os quais foi instituído, também precisa
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desenvolver os meios que possibilitem a obtenção destes recursos. E os tributos são
a principal receita financeira nos Estados Democráticos de Direito, de modo que:
figuram, na Constituição Federal, como meios para a obtenção de recurso por parte dos entes políticos para que atuem diretamente ou mediante a destinação de terceiros. Ademais, como na quase totalidade dos Estados modernos, a tributação predomina como fonte de receita (PAULSEN, 2008, p. 19).
Frisa-se, na perspectiva de Machado (2008), que não importa qual seja a
concepção de Estado adotada, todo o ente dito soberano e responsável pela
organização social e coletiva de uma determinada população, precisa de meios
financeiros para tornar real aquilo que está no cerne do seu ordenamento jurídico.
Contudo, a procura pelo melhor resultado social não pode ser ilegítima. As mesmas
regras de competência do Estado que preveem organização social, também devem
comedir a forma de tributar, referindo-se que:
No Brasil [...] predomina a tributação como fonte de receita, de modo que se pode falar num Estado Fiscal ou num Estado Tributário. Considerando-se, ainda, que a ampla gama de direitos sociais exige a promoção contínua de ações e nova iniciativas por parte do Estado, temos, nesse Estado Social tributário, uma tensão entre a necessidade crescente de recursos e os limites da tributação, considerando-se que não se pode ter tributo com caráter confiscatório. O papel do judiciário está em fazer com que o Estado respeite as normas de competência e as limitações ao poder de tributar e que os contribuintes cumpram as suas obrigações tributárias, de modo a que se tenha equilíbrio na relação Estado/contribuinte (PAULSEN, 2003, p. 16/17).
Depois de séculos com a valorização da pessoa humana e da coletividade
não se permite o retrocesso da conjuntura tributária. Normas foram fixadas como
forma de regulamentação e existe fiscalização para o seu cumprimento, tudo
devidamente partilhado e com funções preestabelecidas:
Assim, se por um lado o poder de tributar apresenta-se vital para o Estado, beneficiário da potestade, por outro a sua disciplinação e contenção são essenciais à sociedade civil ou, noutras palavras, à comunidade dos contribuintes (COÊLHO, 2002, P. 37).
Prossegue o autor aduzindo que nos Estados Federados, a Constituição além
de instituir os tributos através do poder tributário deve reparti-los entre as pessoas
políticas de modo a inviabilizar abusos por parte dos detentores do poder:
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Compete ao executivo o poder-dever de aplicar as leis tributárias e reserva ao Judiciário a resolução das controvérsias surgidas ao propósito de sua aplicação. Com efeito, não cabe ao Príncipe criar o tributo, impô-lo e, ainda, decidir sobre a legalidade do seu ato. Aqui, mais do que em qualquer outro setor da vida coletiva, impõe-se a estrutura de freios e contrapesos implícita no sistema de divisão de Poderes e funções do Estado, em favor de uma eficaz proteção ao cidadão/contribuinte (COÊLHO, 2002, P. 42).
Nesse sentido é que se fala que a relação tributária não pode ser entendida
como mera relação de poder. Modernamente, autores como Martins e Machado, H.
compartilham da ideia de que a relação tributária se trata de uma relação jurídica,
uma vez que tanto contribuinte quanto Estado, mesmo soberano, estão sujeitos às
normas de tributação.
O poder legislativo continua fazendo as leis. A administração lança, fiscaliza e
cobra os tributos, mas hoje, no nosso Estado Democrático de Direito, o sistema e a
relação tributária são também, na visão de Martins (2006), relação jurídica, tendo o
próprio Direito Tributário limites legais e princípios a serem respeitados, de modo
que:
O poder de tributar – que é uma das manifestações da soberania ou do poder de império do Estado – só pode ser exercido debaixo dos ditames da Constituição. É esta que confere e distribui competências, dispõe sobre a repartição das receitas arrecadadas, fixa os pressupostos para a criação dos tributos, enfim, delimita a ação do Estado nesse mister (BASTOS, 1992, p. 102).
A CF/1988, nos Arts. 153 a 156, distribuiu o poder tributário entre União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, cada um observando os limites de sua
competência e capacidade. Essas atribuições são importantes justamente no ponto
que descentralizam o poder político tributário. Para Martins (2006, p. 144) a
competência tributária é garantia do contribuinte, “representa um limite constitucional
ao poder de tributar, pois o ente não pode exigir tributo não previsto na
Constituição”. Machado, H. (2008) entende a competência tributária como uma
parcela do próprio poder tributário, sendo que a competência não é absoluta,
assim:
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o que estabelece o Código Tributário Nacional (CTN, art. 6º). Isto significa dizer que, se a
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Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, está também dando a estes plena competência para legislar a respeito. Mas devem ser respeitadas as limitações estabelecidas na Constituição Federal e nas Constituições dos Estados. Em se tratando de Distrito Federal ou Municípios, devem ser também observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas (MACHADO, H., 2008, p. 270).
Além da competência tributária, limitadora indireta do poder de tributar, a
CF/1988 também arrola limitações gerais e específicas em seus Arts. 150 a 152:
Algumas das chamadas limitações configuram verdadeiras normas negativas de competência tributária, ou seja, imunidades, como é o caso das imunidades genéricas a impostos de que cuida o art. 150, VI, da CF. Outras estabelecem cláusulas fundamentais a serem observadas quando do exercício da tributação, de modo que reste preservada a segurança jurídica, a igualdade, a unidade da federação, dentre outros bens (PAULSEN, 2008, p. 85).
Continua o autor referindo que as limitações são verdadeiras garantias do
contribuinte e meio de preservação da forma federativa de Estado, constituindo
cláusulas pétreas, insuscetíveis de supressão mesmo que por Emenda
Constitucional. E mais, que as limitações constitucionais ao poder de tributar são
próprios direitos fundamentais do cidadão enquanto contribuinte, sendo que:
O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como ‘obstáculos’ ou ‘vedações’ ao exercício da competência tributária, ou ‘supressão’ dessa competência, consoante, a propósito das imunidades tributárias já observou Paulo de Barros Carvalho (AMARO, apud PAULSEN, 2003, p. 162).
Feitas estas considerações sobre a necessidade de um poder tributante,
capaz de garantir o funcionamento do Estado e ao mesmo tempo promover
limitações na sua própria zona de atuação, serão vistos especificamente os
preceitos responsáveis pelas limitações ao poder estatal.
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2.3 Os princípios do Direito Tributário
Os princípios podem, num aspecto geral, ser entendidos como nortes
comuns, diretrizes a serem seguidas. Pode-se dizer que em qualquer ciência eles
ocupam um patamar privilegiado, sendo também entendidos como limites subjetivos
de atuação. Tal definição é extraída da obra de Martins (2006) que diz ainda que os
princípios podem ou não estarem positivados, sendo razão de juízo concreto do
dever ser. Mas a idéia do autor não é isolada, uma vez que:
[...] em qualquer Ciência, princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema (CARRAZA, 2002, p. 31).
E extensa é a importância e abrangência que os princípios atingem no
ordenamento jurídico, sendo aplicados como normas gerais para uma série
indefinida de situações e, inclusive, podendo ser entendido como:
o primeiro passo na elaboração das regras, pois dá sustentáculo a elas. O princípio é muito mais abrangente que uma simples regra; além de estabelecer certas limitações, fornece fundamentos que embasam uma ciência e visam a sua correta compreensão e interpretação. Violar um princípio é muito mais grave que violar uma regra. A não observância de um princípio implica ofensa não apenas a específico mandamento obrigatório, mas também a todo o sistema jurídico (MARTINS, 2006, p. 75).
Destacam-se neste subitem as diferenças que interligam regras e princípios
trazidas pelos autores de modo geral e que levam a ordem jurídica como um todo.
Assim, nos termos de Martins (2006, p. 74) “sustentam os princípios os sistemas
jurídicos, dando-lhes unidade e solidez. São, portanto, vigas mestras do
ordenamento jurídico. Princípio é a bússola que norteia a elaboração da regra”.
Para Machado, H. (2008, p. 33) os “princípios existem para proteger o
cidadão contra os abusos de Poder” e sustenta sua existência referindo que a
própria relação de tributação, entendida como relação jurídica, tem como induvidosa
a existência de princípios que a regem. Já Coêlho (2002) imprime um caráter mais
filosófico aos princípios, citando que:
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O que caracteriza os princípios é que não estabelecem um comportamento específico, mas uma meta, um padrão. Tampouco exigem condições para que se apliquem. Antes, enunciam uma razão para a interpretação dos casos. Servem, outrossim, como pauta para a interpretação das leis, a elas se sobrepondo (COÊLHO, 2002, p. 89).
Carvalho (2008) registra que os princípios denotam regras, mas que também
são empregados para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, bem
como para o representar o próprio significado valor, na medida que:
Os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam força de sua presença (CARVALHO, 2008, p.163).
Expostas essas premissas, base para o entendimento da relevância dos
princípios jurídicos na ordem positivada, passemos à análise de cada um dos
princípios apontados pelos doutrinadores em matéria tributária.
Antes, relevante citar a existência de princípios gerais do direito, comuns ao
direito como um todo e que não serão trazidos aqui para que possa se dar mais
destaque aos princípios específicos da matéria.
Quanto aos princípios gerais do direito tributário, a Constituição Federal não
os trouxe taxativamente. Paulsen (2008) informa que normalmente as limitações
constitucionais ao poder de tributar é que são consideradas princípios, o que não
resulta na forma mais adequada de constatação, uma vez que o art. 150 da CF/1988
traz não somente princípios, mas também regras. Ademais, outros princípios podem
ser extraídos do texto constitucional que não necessariamente estejam no art. 150
da CF/1988.
Sem a intenção de esgotar o estudo de cada um dos princípios tributários,
veremos de forma concisa os principais preceitos do ordenamentos trazidos pelos
doutrinadores.
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Assim, temos que para o tributo ser exigido é necessária expressa previsão
legal. Trata-se do princípio constitucional da legalidade que tem sua origem histórica
ligada justamente à exigência de tributos.
A Carta Magna de 1988 trouxe em seu art. 150, inciso I que nenhum dos
entes tributantes poderia instituir ou aumentar tributo sem lei que o previsse. Para
Martins (2006, p. 83) “O constituinte desejou que o princípio da legalidade tributária
fosse considerado uma limitação constitucional ao poder de tributar”. A bem da
verdade, pode-se entender o princípio da legalidade tributária, ou da estrita
legalidade como sugere Carvalho (2008), como decorrente do princípio geral da
legalidade contido no art. 5º, inciso II da CF/1988, pois esse:
Na verdade [...] é um princípio genérico de direito e um princípio específico de Direito Tributário. É decorrência do Estado Constitucional, do Estado de Direito, onde há a integral defesa do império da lei, combatendo a tributação arbitrária ou as discriminações (MARTINS, 2006, p. 84).
O art. 97 do CTN corrobora com a idéia de que somente lei poderá instituir,
majorar, minorar ou extinguir tributos. Além disso, o artigo de lei também prevê que
para a instituição do tributo a lei terá que definir fato gerador, alíquota e base de
cálculo, possíveis penalidades e contribuinte tributário. Faltando qualquer destes
elementos, o tributo não poderá ser instituído por descumprimento do princípio da
estrita legalidade.
Martins (2006) defende a importância do princípio da legalidade pelo fato dele
constituir plena defesa do patrimônio privado do cidadão, cabendo ao contribuinte
ser conhecedor das exigências que oneram sua riqueza. Para o autor é através da
lei que o cidadão pode consentir com a obrigação tributária uma vez que “um tributo
não pode ser lançado pela autoridade administrativa por mera portaria ou circular,
pela ausência de norma legal para tanto. Daí a arbitrariedade, se assim o proceder”
(MARTINS, 2006, p. 85). Deste modo:
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o
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princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária (MACHADO, H., 2008, p. 34).
Por fim, Machado, H. (2008, p. 35) assegura que “o princípio da legalidade
constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação”.
Quanto ao dito princípio da anterioridade, está sua previsão legal no art. 150,
inciso III, alíneas b e c da CF/1988, vedando a cobrança de tributo no mesmo
exercício em que haja sido publicada a lei que o institui ou aumentou. Além do
referido dispositivo, a emenda Constitucional nº 42/2003 acrescentou a alínea “c” ao
inciso III do artigo supra referindo, impedindo a cobrança de tributo antes de
decorridos 90 dias da data em que tenha sido publicada a lei que o institui ou
aumentou, sem prejuízo da exigência da anterioridade da alínea “b”. Trata-se do
princípio da noventena, pelo qual se tem que:
Agora, portanto, para que o tributo seja cobrado a partir de 1º de janeiro já não basta que a lei seja publicada até o último dia do exercício anterior, ou seja, já não basta a obediência do princípio da anterioridade. Para que o tributo seja devido a partir de 1 de janeiro, a lei que o criou ou aumentou deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, a exigência da anterioridade não se confunde com a exigência da vacância legal de 90 dias. Assim, se a lei que cria ou aumenta o tributo é publicada até o último dia de dezembro está atendida a exigência do princípio da anterioridade, e a exigência da vacância de 90 dias faz com que a vigência da lei só tenha início 90 dias depois da sua publicação. Isto quer dizer que se a lei é publicada no último dia de dezembro está atendido o princípio da anterioridade, mas essa lei só entrará em vigor em abril do ano seguinte (MACHADO, H., 2008, p. 36).
Vale referir que existem exceções constitucionalmente previstas ao princípio
da anterioridade, bem demonstradas por Carvalho (2008):
Excetuam-se dessa regra apenas as situações expressamente indicadas no Texto Constitucional, em seu art.. 150, parágrafo 1° (II. IE, IPI, IOF e impostos extraordinários), além do empréstimo compulsório criado nas hipóteses de calamidade pública ou guerra externa (art. 148, I). Diversa também é a anterioridade das contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, arroladas pelo art. 195 da Constituição da República, as quais podem ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação que as houver instituído ou aumentado, independentemente de tratar-se de novo exercício financeiro (CARVALHO, 2008, p. 175).
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Para Machado, H. (2008) o princípio da anterioridade poderia ser classificado
como irretroatividade qualificada, já que se exige lei anterior ao exercício financeiro
no qual o tributo é cobrado.
O preceito segundo o qual todos são iguais diante da lei para efeito de
tributação, não podendo existir diferenciação para pessoas que estejam na mesma
situação, é o princípio da igualdade (MARTINS, 2006), que no Estado Democrático
trata desiguais de forma diferenciada, de forma que:
Contribuintes que têm maior capacidade contributiva devem pagar maior imposto do que os que têm capacidade contributiva inferior. Assim, os contribuintes de maior capacidade contributiva devem ser tratados da mesma forma, diversa, porém, dos contribuintes de menor capacidade contributiva (MARTINS, 2006, p. 88).
Válido expor que este princípio se destina a situações equivalentes e não de
extrema igualdade. Assim, como exemplo o autor cita o ISS, cuja alíquota deve ser
a mesma para os profissionais liberais, uma vez que estão em situação equivalente.
Para Coêlho a importância do princípio está no fato de evitar privilégios, bem
como no fato de incentivar a crítica e a vigilância social, deste modo:
O princípio da igualdade é a projeção, na área tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais. Como manifestação deste princípio temos, em nossa Constituição, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo território nacional (MACHADO, H., 2008, p. 38/39).
Machado, H. (2008) observa que o que realmente realiza o princípio da
igualdade é o imposto progressivo capaz, de garantir que aquele que tem maior
capacidade contributiva pague imposto maior e assim, de fato, igualmente
tributando. Ainda, ao tratar da isonomia tributária, o autor levanta a regra da isenção,
mais relevante quando se trata da capacidade contributiva.
Para Martins (2006), as origens históricas do princípio da capacidade
contributiva estão no ideal de justiça distributiva, na qual cada pessoa irá contribuir
de acordo com sua renda ou capital. Decorre do próprio princípio da igualdade, mas
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também da universalidade, sendo endereçado antes ao legislador do que à
administração e ao judiciário, na medida que:
A riqueza é elemento material para o estabelecimento de indícios que levarão à real capacidade contributiva. Espera-se que o legislador seja feliz ao estabelecer a lei ordinária, verificando e tomando por base a capacidade contributiva do sujeito passivo, com o fim de que cada um pague o que realmente o que tenha condições de pagar, não importando que mais tarde tenha perdido o poder aquisitivo para solver a obrigação (o que poderá ser resolvido pela remissão). O que importa é a aferição dessa capacidade econômica para o pagamento do imposto devido, com igualdade, universalidade, e visando uma justiça distributiva (MARTINS, 2006, p. 95).
Para Harada (2004) o propósito do princípio da capacidade contributiva é o
alcance da justiça fiscal, através da repartição dos encargos do Estado de acordo
com as possibilidades de cada contribuinte, defendendo o autor que:
Se, de um lado, o preceito programático não gera direito subjetivo para o contribuinte, que não poderá bater às portas do Judiciário pleiteando que determinado imposto ajuste-se ao seu perfil econômico, de outro, esse preceito produz efeito pelo seu aspecto negativo, à medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante não pratique atos que o contravenha. Assim, o legislador ordinário está constitucionalmente proibido de instituir uma progressividade na razão inversa da grandeza presumível da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto (HARADA, 2004, p. 360/361).
A Constituição Federal no art. 150, inciso IV é eloquente ao vedar que União,
Estados, Distrito Federal e Municípios utilizem o tributo com efeito de confisco, que
consiste no fato do contribuinte ser privado de seus bens por força do tributo
elevado, cabendo ao Judiciário, toda vez que provocado, decidir se o tributo é ou
não confiscatório. Na dicção de Coêlho (2002, p. 246) “Se não se admite a
expropriação sem justa indenização, também se faz inadmissível a apropriação
através da tributação abusiva”.
Machado, H. (2008) lembra que o caráter confiscatório do tributo deve ser
avaliado de acordo com a carga tributária resultante do conjunto de tributos, sem
incluir a penalidade pecuniária, que é sempre sanção de um ato ilícito, isso porque
sendo receita ordinária deve o tributo:
[...] ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. Por isto mesmo é que não pode ser confiscatório. Já a multa, para alcançar sua finalidade, deve
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representar um ônus significativamente pesado, de sorte que as condutas que ensejam sua cobrança restem efetivamente desestimuladas. Por isto mesmo pode ser confiscatória (MACHADO, H., 2008, p. 42).
Com efeito, mesmo com relação às multas, o Superior Tribunal Federal (STF)
tem entendido possível a aplicação do princípio que veda o caráter confiscatório
quando ela for elevada. Tal posicionamento é criticado por Machado, H. (2008) que
vê nas multas um instrumento a desestimular as condutas ilícitas dos contribuintes.
Já o princípio da liberdade de tráfego está previsto no art. 150, V da CF/1988
que veda a implicação de limites para a circulação de pessoas ou bens por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais. Todavia, o próprio inciso da lei faz
ressalva para a cobrança de pedágios.
É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de imposto
sobre a circulação. O que ela proíbe é a instituição de tributo cuja hipótese de
incidência seja a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal, de modo
que:
Essa limitação ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princípio federativo. Não configura propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parâmetros para a atividade tributária, define, na verdade, circunstâncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstância que pode tornar um tributo inconstitucional é a interestadualidade, se tomada como essencial para o nascimento do dever jurídico de pagar tributo, ou como critério para o seu agravamento (MACHADO, H., 2008, p. 43).
Quanto ao princípio da competência levantado por Machado (2008, p. 40)
tem-se como “aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade
tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada”. Decorre,
segundo o próprio autor do rígido sistema tributário brasileiro, onde cada entidade
tributante tem definido constitucionalmente seu âmbito de atuação.
Já o princípio da uniformidade, trazido por Martins (2006) e Carvalho (2008),
nada mais é do que o fato da União instituir tributos de maneira uniforme, em todo o
território nacional, sem implicação de preferência por um estado em relação a outro
e o mesmo acontecendo com o Distrito Federal e os Municípios
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Nota-se que os princípios trazidos pelos doutrinadores do direito não são
pacíficos, e isso não é somente com relação aos princípios do direito tributário, mas
também quanto aos princípios atinentes a todas as facetas do nosso direito. E
diferente não se poderia querer, afinal, o próprio ordenamento abre margem, como
dito anteriormente, para que princípios utilizados no sistema jurídico não sejam
necessariamente positivados. Ademais, diferentemente do que acontece com as
regras ou princípios aplicados em outros ramos do direito, os princípios na ordem
tributária possuem grau diferente de hierarquia, pois:
A adoção de um princípio implica o afastamento de outro, porém o último não desaparece do sistema. Um princípio pode ser hierarquicamente superior a outro, por ser mais abrangente, ou por ser desdobramento do primeiro ou de outro. Não se pode negar que há uma hierarquia entre os princípios. Havendo conflito entre um e outro, a solução decorre sempre da interpretação que faz prevalecer o mais recente sobre o anterior, o de maior grau sobre o de menor grau. Entretanto, os princípios especiais de certa disciplina, quando existentes, devem prevalecer sobre um princípio geral. Os princípios constitucionais, apesar de alguns serem mais abrangentes e importantes do que outros, também estão hierarquizados dentro do sistema, com a prevalência do princípio da hierarquia superior sobre o de hierarquia inferior. Nos jogos de princípios, deve-se observar a preponderância do princípio do interesse público sobre o particular (MARTINS, 2006, p. 75/76).
Analisados os princípios da ordem tributária e apurada sua relevância no
sistema brasileiro, serão vistas as obrigações tributárias, igualmente orientadas com
base nos princípios constitucionais.
2.4 Relação obrigacional Tributária
Inicia-se o tema da obrigação tributária remetendo a Martins (2006, p. 163)
para quem “a relação jurídica tributária é obrigacional. Envolve um sujeito ativo
(Estado), que exige uma prestação (objeto) do sujeito passivo (contribuinte)”.
Portanto, temos a obrigação tributária como decorrente de lei, ou seja, plenamente
vinculada, sendo irrelevante a vontade do contribuinte tributário como decorrência
própria do princípio da legalidade.
E sendo o Direito Tributário direito obrigacional comum, Difini (2006, p. 205)
sustenta que é “mister o estudo da obrigação tributária e de seus elementos, o que
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irá clarear quais os sujeitos da relação jurídica tributária e quais os direitos e deveres
dela decorrentes”. Nesta direção, tem-se que a estrutura da obrigação tributária é a
mesma das obrigações de direito Civil, contudo, conta aquela com algumas
especialidades, no sentido que:
A obrigação tributária é espécie do gênero obrigação jurídica, não se assentando, no dizer de José Washington Coelho, em diferenciações quanto aos essentialia da obrigação civil, porque tanto uma, quanto a outra, alicerçam-se num tripé: causa, sujeito e objeto. Entretanto, a obrigação tributária tem suas peculiaridades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil. A obrigação tributária é sempre ex lege (HARADA, 2004, p. 447).
Para melhor acepção do conceito de obrigação tributária e sua relevância no
desenvolvimento da ideia da possibilidade do Estado de exigir prestações
pecuniárias de seus súditos, Harada (2004, p. 447) cita como elementos
constitutivos da obrigação “a lei, o fato, os sujeitos e a prestação ou objeto. A
prestação desdobra-se em prestação de dar (obrigação principal) e em prestação de
fazer ou não fazer alguma coisa (obrigação acessória)”.
O fato, como elemento da obrigação tributária, tem recebido diferentes
denominações da doutrina, o que tem gerado certa imprecisão para os estudiosos.
Machado, H. (2008, p.127) elenca como qualificações usadas para designar o fato
gerador “entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato
tributável, hipótese de incidência”, referindo que no Brasil tem preponderado a
expressão fato gerador, oriunda da influência do direito francês.
O problema central da utilização aleatória destes termos reside no fato de
hipótese de incidência e fato gerador da obrigação tributária serem utilizados como
se fossem a mesma coisa, quando sua distinção é de fundamental relevância, na
medida que:
É importante notar que a expressão hipótese de incidência, embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa é a descrição legal de um fato, e outra coisa é o acontecimento desse fato. Uma coisa é a descrição da hipótese em que o tributo é devido (MACHADO, H., 2008, p. 127/128).
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Na mesma direção é a dicção de Difini (2006, p. 191) para quem a “hipótese
de incidência é a previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de pagar
tributo; fato imponível é a ocorrência concreta, no mundo físico, daquele fato (antes
abstratamente descrito na norma)”.
Nesta monografia, adotaremos a expressão fato gerador para tratar do fato
constitutivo da obrigação tributária, simplesmente por ser esta expressão usada pelo
CTN, sem, contudo, querer desmerecer as demais expressões comumente
empregadas como fato imponível, fato jurígeno, hipótese tributária ou hipótese de
incidência, até porque todas as denominações são defendidas por renomados
nomes da teoria do direito. Importante aqui a esclarecedora lição de Paulsen (2003):
A melhor técnica aconselha que façamos a exata diferenciação entre hipótese de incidência e fato gerador. Aquela, a hipótese de incidência, corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria concretização da hipótese de incidência no plano fático. A situação fática, quando corresponde à hipótese de incidência prevista na norma tributária, chama-se fato gerador, pois a sua conjugação com a norma da origem à obrigação tributária (PAULSEN, 2003, p.775).
Especialmente para fins didáticos, válida a distinção entre a previsão
normativa e a ocorrência real da situação prevista. Porém, dispensável aqui uma
discussão aprofundada da questão porquanto se percebe distinção prática entre as
nomenclaturas toda vez que se der a ocorrência do denominado fato gerador, ou da
incidência de fato da hipótese.
Expostas estas premissas, segue-se referindo que lei própria deverá prever
determinadas situações (fatos e atos) que sejam decisivas para a instituição e
cobrança do tributo, o que configura a hipótese de incidência que, conforme explica
Difini (2006):
[...]descreve, tipifica, determinado fato. Tal como em direito penal não há crime sem prévia lei que o defina, em direito tributário não há tributo sem prévia lei que defina sua hipótese de incidência. Essa descrição da hipótese de incidência (descrição normativa de um fato típico) deve ser precisa e determinada, como pressuposto de segurança jurídica, para tornar efetiva a garantia assegurada ao contribuinte, pelo princípio da legalidade. Este seria inefetivo se só a lei pudesse criar tributo, mas pudesse fazê-lo por descrição imprecisa, fluida, a permitir ao fisco interpretação ampla para o fim de exigir tributos (DIFINI, 2006, p. 193).
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Paulsen (2003) qualifica como aspectos que devem necessariamente ser
determinados pela hipótese de incidência os sujeitos da obrigação tributária, seu
conteúdo substancial, local e momento do nascimento. Já Carvalho (2008, p. 278)
lembra que para o fato jurígeno ocorrer na vida real ele precisa “satisfazer a todos os
critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata”, se apenas
um dos critérios não for reconhecido toda a dinâmica restará comprometida.
A leitura do art. 114 do CTN leva a verificação de que acontecendo o fato que
o legislador entendeu por bem descrever e qualificar como hipótese de incidência,
se estará diante de uma situação real e objetiva, assim qualificada:
Ocorrida a hipótese de incidência, temos o fato gerador da obrigação tributária. O fato gerador faz nascer a relação tributária. O sujeito passivo terá a obrigação legal de pagar tributo ao sujeito ativo. O Estado passa a ter o direito de receber a prestação pecuniária do contribuinte (MARTINS, 2006, p. 163).
Deste modo, se pode dizer que a hipótese de incidência antecede o fato
gerador que somente existirá com a ocorrência daquela. Do mesmo jeito, para que
ocorra a obrigação tributária, situações predeterminadas devem acontecer no mundo
dos fatos. A obrigação tributária, como qualquer outra relação jurídica, não existe por
si só:
[...] surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória [...] A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma (MACHADO, H., 2008, p. 121).
A sintética descrição do autor bem define a relação de constituição da
obrigação tributária, aludindo que:
Não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a descrição legal não basta. É preciso que ocorra o fato descrito na hipótese. A previsão legal – hipótese de incidência – mais a concretização desta – fato gerador – criam a obrigação tributária (MACHADO, H., 2008, p. 125).
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Martins (2006, p. 163) define a obrigação tributária como o “poder que o
Estado tem de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de
acordo com a previsão da lei”. Logo, determinado o conteúdo da obrigação
tributária:
Existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou a penalidade pecuniária (obrigação principal) ou, ainda, de fazer, de não fazer ou tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essas prestações, todavia, não são desde logo exigíveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lançamento, criando, assim, um crédito. O crédito, este sim, é exigível (MACHADO, H., 2008, p. 122).
O art. 113 do CTN define a obrigação tributária em principal ou acessória,
relacionando no parágrafo 1º do artigo as obrigações de prestar dinheiro como o
pagamento de tributo ou penalidade como sendo obrigações tributárias principais,
enquanto que obrigações que tem por objeto prestações, sejam positivas ou
negativas (obrigação de fazer, deixar de fazer e tolerar) são tidas como
obrigações acessórias.
O CTN prevê ainda que a obrigação tributária principal surge com a
ocorrência do fato gerador e que a obrigação acessória decorre da legislação
tributária, sendo que simples inobservância da obrigação acessória pode
convertê-la em obrigação principal. Nos termos de Machado, H. (2008, p. 123) o
inadimplemento da obrigação acessória “faz nascer para o fisco o direito de
constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é
precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa correspondente”.
Sem maiores delongas diante do fato do dispositivo de lei ser claro e preciso
ao distinguir obrigações principais de obrigações acessórias, se verá brevemente
como esta questão é tratada pela doutrina, iniciando-se com Carvalho (2008):
O legislador do Código chama de obrigação principal ao vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária. É a relação jurídica de cunho patrimonial, estabelecida no conseqüente da regra matriz de incidência. As demais relações, destituídas desse caráter, são designadas por obrigações acessórias na terminologia desse Estatuto, e estão previstas no artigo seguinte (art. 115) (CARVALHO, 2008, p. 301).
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Machado, H. (2008, p. 122) acrescenta que a obrigação principal corresponde
a uma “obrigação de dar dinheiro, onde o dar obviamente não tem sentido de
doar, mas de adimplir o dever jurídico”. Já a obrigação acessória é obrigação de
fazer em sentido amplo, implicando que:
[...] as prestações positivas a que alude o Código compreendem um fazer, um não fazer, ou um tolerar, como, por exemplo, (a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer; (c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar) (MACHADO, H., 2008, p. 123).
Martins (2006, p. 166) igualmente assenta no fato gerador o nascimento da
contribuição, definindo-o como “a situação de fato ou de direito que dá ensejo à
obrigação tributária, incidindo o tributo. É a situação necessária, pois sem ela não
nasce a obrigação tributária”. Assim, simples hipótese de incidência não é capaz de
criar obrigação tributária, no sentido que:
Prestigiou o Código a corrente que atribui efeitos declaratórios ao lançamento: a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato imponível. Lançamento não a constitui; apenas declara seu nascimento, que ocorreu com a realização do fato imponível (DEFINI, 2006, p. 207).
Depois da análise da descrição tributável e identificação dos fatos
relevantes como originários da relação obrigacional tributária, se terá a estipulação
dos direitos e deveres criados, com suas especificações e qualificações. Neste
sentido se chega aos sujeitos da relação, que no polo ativo sempre será uma
pessoa jurídica de direito público, genericamente denomina Fisco, titular da
competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária. Já o sujeito passivo
da obrigação é conceituado pelo art. 121 do CTN como aquele obrigado ao
pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, sendo:
[...] a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais (CARVALHO, 2008, p. 332).
Com a ocorrência do fato gerador se instaura a relação jurídica tributária,
onde o sujeito passivo, por força de lei, deve prestar ao sujeito ativo o objeto da
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obrigação. O parágrafo único do art. 121 do CTN prevê que o sujeito passivo poderá
ser contribuinte ou responsável, assim diferenciados:
O sujeito passivo é denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação, e de responsável quando, não realizando o fato gerador da obrigação, a lei lhe imputa o dever de satisfazer o crédito tributário em prol do sujeito ativo (COÊLHO, 2002, p. 591-592).
Os responsáveis tributários, para Difini (2006, p 212) “em sentido amplo são
todos aqueles a quem, não sendo contribuintes, a lei atribui a obrigação de arcar
com tributos e/ou penalidades devidas por outrem, abrangem o responsável em
sentido estrito, o substituto e o sucessor tributário”. Estes, são sujeitos que sem ter
relação direta e pessoal com o fato gerador, em caráter solidário ou subsidiário
possuem relação com o contribuinte que permite que sejam atingidos pela obrigação
tributária.
O contribuinte somente será chamado para participar diretamente da relação
quando da instituição do crédito tributário, estabelecido, por força de lei, com o
lançamento (art. 142 do CTN), sendo direito subjetivo do sujeito ativo da obrigação
tributária de exigir o pagamento do tributo ou da penalidade do sujeito passivo, seja
ele contribuinte direto ou responsável.
Em direito tributário o legislador entendeu por bem separar obrigação de
crédito tributário, entendendo a formalização daquela com o acontecimento do fato
gerador. Machado, H., (2008, p. 122) ressalta que a obrigação não corresponde ao
crédito tributário, mas ao direito do Fisco de lançar, referindo que “a obrigação
tributária corresponde a uma obrigação ilíquida do Direito Civil, enquanto o crédito
tributário corresponde a essa mesma obrigação depois de liquidada”. E o
procedimento de liquidação nada mais é que o lançamento, que se reporta à data da
ocorrência do fato gerador (art. 144 do CTN).
Machado Segundo (2008, p. 57) pronuncia que para a compreensão do que é
o lançamento, importante se faz o conhecimento da distinção entre o crédito e a
obrigação. Nesta órbita leciona que “quando norma contida na lei tributária incide
sobre o fato nela previsto como ‘gerador’ do dever de pagar determinado tributo [...]
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surge uma relação com efeitos jurídicos mínimos [...] que o CTN chama de
obrigação Tributária”. Essa obrigação mínima precisa ser liquidada e acertada, o que
acontece através do lançamento, quando:
[...] são identificados o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação, determinada e quantificada a prestação à qual o segundo está obrigado em face do primeiro etc. em outros termos, o lançamento aperfeiçoa a relação tributária preexistente, conferindo-lhe efeitos jurídicos em grau máximo, tornando-a líquida, certa e exigível. A partir de então, a obrigação tributária passa a ser chamada de crédito tributário (MACHADO SEGUNDO, 2008, p. 57).
Difini (2006, p. 266) narra que “é essencial a notificação do lançamento ao
sujeito passivo. Só com ela se completa o procedimento do lançamento”. Cita ainda
que a atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, havendo,
pela previsão do CTN, três diferentes formas de o Fisco promover o lançamento
tributário, conceituado como:
O ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle administrativo pela própria Administração, o que não constitui nenhuma novidade, muito pelo contrário. Por lançamento definitivo se deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do contribuinte nem recurso ex officio (COELHO, 2002, p. 655).
O CTN garante que após o procedimento administrativo do lançamento, o
sujeito passivo que se sentir injustiçado com a forma como o crédito tributário foi
lançado, pode, ao menos em tese, promover a impugnação do ato na esfera
administrativa. Contudo, imprescindível colocar que na forma de lançamento
automático, verificada especialmente na cobrança de tributos cujo fato gerador
acontece a cada virada de ano, como IPVA e IPTU, parte da jurisprudência acredita
que não ocorre digna fase administrativa de discussão do crédito, uma vez que a
notificação já sobrevém acompanhada do documento apto para o pagamento.
Para ilustrar o desenvolvimento da relação obrigacional tributária até se
chegar à possibilidade de exigência do tributo com a formalização do crédito, usa-se
a doutrina de Machado, H. (2008), esculpida nos marcos do CNT, a qual refere que
o tributo é devido quando ocorre o fato normatizado na hipótese de incidência e o
consequente surgimento da obrigação tributária. Apenas com a obrigação tributária
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efetivada pelo lançamento é que o Estado poderá exigi-la, constituindo um crédito
em seu favor. Martins (2006, p.192), alude que “o crédito tributário corresponde à
obrigação tributária determinada pelo lançamento. Este individualiza a obrigação
tributária. O lançamento converte a obrigação tributária em crédito tributário”.
A formalização da obrigação tributária é imprescindível para a cobrança
diante do sujeito passivo, rezando o CTN que:
o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. O crédito tributário faz parte da obrigação. Seria estúrdia obrigação sem sujeito passivo, ou sem sujeito ativo, ou sem objeto, pois a relação jurídica pede todos, obviamente (COÊLHO, 2002, p. 649)
Constituído o crédito tributário com a notificação do lançamento, surge o
direito do sujeito ativo de demandá-lo. Somente assim se terá uma relação
obrigacional completa. A ocorrência do fato gerador sem a efetivação e notificação
do lançamento ao sujeito passivo, não dá direito de crédito à Fazenda Pública, deste
modo:
Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo o seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento (PAULSEN, 2008, p.164).
Abrindo o capítulo do crédito tributário, Paulsen (2008, p. 163), em sua obra,
diz que “a relação obrigacional tributária, de pagar tributo ou penalidade, tem duas
faces: obrigação e crédito”. Já Martins (2006) fala em duas fases da relação, a
primeira representada pelo fato gerador, que dá causa à obrigação tributária e a
segunda correspondente ao crédito tributário, constituído pelo lançamento. Assim,
denota-se a existência de uma série de atos e procedimentos necessários para se
chegar ao crédito tributário, atos estes apartados pelo CTN, no sentido que:
É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no Direito Tributário brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
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desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza (MACHADO, H., 2008, p. 122).
Contudo, a divisão entre obrigação e crédito não é uníssona. Carvalho (2008,
p. 397) lança críticas ao fato da legislação ter separado o nascimento da obrigação
da constituição do crédito, que somente se daria com o lançamento, referindo que “o
crédito é elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, de tal sorte que
ostenta a relação de parte para com o todo. A natureza de ambas as entidades é,
portanto, rigorosamente a mesma”
Efetivamente, o próprio Código dispõe que obrigação e crédito possuem a
mesma natureza jurídica (art. 139 do CTN), ou seja, pública. Contudo também é o
próprio CTN que prevê a constituição do crédito tributário apenas com a feitura do
procedimento administrativo que é o lançamento.
Coêlho (2002, p. 652), dividindo a mesma concepção de Carvalho (2008) diz
que “a mensagem legislativa deixou a desejar, ao permitir a ideia equivocada de que
obrigação e crédito são realidades autônomas e não correspectivas”, isso porque
“obrigação e crédito são parte de uma mesma relação”.
Paulsen (2008) talvez seja quem melhor explique o modo como as
nomenclaturas obrigação, lançamento e crédito são adotadas pelo Código, citando
que:
A referência, no art. 142 do CTN, à constituição do crédito tributário pelo lançamento, embora imprópria, pois o crédito surge juntamente com a obrigação, quando da ocorrência do fato gerador, bem revela a intenção do legislador de que não se possa opor o crédito tributário ao contribuinte, sem que seja representado documentalmente, com a certeza e liquidez daí decorrente (PAULSEN, 2008, p. 163/164).
Independentemente das lições doutrinárias que repreendem a divisão feita
pelo Código entre obrigação e crédito, tem-se que o CTN, ao promover estas
distinções conceituando cada uma das etapas, deixou clara a relação obrigacional
tributária.
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O artigo 141 do CTN prevê que o crédito tributário regularmente constituído
somente se modifica, extingue, tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos
casos previstos no CTN. Em respeito ao princípio da legalidade, fora dos casos
estritamente previstos, a exigibilidade do crédito não poderá ser dispensada, sob
pena de responsabilização funcional.
Menciona-se ainda, para fins de cientificação, que se na constituição do
crédito tributário que acontece na esfera administrativa não for oportunizada defesa
ao sujeito passivo, haverá um lançamento nulo (MACHADO, H., 2008).
Concluída a relação obrigacional tributária com o lançamento válido, nasce
para o Fisco o direito de exigir prestação determinada, imputando ao cidadão dever
de pagar certa quantia. A quitação dos valores devidos ao Fisco de modo
espontâneo é a postura que se espera seja tomada pelos contribuintes. Todavia,
nem sempre é assim, surgindo para o Fisco o dever de inscrever o contribuinte
devedor em dívida ativa e, posteriormente, cobrar os valores devidos através de
procedimento específico. É este procedimento que se verá no próximo capítulo.
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3 DISPOSIÇÕES GERAIS SOBRE A LEI DE EXECUÇÕES FISCAIS
Realizado o relato sobre conceitos, características e aplicabilidade do Direito
Tributário, tem-se como introduzido o tema da execução fiscal, originário justamente
do poder de tributar atualmente limitado do Estado, ente soberano que encontra no
pagamento de tributos o principal meio para atingir os fins sociais que lhe são
atribuídos.
A Lei nº 6.830/1980, também conhecida como Lei de Execuções Fiscais (LEF)
veio para regular a cobrança líquida e certa das Fazendas Públicas no que
corresponde a seus créditos tributários ou não tributários, tendo como título
executivo formado unilateralmente a certidão de dívida ativa (CDA).
Juristas questionam a efetividade da LEF diante do fato de que cerca de 50%
dos processos que tramitam no Poder Judiciário são execuções fiscais (MAIA
JÚNIOR, 2007). Contesta-se também a condição das Fazendas Públicas terem uma
Lei específica repleta de vantagens para cobrar seus créditos, como a dispensa de
pagamento de custas, enquanto o contribuinte que intentar qualquer procedimento
contra a Administração Pública deverá valer-se do procedimento comum ordinário,
devendo, inclusive, arcar com custas judiciais e recursais.
Em suma, conforme Harada (2007), a LEF parece que não vem garantindo
seus propósitos do modo esperado, tanto que tramita projeto de reforma da Lei de
Execuções Fiscais. Estatisticamente, o autor cita que “no âmbito da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional, enquanto o processo administrativo tributário leva em
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média 4 anos, a execução judicial leva 12 anos para findar” (HARADA, 2007, p. 84).
Portanto, o que deveria ser uma lei de procedimento breve, tem-se mostrado
ineficiente na conjuntura atual em virtude à morosidade de sua tramitação.
Outrossim, tem-se que o próprio Código de Processo Civil (CPC), aplicado de
forma subsidiária na Lei de Execuções Fiscais por força da parte final do art. 1º da
Lei, apresentou recentemente grandes mudanças, atualizando em grande escala o
processo civil no Brasil. Tais alterações são sensivelmente abordadas e discutidas
na lei especial (LEF) que traz a lei geral (CPC) como de aplicação subsidiária.
Mas qual o valor da lei geral e da lei especial neste caso concreto? Tenciona-
se com a LEF a facilidade de procedimento para a Fazenda Pública, mas existem
resguardos ao contribuinte? Os direitos constitucionais de contraditório e ampla
defesa lhe são assegurados? Seria justo valorar-se um dos polos da ação? Essas
são questões a serem analisadas no presente capítulo.
3.1 Notas introdutórias da LEF
O projeto de lei referente à instituição da Lei de Execução Fiscal trazia em
seu bojo o objetivo de facilitar a cobrança das Fazendas Públicas de seus créditos
junto aos contribuintes. A ideia era criar um procedimento facilitado para que os
entes públicos buscassem o pagamento de dívidas, sempre em prol do interesse
social e coletivo, como referido no item 2 da Exposição de Motivos da LEF.
Antes do código processual civil de 1973, a execução da dívida ativa fiscal, na
lembrança de Theodoro Junior (2002, p. 158), tinha procedimento especial regulado
pelo Decreto Lei nº 960, de 1938. O Código de 1973, “porém, inclui em seu âmbito
também a execução fiscal, de modo que o Dec. lei nº 960 ficou subsistindo apenas
no que dizia respeito ao direito material”. Com a Lei nº 6830/1980, publicada no
Diário Oficial em 24/09/1980, as execuções fiscais voltaram a ter regulamentação
apartada. Nesta dicção:
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Salientou o relatório da Comissão Mista, no Congresso, que o projeto, que se converteu na Lei n. 6.830/80, procurou manter “as linhas básicas da execução por quantia certa e as inovações propostas, como regras características da cobrança da dívida ativa, objetiva, precipuamente os privilégios inerentes ao crédito fiscal”. O art. 42 não revoga, expressamente, qualquer dispositivo legal, mas, tacitamente, os que contrariam o estabelecido na Lei n. 6.830/80 (PACHECO, 1997, p.28).
E nesse panorama de sobreposição e vigência de várias leis, a LEF pode ser
entendida como oriunda das necessidades que vinham sendo sentidas pelas
Fazendas Públicas de um procedimento executório diferenciado, capaz de agilizar a
cobrança do crédito público uma vez que o Dec. lei nº 960, anteriormente aplicado,
garantia mais privilégios que o diploma processual civil que passava a reger a
matéria, de modo que:
[...] as inovações propostas, como normas peculiares à cobrança da Dívida Pública, têm por objeto os privilégios inerentes ao crédito fiscal e a preferência por normas processuais preexistentes, ajustadas ao escopo de abreviar a satisfação do direito da Fazenda Pública (EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS DA LEF, item 24).
A intenção do projeto de lei não era a busca da declaração do direito, mas tão
somente a satisfação de um privilégio já constituído e não adimplido. Ou como refere
Theodoro Júnior (1993, p. 8), que “no bojo do processo executivo não há lugar para
discussões e definições de situações controvertidas ou incertas no plano jurídico”. O
que se busca na LEF é apenas a tutela executiva voltada para a expropriação de
bens do devedor.
Os incentivadores do projeto da Lei de Execução Fiscal justificavam a
necessidade de sua instituição alegando que a realização da receita pública deveria
ser feita de maneira ágil (item 3 da Exposição de Motivos), bem como que “nenhum
outro crédito deve ter, em sua execução judicial, preferência, garantia ou rito
processual que supere os do crédito público, à exceção de alguns créditos
trabalhistas” (EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS DA LEF, item 4).
Justificada e motivada a necessidade de um procedimento executório próprio
para a cobrança judicial das dívidas tipicamente tributárias, bem como das ditas não
tributárias como as multas administrativas, surge a Lei 6.830/80 ou Lei de Execução
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Fiscal, que de forma subsidiária continua contando com a aplicação do CPC por
força da parte final do artigo 1º da Lei.
3.2 A aplicação subsidiária do CPC – limites
Como já referido nesta monografia, os ramos do direito não podem ser
compreendidos ou aceitos de forma isolada, isso porque um ramo jurídico leva ao
outro, exigindo-se em alguns casos maior especificidade para as situações
contemporâneas que se criam. Só que esses anseios de especificar o ordenamento
acabam, muitas vezes, de tanto regulamentar, abrindo margem para variadas formas
de cognição, na medida em que:
O fenômeno da inflação legislativa acarreta a coexistência, no ordenamento jurídico, de inúmeras normas aparentemente conflitantes, o que exige do operador do direito um hercúleo esforço com vistas a interpretar da melhor forma o direito positivo. Torna-se, pois, imprescindível o estudo dos métodos de hermenêutica jurídica para que se possa proceder à devida interpretação das normas jurídicas e solucionar as inúmeras dúvidas que surgem quando várias normas virtualmente conflitantes parecem ser aplicáveis à mesma situação (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 158).
Diferente não é com a LEF, instituída especificamente para a cobrança das
dívidas pública, não pode ser entendida e interpretada sem a análise dos diplomas
gerais do direito brasileiro. Nesta órbita se dá a aplicação subsidiária do CPC na Lei
nº 6.830/1980, cuja interpretação deve ser combinada inclusive com observância do
parágrafo 2º, artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), no sentido que:
Conquanto seja um subsistema processual à parte, que regula relações processuais específicas com relação ao CPC, o LEF não possui aplicação estanque. Aliás, nenhum subsistema pode ser aplicado de maneira isolada, como se denota de sua própria sujeição a um sistema jurídico genérico (in casu, o sistema processual geral do CPC). Logo, quaisquer situações relativa à execução fiscal, não contempladas pela LEF, devem ser tuteladas, subsidiariamente, pelo diploma processual civil geral, conforme dispõe o artigo 1º da lei especial (COLNAGO, apud ÁVILA; PAULSEN, 2003, p.166).
Quando se fala que o CPC é aplicado subsidiariamente na LEF se quer dizer
que na omissão desta se utilizam as regras do Código Processual (CUNHA, 2007).
Neste ponto, a hermenêutica jurídica para Bego, Oliveira e Silva (2008) é ciência que
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se mostra de grande valia quando se quer entender a Lei Fiscal, criada pelas
necessidades do Fisco de agilizar a cobrança de seus créditos, mas que quanto às
normas processuais apenas adaptou as do diploma processual civil. Por isso:
Sempre haverá a necessidade de se conciliar ambos os sistemas de execução, o geral e o especial, e, assim sendo, mostra-se necessária a formulação de um método interpretativo de conciliação, que se mostre apto a fornecer soluções seguras para todas as questões e dúvidas que venham a surgir sobre a coexistência de tais sistemas (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 160).
Por mais que se queira, é simplesmente inviável que uma lei, seja ela de que
grau for, aborde todas as possibilidades de acontecimentos fáticos. Assim como o
legislador é falível, a sociedade é imprevisível e, por isso:
A atividade legislativa, por sua própria natureza, é realizada com a elaboração de normas gerais. O legislador não pode, nem deve, descer as minúcias excessivas ao formular as leis positivas, eis que se lhe mostra impossível prever todas as situações que concretamente podem surgir no desenrolar da vida cotidiana das pessoas. Assim, as leis são elaboradas em termos gerais, constituindo tarefa do operador do direito realizar a subsunção, ou seja, aplicar a norma geral perante uma situação concreta (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 160).
Importante neste ponto a lição de Rodrigues (2008), que bem delimita a
questão de subsidiariedade do CPC na LEF ao mencionar questões como omissão,
lei especial e lei geral. Para o autor, se existe lei especial, ela deve ser
necessariamente aplicada (art. 2º, parágrafo 2º da LICC). Para preencher possíveis
lacunas da lei, o próprio ordenamento prevê aplicação subsidiária de lei geral, mas
esta lei geral somente será aplicada se efetivamente existir lacuna na lei especial, e
lacuna não significa que um determinado dispositivo trate objetiva e explicitamente
de tal assunto, lacuna importa na conclusão de todo o texto legal não abordar a
questão. Ou seja, para o autor a lei geral somente poderá ser aplicada quando
sequer o conjunto do texto da lei especial, com prioridade de aplicação, trouxer
previsão para o caso. É o que chama de omissão completa que permite a
subsidiariedade.
Breyner e Santiago (2007), no mesmo sentido referem que no caso de
subsidiariedade da lei específica, que tem preferência sobre a geral, é aquela que
deve prevalecer exatamente por detalhar o que a lei geral não traz.
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Na dicção de Machado, H. (2008), com a introdução da Lei nº 6.830/80, as
disposições do CPC ficam afastadas no regramento da execução fiscal dos entes
públicos, lecionando Difini (2006) do seguinte modo:
Lembre-se de que havendo divergência entre as disposições do CPC e as da Lei nº 6.830/80 (LEF), prevalecem, sempre, no processo de execução fiscal, as desta última, que é lei especial. O CPC só se aplica subsidiariamente (art. 1º), ou seja, nas lacunas da LEF e quando não for incompatível com as disposições desta (DIFINI, 2006, p. 353).
Observadas estas noções amplas sobre lei especial e lei geral, tem-se ainda
que o sistema geral do processo civil brasileiro exige para a promoção da execução
forçada a existência de uma obrigação inadimplida líquida, certa e exigível, fundada
em título que a lei atribua caráter executivo extrajudicial. Na lei especial de
execução fiscal esse título executivo é a CDA, cujos requisitos e característica serão
agora vistos.
3.3 A CDA – requisitos e formação
Dá-se aqui enfoque à certidão de dívida ativa por se tratar do título executivo
extrajudicial indispensável para a propositura da execução fiscal, sem a qual não há
validade na cobrança do crédito público na esfera judicial.
Como lembra Coêlho (2002, p. 774) “formalizado o crédito, discutido ou não
na esfera administrativa, este se torna definitivo”, ou seja, apto para receber quitação
por parte do sujeito passivo. Contudo, permanecendo em aberto, deverá o débito do
contribuinte ser inscrito em dívida ativa (artigo 2º da LEF e artigos 201 a 204 do
CTN), que é aquela:
Proveniente de créditos tributários ou não-tributários, regularmente inscrita depois de esgotado o prazo de pagamento, fixado em lei ou na decisão ou ato administrativo., e após a constatação de sua certeza e liquidez. Os créditos decorrem da obrigação principal, que surge com a ocorrência do fato gerador. No que refere à obrigação tributária, pode ser principal ou acessória, sendo que a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (PACHECO, 1997, p.28).
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A inscrição correspondente ao não cumprimento da obrigação se faz através
do termo de inscrição em dívida ativa, denominada certidão de dívida ativa. Para
Paulsen (2003) é o termo que precede e dá sustentação a CDA, documento apto,
suficiente e imprescindível para a propositura da execução fiscal, ou, como simplifica
Pacheco (1997, p. 47) “ a certidão deve reproduzir o termo”, de modo que:
A certidão de inscrição do crédito da Fazenda Pública como Dívida Ativa é o título executivo extrajudicial de que necessita a exequente para a propositura da execução. Nesta, portanto,o exequente não pede ao juiz que decida sobre seu direito de crédito. Pede simplesmente sejam adotadas providências para tornar efetivo o seu crédito, isto é, providências para compelir o pagador ao pagamento (MACHADO, H., 2008, p. 464).
Sendo a execução fiscal procedimento judicial específico das Fazendas
Públicas para a cobrança de seus créditos, cujo título executivo é representado pela
CDA, requisitos para o ajuizamento da ação como certeza do crédito tributário
devem ser observados, de modo que:
Antes [...] de ingressar em juízo, tem a Fazenda Pública de promover o acertamento de seu crédito, tanto objetiva como subjetivamente, mediante o procedimento da inscrição, para atribuir-lhe liquidez e certeza, ou seja, para determinar, de forma válida, a existência do crédito tributário, a quantia dele e a responsabilidade principal e subsidiária por seu resgate. Em outros termos, há de apurar-se antes da execução a existência da dívida, o que se deve e quem deve (THEODORO JÚNIOR,1993, p. 9).
Difini (2006), na mesma órbita, lembra que a inscrição em dívida ativa
somente pode acontecer com relação ao crédito definitivamente constituído, e isso
implica dizer que já tenha transcorrido o prazo de impugnação ao lançamento
regularmente notificado ao sujeito passivo, ou seja, que da decisão já não caiba
qualquer recurso na esfera administrativa.
Naturalmente, antes da cobrança judicial formalizada na LEF, deve ser
tentada a cobrança amigável por parte do Fisco. Isso porque, como refere Machado
Segundo (2008, p, 189), a inscrição em dívida ativa não se trata de mera
formalidade, mas sim de “uma forma de controle interno da legalidade dos atos da
Administração Pública”.
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Nessa lógica, requisitos da CDA estão arroladas nos parágrafos 5º e 6º do art.
2º da Lei 6.830/19801 e no art. 202 do CTN2, assim ditos pela doutrina:
O Termo de Inscrição de Dívida Ativa é o documento que formaliza a inclusão da dívida do contribuinte no cadastro de Dívida Ativa. Indicará o nome e domicílio dos devedores, a quantia devida e a maneira de calcular os juros, a origem, a natureza e o fundamento legal do crédito, a data da inscrição e o número do processo administrativo de que se originar (PAULSEN, 2008, p. 215).
Para Theodoro Júnior (2002, p.) “a inscrição e a extração da certidão de
dívida ativa hão de ser feitas com severo rigor formal, a omissão de qualquer dos
requisitos da certidão, ou o erro a eles relativo são causas de nulidade da inscrição e
do processo de cobrança”, observados os termos do art. 203 do CTN que permite o
saneamento da certidão até a decisão de primeiro grau. No mesmo sentido,
Pacheco (1997, p. 49) diz que sem os requisitos essenciais, a certidão não preenche
sua finalidade, contudo, “a emenda, a correção ou a substituição são permitidas,
causando, porém, a restituição do prazo para defesa”.
1 Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. § 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter: I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida. § 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada pela autoridade competente. 2 Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita; V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.
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Nessa linha, no que se refere ao nome do devedor indicado na CDA, tem-se
que nem sempre estarão ali qualificados os responsáveis supervenientes pelo
pagamento do débito, sem que isto torne inválida a CDA ou mesmo que afaste a
responsabilidade destes últimos pelo pagamento, uma vez que:
Há vários casos de responsabilidade superveniente em que só constará da inscrição o nome do contribuinte, sem que isso configure qualquer vício nem que impeça o ajuizamento da execução ou seu redirecionamento contra os responsáveis. Exemplos típicos desta situação são os casos de responsabilidade tributária por sucessão em que, por ocasião do surgimento da obrigação tributária, sequer se poderia falar em responsável tributário. Também nas hipóteses de responsabilidade pessoal por ato doloso e/ou contrário à lei, pode ser que tal circunstância só se releve mais adiante, nada impedindo o redirecionamento da execução, desde que comprovada a situação que a justifique, mesmo não constando o nome do responsável na CDA (PAULSEN, 2003, p. 1085/1086).
O art. 135 do CTN que trata da responsabilidade tributária de terceiros, dispõe
em seus incisos que mandatários, prepostos, empregados, gerentes e
representantes das pessoas jurídicas, bem como os referidos no art. 134 do CTN,
serão pessoalmente responsabilizados pelas obrigações tributárias quando agirem
com excesso de poder ou infração a lei, contrato social ou estatutos.
A questão, expressamente trazida em lei, é pacificada tanto na doutrina
quanto na jurisprudência, mantendo-se divergências apenas no que se refere ao
caráter essencialmente subjetivo do ato do sujeito ao agir com excesso de poder ou
ilegalidade, como meio de responsabilizá-lo pessoalmente, de modo que:
Deve-se observar, entretanto, que não é o simples deixar de cumprir, ou o cumprir fora do prazo uma obrigação tributária que irá caracterizar a infração à lei, no sentido estrito da expressão. Se não estiver presente, prévia e devidamente comprovado, o elemento subjetivo dolo, fraude, conluio, sonegação, na conduta do administrador da pessoa jurídica, claramente voltado para o descumprimento de seus deveres sociais, em prejuízo da própria sociedade e do erário, é impossível invocação do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (RODRIGUES, 2003, p. 29).
Configuradas as hipóteses do art. 135 do CTN com a presença do elemento
subjetivo essencial do tipo, sendo o feito executivo redirecionado para a pessoa do
sócio gerente, discutiu-se sobre a necessidade de produção de uma nova CDA,
onde conste o nome da pessoa física contra quem se redirecionou a execução. Esta
questão hoje é tranquilamente trazida na jurisprudência do Tribunal de Justiça do
RS, deste modo:
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EMENTA: AGRAVO. ART. 557, § 1º, DO CPC. DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. . EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTEO CONTRA O SÓCIO. AUSÊNCIA DO NOME DO SÓCIO NA CDA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. I - Tratando-se de matéria a cujo respeito há jurisprudência dominante, o relator está autorizado a negar provimento a recurso. II - O fato de o sócio não constar na certidão de dívida ativa não impede o redirecionamento da execução contra o mesmo. Precedentes do TJRGS. III ¿ Sendo o diretor da empresa, com poderes de administração e gerência, nos termos do contrato social, pode ser responsabilizado por eventual não-recolhimento de tributos, possibilita-se o redirecionamento da execução fiscal contra sua pessoa. RECURSO DESPROVIDO. VOTO VENCIDO (Agravo Nº 70028424745, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Liselena Schifino Robles Ribeiro, Julgado em 18/02/2009).
Ainda, cita-se aqui o desembargador Luiz Felipe Silveira Difini quando do
julgamento do acórdão Nº 70025587809:
[...] a falta de indicação do nome dos executados na certidão de dívida ativa não a invalida. Como são sócios e administradores da pessoa jurídica, são sujeitos passivos da obrigação tributária ainda que por substituição (art. 135, III, do CTN). Assim, desnecessário constar seus nomes da certidão de dívida ativa para que contra eles seja redirecionada a execução(Agravo de Instrumento Nº 70025587809, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Silveira Difini, Julgado em 30/07/2008).
Nos termos do art. 2º, parágrafo 8º da LEF, bem como lembrado por Martins
(2006, p. 260) “até a decisão de primeira instância, a CDA poderá ser emendada ou
substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos”. Assim,
ocasional erro da CDA poderá ser sanado sem contestação, o que representa para
Difini (2006, p. 351) “mais um privilégio processual da Fazenda Pública, pois em
processo civil vige a regra do art. 264, caput, do CPC, segundo a qual, após a
citação, não pode o autor modificar o pedido ou a causa de pedir sem o
consentimento do réu”. Todavia, não é qualquer falha da CDA que pode ser sanada,
visto que:
Essa substituição visa corrigir erros materiais do título executivo ou mesmo da inscrição que lhe serviu de origem. Não tem, contudo, a força de permitir a convalidação de nulidade plena do próprio procedimento administrativo, como a que decorre do cerceamento de defesa ou da inobservância do procedimento legal no lançamento e apuração do crédito fazendário (THEODORO JÚNIOR,1993, p. 17).
Sendo a execução fiscal procedimento hábil para a cobrança das dívidas
públicas, possível é a constituição de CDA, com a qual será instruída a inicial da
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ação executiva, pelo inadimplemento de qualquer espécie tributária, sejam
contribuições, impostos, taxas ou empréstimos compulsórios. O contribuinte que
deixar de pagar qualquer uma das espécies de tributo estará sujeito ao
procedimento executivo fiscal.
A certidão de dívida ativa dos entes públicos é presumida de liquidez, certeza
e exigibilidade, sendo, como visto, requisito essencial para a propositura da
execução fiscal, já que é ela constitui o título extrajudicial propriamente dito. Mas a
bem da verdade, a presunção estabelecida na CDA é apenas relativa por força da
maneira como o título é constituído, pois:
De fato, os títulos executivos extrajudiciais, à exceção da certidão de dívida ativa, são de constituição necessariamente bilateral e, o que é mais importante, consensual. Já a certidão de dívida ativa, que aparelha a execução fiscal, pode representar uma obrigação constituída de modo inteiramente unilateral. É certo que, em princípio, ao administrado deve ter sido oferecido direito de defesa, com a possibilidade de se provocar a instauração de um processo administrativo, mas isso não necessariamente acontece, e mesmo esse processo administrativo nem sempre transcorre com a lisura e imparcialidade que seriam necessários (MACHADO SEGUNDO, 2008, p.226).
Caberá ao executado, após a análise da CDA, promover ou não ação capaz
de desconstituir o título que motivou a execução fiscal contra si. E essas chamadas
reações do executado, por força do caráter com que se apresenta a CDA, é que
veremos no item seguinte.
No mais, sempre que se for pensar em procedimento judicial referente a
débitos tributários, se fará uma conexão imprescindível com a CDA. Sem ela as
Fazendas Públicas não estarão habilitadas a ingressar em juízo promovendo a
execução fiscal contra o contribuinte.
3.4 As respostas do executado
Grosso modo, pode-se dizer que com a citação do sujeito passivo para
pagamento na esfera judicial da dívida regularmente inscrita, este pode efetuar o
pagamento do débito, extinguindo o processo de execução, pode questioná-lo por
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via de alguma ação legalmente prevista ou pode simplesmente manter-se inerte,
tornando válidos os efeitos da revelia.
Todavia, antes da citação para pagamento da execução fiscal, a comunicação
do lançamento importa para o sujeito passivo direito de defesa na esfera
administrativa, através do processo administrativo tributário regulado pelo Decreto
70.235/72 e que pode ser entendido, nas palavras de Martins (2006, p 253) como “a
discussão no âmbito administrativo da exigência do tributo”. O autor lembra ainda
que, mesmo no âmbito administrativo, princípios constitucionais como devido
processo legal, o contraditório e a ampla defesa devem ser observados.
Já em se tratando de matéria tributária na esfera judicial, algumas ações são
tidas como diretamente ligadas à defesa dos interesses do contribuinte, estando
listadas exemplificativamente no art. 38 da LEF que alude aos instrumentos aptos
para a discussão judicial do crédito tributário. São essas ações, próprias para
resposta dos sujeitos passivos da obrigação tributária que serão apenas
sucintamente analisadas neste item, uma vez que o objeto principal da presente
monografia se sustenta nos embargos à execução fiscal, propostos pelo executado
como forma de questionar a ação executiva.
Antes, contudo, válido dizer que a existência de processo administrativo
próprio para a promoção da defesa do contribuinte não é via de obrigatória
passagem. A propositura de qualquer ação judicial pelo contribuinte não tem como
requisito o esgotamento da via administrativa. Neste sentido:
Não se exige do contribuinte, em qualquer caso, o exaurimento da esfera administrativa como condição para o ingresso em juízo. O ajuizamento de ação judicial, porém, importa em renúncia do poder de recorrer na esfera administrativa e desistência de recurso acaso interposto (PAULSEN, 2008, p. 235).
Justifica o autor que essa situação se deve ao fato do ato administrativo estar
sujeito ao controle do Poder Judiciário e a decisão judicial, definitiva e com trânsito
em julgado, prevalece sobre a decisão administrativa.
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Assim, assegurando-se também o disposto no art. 5º, XXXV da Constituição
Federal de 1988, que permite ao contribuinte amplo acesso ao Judiciário, pode ele
interpor processo judicial no momento em que achar mais adequado e conveniente,
sem necessidade de passar pelas fases da esfera administrativa. Todavia, como
sugere Machado Segundo (2008), requisitos próprios e gerais baseados nas
condições da ação, como a legitimidade, devem necessariamente ser observados.
Entre as ações de iniciativa do contribuinte está a ação anulatória de
lançamento tributário que segundo Machado, H. (2008, p. 469) recebeu essa
denominação justamente em “razão do seu objeto específico, que é o anulamento
do procedimento administrativo de lançamento”. O autor lembra ainda, que a ação é
usualmente chamada simplesmente de ação ordinária, tendo em vista que observa
este rito processual.
E observando o rito ordinário de procedimento, pode-se dizer que na ação
anulatória do lançamento tributário, o contribuinte, que será sujeito ativo, “exerce, da
forma mais ampla possível, seu direito de defender-se contra a exigência indevida
de tributo, posto que são cabíveis todos os meios de prova admitidos em Direito”
(MACHADO, H., 2008, p. 469). O que não significa, na lembrança de Machado
Segundo (2008), que não poderá haver julgamento antecipado da lide nos termos do
art. 330 do CPC em restando comprovada a desnecessidade de dilação probatória.
Machado Segundo (2008) diz que a nulidade levantada pode ser tanto por
questões substanciais, como a inexistência da obrigação, como por questões
formais propriamente ditas.
Qualquer possível controvérsia com relação à ação anulatória está na
previsão do art. 38 da LEF, que sujeita seu ajuizamento ao depósito do montante
devido, contudo, tal entendimento logo foi afastado pela jurisprudência, sendo que:
O art. 38 da Lei 6.830/80, na parte em que condiciona a discussão da dívida ativa através da ação anulatória ao prévio depósito do valor do débito jamais teve validade. Nasceu viciado de inconstitucionalidade em razão de violar o direito fundamental de acesso ao judiciário (ÁVILA; PAULSEN, 2003, p. 337).
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Contudo, como lembra o autor, apesar do depósito não ser exigência para o
processamento da ação, o seu ajuizamento sem o depósito referido não inibe a
inscrição em dívida ativa e nem a propositura da execução fiscal. No mais, querer
validar esta parte do dispositivo da LEF é inclusive ir de encontro com o art. 5º,
inciso XXXV da CF/1988.
A ação declaratória em matéria tributária também seguirá o procedimento
ordinário, distinguindo-se da ação anulatória em função do pedido inicial. A
declaratória visa tanto a declaração da existência como da inexistência de uma
determinada relação jurídica, assim diferenciado pela doutrina da ação anulatória:
O contribuinte, ao promover a ação declaratória, geralmente pede a declaração da inexistência da relação jurídica tributária que ensejaria a cobrança do tributo. Seja pela inocorrência do fato que seria gerador do tributo, seja pela invalidade da norma em que se funda a pretensão do fisco (MACHADO, H., 2008, p. 469).
Quanto à aplicação prática de uma ou outra ação, adequada à doutrina de
Ávila e Paulsen (2003):
A indicação de ação declaratória é para quando ainda não houve lançamento; do contrário, será mais adequada a ação anulatória, em que, além da declaração quanto a inexistência da obrigação tributária, já se pode obter a desconstituição do lançamento (ÁVILA; PAULSEN, 2003, p. 335/336).
Embora a ação declaratória não conste no rol do art. 38 da LEF, Machado
Segundo (2008) cita qualquer obstáculo colocado diante do seu cabimento seria de
inteira inconstitucionalidade e injustificada restrição, sendo que atualmente o
cabimento da ação é pacífico e frequente.
Já a ação de consignação em pagamento está prevista no art. 164 do CTN,
sendo possível a consignação do valor do crédito tributário toda a vez que a
Fazenda, por qualquer motivo, se recuse ou obste o recebimento do pagamento do
tributo. Contudo, nos dias atuais, Machado (2008) cita que o comportamento
fazendário tem evoluído no sentido de não obstar o recebimento dos créditos, neste
sentido:
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Atualmente é rara a ocorrência de situações nas quais a Fazenda Pública ponha obstáculos ao pagamento de tributos, até porque as próprias normas do Código Tributário Nacional relativas aos efeitos do pagamento tornam sem sentido qualquer oposição. Se a Fazenda não estiver satisfeita com o pagamento, poderá cobrar as diferenças que entender devidas (MACHADO, H., 2008, p. 470).
Interessante a referência de Machado, H. (2008, p. 470) ao citar que “pagar
não é apenas um dever. É também um direito, e seu exercício há de estar garantido
por uma ação, sem o que não estaria garantido o direito à jurisdição”
A ação pela qual a o contribuinte pede que a fazenda pública restitua tributo
pago indevidamente é chamada de ação de repetição de indébito, sendo possível
nos termos do art. 165 do CTN nas seguintes situações:
É cabível a ação de repetição nos casos de (a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior que devido; (b) erro na identificação do sujeito passivo e, ainda, (c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória (MACHADO, H., 2008, p. 470).
Útil a referência de Paulsen (2003) de que a compensação de indébito
também pode se dar através de ação declaratória de pagamento indevido.
Machado, H. (2008) ao referir a inconstitucionalidade da interpretação dada
pelo Fisco ao art. 166 do CTN ao recusar a devolução de um tributo indevidamente
pago, por ter sido o encargo transferido a um terceiro, critica qualquer obstáculo
interposto à devolução de tributo que não era devido, isto porque:
Nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei. Lei válida. Obviamente. Qualquer forma de evitar a restituição do tributo indevidamente pago é, sem dúvida, validação de cobrança indevida, de cobrança ilegal, ou inconstitucional, que não pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e, sobretudo, a supremacia da constituição (MACHADO, H., 2008, p. 471).
Mas o contribuinte precisa respeitar o prazo prescricional de cinco anos a
contar da extinção do crédito tributário para pleitear a restituição do tributo. Já o
prazo de extintivo do pedido de restituição baseado em inconstitucionalidade da lei
começa a contar na data da publicação definitiva da decisão do Supremo Tribunal
Federal (STF).
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O mandado de segurança, garantido constitucionalmente e regulado pela Lei
nº 1533/1951, poderá ser impetrado pelo contribuinte toda vez que existir em seu
favor um direito líquido e certo ameaçado por ato ilegal ou abusivo de autoridade
coatora, ou seja, respeitando os limites gerais da impetração presentes na lei
reguladora do mandado. Na esfera tributária o remédio constitucional poderá ser
empregado nas seguintes situações específicas descritas:
O mandado de segurança pode ser utilizado, no âmbito tributário, sempre que o reconhecimento da invalidade do ato administrativo impugnado independer de solução de controvérsia factual. Com ele pode-se: impugnar um lançamento (por vícios formais ou materiais); afastar óbices indevidamente oferecidos à efetivação de uma compensação (Súmula 213 do STJ); impugnar ato de cancelamento ou suspensão de imunidade ou isenção tributária (por ofensa, por exemplo, ao princípio do devido processo legal); coibir o ato ilegal e abusivo de negar o fornecimento de certidões negativas de débito, ou certidões positivas com efeito de negativa etc (MACHADO SEGUNDO, 2008, p. 342).
Enfim, como segue mencionando o autor “as possibilidades de emprego do
mandado de segurança, em matéria tributária, são vastíssimas”. Para Paulsen
(2008) sua grande vantagem está na celeridade que alcança.
Há também a possibilidade de impetração preventiva do mandado de
segurança, ou seja, a possibilidade do sujeito possuidor de justo receio de seu
direito líquido e certo ameaçado, requerer que o juiz determine que a autoridade
coatora não pratique determinado ato. Deste modo:
O mandado de segurança não tem como única hipótese de cabimento a impugnação a um ato, ou a uma omissão, ilegal e abusivo. Não se presta apenas a combater uma lesão a direito, podendo, igualmente, ser empregado como forma de afastar uma ameaça a esse direito (MACHADO SEGUNDO, 2008, p. 354).
O Ministério Público sempre que não for parte atuará como fiscal da lei no
caso de impetração de mandado de segurança, zelando por seu integral
cumprimento.
O direito de interpor o remédio jurídico, nos termos do art. 18 da Lei
1.533/1951, é de 120 dias. Trata-se de prazo extintivo do mandado, o que não
importa em perda do direito material. Contudo, transcorrido o prazo de 120 dias
contados a partir da data que a pessoa interessada no ato tome conhecimento de
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seu conteúdo, e não ajuizado o writ, resta apenas ação de conhecimento pelo rito
ordinário para o interessado.
Sem esgotar o tema das ações possíveis de ajuizamento por parte do
contribuinte, vê-se que os embargos ao executivo fiscal estão longe de ser a única
forma de discussão tributária na esfera judicial, todavia, muitas críticas surgem
quando se fala na situação do contribuinte tributário diante de uma cobrança
indevida.
3.5 Críticas à LEF
Há muito se tem percebido a ineficácia e a morosidade do processo de
execução fiscal, acrescida pelo auto custo que corresponde à formalização do seu
procedimento. Mas os problemas não param aí. Conforme cita Maia Júnior (2007, p.
97) “a estrutura da Administração Pública para a cobrança administrativa dos
créditos públicos é notoriamente insuficiente e inadequada”, levando, usualmente a
Fazenda Pública a promover execuções fiscais que não se encontram
suficientemente instruídas, com o fim único de evitar a prescrição da pretensão
executiva.
Efetivamente é do conhecimento comum a existência de grande quantidade
de execuções fiscais tramitando nas varas executivas de todo o país, todavia, essa
situação não pode servir para justificar a má instrução das execuções, mesmo sob o
apontamento da importância do crédito público. Não pode o contribuinte sofrer os
encargos da má distribuição da atividade administrativa.
Ademais, além das facilidades administrativas que podem ser provocadas
pelos entes públicos, a própria Lei nº 6.830/1980 traz vantagens para as Fazendas,
com a idéia de cobrança de dinheiro público, primazias estas que não são bem
vistas pela integralidade da doutrina. Neste sentido:
A Lei 6.830/80, visando a uma maior celeridade no processo executivo das certidões de Dívida Ativa, e consequente rapidez na cobrança dos créditos
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fazendários, atropelou, no nosso modesto modo de entender, em várias passagens da Lei 6.830/80, o princípio do tratamento paritário das partes no processo, não estando estes dispositivos no rol daqueles albergados pela nova ordem constitucional de 1988, além de outros primados tradicionais em nosso direito processual, estabelecendo privilégios e prerrogativas à Fazenda Pública, que são exceções injustificadas no âmbito do processo civil, e, portanto, maculam e viciam a relação processual realizada no âmbito da norma em estudo, uma vez que não encontram respaldo nem na tão invocada supremacia do interesse público (CAETANO, 2008, p. 500).
No mesmo sentido é Theodoro Júnior (1993) que acredita que as partes, com
raras exceções, devem estar em situação de igualdade e equivalência processual,
sob pena de afrontar o princípio da isonomia. Refere também o autor que diversos
dispositivos da LEF são maculados de visível e injustificada vantagem para as
Fazendas Públicas.
Como meio de defender um crédito já em processo de execução contra
qualquer alegação de possível nulidade na cobrança, procuradores das Fazendas
Públicas costumam alegar a existência de um regular processo administrativo apto a
ser proposto pelo contribuinte que se sentir injustiçado logo após a notificação do
lançamento. Mas a idoneidade do processo tributário administrativo não é pacífica
no sentido que:
O Poder Executivo é a um tempo parte e julgador. Apesar de em princípio obrigado à imparcialidade, não deixa o órgão julgador de ter interesse na manutenção do crédito tributário (o que se revela, nas instâncias de composição paritária, pela prevalência da posição do Fisco em caso de empate) (BREYNER; SANTIAGO, 2007, p. 69).
Citam os autores que imparcialidade total “garantida por vitaliciedade,
inamovibilidade, irredutibilidade de subsídios e dedicação exclusiva” se verifica
apenas no Judiciário, sendo a esfera judicial garantida constitucionalmente para que
o contribuinte invoque ou se defenda de um já chamamento por parte do Fisco.
O sistema de execução fiscal deve encontrar um ponto de equilíbrio e justiça,
nem tanto ao lado das Fazendas Públicas e nem tanto em defesa do sujeito passivo,
incentivando a inspiração do mau pagador, assim dito por Szlarowkky (2003, p. 246)
“de um lado, a justiça deve ser ágil e dinâmica, de outro, os direitos fundamentais do
homem não podem ser postergados, sob pena de esmigalharem milhares de anos
de fecunda civilização”.
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Sem citar ou aprofundar todas as hipóteses de críticas levantadas pela
doutrina e pela jurisprudência no que se trata da constitucionalidade da LEF, se fará
aqui referência específica aos dispositivos que mais parecem interessar o tema
desta monografia.
3.5.1 Proteção do contribuinte
Garantias constitucionais são previstas em favor do contribuinte tributário,
sendo listadas por Machado, H. (2008) a inafastabilidade do controle judicial (art. 5º,
XXXV da CF/88), o próprio direito à jurisdição, o contraditório e a ampla defesa.
Embora após o lançamento tributário o contribuinte possa se valer da fase
administrativa para questionar a obrigação tributária à qual está sujeito, a decisão
sobre o entrave será da própria administração, restando claro que o contribuinte
pode continuar se sentindo prejudicado com a decisão e assim ensejar uma ação
judicial, com a garantia de todos os princípios constitucionais para buscar nova
decisão sobre matéria que acredita incontroversa. Neste sentido:
Se o fisco decide, administrativamente, pela existência de um crédito tributário, a cobrança deste se faz mediante a propositura de execução fiscal, posto que o fisco constitui, unilateralmente, o título executivo a seu favor. Por isto é que o fisco não tem necessidade de ir a juízo para pleitear uma decisão sobre o seu direito de crédito (MACHADO, H., 2008, p. 458-459).
Logo, existindo para a Fazenda Pública o direito de adentrar no patrimônio do
executado, essa satisfação somente poderá ocorrer com observância dos princípios
do contraditório e ampla defesa (MACHADO SEGUNDO, 2008). E contraditório e
ampla defesa são pressupostos do processo administrativo tributário, pois:
A regularidade do processo administrativo é pressuposto básico da execução mormente no que diz respeito à intimação inicial do contribuinte e ao exercício do livre direito de defesa. Por isso, “provando-se irregularidades no processo administrativo, que o sacrificaram completamente, sobretudo quanto à inscrição, que é formalidade essencial da constituição do débito, a ação proposta não tem cabimento”. Padecendo de nulidade a inscrição, o vício atinge a ação executiva, tornando o processo passível de nulidade ex redice, por não se considerar mais a dívida como líquida e certa (THEODORO JÚNIOR, 2002, p. 161).
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Contudo, em diversas situações a LEF deixa a desejar no que refere a
aplicação dos princípios constitucionais, pois:
Se confrontarmos os aventados dispositivos da Lei 6.830/80 com os princípios da isonomia, do devido processo legal e do tratamento paritário das partes no processo, eles não resistem ao teste da constitucionalidade, justamente porque caminham na contramão dos princípios e sobreprincípios albergados pela nova ordem jurídica pátria vigente, com o advento da Carta Maior de 1988 (CAETANO, 2008, p. 501).
E essa também é a visão de Theodoro Júnior (1993), citando que
determinados artigos da Lei nº 6.830/1980 atritam com os ditames constitucionais
referentes à isonomia.
Machado Segundo (2008) bem alude a questão da produção de títulos
judiciais e extrajudiciais. Quando se fala em execução de sentença, se deduz que
houve produção de provas, argumentos, grau recursal e decisão de um terceiro
imparcial aos fatos. Quando se refere aos títulos extrajudiciais, o doutrinador salienta
que, em tese, eles são produzidos pelo próprio devedor que assina cheques, notas
promissórias ou contratos. No entanto, não é isso que ocorre nas execuções fiscais
das Fazendas Públicas em que o título é originado no âmbito da chamada autotutela
da Administração Pública. Ou seja, o título que se presume de liquidez e certeza
originado pela Fazenda Pública, é gerado de modo unilateral. Assim:
Está claro [...] que eventual excesso na cobrança de um crédito tributário não é reparado da mesma forma que o excesso na cobrança de um crédito executado, por um particular contra outro, nos moldes do CPC. Isso recomenda, no primeiro caso, cautela ainda maior que no segundo, aspecto que se soma à já mencionada forma, também diferenciada, por meio da qual se dá a unilateral constituição do crédito tributário (MACHADO SEGUNDO; MACHADO, R., 2008, p. 61).
Também Breyner e Santiago (2007) se valem da mesma idéia de Machado
Segundo, referindo que se o título executivo das Fazendas Públicas é produzido de
forma unilateral e cobrado por meio de procedimento próprio e benéfico para a
administração, o mínimo que se deve querer é a observância de princípios
constitucionais na defesa dos contribuintes tributários.
E se a cobrança do Fisco diante do particular recebe procedimento célere,
não é assim quando a cobrança parte do particular contra a Fazenda Pública. Esta é
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sempre mais complexa, não cabendo ao contribuinte a possibilidade de
simplesmente executar o Estado. O particular deverá promover processo de
conhecimento e esperar o trânsito em julgado da decisão e, mesmo com decisão
procedente estará sujeito à espera pelo pagamento através de precatório
(MACHADO SEGUNDO; MACHADO, R., 2008).
Considerando-se a existência de um processo especial para as dívidas
tributárias ou não tributárias das Fazendas Públicas, a observância do devido
processo legal, bem como de todos os princípios constitucionais aplicáveis a espécie
é medida que se impõe necessária na defesa do cidadão contribuinte, validando
todas as conquistas seculares realizadas.
Neste aspecto, maior relevância surge na questão da relativização da lei
especial quando esta confronta com lei geral ou até com a Carta Magna do país.
3.5.2 Ausência de disposições expressas e abertura para aplicação da lei geral
Como visto no início deste capítulo, por força do art. 1º da LEF, o CPC lhe é
aplicado subsidiariamente em tudo aquilo que a lei especial não traz, ou naquilo que
com ela não conflite.
No caso específico da Lei nº 6.830/1980, reguladora da execução das
Fazendas Públicas, tem-se que é impossível querer que ela, lei especial, regule
todas as situações práticas de direito material e, ainda, de direito processual que
possam vir a ocorrer no campo concreto. Aí, aparece bem a lição de Theodoro
Júnior (1993), que já antevia os problemas que apareceriam na aplicação do CPC,
que antes da Lei nº 6.830/1980 regulava a cobrança da dívida pública, na lei
especial que surgia, assim:
No caso concreto da execução fiscal, não será difícil prever que a aplicação da nova Lei especial, incompleta como é, virá a redundar num sem-número de conflitos e dificuldade hermenêuticas, quando tiver de ser interpretada à margem do Código de Processo Civil (THEODORO JÚNIOR, 1993, p. 4).
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Por óbvio que um procedimento especial, regulando matéria específica, surge
em razão das peculiaridades que a questão demanda. E peculiaridade não exige
disciplinamento total da matéria, que reporta às regras gerais já pacificadas, uma
vez que:
No que concerne às lacunas, conhecendo de antemão a impossibilidade de as leis poderem prever todas as situações factíveis, o legislador introduziu no nosso ordenamento positivo dispositivos que cuidam das formas de integração do direito, ou seja, formas pelas quais o aplicador do direito pode completar o ordenamento positivo, que, como já visto, é por natureza incompleto. Por isso diz-se que o direito não é completo, mas é “completável” (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 161).
Conforme o art. 4º da LICC, na falta de dispositivos regulamentando alguma
matéria, serão utilizados os costumes, a analogia e os princípios gerais do direito.
Contudo, para Bego, Oliveira e Silva (2008) no caso da conciliação entre LEF e CPC
estes dispositivos podem ser afastados, pois o que irá distinguir a aplicação de um
sistema ou de outro está sustentado e aplicado nos princípios da especialidade ou
generalidade, isso porque:
A execução fiscal não possui um sistema completo de execução. Pelo contrário, a LEF disciplina a matéria somente no essencial, com o estabelecimento de regras próprias, sendo-lhe aplicável o CPC em toda a omissão (princípioda subsidiariedade) cujo complemento pela lei geral não importe em conflito com o sistema da lei especial (princípio da especialidade) (BEGO, OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 162).
Seguem os autores referindo que, diante do dispositivo prevendo a aplicação
subsidiária da lei geral o problema central não está no suprimento de lacunas, mas
sim:
[...] reside em auferir o âmbito da especialidade da LEF, no sentido de saber se esta ou aquela norma do CPC é compatível ou não com a lei especial. A resolução de tais questões fica, naturalmente, a cargo da jurisprudência (BEGO, OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 162).
Embora se aceite, com força nas exceções do sistema, que em direito não
existam regras absolutas, parâmetros devem ser introduzidos e observados como
forma de garantir a segurança jurídica. Neste sentido:
No que concerne a interação entre LEF e o CPC, conclui-se que as normas referentes ao processo de execução contidas no CPC (incluídas aí todas as recentes, como Lei 11.382/2006, bem como as eventuais futuras alterações)
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são aplicáveis perante a LEF de forma subsidiária e que essa aplicação subsidiária das normas do CPC às execuções fiscais encontra limites no princípio da especialidade (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 168).
E se as norma de aplicação da LEF e subsidiariamente do CPC já estavam
pacificadas por conta do extenso período de criação de ambas as leis, atualmente
não é mais isso que acontece, sendo que:
É evidente que a recente Lei nº 11.382/2006, ao modificar sensivelmente o processo de execução de título extrajudicial disciplinado no CPC, terá reflexos no processo de execução fiscal. Como as normas gerais do CPC aplicam-se subsidiariamente às execuções fiscais, é natural que a alteração daquelas provoque alteração também no sistema de execução fiscal. (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 158).
Expostas as bases sobre forma de constituição da CDA e o ideal de um
procedimento célere para buscar a satisfação do crédito público que não ignorasse
os direitos constitucionalmente previstos em favor dos cidadãos contribuintes, ainda,
expostas as bases sobre a interação do CPC e LEF, lei geral e lei especial, dá-se
como introduzido o estudo de situações práticas específicas da LEF.
Como anteriormente abordado, o CPC é aplicado de forma subsidiária na
LEF. Diante disto e das recentes alterações legislativas do CPC com relação à
execução do título executivo extrajudicial, divergências doutrinárias e
jurisprudenciais passaram a discutir a relação jurídica consistente na execução fiscal
e a possibilidade de aplicação das alterações do CPC na lei especial.
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4 ASPECTOS POLÊMICOS DA LEF INTRODUZIDOS PELA LEI Nº 11.382/2006
Após o transcurso pelos principais aspectos do direito tributário brasileiro,
introdutório e base das linhas gerais do direito material da Lei 6.830/1980 ou Lei de
Execuções Fiscais, tem-se como apto para discussão o regime dos efeitos dos
embargos após as recentes mudanças no Código de Processo Civil.
A LEF, como já referido nesta monografia, é originária dos desejos das
Fazendas Públicas de possuir um procedimento judicial mais efetivo que o
procedimento executivo geral, afinal, trata-se do interesse público e dinheiro coletivo
destinado à satisfação das necessidades comuns sociais que se visa obter.
Entretanto, essa lei que trouxe no seu bojo a idéia de facilitar o procedimento da
execução pelas Fazendas Públicas não garante, por si só, que efetivamente o
contribuinte cumpra com a obrigação a qual está ligado por força de lei.
Assim, dispositivos são alterados e artigos são interpretados de maneira
contraditória. Procuradores das Fazendas Públicas traçam caminhos que, muitas
vezes, conflitam com os interesses particulares dos sujeitos passivos obrigados ao
pagamento de tributos, mas que em regra visam também a efetivação do pagamento
das prestações pecuniárias pelos obrigados, de modo que o Estado possa cumprir
as funções sociais às quais está obrigado.
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Porém, as vantagens processuais da administração pública não são
unanimemente vistas com bons olhos pelos doutrinadores do direito, encarregados
de transmitir o pensamento coletivo.
A tendência é que inovações legislativas tragam consigo indagações sobre o
novo regimento, por isso a necessidade de um período de adaptação da sociedade
com a nova ordem legal que está sendo posta em vigência. Com relação a Lei
11.382 de 06 de dezembro de 2006, que alterou a execução com base em títulos
executivos extrajudiciais, pode-se dizer que este período de ajustamento da lei foi
razoavelmente curto se for considerado que os dispositivos da lei processual civil
anteriores seguiram por mais de três décadas disciplinando o ordenamento jurídico
executivo do país.
Embora as mudanças legislativas trazidas pelo CPC sejam oriundas de um
ideal de efetividade na prestação do serviço jurisdicional que atravessou a última
década, sua aplicação subsidiária na Lei Fiscal tem sido diferentemente interpretada.
E essa possibilidade de sujeição da LEF às mudanças legislativas da Lei
11.382/2006, destinada a aprimorar o Código de Processo Civil que serão
esmiuçadas neste capítulo.
4.1 Os embargos à execução
A Lei nº 11.382/06 alterou grande parte dos dispositivos do Código de
Processo Civil no que concerne à execução de títulos extrajudiciais. Todavia, apesar
das mudanças no plano processual, o conceito de embargos do devedor não
apresentou modificação, devendo ainda ser entendido como o mecanismo de defesa
do executado que se realiza através do procedimento ordinário.
Como já citado nesta monografia, o processo de execução não se presta à
discussão ou declaração do direito, mas tão somente na realização de um direito já
certificado no título executivo do credor que busca do devedor o cumprimento da
obrigação. Na dicção de Theodoro Júnior (2007, p. 174) o Juízo executivo serve
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para forçar “o deslocamento de bens do patrimônio ou da posse do executado para
o patrimônio ou a posse do exeqüente”, permitindo que o órgão público invada a
esfera patrimonial do devedor para satisfazer o crédito.
Mas o fato do processo de execução não exigir acertamento por sentença não
significa dizer que ao executado não competem meios de defesa contra os atos
executivos que atinjam seu patrimônio, isso porque:
Todo e qualquer processo está sujeito aos ditames do devido processo legal, dentro dos quais se ressalta o direito de contraditório. Durante toda a seqüência dos atos que vão da propositura da execução até a expropriação de bens e pagamento forçado, o direito de ser ouvido e de controlar a regularidade de todos os atos e deliberações judiciais não pode ser subtraído do executado (THEODORO JUNIOR, 2007, p. 174/175).
Ademais, como referem Arenhart e Marinoni (2007, p. 446) “a presunção
resultante do título executivo é relativa, de forma que é possível que se venha a
demonstrar a inexistência do direito”. Contudo, essa demonstração não poderá ser
realizada nos próprios autos do processo de execução.
E já que o devedor não pode ser privado de mecanismos de defesa, algumas
ações, como visto no capítulo anterior, são tidas como próprias de ajuizamento por
parte dos contribuintes. Mas proposta a execução judicial fundada em título
executivo extrajudicial, o meio de defesa que visa questionar a própria execução
será necessariamente a interposição de embargos, mecanismo através do qual “o
executado se protege da execução atacando-a, seja por aspectos viciados de seu
procedimento, seja por defeito do título apresentado, seja ainda sustentando a
insubsistência do crédito afirmado pelo exeqüente” (ARENHART; MARINONI, 2007,
p.447).
Mesmo após as alterações trazidas pela Lei nº 11.382 de dezembro de 2006,
Santos (2007, p. 56) cita que “os embargos continuam sendo ação de conhecimento
incidente, objetivando a desconstituição do título, com a negativa da existência de
obrigação certa, líquida e exigível”. Para o autor, os embargos são a via defensiva
própria do executado com base em título executivo extrajudicial justamente porque
essa oposição processual objetiva a desconstituição do que já é considerado
devidamente acertado, não por decisão judicial, mas por lei. Além disso, a natureza
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e abrangência do processo de execução e dos embargos não podem ser
confundidos, uma vez que:
Embora conexos, são procedimentos distintos e diferenciados na sua abrangência, não podendo ser confundidos com uma unidade processual. Os embargos encerram a ação de cognição incidental, de caráter constitutivo. O executado, para defender-se, passa à condição de autor da ação de embargos, onde pode e deve desenvolver a sua defesa de forma ampla, se se trata de execução de título extrajudicial (CPC, art. 745). O executado não pode transferir para o processo de execução as matérias próprias da esfera dos embargos. Na execução, normalmente, não há sentença, e a apelação, se houver,ficará circunscrita a aspecto estritamente ligado aos seus limites, não podendo comportar matéria dos embargos (PACHECO, 1997, p. 198).
Os embargos do executado, previsto no diploma processual civil também
estão dispostos na lei especial de Execução Fiscal, objeto deste estudo. As
características e requisitos deste incidente processual em cada um dos diplomas
legais, geral e especial, é que serão abordados na seqüência.
4.1.1 A Lei Geral – CPC
Após as reformas processuais ocorridas nas execuções dos títulos judiciais e
extrajudiciais, Theodoro Júnior (2007, p. 176) cita que “a oposição à execução ficou
dividida entre dois remédios processuais: (i) a impugnação para o cumprimento das
sentenças (...) e (ii) os embargos do executado, no caso de execução dos títulos
extrajudiciais”.
Assim, após a vigência da Lei nº 11.382/06 a oposição de embargos somente
permanecerá para a discussão de execução fundada em título executivo
extrajudicial. Mas as mudanças processuais com relação à aplicabilidade do
incidente não cessam aí.
Entre as novidades introduzidas pela nova regulamentação dos embargos
está a desnecessidade de garantia do juízo para legitimar a propositura do incidente
de embargos, ou seja, a nova redação do art. 736 do CPC, introduzido pela Lei nº
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11.382/06, não mais condiciona a interposição de embargos à execução à prévia
penhora, caução ou depósito do montante devido.
A mudança legislativa também estendeu o prazo de interposição dos
embargos de dez para quinze dias, contados da efetivação da citação da ação e não
mais da realização da penhora, isso porque:
A segurança do juízo não é mais requisito para o exercício da ação incidental de embargos do executado. Por isso, perdeu relevância, in casu, a data da intimação da penhora ou do depósito da coisa sub executione. A contagem do prazo para embargos, em qualquer modalidade de execução de título extrajudicial, terá como ponto de partida a citação do executado(THEODORO JUNIOR, 2007, p. 185/186).
Porém, esse prazo processual pode ser relativizado, uma vez que:
O tema da oposição do executado envolve matéria pertinente às condições de procedibilidade in executivis, não há momento certo e obrigatório para o seu enfrentamento nos autos. A qualquer tempo em qualquer fase do processo o juiz terá de solucionar a questão que lhe diga respeito, a requerimento da parte, ou mesmo ex officio (THEODORO JUNIOR, 2007, p. 178).
Mas entre tantas questões novas trazidas pelas recentes reformas
legislativas, uma merecedora de grande destaque é a que diz respeito à interposição
dos embargos que não mais interrompem, por si só, o curso da ação executiva, de
modo que:
O seu oferecimento não mais suspende, ipso facto, o curso da execução. No sistema atual, este efeito suspensivo deixou de ser ex lege para tornar-se ope iudicis. Ou seja, a atribuição do efeito suspensivo aos embargos depende de decisão judicial que, considerando os requisitos do art. 739-A, § 1º, defina sobre a necessidade da suspensão da execução (ARENHART; MARINONI, 2007, p. 450).
Assim, como menciona Theodoro Júnior (2007), com as disposições da nova
lei processual o regime do efeito da interposição dos embargos foi totalmente
alterado:
Antes, todos os embargos eram, sempre, recebidos com efeito suspensivo, provocando a imediata paralisação do processo executivo (art. 739, §1º, em seu texto primitivo). Com a reforma da Lei nº 11.382/2006, a regra é justamente em sentido contrário: os embargos não terão efeito suspensivo
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(art. 739-A, caput). Os embargos, de tal sorte, não afetarão a seqüência dos atos executivos (THEODORO JUNIOR, 2007, p. 194).
Por conseguinte, agora, pela disposição do art. 739-A do CPC, o ajuizamento
dos embargos, em princípio, não tem mais o efeito automático da lei anterior de
suspender o curso de toda e qualquer execução, porém:
Se os fundamentos forem relevantes e o prosseguimento da execução puder causar danos de impossível e incerta reparação ao executado, poderão ser recebidos também no efeito suspensivo. Condição fundamental, no entanto,para tal decisão é que a execução já esteja garantida, por penhora, quando se tratar de execução por quantia certa, pelo depósito da coisa, se o objetivo for sua entrega, e por caução suficiente, nas execuções de fazer ou de não fazer (SANTOS, 2007, p. 60).
Portanto, os novos embargos do executado previstos no CPC somente terão
efeito suspensivo quando forem relevantes os motivos do executado. Mas como
lembra Theodoro Júnior (2007), para o deferimento do efeito suspensivo aos
embargos deverão estar conjugados de forma necessária e cumulativa todos os
requisitos da lei, e isso implica na garantia da execução através de penhora,
depósito ou caução suficiente.
No entanto, válida neste aspecto a citação de Arenhart e Marinoni (2007) de
que “a decisão sobre a concessão ou não do efeito suspensivo aos embargos à
execução é sempre instável”, ou seja, toda a vez que aparecerem causas
modificativas da situação, poderá o juiz revisar a decisão anterior.
E é nesta idéia de mudanças que visam celeridade e efetividade ao processo
civil, que os embargos à execução, nos novos moldes propostos, deverão ainda ser
distribuídos por dependência do juízo da causa principal, contudo, em autos
apartados, de modo a não prejudicar o andamento normal da execução. Assim,
como lembra Theodoro Júnior (2007, p. 182) não poderão “faltar na autuação dos
embargos peças da execução cujo exame seja indispensável ao julgamento da
oposição do executado”.
Vistas as novas disposições do Código Processual Civil brasileiro no que se
refere à execução do título extrajudicial, serão analisadas as disposições da LEF no
que trata das mudanças atingidas pelas recentes reformas processuais civis, uma
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vez que o dispositivo processual é aplicado de forma subsidiária nas execuções
fiscais em tudo aquilo que esta é omissa. Tais mudanças, e não há como querer
diferente, tem causado discussões quanto sua aplicação na execução das Fazendas
Públicas.
4.1.2 Disposições da LEF sobre embargos do devedor
Em linhas gerais, como quis Theodoro Júnior (1993), a Lei nº 6.830/80 nada
inovou com relação ao procedimento da ação incidental de embargos, mantendo o
mesmo rito procedimental do Código de Processo Civil então vigente. As alterações
trazidas pela LEF aos embargos permaneceram apenas com relação aos prazos de
impugnação e de sentença.
Nos dizeres de Paulsen (2008), os embargos do devedor na LEF poderão ser
ajuizados dentro do prazo preclusivo de 30 dias a contar da intimação da penhora e
não da juntada do mandado de citação aos autos, como acontece agora no regime
geral do CPC.
Antes das modificações trazidas pela Lei nº 11.382/06 não havia dúvidas na
doutrina ou na jurisprudência com relação ao efeito com o qual os embargos do
executado fiscal eram recebidos. Uma vez ajuizado os embargos do devedor, a
execução era automaticamente suspensa até o julgamento do incidente.
Ávila e Paulsen (2003) já justificavam a suspensão da execução fiscal diante
da interposição dos embargos mencionando como base legal o antigo artigo 739, §§
1º a 3º do CPC. A utilização subsidiária do diploma processual pelo autor se deve ao
fato do art. 16 da LEF mencionar simplesmente que “o executado oferecerá
embargos, no prazo de 30 (trinta) dias”, sem, contudo, fazer menção ao modo como
esses embargos serão recebidos.
Nesta lógica, parece evidente que os embargos opostos à execução fiscal
sempre foram autuados em apenso aos autos do processo principal, e não em
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apartado como querem os novos dispositivos do CPC. E essa autuação em apenso
se fundamentava sobre as já defasadas regras do Código Processual, porque:
Como nos arts. 16, 17, 18, 19 e 20 da Lei n. 6.830/80 há, apenas, regras específicas, que se complementam pelo CPC, vê-se que prevalece a norma do art. 736 desse estatuto, que manda autuar os embargos, em apenso, aos autos do processo principal (PACHECO, 1997, p.194).
Entretanto, após as reformas legislativas que para Theodoro Júnior (2007, p.
3) foram inspiradas nas “garantias de efetividade e economia processual”, o efeito
com que os embargos seriam recebidos na execução fiscal deixou de ser pacífico,
gerando decisões controvertidas nos tribunais de todo o país.
Além do art. 16 da LEF, outros dispositivos da lei especial tratam direta ou
indiretamente dos embargos do devedor, sem, contudo, precisar expressamente
sobre o efeito de recebimento do incidente. Na seqüência, cita-se o art. 17 da Lei nº
6.830/80 que disciplina que “recebidos os embargos, o juiz mandará intimar a
Fazenda, para impugná-los no prazo de 30 (trinta) dias, designando, em seguida,
audiência de instrução e julgamento”.
O art. 18 do mesmo diploma legal refere que no caso da execução não ser
embargada, a Fazenda Pública deverá se manifestar sobre a garantia oferecida à
execução. Já o art. 19 da LEF cita que “não sendo embargada a execução ou sendo
rejeitados os embargos, no caso de garantia prestada por terceiro, será este
intimado, sob pena de contra ele prosseguir a execução nos próprios autos”.
Para Rodrigues (2007), por meio da leitura do art. 19 da LEF é possível
concluir que não sendo de pronto rejeitados os embargos, o processo de execução
estará suspenso.
Já o art. 20 da LEF trata dos embargos oferecidos em execução realizada por
carta precatória e o art. 24 da Lei nº 6.830/80 cuida da adjudicação realizada pelas
Fazendas Públicas, mencionando no inciso I do referido artigo que se a execução
não for embargada, ou sendo os embargos rejeitados, poderá a Fazenda adjudicar o
bem antes mesmo do leilão.
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Ainda, o art. 32, § 2º da lei fiscal, estabelece, nos dizeres de Rodrigues (2007,
p. 84) “que os valores depositados para garantir a execução fiscal, só poderão ser
levantados pela Fazenda Pública após o trânsito em julgado da decisão dos
embargos”. Assim, conclusão lógica para o autor é que a execução fica suspensa
até a decisão do incidente processual.
Vê-se, portanto, que nenhum artigo da LEF traz de maneira expressa o modo
como os embargos do devedor serão recebidos. Todavia essa situação não implica
em omissão completa da LEF, sendo que vários juristas buscam na conclusão da
norma da Lei nº 6.830/80 a solução para esta situação.
Contudo, o fato da LEF não dispor taxativamente sobre o regime dos efeitos
dos embargos é suficiente para fazer surgir discordância doutrinária e jurisprudencial
no país inteiro.
Já no que se trata da necessidade de garantia do juízo, previsão em regra
afastada pelo novo texto legal do CPC, a Lei nº 6.830/80 em seu art. 16, § 1º, é
expressa ao mencionar que os embargos do executado somente serão recebidos
após a garantia da execução, não surgindo neste ponto divergências
jurisprudenciais. Contudo, a garantia da execução, para Paulsen (2003), se
justificava justamente diante do fato da execução ficar suspensa até o julgamento
dos embargos.
Com a reforma da execução promovida pela Lei nº 11.382/06, parece que
algumas questões procedimentais que antes eram facilmente sustentadas no CPC
simplesmente foram atiradas ao vazio. Especialmente no que se trata do efeito do
recebimento dos embargos, antes das reformas matéria tranqüila e pacífica, é que
se atentará no próximo item, demonstrando-se opiniões doutrinárias e suas
respectivas fundamentações.
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4.2 A suspensão dos embargos na Execução Fiscal
Vistas as linhas diretivas do que são e em que consistem os embargos à
execução tanto no CPC quanto na LEF, ainda, partindo-se do pressuposto de que a
lei geral é aplicada subsidiariamente na lei especial por conta da parte final do art. 1º
desta, serão expostas neste item visões antagônicas sobre o efeito do recebimento
dos embargos na execução fiscal.
O legislador pátrio, como já ponderado nesta monografia, é incapaz de
acompanhar todos os movimentos e transformações sociais, o que leva, muitas
vezes, a uma desatualização do direito diante dos acontecimentos fáticos. Ademais,
como cita Rodrigues (2007), a própria legislação não tem sustentáculos para prever
todo e qualquer fato social ou natural possível de acontecimento, o que enseja o
surgimento de discussões no mundo jurídico.
A revogação do antigo parágrafo 1º do art. 739 do CPC e a inclusão do art.
739-A no mesmo diploma legal, não causaram, ao menos em princípio, dificuldades
para aplicação nos casos regulados pela própria lei processual “eis que
aparentemente não houve flagrante dicotomia propalada” (BASSO, 2008, p. 465).
Entretanto, polêmica surge quando se passa a defender que os embargos à
execução fiscal também deixariam de agregar efeito suspensivo, adotando a
inovação trazida para o Código de Processo Civil.
Todavia, a Lei nº 11.382/06 não se destinou a alterar a Lei Fiscal, mas pura e
simplesmente a lei geral consubstanciada no CPC, numa seqüência de reformas
legislativas que seguiram a última década como modo de efetivar e acelerar o
processo civil brasileiro.
Apesar do CPC ser aplicado subsidiariamente na LEF, não se pode esquecer
que as relações jurídicas entre ambos os procedimentos são bastante distintas,
sendo que:
São diferentes as relações entre credor e devedor nos domínios civil e fiscal, bem como a dos títulos executivos decorrentes. A relação tributária não se afigura uma relação entre partes iguais, tal como as relações civis.
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Há um evidente desequilíbrio em favor do fisco na relação, decorrente de sua vinculação ao interesse público, e diante desta prerrogativa, instituem-se leis e subjuga-se o cidadão ao seu adimplemento (SILVEIRA apud MACHADO, F., 2008, p. 193).
Cunha, V., (2008) ao tratar da aplicabilidade das novas regras do CPC na
execução fiscal, cita como fatores importantes a serem considerados os princípios
da especialidade, da subsidiariedade e da natureza do crédito na execução. Neste
sentido, Breyner e Santiago (2008, p. 55) referem que o “novo estatuto não atinge as
leis especiais anteriores relativas à execução de dívidas de peculiar natureza, como
as tributárias, sujeitas à Lei 6.830/1980”.
Todavia, considerando que a própria LEF determina a aplicação subsidiária
do CPC, se terá que inquirir sobre a omissão da Lei Fiscal e possível possibilidade
de aplicação do art. 739-A do CPC, de modo que:
Todos os novos mecanismos atributivos de maior efetividade à tutela jurisdicional e ao processo de execução, ou seja, os instrumentos trazidos pela Lei 11.382/2006 ao processo de execução comum com o fim de obtenção de melhores resultados práticos em favor do credor, são aplicáveis à execução fiscal (princípio da subsidiariedade), exceto nos casos em que a LEF disponha expressamente de modo contrário (princípio da especialidade) (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 168).
A União manifestou seu posicionamento através do parecer da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional (PGFN) de nº 1.732/2007, aplicando sem restrições o
art. 739-A do CPC, e o preceito de que a oposição de embargos em regra não
suspende mais a execução, na Lei nº 6.830/1980. Entretanto, nem mesmo o parecer
da PGFN está perto de por um fim nas controvérsias que surgiram com a introdução
da Lei nº 11.382/2006.
Para Machado Segundo e Machado, R. (2008) questão importante a ser
questionada quando se fala na aplicabilidade do art. 739-A do CPC na LEF é que a
execução fiscal somente poderá ser oposta após a garantia do juízo, então, mesmo
estando seguro o crédito público por penhora, caução ou depósito, ainda assim
poderia a execução fiscal, mesmo após a oposição de embargos, prosseguir de
forma definitiva?
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Na solução deste ponto os autores dizem que se deve levar em conta
características específicas da execução fiscal, bem como da execução dos títulos
extrajudiciais e ainda dos próprios títulos executivos judiciais, na medida em que:
A execução de uma sentença envolve a satisfação de um direito reconhecido por uma decisão judicial. Vale dizer, trata-se da deliberação de um terceiro, em tese imparcial, em relação à qual as partes implicadas puderam interferir, produzir provas, argumentar, recorrer etc. Em suma: uma decisão que se legitima pelo procedimento que a antecede, o qual é construído de forma a reduzir, na máxima medida possível, a possibilidade de erros ou excessos (MACHADO SEGUNDO; MACHADO, R., 2008, p. 60/61).
Logo, muito mais provável é que haja cobrança indevida nas execuções
baseadas em títulos extrajudiciais, devendo-se ampliar as possibilidades de
oposição dos devedores desta esfera. As Fazendas Públicas já são privilegiadas
pela forma de constituição unilateral do título executivo, bem como pela exigência de
garantia do juízo, não podendo o legislador querer ainda que o executado seja
privado dos princípios constitucionais de ampla defesa e amplo acesso ao judiciário
(MACHADO SEGUNDO; MACHADO, R., 2008).
Seguindo a mesma orientação, Machado, F. (2008, p. 197) diz que em sede
de execução fiscal a penhora é a própria essência dos embargos, por isso “não se
pode falar em processamentos separados entre execução fiscal e embargos,
justamente porque o fisco – na defesa do erário – tem como foco principal a
garantia, através da penhora regular e válida”, que somente poderá ser rebatida por
meio da oposição de embargos pelo executado.
Mas para Furlan (2008), diferentemente do que querem Machado, F. (2008),
Machado Segundo e Machado, R. (2008), a garantia do juízo e a interposição de
embargos não são dependentes. O autor cita que apesar da mudança do CPC, que
eliminou a necessidade de garantia do juízo como condição para oposição de
embargos, a LEF continua exigindo a garantia da execução para admissão do
incidente, por expressa disposição legal. Já no que diz respeito aos embargos, o
autor refere que:
A Lei de Execução Fiscal não dispôs expressamente sobre o efeito a ser atribuído aos embargos. A subsidiariedade do Código de Processo Civil,
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impunha, neste caso, a aplicação do art. 739, parágrafo 1º. Revogado o mencionado dispositivo em sua integralidade, a disciplina jurídica do instituto é fornecida pelo art. 739-A do Codex, incluído pela reforma. Por conseqüência, os embargos à execução fiscal também não contarão com efeito suspensivo obrigatório, embora sua admissibilidade permaneça condicionada à garantia do feito (Lei nº 6.830/80). E nisto não se nota qualquer incompatibilidade (FURLAN, 2008, p. 32).
Mas a idéia de omissão da lei fiscal com relação ao efeito dos embargos nem
de longe está pacífica na doutrina e na jurisprudência. Juristas vêem na leitura
conjunta dos dispositivos da lei especial o caráter suspensivo com que os embargos
do executado devem ser recebidos, de modo que:
A interpretação sistemática dos arts. 16, 17, 18 e 19 da Lei nº 6.830/80 levam à conformação da norma jurídica que prevê, em sede de execução fiscal, o caráter suspensivo dos embargos ali opostos, afastando, consequentemente, a incidência do disposto na parte final do art. 1º da LEF, a aplicação subsidiária do CPC, em especial do art. 739-A (RIBEIRO, 2008, p. 27).
Da mesma maneira querem Breyner e Santiago (2008, p. 55), aduzindo que
“conquanto a LEF não mencione expressamente a suspensão da execução, como
fazia a redação original do CPC (art. 739, § 1º), é clara a sua opção pela
suspensividade dos embargos”, conclusão que se depreende dos dispositivos da
LEF. Assim:
Primeiramente a previsão da oposição de embargos no art. 16, seguida da prescrição quanto ao processamento deste incidental, com a intimação da Fazenda para fins de impugnação e posterior realização de eventual audiência de instrução do art. 17 da LEF, deixam claro a existência de uma norma prevendo o caráter suspensivo dos embargos em sede de execução fiscal (RIBEIRO, 2008, p. 26/27).
E continua o autor esclarecendo os dispositivos da lei especial, pois:
O art. 18 da Lei de Execuções Fiscais vem reforçar tais assertivas. Mencionado dispositivo prescreve que apenas em caso de não-oferecimento de embargos, ou seja, apenas na hipótese de referido incidental não ter sido ajuizado e, consequentemente, não ter implicado a suspensão da execução correlata, é que a Fazenda será intimada para manifestar-se acerca da garantia da execução (RIBEIRO, 2008, p. 27).
Machado, F. (2008), igualmente refere que os próprios dispositivos da LEF
incitam a afirmar que a lei especial opta pelo recebimento dos embargos com efeito
suspensivo da execução, pois:
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Os artigos 18 e 19 da LEF referem que apenas em caso de não haver a oposição dos embargos ou havendo e sendo o mesmo rejeitado é que se daria prosseguimento à execução. Por outro lado, estabelece implicitamente que, existindo embargos, a execução estaria suspensa (MACHADO, F., 2008, p. 197).
Do mesmo modo Machado Segundo e Machado, R. (2008) referem que não
há omissão na LEF com relação ao efeito dos embargos do devedor. Para os
autores, a leitura conjunta dos arts. 18, 19, 24 e 32, § 2º é explícita ao atribuir efeito
suspensivo aos embargos.
Rodrigues (2008, p. 84), justificando sua conclusão expõe que da junção dos
arts. 19, 21, 24 e 32 §2º da LEF “é possível construir a regra de que a existência da
penhora, seguida da oposição de embargos, suspende a execução, isto é, que a Lei
6.830/80 não é omissa quanto aos efeitos dos embargos”. O autor adverte ainda que
nenhuma das decisões que aplicam o art. 739-A do CPC na execução fiscal
transcreve os dispositivos da lei especial.
Outra justificativa fervorosamente utilizada pelos defensores da suspensão da
execução fiscal diante da interposição dos embargos diz respeito às vantagens
processuais das Fazendas Públicas. Ribeiro (2008), assim como Machado Segundo
e Machado, R. (2008) citam as situações procedimentais que envolvem os
particulares e o Fisco. Aqueles, quando demandam em juízo com outros particulares
são colocados em situação de igualdade processual, regulados pelo Código de
Processo Civil. Todavia, não é o que acontece quando o Fisco demanda o particular,
exemplificando-se que:
Na hipótese de ressarcimento do embargante em razão da procedência dos seus embargos, este não terá, diferentemente do que pretende o Fisco, os hábeis mecanismos de cobrança trazidos pelas últimas reformas processuais, eis que tal indenização dar-se-á com fundamento nos arts. 730 e SS. Do CPC, além de todos os demais privilégios já outorgados ao Fisco quando este é demandado em juízo (prazo em dobro pra recorrer e em quádruplo para contestar, intimação pessoal, etc.) (RIBEIRO, 2008, p. 31).
Toda vez que o particular tiver direito de receber algum valor por parte do
Estado, ou mesmo o direito de ser restituído de um valor que lhe foi indevidamente
cobrado, terá, como lembra Ribeiro (2008), que aguardar o pagamento através de
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precatório. Questiona assim o autor por que o Fisco não pode esperar pelo simples
julgamento dos embargos para dar continuidade à execução, aduzindo-se que:
Se a regra geral a partir de agora fosse a de que os embargos não teriam efeito suspensivo, pois sabemos que o fisco, com sua sede arrecadatória, lança mão da cobrança às vezes ocorridas por mero erro do contribuinte no preenchimento de DARFs. Neste caso, como a certidão de dívida ativa goza de presunção de certeza e liquidez (art. 204, CTN), tendo efeito de prova pré-constituída, só podendo ser ilidida por meio de prova inequívoca, e sendo os embargos o meio de defesa cabível, teria o contribuinte o ônus de ver seu “bem” constrito de forma indevida, para que pudesse discutir a cobrança. Sem contar que, sem o efeito suspensivo, até que fosse decidida a lide, a execução estaria absurdamente prosseguindo em seus trâmites legais (VILA REAL apud MACHADO, F., 2008, p. 197/198).
Contudo, Soares (2007, p 83) entende que o crédito público realmente deva
ser digno de prerrogativas, sendo que “o procedimento para satisfação do crédito
tributário não pode encontrar obstáculos maiores que os previstos no CPC, se
ajuizada ação de execução referente a outros títulos executivos extrajudiciais”.
Ainda, Machado, H. (2008) e Machado Segundo e Machado, R. (2008)
chamam a atenção para as enormes vantagens que envolvem a produção do título
executivo das Fazendas Públicas. Citando Breyner e Santiago (2008, p. 58) tem-se
que “a obrigação tributária não requer uma manifestação de vontade conforme ao
direito para se instaurar, nascendo da simples ocorrência do fato gerador”, ou seja, a
Fazenda possui a prerrogativa de formar seu título executivo unilateralmente. Assim,
concluem os autores que:
A lógica que leva a validade e mesmo a razoabilidade do art. 739-A do CPC para as execuções fundadas em títulos extrajudiciais em geral conduz à sua franca inaplicabilidade para a execução fiscal. Ali têm-se consentimento e formação bilateral (ou unilateral, mas por parte do devedor). Aqui a falta de consentimento e formação unilateral pelo credor sujeita, é certo, à revisão, mas revisão empreendida por órgão integrante da estrutura deste último (com voto de desempate normalmente em seu favor) e ademais destituído das mesmas garantias e dos mesmos poderes dos juízes (BREYNER; SANTIAGO, 2008, p.62).
No mesmo sentido leciona Ribeiro (2008, p. 30), citando que a suspensão da
execução de natureza civil frente à oposição de embargos somente se justifica
porque “a aparente, ou melhor, presumida ‘manifestação de vontade’ das partes,
expressa na formação do título executivo extrajudicial de natureza civil, seria
elemento suficiente para mitigar os princípios do contraditório e ampla defesa”
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Mas o autor vai adiante. Além de acreditar que a regra dos embargos do CPC
é inaplicável na LEF, cita que caso se admita a aplicação subsidiária da lei geral na
LEF por entender que esta não disciplina o efeito com que os embargos serão
recebidos, se terá que forçosamente concluir pela inconstitucionalidade do artigo em
sede de execução fiscal, pois:
Ainda que o regramento da questão pela lei de execuções fiscais permitisse o avanço da Fazenda exequente no patrimônio do executado, para que esta obtivesse a satisfação da quantia por ela própria apurada e tida como devida, isso não poderia ocorrer, sob pena de violação ao substantive due processo of Law (CF/88, art. 5º, LIV), e aos princípios da ampla defesa e do amplo acesso ao Judiciário (CF, art. 5º, XXXV e LV). De fato, permitir-se-ia, com tal sistemática, que um credor obtivesse a quantia considerada devida, diretamente de quem apontasse como seu devedor, sem qualquer possibilidade de um controle jurisdicional prévio, o que implicaria o retorno, na prática, da odiosa regra do solve et repete (MACHADO SEGUNDO; MACHADO, R., 2008, p. 61/62).
Breyner e Santiago (2008, p. 68) completam aduzindo que não é possível a
realização dos atos expropriatórios antes da análise judicial dos embargos
interpostos, referindo que “a supressão do efeito suspensivo dos embargos à
execução fiscal violenta o direito de propriedade, o due process os Law, o
contraditório e ampla defesa”. A opinião dos autores é inteiramente compartilhada
por Ribeiro (2008).
Já em outra senda, Furlan (2008, p. 22) refere que a efetividade constitucional
é garantida quando se dá ao exeqüente duração razoável do processo, nos termos
do art. 5º, LXXVIII da CF/88, aduzindo que “a execução deve, sim, ser processada
de maneira menos gravosa para a parte executada, mas desde que isto não
signifique inoperância da execução para concretizar os objetivos para os quais foi
instituída”.
E entre aqueles que defendem a aplicação subsidiária do art. 739-A do CPC
na LEF, tem-se como principal e comum justificativa a de que a Lei Fiscal não traz
previsão para o efeito do recebimento dos embargos do devedor, de modo que:
As normas trazidas pela Lei 11.382/2006 ao processo de execução comum são perfeitamente aplicáveis ao processo de execução fiscal em tudo aquilo que não contrariar as disposições da lei especial (aplicação conjunta dos princípios da subsidiariedade e da especialidade) (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 168).
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E assim os autores seguem referindo que a LEF, no que confere a oposição
de embargos, dispõe única e simplesmente sobre a necessidade da garantia da
execução, nada mencionando quanto o efeito dos embargos, acabando-se
forçosamente por concluir que:
Do ajuizamento dos embargos não decorre, automaticamente, a suspensão da execução. A partir do advento da Lei 11.382/06, que acrescentou o art. 739-A ao CPC, aplicável subsidiariamente à execução fiscal, a atribuição do efeito suspensivo aos embargos depende não apenas da garantia da execução, mas também da verificação da relevância dos seus fundamentos e de que o prosseguimento da execução possa causar risco de dano de difícil ou incerta reparação (PAULSEN, 2008, p. 240).
Assim, certo com relação ao disciplinamento expresso dos embargos na
execução fiscal há apenas a previsão do art. 16 da LEF que condiciona o
oferecimento dos embargos a prévia garantia do juízo, e que consequentemente faz
com que a exceção de pré executividade continue tendo validade na execução fiscal
(XEXÉO, 2008).
No mais, a utilização dos princípios da especialidade e generalidade se
aplicam perfeitamente ao tema em análise. Em se entendendo que não há
disposição legal na LEF no que diz respeito a suspensão ou não da execução frente
a oposição de embargos, necessária a aplicação da lei geral para disciplinar a
omissão, de maneira que:
Tal regra obviamente se aplica à execução fiscal tendo em vista que a LEF nada dispõe sobre o efeito suspensivo dos embargos, deixando para o CPC o tratamento da matéria. A não atribuição do efeito suspensivo aos embargos à execução fiscal será a regra, concedendo-se-o apenas excepcionalmente e mediante preenchimento dos requisitos legais estabelecidos no CPC (BEGO; OLIVEIRA; SILVA, 2008, p. 168).
Também válida aqui a lembrança de Xexéo (2008, p. 61) aludindo que “como
a aplicação do CPC é, apenas, subsidiária, não serão todas as inovações que
deverão ser aplicadas, cabendo ser delimitado o âmbito de incidência das regras”. E
nessa limitação, refere o autor que a nova disposição presente no art. 739-A do CPC
“tem plena aplicabilidade nas execuções fiscais, vez que a LEF não traz qualquer
disposição sobre os efeitos dos embargos, razão pela qual o CPC deve ser aplicado
subsidiariamente” (XEXÉO, 2008, p. 66). Ainda, firmando-se esse entendimento,
aduz-se que:
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A oposição de embargos à execução fiscal não suspenderá o curso dela. Isso, em função da aplicação subsidiária do CPC ao procedimento de execução fiscal. Simples interpretação literal do art. 1° da Lei 6.830/80 leva a essa aplicação. Não bastasse, interpretação sistemática conduz à idêntica conclusão, sob pena de se criar tratamento incompatível com o texto constitucional (art. 5º, LXXVIII) inspirador da reforma (SOARES, 2007, p. 84).
O autor menciona que as reformas do CPC, baseadas na efetividade da
atividade jurisdicional, devem ser aplicadas na LEF, pois crédito tributário é aquele
que deve compreender o maior número de vantagens.
Mas Rodrigues (2008) é enfático ao afirmar que se as mudanças se deram
apenas no CPC é lógico que se destinaram apenas ao processo civil geral,
afirmando que:
As alterações promovidas no CPC tiveram a finalidade de modificar regras que as leis novas especificamente fixaram, ou seja, os processos de execução em geral. Nada mais, nada menos do que isso. Logo, se não foram expressas em revogar ou dispor sobre a relação regida pela Lei 6.830/80, como quer a Lei Complementar 95/98 e o art. 2º, parágrafo 2º, da LICC não a modificaram os efeitos da oposição de embargos à execução fiscal (RODRIGUES, 2008, p. 82).
Furlan (2008), porém, enxerga como desnecessária esta previsão expressa
no projeto da reforma, tendo em vista que os embargos eram recebidos com efeito
suspensivo na execução fiscal por força no disposto no antigo art. 739 do diploma
processual civil, uma vez que a LEF não disciplina tal assunto e, portanto, a
aplicação subsidiária da lei geral se faz necessária.
Através das idéias e pareceres aqui expostas, se observa que a doutrina está
longe de chegar a um consenso sobre o regime do efeito dos embargos. E essa
divergência, embora atualmente bem mais dividida no âmbito doutrinário, ainda
persiste na jurisprudência.
4.2.1 Análise das decisões proferidas
As mudanças no Código de Processo Civil trazidas pela Lei nº 11.382/2006
não foram acompanhadas por um período razoável de vacatio legis. Assim, questões
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polêmicas e controversas trazidas pela lei ficaram a cargo da doutrina, mas
especialmente da jurisprudência, que atua no desfecho dos casos práticos
cotidianos.
Nesse contexto, a jurisprudência de todo país, especialmente logo após a
entrada em vigor dos novos dispositivos do CPC, caminhou por diferentes direções,
ora aplicando as mudanças do CPC na LEF, ora afirmando que as inovações
legislativas do CPC não derrogavam a Lei nº 6.830/1980, portanto, continuando a
deferir efeito suspensivo aos embargos na execução fiscal.
Todavia, as decisões em ambas as direções são embasadas em fortes e
bem fundados argumentos, optando-se nesta monografia, a fim de evitar extensa e
dispensável relação jurisprudencial, por realizar a análise de situações práticas no
âmbito estadual apenas no Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul
(TJ/RS), e na esfera federal no Tribunal Regional da 4ª Região (TRF4).
Buscando as mais recentes decisões em ambos os tribunais, vislumbra-se
que a grande maioria delas, atualmente, tem aplicado as alterações trazidas pela Lei
nº 11.382/2006 na LEF. Contudo, tal entendimento ainda está longe de ser
pacificado, havendo hodiernas decisões que continuam dando à execução fiscal o
mesmo procedimento de outrora, suspendendo-a diante da interposição dos
embargos. Assim, os fundamentos das decisões:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EFEITO SUSPENSIVO AOS EMBARGOS. CABIMENTO. A Lei 11.382/2006, lei geral que introduziu profundas modificações no Código de Processo Civil no trato da Execução e dos Embargos, não derrogou a Lei 6.830/80, lei especial vigente que cuida da Execução Fiscal, especialmente os dispositivos que não apenas sinalizam como determinam expressamente a atribuição de efeito suspensivo aos Embargos. Agravo provido. Unânime. (Agravo de Instrumento Nº 70027029412, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Genaro José Baroni Borges, Julgado em 01/04/2009).
Denota-se pela leitura do julgado que as decisões que atribuem efeito
suspensivo aos embargos à execução fiscal o fazem fundamentando a existência de
previsão da lei especial neste sentido. No mais, a execução fiscal somente tem sido
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suspensa se configuradas as hipóteses previstas no parágrafo 1º do art. 739-A do
CPC, quais sejam, risco de difícil ou incerta reparação, baseada em relevantes
motivos e fundamentos. Ademais, por força de dispositivo neste caso realmente
expresso na LEF, a execução somente poderá prosseguir após a garantia do juízo.
Assim o julgado:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONCESSÃO DE EFEITO SUSPENSIVO. CABIMENTO. A precipitada alienação de bens antes de definitivamente julgados os Embargos se mostra temerária, e muitas vezes, como temos visto, impondo irreparáveis prejuízos ao Devedor, a Terceiros, e, porque não, ao próprio Credor, ante a possibilidade de reversão. Exemplos não faltam. A possibilidade de dano está ¿in re ipsa¿. Agravo provido, por maioria. (Agravo de Instrumento Nº 70024595951, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Genaro José Baroni Borges, Julgado em 06/08/2008).
Nesta direção também tem decidido o TRF4, apenas suspendendo a
execução fiscal nas hipóteses de dano de difícil ou incerta reparação e
verossimilhança das alegações: agravo de instrumento nº 2009.04.00.002303-9;
agravo de instrumento nº 2009.04.00.003091-3; agravo de instrumento nº
2009.04.00.007251-8, entre tantas outras decisões.
Em contraposição aos julgados que continuam atribuindo efeito suspensivo à
execução fiscal diante da interposição de embargos, tem-se uma série de julgadores
que defendem a aplicação das mudanças do CPC na LEF. Neste sentido as
decisões do TJ/RS:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EFEITO SUSPENSIVO. ART. 739-A DO CPC. Nos termos da reforma do Código de Processo Civil produzida pela Lei nº 11.382/06, o efeito dos embargos à execução fiscal se inverteu. A regra era a suspensividade e passou a ser exigido requerimento, porque se cuida de uma exceção, além do preenchimento de outros requisitos. Em que pese tenha havido requerimento de atribuição de efeito suspensivo quando da interposição dos embargos, deve ter prosseguimento a execução fiscal, ausente a comprovação de que poderia causar ao executado dano de difícil ou incerta reparação. HIPÓTESE DE NEGATIVA DE SEGUIMENTO DO AGRAVO. (Agravo de Instrumento Nº 70028247385, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Rejane Maria Dias de Castro Bins, Julgado em 16/01/2009).
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO PÚBLICO NÃO ESPECIFICADO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EFEITO
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SUSPENSIVO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE CAUÇÃO E DE FUNDAMENTO RELEVANTE. Caso em que não é possível a suspensão da execução, tendo em vista que o art. 739-A, § 1º, do CPC exige que a execução seja garantida para que possa haver sua suspensão, o que não ocorreu. A regra geral é a não suspensividade da execução. A suspensividade é exceção, somente podendo ser deferida quando atendidos os requisitos da lei, quais sejam: a) a tempestividade dos embargos; b) a segurança do juízo, c) a relevância dos fundamentos do mérito dos embargos e d) o perigo de que a continuação da execução possa causar lesão de difícil ou incerta reparação. Além de não estar seguro o juízo, há outro requisito necessário para a concessão de efeito suspensivo aos embargos à execução que ora não se faz presente, qual seja, a relevância dos fundamentos do mérito dos embargos, tendo em vista que o agravante fez alegações no sentido de que o título judicial teria sido constituído sem que lhe fosse oportunizado o contraditório e a ampla defesa e que os prejuízos já foram ressarcidos pela empresa supostamente beneficiada pela irregularidade, ocorre que não passam de meras alegações, tendo em vista que o agravante não juntou aos autos qualquer documento capaz de confirmar suas afirmações, lhe conferindo verossimilhança. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO. (Agravo de Instrumento Nº 70026194365, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Jorge Maraschin dos Santos, Julgado em 10/12/2008).
EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EFEITO DEVOLUTIVO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE DANO IRREPARÁVEL OU DIFÍCIL REPARAÇÃO. Não há omissão no julgado que reconhece ser aplicável subsidiariamente o Código Civil à execução fiscal por força do disposto no art. 1º da Lei n° 6.830/80. A partir da Lei n° 11.382/2006, os embargos não terão efeito suspensivo. No entanto, o juiz poderá, mediante requerimento do embargante, atribuir efeito suspensivo quando, relevantes os fundamentos, ficar demonstrado o risco de dano irreparável ou de difícil reparação, condições inocorrentes na espécie. Embargos rejeitados. (Embargos de Declaração Nº 70028438893, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marco Aurélio Heinz, Julgado em 18/03/2009).
Em seu voto no julgamento deste mesmo agravo o desembargador refere que
“à execução fiscal é aplicado o CPC, redação conferida pela Lei n° 11.382/2006,
detendo os embargos do devedor efeito suspensivo, somente nos casos ali
mencionados”.
Válido de citação também o esclarecedor voto do Relator Des. Irineu Mariani,
que esclarece:
O art. 739-A, do CPC, acrescido pela Lei 11.382/06, aplicável às execuções fiscais por força do art. 1º da LEF, alterou substancialmente o tema relativo aos embargos, à segurança do juízo e à suspensão da execução. Por esse dispositivo, os embargos suspendem a execução apenas quando: (a) “relevantes seus fundamentos”; (b) o “prosseguimento da execução manifestamente possa causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação”; e (c) “a execução já esteja garantida por penhora, depósito ou caução suficientes” (Agravo
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de Instrumento Nº 70026471136, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Irineu Mariani, Julgado em 19/11/2008).
A desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, no julgamento do agravo
de Instrumento Nº 70025912965 menciona que a LEF não traz previsão para o
regime de recebimento dos embargos, utilizando-se, por isto, o diploma processual
civil, de modo que:
Tal dispositivo é aplicável às execuções fiscais, nos termos do artigo 1º da Lei nº 6.830/80, porquanto o referido diploma legal não dispõe acerca do efeito suspensivo dos embargos à execução. Os artigos 18, 19 e 32 da Lei nº 6.830/80 apenas tratam do procedimento da execução na hipótese de ausência de interposição ou rejeição dos embargos, conforme se lê da redação dos referidos dispositivos (Agravo de Instrumento Nº 70025912965, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Maria Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 18/08/2008).
Este tem sido o entendimento atualmente majoritário no TJ/RS, o de não
conceder efeito suspensivo à execução fiscal diante da interposição de embargos do
devedor por entenderem os desembargadores que a LEF é omissa no
disciplinamento desta matéria. Conseqüência lógica é a aplicação dos dispositivos
do CPC por força do art. 1º da Lei nº 6.830/1980. O efeito suspensivo na execução
fiscal somente poderá ser agregado se presentes os requisitos do fumus boni júris e
periculum in mora.
Na mesma linha também seguem estas decisões no TJ/RS: Agravo de
Instrumento Nº 70028344190, Agravo de Instrumento Nº 70028268035, Agravo de
Instrumento Nº 70026062356, Agravo de Instrumento Nº 70026471136, Apelação
Cível Nº 70028007623, Agravo de Instrumento Nº 70026194365, Agravo de
Instrumento Nº 70028793784, Apelação Cível Nº 70028007623, Agravo de
Instrumento Nº 70021516760.
As decisões da Corte Federal, com já mencionado, tem sido no sentido de
deixar de aplicar efeito suspensivo aos embargos na execução fiscal, mencionando-
se aqui o elucidativo voto do Ministro Joel Ilan Paciornik na decisão monocrática
proferida no agravo de instrumento nº 2009.04.00.014691-5:
De início, faz-se mister frisar que aplicam-se à hipótese os dispositivos da Lei n.° 11.382/06, que suprimiram o § 1º do art. 739 do CPC, que
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preceituava deverem os embargos ser sempre recebidos com efeito suspensivo, bem como acrescentaram o art. 739-A ao CPC, o qual dispõe que, de regra, os embargos do executado não terão efeito suspensivo, salvo se, a requerimento da embargante, houver relevância na fundamentação e o prosseguimento da execução possa causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação[...] Prosseguindo, não antevejo empecilhos à aplicação do aludido dispositivo às execuções fiscais, pois que, de acordo com o art. 1º da LEF, as normas do Código de Processo Civil aplicam-se subsidiariamente às execuções fiscais, quando não colidentes com a própria Lei n° 6.830/80. Nesse ínterim, impende destacar que, na Lei de Execuções Fiscais, não há previsão de que os embargos à execução serão recebidos no efeito suspensivo. Deveras, tal ilação decorria de aplicação do § 1º do art. 739 do CPC, o qual foi revogado pela Lei nº 11.382/2006 [...] E tampouco verifico violação ao princípio da igualdade, pois ao se exigir a garantia aos embargos à execução fiscal, busca-se a garantia do crédito público, que, como diz o próprio nome, pertence à coletividade, cabendo, pois, conferir-lhe privilégios que não são conferidos aos créditos particulares. (AGRAVO DE INSTRUMENTO, 2009.04.00.014691-5, PRIMEIRA TURMA, Relator Joel Ilan Paciornik 11/05/2009, RS).
A título esclarecedor citam-se ainda estas ementas do TRF4:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL OPOSTOS APÓS A ENTRADA EM VIGOR DA LEI N.º 11.382/06. APLICAÇÃO IMEDIATA DO NOVEL ORDENAMENTO. ART. 739-A, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. NÃO-ATRIBUIÇÃO DO EFEITO SUSPENSIVO . AUSÊNCIA DO PERICULUM IN MORA. AGRAVO INPROVIDO. 1. Os embargos à execução foram opostos em abril de 2007, quando já vigente a Lei nº 11.382/06, podendo, de imediato, ser aplicado o rito disciplinado no novel ordenamento legal que dispõe, no art. 739-A , do CPC, que os embargos do executado não terão efeito suspensivo , salvo a requerimento do embargante, quando o prosseguimento da execução manifestamente possa causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação. 2. No caso concreto, inobstante a existência de penhora de bens, o mero prosseguimento da execução não configura o grave dano, de difícil ou incerta reparação, a justificar a concessão do efeito suspensivo pretendido. Ademais, no caso de procedência dos embargos , dispõe o art. 694, § 2º, do CPC, que o executado terá direito a haver do exeqüente o valor por este recebido como produto da arrematação e que caso seja inferior ao valor do bem, haverá do exeqüente também a diferença. 3. Agravo de instrumento improvido." (TRF4, AG 2007.04.00.026095-8, Segunda Turma, Relator Alexandre Rossato da Silva Ávila, D.E. 07/11/2007).
AGRAVO LEGAL (ART. 557, §1º, DO CPC). AGRAVO DE INSTRUMENTO A QUE SE NEGOU SEGUIMENTO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL . NÃO-CONCESSÃO DE EFEITO SUSPENSIVO . MANUTENÇÃO DA DECISÃO. 1. A concessão de efeito suspensivo aos embargos à execução nunca teve previsão na Lei de Execuções Fiscais, apenas no Código de Processo Civil (§ 1º do artigo 739, revogado pela Lei nº 11.382/06) que, no ponto, era aplicável subsidiariamente àquela. 2. O artigo 739-A foi acrescido ao Código de Processo Civil também por força da Lei nº 11.382/2006, dispondo que os embargos do executado, em regra, não terão efeito suspensivo. Essa alteração processual se aplica aos atos processuais futuros e em andamento, quando da sua entrada em vigor. 3. Hipótese de não-configuração de periculum in mora, por inexistir possibilidade de perecimento do direito. Se, ao final do julgamento dos embargos/apelação, a solução do litígio for favorável à parte executada, a questão deverá ser
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resolvida em perdas e danos. 4. Correta a conduta do magistrado singular ao analisar, na decisão agravada, ainda que superficialmente, a matéria tratada nos embargos à execução fiscal , verificando, assim, a possibilidade de conferir-lhes ou não o efeito suspensivo . 5. Manutenção da deliberação monocrática do Relator, pois proferida nos exatos termos do artigo 557, caput, do CPC. 6. Agravo legal desprovido." (TRF4, AGVAG 2007.04.00.028746-0, Primeira Turma, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 06/11/2007).
Impasses doutrinários e jurisprudenciais são saudáveis num Estado
Democrático de Direito, garantindo publicidade e efetividade na prestação
jurisdicional. A discussão de matérias jurídicas só tem a acrescer na solução prática
de litígios, atuando como facilitadora do andamento processual seja com relação a
qualquer matéria de direito. Querer que não existam controvérsias e divergências
com relação ao direito é algo ilusório, porque os homens não são iguais e as
situações a que são expostos também são diferentes. Além disso, mudam-se
conjunturas com uma rapidez inalcançável para o legislador, o que faz com que a
matéria jurídica, digna de discussão, jamais se esgote. Unificando-se a questão do
regime de recebimento dos embargos do executado na execução fiscal, outras
questões surgirão cheias de embaraço para debate pelos aplicadores do direito.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Da análise das leituras efetuadas, pode-se dizer, inicialmente, que a
divergência quanto a aplicação do art. 739-A do CPC na execução fiscal, embora
aparentemente caminhando numa mesma direção, ainda está longe do fim.
Impossível querer a neutralidade quando situações cotidianas e prolongadas
ao longo de muitos anos inevitavelmente influenciam nas concepções e visões
humanas. E não é diferente quando se trata da questão da suspensão da execução
fiscal diante da interposição dos embargos, prevista na lei geral e aplicada
subsidiariamente no executivo fiscal.
O legislador ao permitir lacunas na lei, sejam propositais ou não, abre
margem para intermináveis discussões jurídicas, garantindo que cada ponto de vista
filie-se em determinada perspectiva e possibilitando sua justificação de forma
coerente dentro de padrões legais. Além disso, a própria legislação brasileira vale-se
de analogia e dos princípios gerais do direito para cobrir situações omissas.
Diante disto, e tendo conhecimento do campo de atuação jurídica de cada um
dos escritores trazidos a esta monografia, tem-se que com pouquíssima exceção
cada um deles caminha em defesa do seção profissional em que atual.
E não diferente se deveria esperar. Apenas dos magistrados que se cobram
neutralidade e imparcialidade, questões praticamente impossíveis de serem levadas
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por profissionais do direito inseridos num determinado meio e comprometidos com a
eficiência e finalidade de instituições públicas, pessoas físicas ou jurídicas que
defendem. Não que estas inclinações sejam intencionais, elas simplesmente são
inerentes à formação e inserção dos aplicadores do direito.
Ademais, independentemente da corrente a qual se queira filiar, tem-se que
os fundamentos que a sustentam são suficientemente bons e coerentes
Contudo, mesmo que se pretenda concluir da leitura do texto da Lei nº
6.830/80 que há previsão no sentido dos embargos suspenderem a execução,
notório é que não há qualquer disposição expressa neste sentido.
Percebe-se através da leitura da monografia que mesmo os estudiosos que
citam artigos da LEF para justificar que a lei especial tem previsão para que os
embargos suspendam a execução, não o fazem de maneira idêntica. É muito mais
uma questão dos olhos do querer ver do que do ver realmente.
Ora, não se pode esquecer que a LEF é de 1980, portanto, quando da criação
dos seus dispositivos vigorava o Código Processual Civil de 1973 que previa
expressamente que a oposição de embargos suspendia a execução.
Parece óbvio e seria grotesco querer pensar que a lei especial de 1980,
criada sob a égide do CPC de 1973, não intencionasse no seu regime processual as
mesmas regras do CPC se expressamente não dissesse o contrário. Se embasa
esta idéia principalmente por força do disposto no art. 1° da LEF que dispõe a
aplicação do CPC em tudo que a Lei nº 6.830/1980 for omissa.
Ora, se a LEF fosse escrita hoje certamente adotaria o efeito dos embargos
atualmente previsto no CPC, sem que isso gerasse polêmica nos aplicadores do
direito. Mas como a LEF data de 1980 e as reformas processuais civis passaram a
vigorar somente em 2007, muitas outras divergências, por certo, ainda virão.
As Fazendas Públicas são responsáveis pela satisfação das necessidades
públicas, assim, parece estranho que elas sejam sujeitas a um procedimento
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executivo mais longo e oneroso que aquele destinado ao particular em geral.
Todavia, o legislador das reformas do CPC provavelmente não tenha previsto a
possibilidade das mudanças da Lei nº11.382/2006 atingirem o procedimento
executivo fiscal, afinal, este não era o foco das alterações.
Também não parece que a defesa do crédito público seja uma grande e
desleal vantagem processual. Se o dinheiro é público, não há faculdade na sua
exigência. A satisfação do crédito público realmente importa no interesse coletivo.
Logo, se as mudanças trazidas pela Lei nº 11.382/2006 são mais satisfativas,
caberia sua aplicação na lei especial por força do art. 1º da LEF, afinal, a lei fiscal
não diz expressamente como deverão ser os embargos recebidos e se essa
interpretação pode ser obtida do conjunto da norma da lei, deve-se atentar para a
época em que foi recebido o texto da Lei de Execução Fiscal, levando-se em conta
que se redigida hoje, provavelmente a oposição de embargos não mais suspenderia
a execução.
No caso específico da aplicação das reformas da Lei n° 11.382/2006 na LEF
deve-se questionar se o prosseguimento da execução fiscal após a oposição de
embargos, e ao final sendo estes julgados procedentes e já tendo a Fazenda Pública
expropriado os bens do executado/embargante, como ficaria a situação deste?
Como agir para reaver o seu bem? Sabe-se que a administração Pública segue um
procedimento bastante burocrático, com orçamento programado anualmente, o que
pode levar o contribuinte a privação de seu patrimônio por um período
desnecessário. E no caso de restituição de valores, seria o contribuinte sujeito as
filas de precatório ou mesmo teria que aguardar o pagamento da requisição de
pequeno valor? Seria justo o outrora executado enfrentar um procedimento ordinário
para recuperar um valor que lhe foi tirado de forma acelerada? Essas situações
ainda não encontram julgados, mas indaga-se sua solução prática.
Por outro lado, há de ser citada a existência de um processo administrativo
tributário que conta com os princípios de contraditório e ampla defesa, possíveis de
requerimento por parte do executado. Ou seja, ao menos em tese, o contribuinte já
pode discutir o débito que não achava justo na esfera administrativa, possuindo
meios de alterá-lo, anulá-lo ou extinguí-lo.
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No Brasil, a solução para conflitos relacionados com a aplicação de leis no
tempo e no espaço, encontra-se na LICC. Seus dispositivos é que mencionam
quando é competente a lei especial.
Mas no caso específico deste trabalho, a solução para o impasse não se
resolve com a simples aplicação da LICC. A questão em análise vai em buscar se a
LEF é ou não omissa com relação aos embargos e aí sim julgar a necessidade da
aplicação da lei geral.
Na solução deste assunto, o que resta é uma leitura atenta da LEF e daí a
conclusão da omissão ou não da lei na resolução do problema.
Neste contexto, denota-se que mesmo a leitura dos artigos já mencionados
nesta monografia como sendo aqueles que tratam dos embargos na LEF, não
pacificaram, de pronto, o tema ora discutido. Isso possivelmente porque os olhos do
querer ver levam para divergentes interpretações.
Contudo, se a questão debatida já foi imensamente controversa, reportando
inclusive os julgadores para diferentes decisões à medida que a matéria ia sendo
discutida, hoje, com algumas poucas exceções no âmbito do TJ/RS e do TRF4, a
jurisprudência tem decidido de forma similar, vislumbrando total omissão da LEF no
que trata do regime do efeito dos embargos à execução fiscal.
Entretanto, se a controvérsia jurisprudencial parece se aproximar do fim, o
mesmo não acontece na esfera doutrinária, ainda bastante dividida e sempre bem
embasada.
Para solucionar as polêmicas ainda existentes, uma súmula trabalhando o
assunto de modo ágil e prático, sem movimentar todo um aparato legislativo, seria a
melhor solução.
De fato, por mais que se queira ver a disciplinação da matéria dos embargos
na LEF, essa conclusão é forçosa diante do antigo regime do CPC que vigorava
regulamentando o processo de execução fiscal.
Talvez, neste ponto, se esteja adiando outra reforma tão importante quanto a
do CPC, a da própria Lei de Execução Fiscal que daria fim a este impasse.
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Portanto, após a citação de vários elementos contrários e favoráveis à
suspensão da execução fiscal diante da interposição de embargos, contudo, sem
esgotar a discussão, tem-se como certa a necessidade da garantia do juízo no feito
executivo para possibilitar o recebimento dos embargos, mas estes não mais terão,
via de regra, o caráter de suspender automaticamente a execução fiscal,
procedendo-se da mesma forma que no Código de Processo Civil.
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REFERÊNCIAS
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BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 2ª
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BEGO, Thiago Pucci; OLIVEIRA, Danilo Mendes da Silva; SILVA, Márcio Henrique
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2009.04.00.014691-5, da Primeira Turma. Agravante: União Federal. Agravado:
Schuuer e Cia LTDA. Relator José Ilan Pacionirk. Porto Alegre, 30 de abril de 2009.
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