Redalyc.GESTÃO ESTRATÉGICA HOSPITALAR: APLICAÇÃO … · mente, foi estudado o desenho e custeamento dos processos para dar sustentação, num segundo momento, à acreditação

Revista de Administração FACES Journal

ISSN: 1517-8900

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Universidade FUMEC

Brasil

Gonçalves, Márcio Augusto; Indelicato Zac, Jaime; Aparecida de Amorim, Cyntia

GESTÃO ESTRATÉGICA HOSPITALAR: APLICAÇÃO DE CUSTOS NA SAÚDE

Revista de Administração FACES Journal, vol. 8, núm. 4, octubre-diciembre, 2009, pp. 161-179

Universidade FUMEC

Minas Gerais, Brasil

Disponível em: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=194014451009

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MÁRCIO AUGUSTO GONÇALVES . JAIME INDELICATO ZAC . CYNTIA APARECID A DE AMORIM

R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte · v. 8 · n. 4 · p. 161-179 · out./dez. 2009. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa) 161

GESTÃO ESTRATÉGICA HOSPITALAR: APLICAÇÃO DECUSTOS NA SAÚDE

HOSPITAL STRATEGIC MANAGEMENT: THE USE OF COSTING PROCESS INHEALTH

Márcio Augusto GonçalvesUniversidade Federal de Minas Gerais

Jaime Indelicato ZacUniversidade Federal de Minas Gerais

Cyntia Aparecida de AmorimUniversidade Federal de Minas Gerais

RESUMO

Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa que teve como objetivo a construçãode uma base de conhecimento a partir da aplicação do Activity-Based Costing (ABC) comoferramenta de implementação de estratégia em uma organização hospitalar. Especifica-mente, foi estudado o desenho e custeamento dos processos para dar sustentação, numsegundo momento, à acreditação hospitalar (ONA) e à “competitividade” por custos pro-posto no Mapa Estratégico da Fundação Hospitalar do Estado de Minas Gerais (FHEMIG),para o caso do bloco cirúrgico do Hospital Maria Amélia Lins (HMAL) da FHEMIG. Dentre asconclusões, destacam-se: o custeio ABC apresenta informações muito mais específicas eexatas do que o atual sistema de custeio por absorção aplicado no Hospital, e, o custeioABC permite identificar problemas que ocorrem em toda a estrutura de gestão, uma vezque, envolve todo o desenho de processos críticos internos.

PALAVRAS-CHAVE

Gestão Estratégica Hospitalar. Activity-Based Costing. Gestão de Custos. Setor Saúde. Eco-nomia da Saúde.

ADMINISTRAÇÃO DE CUSTOS

Data de submissão: Data de submissão: Data de submissão: Data de submissão: Data de submissão: 08 jun. 2009 . Data de aprovação: Data de aprovação: Data de aprovação: Data de aprovação: Data de aprovação: 26

nov. 2009 . Sistema de avaliação: Sistema de avaliação: Sistema de avaliação: Sistema de avaliação: Sistema de avaliação: Double blind review . Uni-

versidade FUMEC / FACE . Prof. Dr. Cid Gonçalves Filho . Prof.

Dr. Luiz Cláudio Vieira de Oliveira . Prof. Dr. Mário Teixeira ReisNeto


R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte · v. 8 · n. 4 · p. 161-179 · out./dez. 2009. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa)162

ABSTRACT

This article presents the results of a survey that aimed to build a base of knowledge fromthe application of Activity-based costing (ABC) as a tool for implementing strategy in ahospital organization, In this case, the design and costing processes to support, in a secondtime, the hospital accreditation (ONA) and “competitiveness” of costs proposed in theStrategic Map of Hospital Foundation of Minas Gerais (FHEMIG). The research was basedon a descriptive case study at the Hospital Maria Amélia Lins (HMAL) which is part ofFHEMIG, focusing on the Surgical Block. The next stage of this research will be a Panel ofExperts. The main conclusions were: the costing ABC provides information more specificand accurate than the current system of costing per absorption applied in the hospital, and,the ABC costing identifies problems that occur across the management structure, since itinvolves the entire design of critical internal processes.

KEYWORDS

Hospital Strategic Management. Activity-based costing. Cost Management. Health Sector.Health Economy.

INTRODUÇÃO

O sistema de Custeio Baseado em Atividades– ABC (do original em inglês Activity-Based Cos-ting) busca uma visão mais orgânica da institui-ção na origem e formação de custos dos eventos,procedimentos, pacotes, recursos, alocações, tran-sações e, principalmente, processos, por meio devisão sistêmica. Trata-se da construção do custo eassegura uma abordagem inovadora, não por fun-ções ou centralizações em áreas administrativas,de natureza mais tópica. A partir daí, por meio derefinamentos sucessivos, o ABC cobra o mapea-mento destes processos através da geração denúmeros e dos mecanismos que conduziram aestes números. Isso o caracteriza, no seu dese-nho fundamental, como uma obediência à abs-tração e modelagem bottom-up de concepção desistemas. No setor saúde, é imprescindível, para a

acreditação hospitalar, um certificado de padroni-zação de processo semelhante ao ISSO, voltadopara estabelecimentos de saúde. Gera um con-junto de informações, uma base de conhecimen-to sólida e eficaz tanto para o desenvolvimentogerencial quanto para a aplicação de outros ins-trumentos de gestão vinculados a desempenho ede reconhecida utilidade empresarial.

As informações geradas pelo ABC e, portanto,instrumentos com essa natureza, são mais queum outro fator de produção. A informação e, porconsequência, os processos geradores e consu-midores passam a ser os recursos que permitema efetiva combinação e utilização dos outros fato-res de produção. Por uma questão de ênfase dedirecionamento de desempenho, a informação é,de fato, o meta-recurso que coordena a mobiliza-ção de outros ativos com a finalidade de melho-



rar a performance organizacional. O ABC contri-bui, de forma significativa, para que tal fato possaser verificado, pois torna possível, então, o alinha-mento estratégico com as operações via associa-ção de recursos humanos, equipamentos e ma-téria-prima por cada atividade individualizada den-tro da organização, por exemplo. Dada a riquezada base de conhecimento e informações obtidas,percebe-se que os custos propriamente ditos aca-bam se transformando em parcela de um produ-to final gerencial muito mais amplo e possível.Evidentemente que o ABC se torna também efi-caz em empresas orientadas para posicionamen-to em liderança de custos ou mesmo diferencia-ção, ou que operam em regime de commodities,customização de massa e por execução de servi-ços especiais, uma vez que lidam com processos.

Dois questionamentos interdependentes fo-ram feitos para orientar este trabalho: como iden-tificar as melhores práticas, heurísticas maiores einformações determinantes da excelência em ges-tão hospitalar? Como determinar os custos asso-ciados aos processos heurísticos gerados e con-sumidores de recursos através do método ABC,que se agregam em procedimentos e, ou, produ-tos hospitalares dentro da mesma lógica do mo-delo?

A justificativa e relevância da aplicação do ABCem custos hospitalares, bem como a aplicaçãode seus resultados, estão fundamentadas na im-portância da eficaz aplicação dos gastos e investi-mentos praticados e no expressivo número deatendimentos do setor saúde, e na contínua dis-cussão sobre a falta de recursos financeiros noshospitais. É importante observar que os númerossão tão significativos que o país se preocupou ededicou uma contribuição compulsória especialpara auxiliar a cobertura destes gastos, a Contri-buição Provisória sobre Movimentação Financeira(CPMF), que quase assumiu um caráter definiti-vo. Com a cobrança sobre a origem e resultadosdas aplicações de recursos públicos, torna-se bas-tante relevante que estudos do desempenho das

aplicações desses recursos sejam uma preocupa-ção efetiva de gestores.

Assim, o ABC, de forma mais inovadora, es-trutura e organiza os custos de acordo com ativi-dades que podem ser entendidas como açõesconstitutivas elementares e componentes de pro-cessos. Processos são sequências destas ativida-des que gozam de uma procedência para se al-cançar um objetivo (com risco ou não). Assim,por exemplo, comprar materiais, contratar funcio-nários, avaliar satisfação dos clientes etc., são ati-vidades de processos, que, no geral, compreen-dem mudanças de estado de sistemas que con-somem recursos da organização em sentido ge-ral, através de pessoal, materiais, informações,equipamentos, recursos tangíveis e intangíveis(NAKAGAWA, 1994; LEONE, 1995; MARTINS,2003).

Por sua vez, os sistemas tradicionais de cus-teio definem modelos funcionais ou mesmo áre-as físicas como base de trabalho, por exemplo,centros de custos e centros de receitas. Então, naperspectiva do ABC, esta forma de visão organi-zacional cederia lugar à visão por sistemas e pro-cessos, o que o torna gerencialmente mais eficaze contemporâneo. Assim, a ideia de “espaço físi-co” ou departamento ou centro de custo é, a prin-cípio, abandonada para dar lugar à ideia de pro-cessos e sistemas, estes consistindo em conjun-tos de atividades. As atividades, por sua vez, sãoconjuntos de procedimentos ou tarefas que con-somem recursos. É importante observar que, porser uma unidade de trabalho mais elementar, oprocesso ABC gera o custo por centro de custos(MARTINS, 2003).

Os processos executados possuem a raciona-lidade objetivamente construída. Nesse sentido,seriam heurísticos: tentativas de se chegar a umresultado com efetividade por meio da soma deeficiência e eficácia, pois os gestores estariamdesempenhando as melhores práticas. Assim, nocaso do ABC, todo o fluxo de trabalho da organi-zação é definido na forma de processos que ul-



trapassam as fronteiras dos “setores” ou “depar-tamentos” e as funções administrativas. Comocada processo é dividido em unidades básicas,todo o fluxo de trabalho da organização é estrutu-rado na forma de atividades que são desvincula-das dos setores onde são realizadas, principalmen-te porque os processos não se limitam a determi-nados departamentos ou “respeitam” as frontei-ras departamentais. Portanto, o ABC permite quese construa o custeio por absorção e por centrosde custos.

A amplitude da estruturação das atividades évariável, sendo que alguns produtos podem seras próprias atividades, por exemplo, a triagem depacientes no atendimento médico. Outros pro-dutos, em sua maioria, são o resultado de váriasatividades agrupadas: um quilograma de roupalavada ou um transplante de rim. Esta possibilida-de de agrupamento das atividades e produtos demaneiras variadas é, também, um grande dife-rencial do sistema ABC. Outro diferencial do ABCé a redução substancial da prática do rateio decustos, característica usada pela metodologia decentros de custos. Em alguns casos, entretanto,torna-se necessário fazer concessões acerca deitens com impossibilidade de mensuração, porfalta de padrão ou técnica já determinada. É im-portante ressaltar que o critério de alocação decustos do Sistema ABC elimina ou minimiza aimprecisão das informações.

O objetivo principal da pesquisa foi a constru-ção de uma base de conhecimento a partir daaplicação do sistema de custeio ABC, que fosseempregável em organizações hospitalares paracustear procedimentos, produtos e serviços e sub-sidiar o desenvolvimento gerencial. Para a aplica-ção do modelo proposto foi desenvolvido umestudo em uma organização hospitalar da redepública, Hospital Maria Amélia Lins (HMAL), ten-do os seguintes objetivos específicos: definir umgrupo piloto de procedimentos, produtos e servi-ços hospitalares que fossem significativos do ponto

de vista gerencial, em consonância com a neces-sidade e perspectivas dos decisores hospitalares;aplicar o modelo ABC nestes procedimentos, bense serviços por meio de um desenho metodológi-co específico e gerar a base de conhecimento.

MÉTODOS DE CUSTEIO

Os conceitos e técnicas de contabilidade decustos têm como foco as empresas industriais ouprestadoras de serviços, porque a contabilidadede custos nasceu na Revolução Industrial. Antesdela, as operações resumiam-se, basicamente, emcomercialização; o custo era limitado apenas aovalor de aquisição das mercadorias a serem re-vendidas, os gastos administrativos e comerciaiseram considerados como despesas periódicas(PADOVEZE, 2003). Os custos de produção oufabricação surgiram quando as empresas passa-ram a adquirir matéria-prima para transformar emnovos produtos, resultantes da agregação de di-ferentes materiais e esforços de produção (BRU-NI; FAMÁ, 2008).

Leone (2000, p. 20) define contabilidade decusto como “o ramo da contabilidade que se des-tina a produzir informações para os diversos ní-veis gerenciais de uma entidade, como auxílio àsfunções de determinação de desempenho, deplanejamento e controle das operações e de to-mada de decisões”. Os objetivos básicos da Con-tabilidade de Custos estão fortemente ligados aosobjetivos dos sistemas de custos: custeio de pro-dutos para avaliação de estoques e determinaçãodos custos; confecção de relatórios internos paraplanejamento, controle de operações rotineiras econfecção de relatórios internos para auxílio à to-mada de decisões (BORNIA, 1997).

Com a contabilidade de custos surgiram osMétodos de Custeio, que determinam a maneiracomo os custos devem ser alocados aos produ-tos, isto é, como deve ser feito o custeio dos pro-dutos, quanto a seus custos e despesas, emba-sando-se na classificação e comportamento dos



mesmos. Padoveze (2003) classifica os métodosde custeio em: custeio por absorção e custeiovariável, considerados como metodologias bási-cas. Metodologia mais antiga é apresentada peloReichskuratorium fur Wirtschaftlichkeit (RKW) eoutra, mais moderna, como o custeio ABC.

O custeio por absorção é o mais utilizado poratender os critérios contábeis, societários e fiscaisna apresentação de relatórios externos. Além dis-so, incorpora os custos fixos e indiretos aos pro-dutos, traduzindo esses gastos em custo unitárioatravés de procedimentos de rateio das despesase alocação aos diversos produtos e serviços. Ométodo de custeio variável é utilizado para finsinternos e gerenciais, caracterizado pela separa-ção entre os custos fixos e variáveis. Aloca aosprodutos apenas os custos variáveis apurando,assim, a margem de contribuição que é muitoutilizada no processo decisório, os custos fixos sãosubtraídos da margem de contribuição total semrateios. O método de custeio alemão, conhecidocomo RKW, é definido por Padoveze (2003, p.328): “o RKW, muito pouco utilizado atualmente(e também não-recomendado), tem por procedi-mento ratear e alocar aos custos unitários as des-pesas financeiras, além de todos os outros gas-tos”. Por fim, tem-se o ABC, que apresenta, comouma das principais características, identificar asatividades desenvolvidas dentro de uma organi-zação e, em seguida, identificar o consumo des-sas atividades pelos produtos produzidos ou ser-viços prestados. Este sistema procura rastrear oscustos das organizações para analisar e monitoraras rotas de consumo dos recursos diretamenteidentificáveis com suas respectivas atividades edestas para os produtos ou serviços da organiza-ção.

Métodos de Custeio ABC

De acordo com Nakagawa (1994), o métodoABC existe desde o final do século passado. Ou-tros registros históricos mostram que este méto-do já era bastante conhecido e usado na década

de 60. O uso do ABC está intimamente associa-do ao bom senso e ao fomento à criatividade.Taylor, Fayol, Elton Mayo, e tantos outros que con-tribuíram para o desenvolvimento da administra-ção científica, fizeram uso da análise de ativida-des para seus estudos de tempos e movimentosde organização do trabalho. No Brasil, os estudose pesquisas sobre este método tiveram início em1989 e, a partir daí, o ABC vem apresentandogrande difusão, tornando-se objeto de estudo demuitos pesquisadores.

Tradicionalmente, os gastos indiretos são con-siderados um problema para as organizações, nãosó pela insegurança da sua apropriação aos obje-tos de custeio como também pela dificuldade dacompreensão das suas causas e do seu compor-tamento. Devido à predominância dos custos commão-de-obra direta na composição geral dos gas-tos empresariais, as consequências da má resolu-ção desse problema permaneceram dentro de li-mites toleráreis. Isto é, materiais e mão-de-obra,diretamente atribuídos aos produtos ou serviçosgarantiam a apropriação aceitável da maior partedos gastos. Dessa forma, os demais itens classifi-cados como custos indiretos não comprometiamo custeio de produtos e serviços.

Com os avanços tecnológicos e o consequen-te declínio dos custos diretos, a situação tende ase inverter, ou seja, os gastos indiretos tendem ater uma maior participação nos gastos totais. Des-sa forma, se continuarem aplicando os métodosde custeios tradicionais no momento de alocaçãodos custos, a maior parte dos gastos totais dasempresas, com exceção os custos dos materiaisdiretos, ficaria sujeita a ser rateada entre os diver-sos produtos ou serviços com base em critériosnem sempre adequados e sempre discutíveis.Portanto, as distorções causadas pelos métodosde custeios tradicionais contribuíram para o surgi-mento do sistema de custeio ABC. Segundo Mar-tins (2003), o ABC é uma metodologia de cus-teio que procura reduzir sensivelmente as distor-ções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos



indiretos. É uma ferramenta que permite melhorvisualização dos custos através da análise das ati-vidades executadas dentro da empresa e suasrespectivas relações com os produtos.

As vantagens que motivam as organizações autilizarem um sistema de gerenciamento de cus-tos com base no custeio por atividades são: pos-sibilidade de se estabelecer um conjunto de iden-tificadores de desempenho capazes de medir aeficiência e eficácia empresarial sob o aspectoprodutivo, comercial e financeiro; eliminação/re-dução de atividades que não agregam ao produ-to um valor percebido pelo cliente; apuração econtrole dos custos reais de produção e, princi-palmente, dos custos indiretos de fabricação; iden-tificação e mensuração dos custos da não quali-dade (falhas internas e externas, prevenção, ava-liação); possibilidade de se identificar os produ-tos e clientes mais lucrativos; geração de informa-ções sobre as oportunidades para eliminar des-perdícios e aperfeiçoar atividades; e melhoramentosubstancial da base de informações para tomadade decisões.

Os Componentes do ABC e suas Definições

O sistema ABC envolve a mensuração dosrecursos produtivos de uma empresa e sua alo-cação às atividades constitutivas de um produtoou serviço. Para o melhor entendimento destemétodo, torna-se necessária a conceituação doscomponentes do custeio ABC. São eles: ativida-de, hierarquia dos elementos, e direcionadoresde custos de recursos e de atividades.

De acordo com Brimson (1996, p. 62), “umaatividade é uma combinação de pessoas, tecno-logia, matérias-primas, métodos e ambiente paragerar determinado produto ou serviço. Descreveo que uma empresa faz: a forma como o tempo

é gasto e os resultados do processo”. O gerencia-mento de atividades é um método que as em-presas devem levar em conta, uma vez que é uti-lizado para sustentar uma vantagem competitiva.A contabilidade por atividade é um processo deacumulação e rastreamento de custos para as ati-vidades da empresa, proporcionando o feedbackdos resultados reais comparados com o custo pla-nejado. Outro fator que se deve levar em conta éque o sistema de custos por atividade atribui oscustos no momento em que realmente ocorreme não como deveriam ou poderiam ser realiza-dos. Já o gerenciamento de custos utiliza as infor-mações de custos e desempenho das atividadespara conduzir à formulação de planos estratégi-cos, decisões operacionais e identificar oportuni-dades de melhoria (BRIMSON, 1996).

Normalmente, é traçada uma hierarquia en-tre os vários elementos captados por uma aná-lise do ABC. No topo, se encontra a função,caracterizada por uma agregação de atividadesque têm um propósito comum, como: com-pras, vendas, produção, marketing, finanças,segurança, qualidade etc.. No segundo nível,encontra-se o processo, que consiste numasequência ou rede de atividades relacionadase interdependentes, realizadas para atingir umobjetivo específico. Abaixo, estão as atividades,relacionadas entre si, que consomem recursospara produzir saídas físicas. Depois, se encon-tram as tarefas que definem a maneira comouma atividade é realizada. E, por último, tem-se a operação, a menor unidade possível detrabalho utilizada para se realizar uma ativida-de (NAKAGAWA, 1994; HONG, 1997). A FIG.1 ilustra a relação hierárquica que se estabele-ce entre os vários elementos que podem sercaptados por uma análise do ABC.



FIGURA 1 – Hierarquia dos elementos de análise do ABC

Fonte: HONG, 1997, p. 47.

A grande diferença do ABC em relação aosdemais sistemas de custeio tradicionais se dá pelaforma e escolha dos direcionadores de custos;logo, é indispensável a sua conceituação. Martins(2003) define direcionador de custos como o fatorque determina a ocorrência de uma atividade.Como as atividades exigem recursos para seremrealizadas, deduz-se que o direcionador é a ver-dadeira causa dos custos. Existem dois tipos dedirecionadores: direcionadores de recursos e di-recionadores de atividades. O primeiro identificacomo as atividades consomem recursos e servepara custear as atividades, demonstrando a rela-ção entre os recursos gastos e as atividades. Osegundo identifica como os produtos consomematividades para custear produtos, indicando a re-lação entre as atividades e os produtos. Os direci-onadores de custos são relacionamentos causaisexistentes entre o consumo de recursos e as ativi-dades desenvolvidas e, posteriormente, entre es-sas atividades e os produtos. No Sistema ABC,esses relacionamentos é que fornecem as basespara relacionar os custos dos recursos consumi-dos aos produtos finais.

SISTEMA DE CUSTO BASEADO EM ATIVIDA-DES, INFORMAÇÃO PARA BASE DE CONHE-CIMENTO E GERÊNCIA HOSPITALAR PORMEIO DE DECISÃO

A visão sistêmica dos processos da organiza-ção é defendida por diversos autores (DA-VENPORT, 1994; ANSOFF; MCDONNEL, 1993).Esta visão modifica o entendimento da empresacomo um conjunto de departamentos ou cen-tros, para uma forma de visão por processos, maismatricial e orgânica. Os processos organizacionaisnão reconhecem as barreiras departamentais (BRI-MSON, 1996). Em se tratando de empresas pres-tadoras de serviços, esta visão é essencial, pois amultiplicidade impõe abordagens únicas de cus-to para cada produto. Caso não aconteça, haveráo desvirtuamento completo do custo obtido. Esteengano não gera informações imprecisas, mas,isto sim, informações erradas que, por sua vez,com certeza, geram decisões impróprias (GON-ÇALVES, 1996).

O ABC é relativamente simples. Baseia-se navisão sistêmica da empresa e a fragmentação



destes sistemas ou processos em atividades. Emseguida, faz-se a apropriação dos custos de cadauma destas atividades independentemente. Cadauma destas atividades gerará informação gerenci-al para subsidiar a tomada de decisão. Assim,pode-se observar uma função importante do ABC,a discriminação das atividades que agregam valorao produto daquelas que são de apoio ou quenão agregam valor ao produto final (MARTINS,2003; BRUNI; FAMÁ, 2008).

As atividades são executadas em função decada cliente ou usuário em particular, no que dizrespeito à fabricação, produção, comercializaçãoe distribuição de produtos. No caso de custoshospitalares, tema central deste trabalho, cita-seo atendimento médico dedicado a cada tipo par-ticular de paciente (GONÇALVES, 1996; GONÇAL-VES; TEIXEIRA; FROES, 1998). O custo é dadopelas várias atividades que compõem os proces-sos. “Utilizando bases específicas de alocação decustos para cada atividade, esse sistema vem per-mitindo mensurar com mais propriedade a quan-tidade de recursos consumidos por cada produtodurante o processo de sua manufatura” (NAKA-GAWA, 1994, p.38). No caso de pacientes, sãoconsideradas todas as atividades que o cercaramdurante seu atendimento.

O objetivo da obtenção de custos mais próxi-mos do real é a geração de informações para abase de conhecimento e mapeamento de pro-cessos visando essencialmente o apoio à tomadade decisões gerenciais. Estas informações, toma-das em separado ou em conjunto com outras,são a base da vantagem competitiva e produtivade todas as organizações (FLEURY; BELMARTINO;BARIS, 2000). “A Contabilidade de Custos é umaatividade que se assemelha a um centro proces-sador de informações que recebe dados, acumu-la-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os di-versos níveis gerenciais” (LEONE, 1995, p.17).Com efeito, a base de conhecimento gerada apartir do ABC terá influência em todos os níveis e

áreas organizacionais e disponibilizará informaçõespara o desenvolvimento gerencial eficaz por meiode sistemas de informações (NAKAGAWA, 1994).

O conceito de conhecimento possui um sen-tido mais profundo que o de informação. Ressal-te-se a definição de conhecimento de Tsoukas(1995), de que conhecer é, de certa forma, oprocesso de compressão e de internalização deinformações recebidas do ambiente e que podemser combinadas de forma a gerar mais conheci-mento e, consequentemente, serem repassadosos ambientes. A ênfase aqui se coloca, portanto,naquilo que é de fato apreendido e integradocomo restante do conhecimento do decisor paraaplicação de tecnologias de gestão contemporâ-neas reconhecidamente eficazes.

Ao fazer uma transposição por analogia, tem-se no método ABC um modelo ideal para o tra-balho de acompanhamento das informações so-bre a formação do custo e, consequentemente, omapeamento dos processos, enquanto outrosmodelos nos dão as informações sobre o custofinal simplesmente (LEONE, 2000; MARTINS,2003; NAKAGAWA, 1994). As vantagens vão des-de a possibilidade de intervir diretamente no pro-cesso e, consequentemente, na forma incremen-tal do custo, até a composição do custo de umproduto final com inúmeras variações possíveis.Pelo agrupamento das atividades concretizadas;já se poderá ter uma primeira composição destecusto. Assim, pode-se ter os resultados de cadaatividade mapeados e controlados como itens deverificação e não apenas os tradicionais itens decontrole. Neste momento, considera-se o enfo-que da informação e da decisão em organizaçõescomo elemento-chave para justificar a metodolo-gia desenvolvida na pesquisa.

De acordo com Lima (1992), ao considerarque as decisões tomadas nas organizações sãorelativas, principalmente, à obtenção e distribui-ção de recursos, pode-se estabelecer certa dife-rença entre tipos de decisões relacionadas comuma escala ou cada espécie de recurso. O autor



afirma que essa escala – a diferença entre os ti-pos de decisões sobre cada recurso – é um dosfatores determinantes da natureza das decisões,a qual será utilizada como meio para classificar-seo planejamento nas organizações. Portanto, a hi-erarquia é um meio de categorizar as decisões deacordo com sua magnitude e importância.

Assim, as decisões se classificam em: estraté-gicas, táticas e operacionais, configurando três di-ferentes níveis na hierarquia de planejamento, quesão: Planejamento Estratégico, Controle Gerenci-al e Controle Operacional. Ao se observar a cono-tação planejamento ou controle para os níveisestabelecidos, considera-se que as duas alternati-vas coexistem no mesmo nível, sendo uma pre-dominante. Um dos objetivos básicos em se clas-sificar decisões em uma hierarquia de planeja-mento é permitir o estudo das ligações entre asdecisões, de forma a entender melhor suas con-sequências em uma ou outra área, em um ououtro nível, sobretudo no que se refere à forma-ção do custo. No cômputo geral, este cenário pro-picia a aplicação das tecnologias de gestão comenfoque sistêmico.

Simon (1979) mostrou que, para solução dequalquer problema de decisão em atividadesempresariais, científicas ou artísticas distinguem-se três fases fundamentais: Inteligência ou Levan-tamento (percepção da necessidade da decisãoou oportunidade), caracterizada pela busca, inter-pretação e abastecimento de fatores relevantespara a decisão, que podem ser dados, informa-ções, conhecimento; Projeto ou Desenvolvimen-to, que consiste na seleção da metodologia a serutilizada ou na busca de caminhos alternativosem que se tenta obter ganho de resultados lo-cais, e consome volumes significativos de esfor-ços e de recursos; e, Escolha, que trata da linhade ação em que se verifica a tomada de decisão,abandonando outros caminhos e escolhas. O pla-no de ação estabelecido conduzirá o sistema doestado inicial ao estado final desejado. Uma quar-ta fase, que poderia ser associada, seria a Imple-

mentação da escolha propriamente dita: é ondese busca efetivamente a mudança de estado doproblema. Gerrity ampliou a estrutura básica deSimon, já em 1971, estabelecendo uma quinta –que seria o Controle e, ainda, uma sexta – estru-tura do processo de decisão.

As duas primeiras fases estabelecidas por Si-mon são as que consomem mais recursos finan-ceiros e, simultaneamente, apresentam poucoimpacto na tomada de decisão ou solução do pro-blema, se é que apresentam algum. Daí, o pontomais significativo a ser ressaltado é o fato de sebuscar as melhores práticas encontradas em em-presas com curva de aprendizagem evoluída, peloprocesso chamado de benchmarking, em linhasgerais, suprimir as duas etapas iniciais resultandoem enorme economia de tempo e recursos fi-nanceiros (ROBERTS; SILVESTER, 1996; ELLER,2000).

As fases mencionadas se aplicam à correntecomportamentalista defendida por Simon (1979).Segundo Rodrigues (1998, p. 2),

três correntes distintas têm servido de base para

estudos e análises do processo decisório nas orga-

nizações. No entanto, estas três correntes podem

ser entendidas mais como uma evolução da teoria

das decisões, que, partindo da base racional da te-

oria econômica, se desdobra, por um lado, numa

corrente comportamentalista preconizada por Simon

[...], e , por outro, numa corrente política [...].

Este tema, entretanto, não será aprofundadoaqui.

METODOLOGIA

Para alcançar os objetivos propostos, a meto-dologia utilizada foi a pesquisa descritiva (GON-ÇALVES; MEIRELLES, 2004; VERGARA, 2007), ométodo de pesquisa adotado foi o estudo de caso,que contribui significantemente para a compre-ensão dos fenômenos individuais, organizacionais,sociais e políticos complexos, por intermédio de



uma investigação ex post facto de eventos da vidareal (YIN, 2001).

A pesquisa descritiva foi realizada nas seguin-tes fases: (a) Fase qualitativa, com entrevistas comdirigentes hospitalares, e que serviu para identifi-car os procedimentos, produtos e serviços funda-mentais e consumidores de recursos via procedi-mentos no Bloco Cirúrgico. Foi adotado o mode-lo de entrevista baseado no método proposto porGonçalves e Meirelles (2004), de Fatores Críticosde Sucesso (ROCKART, 2001), em duas etapas:uma de levantamento e outra de confirmação;(b) Fase de análise documental: resultante da faseanterior, em que foram analisados os procedi-mentos, produtos e serviços hospitalares que ge-ralmente constam de prontuários e documentoscomplementares, que apontam as aplicações eprocedimentos heurísticos e os recursos recomen-dados (YIN, 2001; POZZEBON; FREITAS, 1998);(c) Fase de entrevistas em profundidade e aplica-ção do custeio ABC. Para mapeamento e valida-ção de processos foram eleitos, como resultanteda segunda fase, enfermeiros, médicos e dirigen-tes para depoimentos sobre os procedimentosadotados, buscando-se as melhores práticas. Essafase compreende entrevistas sobre processos einformações pertinentes.

Os dados secundários foram coletados naAdministração Central da FHEMIG e são referen-tes ao período de janeiro de 2008 a fevereiro de2009. A pesquisa apresenta um desenho de ati-vidades desenvolvidas no Bloco Cirúrgico doHMAL, em sete procedimentos ou processos ci-rúrgicos. Para a obtenção dos procedimentosmaiores consumidores de recursos, foi aplicado oGráfico de Paretto, descrito adiante. Assim, foramdefinidos como foco deste estudo os seguintesprocedimentos: Cirurgia de fratura da Diáfise doFêmur; Cirurgia de fratura do Acetábulo; Cirurgiade fratura Transtrocanteriana; Cirurgia de reduçãoCruenta de Afundamento do Malar com Fixação;Cirurgia de enxerto Livre de Pele Total; Cirurgia deAtrodese Toraco-Lombo-Sacra Posterior (três ní-

veis - inclui instrumentação); Cirurgia de Micro-neurorrafia.

O ESTUDO DE CASO

O Hospital Maria Amélia Lins fica localizadoem Belo Horizonte, no Bairro Santa Efigênia; inte-gra o Complexo de Urgência e Emergência daFHEMIG e possui como referência a ortopedia dealta complexidade e cirurgia buco-maxilo-facial.Atualmente, o Hospital conta com especialistasnas áreas de coluna, ombro, quadril, joelho e ci-rurgia da mão, além de realizar cirurgias artroscó-picas, e implantação de fixadores externos e pró-teses.

Com uma área construída de 2.925m², oHMAL possui 66 leitos e têm capacidade pararealizar cerca de 3.000 procedimentos ambulato-riais e 325 cirurgias por mês. O HMAL funciona24 horas, sendo que o atendimento, no ambula-tório e bloco cirúrgico é de segunda a sexta-feira,das 07 às 19 horas; a enfermaria, de 24 horas. OHospital desenvolve seu trabalho pautado na pers-pectiva de que sua missão é a de “buscar a exce-lência na prestação de serviços de saúde incorpo-rado ao complexo de urgência e emergência daRede FHEMIG, em especial na ortopedia de altacomplexidade, formação de novos especialistas eaperfeiçoamento dos profissionais, com ênfase noincentivo ao ensino e à pesquisa”. O Hospital buscaa humanização da instituição, objetivando o au-mento do nível de satisfação do usuário do Siste-ma Único de Saúde (SUS) e melhoria das condi-ções de trabalho dos servidores, a fim de alcançara excelência na prestação de serviços de saúde.

O HMAL apresenta o custeio por absorçãocomo método de apropriar os custos aos produ-tos. Este custeio é voltado ao atendimento dasexigências fiscais, porém não é adequado aoscontroles internos dos processos. Com a utiliza-ção deste método, os gestores não conseguemobter informações que os auxiliem na tomada dedecisões, inclusive na identificação dos compo-



nentes de custos. Assim, por meio desta pesqui-sa, gerou-se uma base de conhecimento, a partirda aplicação do ABC em uma cirurgia de coluna.Esta base de conhecimento subsidiou o desen-volvimento da gestão hospitalar e a aplicação deoutros instrumentos ou ferramentas de gerencia-mento reconhecidamente eficazes.

Dados Coletados

As organizações hospitalares são consideradascomplexas, pois compreendem setores de sim-ples e de alta complexidade, envolvendo inúme-ros profissionais de diversas áreas o que torna di-fícil seu gerenciamento de forma eficaz. Assim,optou-se pela aplicação do método ABC somen-te no Bloco Cirúrgico uma vez que é a atividademais importante e produtiva do Hospital. Como oHMAL é uma organização que possui uma gran-de gama de serviços cirúrgicos, este trabalho tempor finalidade apresentar sete cirurgias, cuja esco-lha se deu através de um Gráfico de Paretto (tam-bém chamado de curva ABC), levando em contaas considerações do diretor geral do Hospital. O

que se observa é que uma pequena parte dositens é responsável pela maior parte dos investi-mentos (MOREIRA, 2002).

Martins (2005) classifica a listagem em três ca-tegorias: a classe A é constituída por poucos itens(até 10% ou 20% dos itens) e o valor de consumoacumulado é alto (acima de 50% até 80%). A clas-se B é formada por um número médio de itens(20% a 30% em geral) e apresenta um valor deconsumo acumulado ao redor de 20% a 30%. Já aclasse C é constituída por um grande número deitens (acima de 50%) e o valor de consumo acu-mulado é baixo (5% a 10%). Logo, foi possível iden-tificar quais processos são mais críticos, consideran-do seu peso em relação ao total de recursos consu-midos. A Tabela 1 demonstra parte do resultadoobtido com o desenvolvimento do Gráfico de Pa-retto no qual consta quantidade, descrição, valorese percentual acumulado de cada cirurgia. Com estatabela e a orientação do diretor do Hospital, foi pos-sível selecionar as cirurgias. Para exemplificação, édetalhado o Tratamento Cirúrgico de Fratura da Di-áfise do Fêmur.



TABELA 1

Demonstração dos Dados Acumulados

Fonte: Elaborado pelos autores.

A coleta de dados foi realizada em duas eta-pas: entrevistas com auxiliares de enfermagem dobloco cirúrgico, que descreveram cada passo doprocesso, desde a saída do paciente da interna-ção até a saída da sala de cirurgia, o dados obti-dos foram empregados para identificar as ativida-des mais relevantes que o produto ou serviço re-quer na sua elaboração; e a segunda etapa visouobter melhor exatidão e especificação dos dados;para tanto, foram selecionados médicos que rea-lizaram cada tipo de cirurgia para verificar o pro-cesso descrito.

Identificação e mapeamento das atividades

A identificação das atividades fornece os da-dos que são o núcleo essencial para a atividadecontábil. O resultado da análise das atividades éuma ferramenta que contém uma lista de defini-ção de cada atividade principal executada na or-ganização. As fases do processo foram descritasde acordo com a cirurgia – vale lembrar que, nes-te trabalho, o processo iniciou-se na saída do pa-ciente em direção à sala cirúrgica.

A Figura 2 apresenta as tarefas necessárias paradesenvolver as atividades desta cirurgia, observan-



do-se a rotina do paciente e dos profissionais quefazem parte do processo. Este mapeamento dasatividades é parte essencial para o cálculo de cus-

to ABC, pois ajuda os gestores a compreenderema relação entre as atividades por meio do retratográfico dessas relações.

FIGURA 2 – Fluxograma da Cirurgia de fratura da diáfise do fêmur




Identificação dos Recursos Consumidos

Esta etapa consistiu no levantamento de da-dos quanto aos tipos de recursos consumidos noprocesso, para posterior alocação destes às ativi-dades. Os dados foram divididos em 6 grupos:mão-de-obra, a folha de pagamento de todos osfuncionários referente ao Bloco Cirúrgico; Órtesese próteses, pertencendo a este grupo as hastes eparafusos de fixação, porca em titânio, sistemapara fixação transversal de titânio e gancho de fi-xação laminar de compressão; Materiais, queabrange todos os materiais utilizados na cirurgia,como, por exemplo, luvas, agulhas, cateter nasal,atadura de crepom, eletrodos, equipo para admi-nistração de soluções composto de lanceta, es-paradrapo impermeável, seringa, entre outros; Ins-trumentos, equipamentos necessários para a rea-lização da cirurgia, que incluem bandeja de lim-peza, campos cirúrgicos, caixa de material e cardi-oscópio; água, energia elétrica e custos indiretosconsumidos no processo. Na Tabela 2 são apre-sentadas as especificações destes custos.

O primeiro grupo de dados foi obtido peloregistro da folha salarial de quatro meses conse-cutivos, disponibilizados pela FHEMIG. Para o se-gundo grupo, foi necessária uma entrevista comum funcionário do bloco cirúrgico, e, através doscontratos do Hospital com a distribuidora de órte-ses e próteses foi possível identificar os custos. Jáos materiais foram providenciados por um docu-mento impresso, com o valor de cada materialem estoque no almoxarifado. Para o quarto item,

foi obtida uma lista com todos os instrumentosdo setor e, logo em seguida, pesquisada a depre-ciação junto ao fabricante de cada um dos equi-pamentos. Nessa fase, só foram trabalhados ositens mais significativos. Os custos de água e ener-gia elétrica foram facilmente alcançados na cen-tral da FHEMIG, que possui uma planilha de con-trole específico de quanto cada centro de custoconsome. E, por fim, os custos indiretos foramprovidenciados pela FHEMIG por meio de um re-latório emitido pelo Sistema Integrado de GestãoHospitalar (SIGH). A Tabela 2 apresenta os recur-sos empregados no processo referente ao mêsde dezembro de 2008.

Direcionadores de custos

Identificados os recursos e definidas as ativi-dades do processo, passa-se a estabelecer os di-recionadores para apropriar os recursos às ativi-dades. Os direcionadores de recursos são objetosde estudo dos recursos envolvidos no processo.Para definir seu desempenho, é preciso rastrearos recursos até as atividades. Os direcionadoresde atividades rastreiam os custos das atividadesaté o objeto de custo, possibilitando, dessa for-ma, um maior grau de certeza de sua eficiênciana alocação das atividades. Para definir esses di-recionadores de recursos, foram analisados cadaum dos recursos e as atividades onde tais recur-sos foram consumidos. O Quadro 1 apresenta osdirecionadores de recursos utilizados em todasas cirurgias.



QUADRO 1Direcionadores de Recursos


Atribuição de custos a cada atividade

Desenhados os processos e conhecendo aduração de cada etapa, os recursos consumidose instrumentos utilizados em cada atividade doprocesso, e tendo posse dos custos de todos oselementos, é possível realizar o custeio. Os cus-tos diretos foram calculados pela simples multi-plicação do custo pela a quantidade e, para a mão-de-obra foi utilizado o tempo. Em relação à água,energia elétrica e aos custos indiretos foi utilizadocomo direcionar de custo o tempo de cirurgia. ATabela 2 demonstra todos os rateios recebidossegundo o SIGH. Observa-se que o custo indire-

to, acrescido de água e energia elétrica por horade cirurgia, é de R$ 66,94. O direcionar tempo foiescolhido porque não compensaria investigar mi-nuciosamente o quanto de recurso indireto cadaatividade consome, uma vez que somente o cen-tro de custo Central de Material Esterilizado e rou-paria é diferente para cada cirurgia, porém, emum nível insignificante perante o trabalho neces-sário para se chegar a tal resultado. Ao se traba-lhar com serviços, a amplitude de variação de tem-po e materiais utilizados é grande. Dessa forma,os dados foram trabalhados com máximo e míni-mos. Assim, foi possível estabelecer um intervalode valor no qual a cirurgia deverá estar enquadrada.



TABELA 2

Custos Empregados no Processo

Fonte: Pesquisa Documental SIGH.



CONCLUSÕES

Com a análise e o estudo de caso, pôde-seconcluir que o custeio ABC apresenta informa-ções muito mais específicas e exatas do que oatual sistema de custeio por absorção aplicadopelo Hospital. Esse último não delineia as varia-ções no custo dos procedimentos, uma vez queos custos diretos não são diferenciados de umprocesso para o outro, sendo o único direciona-dor o tempo. Como resultado, as informaçõesgeradas são imprecisas para o gestor tomar asdecisões mais corriqueiras. No ABC é possível iden-tificar onde determinado recurso, e sua quantida-de tem sido empregado, confrontando o resulta-do com o padrão previamente estabelecido epossibilitando a percepção de irregularidade. Nãoserá mais determinado quanto o paciente custoupara o Hospital mas o custo dos procedimentosrealizados por ele. Além disso, foi possível identi-ficar que o método de custeio por atividades nãofoi somente levantar os custos de determinadosprocessos no HMAL: ele também conseguiu iden-tificar problemas que ocorrem em toda a estrutu-ra de gestão, uma vez que envolve todo o dese-nho de processos críticos internos.

Foi possível constatar que o HMAL, como umtodo, possui diversos problemas administrativos.Entre eles, pode-se destacar claramente o desviode função. Funcionários ocupam cargos diferen-tes daqueles para os quais foram concursados.Tal situação se reflete claramente no processo e,consequentemente, nos custos dos procedimen-tos. Também foi identificado que não há padroni-zação nos processos, incluindo os assistenciais,sendo que cada funcionário trabalha como acre-dita ser a melhor forma. Tal fato acarreta diferen-tes custos e qualidade dos procedimentos, alémde poder ocorrer retrabalho, o que gera desperdí-cio de tempo, mão-de-obra, instrumentos e ma-teriais. Os reflexos disso são sentidos na dificulda-de da acreditação hospitalar.

Atualmente, o HMAL está implantando umSistema Integrado de Gestão Hospitalar (SIGH)que visa, também, a implementar uma base dedados de toda a rede FHEMIG. Na etapa de cole-ta de dados, foi observada a falta de documentosno formato digital, o que dificulta o trabalho e,também, a própria gestão do hospital. No atualcenário, a informação é algo muito importante edeve ser tratada de forma precisa. Para tanto, aimplantação desse sistema deverá resultar emgrandes benefícios.

Quanto às limitações deste trabalho, pode-sedizer que o fator tempo foi o principal obstáculo.A coleta de dados desenvolveu-se de forma acomprometer o mínimo possível as atividadescotidianas dos funcionários, mas, mesmo assim,constatou-se que um trabalho desta natureza cau-sa perturbações no dia-a-dia. Ainda assim, o fatode o Hospital não ter todos os dados informatiza-dos dificultou a sua obtenção, sendo necessária abusca e pesquisa in loco.

Os resultados da pesquisa possibilitam con-cluir que a construção de uma base de conheci-mento, a partir da aplicação do sistema de cus-teio ABC, objetivo principal deste trabalho, é viá-vel quanto às dimensões gerenciais, planejamen-to e controle. Não se pretende esgotar este as-sunto aqui, dada a sua riqueza. Os ganhos de pro-dutividade para o setor saúde são significativos,principalmente através de procedimentos do ben-chmarking interno e externo das atividades e pro-cessos médico-hospitalares. O sistema de custeioABC possibilitou o planejamento e o controle ge-rencial a partir do momento em que definiu asatividades desempenhadas no hospital em ter-mos de recursos consumidos, principalmente emtermos de mão-de-obra, equipamentos e matéri-as-primas.

Agora, pretende-se iniciar uma nova etapa, queconsiste na análise crítica dos processos por meiode um painel de especialistas. O produto desta



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Recebido em: jun. 2009 · Aprovado em: nov. 2009

Márcio Augusto GonçalvesUniversidade Federal de Minas Gerais

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Jaime Indelicato ZacUniversidade Federal de Minas Gerais

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Cyntia Aparecida de AmorimUniversidade Federal de Minas Gerais

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