Apostila Contabilidade Avançada-Encarte I(1)

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Encarte I

UNIVERSIDADE CATLICA DE GOIS PR-REITORIA DE GRADUAO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

Material Didtico

Contabilidade Avanadanoes preliminares demonstraes contbeis mtodo da equivalncia patrimonial consolidao de demonstraes contbeis correo monetria integral provises e reservas exerccios de fixao

Prof. Paulo Henrique Alves ParreiraGoinia, Fevereiro de 2008Material Didtico Elaborada pelo Professor Orismar Parreira Costa

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NDICEAPRESENTAO .................................................................................................................................................................................2 I NOES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................3 1. Introduo ....................................................................................................................................................................................3 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................3 2. Tcnicas contbeis ......................................................................................................................................................................4 II ESTUDO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ..........................................................................................................................5 1. Demonstraes obrigatrias para todas as empresas ...............................................................................................................5 2. Demonstraes obrigatrias para determinadas empresas .....................................................................................................19 3. Outras demonstraes de carter gerencial.............................................................................................................................22 4. Outras consideraes importantes sobre as demonstraes contbeis ..................................................................................26 5. Outras consideraes importantes sobre as sociedades por aes ........................................................................................29 III INVESTIMENTOS TEMPORRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................33 1. Tipos de investimentos ............................................................................................................................................................33 2. Contabilizao de investimentos temporrios .........................................................................................................................34 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas ..............................................................35 IV AVALIAO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................36 1. Mtodo de Custo de Aquisio MCA....................................................................................................................................36 2. Mtodo da Equivalncia Patrimonial MEP............................................................................................................................36 3. Demonstrao dos efeitos dos mtodos MCA e MEP.............................................................................................................36 4. Contabilizao das operaes bsicas de participaes permanentes em outras empresas ................................................37 V MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................36 1. Algumas definies..................................................................................................................................................................38 2. Determinao do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................41 3. Tcnica de elaborao ............................................................................................................................................................45 4. Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial........................................................................................................45 5. Contabilizao no MEP de alguns tipos de variaes no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................45 6. Variao na porcentagem de participao ..............................................................................................................................46 7. Patrimnio lquido das investidas ............................................................................................................................................47 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................47 9. Resultados no realizados de operaes intercompanhias ....................................................................................................47 10. Eliminao de resultados no realizados de operaes intercompanhias ............................................................................49 12. gio e desgio na aquisio de participao societria ........................................................................................................49 13. Amortizao do gio e desgio .............................................................................................................................................51 VI CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS ...........................................................................................................52 1. Conceito...................................................................................................................................................................................52 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................52 3. Tcnicas de consolidao .......................................................................................................................................................53 4. Eliminaes de saldos e transaes .......................................................................................................................................53 5. Participaes minoritrias em controladas ..............................................................................................................................63 6. Impostos na consolidao .......................................................................................................................................................65 7. Outros ajustes na consolidao...............................................................................................................................................68 8. Forma de evidenciao da consolidao ................................................................................................................................69 VII ATUALIZAO MONETRIA......................................................................................................................................................70 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................70 2. Tipos e caractersticas.............................................................................................................................................................70 VIII CORREO MONETRIA INTEGRAL......................................................................................................................................73 1. Conceito e importncia ............................................................................................................................................................73 2. Faculdade de adoo da sistemtica ......................................................................................................................................73 3. Outras razes para adoo da sistemtica .............................................................................................................................74 4. Outros aspectos legais e contbeis.........................................................................................................................................75 5. Metodologia da sistemtica .....................................................................................................................................................75 6. Exemplo simplificado da sistemtica .......................................................................................................................................77 IX PROVISES E RESERVAS.........................................................................................................................................................81 1. Distino entre provises e reservas .....................................................................................................................................81 2. Alguns tipos de provises ......................................................................................................................................................82 3. Classificao das reservas.....................................................................................................................................................84 X EXERCCIOS DE FIXAO ..........................................................................................................................................................85 BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................................................................................112

Paulo Henrique Alves Parreira

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APRESENTAO

Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didtico no desenvolvimento do contedo programtico da disciplina Contabilidade Avanada, procurou-se contemplar os principais tpicos desta rea contbil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstraes contbeis; os ajustes essenciais dessas demonstraes (avaliao de investimentos permanentes, provises e outras formas de destinao de resultado, e consolidao de demonstraes contbeis, entre outros), para melhor refletir a real situao do patrimnio e adequar-se s normas internacionais de contabilidade; alm da resoluo de vrios exerccios fixao.

Goinia, Agosto de 2007.

Paulo Henrique Alves Parreira

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I NOES PRELIMINARES1. INTRODUOO processo ensino-aprendizagem inerente disciplina Contabilidade Avanada enseja o estudo, a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratgicos no contexto dessa importante cincia social, que a Contabilidade. Pode-se sintetiz-la ou ement-la como sendo o estudo dos ajustes e tcnicas de elaborao das demonstraes contbeis no contexto dos conhecimentos especficos da Contabilidade Superior, assim considerados em funo do nvel de complexidade e aprofundamento que a sua adoo exige dos profissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avanada: Investimentos temporrios e permanentes; Avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial; Consolidao de demonstraes contbeis; Reavaliao de ativos; Provises e reservas; Transaes entre partes relacionadas; Concentrao e extino de sociedades (fuso, incorporao, ciso, etc); Operaes entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importncia do assunto em discusso no mbito educacional e empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores Jos Hernandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avanada: Teoria e Prtica, publicado pela Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinrio avano experimentado pela Contabilidade no Brasil nas ltimas dcadas, principalmente aps a promulgao da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), ainda h muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre ns alcance o padro vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqncias naturais, os profissionais e acadmicos desta Cincia no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras naes do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalizao dos mercados exige, cada vez mais, padres contbeis internacionais para atender as exigncias feitas para a captao de recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstraes contbeis por parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econmica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidirias ou adquirindo empresas j constitudas, alm do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... so exatamente esses, os principais fatores que fazem com que cresa entre os contabilistas a necessidade da harmonizao dos procedimentos contbeis e do nvel de divulgao feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes, contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de treinamento mais rigorosos e, conseqentemente, material bibliogrfico adaptado aos desafios dos tempos modernos".

2. OBJETIVOSConsoante a exigncia de carter tcnico-acadmico, o objetivo principal da disciplina Contabilidade Avanada a capacitao do aluno para a execuo de procedimentos de ajustes e elaborao de demonstraes contbeis de natureza especfica, mediante a aplicao dos conhecimentos avanados no contexto das tcnicas contbeis da escriturao e da demonstrao, de modo a que ele seja capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles j relacionados na introduo, os seguintes procedimentos contbeis:Paulo Henrique Alves Parreira

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A utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao de investimentos permanentes da empresa em coligadas e controladas; A constituio de provises e outras formas de destinao de resultados, como as reservas de lucros; A elaborao de demonstraes contbeis consolidadas de grupos de empresas, como instrumento gerencial e informativo; A elaborao de demonstrao contbil em moeda de poder aquisitivo constante (correo monetria integral CMI). Para desenvolver os contedos programticos, se prope a abordagem dos temas sob variados aspectos, tais como: conceitos, tipos, mtodos, tcnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidncias tributrias), estudos de casos, resoluo de exerccios e outros procedimentos, visando a construo de uma conscincia crtica e tcnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas propostos.

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3. TCNICAS CONTBEISSabendo-se que a Contabilidade uma cincia e que a mesma conceituada e estudada de forma abstrata, constata-se que a sua materializao ou concretizao se d atravs de suas tcnicas, quais sejam: Escriturao Contbil, que a tcnica contbil exercida com a finalidade de efetuar o registro, atravs do lanamento, dos fenmenos ou fatos que afetam o patrimnio de uma entidade. Salientese que estes fenmenos para se constiturem em objeto da escriturao devem ser passveis de valorao monetria; Demonstrao Contbil, tambm chamada de evidenciao, a tcnica que se encarrega de informar aos usurios da informao contbil a situao do patrimnio e suas mutaes. Atravs de demonstraes e outros relatrios, as pessoas que mantm relao de interesse com a entidade, so providas com as informaes contbeis indispensveis ao processo decisrio; Auditoria Contbil, que constitui-se num conjunto de procedimentos tcnicos exercidos com o objetivo de emitir parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis, buscando a confirmao da veracidade das informaes sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes e recursos de uma entidade; Anlise Contbil, a tcnica que permite, atravs da utilizao de instrumentos diversos, a decomposio, a comparao e a interpretao das demonstraes contbeis ou gerenciais e suas extenses, com vistas a avaliar o desempenho e as tendncias da entidade, para atender determinado objetivo. Resumindo:ESCRITURAO CONTBIL Registra os fatos contbeis produzidos pelo patrimnio DEMONSTRAO CONTBIL Elabora relatrios contbeis sobre o patrimnio TCNICAS CONTBEIS AUDITORIA CONTBIL Verifica a expresso de verdade dos relatrios contbeis ANLISE CONTBIL Decompe, compara e interpreta os relatrios contbeis

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II ESTUDO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS1. DEMONSTRAES OBRIGATRIAS PARA TODAS AS EMPRESASSegundo a NBC T-31, as demonstraes contbeis so aquelas extradas dos livros, registros e documentos que compem o sistema contbil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaborao serem observados os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A atribuio e responsabilidade tcnica do sistema contbil da Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC2. As demonstraes contbeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o perodo e a Entidade a que se referem, cujo grau de revelao deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, no podem substituir o que intrnseco s demonstraes. De conformidade com o art. 176 da Lei n 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outros dispositivos legais emanados dos rgos encarregados da normatizao dos procedimentos contbeis, as empresas esto sujeitas elaborao e publicao (para as sociedades por aes) das seguintes demonstraes contbeis: Balano Patrimonial (BP); Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA); Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR).NOTA: por fora do 6 do art. 176 da citada lei (com nova redao dada pelo art. 1 da Lei n 9.457, de 05.05.1997 DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimnio lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais), no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos (DOAR).

1.1. BALANO PATRIMONIALSegundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balano patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimnio e o Patrimnio Lquido da entidade3. Assim, esta demonstrao contbil representa graficamente a esttica patrimonial, evidenciando claramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balano patrimonial como uma fotografia (esttica) do patrimnio de uma entidade em determinado momento. O balano patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido, sendo: Ativo - compreende as aplicaes de recursos representadas por bens e direitos; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros; Patrimnio Lquido - compreende os recursos prprios da Entidade e seu valor a diferena entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimnio Lquido pode ser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimnio Lquido for negativo, este tambm denominado de "Passivo a Descoberto". Na situao em que o patrimnio lquido for negativo, este deve ser demonstrado aps o ativo, sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

1.1.1. CRITRIOS DE CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAISA NBC T-3 a Norma Brasileira de Contabilidade que dispe sobre conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis, a qual foi aprovada pela Resoluo CFC n 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, rgo pertencente ao sistema CFC, responsvel pelo registro e fiscalizao dos profissionais de contabilidade. 3 Esta nova conceituao foi introduzida pela Resoluo CFC n 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resoluo CFC n 686/90.Paulo Henrique Alves Parreira1

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Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei n 6.404/76, so classificados no Balano Patrimonial da seguinte forma:

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1.1.1.1. CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVONo Ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos: A) ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponveis da empresa. Exemplos: Caixa; Bancos c/Movimento; Aplicaes de Liquidez Imediata. Realizvel a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizveis at o final do exerccio social subseqente ao do encerramento do balano ou de conformidade com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Duplicatas a Receber; Duplicatas Descontadas (credora); Proviso para Devedores Duvidosos (credora); Ttulos a Receber; Estoques. Despesas do Exerccio Seguinte, as contas que representem aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte (despesas antecipadas). Exemplos: Aluguis Antecipados; Seguros a Apropriar; Encargos Financeiros a Apropriar.

ATENO!!! A diviso do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizvel a Curto Prazo e Despesas do Exerccio Seguinte) est em consonncia com as disposies da Lei n 6.404/76, porm a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prev a diviso do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: Disponvel; Crditos; Estoques; Despesas Antecipadas; Outros Valores e Bens.

B) ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO As contas representativas de bens e direitos realizveis aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Imveis Destinados Venda; Caues Contratuais a Longo Prazo. As contas representativas de bens e direitos oriundos de negcios no usuais realizados com coligadas, controladas, proprietrios, scios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo de realizao. Exemplos: Emprstimos a Scios; Emprstimos Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTEPaulo Henrique Alves Parreira

7 Investimentos, as contas representativas de direitos por participaes permanentes em outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, e que no se destinem manuteno das atividades da empresa. Exemplos: Aes de Outras Empresas; Provises para Perdas (credora); Obras de Arte; Imveis no de Uso ou de Renda. Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: Imveis; Instalaes; Mveis e Utenslios; Veculos; Marcas e Patentes; Jazidas de Minrios; Plantaes; Semoventes; Depreciaes, Amortizaes e Exaustes Acumuladas (credoras). Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicaes de recursos em despesas que beneficiaro a empresa por mais de um exerccio social, ou seja, contribuiro para a formao do resultado de vrios exerccios. Exemplos: Gastos Pr-Operacionais; Gastos com Organizao e Expanso; Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; Benfeitorias em Imveis de Terceiros; Juros Pagos ou Devidos aos Proprietrios antes do Incio das Atividades da Empresa; Amortizaes Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE As contas representativas das obrigaes da empresa, inclusive financiamentos para aquisio de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos at o final do exerccio social subseqente ao de encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Fornecedores; Encargos Sociais a Recolher; Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos Bancrios. B) PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO As contas representativas das obrigaes da empresa com vencimentos aps o trmino do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou conforme o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira.Paulo Henrique Alves Parreira

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C) RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS

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As contas representativas das receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos ou despesas a elas correspondentes. As principais caractersticas deste grupo de contas so: a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negcio no h obrigatoriedade de devoluo da importncia recebida); ser considerada como receita de exerccios futuros em funo dos princpios contbeis da Realizao da Receita e do Regime de Competncia de Exerccios. Exemplos: Aluguis Recebidos Antecipadamente; Comisses Recebidas Antecipadamente; Custos ou Despesas Correspondentes s Receitas (devedoras).NOTA: por fora do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporao e venda de imveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos.

D) PATRIMNIO LQUIDO As contas representativas dos seguintes valores: dos investimentos dos proprietrios na empresa; das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; das reservas provenientes de reavaliao de ativos. As contas pertencentes ao Patrimnio Lquido sero distribudas nos seguintes subgrupos: Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda no integralizada ou realizada. Exemplos: Capital Social; Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).

Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que no transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos: gio na Emisso de Aes; Produto da Alienao de Partes Beneficirias; Produto da Alienao de Bnus de Subscrio; Prmios na Emisso de Debntures; Doaes e Subvenes para Investimentos; Incentivos Fiscais.

Reservas de Reavaliao, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribudos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliaes, com base em laudo tcnico. Exemplos: Reavaliao de Imveis; Reavaliao de Imveis Prprios; Reavaliao de Imveis de Controladas;

Reavaliao de Recursos Naturais; Reavaliao de Participaes Societrias.

Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade especfica. Essa reteno pode se dar por imposio legal, por determinao estatutria ou por propsitos aprovados pelos proprietrios da empresa. Exemplos: Reserva Legal; Reservas Estatutrias; Reserva para Aumento de Capital; Reserva para Resgate de Debntures; Reserva para Resgate de Partes Beneficirias; Reserva para Amortizao de Aes;

Reservas para Contingncias; Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar; Reservas para Dividendos Obrigatrios.Paulo Henrique Alves Parreira

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9 Lucros ou Prejuzos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porm retidos sem finalidade especfica (quando lucros), ou espera de absoro futura (quando prejuzos). Assim, os lucros ou prejuzos do exerccio so transferidos para conta Lucros ou Prejuzos Acumulados e l permanecem at se tomar deciso sobre a destinao do lucro ou amortizao do prejuzo. Exemplos:

Lucros Acumulados; Prejuzos Acumulados (opcional).

1.1.2. CRITRIOS DE AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAISConsoante a Lei n 6.404/76, no Balano Patrimonial os elementos sero avaliados mediante os seguintes critrios: 1.1.2.1. AVALIAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO A entidade avaliar seus bens e direitos: Os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excludos os j prescritos e feitas as provises necessrias para ajust-lo ao valor provvel de realizao, facultado o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; Os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvadas a hiptese de avaliao pelo mtodo da Equivalncia Patrimonial (art. 248 da Lei n 6.404/76) e as demonstraes consolidadas (art. 250 da Lei n 6.404/76), pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; Os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. Para efeito de avaliao dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado: Das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; Dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; Dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas seguintes contas: Depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;

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10 Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Outras consideraes previstas em lei: Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los; Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. 1.1.2.2. AVALIAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: As obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; As obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; As obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

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1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMNIO LQUIDOI O PL est subdividido em: 1. Capital Social 2. Reservas de Capital 3. Reservas de Reavaliao 4. Reservas de Lucros 5. Lucros ou Prejuzos Acumulados 6. Aes em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda) 7. Lucros ou Dividendos distribudos antecipadamente II So classificadas como Reservas de Capital: 1. gio na Emisso de Aes 2. Produto da Alienao de Partes Beneficirias 3. Produto da Alienao de Bnus de Subscrio 4. Prmios na Emisso de Debntures 5. Doaes e Subvenes para Investimentos 6. Incentivos Fiscais III As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para: 1. Absoro dos prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros 2. Resgate, reembolso ou compra de aes 3. Resgate de partes beneficirias 4. Incorporao ao Capital Social 5. Pagamento de dividendos a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada IV O Lucro Lquido do Exerccio pode ter a seguinte destinao: 1. Capitalizao de Lucros 2. Compensao de Prejuzos 3. Formao de Reservas de Lucros 4. Distribuio de Dividendos 5. Outras V As Reservas de Lucros so: 1. Reserva Legal 2. Reservas Estatutrias 3. Reservas para Contingncias 4. Reserva de Lucros para Expanso ou Reservas de Planos para Investimentos 5. Reserva de Lucros a RealizarPaulo Henrique Alves Parreira

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6. Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatrios VI So tipos de Reservas Estatutrias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficirias 4. Reserva para Amortizao de Aes

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VII Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalncia patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrer aps o trmino do exerccio seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.

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A seguir, modelo de balano patrimonial:

BALANO PATRIMONIALATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa e Bancos Conta Corrente Aplicaes de Liquidez Imediata CRDITOS Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso para Devedores Duvidosos Adiantamentos a Fornecedores Impostos a Compensar Investimentos Temporrios ESTOQUES Estoque de Mercadorias para Revenda Estoque de Matria-Prima DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar OUTROS VALORES E BENS Bens No Destinados a Uso REALIZVEL A LONGO PRAZO VALORES A RECEBER Clientes (-) Proviso para Devedores Duvidosos Emprstimos a Coligadas e Controladas Emprstimos Compulsrios da Eletrobrs INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios Participaes No-Permanentes DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes em Sociedades Controladas Obras de Arte Imvel No de Uso - de Renda (-) Depreciaes Acumuladas IMOBILIZADO Terrenos Mquinas, Aparelhos e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciaes Acumuladas (-) Amortizaes Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganizao (-) Amortizaes Acumuladas PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAES DE FUNCIONAMENTO Fornecedores Obrigaes Trabalhistas e Sociais Obrigaes Tributrias Adiantamentos de Clientes Dividendos a Pagar OBRIGAES DE FINANCIAMENTOS Emprstimos Bancrios Ttulos a Pagar EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos e Financiamentos Retenes Contratuais Ttulos a Pagar Proviso para Imposto Renda Diferido RESULTADOS EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos ou Despesas Correspondentes PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito (-) Capital a Realizar RESERVAS DE CAPITAL Reservas de Incentivos Fiscais Subvenes para Investimentos Doaes para Investimentos RESERVAS DE REAVALIAES Reavaliao de Ativos Prprios Reavaliao de Ativos de Controladas RESERVAS DE LUCROS Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de Lucros a Realizar LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Lucros Acumulados (-) Prejuzos Acumulados

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RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL BALANO PATRIMONIAL ATIVO1. CIRCULANTE Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao at o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Disponibilidades Realizvel a Curto Prazo Despesas do Exerccio Seguinte Segundo a NBC-T-3 do CFC, dividido nos seguintes subgrupos: Disponvel Crditos Estoques Despesas Antecipadas Outros Valores e Bens 2. REALIZVEL A LONGO PRAZO Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano. Embora sem uma definio legal sobre diviso, este grupo pode ser dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponvel. 3. PERMANENTE Neste grupo so classificados os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Investimentos Imobilizado Diferido PASSIVO 1. CIRCULANTE Neste grupo so classificadas as obrigaes com vencimento ou previso de exigibilidade para at o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano, devendo ser, embora sem uma definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Obrigaes de Funcionamento Obrigaes de Financiamentos Outras Obrigaes e Provises 2. EXIGVEL A LONGO PRAZO Neste grupo so classificadas as obrigaes com vencimento para aps o final do exerccio social seguinte ao do balano, sendo, embora sem definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Obrigaes de Funcionamento Obrigaes de Financiamentos Outras Obrigaes e Provises 3. RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Neste grupo so classificadas as receitas j recebidas que efetivamente devem ser reconhecidas em resultados nos exerccios futuros, deduzidas dos custos ou despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definio legal, dividido nos seguintes subgrupos: Receitas Recebidas Antecipadamente Custos ou Despesas Correspondentes 4. PATRIMNIO LQUIDO Neste grupo so classificados os investimentos e demais recursos dos proprietrios no patrimnio da empresa, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Capital Social Reservas de Capital Reservas de Reavaliao Reservas de Lucros Lucros ou Prejuzos Acumulados

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1.2. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

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A presente pea expositiva demonstra a dinmica patrimonial, cuja elaborao se d com a finalidade de evidenciar os vrios elementos que formam o resultado econmico da entidade, representados pelas receitas e pelos rendimentos auferidos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda, e pelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondncia com aquelas receitas e rendimentos. Portanto, a Demonstrao do Resultado do Exerccio um resumo ordenado das receitas obtidas e das despesas incorridas pela empresa durante o exerccio social, dispostas graficamente de forma vertical e dedutiva, isto , das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econmico do perodo, que pode ser lucro ou prejuzo. Por fora do art. 187 da Lei n 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada e resumida, as operaes realizadas durante o exerccio social de modo a destacar o resultado lquido do perodo. Para tanto, as receitas e despesas sero discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas: Receita Bruta de Vendas e Servios Dedues da Receita Bruta Receita Liquida de Vendas e Servios Custo das Vendas e Servios Resultado (Lucro ou Prejuzo) Bruto Despesas Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuzo) Operacional Lquido Resultados No Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuzo) antes dos Tributos Provises para Tributos Resultado antes das Participaes e Contribuies Participaes e Contribuies Resultado (Lucro ou Prejuzo) Liquido do Exerccio Lucro ou Prejuzo por Ao

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A seguir, modelo de demonstrao do resultado do exerccio:

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIORECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIOS Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Servios Prestados DEDUES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas Impostos Incidentes sobre Servios Vendas Canceladas Abatimentos sobre Vendas RECEITA LQUIDA DE VENDAS E SERVIOS CUSTOS DAS VENDAS E SERVIOS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Servios Prestados RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas Despesas Administrativas e Gerais Despesas Tributrias Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS Prejuzos em Participaes Societrias (Equivalncia Patrimonial) Lucros em Participaes Societrias (Equivalncia Patrimonial) Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) OPERACIONAL LQUIDO RESULTADO NO OPERACIONAL Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) ANTES DOS IMPOSTOS Proviso para Imposto de Renda Contribuio Social sobre Lucro RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) ANTES DAS PARTICIPAES E CONTRIBUIES Debntures Empregados Administradores Partes Beneficirias Fundos de Assistncia a Empregados RESULTADO (LUCRO/PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO LUCRO LQUIDO POR AO

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QUADRORESUMO ILUSTRATIVO DA APURAO DO LUCRO (dedues, participaes e destinaes do resultado do exerccio)DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de Mercadorias 3.050.000 2. DEDUES E ABATIMENTOS Vendas Anuladas 50.000 Descontos Incondicionais Concedidos ICMS sobre Vendas 540.000 PIS sobre Faturamento 19.500 COFINS 60.000 (669.500) 3. RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (1-2) 2.380.500 4. CUSTOS OPERACIONAIS Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 6. DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas 321.000 Despesas Financeiras 19.000 (-) Receitas Financeiras (80.000) Despesas Administrativas 701.000 Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) 7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 8. LUCRO (PREJUZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 9. RECEITAS NO OPERACIONAIS 125.000 10. DESPESAS NO OPERACIONAIS (26.000) 11. RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DA PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 12. PROVISO PARA CONTRIBUIO SOCIAL (40.227) 13. PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) 14. RESULTADO DO EXERCCIO APS O IMPOSTO DE RENDA (11-12-13) 414.205 15. PARTICIPAES Debntures 41.420 Empregados 37.278 Administradores 33.550 Partes Beneficirias 30.195 Contribuies p/ Instituies ou Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados 27.176 (169.619) 16. LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (14-15) 244.586 17. LUCRO LQUIDO POR AO DO CAPITAL 0,53170 DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 1. SALDO NO INCIO DO PERODO 120.000 2. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES 3. SALDO AJUSTADO 120.000 4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUZO DO EXERCCIO 244.586 5. (+) REVERSO DE RESERVAS 6. SALDO DISPOSIO 364.586 7. DESTINAO DO EXERCCIO Reserva Legal 12.229 Reservas Estatutrias 9.783 Reservas para Contingncias Outras Reservas Dividendos Obrigatrios (R$ 0,15951 p/ ao) 73.375 8. SALDO NO FIM DO EXERCCIO 269.199 CLCULOS EXTRACONTBEIS Dedues Proviso para Contribuio Social 1. Ajustes do Resultado do Exerccio: Resultado do Exerccio antes do IR a) Excluses: Resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do PL Dividendos b) Adies (no ocorrem) = Base de Clculo da Proviso 2. Clculo da Proviso: CS = 402.270 x 10 / 100 = Proviso para Imposto de Renda LALUR 1. Ajustes do Resultado do Exerccio: Resultado do Exerccio antes do IR a) Adies: Excesso de retiradas Multas Fiscais b) Excluses: Receitas de participaes societrias c) Compensaes: Prejuzos Acumulados (Fiscal) = Lucro Real 2. Clculo do valor da Proviso: IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = Participaes Resultado do Exerccio aps o IR (-) Prejuzos Acumulados (Contbil) = Base de Clculo para Debntures (-) Participaes de Debntures (10%) = Base de Clculo p/ Participaes de Empregados (-) Participaes de Empregados (10%) = Base de Clculo Participaes de Administradores (-) Participaes de Administradores (10%) = Base de Clculo das Partes Beneficirias (-) Participaes das Partes Beneficirias (10%) = Base de Clculo para Contribuies (-) Contribuies de Empregados (10%) = Lucro Lquido do Exerccio Destinaes Base de Clculo Lucro Lquido do Exerccio Reserva Legal (5%) Reservas Estatutrias Dividendos a Pagar

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532.500 90.000 40.230 402.270 40.227

532.500 9.773 10.000 90.000 150.000 312.273 78.068 414.205 414.205 41.420 372.785 37.278 335.507 33.550 301.957 30.195 271.762 27.176 244.586

244.586 12.229 9.783 73.375 95.387

DISPOSITIVOS LEGAIS Proviso para Contribuio Social: Lei n 7.689, de 15/12/88. Proviso para Imposto de Renda: art. 6 do Decreto-Lei n 1.598, de 26/12/77 e RIR. NOTA: quadro extrado do livro Contabilidade Geral Fcil, de Osni Moura Participaes: art. 190 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1 edio 1997. Reserva Legal: art. 193 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Reservas Estatutrias: art. 194 da Lei n 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio. Dividendos: art. 202 da Lei n 6.404/76, que tambm faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a sua base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio.

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1.3. DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOSEsta demonstrao contbil evidencia de forma precisa o lucro lquido obtido em determinado exerccio social, a destinao ou distribuio dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentao registrada na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integrao entre o balano patrimonial e a demonstrao do resultado. Assim, ela permite a evidenciao dos dividendos distribudos e das dedues para formao de reservas patrimoniais ou sua reverso, entre outras movimentaes passveis de ocorrer com os lucros obtidos pela empresa. Conforme disposio da Lei n 6.404/76, a demonstrao das movimentaes ocorridas na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma: Saldo no Incio do Exerccio Ajustes de Exerccios Anteriores Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Reverses de Reservas Lucro (Prejuzo) do Exerccio Destinao do Lucro Saldo No Final do Exerccio A seguir, modelo da demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados:

DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOSSALDO NO INCIO DO EXERCCIO AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES Efeitos da Mudana de Critrio Contbil Retificao de Erros de Exerccios Anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSES DE RESERVAS De Contingncias De Lucros a Realizar LUCRO (PREJUZO) DO EXERCCIO DESTINAO DO LUCRO Constituio de Reservas Reserva Legal Reserva de Contingncias Reservas Estatutrias Reserva para aumento de capital Reserva para resgate de debntures Reserva para resgate de partes beneficirias Reserva para amortizao de aes Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva para Dividendos Obrigatrios Dividendos a Distribuir (R$ p/ao) SALDO NO FINAL DO EXERCCIO

1.4. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOSEsta demonstrao visa apresentar as informaes relativas s operaes de financiamento e investimento em determinado perodo, buscando, tambm, evidenciar as modificaes na posio financeira da empresa. Como os fenmenos contbeis so capazes de provocar alteraes de ordem qualitativa e quantitativa em mais de um elemento do patrimnio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentaoPaulo Henrique Alves Parreira

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18 dos elementos patrimoniais no circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a variao ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, apresentada a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos: Origens de Recursos Aplicaes de Recursos Aumento ou Reduo do Capital Circulante Lquido Demonstrao da Variao do Capital Circulante Lquido A seguir, modelo de demonstrao das origens e aplicaes de recursos:

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS(*)ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAES Lucro (Prejuzo) Lquido do Exerccio Despesas No Desembolsveis Depreciaes Amortizaes Exaustes Provises para Provveis Perdas Resultado da Equivalncia Patrimonial Variaes nos Resultados de Exerccios Futuros DOS PROPRIETRIOS Realizao de Capital Social Contribuies para Reservas de Capital DE TERCEIROS Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo Aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo APLICAES DE RECURSOS Aumento do Ativo Investimentos Aquisio de Direitos do Ativo Imobilizado Aumento do Ativo Diferido Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Dividendos Distribudos AUMENTO (REDUO) DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO DEMONSTRAO DA VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO ATIVO CIRCULANTE Incio do Exerccio (-) Final do Exerccio (=) Variao PASSIVO CIRCULANTE Incio do Exerccio (-) Final do Exerccio (=) Variao AUMENTO (REDUO) DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO

1.5. NOTAS EXPLICATIVASAs notas explicativas so informaes complementares s demonstraes contbeis (contbeis), representando parte integrante destas, necessrias para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio, nos termos do 4 do art. 176 da Lei n 6.404/76. Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analticos, ou mesmo englobando outras demonstraes que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstrativos contbeis. As notas explicativas podem ser usadas para descrever prticas contbeis utilizadas pela empresa, para explicaes adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e ainda para composio de detalhes de certas contas.

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19 Outro aspecto a ser considerado que a meno de um erro contbil numa Nota Explicativa no justifica esse erro; interessante sua meno para esclarecimento do leitor das demonstraes contbeis, porm o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o 5 do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstraes contbeis, devem indicar o seguinte: Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (reavaliaes de ativos); Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; O nmero, espcies e classes das aes do capital social; As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; Os ajustes de exerccios anteriores; Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam a vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados em notas explicativas, todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o elenco bsico a ser seguido pelas empresas, sendo que pode haver situaes em que sejam necessrias outras notas explicativas adicionais, alm das previstas em lei.

2. DEMONSTRAES OBRIGATRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESASEm funo da natureza e caractersticas da entidade, bem como em decorrncia de atos legais oriundos de outros rgos disciplinadores dos procedimentos contbeis, mais especificamente da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que tm seus valores mobilirios negociados em bolsas de valores ou em mercado de balco) esto sujeitas a elaborarem e publicarem as seguintes demonstraes contbeis: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, substitui a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados e exigida por fora da Instruo CVM n 59, de 22.12.1986 (DOU ; segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo CFC 686/90 (com nova redao dada pela Resoluo CFC 887/00), a DMPL aquela destinada a evidenciar as mudanas, em natureza e valor, havidas no Patrimnio Lquido da entidade, num determinado perodo de tempo; esta demonstrao evidencia a movimentao de todas as contas do grupo do Patrimnio Lquido durante o exerccio encerrado, ao contrrio da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados DLPA que mostra a movimentao somente da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.; dessa forma, ela de grande utilidade em funo de demonstrar de forma abrangente o capital prprio da empresa no incio e no fim do exerccio social, constituindo-se em importante elemento para elaborao da Demonstrao das Origens de Aplicaes de Recursos e para avaliao dos investimentos permanentes (pela investidora) em coligadas e controladas; a rigor, a elaborao desta demonstrao obedece as mesmas tcnicas adotadas na DLPA, isto , todas as movimentaes ocorridas nas contas do Patrimnio Lquido so demonstradas, partindo dos saldos do final do exerccio anterior, registrando os aumentos ou diminuies durante o perodo e chegando aos saldos atuais. A seguir, um modelo de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido:Paulo Henrique Alves Parreira

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DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LUCAPITAL CAPITAL CROS DESCRIO DOS REALI- gio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emisso tivos es p/ para Estatupara Legal de Lucros ZADO de Aes Fiscais Investi- Contin- trias Expan-so a Realizar -LADOSmentos SALDOS EM ___/___/___ AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (NE. N) Mudana de critrios gncia

contbeis

Retificao de erros AUMENTOS DE CAPITAL Com lucros e reservas Por subscrio realizada REVERSES DE RESERVAS De Contingncias De Lucros a Realizar LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO DESTINAO DO LUCRO Reservas Dividendos ($ por ao) SALDOS EM ___/___/___

Demonstraes Contbeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei n 6.404/76 e da Instruo CVM n 247/96 (vigncia: demonstraes relativas ao exerccio social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstraes contbeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio consolidados:

BALANO CONSOLIDADODESCRIO DOS ELEMENTOS ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciao Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participao Minoritria no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL CONTROLADORA CONTROLADA S/A S/A ELIMINAES E AJUSTESDBITO CRDITO

SALDOS CONSOLIDADOS

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21 CONTROLADORA S/A CONTROLADA S/A ELIMINAES E SALDOS AJUSTES CONSOLIDADOS

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO CONSOLIDADADESCRIO DOS ELEMENTOS RECEITA BRUTA DE VENDAS Custos das Vendas LUCRO BRUTO Despesas Operacionais LUCRO OPERACIONAL Impostos sobre o Lucro LUCRO LQUIDO TOTAL DO GRUPO Participao Minoritria nos Resultados da Controlada S/A LUCRO LQUIDO CONSOLIDADO Demonstrao Contbil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (tambm denominada de Demonstrao Financeira com Correo Monetria Integral), recomendada para a companhia aberta nos termos da Instruo CVM n 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). J a Instruo CVM n 248, de 29.03.1996, tornou facultativa, a partir de maro de 1996, a elaborao e divulgao desta demonstrao, em funo de que os arts. 4 e 5 da Lei n 9.249/95 extinguiram a correo monetria, inclusive para fins societrios. A seguir, modelos de balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio em moeda de poder aquisitivo constante (correo monetria integral CMI):

DBITO CRDITO

BALANO PATRIMONIALATIVO Elementos CIRCULANTE Disponibilidades Aplicaes Financeiras Clientes Estoques PERMANENTE Imobilizado Depreciao Acumulada Legislao Societria Correo Monetria Integral Elementos CIRCULANTE Fornecedores Emprstimos Obrigaes Tributrias PATRIMNIO LQUIDO Capital Reservas de Capital Lucros Acumulados PASSIVO Legislao Societria Correo Monetria Integral

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIOElementos RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIOS Vendas de Mercadorias Vendas de Servios RECEITA LQUIDA DE VENDAS E SERVIOS LUCRO BRUTO Despesas Operacionais Ganhos em Itens Monetrios Perdas em Itens Monetrios LUCRO OPERACIONAL LQUIDO RESULTADO NO OPERACIONAL RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS LUCRO LQUIDO DO EXERCCIONOTA: por fora da Resoluo CFC n 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, considerada compulsria a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria, previsto no art. 8 da Resoluo CFC n 750/93, quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais. A inflao acumulada ser Paulo Henrique Alves Parreira

Legislao Societria

Correo Monetria Integral

Material Didtico de Contabilidade Avanada 22 calculada com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundao Getlio Vargas (FGV). A aplicao compulsria do Princpio da Atualizao Monetria dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis.

3. OUTRAS DEMONSTRAES DE CARTER GERENCIALEmbora ainda no exigidas pela legislao societria, a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) e a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencial das mutaes patrimoniais, permitindo ao administrador a identificao e acompanhamento de todos os fluxos de entradas e sadas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumas consideraes sobre estas demonstraes: Demonstrao do Fluxo de Caixa, apresenta a modificao no saldo de disponibilidades de uma entidade durante determinado perodo, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramente concretizados, sendo esta ltima uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaborao pelo regime de caixa, de forma contrria s demonstraes contbeis exigidas pela Lei 6.404-76, que so elaboradas pelo regime de competncia. O fluxo de caixa uma informao de relevncia como complemento das Demonstraes Contbeis. A empresa pode ter lucros fantsticos e vendas ascendentes, mas, se no tiver um fluxo de caixa adequado, corre o risco de no ter sua continuidade amparada. O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente lquidos: que sejam, de imediato, conversveis em caixa, conforme definio da empresa, e que devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicaes com vencimento de at trs meses); e que estejam to prximos do vencimento que no exista risco de mudana de valor em funo de alterao na taxa de juros. A DFC utiliza a classificao do fluxo de caixa em trs grupos: atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma: atividades operacionais - este grupo inclui todas as transaes ou outros eventos no definidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionais geralmente envolvem a produo e venda de produtos, e a prestao de servios. Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extenso, que atividades operacionais tm gerado mais caixa do que o que se tm usado. atividades de investimento - a aquisio de ativos no-circulantes, particularmente bens imveis, instalaes fabris e equipamentos, usualmente representa a maior destinao de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, forada, em determinadas circunstncias, a substituir ativos no-circulantes por outros ativos semelhantes, e ativos adicionais, na inteno de incrementar os negcios e desenvolver-se. Desse modo, a empresa obtm parte de sua necessidade de caixa para adquirir ativos no-circulantes pela venda dos ativos que esto sendo substitudos. De qualquer maneira, certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade dos custos das novas aquisies. atividades de financiamento - a empresa tambm consegue dinheiro por meio de emprstimos a curto e longo prazo e de emisso de aes representativas do capital. Ela utiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar os emprstimos e resgate de aes prprias nas mos do pblico. As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo mtodo indireto ou direto, mas so incentivadas a usar o segundo: o mtodo indireto aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demonstrados com base no lucro lquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado e que no afetam o caixa da empresa; o mtodo direto aquele no qual so demonstrados os recebimentos e pagamentos provenientes das atividades operacionais da empresa, em vez do lucro lquido ajustado.Paulo Henrique Alves Parreira

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A seguir, os modelos da DFC: FLUXO DE CAIXA MTODO DIRETO Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais: FLUXO DE CAIXA - MTODO INDIRETO

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Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais:

Venda de mercadoria e servios (+) Pagamento de fornecedores (-) Salrios e encargos sociais dos empregados (-)Dividendos recebidos (+)

Impostos e outras despesas legais (-) Recebimento de seguros (+)Caixa lquido das atividades operacionais (+/-)

Lucro lquido (+) Depreciao e amortizao (+) Proviso para devedores duvidosos (+) Aumento/diminuio em fornecedores (+/-) Aumento/diminuio em contas a pagar (+/-) Aumento/diminuio em contas a receber (-/+) Aumento/diminuio em estoques (-/+) Caixa lquido das atividades operacionais (+/-)Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/)Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa incio do ano Caixa e equivalentes de caixa final do ano

Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/-)Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa - incio do ano Caixa e equivalentes de caixa - final do ano

NOTA: texto extrado do material publicado na Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXVI, n 105, de julho de 1997, elaborado por Egberto Lucena Teles, contador, mestrando em contabilidade e controladoria pela FEA/USP.

Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), que evidencia o valor das riquezas criadas pela sociedade, bem como sua efetiva distribuio, constituindo-se em ferramenta importante para os vrios grupos de usurios da informao contbil (internos e externos), que no pode ser obtida com clareza nas demonstraes tradicionais, razo pela qual a DVA est ganhando cada vez mais adeptos em vrios pases. Portanto, a DVA apresenta o valor adicionado ou valor agregado, que significa a riqueza criada por uma entidade num determinado perodo de tempo, que via de regra de um ano. A exemplo do PIB de cada pas, a soma das importncias agregadas representa, na verdade, a soma das riquezas criadas pela empresa. Fatores que evidenciam a importncia da elaborao da DVA: algumas naes exigem que as empresas internacionais que desejem se instalar no pas demonstrem qual o valor adicionado que pretendem gerar, pois para esses pases pode no ser interessante a empresa produzir muito importando muito, sendo que o fundamental medir a nova riqueza produzida, ou seja, o valor adicionado ao pas, bem como a forma de distribuio dessa riqueza; alguns estados e municpios, antes da concesso de incentivos fiscais, analisam o projeto de instalao da empresa, incluindo nessa anlise o montante do possvel valor a ser adicionado e sua efetiva distribuio, na forma de pagamento de mo-de-obra, servios de terceiros, impostos, juros e lucros. O montante a ser agregado e a forma de sua distribuio podem, na maioria das vezes, se constiturem no principal elemento de deciso para conceder ou no os incentivos fiscais, vez que a obteno e distribuio do valor adicionado representa o valor da efetiva riqueza produzida e distribuda pela empresa, provocando, assim, crescimento econmico efetivo na rea municipal ou estadual;Paulo Henrique Alves Parreira

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24 assim, a DVA deve indicar de forma clara e precisa a parte da riqueza que pertence aos scios ou acionistas, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa (capital de terceiros), a que pertence aos empregados e finalmente a parte que fica com o governo; na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) a parte de terceiros, formada pelos capitalistas, empregados e governo, considerada como despesa ou custo, pois do ponto de vista dos proprietrios, esses valores distribudos representam reduo do lucro e, de conseqncia, reduo da parcela que cabe a cada dono da empresa; dessa forma, a DRE e a DVA apresentam enfoques bem diferentes e objetivam fornecer informaes sob distintos pontos de vista, o que as torna complementares e imprescindveis, pois a elaborao e divulgao de ambas atende de forma eficaz a necessidade que os usurios possuem de informaes adicionais em relao s demonstraes contbeis obrigatrias.

Como se pode perceber, a DVA tem como objetivo principal fornecer uma viso bem abrangente sobre a real capacidade de uma sociedade produzir riqueza, isto , agregando valor ao seu patrimnio, e sobre a forma de como distribui essa riqueza entre os diversos fatores da produo (trabalho, capital prprio ou de terceiros, governo). No Brasil, embora seja incipiente a sua utilizao e divulgao, pois ainda no obrigatria pela legislao societria, a DVA costuma ser inserida por algumas empresas como informao adicional nos Relatrios da Administrao ou como Nota Explicativa s demonstraes contbeis. So fatores que demonstram a necessidade de elaborao da DVA: a DRE identifica apenas a parcela da riqueza criada que de fato permanece na empresa na forma de lucro, no identificando as demais geraes de riquezas, os chamados valores agregados; as outras demonstraes legais tambm no so capazes de indicar: quanto de valor - riqueza - a empresa est agregando s mercadorias ou insumos adquiridos; quanto e de que forma foram distribudos os valores adicionados, isto , no identifica de que forma as riquezas produzidas pela empresa foram distribudas.

A seguir so identificados os elementos que compem a DVA: valor adicionado, que calculado pela diferena entre o valor das vendas brutas, deduzido do valor das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, e o total dos insumos adquiridos de terceiros, como o custo das mercadorias vendidos, matria-prima e demais insumos de produo, servios adquiridos de terceiros, etc. distribuio do valor adicionado, cuja soma deve ser igual soma do valor adicionado, considera os seguintes valores: mo-de-obra de terceiros; encargos sociais; impostos e contribuies; juros, aluguis e outras remuneraes de terceiros; lucro lquido, inclusive a parcela no distribuda;NOTA: quanto aos valores relativos depreciao, amortizao e exausto, vrios pases e autores consideram-nos como valores adicionados retidos, sendo que neste trabalho essas parcelas aparecem como redutoras do Valor Adicionado Bruto, formando o Valor Adicionado Lquido.

lucro lquido, a parcela do valor adicionado que pertence aos proprietrios, englobando na verdade os lucros totais (distribudos e retidos). Os lucros retidos devem aparecer na DVA dentro do subgrupo acionistas ou scios, para indicar qual o montante da parcela que compe o valor adicionado que efetivamente pertence aos donos; resultados de participaes societrias, onde so identificados os rendimentos de participaes societrias avaliadas pela equivalncia patrimonial ou pelo custo de aquisio (ganhos na equivalncia patrimonial ou receita de dividendos), os quais no representam gerao de valor adicionado, devendo ser considerados como transferncias de riquezas geradas pela sociedade investida; receitas financeiras, que tambm no representam criao de riqueza pela empresa, mas sim resultam da aplicao do capital em negcios de terceiros, os quais produziram riqueza e transferiram uma parcela da mesma para a empresa, a ttulos de juros. Tais receitas devem ser somadas ao valor adicionado pela empresa, formando um montante denominado de valor adicionado disposio da entidade.Paulo Henrique Alves Parreira

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A seguir, uma representao grfica da DFC: DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO I - Gerao do Valor Adicionado - Elementos:Receitas Operacionais e No Operacionais (-) Custos das Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos (-) Servios adquiridos de terceiros (-) Materiais e insumos, energia, comunicao, propaganda, etc. (-) Outros valores (=) Valor Adicionado Bruto (-) Despesas de Depreciao, amortizao e exausto (=) Valor Adicionado Lquido (+) Valores remunerados por terceiros (juros, aluguis e outros) (=) Valor Adicionado Disposio da Empresa

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II - Distribuio do Valor AdicionadoRemunerao do trabalho Remunerao do governo (impostos e contribuies) Remunerao do capital de terceiros (juros, aluguis, etc) Remunerao do capital prprio (dividendos e lucros retidos) Outros (=) Total do valor distribudo (igual ao total gerado)NOTA: este texto sobre a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) foi extrado do livro Contabilidade Avanada e Anlise das Demonstraes Financeiras, dos professores Silvrio das Neves e Paulo E. V. Viceconti, publicado pela Editora Frase, 7 Edio, fev/1998.

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4. OUTRAS CONSIDERAES IMPORTANTES SOBRES AS DEMONSTRAES CONTBEIS

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A seguir so relacionadas diversas consideraes relevantes acerca do estudo das demonstraes contbeis (contbeis), cujos contedos foram extrados da legislao ordinria e das demais normas regulamentadoras da cincia contbil no Brasil:

Tambm integram o Ativo Imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens daquela natureza, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construo e importaes em andamento.

Distribuio de lucros e compensao de prejuzos no transitam pela Demonstrao do Resultado do Exerccio. Esses valores so componentes da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do resultado do exerccio, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exerccio.

Na Demonstrao do Resultado do Exerccio no transitam despesas e receitas de exerccios anteriores. Esses valores se integram ao patrimnio da empresa atravs da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

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Somente a escriturao contbil regular d o necessrio respaldo para o Balano Patrimonial e demais demonstraes contbeis, que se constituem, de forma sinttica, no resumo das operaes da empresa em determinado momento.

Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste..

Os termos utilizados nos registros e nas demonstraes contbeis subseqentes devem expressar, tanto quanto possvel, o verdadeiro significado das transaes ocorridas, preservando-se expresses do idioma nacional.

Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste.

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Duplicatas Descontadas, Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa e Depreciaes Acumuladas so contas de natureza credora, mas devem ser classificadas no Ativo, pois so contas retificadoras deste.

Ocorrendo a elaborao de demonstraes contbeis sem respaldo em escriturao contbil regular, poder o Conselho Regional de Contabilidade instaurar processo administrativo contra o responsvel tcnico, estando previstas penas de multa e de suspenso do exerccio profissional ou processo por infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista, que estabelece penas de advertncia, censura reservada e censura pblica.

Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero agregados, desde que se indique sua natureza e no ultrapassem a um dcimo do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como Diversas Contas ou Contas Correntes.

A conta Banco Conta-Corrente com saldo credor representa obrigao para a empresa, portanto deve ser classificada no Passivo Circulante.

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5. CONSIDERAES IMPORTANTES SOBRE AS SOCIEDADES POR AES

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Em funo de suas especificidades, a seguir so apresentadas outras consideraes relevantes acerca das demonstraes contbeis das sociedades por aes, cujos contedos foram extrados da legislao ordinria e da literatura contbil mencionada na Bibliografia: TIPOS DE SOCIEDADES POR AES (LEI N 6.404/76) Tambm denominada de companhia. Tem o seu capital dividido em aes e a responsabilidade dos scios acionistas limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas (art. 1 da Lei n 6.404/76). Os acionistas tm interesse em adquirir suas aes para obter as seguintes vantagens: dividendos, bonificao, valorizao e direito de subscrio. Seus rgos representativos so: assemblia geral (representativo dos acionistas poder legislativo), conselho de administrao (deliberativo), diretoria (executivo) e conselho fiscal (fiscalizador). As principais formas de concentrao so: fuso, incorporao, consrcios, controladas e coligadas e grupo de sociedades. A forma de transformao a ciso. Regulada pelos arts. 280 a 284 da Lei n 6.404/76. Tem o capital dividido em aes e rege-se pelas normas relativas s companhias ou sociedades annimas. A sociedade pode comerciar sob firma ou razo social, da qual s faz parte os nomes dos scios diretores ou gerentes. So, ilimitada e solidariamente, responsveis pelas obrigaes sociais, os que, por seus nomes, figurarem na firma ou razo social.

1. Sociedade Annima

2. Sociedade Comandita por Aes

Fonte: ESTRUTURA E ANLISE DE BALANOS UM ENFOQUE ECONMICO-FINANCEIRO, ALEXANDRE ASSAF NETO, Atlas, 2000. So Paulo.

TIPOS DE SOCIEDADES ANNIMAS aquela cujos valores mobilirios de sua emisso no so colocados em negociao nas bolsas de valores. Os recursos de capital prprio necessrios no so captados publicamente no mercado, provendo basicamente da poupana dos prprios acionistas. Em funo dessa caracterstica, a companhia fechada tem um nmero limitado de scios. o tipo mais tradicional de sociedade annima. aquela cujos valores mobilirios de sua emisso so admitidos negociao em bolsas de valores ou mercado de balco. Somente os valores mobilirios de emisso de companhia registrada na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) podem ser negociados no mercado de valores mobilirios. Possui um nmero ilimitado de scios e apresenta melhores condies para uma fcil negociao de suas aes, que constituem-se em excelente alternativa de investimento, atraindo diferentes investidores e recursos para o mercado de capitais. Esse tipo de sociedade atua como captadora das poupanas dispersas da populao, canalizando-as para as atividades produtivas da economia e permitindo que os pequenos poupadores tornem scios dos grandes empreendimentos. A abertura de capital promove maior segurana financeira aos negcios e permite mais rapidamente a soluo de eventuais questes de arranjos societrios.

1. Companhia Fechada

2. Companhia Aberta

Fonte: ESTRUTURA E ANLISE DE BALANOS UM ENFOQUE ECONMICO-FINANCEIRO, DE ALEXANDRE ASSAF NETO, ED. ATLAS, 2000. SO PAULO.

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30 Frao negocivel em que se divide o capital social, representativa dos direitos e obrigaes do acionista. a menor frao em que se divide o capital. So emitidas no caso de aumento de capital por preo no inferior ao de patrimnio lquido, nem inferior ao valor nominal, quando a ao possuir valor nominal. O preo de emisso da ao que ultrapassar o valor nominal ser registrado como reserva de capital. Quando a ao no tiver valor nominal, seu preo de emisso ser fixado pelo rgo competente, que pode destinar parte do preo formao de reserva de capital. Representam um direito de natureza patrimonial, estranho ao capital social concedido a fundadores, acionistas ou terceiros, com as caractersticas de um ttulo que d ao seu possuidor um crdito de participao nos lucros da empresa. Mesmo quando alienadas, podero ser convertidas em aes, porm o capital no pode ser aumentado com o produto de sua alienao e sim mediante a capitalizao de uma reserva que deve ser criada para essa finalidade, reserva de converso de partes beneficirias. So ttulos negociveis, emitidos por companhia de capital autorizado, que confere a seus titulares o direito de subscrever aes da companhia emitente, cujo direito no exime o seu titular de pagar o preo de emisso das aes. O valor da alienao de bnus de subscrio, por equivaler a um gio na emisso de aes, deve ser registrado como reserva de capital. So ttulos negociveis, estranhos ao capital social, que conferem direito e crdito certo contra a companhia, podendo, inclusive, incluir em seu escopo pagamento de juros, variao monetria e, at mesmo, participao nos lucros. O prmio recebido na emisso de debntures destinado reserva de capital, o qual no se confunde com o preo de emisso de debnture, que corresponde ao valor do direito de crdito conferido ao seu titular (uma exigibilidade para a companhia emissora).

TIPOS DE VALORES MOBILIRIOS DAS SOCIEDADES ANNIMAS

1. Aes

2. Partes Beneficirias

3. Bnus de Subscrio

4. Debntures

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

OUTRAS CONSIDERAES SOBRE AS SOCIEDADES ANNIMAS 1. Aes com valor nominal So aquelas em que a quantia expressa em dinheiro, determinada pelo estatuto, e que corresponde ao preo mnimo que o subscritor pagar pela ao. A importncia paga vai, obrigatoriamente, para conta de capital social. So aquelas que no expressam o valor em dinheiro que representam, embora tenham um valor afervel, nelas no se menciona qualquer valor em moeda corrente. A participao dos scios passa a ser medida em razo do nmero de aes de que so titulares, em proporo com o nmero total das aes emitidas pela companhia. Corresponde ao preo a ser pago pelos subscritores. Em funo da natureza dos direitos ou vantagens que conferem a seus titulares, as aes so classificadas nas seguintes espcies: ordinrias. preferenciais. de fruio. Pela legislao atual, so aquelas cuja criao obrigatria em todas as companhias.Paulo Henrique Alves Parreira

2. Aes sem valor nominal

3. Preo de emisso da ao

4. Espcies de aes

5. Aes ordinrias

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6. Aes preferenciais

7. Aes de fruio 8. Aes em circulao 9. Amortizao de aes

10. Reembolso de aes 11. Resgate de aes

12. Aes em tesouraria

13. Dividendo

14. Dividendo obrigatrio

15. Exerccio social

16. Capital autorizado

31 Conferem ao seu titular o direito de voto pleno ou restrito. Atualmente, comungam dos mesmos direitos inerentes s aes preferenciais. So aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilgios patrimoniais em relao s aes ordinrias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito de voto, ou restringi-lo. As preferncias ou vantagens das aes preferenciais podem consistir: em prioridade na distribuio de dividendo, fixo ou mnimo. em prioridade no reembolso de capital. na acumulao das preferncias e vantagens enumeradas. So aquelas emitidas em substituio das aes de outras espcies, resultantes das operaes de amortizao de aes ordinrias ou preferenciais. So todas as aes da companhia, exceto as aes a integralizar e as aes em tesouraria. Consiste na distribuio aos acionistas, a ttulo de antecipao e sem reduo de capital social, de quantias que lhes poderiam tocar em caso de liquidao da companhia. a operao pela qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas dissidentes de deliberao da assemblia geral o valor de suas aes. Consiste no pagamento do valor das aes para retir-las definitivamente de circulao, com reduo ou no do capital social. Esta conta representa as aes da companhia que foram adquiridas pela prpria sociedade nas operaes permitidas pelo art. 30 da Lei n 6.404/76. Devem ser contabilizadas a preo de custo de compra. As aes em tesouraria devem ser apresentadas no balano patrimonial como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados em sua aquisio (art. 182, 5, da Lei n 6.404/76). Nas sociedades limitadas so denominadas de quotas liberadas, sendo, igualmente, classificadas como conta retificadora do patrimnio lquido. Pela legislao atual, dividendo o montante do lucro que se divide pelo nmero de aes, se constituindo na parcela de lucro relativa a cada ao, isto , o rendimento proporcionado pela ao. Enfim, os dividendos representam destinaes de lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados ou de reserva de lucros, para os acionistas da sociedade. A forma de distribuio de dividendos regulada pelo estatuto social. o devido a todas as aes, sejam ordinrias ou preferenciais, e foi introduzido na legislao societria para evitar que os lucros fosse retidos indefinidamente pela companhia em detrimento da distribuio de dividendos almejada pelos acionistas minoritrios. A sua base de clculo o valor do lucro lquido ajustado (art. 202 da lei n 6.404/76, alterado pela Lei n 10.303/01). o espao de tempo objeto da apurao do resultado da gesto. Tem durao de um ano e a data do seu trmino fixada no estatuto, sendo que na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria pode ter durao diversa (art. 175, pargrafo nico, da Lei n 6.404/76). Ao final de cada exerccio social, a companhia deve elaborar, com base na escriturao mercantil de suas atividades, as demonstraes contbeis, que devem exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio. o limite estabelecido em valor ou em nmero de aes, pelo qual oPaulo Henrique Alves Parreira

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17. Incorporao de sociedades 18. Fuso de sociedades

19. Ciso de sociedade

32 estatuto autoriza o Conselho de Administrao a aumentar o capital social da companhia, independentemente de reforma estatutria, dando mais flexibilidade empresa, o que particularmente til em poca de expanso, que periodicamente requer novas injees de capital. A informao do valor do Capital Autorizado til e deve ser divulgada nas demonstraes contbeis, podendo ser dada no prprio balano, na descrio da conta Capital, ou tambm ser mencionada no topo das demonstraes contbeis, podendo, ainda, constar de uma nota explicativa. a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso.

Fonte: 1. MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AES, EQUIPE DE PROFESSORES DA USP, ATLAS, 2003, SO PAULO. 2. CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

BASE DE CLCULO DO DIVIDENDO OBRIGATRIO POR AO (+) () () () (+) (=) (x) (=) () (+) (=) (/) (=) Lucro Lquido do Exerccio Prejuzos Acumulados Reserva Legal (constituda) Reserva para Contingncia (constituda) Reverso de Reserva para Contingncia Lucro Lquido Ajustado antes da RLR Percentual Estabelecido no Estatuto Dividendo Obrigatrio antes da RLR Reserva de Lucros a Realizar RLR (constituda) Realizao de Reserva de Lucros a Realizar Dividendo Obrigatrio Nmero de Aes em Circulao Dividendo Obrigatrio por Ao

DEMONSTRATIVO DO NMERO DE AES EM CIRCULAOComposio do Capital Social N de Aes 10.000 8.000 2.000 (1.000) 9.000

Nmero de Aes (Estatuto) Aes Ordinrias Aes Preferenciais Aes Ordinrias a Integralizar Total de Aes em Circulao

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETRIA, JOS LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SO PAULO.

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III INVESTIMENTOS TEMPORRIOS E PERMANENTES1 TIPOS DE INVESTIMENTOS TEMPORRIOS CONCEITO Aplicaes de recursos financeiros em ttulos e valores mobilirios resgatveis em determinados perodos de tempo, com o objetivo de compensar perdas inflacionrias com as disponibilidades PRINCIPAIS TIPOS Fundos de Aplicao Imediata Fundos de Investimentos de Renda Fixa ou Varivel Ttulos do Banco Central Ttulos do Tesouro Nacional Depsitos a Prazo Fixo Certificados de Depsito Bancrio Aes Adquiridas ou Cotadas na Bolsa de Valores Aplicaes Temporrias em Ouro Letras de cmbio Debntures CLASSIFICAO CONTBIL Ativo Circulante, subgrupos Disponvel e Realizvel a Curto Prazo ou Crditos (Investimentos Temporrios) Ativo Realizvel a Longo Prazo, no subgrupo Crditos (Investimentos Temporrios) CRITRIOS DE AVALIAO Custo de aquisio, acrescido de juros e atualizao monetria Valor de mercado, se menor CONTABILIZAO Custo de aquisio Receita auferida Imposto de Renda Retido na Fonte Resgate da aplicao PERMANENTES CONCEITO Aplicaes de recursos financeiros em participaes societrias permanentes e em direitos e bens no destinados manuteno das atividades da empresa, no classificados no Ativo Circulante e no Realizvel a Longo Prazo PRINCIPAIS TIPOS Participaes permanentes em outras empresas Incentivos fiscais Imveis no destinados a uso pela empresa Obras de arte CLASSIFICAO CONTBIL Ativo Permanente, no subgrupo Investimentos MTODOS DE AVALIAO Custo de aquisio, menos proviso p/ perdas provveis Equivalncia patrimonial CONTABILIZAO Custo de aquisio do investimento Rendimentos auferidos Proviso para perdas Incentivos fiscais Baixa do investimento

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2 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS CONTABILIZAO CUSTO DE AQUISIO DA APLICAO EM 30.09.X0 NO VALOR DE $ 700,00 COM RESGATE PARA 29.03.X1 PELO VALOR DE $ 840,00 COM IRRF DE $ 14,00 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios DISPONIBILIDADES Bancos RENDIMENTOS AUFERIDOS DE 30.09.X0 A 31.12.X0 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporrios RESGATE DA APLICAO EM 29.03.X1, RESTANTE DO RENDIMENTO RELATIVO A X1 E RETENO DO IRRF DISPONIBILIDADES Bancos IMPOSTOS A COMPENSAR IRRF a Compensar INVESTIMENTOS TEMPORRIO