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LINCOLN DE AZEVEDO FERNANDES
ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS EM EMPRESAS BRASILEIRAS DE PETRÓLEO:
Um estudo da alocação de custos indiretos em atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Administração, Instituto COPPEAD de Administração, da Universidade Federal do Rio de Janeiro, como parte dos requisitos necessários para a obtenção do título de Mestre em Administração.
Orientador: Professor Marcos Gonçalves Ávila
Rio de Janeiro 2005
2
FICHA CATALOGRÁFICA
Fernandes, Lincoln de Azevedo. Alocação de custos indiretos em empresas brasileiras de petróleo / Lincoln de Azevedo Fernandes – 2005. 111 f. il.
Dissertação (Mestrado em Administração) – Universidade Federal do Rio de Janeiro, Instituto COPPEAD de Administração, Rio de Janeiro, 2005.
Orientador: Marcos Gonçalves Ávila.
1. Controle Gerencial. 2. Alocação de custos indiretos. 3. Indústria do Petróleo – Teses. I.Ávila, Marcos Gonçalves (Orient.). II. Universidade Federal do Rio de Janeiro. Instituto COPPEAD de Pós-Graduação em Administração. III. Título.
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Lincoln de Azevedo Fernandes
ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS EM EMPRESAS BRASILEIRAS DE PETRÓLEO:
Um estudo da alocação de custos indiretos em atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural
Dissertação submetida ao Corpo Docente do Instituto de Pós-Graduação em Administração – COPPEAD, da Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ, como parte dos requisitos necessários para a obtenção do grau de Mestre em Administração.
Aprovada por:
_______________________________________ Professor Marcos Gonçalves Ávila – Orientador Instituto COPPEAD de Administração – UFRJ _______________________________________ Professor Celso Funcia Lemme Instituto COPPEAD de Administração – UFRJ _______________________________________ Professor Raimundo Nonato Sousa da Silva IBMEC
Rio de Janeiro 2005
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RESUMO
FERNANDES, Lincoln de Azevedo. Alocação de custos indiretos em empresas brasileiras de petróleo: um estudo da alocação de custos indiretos em atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural. Rio de Janeiro, 2005. Dissertação (Mestrado em Administração) – Instituto COPPEAD de Administração, Universidade Federal do Rio de Janeiro. A alocação de custos indiretos é assunto recorrente na literatura de controle gerencial. Nem por isso deixa de ser um tema rico para discussão, estando mesmo longe de ser esgotado. Determinadas unidades organizacionais descentralizadas, como divisões, departamentos, centros de custos, centros de lucros, unidades de negócio, etc., podem incorrer em custos indiretos, ou custos conjuntos, isto é, relacionados a mais de uma destas unidades organizacionais. A literatura indica que tais custos muito comumente são rateados entre as respectivas unidades de negócio, por meio de critérios tidos como “razoáveis”. Este estudo verificou as metodologias como os custos indiretos ou comuns são rateados entre as unidades de negócio de empresas com atividades de exploração e produção de petróleo no Brasil. Tais atividades são muito arriscadas, e intensivas em capital, e por esses motivos as empresas buscam se associar para divisão dos custos e riscos em certos projetos. Nestas associações, as empresas elegem uma administradora dos esforços do projeto, a operadora, e esta aloca parte de seus custos indiretos ao projeto, representado normalmente por um bloco para exploração ou um campo de petróleo. O estudo identificou que as práticas de alocação mais largamente utilizadas são baseadas em apontamento de horas dedicadas de seus profissionais a cada projeto.
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ABSTRACT
FERNANDES, Lincoln de Azevedo. Alocação de custos indiretos em empresas brasileiras de petróleo: um estudo da alocação de custos indiretos em atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural. Rio de Janeiro, 2005. Dissertação (Mestrado em Administração) – Instituto COPPEAD de Administração, Universidade Federal do Rio de Janeiro. Indirect costs allocation is a common subject in management control research. However, it continues to be a rich theme for discussion. Certain decentralized organizational units, such as divisions, departments, cost centers, profit centers, business units, etc., may incur in indirect costs, or joint costs, that is, costs related to more than one of such decentralized units. The bibliography indicates that these costs are commonly allocated amongst the corresponding business units, by means of so-called “reasonable” criteria. This study identified the methods based on which the joint or indirect costs are allocated to the decentralized units of companies involved in oil exploration and production activities in Brazil. These activities are, in essence, risky and capital intensive, and for these reasons the companies frequently associate with others, to share the risks and costs in given projects, usually blocks for explorations or oil fields. In such associations, the companies elect an operator, which is the responsible for managing the efforts of the project, and the operator allocates part of its own indirect costs to the project. The study identified that the most widely followed allocation practices are based on time reporting of dedicated work hours of employees to each project.
6
Ao meu pai, que me ensinou a sonhar, dedico este trabalho e toda a minha saudade. À minha mãe, que me ensinou a viver, dedico este trabalho e todo meu carinho. Aos meus irmãos, que me ensinaram a sorrir, dedico este trabalho e toda minha afeição. À Veronica, que me ensinou a amar, dedico este trabalho, meu amor e tudo que restar.
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AGRADECIMENTOS
Obrigado a todos que de alguma maneira contribuíram para a concretização desse estudo. Obrigado aos professores do Coppead, que deram uma enorme contribuição para meu crescimento pessoal e profissional. Obrigado também a todos os colaboradores do Coppead, ao pessoal da Biblioteca, da Secretaria Acadêmica, da Reprografia, da Informática, da Segurança e ao pessoal de nosso aconchegante restaurante. Obrigado ao CNPq pelo apoio durante o curso de mestrado. Obrigado aos meus colegas da turma do mestrado de 2003, agora amigos para toda a vida. Obrigado aos meus irmãos, Fábio e Nisia, cuja existência por si só já merece agradecimentos. Obrigado também por sempre terem manifestado seu apoio aos meus esforços para conclusão do mestrado e desta dissertação. Obrigado à minha mãe, pelo apoio incondicional, pelo amor incondicional, pelo esmero com que se dedicou a educar a mim e meus irmãos. Durante minha vida, desenvolvi virtudes e defeitos. Os defeitos existem somente por minha culpa, mas construí todas as minhas virtudes com a ajuda de minha mãe. Obrigado, mãe. Obrigado à Veronica, sem a qual nada faria sentido.
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LISTA DE FIGURAS Figura 1. Investimentos previstos na indústria do petróleo..................................... pág 14
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Medidas de rentabilidade do centro de lucro………………………… 21
Quadro 2. Panorama geral das rodadas licitatórias……………………………... 35
Quadro 3. Brasil: PIB, Produto do setor petróleo e produto do segmento
E&P…………………………………………………………………………………….
36
Quadro 4. Tratamento dado aos custos na Empresa A………………………… 59
Quadro 5. Tratamento dado aos custos na Empresa B………………………… 62
Quadro 6. Tratamento dado aos custos na Empresa D………………………… 65
Quadro 7. Tratamento dado aos custos na Empresa E………………………… 67
Quadro 8. Tratamento dado aos custos na Empresa F………………………… 69
Quadro 9. Tratamento dado aos custos na Empresa G………………………… 71
Quadro 10. Tratamento dado aos custos na Empresa H…………….………… 73
Quadro 11. Tratamento dado aos custos na Empresa I………………………… 75
Quadro 12. Estruturas organizacionais………………….……………………….. 76
Quadro 13. Divisão em Unidades de Negócio…………………………………… 77
Quadro 14. Tipos de relatório de avaliação de desempenho…………………... 77
Quadro 15. Classificação dada aos custos pelas empresas pesquisadas……. 79
Quadro 16. Grau de alocação de custos indiretos para os diversos relatórios produzidos…………………………………………………………………………….
81
Quadro 17. Freqüência de reavaliação das políticas de alocação de custos… 83
Quadro 18. Critérios utilizados pelas empresas para definir a alocação……… 84
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SUMÁRIO
1. O PROBLEMA DA PESQUISA ................................................................................................ 12
1.1 INTRODUÇÃO E OBJETIVOS...................................................................................................... 12 1.2 RELEVÂNCIA DO ESTUDO ........................................................................................................ 14 1.3 ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO..................................................................................................... 16
2. REFERENCIAL TEÓRICO ...................................................................................................... 18
2.1 DEFINIÇÕES.............................................................................................................................. 18 2.2 ALOCAÇÃO DE CUSTOS............................................................................................................ 20
2.2.1 Viabilidade e confiabilidade da alocação....................................................................... 22 2.2.2 Objetivos da alocação de custos indiretos...................................................................... 24 2.2.3 Critérios de alocação........................................................................................................ 25
2.3 TIPOS DE ALOCAÇÃO ............................................................................................................... 30 2.4 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA.................................................................................................. 30 2.5. O SEGMENTO DE E&P DA INDÚSTRIA DO PETRÓLEO E GÁS NATURAL................................ 32
2.5.1 Características do segmento de E&P – contexto internacional .................................... 32 2.5.2 O segmento de E&P no Brasil ......................................................................................... 34
2.6. CUSTOS EM E&P – CONTEXTO INTERNACIONAL .................................................................. 41 2.6.1 Métodos contábeis do segmento de E&P........................................................................ 41 2.6.2 Contabilidade de joint ventures....................................................................................... 44 2.6.3 Custos indiretos - o JOA como fonte de orientação para a alocação........................... 44 2.6.4 Agências reguladoras governamentais............................................................................ 46
2.7. CUSTOS EM E&P NO BRASIL ................................................................................................. 46
3. METODOLOGIA......................................................................................................................... 49
3.1 TIPO DE PESQUISA ................................................................................................................... 49 3.2 UNIVERSO E AMOSTRA ............................................................................................................ 49 3.3 COLETA DE DADOS................................................................................................................... 50 3.4 INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS .................................................................................... 50
3.4.1 Estrutura Organizacional................................................................................................. 51 3.4.2 Relatórios Financeiros e Gerenciais Produzidos........................................................... 51 3.4.3 Custos indiretos e alocação ............................................................................................. 52
3.5 TRATAMENTO DOS DADOS....................................................................................................... 55 3.6 LIMITAÇÕES METODOLÓGICAS ................................................................................................ 55
4. INFORMAÇÕES OBTIDAS JUNTO ÀS EMPRESAS E ANÁLISE DOS DADOS........ 57
4.1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................ 57 4.2. EMPRESA A ............................................................................................................................. 58
4.2.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 58 4.2.2 Análise das informações da Empresa A.......................................................................... 59
4.3 EMPRESA B .............................................................................................................................. 61 4.3.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 61 4.3.2 Análise das informações da Empresa B.......................................................................... 62
4.4 EMPRESA C .............................................................................................................................. 63 4.5 EMPRESA D .............................................................................................................................. 64
11
4.5.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 64 4.5.2 Análise das informações da Empresa D.......................................................................... 65
4.6 EMPRESA E .............................................................................................................................. 66 4.6.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 66 4.6.2 Análise das informações da Empresa E.......................................................................... 68
4.7 EMPRESA F .............................................................................................................................. 68 4.7.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 68 4.7.2 Análise das informações da Empresa F .......................................................................... 70
4.8 EMPRESA G.............................................................................................................................. 70 4.8.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 70 4.8.2 Análise das informações da Empresa G.......................................................................... 71
4.9 EMPRESA H .............................................................................................................................. 72 4.9.1 Resultados obtidos............................................................................................................ 72 4.9.2 Análise das informações da Empresa H.......................................................................... 73
4.10 EMPRESA I.............................................................................................................................. 74 4.10.1 Resultados obtidos.......................................................................................................... 74 4.10.2 Análise das informações da Empresa I ......................................................................... 75
4.11 ANÁLISE CONJUNTA DOS RESULTADOS DA PESQUISA ........................................................ 76
5. CONCLUSÕES E SUGESTÕES DE PESQUISA FUTURA................................................ 89
5.1 CONCLUSÕES ........................................................................................................................... 89 5.2 SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS ............................................................................... 91
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................................................................................... 92
GLOSSÁRIO..................................................................................................................................... 96
APÊNDICE 1..................................................................................................................................... 99
APÊNDICE 2................................................................................................................................... 102
APÊNDICE 3................................................................................................................................... 104
12
1. O PROBLEMA DA PESQUISA
1.1 Introdução e objetivos
A alocação de custos indiretos é um assunto recorrente na literatura contábil
e de controle gerencial. Neste trabalho, o foco de atenção está no processo de
alocação de custos indiretos associada à segmentação das operações em unidades de
negócio.
A segmentação normalmente visa ao gerenciamento descentralizado de
operações, de forma a estimular o desenvolvimento dos diversos segmentos como
unidades individuais, dotadas de maior autoridade e autonomia. Assim, quaisquer
custos alocados a certa divisão, departamento ou Centro de Lucros seriam elementos
importantes para determinar sua performance. Alocações realizadas de forma
descuidada podem distorcer os resultados dos Centros de Lucros e com isso levar a
uma avaliação inadequada da performance das divisões e dos seus gerentes, e induzir
a erros na tomada de decisão.
Na indústria do petróleo, com muita freqüência as empresas se associam
umas às outras para a divisão de custos e riscos. Uma empresa pode, por exemplo, ter
participação em dois ou mais blocos ou campos de petróleo, tendo como sócias
diferentes empresas em cada um deles, e utilizar uma mesma estrutura administrativa
para gerenciar tais empreendimentos conjuntos. Como conseqüência, a alocação de
custos indiretos nessa indústria mostra-se uma questão de muita relevância. Identificar
a maneira adequada de realizar a divisão dos custos indiretos entre cada um dos
13
blocos em que a empresa participa, de uma forma considerada “justa” por todos os
parceiros é crucial, e normalmente constitui uma exigência das empresas associadas.
No Brasil, a quebra do monopólio estatal e a entrada de novos agentes em
diversos segmentos da indústria de petróleo e gás abriram a oportunidade para um
rápido crescimento destes segmentos. No contexto internacional, entretanto, essa
indústria possui práticas gerenciais bem desenvolvidas há muitos anos. Uma vez que a
maior parte das empresas que ingressou no mercado brasileiro em atividades de E&P
tem atuação global, é de se esperar que tais empresas tenham trazido consigo seus
métodos gerenciais ao implementarem operações no mercado nacional, incluindo
práticas de alocação de custos indiretos.
O objetivo básico deste estudo é identificar as práticas atuais de alocação de
custos indiretos no segmento de exploração e produção da indústria brasileira de
petróleo, investigar as razões que sustentam tais práticas e descrevê-las à luz dos
resultados advindos da pesquisa sobre o assunto na literatura nacional e internacional.
O trabalho investigará como os custos indiretos comumente incorridos são
classificados, em que grau são alocados e quais os critérios de alocação utilizados.
O estudo se restringiu ao segmento de exploração e produção de petróleo,
das empresas atuantes no Brasil. O foco do estudo é a alocação de custos indiretos
(principalmente custos administrativos) às divisões, ou unidades organizacionais
descentralizadas, correspondendo principalmente às áreas de exploração e/ou aos
campos em desenvolvimento e produção.
14
1.2 Relevância do Estudo
É patente a evolução e o crescimento da indústria do petróleo no Brasil,
acentuado com a quebra do monopólio estatal e abertura do mercado, em 1997. A
ANP, em seu Boletim Conjuntura e Informação, estima um montante de investimentos
em E&P no Brasil, apenas para o período 2003 a 2007, da ordem de US$20,4 bilhões.
Figura 1. Investimentos previstos na indústria do petróleo. Fonte: Silveira et al, In: ANP – Boletim Conjuntura e Formação. N. 24, Nov. 2003 a Jan. 2004
As atividades do segmento de E&P da indústria do petróleo possuem
algumas peculiaridades: os riscos de exploração são altos, há freqüentemente baixa
probabilidade de se descobrir reservas de petróleo, o tempo de maturação dos
investimentos pode ser de vários anos, e, normalmente, o volume de gastos é muito
alto. Em decorrência desses e de outros fatores, as operações nessa indústria
tradicionalmente adotam uma configuração muito peculiar: com o objetivo de divisão
dos riscos e custos envolvidos, uma prática constante é a combinação de capital de
várias empresas petrolíferas, em uma variada gama de formas de associação. Outra
15
prática comum é a empresa operar em várias áreas na mesma bacia sedimentar ou em
áreas próximas, com o objetivo de otimizar os gastos, diluindo custos com, por
exemplo, logística, com pesquisa e com administração, e assim aumentando a
rentabilidade das suas operações. Numerosos são os casos em que os dois cenários
acima ocorrem concomitantemente, ou seja, uma empresa pode deter em um mesmo
país várias áreas para exploração, com diferentes sócios em cada área.
Usualmente apenas uma das empresas é a responsável pela administração
dos esforços relacionados à exploração e avaliação de uma determinada área. Quando
tal empresa administra mais de uma área, seus custos de administração, finanças, etc,
são divididos entre as áreas administradas por meio de algum método de alocação.
Em face da complexidade que pode se originar dessa configuração de
negócios, e entendendo o quanto é importante que seja realizada criteriosamente a
alocação de custos indiretos, as empresas parceiras acordam antecipadamente entre si
as regras para divisão dos custos. Isso é feito para evitar posteriores desentendimentos
tendo em vista possíveis contradições nos interesses de cada empresa (as empresas
tenderiam a tentar repassar o máximo possível de seus custos para as parceiras, e a
tentar impedir que ocorra o inverso, isto é, absorver custos das empresas associadas).
A alocação de custos indiretos também é importante no que se refere à
apuração de resultados dos campos de petróleo para apresentação ao governo e para
fins de cálculos de impostos. Saliente-se que as empresas e o governo, nesse caso,
podem também ter objetivos contraditórios. Por um lado, as empresas, para maximizar
seu lucro, tenderiam a reduzir sua carga de impostos tentando considerar o máximo de
custos como dedutíveis da base de apuração de tributos. Por outro lado, o governo
pode pretender maximizar a cobrança de impostos, tendendo a aceitar menos custos
16
como dedutíveis da base de cálculo de impostos e taxas. Mostra-se importante
também, portanto, a estrutura de controles para a apuração de tais informações
contábeis (e nisso se incluem as práticas de alocação de custos indiretos) com o fim de
ajustamento aos requerimentos regulamentares.
Um estudo que investigue o funcionamento, na prática, da alocação de
custos indiretos especificamente no segmento de E&P da indústria de petróleo
brasileira pode contribuir de forma significativa para o entendimento e crítica das
características do controle gerencial das empresas do segmento, estruturado de forma
a atender aos objetivos das diversas partes interessadas (a administração da própria
empresa, as empresas parceiras e o governo). Desta forma, poderia tentar contribuir
para acrescentar algo ao atual estado da arte, na esperança de que tal contribuição
possa servir como instrumento de aprendizado e experiências futuros. Eis a relevância
do estudo.
1.3 Organização do Estudo
Este estudo está organizado da seguinte forma: este primeiro capítulo
apresenta o problema da pesquisa, mostrando os objetivos, a relevância e a
delimitação do estudo. O capítulo 2 faz uma revisão da literatura e discute o referencial
teórico da pesquisa, apresentando também um panorama das atividades de E&P no
Brasil, mostrando os principais aspectos econômicos e regulatórios das operações do
segmento, e características das empresas atuando no setor, inclusive em relação à sua
contabilidade gerencial. O capítulo 3 apresenta a metodologia utilizada, descrevendo
principalmente a elaboração do questionário utilizado na pesquisa de campo. O capítulo
17
4 mostra os resultados da pesquisa de campo, com coleta de dados feita através de
entrevistas. O capítulo 5 mostra as conclusões do trabalho e sugestões para futuras
pesquisas.
18
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Definições
A área de contabilidade gerencial tem um problema relacionado à
uniformidade do entendimento dos termos utilizados. As definições a seguir têm
unicamente o propósito de estabelecer uma delimitação do entendimento
especificamente no que diz respeito a alguns termos que serão utilizados neste estudo,
não sendo seu propósito fazer uma análise profunda e exaustiva do seu sentido.
Custos
Sacrifício de recursos para se atingir algum objetivo. Normalmente é medido
pela quantidade de unidades monetárias que deveria ser paga por produtos e serviços
consumidos. Os valores monetários são armazenados inicialmente de uma forma
elementar, direta (por exemplo, manutenção e reparos, ou propaganda).
Posteriormente, esses valores – custos – são agrupados de formas diversas com o
objetivo de ajudar os gerentes na tomada de decisão, como, por exemplo, avaliar
subordinados e divisões da organização, expandir ou reduzir a produção, atingir novos
territórios e substituir equipamentos e tecnologia (HORNGREN, SUNDEM e STRATON,
1996, p. 122).
Objeto de custo
Objeto de custo (ou objetivo de custo, do inglês cost objective ou cost object) é um
recurso ou uma atividade que se deseja custear. É algo para o qual se deseja algum
tipo de medição feita separadamente de outros itens, atividades ou recursos. Exemplos
19
de objetos de custo incluem departamentos, divisões, produtos, pacientes consultados,
quilômetros rodados, entre muitos outros (Idem, pp. 122-123).
Custos diretos e indiretos
Custos diretos podem ser identificados específica e exclusivamente com dado
objeto de custo, de maneira economicamente viável. Por outro lado, custos indiretos
não podem ser diretamente relacionados, de forma específica, exclusiva e
economicamente viável, a certo objeto de custo (Idem, p. 124).
O conceito de economicamente viável nesse caso significa que a
contabilização de custos não deve ser mais cara que o valor dos benefícios advindos
da existência do controle.
O que efetivamente determina se um custo é direto ou indireto é o objeto de
custo a ele relacionado. Se, por exemplo, queremos classificar o salário de um
supervisor de telemarketing, e o objeto de custo é o departamento de telemarketing
como um todo, o custo é direto. No entanto, se o objeto de custo é um produto, no caso
a ligação telefônica, o salário do supervisor é um custo indireto. Vemos, portanto, que o
conceito de custo direto e de custo indireto é sempre relativo ao objeto de custo.
Custos corporativos indiretos
Pode-se fazer uma distinção entre custos administrativos corporativos e
custos de serviços corporativos (Frengem e Liao, 1981, pp. 29 e 72). Diferentemente
dos custos relativos a serviços corporativos como processamento de dados,
contabilidade e compras, para os quais poder-se-ia apurar unidades de consumo,
atribuir valores de mercado e aplicar preços de transferência, os custos administrativos
corporativos são relacionados à própria manutenção das estruturas administrativas, a
20
exemplo de propaganda institucional, funções de tesouraria e serviços jurídicos
corporativos.
Direcionador de custos
Direcionador de custos (cost drivers) seria, segundo Martins (2001, p. 108), o
fator que refletiria a causa básica de uma atividade, e por conseqüência, da existência
de seus custos. Horngren, Sundem e Stratton (1996, p. 38) definem cost drivers como
as atividades que afetam ou causam os custos. Em geral são definidos como
parâmetros que auxiliam a mensuração do consumo de recursos pelas atividades ou
pelos produtos ou serviços delas resultantes.
2.2 Alocação de custos
A importância da alocação está em grande parte relacionada à maior precisão
que proporciona à medição dos custos. Sendo assim, a alocação se reveste de especial
utilidade no contexto de descentralização administrativa que permeia o ambiente
empresarial moderno.
Atkinson et al (2000, p. 614) afirmam que em ambientes instáveis e
complexos:
“[...]geralmente, para se adaptar, a administração sênior da empresa precisa delegar ou descentralizar a responsabilidade da tomada de decisão para mais pessoas na empresa. A descentralização permite membros da empresa bem motivados e bem treinados, para identificar rapidamente a mudança no gosto do cliente e ainda fornece aos funcionários da linha de frente autoridade e responsabilidade para desenvolver planos de reação a essas mudanças”.
Oliveira (1998, p. 37) afirma que os sistemas de controle gerencial são
importantes ferramentas para coordenação das unidades organizacionais
descentralizadas e para estímulo à congruência entre os objetivos de cada unidade e
21
seus gerentes e os objetivos da organização como um todo. As medidas financeiras de
avaliação de desempenho utilizadas para a avaliação das unidades descentralizadas
normalmente incluem um componente que é a parcela alocada de custos indiretos. No
contexto da descentralização, o termo unidade descentralizada pode se referir a um
departamento, divisão, segmento, centro de lucro, ou outra designação, mas sempre
indicando certo grau de separação administrativa e autonomia. O quadro a seguir
demonstra a composição de um relatório sumarizado com medidas de avaliação de
desempenho de um Centro de Lucro:
(+)
( - )
( - )
=
Receitas
Custo das Vendas
Custos Variáveis
Margem de Contribuição
( - )
=
Despesas Fixas incorridas pelo Centro de Lucros
Lucro Direto
( - )
=
Alocação de Custos corporativos indiretos controláveis pelo gerente do Centro
de Lucro
Lucro Controlável
( - )
=
Outras alocações de custos corporativos indiretos
Lucro Antes do Imposto de Renda
( - )
=
Impostos
Lucro Líquido
Quadro 1. Medidas de rentabilidade do centro de lucro Fonte: Anthony e Govindarajan (1995 apud Oliveira, 1998, p.44) Pode-se observar no quadro anterior que os sistemas de informação de
custos atuais possuem um componente que normalmente se reveste de grande
relevância: o tratamento dispensado aos custos indiretos.
Como os custos indiretos, ou comuns, incorridos pela organização como um
todo, beneficiam normalmente mais de um dos centros de lucros, divisões/segmentos
22
ou departamentos contidos na organização, os gerentes tendem a alocar uma parcela
de tais custos a cada um dos centros de lucros beneficiados. O grande problema é
identificar a parcela ideal a ser apropriada a cada centro de lucros. Nesse sentido, é
válido destacar que há uma concordância generalizada, quase unânime, em se afirmar
que o rateio de custos indiretos é inevitavelmente arbitrário em algum nível (FREMGEN
e LIAO, 1981, p. 2).
Por se tratar de uma questão controversa, todas as decisões sobre a
alocação de custos devem ser tomadas de forma cuidadosa. Três importantes
considerações devem ser feitas ao se discutir a alocação (FREMGEN e LIAO, op. cit.,
p. 2):
1. A alocação pode ser efetuada de forma viável e confiável?
2. Para atender a que objetivos a alocação deve ou não ser feita?
3. Quais as bases para efetuar a alocação de custos indiretos?
2.2.1 Viabilidade e confiabilidade da alocação
As duas últimas questões estão condicionadas à resposta da primeira. Duas
das características que têm sido apontadas como primordiais para a informação
contábil, na literatura internacional, são a relevância e a confiabilidade (FASB, 1980, pp.
5-6 e 14). No Brasil, a informação contábil deve obedecer a uma série de convenções,
entre elas a da Objetividade, que em essência corresponde à confiabilidade, no sentido
de ausência de vieses e verificabilidade (FIPECAFI, 2000, p. 60). Logicamente,
portanto, se não pudermos efetuar de forma confiável a alocação de custos indiretos,
não há porquê tentar determinar que bases deveriam ter a alocação, e não podemos
afirmar que estaríamos atingindo os propósitos pretendidos.
23
Martins (2001, p. 84) afirma: “Todas essas formas de distribuição contêm, em
menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir
nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável [...]”.
Staubus (apud FREMGEN e LIAO, 1981, p.11) afirma que a arbitrariedade na
alocação é um mito, e que na verdade há boas e más alocações. Se for possível medir
a transferência de serviços em termos não monetários com “precisão útil”, também será
possível fazer a transferência em termos monetários, o que seria uma boa alocação. Se
a transferência física dos serviços não puder ser medida, será uma má alocação, e esta
deverá ser evitada. Kaplan e Atkinson (1989, p. 285) discutem a questão da
arbitrariedade na alocação de custos conjuntos, dizendo que alguns economistas
questionam a validade de tal alocação, principalmente no contexto de geração de
informações gerenciais contábeis orientadas para a tomada de decisão. No entanto, os
autores concluem afirmando que na prática a alocação de custos continua sendo
largamente utilizada, para atingir determinados objetivos (para objetivos da alocação,
veja o próximo tópico).
Aparentemente, portanto, a literatura já responde à primeira das questões. Os
custos indiretos têm sido alocados há tempos entre objetivos de custos pela
contabilidade gerencial, é inquestionável ser possível fazê-lo, com a restrição de que a
alocação obedeça aos critérios de relevância e confiabilidade1.
1 Ademais, o presente estudo simplesmente aceita o fato de que alocações e rateios são efetuados por grande parte das empresas. É uma constatação. Não é objetivo do estudo argumentar em favor ou contra a alocação, mas entender como a alocação vem sendo praticada nas atividades de E&P.
24
2.2.2 Objetivos da alocação de custos indiretos
A lógica que orienta a alocação de custos depende dos objetivos para os
quais a alocação seria efetuada. Os autores Cooper e Kaplan (1998, p. 1) descrevem
como objetivos usuais da alocação de custos:
a) Prever os efeitos econômicos das decisões de planejamento e controle: as
decisões tomadas pelos gerentes de uma unidade organizacional provocam
conseqüências também fora de sua unidade. Exemplos seriam: a criação de um novo
curso por um dos departamentos de uma universidade, que aumentaria o volume de
trabalho relativo ao registro de alunos da secretaria acadêmica; a adição de um novo
vôo em uma companhia aérea, o que aumentaria o trabalho de reservas e serviços, etc.
b) Obter a motivação desejada: alocações de custos são às vezes feitas para
influenciar o comportamento dos gerentes, promovendo a congruência de objetivos e
incentivando os esforços gerenciais. Conseqüentemente, em algumas organizações
não há qualquer alocação de custos para serviços jurídicos ou de auditoria interna ou
serviços internos de consultoria administrativa porque a direção deseja estimular seu
uso. Em outras, é feita a alocação de tais itens exatamente para forçar os gerentes a se
certificarem que os benefícios gerados pelo uso de tais serviços superem seus custos.
c) Calcular o lucro e avaliar os ativos: os custos são alocados aos produtos e
projetos para mensurar custo de estoque / ativos e custo de produtos vendidos,
freqüentemente para servir aos fins da contabilidade financeira. Os custos resultantes,
no entanto, são utilizados com freqüência também para planejamento e avaliação de
desempenho.
Horngren, Sundem e Stratton (1996, pp. 490-491) descrevem como principais
finalidades para a alocação as mesmas listadas acima e mais a seguinte:
25
d) Obter reembolso ou determinar preços: algumas vezes os preços são baseados
diretamente nos custos (markup de preços: preço = custo + margem).
Todos estes autores afirmam que diferentes tipos de alocação podem ser
feitos para cada um dos vários propósitos descritos, e que em alguns casos, o mais
adequado é mesmo realizar uma determinada alocação para valorar os ativos, por
exemplo, e outra diferente para avaliar o impacto econômico de certas decisões
gerenciais.
2.2.3 Critérios de alocação
As metodologias para rateio de custos indiretos relacionam-se a duas
questões: quais custos serão agrupados para rateio e quais as bases sobre as quais
tais grupos de custos serão alocados; os dois pontos dependem do objetivo da
alocação (FREMGEN e LIAO, 1981, p. 12).
Os critérios (talvez o melhor termo nesse caso seja princípios) normalmente
utilizados para a definição das bases de alocação e realização dos rateios estão
descritos em maior profundidade a seguir. Tais princípios refletem a maneira como a
administração entende como mais adequada, em cada situação, a forma de levar a
efeito a alocação. Não são, necessariamente, excludentes entre si. Em verdade, muitas
das vezes são entendidos e usados em conjunto, e em algumas situações é até mesmo
difícil entendê-los de forma independente um do outro.
Eqüidade, justiça ou razoabilidade
Este é um critério de apelo intuitivo, inerentemente subjetivo. Algo que é
justo é algo que está em conformidade com o que é correto e razoável. Pela própria
26
natureza, entender o conceito de justiça implica em certas dificuldades. Por exemplo,
gerentes divisionais podem discordar da administração corporativa a respeito de qual
seria a parcela considerada “justa” dos custos corporativos a ser alocada às suas
divisões. Porém, nenhuma das partes irá discordar de que justiça ou razoabilidade é
algo crítico e necessário no processo de alocação, e que deve estar presente mesmo
quando do uso de outros critérios, como os que estão descritos a seguir (idem, pp. 12-
13).
Benefícios
A alocação efetuada considerando que as parcelas alocadas devem ser
proporcionais ao benefício auferido por cada divisão ou centro de responsabilidade é
um pouco mais fácil de se operacionalizar, mas ainda envolve grande dose de
subjetividade, por ser muito dependente do julgamento humano (ibidem, p. 13).
A utilização de tal critério de alocação é mais viável quando a relação entre o
custo e o objeto de custo é facilmente visível, sob a forma de algum bem físico ou de
um serviço mensurável. Mas é mais difícil medir o nível proporcional de benefícios
auferidos por cada divisão à medida que o serviço a ser alocado se afasta do objeto de
custo. Por exemplo, não haveria discordância em se afirmar que a unidade de geração
de energia elétrica beneficiaria cada departamento proporcionalmente à quantidade de
eletricidade consumida por cada um deles. Mas os mesmos departamentos não iriam
concordar tão facilmente quanto aos benefícios trazidos a cada um deles pelo staff do
escritório de administração.
Causas
Anthony e Reece (1989, p. 618) afirmam que provavelmente a melhor
maneira de definir qual a parcela justa dos custos indiretos a ser alocada é pensar na
27
proporção em que os custos indiretos são causados por cada um dos vários objetos de
custos. Como exemplo, um serviço em que é necessário utilizar equipamentos
relativamente caros (que incorrerão em altos custos de depreciação, manutenção,
seguros, custo de oportunidade, entre outros possíveis) deve provocar custos indiretos
maiores que um outro serviço que consome o mesmo número de horas de mão-de-obra
direta, mas exige apenas ferramentas manuais. Sendo assim, tomemos o caso de uma
oficina mecânica de autos: 1 hora gasta por um técnico no serviço de alinhamento de
direção, feito com equipamentos computadorizados de alta precisão, com certeza
causará mais custos indiretos que 1 hora gasta pelo mesmo técnico encerando carros
manualmente.
Horngren, Sundem e Stratton (1996, p. 494) advogam que essa base de
alocação é particularmente satisfatória quando os custos a serem alocados são
inteiramente, ou ao menos em grande parte, variáveis em função do volume de trabalho
efetuado. No entanto, caso os montantes de custos fixos sejam significativos, a
utilização de causa dos custos como critério de alocação perde um pouco o sentido,
uma vez que os custos fixos são diretamente relacionados a uma decisão de instalação
de capacidade, uma decisão estratégica, de longo prazo, e não a flutuações no volume
de utilização do serviço, o que é quase inevitável que ocorra no curto prazo.
Às vezes é difícil distinguir entre os critérios de alocação causais com os
beneficiais, principalmente porque os objetos de custo que causam os custos quase
sempre também auferirão benefícios advindos de tais custos.
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing, ou
ABC) é um sistema de custeio relativamente recente e foi desenvolvido com base em
28
critérios causais e beneficiais. Atkinson et al (2000, p. 53) descrevem de forma
resumida o ABC:
“Sistemas de custeio baseados em atividades (ABC) evitam alocações arbitrárias e distorções subseqüentes nos custos por atribuir primeiro os custos dos recursos às atividades que os utilizam. A seguir, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes que criaram demanda pelas atividades executadas ou foram por elas beneficiados. Isso significa que o custo das compras é atribuído aos itens comprados; os custos de projetar produtos são atribuídos aos novos produtos projetados; e o custo do atendimento ao cliente é atribuído a cada um deles.”.
Neutralidade
Fremgen e Liao (1981, p. 14) definem que o critério de neutralidade tem o
objetivo de orientar a escolha de bases de rateio que evitem informações contábeis
enganosas, que possam vir a levar a decisões impróprias ou conflitos desnecessários.
Uma base de alocação neutra seria uma base que pudesse ser usada indistintamente
para a alocação entre todas as unidades organizacionais afetadas pelos custos. A
dificuldade aqui, novamente, é que a interpretação do que é neutro pode variar de
departamento para departamento, e de uma situação para outra. Definem também um
outro critério, que tem forte relação com o da neutralidade, que é o da independência
dos objetos de custos. Tal critério estabelece que o método de alocação deve ser
desenhado de forma que o montante alocado a dado objeto de custo não seja afetado
por ações ou eventos em outros objetos de custo no mesmo período.
Capacidade para suportar os custos
Este critério normalmente acaba sendo usado como última opção, em
situações onde nenhum dos critérios anteriores tenha resultado em bases razoáveis
para rateio. Ele advoga que os custos devem ser alocados proporcionalmente à
capacidade dos objetos de custos de suportá-los. É um método baseado no
29
pressuposto de que objetos de custo maiores podem arcar com uma parcela maior dos
custos indiretos (idem, p. 15). Evidentemente não se relaciona com as noções de
benefícios, causas ou neutralidade. Às vezes se relaciona com o volume de receitas,
outras vezes com os lucros, ou ainda com os níveis de investimentos.
Otimização da carga tributária
Ferreira (1997, p. 12) afirma em seu estudo de caso que a empresa estudada
optou por construir um sistema de contabilidade gerencial “paralelo” à contabilidade
societária. Isso pode ser um indício de que algumas práticas adotadas na contabilidade
societária constituam os critérios ótimos para fins de apuração de impostos,
minimizando a carga tributária da empresa e maximizando o seu fluxo de caixa, mas
podem não ser os melhores critérios para fins de análise gerencial.
Segundo o FIPECAFI (2000, p. 25), a contabilidade no Brasil sempre foi muito
influenciada pelos limites e critérios fiscais, e muito embora o art. 177 da Lei das
Sociedades por Ações determine que a escrituração contábil seja feita de acordo com
os preceitos da referida lei e dos “princípios de contabilidade geralmente aceitos”, tal
influência ainda existe.
No tocante à alocação de custos, se esta influencia de alguma maneira a
apuração de impostos da empresa, a administração pode optar pela utilização de
critérios de rateio que minimizem sua carga de impostos. Caso se justifique a
manutenção de dois (ou mais) sistemas de controle paralelos, a empresa pode optar
por diferentes abordagens de alocação de custo para fins gerenciais e para fins
societários/fiscais.
30
2.3 Tipos de alocação
Horngren, Sundem e Stratton (1996, pp. 491-492) descrevem os tipos básicos
de alocação de custos:
1. Alocação de custos às respectivas unidades organizacionais: custos
diretos são rastreados fisicamente/diretamente à unidade organizacional, mas custos
usados em conjunto por mais de uma unidade são alocados entre elas com base em
direcionadores de custos.
2. Realocação de custos de uma unidade organizacional a outra: quando uma
unidade fornece produtos ou serviços para outra, os custos associados a tais produtos
ou serviços são também transferidos. Algumas unidades existem somente para dar
suporte a outras unidades, e seus custos são totalmente realocados.
3. Alocação de custos de uma determinada unidade organizacional ou
atividade para produtos, serviços ou projetos: os custos alocados aos produtos,
serviços ou projetos incluem aqueles custos descritos em 1 e 2.
2.4 Preços de transferência
Uma forma que pode assumir o processo de valoração dos recursos
consumidos por uma unidade de negócios, que sejam provenientes de transações com
uma outra unidade interna à organização é o estabelecimento de preços de
transferência. De acordo com Anthony et al (1992), “preço de transferência é o valor
estabelecido em uma transferência de produtos ou serviços em transações onde, pelo
menos, uma das duas partes é um centro de lucro”.
31
A utilidade da adoção de preços de transferência é variada: segundo Eccles
(1983) pode ajudar a determinar o grau de competitividade nos relacionamentos entre
os centros de resultado; segundo Kaplan e Atkinson (1989, pp. 595-597) pode orientar
a decisão dos administradores dos centros de lucro em relação à quantidade de bens
transacionados, a divisão de controle através do conflito de interesses entre
fornecedores internos e clientes internos, e como subsídio à alta administração para
avaliação de resultados das unidades de negócio descentralizadas.
Ornstein (1983, pp. 6-13) identifica três grupos básicos de procedimentos de
preços de transferência: os com base em preços de mercado, os com base em custos e
os negociados. Os preços com base no mercado podem ser: preço ajustado de
mercado que corresponde ao preço de mercado deduzido de custos inerentes a vendas
externas, tais como impostos sobre vendas e despesas de comercialização; preço real
de mercado, correspondente ao preço a que o mercado opera normalmente; e preço
final de mercado, dado pela soma dos custos variáveis do fornecedor, acrescido de
uma parcela que é a margem de contribuição do produto quando vendido ao mercado.
Os preços baseados no custo são formados considerando os custos de produção mais
uma margem, podendo ser incluídas considerações sobre ociosidade. Os preços
negociados são resultado da negociação entre fornecedores e clientes internos.
32
2.5. O segmento de E&P da indústria do petróleo e gás natural
2.5.1 Características do segmento de E&P – contexto internacional
As atividades do segmento de E&P da indústria de petróleo e gás têm
algumas características muito específicas. Segundo o OIAC (2001, p. 13), algumas
dessas características são:
� os riscos de exploração são altos no segmento, e com freqüência há uma baixa
probabilidade de se descobrir reservas comercialmente viáveis para
desenvolvimento (ou simplesmente chamadas reservas comerciais) em qualquer
área, tomada individualmente;
� o tempo decorrido entre a exploração inicial, a avaliação se reservas comerciais
existem e a preparação de tais reservas, se existirem, para produção, pode ser
de vários anos, particularmente em áreas offshore (no mar);
� não há, necessariamente, qualquer correlação entre os gastos de exploração e
desenvolvimento incorridos, e o valor das reservas de petróleo e gás
descobertas como resultado dessas atividades, e normalmente o volume de
gastos é de uma ordem de grandeza incomumente elevada2;
� O valor econômico principal da atividade está nas reservas de petróleo e gás
natural, que por sua natureza não são registradas contabilmente como ativos das
empresas.
2 A publicação RIGZONE, na Internet, traz informações com quantidades de reservas descobertas e valores investidos em desenvolvimento. Para o Campo de Marlim, por exemplo, na Bacia Marítima de Campos, os investimentos teriam sido de cerca de 600 milhões de dólares, e as reservas recuperáveis foram estimadas em 1,7 bilhões de barris de petróleo (simulando o valor da reserva ao preço médio de 60 dólares do barril de petróleo em julho de 2005, o valor das reservas seriam de aproximadamente 102 bilhões de dólares). O custo de poços exploratórios, que podem não resultar na descoberta de reserva alguma, chega a uma média de 12 milhões de dólares. Disponível em: http://www.rigzone.com/data/projects/project_detail.asp?project_id=37. Acesso em: 15 jul. 2005.
33
Estes e outros fatores historicamente, no contexto internacional, resultaram
em: 1) com o objetivo de divisão dos riscos e custos envolvidos, uma prática constante
nas atividades de upstream é a combinação de capital de empresas petrolíferas
concorrentes em várias formas de associação ou joint ventures para aquisição,
exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e gás (JOHNSTON, 1994, pp.
102-107); 2) uma vez que as companhias buscavam alcançar uma estrutura de
controles e apresentação contábeis adequados e consistentes com as características
das atividades, desenvolveu-se uma variada gama de práticas de contabilidade,
financeira ou gerencial.
A legislação dos países onde há produção de hidrocarbonetos normalmente
estabelece que a propriedade dos direitos minerais é do Estado, o qual outorga
concessões ou licenças governamentais para exploração e produção de petróleo e gás
a empresas, e estas arcam com todos os custos até a produção e destinação final do
óleo cru e do gás, e auferem a receita de sua venda (idem, p.3).
Cada associação ou joint venture pode revestir-se de variadas formas
jurídicas: novas empresas controladas em conjunto, novas empresas com vários sócios
sendo um deles o controlador, ou consórcios, que não constituem novas entidades
jurídicas, sendo apenas uma união de empresas que celebram um contrato de
consórcio (no ambiente internacional chamado de contrato de operação conjunta - joint
operation agreement - JOA), para as atividades em determinada área de concessão.
Uma das empresas, normalmente a que detém maior participação na associação, é
escolhida como operadora. A operadora será a responsável por conduzir as operações
do consórcio, tanto para atender aos requerimentos do órgão governamental que
34
concedeu a licença ou concessão, quanto para realizar os objetivos econômicos do
consórcio (WILKINSON, 1997, p. 40).
2.5.2 O segmento de E&P no Brasil
2.5.2.1 Regulação e impactos econômicos da abertura do mercado
Em 06 de agosto de 1997 foi aprovada pelo congresso nacional a Lei 9.478,
que ficou conhecida como a Lei do Petróleo, e com ela iniciou-se uma nova etapa na
indústria nacional de petróleo e gás natural. Até então, todas as atividades ligadas à
exploração e produção de hidrocarbonetos eram monopólio da União, exercido através
da estatal Petróleo Brasileiro SA. – Petrobras. A Lei do Petróleo, entre outras
disposições, criou a Agência Nacional do Petróleo (ANP) e estabeleceu que esta seria
responsável pela regulação das atividades econômicas pertinentes à indústria.
A Petrobrás teve ratificados seus direitos sobre os blocos em exploração e
áreas em desenvolvimento em que já houvesse realizado investimentos, bem como
sobre as áreas em produção no início da vigência da Lei do Petróleo. Em 6 de agosto
de 1998, foram assinados 397 Contratos de Concessão entre a ANP e a Petrobras.
Todas as demais áreas em bacias sedimentares brasileiras passaram, então, a ser
objeto de análise para a seleção de blocos exploratórios a serem oferecidos em
licitações (ANP)3.
78 grupos econômicos habilitaram-se junto à ANP para participação nas
rodadas de licitações. A arrecadação em Bônus de Assinatura nessas 5 rodadas foi de
3 Agência Nacional do Petróleo. Disponível em: http://www.brasil-rounds.gov.br/geral/historico_das_rodadas.asp. Acesso em: 15 jul. 2004.
35
mais de R$1,5 bilhão. Após o pagamento do Bônus e o cumprimento de uma série de
formalidades, as empresas vencedoras assinam Contratos de Concessão, que dividem-
se em 2 fases: Exploração e Produção. A Exploração tem duração variável de 2 a 8
anos, dependendo da localização do bloco. Os concessionários assumem total
responsabilidade sobre os investimentos e os riscos durante a fase de exploração. Se
houver descoberta comercial, as empresas iniciam a Fase de Produção, devendo
realizar os investimentos que forem necessários para o desenvolvimento dos campos
descobertos, e o respectivo Contrato de Concessão se estende por 27 anos4. A tabela a
seguir traz algumas informações sobre as 5 rodadas de licitação já realizadas:
PANORAMA GERAL DAS RODADAS LICITATÓRIAS - 1998 a 2003
Número de Blocos
1ª Rodada
1999
2ª Rodada
2000
3ª Rodada
2001
4ª Rodada
2002
5ª Rodada 2003 *
Oferecidos 27 23 53 54 908 Concedidos 12 21 34 21 101 * Maior número devido à redução no tamanho médio dos blocos e às mudanças na metodologia da licitação
Número de empresas participantes
1ª Rodada
1999
2ª Rodada
2000
3ª Rodada
2001
4ª Rodada
2002
5ª Rodada
2003
Manifestação de Interesse 58 49 46 35 18
Pagamento da taxa de participação 42 48 44 32 14
Empresas habilitadas 38 42 42 29 11
Empresas que apresentaram ofertas 14 27 26 17 6
Empresas vencedoras 11 16 22 14 6 Quadro 2. Panorama geral das rodadas licitatórias Fonte: ANP5
4 Agência Nacional do Petróleo. Opening of the Brazilian E&P Sector: A Success Story, 1998-2003. Disponível em: http://www.anp.gov.br/doc/conheca/CAT_E_P.pdf. Acesso em: 15 jul. 2004. 5 Idem.
36
Reconhecidamente, a indústria do petróleo e gás natural tem grandes
efeitos em toda a cadeia produtiva, em função do elevado nível dos investimentos
gerados pelas atividades de exploração e produção. Canelas e Alveal (2004, p. 6),
analisando os impactos econômicos de tais investimentos no Brasil, afirmam que são
atributos do setor petróleo: “i) alto dinamismo tecnológico e capacidade de
encadeamento sobre outros setores e, por conseguinte, geração de renda e emprego;
ii) produção orientada ao suprimento da demanda interna e não a exportações,
contribuindo para a futura auto-suficiência do país no consumo dos bens de maior peso
na pauta brasileira de importações (petróleo e derivados); iii) característica infra-
estrutural, cujos produtos (derivados de petróleo) são insumos fundamentais para o
funcionamento e a expansão da economia, insubstituíveis em uma matriz produtiva no
curto e no médio prazo, e de grande impacto nos índices de preços de uma economia;
e iv) substantiva "independência" das flutuações do ritmo de crescimento da economia.”
Canelas e Alveal (idem, p. 5) mostram o inegável peso da indústria no país
em uma tabela comparando o PIB brasileiro com o produto do setor Petróleo e com o
produto do segmento de E&P, reproduzida a seguir:
PIB (Preços Básicos) PIB Setor Petróleo PIB Segmento E&P
Ano US$
bilhões Petróleo/PIB
Brasil (%) US$
bilhões E&P/PIB
Petróleo (%) US$
bilhões E&P/PIB
Brasil (%) 1997 724,00 2,74 19,85 18,34 3,62 0,50 1998 707,40 3,06 21,61 8,58 1,90 0,26 1999 474,03 4,27 20,22 24,53 4,96 1,05 2000 528,95 5,32 28,16 40,38 11,37 2,15 2001 447,50 5,94 26,57 39,59 10,52 2,35
Quadro 3. Brasil: PIB, Produto do setor petróleo e produto do segmento E&P Fonte: Canelas, A. e Alveal, C. Investimentos em Exploração e Produção de Petróleo no Brasil após a Abertura: Impactos Econômicos.
37
Observa-se que o crescimento sustentado da produção de petróleo e dos
investimentos em E&P no país tem resultado em um contínuo aumento do peso do
segmento no produto do setor petróleo e no PIB brasileiro nos anos após a abertura do
mercado.
2.5.2.2 As empresas com atividades em E&P no Brasil
Como resultado da abertura do mercado, em julho de 2004 atuavam no país
38 concessionárias de exploração e produção de petróleo e gás natural, provenientes
de 15 países. A lista de concessionários inclui 10 empresas de capital nacional6. Veja a
lista dos concessionários atuando no país no Apêndice 1.
Constituição jurídica vs. Descentralização administrativa
Já se discutiu nesse trabalho que é prática constante nas atividades de
Upstream a combinação de capital de empresas petrolíferas concorrentes em várias
formas de joint ventures, com o objetivo de divisão dos riscos e custos envolvidos. A
ANP estabelece, nos contratos de concessão assinados, que só podem participar de
licitações de áreas, isoladamente ou por meio de consórcios, empresas que estejam
estabelecidas no Brasil em conformidade com a legislação brasileira.
A constituição e a operação de consórcios no Brasil deve obedecer aos
preceitos estabelecidos na Lei 6.404/1976 (posteriormente modificada pelo Decreto-lei
nº 2.287/1986 e pelas Leis nº 7.730/1989, 8.021/1990, 9.249/1995, 9.457/1997,
6 Agência Nacional do Petróleo. Histórico das Rodadas. Disponível em: http://www.brasil-rounds.gov.br/geral/historico_das_rodadas.asp. Acesso em: 15 jul. 2004..
38
10.194/2001, e 10.303/2001)7, que em seus artigos 278 e 279, entre outras
determinações, define que:
1) este tipo de associação não se reveste da forma de uma nova entidade
jurídica, sendo apenas um contrato entre as partes associadas;
2) o contrato de consórcio deve estabelecer a forma como os consorciados
devem tratar dos interesses comuns e de cada sócio, como direitos e obrigações
individuais e coletivos, normas de administração e contabilização, entre outros
assuntos pertinentes.
Pode-se dizer que tais características fazem do contrato de consórcio o
paralelo nacional do que é internacionalmente conhecido como contrato de operação
conjunta, ou JOA, mencionado neste estudo no item 2.5.1. Cabe aqui observar que,
embora ambos tenham, em tese, os mesmos atributos, boa parte das empresas com
atividades de E&P no Brasil acabam firmando um contrato de consórcio unicamente
com o fim de obedecer aos termos dos contratos de concessão, mas adicionalmente
firmam também um JOA, com todas as peculiaridades, detalhes e padronização
normalmente já utilizados pela empresa internacionalmente.
Em função da diversidade de empresas atuantes no país, vindas de países
os mais diversos, e usando estratégias de atuação distintas, pode-se observar uma
variedade de formas de constituição jurídica definidas por tais empresas para se
estabelecerem no Brasil (DELOITTE, 2004, pp. 2-5). Algumas companhias criam
empresas diferentes, juridicamente distintas, para cada um dos blocos onde detenham
participação. Outras companhias estabelecem uma sociedade (entidade jurídica
7 A íntegra da Lei das SA, com as modificações introduzidas pelos atos legais citados encontra-se disponível em: http://www.presidencia.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm. Acesso em: 21 Jul. 2004.
39
independente) para centralizar as atividades de upstream no Brasil, e outras
sociedades para administrar negócios em outros segmentos da indústria do petróleo.
Outras ainda simplesmente aproveitam a estrutura administrativa já existente no país, e
acrescentam uma unidade organizacional adicional, responsável pelo segmento de
E&P.
Ressalte-se que a estruturação jurídica não necessariamente está
relacionada à estrutura administrativa da empresa. Isso porque mesmo no caso de
haver, por exemplo, uma empresa criada para centralizar as operações de cada bloco,
a estrutura administrativa é quase sempre compartilhada.
As empresas no Brasil
A principal empresa participante da indústria do Petróleo nacional é a
Petrobras. É uma empresa integrada8, com atividades em todas as etapas da cadeia da
indústria. A empresa foi criada em 1954, e durante muitos anos exerceu o monopólio
sobre as atividades relacionadas ao setor de petróleo em nome da União, até a
abertura do mercado em 1997, com a Lei do Petróleo. É uma sociedade por ações, de
capital aberto, da qual a União é o acionista controlador. A empresa detém a maior
quantidade de blocos em exploração do Brasil e é responsável por quase 100% da
produção de petróleo em território nacional. A seguir estão listados alguns dados
divulgados pela empresa, referentes a 20039:
8 No jargão da indústria, a expressão companhia integrada, ou verticalizada, se refere à empresa que atua em diversos segmentos, como E&P, refino e distribuição, e é usada em contraposição às chamadas companhias independentes, que são as que atuam somente nas atividades de upstream. 9 Petrobras. Informativo Petrobrás em Números. Disponível em: http://www2.petrobras.com.br/portal/Petrobras.htm. Acesso em: 24 jul. 2004.
40
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Algumas outras empresas já estavam instaladas no Brasil anteriormente,
exercendo atividades dentro do segmento de downstream (como refino e distribuição),
e com a abertura passaram a investir também em atividades de E&P, por meio de
parcerias com a Petrobras e entre si, e também através da participação nos processos
de licitação de áreas de exploração. Podemos citar como exemplo a Shell, a Esso, a
Ipiranga, a Texaco, entre outras.
Ingressaram no Brasil outras empresas, sendo que algumas tinham atuação
integrada, e outras atuavam de forma independente em outros países. Essas empresas
não tinham atividades no Brasil e vieram após a abertura do setor, também atuando em
parcerias com a Petrobrás e entre si, ou disputando áreas de exploração nos processos
de licitação. Exemplos incluem a Unocal, a Phillips Petroleum, a Statoil, a Wintershal e
a Kerr-McGee.
Algumas empresas nacionais, prestadoras de serviços de engenharia de
petróleo, perfuração ou afins, como a Petroserv e a Queiroz Galvão Perfurações,
também começaram a investir em atividades de exploração. Outras, como a Starfish e a
41
Petrorecôncavo, foram criadas especificamente para esse fim, e começaram a atuar
como companhias independentes.
2.6. Custos em E&P – contexto internacional
2.6.1 Métodos contábeis do segmento de E&P
Para fins de contabilidade financeira, existem no ambiente internacional
normas emitidas por órgãos reguladores contábeis, regendo especificamente o
tratamento dos custos das atividades de E&P10. A SEC (1975), em sua Regulation S-X,
rule 4-10 (1), para estabelecimento das regras contábeis para a indústria, delimita as
atividades de produção de óleo e gás como sendo:
1. A busca por óleo cru, incluindo condensado e líquido de gás natural, ou gás
natural (“petróleo e gás”), em seu estado natural e na sua locação original;
2. A aquisição de direitos ou propriedades para futura exploração e/ou produção
do óleo ou gás proveniente de reservatórios existentes nestas propriedades;
3. As atividades de construção, perfuração e produção necessárias para
recuperação de óleo e gás destes reservatórios, e a aquisição, construção,
instalação e manutenção de sistemas de acúmulo e estocagem no campo -
incluindo elevação de petróleo e gás à superfície e, acúmulo, tratamento,
processamento inicial e estocagem no campo.
10 Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies. Statement of Financial Accounting Standards No. 19. (Norwalk, Connecticut.: FASB - Financial Accounting Standards Board, 1977); Statement of Recommended Practice: Accounting for Oil and Gas Exploration, Development, Production and Decommissioning Activities. OIAC - Oil Industry Accounting Committee. 2001; SEC – Securities and Exchange Commission. Regulation S-X 4-10. USA, 1975.
42
Gallun, Stevenson e Nichols (1993, p. 31) afirmam que o que há de mais
característico nos métodos contábeis de petróleo e gás relaciona-se principalmente com
a abordagem para contabilização dos custos incorridos pelas companhias nas
atividades descritas acima. Para registrar tais custos, as empresas seguem um destes
dois métodos de contabilidade: o método dos esforços bem sucedidos (Successful
efforts accounting) e o método do custo total (Full cost accounting).
Esforços bem sucedidos
Segundo Jennings, Feiten e Brock (2000, p. 71), o método dos esforços bem
sucedidos determina que os custos de desenvolvimento de todos os poços de produção
e dos poços exploratórios bem sucedidos, vinculados a reservas economicamente
viáveis, sejam capitalizados (mantidos como ativos da empresa). Os custos com poços
secos e os vinculados a reservas não comerciais devem ser registrados na conta de
resultados do exercício assim que avaliados quanto à não descoberta de reservas. Os
custos de geologia e geofísica também devem ser considerados despesas do período
em que forem incorridos. O raciocínio subjacente é: se o custo incorrido não está
relacionado à descoberta de reservas, não se deve capitalizá-lo, pois este não irá
proporcionar benefícios futuros (ou seja, produção e receita).
Os custos que forem capitalizados serão amortizados no decorrer da
exaustão das reservas a que estiverem relacionados, para fins de confrontação com a
receita advinda da produção de tais reservas.
43
Custo Total
Segundo Gallun, Stevenson e Nichols (1993, p. 209), o método do custo total
representa uma linha de raciocínio segundo a qual todos os custos incorridos nas
atividades de aquisição e exploração fazem parte do risco global do negócio, e são
inevitáveis nesse segmento (somente 1 em cada 10 poços perfurados encontram
reservas). Concordando com este raciocínio, todos os gastos, sejam eles bem ou mal
sucedidos, devem ser capitalizados, considerados como parte do investimento global
para a descoberta de reservas. Os custos são amortizados ao longo da produção de
todas as reservas da empresa, para fins de confrontação com as receitas geradas.
As diferenças entre os dois métodos brevemente descritos refletem as
percepções diferentes que podem as companhias ter das suas atividades de
exploração, em particular a visão de que as atividades de exploração deveriam ser
tomadas como esforços separados para localizar reservas comerciais – premissa para
adoção do método de esforços bem-sucedidos – ou como parte de um esforço global
em uma grande área – premissa para o método do custo total (OIAC, 2001, par. 38).
Nos Estados Unidos, na Inglaterra e no Canadá, países onde se concentram
algumas das maiores empresas do mundo no setor, ambos os métodos de
contabilidade são considerados aceitáveis de acordo com as normas vigentes naqueles
países, e as companhias adotam aquele que consideram ser mais adequado às suas
operações. Em outros países, como a Nova Zelândia, o método utilizado é o de
esforços bem-sucedidos, com algumas modificações exigidas pela legislação contábil
local. Em outros ainda, como a Austrália, o método utilizado para contabilização de
custos no segmento de Upstream é o da Área de Interesse, uma espécie de Custo
44
Total com algumas flexibilizações para a abrangência do grupo de custos (ARTHUR
ANDERSEN, 2001, pp. 184-185).
2.6.2 Contabilidade de joint ventures
O SORP (OIAC, 2001, pp. 29-30, par. 140-147), que é a norma contábil
vigente para a indústria na Inglaterra, estabelece que nas atividades de cada consórcio
(joint venture), cada participante deve contabilizar somente sua respectiva parcela
proporcional de participação em todos os custos, receitas, ativos e passivos da joint
venture. Esta prática é chamada consolidação proporcional das demonstrações
contábeis. Outros órgãos contábeis internacionais estabelecem a mesma orientação,
como o americano FASB (1989) e o canadense CICA (2002).
2.6.3 Custos indiretos - o JOA como fonte de orientação para a alocação
De uma forma geral, as regras descritas acima não estabelecem como deve
ser feita a alocação de custos indiretos, apenas orientam quanto à necessidade de
existência de um critério razoável. O FASB (1977, p. 44) não chega a estabelecer
especificamente o tratamento a ser dispensado aos custos indiretos, apenas deixa
implícito que podem ser alocados. O SORP (OIAC, op. cit., p. 14, 16 e 39) é mais
explícito quanto à possibilidade de alocação: os custos indiretos devem ser alocados,
se houver algum critério razoável para tal alocação, mas não explicita quais poderiam
ser considerados como critérios razoáveis. O IASB – International Accounting
Standards Board – ainda não emitiu normas especificamente aplicáveis à indústria do
petróleo, mas o trabalho está em andamento: por enquanto, tal norma está em fase de
discussão final com a indústria, sob a forma de Minuta de Exposição (Exposure Draft).
45
No entanto o único ponto da minuta que versa sobre alocação de custos indiretos
restringe-se aos custos indiretos incorridos durante as fases de exploração e avaliação,
estabelecendo que estes não devem ser capitalizados e alocados11. Com isso presume-
se, ao menos, que os custos indiretos incorridos durante as fases de desenvolvimento e
produção poderão ser alocados, para fins de contabilidade financeira, de acordo com a
norma a ser emitida pelo IASB.
No contexto da contabilidade gerencial, as consorciadas incluem no JOA
normas para alocação de custos indiretos incorridos pela operadora, em conjunto com a
normatização dos procedimentos contábeis a serem seguidos para fins de controle
gerencial pela operadora e para fins de prestação de contas da operadora às demais
empresas associadas12. Esses procedimentos incluem a obrigação da operadora de
enviar periodicamente às parceiras relatórios demonstrativos dos gastos incorridos nas
atividades objeto do consórcio e estabelecem diretrizes para a alocação dos custos
indiretos da operadora ao consórcio por ela administrado. Tais demonstrativos são
utilizados por cada associada para contabilizar sua parcela de participação nas
atividades do consórcio.
11 IASB - International Accounting Standards Board. Exploration for and Evaluation of Mineral Resources. Exposure Draft ED6. Disponível em: http://www.iasb.org/current/ed.asp. Acesso em 15 jul. 2004. 12 Para exemplos de normas usualmente estabelecidas no JOA, ver: Standard Oil Accounting Procedures - UKOOA Proforma Accounting Procedure, p. 5. Disponível em: http://www.oilandgas.org.uk/templates/documents/4026.doc . Acesso em: 20 mai. 2004.
46
2.6.4 Agências reguladoras governamentais
Uma série de exigências das agências de regulação das atividades de E&P
também impactam as práticas de controle gerencial na indústria. Comumente, a
produção de petróleo e gás tem um regime de tributação especial, com carga de
impostos diferenciada das demais atividades econômicas. Exemplos dos impostos
especiais para a indústria incluem o Special Petroleum Tax (Imposto Especial sobre o
Petróleo) da Noruega, o Petroleum Revenue Tax (Imposto sobre a Receita de Petróleo)
do Reino Unido13 e a Participação Especial, vigente no Brasil (BASTOS e BARBOSA,
2000, pp. 38-39). Para cálculo desses impostos, as agências reguladoras estabelecem
uma série de procedimentos, incluindo a apresentação de demonstrativos contábeis
segregados por área em exploração, desenvolvimento e produção, e determinam a
forma que deve tomar a contabilização dos custos, inclusive no tocante à alocação de
custos indiretos.
2.7. Custos em E&P no Brasil
No Brasil, a contabilidade financeira não tem normas contábeis específicas
para reger as atividades de E&P. No contexto da contabilidade gerencial também não
há, assim como no ambiente internacional, uma normatização sobre como deve ser
efetuada a alocação de custos indiretos para a indústria de petróleo no país.
Da mesma forma como ocorre em outros países, conforme descrito no tópico
2.6.3, o contrato de consórcio estabelece as normas para a operadora reportar os
resultados da concessão aos demais consorciados. Segundo Pedreira (apud DIAS,
13 Abolido em 1994, válido ainda apenas para licenças concedidas antes de 1994.
47
1998, p. 49), “a escrituração do consórcio deve registrar essas despesas e bens
segundo as normas legais e contábeis aplicáveis, e os saldos das contas da sua
escrituração serão reproduzidos nas ... (consorciadas) ..., nas suas porcentagens de
participação”. O contrato de consórcio / JOA também rege as práticas de alocação de
custos indiretos da operadora ao bloco / campo.
Para fins gerenciais, as empresas utilizam metodologias diversas para
alocação, e pode ser que em alguns casos a empresa não efetue a alocação de todos
os seus custos indiretos (FERREIRA, 1997, p. 79). Observando as demonstrações
contábeis publicadas da empresa de E&P brasileira Starfish (2004), verifica-se que esta
faz a alocação de custos indiretos para os centros de custos referentes às áreas de
concessão com base na proporção de investimentos em cada área. Observando as
demonstrações contábeis publicadas da Petrobras, que é a principal empresa atuando
na indústria do petróleo brasileira, pode-se observar que a companhia apresenta
informações de desempenho por segmentos de negócio, e evidencia haver adotado
uma estratégia de descentralização em sua administração14. Os relatórios anuais de
outras empresas atuantes na indústria nacional de petróleo também mostram
informações de desempenho segmentadas por negócio, a exemplo da Shell15 e da
ChevronTexaco16, mostrando que também possuem estruturas descentralizadas de
administração.
Todas as empresas precisam apresentar relatórios financeiros à ANP,
conforme a portaria ANP Nº 180, de 5 de junho de 2003. A agência reguladora utiliza 14 Disponível em: http://www2.petrobras.com.br/ri/port/ConhecaPetrobras/RelatorioAnual/pdf/Petrobras_DF04_port.pdf. Acesso: 10 jun. 2005. 15 Disponível em: http://www.shell.com/html/investor-en/reports2004/ims/pdf_xls/pdf/rd/section3_opfinancialreview.pdf. Acesso: 10 jun. 2005. 16 Disponível em: http://www.chevron.com/investor/annual/2004/pdfs/cvx_annual_2004.pdf. Acesso: 10 jun. 2005.
48
tais informações para apuração de impostos relativos às atividades de upstream. Tanto
na fase de exploração, quanto na de desenvolvimento e produção, é permitida a
alocação de custos administrativos indiretos ao campo. O texto da portaria lista os tipos
de custos que podem ser deduzidos do resultado do campo/bloco:
“[...]XII Administração: Acumula os gastos administrativos e de apoio às atividades de
desenvolvimento do campo.
XII.1 Custos Administrativos Diretos: Registra os gastos de apoio administrativo alocado
nas atividades acima relacionadas à área de desenvolvimento.
XII.2iCustos_Administrativos_Indiretos: Registra os gastos de apoio administrativo e técnico (e.g.
planejamento, tesouraria, gerenciamento, etc.) imputados às atividades acima relacionadas à área
de desenvolvimento de forma indireta, através de algum critério de rateio, admitido o uso do preço
de transferência. [...].”
O trecho transcrito acima se refere aos gastos durante a fase de
desenvolvimento, mas as mesmas definições são usadas para as fases de exploração
e de produção.
49
3. METODOLOGIA
3.1 Tipo de pesquisa
O presente estudo constitui, predominantemente, o que Vergara (1997, pp.
44-46) conceitua como pesquisa de campo, combinada com uma abordagem que
poderia ser classificada como do tipo exploratória ou descritiva (DENZIN e LINCOLN,
2001 apud NETO et al, 2004, p. 7). Este tipo de pesquisa se propõe a investigar e
descrever as características de determinado objeto de estudo conforme ele existe no
mundo.
3.2 Universo e amostra
As principais empresas envolvidas nas atividades de exploração e produção
de petróleo e gás no Brasil estão listadas no Apêndice 1, que mostra todas as
empresas operadoras de blocos de concessão no país, incluindo até a 5ª Rodada de
Licitação de Blocos realizada pela ANP, totalizando 37 empresas.
Foi priorizada a coleta de informações das empresas mais representativas da
indústria, com maior número de participações em áreas de concessão, de forma a
possibilitar a análise com uma cobertura abrangente do setor no país. Essa priorização
não provocou a exclusão da pesquisa de concessionárias com poucos blocos.
20 empresas foram contatadas, e destas, 9 responderam à pesquisa. As
empresas respondentes, em conjunto, eram operadoras em 78% do total de áreas de
exploração sob concessão no período da pesquisa, eram participantes não operadoras
50
em várias outras áreas, e respondiam por mais de 90% da produção de petróleo, gás
natural e condensado no país.
3.3 Coleta de dados
A coleta de dados, embora baseada em um questionário, foi realizada por
meio de entrevistas com executivos da área financeira das empresas pesquisadas.
Essa estratégia foi adotada deliberadamente, para garantir a obtenção das respostas,
em prazo adequado, e elucidar dúvidas interpretativas sobre as questões, que por
natureza são complexas e algumas poderiam admitir mais de uma resposta. A presença
física do pesquisador traria agilidade à obtenção dos dados, e possibilitaria o registro de
informações adicionais mencionadas durante a entrevista, não incluídas no
questionário, que pudessem vir a ser utilizadas na pesquisa.
3.4 Instrumento de coleta de dados
Como instrumento de coleta de dados, este estudo se utilizou de um
questionário construído com base em elementos e questões relevantes identificadas na
pesquisa bibliográfica e na análise da indústria. A íntegra do questionário utilizado pode
ser visualizada no Apêndice 3.
O questionário foi dividido em 3 partes, quais sejam: 1) Estrutura
Organizacional; 2) Relatórios Financeiros e Gerenciais Produzidos; e 3) Custos
Indiretos e Alocação.
51
3.4.1 Estrutura Organizacional
Esta seção do questionário visava identificar o grau de descentralização das
empresas pesquisadas. Uma vez que a estrutura organizacional e a descentralização
influenciam diretamente a forma como os instrumentos de controle gerencial são
desenhados e implementados, o questionário foi preparado de forma a iniciar a
entrevista com esta questão fundamental.
Perguntou-se como eram estruturadas gerencialmente as atividades de E&P
da empresa no Brasil, e na pergunta foi utilizada a expressão Unidades de Negócios
(UN). A expressão foi usada apenas para fins de simplificação, pois o objetivo era
mapear a descentralização administrativa conforme a realidade de cada empresa. A
seguinte definição foi adotada, para o fim de eliminar outras interpretações: “Unidade de
Negócio = unidade organizacional relativamente independente. Pode ser chamada por
outros termos, tais como Centro de Responsabilidade, Centro de Lucro, divisão,
business unit, business division, etc.”
Perguntou-se também o número de UNs em que se dividia a empresa, o nível
de abrangência de cada UN e quais seriam os critérios para a divisão.
3.4.2 Relatórios Financeiros e Gerenciais Produzidos
Esta seção do questionário complementa a anterior, no sentido de mapear os
instrumentos de controle gerencial sobre as UNs. Foi feita uma pergunta sobre os tipos
ou níveis de abrangência de relatórios financeiros que são preparados pelas empresas,
para uso gerencial ou para fins de controle da ANP. A razoabilidade para essa pergunta
é que, se existe descentralização, existe alguma forma de controle gerencial para fins
52
de avaliação de desempenho, instrumentalizado sob a forma de um relatório de
resultados, custos ou gastos para cada UN.
O questionário perguntou objetivamente se a empresa preparava os
seguintes relatórios:
1.Relatório do segmento de E&P 2.Relatório por subunidades de negócio dentro do E&P 3.Relatórios por blocos de concessão para prestação de contas recebidos dos ou enviados para as empresas consorciadas 4.Relatórios por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins gerenciais 5.Relatórios por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para envio à ANP
Nesta seção também foi perguntado se a empresa utilizava em sua
contabilidade financeira o método contábil dos esforços bem sucedidos ou do custo
total. Tal pergunta foi introduzida para investigar se há alguma relação da utilização de
tais métodos com as práticas de alocação de custos indiretos, em conexão com a
elaboração dos relatórios financeiros da empresa.
3.4.3 Custos indiretos e alocação
Após o entendimento básico da estrutura administrativa da empresa e do
conjunto de relatórios de avaliação de desempenho das unidades descentralizadas
preparados no âmbito das atividades de E&P, o questionário ingressou na etapa de
investigação do tratamento dos custos indiretos propriamente ditos, que são o foco da
pesquisa. Para esclarecer junto aos entrevistados o sentido dos termos utilizados, o
53
questionário apresentou um quadro com as seguintes definições de Custo Indireto e de
Custo Direto:
A expressão CUSTOS INDIRETOS refere-se aos custos incorridos para o
benefício de dois ou mais componentes (seja unidade de negócio, divisão,
departamento, etc) de uma organização de tal maneira que seja difícil associar
parcelas específicas desses custos exclusivamente a determinados
componentes individuais. O termo é usado em contraposição a CUSTOS
DIRETOS, que são inteira e exclusivamente identificados com um componente
específico da empresa.
Volume de custos indiretos incorridos
A primeira pergunta desta seção foi sobre o volume de custos indiretos
incorridos pela empresa. Acontece que os custos indiretos assim o são considerados
sempre em relação ao objeto de custo, conforme apresentado nas seções 2.1 e 2.3
deste estudo. Durante a entrevista, a ênfase da pergunta foi no somatório do montante
de custos indiretos incorridos no nível corporativo que eram alocados à Unidade de
Negócio do segmento de E&P, com os custos indiretos incorridos dentro do próprio
segmento de E&P.
Políticas de alocação
Em seguida, o questionário perguntou se a empresa efetua a alocação dos
custos indiretos às UNs, que critérios norteiam a alocação de custos indiretos na
empresa e com que freqüência as políticas de alocação são revisadas. Os critérios
sugeridos como respostas pelo questionário foram aqueles encontrados na literatura,
descritos na seção 2.2.3 deste estudo.
54
Tratamento dado a cada categoria de custos
Para entender melhor a natureza dos custos indiretos incorridos na indústria,
as empresas pesquisadas foram solicitadas a indicar, entre 12 categorias de custos,
normalmente encontradas na administração de empresas diversas, quais
correspondiam a custos diretos (1), quais eram incluídos em um grupo de despesas
gerais e administrativas - DG&A (2), quais eram considerados custos indiretos (3), quais
correspondiam parte a custos diretos, parte a custos indiretos (4). Foram usadas como
base, com algumas adaptações, as categorias de custos e despesas pesquisadas por
Fremgen e Liao (1981), listadas a seguir:
� Despesas gerais e administrativas
� Pesquisa e desenvolvimento
� Recursos Humanos
� Finanças e Contabilidade
� Depto Fiscal
� Informática /PD
� Comercial e Marketing
� Jurídico
� Engenharia e produção
� Compras
� Juros sobre empréstimos
Para entender o grau em que os custos indiretos incorridos são efetivamente
alocados, as empresas pesquisadas foram solicitadas a indicar, das 12 categorias de
custos apontadas como custos indiretos na seção anterior, quanto é alocado para fins
de elaboração de cada um dos relatórios mencionados na seção 3.4.2 desta
metodologia. As empresas foram solicitadas a informar se alocavam 100% dos custos
55
indiretos, parte dos custos indiretos ou se nenhum custo indireto era alocado, para cada
uma das categorias de custos. Se o custo era agregado ao grupo de Despesas Gerais
e Administrativas, somente seria coletada a resposta para o tratamento desse grupo.
Quanto aos custos considerados Parte Diretos e Parte Indiretos, foram solicitadas
respostas a esta pergunta apenas no que diz respeito à parcela de custos indiretos.
Por último, foi perguntado que métodos ou bases eram utilizados para a
alocação de cada categoria de custos indiretos identificados nas perguntas anteriores.
3.5 Tratamento dos dados
As informações obtidas com as entrevistas foram tratadas qualitativamente.
As respostas foram analisadas individualmente por empresa, e, ao final do trabalho,
todas as empresas em conjunto.
As empresas não autorizaram a vinculação de seus nomes com as respostas
fornecidas. Com isso, embora os nomes das empresas estejam sendo divulgados como
participantes da pesquisa, estaremos tratando as empresas como Empresa A, Empresa
B, Empresa C, etc.
3.6 Limitações metodológicas
O método escolhido para a pesquisa apresenta como maior fragilidade o
pequeno volume de dados disponível. Como a abertura do mercado de E&P no Brasil
ocorreu muito recentemente, o número de empresas envolvidas nas atividades desse
segmento ainda é relativamente pequeno, e existe uma forte concentração no setor,
56
com a Petrobrás detendo quase a totalidade da produção de petróleo e gás natural no
país.
57
4. INFORMAÇÕES OBTIDAS JUNTO ÀS EMPRESAS E ANÁLISE DOS DADOS
4.1 Introdução
Neste capítulo estão apresentados os resultados da pesquisa realizada junto
às empresas que atuam em atividades do Upstream no Brasil, e uma análise dos dados
obtidos. As entrevistas foram realizadas baseadas em um questionário semi-
estruturado. No entanto, outras informações não limitadas às diretamente solicitadas no
questionário foram obtidas junto aos respondentes, e estão apresentadas ao longo do
capítulo sempre que consideradas relevantes ou enriquecedoras à análise.
Como respondentes da pesquisa participaram um total de nove empresas.
Destas, sete permitiram a divulgação dos seus nomes, contanto que as respostas não
fossem com eles identificadas: Petrobras, ChevronTexaco, Shell, Repsol YPF, Queiroz
Galvão Perfurações, Wintershall e BG. Duas empresas responderam às questões, mas
preferiram não se identificar. Para manter a confidencialidade solicitada pelas
empresas, na análise das respostas estaremos utilizando apenas as designações
Empresa A, Empresa B, e assim sucessivamente.
Algumas empresas preferiram não responder a algumas das perguntas
constantes do questionário, e somando-se a isso o fato de algumas perguntas
admitirem mais de uma resposta, o somatório dos respondentes de cada pergunta pode
ser maior ou menor que 100% das empresas pesquisadas.
Os resultados estão apresentados individualmente por empresa nas seções
4.2 a 4.10 a seguir, e a seção 4.11 apresenta uma breve análise conjunta dos dados.
58
4.2. Empresa A
4.2.1 Resultados obtidos
Na Empresa A as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e não são subdivididas em unidades menores. O número de UNs na empresa é 8 (oito),
divididas por Tipos de Produtos / Serviços (as principais são Upstream, Distribuição de
combustíveis, Lubrificantes e Gás Natural).
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa A fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
A Empresa A utiliza o método contábil dos Esforços Bem-Sucedidos, e efetua
a alocação de custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de
desempenho. De acordo com o respondente, os critérios que orientam a alocação são,
em ordem de importância: 1º) causas dos custos; 2º) eqüidade ou neutralidade; e 3º)
otimização da carga fiscal. As políticas de alocação são revisadas apenas quando
ocorrem mudanças significativas nas operações.
Os tipos de custos e o tratamento a eles dispensado pela empresa estão
demonstrados no Quadro 4.
59
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação17 Bases de Rateio18
Despesas gerais e administrativas (G&A)
Parte diretos e parte indiretos
Parcial Diversos / apontamento de horas da UN
Pesquisa e desenvolvimento Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Recursos Humanos Indiretos Parcial Diversos / apontamento de horas da UN
Finanças e Contabilidade Parte diretos e parte
indiretos 100% Diversos / apontamento de
horas da UN
Depto Fiscal Parte diretos e parte indiretos 100% Diversos / apontamento de
horas da UN
Informática /PD Indiretos 100% Diversos / apontamento de horas da UN
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Indiretos, incluídos em G&A
Parcial Diversos / apontamento de horas da UN
Engenharia e produção Diretos 100% (atribuídos
diretamente) Não aplicável
Compras Indiretos 100% Diversos / apontamento de horas da UN
Juros sobre empréstimos Indiretos 100% / 0% Diversos / apontamento de
horas da UN
Quadro 4. Tratamento dado aos custos na Empresa A
4.2.2 Análise das informações da Empresa A
A análise das práticas de alocação de custos da empresa aparentemente
confirma a afirmação do respondente de que a alocação é orientada por critérios
causais: a empresa tenta atribuir os custos aos departamentos e unidades de negócios
que causam tais custos. Para isso, a Empresa A atribui os custos por meio de
direcionadores que julga associados às causas de cada tipo de custo, a exemplo da
alocação do aluguel, feita de acordo com a área ocupada e a da energia elétrica de
acordo com o consumo de cada departamento. Também parece ser possível afirmar,
nessa análise, que tal alocação ao menos em parte atribui custos aos departamentos
que se beneficiam deles, o que confirma ser difícil a distinção entre critérios causais e 17 Como o grau de alocação pode diferir entre os demonstrativos, em algumas células constam mais de uma resposta. 18 Idem para as bases de rateio usadas em cada relatório.
60
beneficiais, confirmando também que ambos são com freqüência usados em conjunto.
Na etapa final do custeio, para apurar os custos alocados a cada concessão, o
direcionador de custos usado predominantemente é o percentual de horas de trabalho
dedicadas pelo pessoal da UN de Upstream, apuradas via apontamento de horas.
Na estrutura organizacional da Empresa A, a unidade de negócios de E&P,
assim como as demais unidades de negócio, recebe custos alocados da administração
corporativa e dos diversos departamentos de serviços. Embora não haja uma
subdivisão declarada em unidades de negócios menores, são apurados os resultados
de cada concessão separadamente, tanto para fins de controle gerencial do
desempenho por concessão como para envio de informações aos parceiros
consorciados e para a ANP.
Os custos dos departamentos internos da UN são classificados como diretos
para fins de avaliação do resultado global da UN, mas como indiretos na avaliação dos
resultados por concessão, e alocados por apontamento de horas de dedicação dos
funcionários. Os custos do departamento Jurídico corporativo são alocados em conjunto
com o grupo de G&A. Custos extraordinários não ligados à operação (patrocínios e
comemorações, por exemplo) e multas não são alocados.
A função de Engenharia e Produção é 100% desempenhada internamente, e
apropriada diretamente a cada concessão, com equipes dedicadas.
Os custos de Informática são alocados com uma combinação de bases: 1) é
cobrada uma “taxa” mensal de serviço com base no número de computadores existente
em cada UN; 2) é cobrada uma taxa horária pelos serviços de suporte aos usuários; e
3) o saldo remanescente é alocado de acordo com o apontamento de horas dos
funcionários do departamento.
61
Os Juros de financiamentos são alocados com base no volume de
investimentos de cada bloco, para fins de avaliação do resultado da UN para o controle
gerencial dos blocos, mas não são alocados para prestação de contas aos parceiros ou
à ANP. Isso decorre de: 1) nos consórcios em que a empresa participa, os sócios
acordam que cada um deve responder pelo seu custo de capital; 2) a ANP não permite
a inclusão do custo de capital como parte das despesas atribuíveis aos blocos
concedidos.
4.3 Empresa B
4.3.1 Resultados obtidos
Na Empresa B as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e não são subdivididas em unidades menores. O número de UNs na empresa é 7
(sete), divididas por Tipos de Produtos / Serviços (as principais são Distribuição de
Combustíveis, Upstream, Lubrificantes).
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa B fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
A Empresa B utiliza o método contábil dos Esforços Bem-Sucedidos, e efetua
a alocação de custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de
62
desempenho. Os critérios que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º)
benefícios trazidos pelos custos; 2º) razoabilidade para se chegar uma forma de cálculo
“justa”. As políticas de alocação são revistas anualmente.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão a seguir:
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação19 Bases de Rateio20
Despesas gerais e administrativas (G&A)
Parte diretos e parte indiretos
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Pesquisa e desenvolvimento Diretos Não aplicável Não aplicável
Recursos Humanos Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Finanças e Contabilidade Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Depto Fiscal Indiretos, incluídos em
G&A 100% para a UN,
Parcial para blocos Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Informática /PD Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Engenharia e produção Diretos 100% Não aplicável
Compras Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN, Parcial para blocos
Negociação / apontamento de horas da equipe técnica
Juros sobre empréstimos Indiretos 0% Não aplicável
Quadro 5. Tratamento dado aos custos na Empresa B
4.3.2 Análise das informações da Empresa B
A Empresa B promove uma rodada anual de negociações entre os gerentes
das funções compartilhadas de serviços da empresa e os gerentes de cada UN, para
acordar a forma como a alocação de custos irá impactar cada UN. Essa negociação
define os custos a serem alocados com base no consumo estimado de serviços e os
que serão alocados com base no consumo real dos serviços. A negociação não
19 Como o grau de alocação pode diferir entre os demonstrativos, em algumas células constam mais de uma resposta. 20 Idem para as bases de rateio usadas em cada relatório.
63
estabelece os montantes a serem alocados, e sim as bases para a alocação. Todos os
custos são alocados às UNs.
Todos os custos recebidos por alocação pela UN de E&P são acumulados em
um Grupo de Custos de G&A, e alocados às concessões de acordo com o apontamento
de horas da equipe técnica (da área de Engenharia/Geologia do E&P). Embora uma
parte dos custos permaneça não alocado, este método de alocação não parece ser
muito adequado, porque limita o cálculo das bases de rateio ao tempo de dedicação de
alguns poucos funcionários, que podem não ser representativos de toda a carga de
trabalho e conseqüente volume de custos incorridos em benefício ou por causa de cada
um dos blocos de concessão.
Os Juros sobre empréstimos não são alocados às UNs ou às concessões,
para nenhum dos níveis de avaliação de desempenho. Nessa empresa, uma parcela
significativa da estrutura de financiamento da empresa advém de empréstimos com a
matriz estrangeira, e a administração considera que tal estrutura de financiamento não
está sob controle das UNs e portanto não deve fazer parte da avaliação dos resultados
divisionais.
4.4 Empresa C
Na Empresa C as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e são subdivididas em unidades menores, segmentadas geograficamente. A empresa
informou que há quatro UNs no segmento de E&P.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa C fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
64
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios gerenciais com
resultados por subunidades de negócios; 4) Relatórios com gastos por blocos de
concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
A Empresa C utiliza o método contábil dos Esforços Bem-Sucedidos, e efetua
a alocação de custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de
desempenho.
A empresa não forneceu outras informações.
4.5 Empresa D
4.5.1 Resultados obtidos
Na Empresa D as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e são subdivididas em 4 unidades menores correspondentes a cada campo sob
concessão.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa D fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
A Empresa D utiliza o método contábil do Custo Total, e efetua a alocação de
custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de desempenho. Os critérios
que orientam a alocação, em ordem de importância, são: 1º) causas dos custos; 2º)
65
razoabilidade para se chegar uma forma de cálculo “justa”; 3º) benefícios trazidos pelos
custos; 4º) redução da carga tributária. As políticas de alocação são revistas somente
quando há mudanças significativas nas operações.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão a seguir:
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação21 Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A) Indiretos 100% Apontamento de horas
dedicadas 100% do pessoal Pesquisa e
desenvolvimento Indiretos, incluídos em
G&A 100% Apontamento de horas
dedicadas 100% do pessoal
Recursos Humanos Parte diretos e parte indiretos
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Finanças e Contabilidade Parte diretos e parte indiretos
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Depto Fiscal Parte diretos e parte
indiretos 100% Apontamento de horas
dedicadas 100% do pessoal
Informática /PD Indiretos, incluídos em G&A
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Indiretos, incluídos em G&A
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Engenharia e produção Indiretos, incluídos em G&A
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Compras Indiretos, incluídos em G&A
100% Apontamento de horas dedicadas 100% do pessoal
Juros sobre empréstimos Diretos Não aplicável Não aplicável
Quadro 6. Tratamento dado aos custos na Empresa D
4.5.2 Análise das informações da Empresa D
A Empresa D utiliza uma única metodologia de alocação de custos para todos
custos considerados indiretos: os custos são agrupados e alocados a cada concessão
de acordo com o apontamento de horas de 100% do pessoal, o que inclui desde os
principais executivos aos analistas e estagiários. O apontamento é feito com base nas
horas efetivamente trabalhadas (medição real), e não nas horas previstas (estimativa).
21 Como o grau de alocação pode diferir entre os demonstrativos, em algumas células constam mais de uma resposta.
66
100% dos custos considerados indiretos são alocados às concessões.
Os Juros sobre empréstimos são considerados pela administração como
custos diretos de cada projeto (concessão) para fins gerenciais, pois os financiamentos
são solicitados para atender às necessidades específicas de caixa de cada concessão.
Entretanto tais custos não são alocados para fins de prestação de contas aos parceiros
ou à ANP, em caso similar ao da Empresa A. Nos consórcios em que a empresa
participa, os sócios acordam que cada um deve responder pelo seu custo de capital, e
a ANP não permite a inclusão de juros como parte das despesas atribuíveis aos blocos
concedidos.
4.6 Empresa E
4.6.1 Resultados obtidos
Na Empresa E as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e não são subdivididas em unidades menores. Existem apenas 2 (duas) UNs na
empresa, divididas por Tipos de Produtos / Serviços.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa E fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
67
A Empresa E utiliza o método contábil do Custo Total, e efetua a alocação de
custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de desempenho. Os critérios
que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º) redução da carga tributária;
2º) benefícios trazidos pelos custos 3º) razoabilidade para se chegar uma forma de
cálculo “justa”. As políticas de alocação são revistas somente quando há mudanças
significativas nas operações.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão demonstrados no
Quadro 7.
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação22 Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A) Indiretos
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Pesquisa e desenvolvimento
Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Recursos Humanos Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Finanças e Contabilidade Indiretos, incluídos em G&A
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Depto Fiscal Indiretos, incluídos em G&A
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Informática /PD Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Engenharia e produção Indiretos 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Compras Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas Engenharia e Produção
Juros sobre empréstimos Diretos Não aplicável Não aplicável
Quadro 7. Tratamento dado aos custos na Empresa E
22 Como o grau de alocação pode diferir entre os demonstrativos, em algumas células constam mais de uma resposta.
68
4.6.2 Análise das informações da Empresa E
Na empresa E os custos são agrupados e alocados em conjunto, com base
no apontamento de horas do pessoal da área técnica (engenheiros e geólogos).
Entretanto, apenas parte dos custos é alocada aos blocos: a parcela correspondente
aos blocos operados. A parcela que seria correspondente aos blocos não operados
permanece não alocada. A administração da empresa não julga como útil ou relevante
a alocação de custos aos blocos não operados.
Os Juros sobre empréstimos são considerados como custos diretos, mas
somente para os relatórios gerenciais internos, e não são incluídos nas prestações de
contas aos parceiros ou à ANP. Os motivos são os mesmos que os verificados nas
Empresas A e D. As associadas entendem que cada uma deve responder pelo seu
respectivo custo de capital e a ANP não permite a inclusão de juros como parte das
despesas atribuíveis aos blocos concedidos.
4.7 Empresa F
4.7.1 Resultados obtidos
Na Empresa F as atividades de E&P constituem uma UN dentro da empresa
e são subdivididas em 8 (oito) unidades menores correspondentes às concessões.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa F fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
69
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
A Empresa F utiliza o método contábil dos Esforços Bem Sucedidos, e efetua
a alocação de custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de
desempenho. Os critérios que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º)
razoabilidade para se chegar uma forma de cálculo “justa”; 2º) benefícios trazidos pelos
custos 3º) causas dos custos. As políticas de alocação são analisadas mensalmente,
sofrendo mudanças se considerado necessário.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão no Quadro 8.
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação23 Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A) Indiretos
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Pesquisa e desenvolvimento
Parte diretos, parte indiretos
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Recursos Humanos Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Finanças e Contabilidade Indiretos, incluídos em G&A
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Depto Fiscal Indiretos, incluídos em G&A
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Informática /PD Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Engenharia e produção Parte diretos, parte indiretos
100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Compras Indiretos, incluídos em
G&A 100% entre as UNs, parcial para blocos
Medição horas dedicadas de grande parte dos funcionários
Juros sobre empréstimos Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Quadro 8. Tratamento dado aos custos na Empresa F
23 Como o grau de alocação pode diferir entre os demonstrativos, em algumas células constam mais de uma resposta.
70
4.7.2 Análise das informações da Empresa F
A Empresa F realiza a alocação de todos os seus custos considerados
indiretos às UNs, mas não atribui 100% de tais custos aos blocos sob concessão. Para
a alocação aos blocos, utiliza como cost driver o tempo de trabalho dedicado a cada
bloco, de cerca de 75% do seu pessoal. Entretanto, a administração admite que algum
tempo será dedicado a tarefas não relacionadas aos blocos. Treinamento e
procedimentos de controle interno por exemplo. Com isso, alguns custos permanecem
não alocados entre os blocos na proporção das horas que foram apontadas como não
relacionadas a bloco algum.
Tal metodologia de alocação é utilizada em todos relatórios produzidos.
4.8 Empresa G
4.8.1 Resultados obtidos
A Empresa G possui 4 (quatro) UNs no Brasil, e as atividades de E&P são
subdivididas em 4 UNs correspondentes a cada bloco sob concessão, sendo que não é
operadora em nenhum deles.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa G fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão / prestação de contas
recebidas dos operadores; 3) Relatórios com resultados por blocos de concessão ou
campos em desenvolvimento ou produção para fins gerenciais.
O método contábil usado é o dos Esforços Bem Sucedidos, e a empresa
efetua a alocação de custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de
71
desempenho. Os critérios que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º)
benefícios trazidos pelos custos 2º) causas dos custos; 3º) razoabilidade para se
chegar uma forma de cálculo “justa”; 4º) neutralidade em relação às partes envolvidas.
As políticas de alocação são reavaliadas mensalmente, sofrendo mudanças se
considerado necessário.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão no quadro a seguir:
Categoria de custos / despesas
Classificação / tratamento Grau de alocação Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A) Indiretos 100% para a UN e
para os blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais Pesquisa e
desenvolvimento Parte diretos, parte
indiretos 100% para a UN e
para os blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais
Recursos Humanos Indiretos, incluídos em
G&A 100% para a UN e
para os blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais
Finanças e Contabilidade Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN e para os blocos
Medição horas dedicadas de todos os profissionais
Depto Fiscal Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN e para os blocos
Medição horas dedicadas de todos os profissionais
Informática /PD Indiretos, incluídos em
G&A 100% para a UN e
para os blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais
Comercial e Marketing Indiretos, incluídos em G&A
100% para a UN e para os blocos
Medição horas dedicadas de todos os profissionais
Jurídico Parte diretos, parte
indiretos 100% para a UN e
para os blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais
Engenharia e produção Diretos Não aplicável Não aplicável
Compras Indiretos, incluídos em
G&A 100% para a UN,
Parcial para blocos Medição horas dedicadas de
todos os profissionais
Juros sobre empréstimos Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Quadro 9. Tratamento dado aos custos na Empresa G
4.8.2 Análise das informações da Empresa G
Como a Empresa G não é operadora de blocos, não prepara relatórios para
envio aos parceiros ou à ANP. Entretanto, para fins gerenciais, efetua a alocação de
100% de seus custos indiretos a cada um dos consórcios em que participa.
72
Todos os custos recebidos por alocação pela UN de E&P são acumulados em
um único grupo de custos de G&A, e alocados em sua totalidade às concessões de
acordo com uma única base: o apontamento de horas de 100% de seu pessoal.
4.9 Empresa H
4.9.1 Resultados obtidos
A Empresa H possui apenas atividades de E&P no Brasil, divididas em 2 UNs
correspondentes a blocos não operados.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa H fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P (100% do negócio no Brasil); 2) Relatórios com resultados por blocos de
concessão de prestação de contas recebidas dos operadores; 3) Relatórios com
resultados por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para
fins gerenciais.
O método contábil usado é o Custo Total, e a empresa efetua a alocação de
custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de desempenho. Os critérios
que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º) benefícios trazidos pelos
custos 2º) razoabilidade para se chegar uma forma de cálculo “justa”. As políticas de
alocação são reavaliadas apenas quando há mudanças significativas nas operações.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão no Quadro 10.
73
Categoria de custos /
despesas Classificação /
tratamento Grau de alocação Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A) Indiretos 100%
Medição das horas dedicadas de todos os funcionários
Pesquisa e desenvolvimento
Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Recursos Humanos Indiretos, incluídos em
G&A 100% Medição das horas dedicadas de todos os funcionários
Finanças e Contabilidade Indiretos, incluídos em G&A 100% Medição das horas dedicadas
de todos os funcionários
Depto Fiscal Indiretos, incluídos em G&A
100% Medição das horas dedicadas de todos os funcionários
Informática /PD Indiretos, incluídos em
G&A 100% Medição das horas dedicadas de todos os funcionários
Comercial e Marketing Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Jurídico Parte diretos, parte
indiretos 100% Medição das horas dedicadas
de todos os funcionários
Engenharia e produção Diretos Não aplicável Não aplicável
Compras Indiretos, incluídos em G&A 100% Medição das horas dedicadas
de todos os funcionários
Juros sobre empréstimos Indiretos 0% Não aplicável
Quadro 10. Tratamento dado aos custos na Empresa H
4.9.2 Análise das informações da Empresa H
Assim como a Empresa G, a Empresa H não é operadora de blocos, não
prepara relatórios para envio aos parceiros ou à ANP, e para fins gerenciais efetua a
alocação de 100% de seus custos indiretos a cada um dos consórcios em que participa.
Todos os custos recebidos por alocação pela UN de E&P são acumulados em
um único grupo de custos de G&A, e alocados às concessões de acordo tendo como
base o apontamento de horas de 100% de seu pessoal.
Os Juros sobre empréstimos não são alocados às UNs ou às concessões.
74
4.10 Empresa I
4.10.1 Resultados obtidos
A Empresa I não informou o número de UNs em que é dividida. A divisão em
UNs foi realizada com base nos tipos de produtos produzidos / comercializados. As
atividades de E&P são subdivididas em 12 unidades descentralizadas correspondentes
aos blocos sob concessão.
Os controles gerenciais e contábeis da Empresa I fornecem os seguintes
tipos de informação de desempenho: 1) Demonstrativo de resultado do segmento de
E&P; 2) Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas
recebidas dos / enviados para os demais consorciados; 3) Relatórios com resultados
por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins
gerenciais; 4) Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em
desenvolvimento ou produção para envio à ANP.
O método contábil usado é o Custo Total, e a empresa efetua a alocação de
custos indiretos na preparação de todos os seus relatórios de desempenho. Os critérios
que orientam a alocação são, em ordem de importância: 1º) benefícios trazidos pelos
custos 2º) razoabilidade para se chegar uma forma de cálculo “justa”. As políticas de
alocação são reavaliadas anualmente.
O tratamento dispensado pela empresa aos custos estão no Quadro 11.
75
Categoria de custos /
despesas Classificação /
tratamento Grau de alocação Bases de Rateio
Despesas gerais e administrativas (G&A)
Parte diretos e parte indiretos Parcial
Principal: medição horas dedicadas de cada área
Pesquisa e desenvolvimento
Parte diretos e parte indiretos
Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Recursos Humanos Indiretos Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Finanças e Contabilidade Indiretos Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Depto Fiscal Indiretos Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Informática /PD Indiretos Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Comercial e Marketing Parte diretos e parte indiretos Parcial Principal: medição horas
dedicadas de cada área
Jurídico Parte diretos e parte
indiretos Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Engenharia e produção Parte diretos e parte indiretos Parcial Principal: medição horas
dedicadas de cada área
Compras Indiretos, incluídos em G&A
Parcial Principal: medição horas dedicadas de cada área
Juros sobre empréstimos Não aplicável Não aplicável Não aplicável
Quadro 11. Tratamento dado aos custos na Empresa I
4.10.2 Análise das informações da Empresa I
As Despesas Gerais e Administrativas são alocadas aos departamentos por
meio de diversas bases, descritas pela administração da empresa como as que melhor
identificam cada custo com os departamentos: área ocupada para custo de aluguel,
kilowatts consumidos para energia elétrica, etc. De cada departamento funcional os
custos são alocados às UNs com base principalmente no apontamento de horas dos
funcionários de cada departamento. As principais exceções são os custos do
departamento de Recursos Humanos, alocados de acordo com número de funcionários
de cada UN, e os de Informática, alocados em função do número de computadores de
cada UN.
76
Todos os custos recebidos por alocação pela UN de E&P são acumulados em
um Grupo de Custos de G&A, e alocados às concessões de acordo com o apontamento
de horas de todo o pessoal da UN. A alocação não é feita para 100% dos custos.
4.11 Análise conjunta dos resultados da pesquisa
Esta seção traz os resultados das entrevistas analisados em conjunto,
consolidando os dados obtidos em todas as empresas pesquisadas.
As estruturas organizacionais encontradas, relativas às atividades de E&P
das empresas pesquisadas estão descritas no Quadro 12.
Descrição da estrutura das atividades de E&P Número de empresas
Caracterizam-se como uma unidade de negócios dentro da empresa e não são subdivididas em unidades de negócio menores.
3
Caracterizam-se como uma unidade de negócios dentro da empresa e são subdivididas em unidades de negócio menores
4
Constituem a única operação da empresa no Brasil e são subdivididas em unidades de negócio menores
2
Quadro 12. Estruturas organizacionais
Dentro da amostra de empresas respondentes foi verificada uma diversidade
de estruturas organizacionais, com vários tipos de configuração tanto societária ou
jurídica quanto administrativa. Não obstante, as empresas organizam-se
administrativamente em unidades divisionais de uma forma que nem sempre leva em
consideração a existência de subsidiárias. Foi observado que a estrutura de controle
gerencial das empresas de uma forma geral se sobrepõe à estrutura societária. A
77
estruturação societária ou jurídica adotada parece obedecer somente às diretrizes de
planejamento tributário de cada empresa. Aparentemente, tal configuração societária
não influencia de forma relevante o controle gerencial das empresas.
As 9 (nove) empresas respondentes afirmaram estar estruturadas em UNs, o
que confirma, para o segmento de negócio estudado, a existência de uma cultura
empresarial de descentralização, conforme discutido no tópico 2.2 deste estudo. Foi
verificado que em todas as empresas se realiza a alocação de custos entre as UNs. Os
critérios identificados para divisão em unidades de negócios estão no Quadro 13.
Critérios para divisão em UNs Número
de empresas
Por tipos de negócios ou produtos 5
Por projeto (campo ou bloco) 6
Por localização geográfica ou região 1
Quadro 13. Divisão em Unidades de Negócio
A tabela a seguir mostra demonstrativos que as empresas preparam para fins
de avaliação de desempenho das unidades organizacionais descentralizadas:
Tipos de Relatórios de Avaliação de Desempenho Produzidos
Nº de empresas
1. Demonstrativo de resultado do segmento de E&P 9 2. Relatório de resultado por subunidades de negócio dentro do E&P24 1 3. Relatórios com resultados por blocos de concessão para prestação de contas recebidos dos ou enviados para as empresas consorciadas 9
4. Relatórios com resultados por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para fins gerenciais 8
5. Relatórios com gastos por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção para envio à ANP 7
Quadro 14. Tipos de relatório de avaliação de desempenho
24 Este item não inclui as subunidades correspondentes aos blocos ou campos sob concessão, que foram separados no item 4.
78
Todas as empresas elaboram relatórios bloco a bloco, para fins gerenciais
(relatório número 4), e um relatório global das operações de E&P (1). As empresas que
são as operadoras de concessões elaboram também os relatórios de prestação de
contas (3) e os relatórios para envio à ANP (5).
Apenas 3 (três) empresas informaram a proporção de custos indiretos em
relação ao volume de investimentos realizados em E&P. As respostas foram 19%, 8%,
e uma estimativa entre 3% e 5%. A alta variação observada aparentemente decorre das
diferenças no número de concessões detido por cada uma das concessionárias, uma
vez que uma empresa que detenha maior número de concessões pode obter ganhos de
escala, mantendo um volume de custos administrativos centrais proporcionalmente
menor. Devido, portanto, ao estágio ainda incipiente das operações da maioria das
empresas de upstream no Brasil e à grande variação no número de concessões detido
por cada concessionário, ainda não é possível calcular um percentual médio de custos
indiretos da indústria. Não há volume de dados disponível para tal cálculo.
As empresas pesquisadas foram solicitadas a indicar qual o tratamento
dispensado às diversas categorias de custos normalmente encontradas em empresas
diversas, no sentido de serem considerados custos diretos, indiretos, parte diretos e
parte indiretos, ou se eram incluídos em um grupo de despesas gerais e administrativas
- DG&A. As respostas estão sumarizadas no Quadro 15.
79
Número de empresas considerando os custos como:
Categoria de custos / despesas Custo
direto (1)
Incluído em DG&A
(2)
Custos Indiretos
(3)
Parte direto e parte
indireto (4)
Não aplicável
(5) Despesas gerais e administrativas 6 2 Pesquisa e desenvolvimento 1 1 1 3 2 Recursos Humanos 3 4 1
Finanças e Contabilidade 3 3 2 Depto Fiscal 3 3 2
Informática /PD 1 3 4 Comercial e Marketing 2 2 1 3 Jurídico 2 2 4
Engenharia e produção 4 1 2 1 Compras 1 3 4 Juros sobre empréstimos 2 3 3
Quadro 15. Classificação dada aos custos pelas empresas pesquisadas
4 respondentes afirmaram que seus custos de serviços de Engenharia e
Produção são todos custos diretos. Segundo eles, tais serviços são contratados de
terceiros e especificamente direcionados para algum bloco ou campo, portanto sendo
diretamente rastreáveis a este bloco ou campo. No caso de Juros sobre Empréstimos, 2
dos respondentes afirmaram tomar empréstimos para projetos específicos de cada
bloco ou campo, e, portanto, os juros desses empréstimos são diretamente atribuídos a
cada um dos campos / blocos beneficiados.
Uma parcela muito significativa das categorias de custos investigadas é
considerada pelas empresas respondentes como 100% custos indiretos ou incluídas no
grupo de Despesas Gerais e Administrativas. Esse fato pode levar a duas conclusões.
Uma delas, confirmada nas entrevistas, é que os custos listados não são facilmente
rastreáveis, e a relação custo / benefício de se manter um sistema de controle que
mantenha a rastreabilidade de tais custos é por eles considerada antieconômica, para
80
chegar talvez a resultados que não seriam muito diferentes dos obtidos com as práticas
atuais. Outra conclusão sugerida pelos resultados mostrados é que as unidades de
negócio não têm autonomia para contratar de forma independente, de terceiros, os
serviços que a administração corporativa já oferece, sendo obrigados a arcar com uma
parcela de tais custos. Essa informação não foi perguntada diretamente nas entrevistas,
mas 3 dos respondentes mencionaram o fato.
As empresas pesquisadas foram solicitadas a indicar, das categorias de
custos apontadas como custos indiretos no quadro anterior, quanto é alocado para fins
de elaboração de cada um dos relatórios de avaliação de desempenho que prepara. As
respostas estão sumarizadas no Quadro 16, a seguir.
81
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Há duas maneiras para se observar as informações contidas no quadro
anterior. Verticalmente, pode-se comparar o grau de alocação de cada categoria de
custo com o grau de alocação das demais categorias. Horizontalmente, pode-se
verificar se são efetuadas alocações diferentes para relatórios diferentes. Os
números indicam quantidade de respostas das empresas respondentes da pesquisa.
Com algumas exceções, as empresas tratam os custos indiretos de forma
idêntica para todos os relatórios por elas produzidos. Aquelas que não são
operadoras de blocos não preparam relatórios para prestação de contas aos demais
consorciados, e tampouco relatórios para envio à ANP. Assim, pode-se observar que
as respostas relativas aos Relatórios por Concessão para Prestação de Contas são
também as mesmas que as relativas aos Relatórios para Envio à ANP. De forma
semelhante, as respostas relativas à alocação para o Relatório do Segmento de E&P
são praticamente as mesmas que as relativas aos Relatórios preparados Concessão
a Concessão para Fins Gerenciais, não havendo diferenças na alocação em se
tratando da informação para uso interno.
Observou-se que, comparando as colunas, as Despesas Gerais e
Administrativas são, em algumas empresas, 100% alocadas para fins gerenciais
(relatórios por concessão e relatório englobando todo o segmento de E&P), mas são
alocadas apenas parcialmente para fins de envio dos relatórios obrigatórios para a
ANP e para os parceiros. Isso ocorre porque nem todas os itens incluídos como
DG&A internamente são considerados como alocáveis a cada campo/bloco pelas
normas da ANP ou pelos contratos de consórcio firmados entre os sócios, para fins
de prestação de contas.
A periodicidade com que as empresas revisam suas políticas e métodos
de alocação de custos e, se aplicável, promovem mudanças estão no Quadro 17.
83
Freqüência com que as empresas revisam suas políticas de alocação de custos
Nº de empresas
Mensalmente 2 Anualmente 2
Somente quando ocorrem mudanças significativas nas operações 4
Quadro 17. Freqüência de reavaliação das políticas de alocação de custos
As empresas que efetuam as revisões anualmente o fazem em conjunto
com a elaboração dos orçamentos anuais. As empresas que realizam revisões
mensais consideram que os custos indiretos são muito relevantes para serem
modificados em intervalos mais longos. A natureza das modificações, no entanto,
varia de empresa para empresa. Na maior parte dos casos, ocorre somente uma
redeterminação nas taxas de rateio utilizadas. Em algumas poucas empresas ocorre
um debate entre os respectivos Controllers e os gerentes de divisões sobre a
adequação das políticas adotadas e os itens de custos sujeitos a alocação.
Todos os executivos entrevistados indicaram, direta ou indiretamente, que
se os custos são incorridos pela administração corporativa para prestar serviços às
unidades descentralizadas, ou mesmo apenas em função da existência dessa
administração central, os custos precisam ser rateados entre as unidades. A razão
para isso é que se a administração corporativa não prestasse esses serviços, as
unidades teriam que contratá-los de terceiros, provavelmente a um custo financeiro
maior pois não haveria ganhos de escala. Com isso, as empresas, de uma forma
geral, não dão autonomia para as unidades contratarem externamente serviços que
a administração central já presta internamente.
A seção 2.2.3 desta dissertação discutiu alguns critérios usados para
escolher entre bases e métodos de alocação de custos. As empresas foram
84
solicitadas a informar quais destes critérios são utilizados para definir os métodos e
bases de alocação. As respostas estão sumarizadas no Quadro 18.
Nº de empresas indicando o critério como o:
Critérios Mais
importante 2º mais
importante 3º mais
importante 4º mais
importante 5º mais
importante Total Benefícios dos custos indiretos, recebidos pelas unidades organizacionais 4 2 1 7 Fatores que causam os custos indiretos 2 1 1 4 Razoabilidade ou justiça nos cálculos 1 5 2 8 Possibilidade de redução da carga tributária 1 1 1 3 Neutralidade em relação às partes envolvidas 1 1 2
Quadro 18. Critérios utilizados pelas empresas para definir a alocação As respostas indicam uma clara preferência por critérios que levem em
consideração os benefícios recebidos pelas unidades de negócio. A metade das
empresas respondentes considera esse o critério mais importante na escolha de
métodos de alocação, e apenas uma das empresas não incluiu esse critério entre
suas respostas.
A razoabilidade ou justiça foi citada pelos 8 respondentes como, ao
menos, um dos três critérios mais importantes. Isso corrobora o que a literatura
afirma, conforme discutido na seção 2.2.3, que embora o conceito de razoabilidade
ou justiça possa soar um tanto quanto vago, e o que é justo para uma divisão pode
não o ser para outra, todos concordam que é importante escolher métodos que
sejam “justos”. Além disso, aparentemente o princípio da justiça na alocação envolve
uma dimensão diferente de análise, no sentido de que alguns entendem ser mais
“justo” utilizar critérios de benefícios do que causais, por exemplo, e vice-versa.
Metade dos respondentes considera fatores que causam os custos entre
os 3 mais relevantes. A maior parte dos respondentes teve dúvidas quanto ao
85
significado do que é a relação causal, confundindo com a relação beneficial entre os
custos e as unidades organizacionais. Certamente, as respostas podem mostrar um
viés em função dessa confusão.
Três das empresas respondentes afirmaram que usam critérios que
possam vir a trazer benefícios fiscais. Como visto na seção 2.5.2.2, muitas das
empresas constituídas no Brasil estruturam-se juridicamente com uma série de
subsidiárias, de forma a minimizar sua carga tributária. As respostas obtidas nessa
pergunta indicam que, em certo grau, algumas empresas organizam sua estrutura de
controle gerencial também com este objetivo. Muito embora os relatórios gerenciais
propriamente ditos não exerçam qualquer influência nos cálculos de impostos,
muitas vezes as empresas tratam as informações financeiras consistentemente em
todos os relatórios produzidos, financeiros ou gerenciais, incluindo os utilizados para
cálculos de impostos e prestação de informações ao fisco.
Todas as empresas utilizam, com algumas variações, o apontamento de
horas trabalhadas dos funcionários (Time Sheet) como base de alocação dos custos
indiretos para as unidades organizacionais. Em uma indústria que é intensiva em
capital, isso parece ser um contra-senso, pois a maior parte dos custos envolvidos
não diz respeito ao custo de pessoal, e sim aos investimentos relativos à perfuração
de poços, ao desenvolvimento dos campos, construção de plataformas e outros
elementos infra-estruturais. Além disso, considerando que algumas empresas não
apenas usam o apontamento de horas como também não fazem distinção entre as
horas de funcionários dos diversos níveis da empresa, dos funcionários de mais
baixo nível hierárquico (com valor barato de mão-de-obra) aos principais executivos
(de salário anual milionário), o uso de tal base de alocação de custo parece ser
completamente inadequado. As empresas podem estar trabalhando com custos
86
distorcidos em função desse tipo de alocação, e fugindo de uma das principais
utilidades da alocação de custos, que é a medição mais precisa dos custos da
empresa. Esta base de alocação, portanto, falseia a avaliação de desempenho nas
empresas estudadas.
Nenhuma empresa entre as pesquisadas utiliza o Custeio ABC. Apenas
um dos respondentes afirmou utilizar critérios que se assemelham muito
superficialmente aos do ABC. A maioria dos pesquisados demonstrou mesmo
desconhecimento a respeito do que seria essa ferramenta de controle gerencial.
Cabe aqui uma consideração sobre a utilização do ABC nessa indústria: se as
empresas estivessem utilizando esse sistema de custeio, talvez as informações de
desempenho e resultado fossem mais precisas, corrigindo os problemas descritos no
parágrafo anterior, e fossem mais úteis para a tomada de decisão gerencial.
Quatro empresas afirmaram fazer alocações em dois estágios. No primeiro
estágio, as alocações são realizadas entre as áreas funcionais. Essas alocações
usam uma diversidade de bases, como área utilizada por cada departamento,
número de computadores, número de funcionários, ou alguma outra unidade de
medida, como número de atendimentos do departamento de informática, ou número
de pedidos solicitados ao departamento de compras. Em um segundo estágio, os
custos de cada área são rateados proporcionalmente ao apontamento de horas do
pessoal para cada uma das unidades de negócio. Essa prática ocorre em todas as
empresas pesquisadas envolvidas em outras atividades além do E&P. O segmento
de E&P carrega uma parcela dos custos indiretos da empresa usando as bases de
alocação intermediária. A maior parte das empresas, mesmo as que efetuam
alocações intermediárias, agregam todas ou quase todas as categorias de custos
87
em um único grupo (pool) de custos e efetuam a alocação em conjunto, de todo
esse grupo de custos, a cada concessão usando uma mesma base de rateio.
Uma empresa afirmou efetuar a alocação utilizando o somatório do
apontamento de horas de todos os funcionários, de diversos departamentos da
empresa, indistintamente. O número de horas trabalhadas da diretoria, por exemplo,
era somada ao número de horas trabalhadas dos analistas, sem diferenças no
tratamento a um e a outro. O total encontrado servia de base para a alocação do
total agrupado de custos indiretos da empresa. Quatro das empresas fazem as
alocações em função das horas trabalhadas somente do departamento técnico de
E&P. Três das empresas afirmaram fazer alocações apenas para os blocos por elas
operados. Duas empresas afirmaram que a alocação levava em consideração o
apontamento das horas estimadas e não as horas efetivamente incorridas.
Quatro das empresas afirmaram fazer alocações adicionais para fins de
preparação de prestação de contas aos associados com base em taxas horárias de
seu corpo técnico de profissionais, de acordo com uma metodologia definida em
seus respectivos contratos de consórcio. Nesse caso, fica estabelecido em contrato
um valor por hora trabalhada de cada profissional, e é incluída nessa taxa horária
um adicional que serviria para cobrir uma parcela dos custos administrativos
relacionados a tais técnicos (incluindo utilização da infraestrutura administrativa dos
escritórios, equipamentos, serviços de suporte, etc).
Uma constatação, portanto, é que o uso de apontamento de horas para
alocação de custos indiretos é uma prática largamente difundida entre as empresas
que atuam em E&P. Aparentemente tal abordagem é uma tentativa de alinhar a
alocação com critérios de rateio que privilegiem os benefícios auferidos por cada
uma das UNs, de acordo com a afirmação das empresas quanto aos critérios usados
88
para escolha de métodos de rateio, que apontou a preferência por alocar os custos
às unidades que se beneficiam deles. As empresas entendem que o mapeamento
dos benefícios estaria sendo feito, desta forma, por meio do apontamento de horas
trabalhadas. Já foi discutido anteriormente, entretanto, que essa é uma conclusão
distorcida, uma vez que a indústria é intensiva em capital e não em mão-de-obra.
Das empresas pesquisadas, 5 afirmam utilizar majoritariamente o método
contábil dos Esforços Bem Sucedidos (Successful Efforts) e 4 dizem usar
majoritariamente o método do Custo Total (Full Cost). As diferenças identificadas
entre os efeitos da adoção de um ou outro método contábil são as seguintes:
- 3 empresas que afirmam utilizar o método dos Esforços Bem Sucedidos
não fazem contabilmente a alocação de 100% dos custos indiretos aos centros de
custos relativos aos campos/blocos, mas registram estes custos como Ativo Diferido,
quando consideram tais custos como pré-operacionais; no entanto, estas empresas
alocam 100% dos custos indiretos para os relatórios de controle gerencial que
produzem.
- nas demais empresas que afirmam usar o método do Custo Total, não há
um padrão: algumas alocam 100% dos custos indiretos aos campos/blocos para
todos os tipos de relatórios de controle gerencial produzidos, e outras alocam
apenas parcialmente tais custos.
Exceto pelas observações descritas acima, não foi identificada uma
relação direta entre a adoção de um ou outro método contábil e o tratamento dos
custos indiretos.
89
5. CONCLUSÕES E SUGESTÕES DE PESQUISA FUTURA
5.1 Conclusões
Neste trabalho foram estudadas as formas como as empresas de petróleo
no Brasil efetuam a alocação de custos indiretos para fins de controle gerencial.
O trabalho se valeu de pesquisa bibliográfica e pesquisa de campo do tipo
exploratória / descritiva. A pesquisa bibliográfica forneceu informações sobre as
formas como os custos indiretos são tratados dentro da estrutura de controles das
empresas em um contexto de crescente descentralização. A pesquisa bibliográfica
também forneceu subsídios para o entendimento das empresas atuando no
segmento de E&P da indústria de Petróleo, que foram o foco do estudo. A pesquisa
de campo identificou as maneiras como os custos indiretos são tratados na estrutura
de controle sobre as unidades descentralizadas no segmento de upstream da
indústria do petróleo. A operacionalização dessa análise sobre as unidades
descentralizadas se deu principalmente com a identificação dos instrumentos de
avaliação de desempenho, representado por diversos tipos de relatórios produzidos
pelas empresas, e com a análise do tratamento dado aos custos indiretos em cada
um de tais relatórios.
Todas as empresas respondentes afirmaram estar estruturadas em UNs,
confirmando a existência de um ambiente de descentralização conforme abordado
na revisão bibliográfica deste estudo. Foi verificado que em todas as empresas se
realiza a alocação de custos entre as UNs. A pesquisa apontou que as empresas
utilizam largamente a prática de alocar 100% dos custos indiretos às
divisões/unidades descentralizadas.
90
De uma forma geral, as empresas tratam os custos indiretos de forma
consistente nos diversos tipos de avaliação de resultados que os sistemas de
controle gerencial fornecem (ou seja, nos diversos tipos de relatórios de
desempenho produzidos).
Os respondentes à pesquisa demonstraram clara preferência por critérios
de alocação que levem em consideração os benefícios recebidos pelas unidades de
negócio. A metade das empresas respondentes considera esse o critério mais
importante na escolha de métodos de alocação, e apenas uma das empresas não
incluiu esse critério entre suas respostas. A razoabilidade ou justiça também foi
citada por 8 respondentes como, ao menos, um dos três critérios mais importantes.
Outra conclusão apontada pelo estudo é que as empresas usam com
freqüência o apontamento de horas trabalhadas como base para alocação dos
custos indiretos. A utilização de tal base de alocação em uma indústria que é
intensiva em capital parece ser um contra-senso, uma vez que a maior parte dos
custos envolvidos não diz respeito ao custo de pessoal, mas sim aos investimentos
em infra-estrutura de produção e transporte.
Nenhuma das empresas pesquisadas utiliza o Custeio ABC como método
de apuração de seus custos. Se as empresas estivessem utilizando esse sistema de
custeio, talvez as informações de desempenho e resultado fossem mais precisas,
corrigindo possíveis distorções produzidas pela alocação de custos com base em
horas trabalhadas, e talvez com isso fossem mais úteis para a tomada de decisão
gerencial.
Aparentemente, os métodos de contabilização próprios do segmento de
E&P da indústria do petróleo, método do custo total e método dos esforços bem
sucedidos, estabelecidos por órgãos normativos da contabilidade no ambiente
91
internacional (a exemplo do IASB, do FASB e da SEC), não provocam influência
sobre a alocação de custos indiretos para fins gerenciais. Não foi notada qualquer
diferença no tratamento dos custos indiretos em função da adoção de um ou de
outro método contábil.
5.2 Sugestões para pesquisas futuras
O caráter do estudo foi mais descritivo que analítico, trazendo muitas
informações que podem suscitar novos questionamentos. O intuito do trabalho não
foi, de maneira alguma, esgotar o assunto.
Com as perspectivas de crescimento do segmento de E&P no Brasil, as
práticas gerenciais contábeis provavelmente irão se tornar mais complexas, e com
isso, a estrutura de controles das empresas poderá se modificar rapidamente. Os
resultados de uma nova pesquisa como esta podem indicar resultados diferentes
dos apontados pelo presente estudo.
Uma proposta interessante para pesquisas futuras seria um estudo das
operações de uma das empresas do segmento com o objetivo de implementar o
Custeio por Atividades (ABC Costing), apontando os possíveis benefícios que essa
metodologia pode trazer à tomada de decisões nas empresas de petróleo.
Outra sugestão para próximos trabalhos seria realizar um estudo sobre
como as empresas operadoras dos consórcios em E&P estruturam seus controles
internos com o intuito de acompanhar gerencialmente as operações de cada bloco e
fornecer informações sobre as operações para os as demais empresas associadas.
92
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96
GLOSSÁRIO25
Bloco
Parte de uma bacia sedimentar, formada por um prisma vertical de
profundidade indeterminada, com superfície poligonal definida pelas coordenadas
geográficas de seus vértices, onde são desenvolvidas atividades de exploração ou
produção de petróleo e gás natural.
Campo de Petróleo ou Gás Natural
Área produtora de petróleo ou gás natural, a partir de um reservatório
contínuo ou de mais de um reservatório, a profundidades variáveis, abrangendo
instalações e equipamentos destinados à produção.
Concessão
Contrato administrativo mediante o qual a ANP outorga a empresas que
atendam aos requisitos técnicos, econômicos e jurídicos por ela estabelecidos, o
exercício das atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural no
território nacional.
Concessionário ou Concessionária
Empresa constituída sob as leis brasileiras, com sede e administração no
Brasil, com a qual a ANP celebra contrato de concessão para exploração e produção
de petróleo ou gás natural em bacia sedimentar localizada no território nacional.
Desenvolvimento
Conjunto de operações e investimentos destinados a viabilizar as
atividades de produção de um campo de petróleo ou gás natural.
25 As definições foram obtidas no glossário do site da internet da Agência Nacional do Petróleo, acessado em 16 de abril de 2004, disponível em: <http://www.anp.gov.br/>.
97
Exploração ou Pesquisa
Conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas,
objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural.
Hidrocarboneto
Composto constituído apenas por carbono e hidrogênio. O petróleo e o
gás natural são exemplos de hidrocarbonetos.
Indústria do Petróleo
Conjunto de atividades econômicas relacionadas com a exploração,
desenvolvimento, produção, refino, processamento, transporte, importação e
exportação de petróleo, gás natural, outros hidrocarbonetos aromáticos (metano,
etano, propano, etileno, propileno, butenos, ciclohexanos, benzeno, tolueno,
naftaleno etc) e seus derivados.
Participações Governamentais
Pagamentos a serem realizados pelos concessionários de exploração e
produção de petróleo ou gás natural. No Brasil, incluem bônus de assinaturas,
royalties, participações especiais e pagamentos pela ocupação ou retenção de área.
O termo utilizado internacionalmente é Government Take.
Petróleo
Todo e qualquer hidrocarboneto líquido em seu estado natural, a exemplo
do óleo cru e condensado.
Produção
Conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás
natural de uma jazida e de preparo de sua movimentação, ou, ainda, volume de
petróleo ou gás natural extraído durante a produção, conforme se depreenda do
texto, em cada caso.
98
Outros termos usados na indústria, para designar as etapas na cadeia de
atividades:
Downstream
Atividades relacionadas ao refino de hidrocarbonetos e distribuição de
produtos derivados. Não serão o foco de nosso estudo as atividades relacionadas
ao Downstream.
Upstream
Atividades relacionadas à exploração de áreas, à avaliação e ao
desenvolvimento de campos de petróleo e gás, à produção de hidrocarbonetos e ao
abandono de campos. Também designadas na indústria como atividades de E&P
(exploração e produção), são as atividades que terão o foco de nosso estudo.
99
APÊNDICE 1
QUADRO DAS CONCESSIONÁRIAS DE EXPLORAÇÃO E PRODUÇÃO DE
PETRÓLEO E GÁS NATURAL
100
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101
Continuação �������)� ) )¡'���X¢�£�¡'�� �¤F¥=¡C¦��� §)¨L©Xª'�X£k« ¬)��®�Q¤q¦ «�ª'¡'« ¬D�� ¯ �� D����¦���ªC¦X¡�°±����¥��®�
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Fonte: ANP. Lista de concessionários.26
26ANP. Lista de concessionários. Disponível em: http://www.brasil-rounds.gov.br/geral/ATIV_lista_de_concessionarios.asp. Acesso em: 25 jul. 2004
102
APÊNDICE 2
CARTA DE APRESENTAÇÃO DA PESQUISA
103
Rio de Janeiro, __ de ____ de 2004.
À Empresa X
Prezado(a) Sr.(a) Y,
Estamos fazendo um estudo, no qual se baseará a tese de mestrado em
Administração do Instituto COPPEAD/UFRJ, sob o título “Alocação de Custos
Corporativos Indiretos em Empresas Brasileiras de Petróleo”. Nesse sentido, a
Empresa X assume um importante papel neste estudo, sendo sua participação
fundamental para o êxito da pesquisa.
O estudo está sendo conduzido pelo mestrando Lincoln de Azevedo Fernandes, sob
minha orientação. Gostaríamos de agendar uma breve entrevista com vocês, para
conversar sobre as práticas de alocação de custos da empresa, para fins gerenciais
e contábeis. Estamos contatando todas as demais empresas com atividades de E&P
no Brasil. Para agendar a entrevista, pedimos que entrem em contato diretamente
com o mestrando, pelo e-mail _________, ou pelos telefones (21) ___ e (21) ___.
Todas as informações serão tratadas de forma confidencial, os dados serão
analisados todos em conjunto, nenhuma resposta será ligada ao nome de qualquer
empresa. Se a empresa discordar da divulgação do nome, não divulgaremos.
No aguardo de ter sua valiosa colaboração, agradecemos antecipadamente.
Atenciosamente,
Marcos Gonçalves Ávila
Professor – Coordenador do Curso de Mestrado – COPPEAD/UFRJ
104
APÊNDICE 3
QUESTIONÁRIO
105
Pesquisa sobre Alocação de Custos Indiretos em Empresas Brasileiras com Atividades de E&P
EMPRESA PESQUISADA: __________________________________________
1ª PARTE – ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
1. Quais das características a seguir melhor se aplicam às atividades de E&P conduzidas por
sua empresa?
A. Constituem a única operação da empresa no Brasil e não são subdivididas em
unidades de negócio => favor passar para a 2ª Parte do Questionário
B. Caracterizam-se como uma unidade de negócios dentro da empresa e não são
subdivididas em unidades de negócio menores. O número de unidades de negócio na
empresa é _____ .
C. São subdivididas em unidades de negócio menores. O número de unidades em que
são subdivididas é _____ .
D. Nenhuma das afirmações anteriores se aplica. Favor especificar como é a estrutura:
____________________________________________________________________
__________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
_____________________________________________________
2. No caso da empresa ser estruturada em Unidades de Negócios, qual foi o critério para a
divisão?
A. Tipos de produtos
B. Por projeto
C. Localização geográfica ou região
D. Outro: __________________________________________
Unidade de Negócio = unidade organizacional relativamente independente. Pode ser chamada por outros termos, tais como Centro de Responsabilidade, Centro de Lucro, divisão, business unit, business division, etc.
Este questionário foi desenhado para cobrir as práticas atualmente usadas para Alocação de Custos entre as unidades organizacionais relacionadas às atividades de E&P na indústria brasileira de petróleo e gás.
106
2ª PARTE – RELATÓRIOS FINANCEIROS E GERENCIAIS PRODUZIDOS
3. Quais são os níveis de abrangência para os quais são elaboradas apurações de resultados
ou relatórios de gastos, no âmbito das atividades de E&P, seja para fins gerenciais, seja para
fins de report externo, em sua empresa? (marque todas as respostas aplicáveis)
A. Relatório do segmento de E&P
B. Relatório das subunidades de negócio dentro do E&P
C. Relatórios por blocos de concessão para prestação de contas recebidas dos /
enviados para os demais consorciados
D. Relatórios por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção
para fins gerenciais
E. Relatórios por blocos de concessão ou campos em desenvolvimento ou produção
para envio à ANP
F. Outros: __________________________________________
4. Qual o método contábil utilizado por sua empresa?
A. Esforços bem-sucedidos (Successful Efforts)
B. Custo Total (Full Cost)
C. Outro: ___________________________________________
3ª PARTE – CUSTOS INDIRETOS E ALOCAÇÃO
5. Aproximadamente quanto foi o total de custos indiretos (não incluindo impostos) como
percentual de sua receita líquida, no último exercício social? Caso a empresa ainda não
esteja apurando receitas em E&P (fase pré-operacional), qual o total como percentual dos
investimentos realizados?
Percentual da receita líquida: __________
Percentual dos investimentos: __________
6. A sua empresa efetua a alocação de tais custos indiretos para o propósito de produção de
relatórios para atendimento à ANP?
A. SIM B. NÃO
A expressão CUSTOS INDIRETOS refere-se aos custos incorridos para o benefício de dois ou mais
componentes (seja unidade de negócio, divisão, departamento, etc) de uma organização de tal
maneira que seja difícil associar parcelas específicas desses custos exclusivamente a determinados
componentes individuais. O termo é usado em contraposição a CUSTOS DIRETOS, que são inteira e
exclusivamente identificados com um componente específico da empresa.
107
7. A alocação também é efetuada para outras finalidades além dos relatórios preparados para
atendimento à ANP?
A. SIM B. NÃO
Se sua resposta foi SIM, por favor, passe para a questão 9.
8. Quais são os motivos pelos quais sua empresa não efetua a alocação de tais custos?
A. Porque os custos indiretos não são relacionados às unidades organizacionais
individualmente, e por isso a alocação seria arbitrária e tenderia a distorcer o
resultado das unidades
B. Porque os gerentes das unidades organizacionais não concordam na definição do
método de alocação
C. Porque os gerentes das unidades organizacionais têm objeções quanto a encargos
que não estão sob seu controle
D. Porque custos indiretos são relativamente irrelevantes e não iriam afetar
significativamente os lucros reportados
E. Porque a relação custo-benefício da alocação não justificaria o procedimento
F. Outro: ________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
9. Qual a freqüência com que sua companhia revisa e, se julgar necessário, modifica as
políticas e métodos de alocação de custos indiretos?
A. Anualmente
B. Regularmente, em intervalos maiores que um ano
C. Somente quando ocorrem mudanças significativas nas operações
D. Somente por exigência legal ou regulamentar
E. Outro: ________________________________
10. O que norteia a escolha de critérios de alocação de custos indiretos em sua empresa?
(ordene da seguinte forma: coloque 1 na motivação mais importante, 2 na 2ª motivação mais
importante, e assim por diante)
__ Usamos critérios que possam reduzir a carga fiscal, seja no curto ou no longo prazo
__ A alocação é feita entre as unidades de negócio que se beneficiam dos custos
__ A alocação é feita entre as unidades de negócio que causam os custos
__ Razoabilidade para se chegar a uma forma de cálculo “justa”
__ Neutralidade em relação a todas as partes envolvidas
__ Aloca-se de acordo com o volume de custos que cada unidade pode suportar
__ O sistema de custeio por atividades (ABC costing)
__ Outro: ________________________________________________________
108
11. Marque um X na coluna apropriada para cada uma das categorias de custos listadas, de
acordo com as definições ao pé da página:
Categoria de custos /
despesas
Custo direto
(1)
Incluído
em DG&A
(2)
Custos
Indiretos
(3)
Parte direto e
parte indireto
(4)
Não
aplicável
(5)
Despesas gerais e
administrativas
Pesquisa e desenvolvimento
Recursos Humanos
Finanças e Contabilidade
Depto Fiscal
Informática /PD
Comercial e Marketing
Jurídico
Atuaria
Engenharia e produção
Compras
Juros sobre empréstimos
Outros (favor especificar)
(1) todos os custos são incorridos na própria divisão/unidade de negócio, ou são identificáveis e
apropriados diretamente à divisão/unidade de negócio.
(2) os custos são incluídos em um grande grupo de Despesas Gerais e Administrativas para posterior
alocação.
(3) os serviços são executados pela administração central ou corporativa, ou por alguma outra divisão
que presta serviços para mais de uma unidade organizacional, e o rateio é feito separadamente, por
critérios específicos.
(4) parte dos custos se encaixa na definição (1) e parte na definição (3).
(5) a categoria de custos não ocorre em sua empresa.
109
12. Esta questão investiga quanto dos custos indiretos listados na questão 11 (colunas 3 e 4)
são alocados por cada tipo de relatório preparado. Para cada linha, marque uma ou mais
células com as letras A, B ou C:
A - se 100% dos custos são alocados;
B - se apenas uma parcela deles é alocada; ou
C - se nenhum custo é alocado.
Se os custos correspondentes forem incluídos em um grande grupo de Despesas Gerais e
Administrativas (coluna 2 da questão 11) ou se não são aplicáveis à sua Companhia, apenas
deixe em branco.
Tipos de Relatórios
Categoria de
custos / despesas
Relatório do
segmento de
E&P
Relatório das
subunidades
de negócio
dentro do
E&P
Relatórios
por Blocos
Concessão
/ prestação
de contas
Relatórios por
blocos
concessão /
campos - para
fins gerenciais
Relatórios por
blocos
concessão /
campos para
envio à ANP
Outros
Despesas gerais e
administrativas
Pesquisa e
desenvolvimento
Recursos Humanos
Finanças e
Contabilidade
Depto Fiscal
Informática /PD
Comercial e
Marketing
Jurídico
Atuaria
Engenharia e
produção
Compras
Juros sobre
empréstimos
Outros (favor
especificar)
110
13. Esta questão visa identificar os métodos/bases de rateio utilizados. Para cada categoria de
custo, preencha as colunas correspondentes a cada um dos tipos de relatórios, com a
respectiva letra relacionada aos critérios listados abaixo.
A. conforme consumo real do serviço B. conforme consumo estimado do serviço
C. negociação entre o gerente da unidade de negócios e o gerente do serviço corporativo
D. rateado com base na receita de vendas E. rateado com base nos custos de produção
F. rateado com base nos lucros G. rateado com base no volume de investimentos
H. outro método.
Se algum dos itens não é rateado para algum dos relatórios especificados, escreva NA. Igualmente,
se os custos correspondentes foram incluídos em um grupo de DG&A ou se não são aplicáveis à sua
Companhia, escreva também NA.
Tipos de Relatórios
Categoria de
custos / despesas
Relatório do
segmento de
E&P
Relatório das
subunidades
de negócio
dentro do E&P
Relatórios por
Blocos
Concessão /
prestação de
contas
Relatórios por
blocos
concessão /
campos - para
fins gerenciais
Relatórios por
blocos
concessão /
campos para
envio à ANP
Outros
Despesas gerais e
administrativas
Pesquisa e
desenvolvimento
Recursos Humanos
Finanças e
Contabilidade
Depto Fiscal
Informática /PD
Comercial e
Marketing
Jurídico
Atuaria
Engenharia e
produção
Compras
Juros sobre
empréstimos
Outros (favor
especificar)
111
Se foi assinalada a opção ‘H’ – algum outro método, por favor especifique:
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________
Muito obrigado por ter ajudado nessa pesquisa!
IDENTIFICAÇÃO Respondente: _____________________________________________________________________
Cargo: ___________________________________________________________________________
Telefone: __________________ Fax: _________________ E-mail:___________________________
Podemos incluir o nome de sua empresa como participante desta pesquisa? Lembramos que não
iremos identificar as respostas com os respectivos participantes! Sim _____ Não _____
Se você deseja receber um sumário dos resultados desse estudo, indique abaixo o nome e o
endereço da pessoa a quem deverá ser enviado:
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
