BACHARELADO EM CINCIAS CONTBEIS - 2003
CONTABILIDADE II
Prof. JOSE MARCOS PAULA THEODORO
Balano Patrimonial Grupo de ContasINTRODUO O balano Patrimonial
constitudo de Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. O Ativo, por sua
vez, compe-se de Bens e Direitos aplicados na Entidade Contbil. O
Passivo e o Patrimnio Lquido registram todas as entradas (origens)
de recursos na empresa. Se demonstrssemos um Balano Patrimonial
cujo Ativo fosse um amontoado de contas de Bens e Direitos (de
forma heterognea), teramos dificuldades em ler, interpretar e
analisar o Balano Patrimonial. Por isso, importante apresentar o
Balano agrupando-se as contas de mesma caractersticas, isto ,
separando grupos de contas homogneas entre si. Por exemplo,
poderamos agrupar as contas Caixa e Bancos (depsito que a empresa
tem nos Bancos), em um nico grupo denominado Disponvel (dinheiro
disposio da Entidade). Para facilitar a interpretao e anlise do
Balano existe uma preocupao constante em estabelecer uma adequada
distribuio de contas em grupos homogneos. A Lei das Sociedades por
Aes dispe uma estrutura de contas nacionalmente aceita (inclusive
por outros tipos de sociedades). OS GRUPOS DE CONTAS As contas do
Ativo so agrupadas de acordo com a sua rapidez de converso em
dinheiro: de acordo com o seu grau de liquidez (a capacidade de se
transformar em dinheiro mais rapidamente).
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Em primeiro lugar, agrupam-se as contas que j so dinheiro
(Caixa, Bancos etc.) com aquelas que se convertero em dinheiro
rapidamente (Ttulos a Receber, Estoques etc.). A este grupo de
contas denominamos Ativo Circulante. um grupo de elevado grau de
liquidez. Em segundo lugar, sero agrupadas aquelas contas que se
transformaro em dinheiro mais lentamente. So Ativos de menor grau
de liquidez (Valores a Receber, mas que levam muito tempo para
serem recebidos). A este grupo denominados Ativo Realizvel a Longo
Prazo. Em terceiro lugar, sero agrupados os itens que dificilmente
sero transformados em dinheiro, que normalmente no so vendidos, mas
so utilizados como meio de consecuo dos objetivos operacionais da
empresa. Poderamos dizer que, praticamente, so itens sem nenhuma
liquidez. Outra caracterstica desse grupo que so itens utilizados
pela empresa por vrios anos vida til longa (Prdios, mquinas etc.),
por isso so denominados Ativo Permanente. BALANO PATRIMONIALATIVO
Circulante Realizvel a LP Permanente PASSIVO e PL
?
As contas do Passivo e PL so agrupadas de acordo como seu
vencimento, isto , aquelas a serem liquidadas mais rapidamente sero
destacadas daquelas a serem pagas num prazo mais longo Em primeiro
lugar, agruparemos as contas que sero pagas mais rapidamente
(Salrios a Pagar, Impostos etc.). Este grupo chamado Passivo
Circulante. Em segundo lugar, as contas que sero pagas num prazo
mais longo (Financiamentos etc.). Este grupo chamado Passivo
Exigvel a Longo Prazo.
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Em terceiro lugar, as contas que, praticamente, no sero pagas.
So obrigaes com os proprietrios da empresa, as obrigaes no
exigveis. Este grupo chamado Patrimnio Lquido
ATIVO Circulante Realizvel a LP Permanente
Circulante e PL PASSIVO Exigvel a LP Patrimnio Lquido
H uma analogia em termos de grupos de contas entre o lado do
Ativo e o lado do Passivo e PL: o grau de liquidez decrescente. No
Ativo aparecero em primeiro lugar as contas que se convertero mais
rapidamente em dinheiro e, a seguir, as contas mais lentas de
realizao em dinheiro; no Passivo e PL sero destacadas,
prioritariamente, as contas que devero ser pagas mais rapidamente
e, a seguir, aquelas que sero acertadas a Longo Prazo.
Grau de Liquidez Decrescente Rpida Lenta No h
ATIVO Circulante Realizvel a LP Permanente
PASSIVO e PL Circulante Exigvel a LP Patrimnio Lquido
A CIRCULANTE E O CONCEITO DE CICLO OPERACIONAL O primeiro grupo
de contas, o circulante, tanto para o Ativo como para o Passivo.
Vamos partir de uma indstria, como exemplo, para melhor entender
este grupo de contas. No processo de industrializao, a primeira
preocupao bsica de uma empresa industrial adquirir matria-prima
para transform-la em produtos acabados. Normalmente, a aquisio de
matria-prima a prazo.4
Dessa forma, a empresa contrai uma dvida que, contabilmente, se
denomina fornecedores (so os fornecedores de matrias-primas para a
indstria ou fornecedores de mercadorias para revenda em uma empresa
comercial). Em seguida, a empresa inicia a industrializao, entrando
no estgio de transformao da matria-prima: Produo em Andamento.
Neste estgio surgem outras obrigaes a pagar: a) Salrios a Pagar: a
utilizao de mo-de-obra na produo em andamento gera despesas de
salrios que, via de regra, devero ser pagas at o quinto dia til do
ms seguinte ao ms trabalhado; b) Contas a Pagar: pequenas despesas,
tais como: material secundrio industrializao, contas de luz, de gua
etc.; c) Aluguel a Pagar: se o prdio utilizado for alugado etc. d)
......................................................................................
Por fim, a empresa chega ao estgio de Produtos Acabados, isto , j
houve a transformao total almejada. Agora o produto acabado poder
ser vendido. Da mesma forma que a empresa adquiriu matria-prima (a
prazo), com raras excees, tambm vender seus produtos acabados a
prazo. Nesta transao gerado um Direito a Receber, cujo documento
comprobatrio (emitido pela empresa que vende e aceito pela empresa
que compra) daquele direito uma duplicata. Por isso, contabilmente,
gerada a conta Duplicatas a Receber. Por ocasio das vendas alguns
impostos sero gerados como, por exemplo, o IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados), o ICMS (Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios), o ISS (Imposto sobre Servios) etc. Ento, a
empresa assume o compromisso com o governo: Impostos a Recolher (a
pagar). A empresa poder, dependendo do prazo de faturamento,
esperar 30, 60, 90, 120, ... dias para receber as duplicatas
emitidas. Muitas vezes, a empresa no tem recursos suficientes para
cobrir suas obrigaes geradas no processo de industrializao. Ento
recorre a Emprstimos Bancrios e utiliza parte de suas duplicatas,
oferecendo-as como garantia ao Banco. Como remunerao ao capital de
terceiros, a
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empresa pagar juros Instituio Financeira que estiver concedendo
o emprstimo. Outra maneira de obter recursos financeiros com
duplicatas o Desconto de Duplicatas. A empresa transfere (atravs de
um endosso no verso do ttulo) a propriedade das duplicatas ao Banco
(ou outro financiador). Como contrapartida, a empresa recebe do
Banco o valor constante nas duplicatas menos os juros contados at
seus vencimentos (das duplicatas). O Banco, por sua vez, receber o
valor total da duplicata do cliente da empresa. Todavia, se, no
vencimento da duplicata, no houver a sua liquidao (o Banco no
receber), a empresa dever reembolsar ao Banco (ela co-responsvel) o
valor total da duplicata descontada. A Cia. Socialista, aps sua
primeira venda a prazo, de R$800.000, encontra reais dificuldades
para liquidar suas dvidas. Uma sada propor ao Banco General o
desconto de sua duplicata, que vencer daqui a 30 dias. O gerente do
banco concorda com o desconto, base de uma taxa de juros de 9%
(nove por cento) ao ms. Dessa forma, a Cia. Socialista endossa a
duplicata, transferindo a propriedade da mesma para o Banco
General. O Banco General, por sua vez, libera R$728.000 para a Cia.
Socialista (R$800.000 9% x 800.000). A Cia. Prestes recebe um aviso
de que deve liquidar a duplicata, na data do seu vencimento, em
favor do Banco General. Observe que, se a Cia. Prestes no liquidar
junto ao banco a referida duplicata, estar a Cia. Socialista
obrigada a repor os R$800.000 ao Banco General. Por ocasio do
recebimento das duplicatas por parte da empresa, os recursos
financeiros sero canalizados para o Caixa ou Bancos (o correto
Bancos conta Movimento), e os compromissos da empresa, medida que
forem vencendo, sero liquidados. Este processo se repete constante
e ininterruptamente, uma vez que a empresa est sempre adquirindo
novas matrias-primas para alimentar seu processo industrial.6
posse de
uma duplicata emitida contra seu cliente, Cia. Prestes, no valor
de
O perodo desde a aquisio da matria-prima (que entra no processo
produtivo) at o recebimento das duplicatas denominado Ciclo
Operacional. relevante observar que, neste perodo, todas as contas
envolvidas (Estoques de matrias-primas, de produtos em andamento e
de produtos acabados; Fornecedores; Salrios a Pagar; Contas a
Pagar; Aluguel a Pagar; Duplicatas a Receber; Impostos a Recolher;
Emprstimos a Pagar; Caixa e Bancos) esto constantemente em
movimento, isto , seus saldos so freqentemente alterados. So as
contas em giro, em circulao. Por isso, o grupo dessas contas
denominado Circulante. Observe que estas contas aumentam e diminuem
freqentemente. Por exemplo, entra dinheiro no Caixa recebemos; sai
dinheiro quando quando pagamos. Os valores modificam-se
constantemente. Eles no permanecem fixos com o decorrer do
tempo. Esta uma caracterstica das contas do Grupo Circulante.
Contas que Compem o Circulante
Matria-prima ESTOQUES Produo em Andamento Produtos Acabados
Fornecedores (De Matria-prima ou Mercadorias) Salrios a Pagar
Aluguel a Pagar Duplicatas a Pagar Emprstimos Bancrios (ou
Emprstimos a Pagar) Impostos a Recolher (ou Tributos a Pagar) Caixa
e Bancos etc.
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Conhecendo as contas do Grupo Circulante, observamos que h itens
de ATIVO e PASSIVO. O passo seguinte separ-los e agrup-los
adequadamente.
ATIVO
Bens Direitos
E Estoque Caixa
Obrigaes PASSIVO Exigveis
Fornecedores Salrios a Pagar Contas a Pagar Aluguel a Pagar
Emprstimo s Bancrios a Pagar Impostos a Recolher Juros a Pagar e
outros
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BALANO PATRIMONIALATIVO Circulante Disponvel (Caixa e Bancos)
Duplicatas a Receber Estoques --------------------
O Rei dos Encanadores Ltda. PASSIVO R$ mil EmX2 X1 Circulante
Fornecedores Salrios a Pagar Contas a Pagar Aluguel a Pagar
Emprstimos a Pagar Impostos a Recolher Juros a Pagar X2 X1 -
O Ativo Circulante tambm conhecido como Ativo Corrente ou, ainda
que no haja unanimidade, o Circulante Ativo e Passivo so
denominados Capital Total em Giro ou simplesmente Capital em Giro
ou Capital de Giro. Tanto a expresso corrente como a em giro so bem
fceis de ser entendidas: so contas com valores correntes
(no-fixos); so contas que esto constantemente em giro, em
movimento, circulando. Evidentemente, o desejvel seria que o Ativo
Circulante fosse sempre maior que o Passivo Circulante. Enquanto o
segundo significa obrigaes a pagar, o primeiro Ativo Circulante
significa dinheiro (Caixa e Banco) e valores que se transformaro em
dinheiro (Duplicatas a Receber e Estoques). Muitas vezes, mesmo que
o Ativo Circulante seja maior que o Passivo Circulante, a empresa
encontra dificuldade de pagamento das suas obrigaes, isto porque as
dvidas esto vencendo com rapidez maior do que os valores que se
transformam em dinheiro. Isto , os recebimentos da empresa ocorrem
de forma mais lenta que os vencimentos das Contas a Pagar. Quando
ocorre este fato, a empresa recorre a emprstimos, descontos de
duplicatas etc., no sentido de reforar seu caixa para cobrir seus
compromissos em vencimento. Dessa forma, a empresa recorre a
Capital de Giro.
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CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (CCL) Ativo Circulante menos Passivo
Circulante evidencia o Capital Circulante Lquido (CCL), ou seja, na
parte do Ativo Circulante que no esta comprometida com o Passivo
Circulante. Admita que uma empresa tenha um Ativo Circulante de $
1.000 e um Passivo Circulante de $ 600. Observe que neste exemplo,
se a empresa pagar todo o seu Passivo Circulante (na hiptese de ter
dinheiro suficiente em Caixa), ainda lhe sobraro $ 400 milhes CCL.
Portanto, os $ 400 milhes no esto comprometidos com as dvidas da
empresa. Repare que, pelo fato de a empresa possuir uma parcela que
no ser utilizada para pagamento de dvida, d uma folga financeira
maior a ela. No lado estritamente financeiro, quanto maior for o
CCL maior ser a flexibilidade financeira da empresa.ATIVO PASSIVO e
PL CIRCULANTE
R$1.000 R$1.000
CIRCULANTE R$400
CCL
TOTAL R$2.000
R$600 R$1.400
TOTAL R$2.000
CCL = Ativo Circulante () Passivo Circulante CCL = R$ 1.000 ()
R$ 600 CCL = R$ 400 Num certo sentido, o Capital Circulante Lquido
(CCL) conhecido como Capital de Giro Prprio (CGP). Tal denominao
ainda utilizada em alguns setores do mercado significar a mesma
coisa. Na verdade, o Ativo Circulante conhecido como Capital de
Giro. Assim, a parte do Capital de Giro (Ativo Circulante) que no
estiver comprometida com terceiros (Passivo Circulante) ser da
empresa (no ser financeiro. Portanto, CCL e CGP podem
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entregue a terceiros). Da, a expresso Capital de Giro Prprio.
Num sentido mais tcnico, Capital de Giro Prprio representa a sade
da empresa. B ATIVO FIXO (PERMANENTE) Outro grupo do Ativo
exatamente o oposto do Circulante: Ativo Fixo ou Permanente. Pela
denominao, podemos entender o seu contedo: so itens que no se
destinam venda; seus valores no so alterados freqentemente; no h
uma conotao de giro (movimento). So bens e direitos de vida til
longa. A empresa utiliza o Permanente, praticamente, como meio para
atingir seus objetivos sociais. O Permanente divide-se as em trs
subgrupos: Investimentos, em outras Imobilizado e Diferido.
Investimentos so participaes permanentes sociedades, isto , no h
interesse de a empresa vender sua participao. Por exemplo: aes de
outras companhias. Outros itens no necessrios atividade operacional
da empresa (no utilizados na manuteno do negcio principal), mas com
caractersticas de permanente, devero ser classificados em
Investimentos. So eles: Prdios no utilizados pela empresa, alugados
para terceiros como uma forma de rendimento (aluguel) para a
empresa. Portanto, no utilizado na atividade principal da empresa.
Terrenos adquiridos para futura expanso (no esto sendo utilizados
no momento pela empresa). Obras de arte, quadros, adquiridos pela
empresa para ornamentar suas instalaes etc. Todos esses casos se
referem a bens de vida til longa, que no se destinam venda, mas no
so aproveitados na consecuo da atividade operacional da empresa.
Por exemplo, se a empresa se dispe a fabricar grampeadores e outros
materiais de escritrio, em nada os itens acima estariam
contribuindo para atingir este fim.
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Imobilizado so os bens ou direitos destinados manuteno da
atividade principal da empresa, ou exercidos com esta finalidade. A
atividade bsica ou principal da empresa est descrita no estatuto ou
contrato social. Se, por exemplo, a empresa Rei dos Encanadores
adquire Mveis e Utenslios (mquinas de calcular, de datilografia,
mesas, cadeiras etc.) para o escritrio, Veculos para transportar os
encanadores e o material de reparos, Prdio para a instalao da
empresa (sede) etc., ela est adquirindo bens destinados manuteno de
sua atividade econmica (obter lucro prestando servios de
encanamento). Ferramentas, Equipamentos, Instalaes ... so outros
exemplos de Imobilizado. Diferido so aplicaes que beneficiam a
empresa por um longo perodo (vrios anos). O caso mais comum so os
Gastos Pr-Operacionais, onde a empresa investe recursos antes de
comear a operar (funcionar): propaganda institucional, contratao e
treinamento do quadro de funcionrios, abertura de firma etc. Graas
a estes gastos, por um longo perodo, teoricamente, a empresa ter
direito a uma srie de benefcios quando comear a operar: j conhecida
no mercado (a empresa ou o produto), tem uma boa equipe de
trabalho, est legalmente constituda etc. O Diferido refere-se
basicamente a gastos com servios no sento de beneficiar a empresa
por vrios anos. Grosso modo, difere de Investimentos (Compra de
Aes, Terrenos etc.) e do Imobilizado (Mquinas, Veculos, Mveis e
Utenslios etc.), pois estes, normalmente, se referem aquisio de
bens e direitos e aquele (Diferido) quase sempre so remuneraes a
servios, que beneficiaro a empresa por vrios anos. Outro caso so
Gastos de Organizao ou Reorganizao, que devero beneficiar a
empresa, teoricamente, por um longo perodo. Aps a exposio de outros
conceitos, voltaremos a falar do Diferido que poder ser entendido
mais profundamente. BALANO PATRIMONIAL Empresa . . . . . . .ATIVO
Circulante Permanente Investimentos Imobilizado Diferido X2 X1
Circulante Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados X2 12
m R$ milPASSIVO e PL X1
Como pudemos deduzir, o Permanente representa Bens e Direitos de
uso da empresa. Atravs da utilizao do Permanente e outros Ativos a
empresa obtm lucro na sua atividade operacional. H empresas cujo
montante do Permanente bastante elevado. Uma usina hidreltrica, por
exemplo, cujas instalaes civil, hidrulica e mecnica so de valor
elevadssimo. As industrias, de maneira geral, possuem Permanente de
valor alto, pois investem nos bens de produo (mquinas, equipamentos
etc.). Uma empresa comercial, todavia, possui Permanente de pequeno
valor; seu investimento concentra-se, basicamente, na conta Estoque
no Ativo Circulante. Dessa forma, o volume de aplicaes no
Permanente varia de empresa para empresa, de acordo com o seu ramo
de atividade. H empresas que conseguem obter um bom rendimento com
o seu Permanente. H outras, do mesmo ramo de atividade, que para
obterem aquele mesmo rendimento, necessitam investir mais Reais em
seu Permanente. Seria difcil, portanto, determinar o ponto timo de
nvel de investimentos no Permanente. Porm, a meta a ser almejada :
conseguir o mximo de rendimento do Permanente investindo o mnimo
possvel. C GRUPOS INTERMEDIRIOS DE CONTAS No Ativo existe ainda um
grupo de contas intermedirio, ou seja, so bens e Direitos que no so
Permanentes (pois se destinam a venda, ou sero transformados em
dinheiro no futuro), mas tambm no so Circulantes (no se movimentam
constantemente). Se, por exemplo, a empresa tiver um ttulo a
receber para daqui a dois anos; ou se a empresa colocar venda um
prdio que, normalmente, demora muito tempo para ser negociado; ou,
ainda, aplicao em aes, cuja valorizao esperada demora algum tempo,
e s depois sero vendidas. Observamos que no se trata nem de
Permanente nem de Circulante. So alguns casos de Realizvel a Longo
Prazo, ou seja, Bens ou Direitos que sero realizados
(transformados) em dinheiro a Longo Prazo.
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Entende-se por Longo Prazo perodo superiores a um ano, ou
superior ao ciclo operacional da empresa quando este for maior que
um ano. Portanto, para Ciclo Operacional inferior a um ano,
posicionando-se na data do encerramento do Balano, tudo o que ser
realizado (transformado) em dinheiro no prximo exerccio social
(ano) ser classificado no Circulante. Todavia, se o Ciclo
Operacional for superior a um ano, vamos admitir 18 meses, tudo o
que ser realizado (transformado) em dinheiro at esta data Curto
Prazo (Circulante) e aps os 18 meses ser Longo Prazo. Concluindo,
Curto Prazo 1 ano o tempo do Ciclo Operacional, valendo aquele que
for maior. Se tivermos, por exemplo, um ttulo que vencer daqui a
300 dias, deveremos classific-lo no Circulante (Curto Prazo). Se o
ttulo vencesse daqui a 400 dias, classificaramos em Realizvel a
Longo Prazo (admitindose Ciclo Operacional inferior a um ano). H
certos direitos a receber que, mesmo se pressupondo recebimentos a
Curto Prazo, devem ser classificados no Realizvel a Longo Prazo. o
caso de emprstimos a diretores ou a empresas coligadas. um
emprstimo de pai para filho, ou seja, a empresa no ir acionar seu
diretor ou sua coligada se esta no pagar na data prefixada. Neste
caso, sugere-se uma certa dose de conservadorismo, principalmente
por parte daquele que analisa as Demonstraes Financeiras,
classificando-se esse direito a Longo Prazo. O Realizvel a Longo
Prazo, de maneira geral, o grupo de contas cuja participao em relao
aos outros dois grupos (Circulante e Permanente) bastante pequena.
Em outras palavras, entre os trs grupos de contas do Ativo, o de
menor participao em termos de valores e importncia o Realizvel a
Longo Prazo. O mesmo raciocnio poder ser aplicado para o Passivo:
todas as obrigaes exigveis vencveis com prazo superior a um ano
sero classificadas no Exigvel a Longo Prazo (exceo vlida para casos
onde o Ciclo Operacional superior a um ano). Portanto, no Exigvel a
Longo Prazo, sero classificadas obrigaes com vencimento aps os 12
meses seguintes ao do encerramento do
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Balano. Todavia, se o Ciclo Operacional da empresa for de 24
meses, por exemplo, o Longo Prazo ser acima de 2 anos. So exemplos:
Financiamentos, Emprstimos de Acionistas, de Sociedades Coligadas
etc.
BALANO PATRIMONIAL Empresa Em R$ milATIVO PASSIVO e PL X2 X1
Circulante (normalmente at 365 dias) Realizvel a Longo Prazo
(normalmente aps 365 dias) Permanente Investimento Imobilizado
Diferido
Circulante (normalmente at 365 dias) Exigvel a Longo Prazo
(normalmente aps 365 dias) Patrimnio Lquido Capital Lucros
Acumulados
X2
X1
Aspectos do Exigvel a Longo Prazo Evidentemente que a opo por
parte da empresa para contrair dvidas a Longo Prazo mais
confortvel, uma vez que ter (a empresa) mais tempo para pagar a
obrigao e, consequentemente, ter mais tempo para gerar recursos
financeiros (para saldar a dvida). Todavia, nem sempre fcil obter
emprstimos a Longo Prazo, principalmente para Capital de Giro
(Ativo Circulante). tradicional no mercado financeiro conseguir
emprstimos a Longo Prazo para aquisio de bens do Permanente. A
lgica que a aplicao no Permanente gera recursos mais lentamente que
as aplicaes no Ativo Circulante, e que os montantes necessrios para
aquisio de itens Permanentes so maiores (Prdios, Mquinas e
Equipamentos Modernos, Novas Instalaes para expanso etc.) que os do
Circulante.15
Entretanto, sempre que possvel, interessante que a empresa
concentre mais sua dvida a Longo Prazo que a Curto Prazo, embora
nem sempre seja tarefa fcil. claro, tambm, que a forma de clculo
dos encargos deve ser considerada. Por exemplo, em pocas de inflao
decrescente, no interessante contrair emprstimos a longo prazo, com
taxas de juros e correo monetria da dvida fixos (prefixados).
Todavia, em nosso pas, quando h inflao alta, normalmente a correo
monetria da dvida ps-fixada, ou seja, primeiro se conhece a inflao
do perodo para, em seguida, calcular a correo monetria da dvida. AS
PRINCIPAIS DEDUES DO ATIVO Normalmente encontraremos no Ativo itens
subtrativos (dedutivos) que reduzem o montante do lado esquerdo do
Balano Patrimonial. Numa primeira abordagem superficial,
destacaremos as seguintes dedues. No Circulante Duplicatas a
Receber: a parcela estimada pela empresa que no ser recebida em
decorrncia dos maus pagadores dever ser subtrada de Duplicatas a
Receber, com o ttulo de Proviso para Devedores Duvidosos. Parte das
Duplicatas a Receber, negociadas com as Instituies Financeiras com
o objetivo de realizao financeira antecipada daqueles ttulos dever
ser subtrada de Duplicatas a Receber, com o ttulo de Duplicatas
Descontadas. No Permanente Imobilizado: os bens, com o passar do
tempo, pelo uso, vo sofrendo deteriorao fsica ou tecnolgica. Dessa
forma, os bens vo perdendo a sua eficincia funcional. Esta perda
vai sendo acumulada, de forma aproximada, na conta Depreciao
Acumulada, que subtrair o Imobilizado.
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Diferido: A perda (parcial ou total) da capacidade dos gastos
classificados do Diferido em trazer benefcios futuros para a
empresa vai sendo acumulada, de forma aproximada, na conta
Amortizao Acumulada, que subtrair o Diferido. AS DEDUES DO
PATRIMNIO LQUIDO Entre as principais dedues do PL, podemos
destacar, aqui, os Prejuzos Acumulados. Assim como os lucros so
adicionados ao PL fazendo crescer os investimentos dos
proprietrios, os prejuzos tm efeito contrrio: reduzem os
investimentos dos proprietrios, diminuindo o Patrimnio Lquido.
Observao Recordamos que o Ativo apresentado de acordo com o grau de
liquidez decrescente: comea com dinheiro (Caixa e Bancos) e
prossegue com itens que sero, em breve, convertidos em dinheiro
(Duplicatas a Receber e Estoque). A converso do Realizvel a Longo
Prazo mais lenta e o Permanente dificilmente ser convertido em
dinheiro (havendo remota possibilidade de liquidez). No Passivo,
comea-se com as obrigaes exigveis, que sero liquidadas a prazo mais
curto, seguidas daquelas exigveis em prazo mais longo e atingindo
aquelas que dificilmente sero liquidadas, ou seja, as obrigaes No
Exigveis (Patrimnio Lquido). Portanto, o que a empresa tem de mais
lquido o dinheiro e o que tem de menos lquido o Permanente,
especificamente o Diferido, que praticamente no tem condies de ser
convertido em dinheiro. ORDEM DE GRAU DE LIQUIDEZ DECRESCENTEATIVO
PASSIVO e PL
Circulante Caixa Duplicatas a Receber Estoques Realizvel a Longo
Prazo Permanente Investimento Imobilizado Diferido
Circulante Contas que vencero primeiro (embora no seja fcil
determinar) at 365 dias) Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido
Capital Lucros Acumulados
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EXERCCIO RESOLVIDO A Cia. Tempos Modernos (fabricante de
patins), recm-reconstituda, apresenta os seguintes dados referentes
sua fase pr-operacional: Fase Pr-Operacional 1. Os acionistas
contribuem com uma quantia inicial (Capital) de R$280.000.000 que
sero aplicados da seguinte maneira:Bancos c/ Movimento Caixa R$
100.000.000 R$ 10.000.000 R$ 70.000.000 R$ 50.000.000 R$ 20.000.000
R$ 30.000.000
R$ 280.000.000
Mquinas e Equipamentos Gastos Pr-operacionais Propaganda
institucional Treinamento de Pessoal Abertura de Firma e outros
Gastos
2. A empresa adquire um Financiamento a
Longo Prazo do Banco de
Desenvolvimento do seu Estado, na ordem de R$200.000.000, para
providenciar as Instalaes necessrias e adquirir Mveis e Utenslios.
Houve uma sobre de R$20.000.000, que a empresa aplica em Aes de
Cia. Princesa Hong Kong, que ser sua associada.Instalaes R$
170.000.000 R$ 20.000.000 R$ 10.000.000
R$ 200.000.000
Aes Mveis e Utenslios
3.
empresa adquire matria-prima, a prazo, no valor de
R$260.000.000, para iniciar a produo de patins. Com isso, Estoques
R$260.000.000,
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a Cia. Tempos Modernos est apta para iniciar sua atividade.
Antes de a empresa iniciar suas atividades, vamos estruturar o seu
Balano Patrimonial. Soluo do exerccio BALANO PATRIMONIALATIVO
Circulante Disponvel Estoques Total do Circulante Permanente
Investimentos Imobilizado Diferido Total do Permanente Total do
Ativo30-9-X8
PASSIVO e PL30-9-X8 __ __
110 260 370 20 250 100 370 740
Circulante Fornecedores Exigvel a Longo Prazo
260 200 280
__ __ __
__ __ __ __ __
Financiamentos Patrimnio Lquido Capital
Total do Passivo PL
740
__
Notas Explicativas: O Balano Patrimonial apresentado refere-se
fase pr-operacional da Cia. Tempos Modernos. Por esse motivo,
deixamos em branco a coluna do exerccio anterior, bem como no
apresentamos o Resultado (Lucro ou Prejuzo) e Outras Demonstraes
Financeiras.
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RESUMO O Balano Patrimonial divide-se em grupos de contas, de
mesmas caractersticas, facilitando, dessa forma, a sua leitura,
interpretao anlise. e
ATIVO Circulante (So contas que esto constantemente em giro em
movimento sendo que a converso em dinheiro ser, no mximo, no prximo
exerccio social). Realizvel a Longo Prazo (So Bens e Direitos, que
se transformaro em dinheiro aps um ano do levantamento do Balano).
Permanente (So Bens e Direitos que no se destinam a venda e tm vida
til, no caso de Bens, longa). Investimentos (So as inverses
financeiras de carter permanente que geram rendimentos e no so
necessrios manuteno da atividade bsica da empresa). Imobilizado (So
itens de natureza permanente que sero utilizados para a manuteno da
atividade bsica da empresa). Diferido (So gastos com beneficiaro
resultados futuros). servios que de exerccios
PASSIVO e PL Circulante (So obrigaes exigveis que sero
liquidadas no prximo exerccio social: nos prximos 365 dias aps o
levantamento do Balano). Exigvel a Longo Prazo (So as obrigaes
exigveis que sero liquidadas com prazo superior a um ano Dvidas a
longo prazo). Patrimnio Lquido (So os recursos dos proprietrios
aplicados na empresa. Os recursos significam o capital mais o seu
rendimento Lucros e Reservas).
Os Grupos de Contas, bem como as Contas, sero apresentados em
ordem de liquidez (converso em dinheiro) decrescente.
20
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)Aps conhecer as regras
que regem a apurao do resultado, passemos a estudar a estrutura da
Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Regras
Regras
BP Ativo
Passivo
Receita () Custo
DRELucro Bruto () Despesas Lucro Lquido
APURAO ANUAL DO RESULTADO Como j vimos, o exerccio social ter
durao de um ano e a cada exerccio ser apurado o resultado do
perodo, isto , se deu lucro ou prejuzo. Portanto, em cada final de
perodo todas as despesas e receitas so transferidas para a
Demonstrao do Resultado do Exerccio, sendo que, no prximo perodo,
apurar-se- despesa e receita comeando-se do zero, ou seja, no se
acumulam despesa e receita de um ano para o outro Ao fim de cada
exerccio social, conforme disposio da Lei das Sociedades por Aes, a
Contabilidade da empresa elabora, entre outras demonstraes, a
Demonstrao do Resultado do Exerccio, onde observamos o grande
indicador global de eficincia: o retorno resultante do investimento
dos donos da empresa (lucro ou prejuzo). No h dvida de que o
objetivo precpuo de uma Entidade econmica o Lucro, mas o bom Lucro
que remunere condignamente o capital investido pelos proprietrios
da empresa. Na administrao dos recursos escassos disponveis na
empresa, a gerncia pode ou no ser eficiente. O sucesso desta gesto,
sem dvida, (Independncia Absoluta de Perodos).
21
ser medido comparando-se o resultado do exerccio (obtido pela
Demonstrao do Resultado do Exerccio), com o montante aplicado no
Ativo e/ou com o capital investido pelos proprietrios (Patrimnio
Lquido). A forma de apresentao da Demonstrao do Resultado do
Exerccio vertical, isto , subtrai-se e soma-se. Antigamente, esta
demonstrao era de forma horizontal, apresentando Receita num lado e
Despesa/Custo no outro.DRE DRE forma horizontal forma vertical
Receita () Despesa Resultado Despesa Resultado Receita
Como j vimos, o resultado do exerccio pode ser lucro ou prejuzo.
Comumente, de forma inadequada, substitumos a terminologia
RESULTADO por LUCRO dado que grande parte das empresas obtm lucro e
uma minoria apresenta prejuzo. O prejuzo uma situao efmera,
passageira (ningum sobrevive muito tempo com constante prejuzos),
enquanto o lucro assume caracterstica permanente. Com o objetivo de
trabalharmos com uma linguagem comum e prtica adotaremos a
terminologia Lucro em substituio a Resultado, ressaltando,
entretanto, no se tratar da expresso mais adequada. O Lucro uma
terminologia bastante ampla. Vamos encontrar na DRE vrios tipos de
lucro; estudaremos cada caso individualmente. So eles: 1. Lucro
Operacional Bruto ou, simplesmente, Lucro Bruto. 2. Lucro
Operacional Lquido ou, simplesmente, Lucro Operacional. 3. Lucro
Antes do Imposto de Renda. 4. Lucro Depois do Imposto de Renda. 5.
Lucro Lquido.
22
1. LUCRO BRUTO a diferena entre a Venda de Mercadorias e o Custo
desta Mercadoria Vendida, sem considerar despesas administrativas,
de vendas e financeiras. Para uma empresa prestadora de servios o
raciocnio o mesmo: a diferena entre a Receitas e o Custo do Servio
Prestado sem considerar aquelas despesas acima referidas.
Resumindo, subtramos da RECEITA o quando custou a mercadoria ou o
produto, ou o servio para ser colocado disposio do consumidor,
desprezando as despesas administrativas, financeiras e de vendas. O
Lucro Bruto, aps cobrir o custo da fabricao do produto (ou o custo
da mercadoria adquirida para revenda, ou o custo do servio
prestado), ser destinado remunerao das despesas de vendas,
administrativas e financeiras, bem como remunerar o governo
(Imposto de Renda) e os proprietrios da empresa (Lucro Lquido).
Quanto maior for a fatia denominada Lucro Bruto, maior poder ser a
remunerao dos administradores, dos diretores, dos homens de venda,
do governo, dos proprietrios da empresa etc. Por isso, h uma ateno
toda especial para a administrao e controle dos custos da empresa,
dado que, se os custos forem elevados, sobrar pouco para remunerar
setores vitais na empresa (diretores, gerentes, proprietrios,
bancos, governo etc.). Esta preocupao preocupao especial com o
custo um dos grandes motivos para o surgimento da Contabilidade de
Custos. Basicamente, alm dos Estoques (que interferem no Lucro
Bruto), a Contabilidade de Custos concentra a sua ateno nos custos
da empresa, voltada para controle e tomada de deciso. Todavia, a
Receita a ser considerada dever ser encontrada pela frmula
apresentada a seguir:
RECEITA BRUTA Vendas Servios Prestados () DEDUES Abatimentos e
Devolues Impostos = Receita Lquida23
A Receita Bruta constitui a venda de produtos e subprodutos (na
indstria), de mercadorias (no comrcio) e prestaes de servios
(empresa prestadora de servios), incluindo todos os impostos
cobrados do comprador e no excluindo as devolues de mercadorias (ou
produtos) e os abatimentos concedidos pelas mercadorias (ou
servios) em desacordo com o pedido. O objetivo em informar a
Receita Bruta, incluindo aspectos tais como devolues, abatimentos
etc., que o usurio externo das Demonstraes Financeiras ter acesso a
estes dados (no item dedues) que, sem dvida, so valiosos
indicadores de eficincia ou ineficincia dos departamentos de produo
e venda. No apreciaremos apenas se o montante de devoluo e
abatimento elevado, mas tambm a sua evoluo percentual em relao s
Receitas no decorrer de vrios exerccios sociais. No que tange a
impostos, em muitos casos, a empresa vendedora ou prestadora de
servios mera depositria dos tributos cobrados ao comprador. Depois
de determinado prazo ela recolher ao governo. Os impostos sobre
Vendas so: IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) ICMS
(Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios) ISS (Imposto
Sobre Servios) etc. Na realidade, estes impostos no constituem uma
receita real para a empresa. Todavia, so informaes relevantes para
anlise do usurio externo (principalmente o analista de balano),
sobretudo se considerarmos que o valor de Duplicatas a Receber
(decorrente de Receita a prazo) est incluso o valor do imposto que
a empresa vendedora ou prestadora de servios cobrou do comprador e
receber no futuro. Dessa forma pode-se perfeitamente, na anlise das
Demonstraes Financeiras, comparar
24
Duplicatas a Receber com Receita, uma vez que ambas possuem a
mesma base (incluindo os Impostos sobre Vendas). Como dedues
devemos entender os ajustes prpria Receita Bruta e no, obviamente,
como despesa. Daremos a seguir exemplos de dedues. a) Vendas
Canceladas (Devoluo) So mercadorias em desacordo com o pedido
(preo, qualidade, tipo, avaria, condies de pagamento etc.), cujo
comprador, sentindo-se prejudicado, efetua a devoluo parcial ou
total das mercadorias. b) Abatimentos Muitas vezes, em situao em
que haver devoluo, o vendedor prope um abatimento no preo, para
compensar o prejuzo, ao comprador. Esta situao ocorre,
evidentemente, sempre aps a entrega do bem ou servio, evitando,
assim, a devoluo. c) Descontos Comerciais Ocorre antes da venda
(transferncia do bem ou servio) por vrios motivos: pela grande
quantidade de mercadoria a ser adquirida, por ser um cliente
especial, por se tratar de poltica da empresa etc. H determinados
tipos de empresas que imprimem catlogos de preos com cifras acima
do normal, oferecendo determinado desconto para todos os clientes
indistintamente. Dessa forma, no h necessidade de imprimir novos
catlogos quando h mudana de preo, basta apenas reduzir a taxa de
desconto. Nestas situaes, onde se imprimem listas de preos com
valores mais elevados para, posteriormente, oferecer descontos,
julgamos mais adequada a emisso de Notas Fiscais com valores
lquidos, no devendo aparecer o preo constante do catlogo, mas o
preo com o desconto j reduzido. Assim, teramos descontos comerciais
em casos especiais, como a aquisio de mercadorias em grandes
quantidades, e no em
25
situaes
normais,
onde
o
desconto
abrange
a
todos
os
compradores.A CIA. Z adquire $ 800 mil de mercadorias da CIA. W.
20% do lote de mercadorias esto com defeito de fabricao. A
ABATIMENTOS CIA. W prope um abatimento de 10% no preo total para a
CIA. Z no devolver a mercadoria. A proposta aceita. DRE (Cia. W)
Vendas Brutas ....................... R$800.000 () Abatimentos
...................... R$(80.000) Vendas Lquidas
...................... R$ 720.000 Ocorre aps a venda Ocorre aps a
venda (aps a emisso da Nota Fiscal).
VENDAS CANCELADAS A CIA. Y adquire $ 100 mil de mercadorias da
CIA. X. Metade do lote de mercadorias est com defeito e a CIA. Y
devolve CIA. X. DRE (Cia. X) Vendas Brutas ........................
R$ 100.000 () Vendas Canceladas ....................... R$ 50.000
Vendas Lquidas ....................... R$ 50.000
A Construtora Rio Verde deseja adquirir um lote de 200 milheiros
de azulejos da CIA. Ajulejistas. O preo normal de venda $ DESC.
COMERCIAIS 50.000 por milheiro. Todavia, argumentando a grande
quantidade a ser adquirida, o comprador da Rio Verde solicita um
desconto de 35%. A proposta aceita pela Azulejista. DRE (Cia.
Azulejista) Vendas Brutas .................... R$10.000.000 ()
Descontos Comis. ................... R$ (3.500.000) Vendas Lquidas
................... R$ 6.500.000 Ocorre antes da emisso da Nota
Fiscal.
Importante ressaltar, aqui, que os descontos comerciais no devem
ser confundidos com descontos financeiros, uma vez que estes
(descontos financeiros) ocorrem aps a venda, por antecipao de
pagamento. Os descontos financeiros so classificados no grupo de
Despesas Financeiras (estudadas ainda neste captulo).
d) Impostos Incidentes sobre Vendas So dedutveis todos com os o
Impostos preo e de Taxas que guardem proporcionalidade venda
(aumentam
proporcionalmente as vendas). So os mais importantes.26
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Impostos sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Imposto sobre Servios
(ISS). Imposto sobre Exportao. Imposto nico sobre Energia Eltrica.
Programa de Integrao Social (PIS). Cofins.A Cia. Ludibriada atinge
o montante de Vendas Brutas, num determinado perodo de $ 99.000. O
preo da mercadoria de $ 66.000, j com a incluso do ICMS (18%). O
IPI que incidir sobre este valor de 50%. A DRE da CIA. Ludibriada
ser: VENDAS BRUTAS (-) DEDUES IPI ICMS VENDAS LQUIDAS 99.000
(33.000) (11.880) 54.120
Portanto, a Receita Lquida, que serve de base para clculo de
Lucro Bruto, a receita real da empresa, com a excluso dos impostos
(que engordam a receita mas so recursos que pertencem ao governo),
devolues, abatimentos e descontos, comerciais. Ento, o caminho para
se chegar ao Lucro Bruto :
RECEITA BRUTA () DEDUES IPI, ICMS e outros impostos sobre Venda,
Devolues, Abatimentos e Desc. Comis. RECEITA LQUIDA () CUSTO DAS
VENDAS 2. LUCRO OPERACIONAL LUCRO BRUTO
$$$$ ($$$$) ($$$$) $$$$ ($$$$) $$$$
27
o lucro resultante da atividade operacional da empresa. O
objetivo social da empresa (atividade operacional) dever ser
definido no contrato ou estatuto social de modo preciso e completo
A Lei das Sociedades por Aes dispe que a companhia pode ter por
objetivo participar de outras sociedades, ainda que no previsto no
estatuto (ou contrato); a participao facultada como meio de
realizar o objeto social ou para se beneficiar de incentivos
fiscais. Assim, se o objeto social da CIA. DEPAR for industrializar
parafusos e rebites, todo o lucro resultante desta atividade ser
operacional. Se esta empresa participar no capital de outra
sociedade, mesmo no constando como objeto social, desde que haja
uma das finalidades acima descritas (como meio de realizar o objeto
social ou para beneficiar-se de incentivos fiscais), os rendimentos
desta aplicao incorporar-se-o ao Lucro Operacional. O Lucro
Operacional obtido atravs da diferena entre o Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais, ou seja:
RECEITA BRUTA () Dedues = Receita lquida () ( Custos das Vendas
(ou servios)
As Despesas Operacionais so as necessrias para vender os
produtos, administrar a empresa e financiar as operaes. Enfim, so
todas as despesas que contribuem para a manuteno da atividade
operacional da empresa. Os principais grupos de Despesas
Operacionais so os especificados a seguir. a) Despesas de
Vendas
28
Abrangem desde a promoo do produto at sua colocao junto ao
consumidor (comercializao e distribuio). So despesas com o pessoal
da rea de venda, comisses sobre vendas, propaganda e publicidade,
marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas
a prazo (proviso para devedores duvidosos) etc. b) Despesas
Administrativas So aquelas necessrias para administrar (dirigir) a
empresa. De maneira geral, so gastos nos escritrios visando direo
ou gesto da empresa. Como exemplo, temos: honorrios
administrativos, salrios e encargos sociais do pessoal
administrativo, aluguis de escritrios, materiais de escritrio,
seguro de escritrio, depreciao de mveis e utenslios, assinaturas de
jornais etc. c) Despesas Financeiras So as remuneraes aos capitais
de terceiros tais como: juros pagos ou incorridos, comisses
bancrias, descontos concedidos, juros de mora pagos etc. As
Despesas Financeiras devero ser compensadas com as Receitas
Financeiras (conforme disposio legal), isto , estas receitas sero
deduzidas daquelas despesas. As receitas de natureza financeira so
as derivadas de aplicaes financeiras, juros de mora recebidos,
descontos obtidos etc. Pode ocorrer que a montante de Receita
Financeira seja maior que a receita Financeira. Neste caso,
algebricamente, a Receita Financeira ser deduzida de outras
Despesas Operacionais.
DESPESA FINANCEIRA > RECEITA FINANCEIRA Desp. Financeiras
280.000 Rec. Financeiras (80.000) Desp./Rec. Financeiras 200.000
DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas Financeiras*
300.000 400.000 200.000 900.000
DESPESA FINANCEIRA > RECEITA FINANCEIRA Desp. Financeiras
280.000 Rec.Financeiras (390.000) Desp./Rec. Financeiras 110.000
DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas Financeiras*
300.000 400.000 (110.000) 590.000
29
*
Deveramos, com o objetivo de apresentar um maior grau de
detalhe, indicar o confronto Despesa Financeira X Receita
Financeira dentro do grupo de Despesas Operacionais, destacando
seus respectivos valores. VARIAES MONETRIAS Devem ser classificadas
num subgrupo de Despesas Operacionais. A legislao brasileira
exemplifica como Variaes Monetrias as variaes cambiais. Se uma
empresa contrai emprstimo em moeda estrangeira, por exemplo,
100.000 dlares, no incio do ano onde cada dlar est cotado a $ 1,60;
sua dvida corresponde a $ 160 mil (100.000 dlares x 1,60). Todavia,
com a desvalorizao do Real, um dlar pode estar cotado a $ 1,90 no
final do perodo. Dessa forma, a dvida corresponde a $ 190 mil
(100.000 dlares x 1,90) no fim do exerccio, havendo uma variao
cambial de $ 30 mil (estes $ 30 mil so despesa para a
empresa).DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas ( )
Financeiras Variaes Monetrias $$$$ 30.000 Em R$ mil $$$$ $$$$
$$$$
Outras despesas/Receitas operacionais Embora seja um ttulo
inadequado, pois nada define, utilizado para despesas operacionais
no enquadradas no grupo de vendas, administrativas e financeiras.
Exemplos: Despesas Tributrias (no se incluindo, evidentemente,
aquelas que variam proporcionalmente s vendas j subtradas como
dedues, mas sim IPVA, IPTU, Multas Fiscais etc.); prejuzos oriundos
das aplicaes em outras30
empresas etc. Neste grupo, semelhantemente a Despesa x Receitas
Financeiras, podemos incluir outras Receitas Operacionais de carter
eventual, ou no, tais como: lucros de participaes em outras
sociedades, vendas de sucatas etc. Portanto, o caminho para chegar
ao Lucro Operacional:
RECEITA BRUTA () Dedues RECEITA LQUIDA () CUSTOS DAS VENDAS
LUCRO BRUTO () DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas
Financeiras () Receitas Financeiras Variaes Monetrias* Outras
Despesas ou Receitas Operacionais* LUCRO OPERACIONAL
$$$$$ ($$$$$) $$$$$ ($$$$$) $$$$$ ($$$$$) ($$$$$) ($$$$$)
($$$$$) ($$$$$) $$$$$
* Estamos admitindo que sejam despesas, por isso o sinal
negativo. Todavia, se Receita, o sinal dever ser positivo. 3. LUCRO
ANTES DO IMPOSTO DE RENDALucro Operacional () Despesas no
Operacionais (+) Receitas no Operacionais = Lucro Antes do Imposto
de Renda (LAIR)
As despesas e receitas no relacionadas diretamente com o
objetivo do negcio da empresa so classificadas como No
Operacionais. Normalmente, trata-se de ganhos ou perdas, isto , so
aleatrias. So exemplos:
31
Ganhos ou perdas de Capital. So lucros ou prejuzos na venda
de itens do ativo permanente: venda de um veculo (imobilizado),
com lucro ou prejuzo; venda de mquinas-equipamentos (imobilizado),
com lucro ou prejuzo; venda com lucro ou prejuzo de aes
(investimentos) etc.
Perdas ou Ganhos. As caractersticas de perdas e ganhos so
de itens extraordinrios, anormais, no orveis. Por exemplo,
perdas como geadas, chuvas de granizo na agricultura. 4. LUCRO
DEPOIS DO IMPOSTO DE RENDALucro Antes do Imposto de Renda ()
Imposto de Renda . = Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
O Imposto de Renda incide sobre o lucro da empresa. Se apurarmos
no exerccio social x um lucro de $ 100 milhes, declararemos e
recolheremos aos cofres pblicos (governo federal), geralmente, 15%
(quinze por cento) sobre o lucro ($ 15 milhes =15% x $ 100 milhes)
no exerccio X + 1. Na verdade, uma parcela do lucro canalizada para
o governo. O exerccio social onde gerado o lucro (ano X)
denomina-se anobase. O exerccio onde se paga o Imposto de Renda
(ano X + 1) denominase exerccio financeiro. Pelo regime de
competncia consideramos o Imposto de Renda no perodo onde foi
gerado (ano-base) e no no perodo de pagamento (exerccio
financeiro). Por ingerncia fiscal houve padronizao do perodo-base
de incidncia do Imposto de Renda, que passa a ser necessariamente
com o ano-calendrio (1-1 a 31-12). Portanto, calcula-se o valor de
Imposto de Renda a pagar e deduz-se do Lucro Antes do Imposto de
Renda.
32
Ressalte-se que a base de clculo para o Imposto de Renda no
exatamente o lucro apurado pela Contabilidade, mas aquele lucro
ajustado s disposies da legislao do Imposto de Renda, que ser
denominado Lucro Real.
Apurao do Lucro Real (A parte do DRE) Ao lucro contbil ajustado
de acordo com as exigncias do Imposto de Renda denominamos Lucro
Real (Lucro Tributvel). O Lucro Real obtido por meio da seguinte
frmula: Lucro Antes do Imposto de Renda + Incluses (-)
Excluses.
LAIR
+Incluse sFrmula (Adies)
d p o C u sto s, esp esas, erd ase q u aisq u er u tro sv alo re
s d e d u zid on a ap u rao o lu croq u e,d ea co rd o ma s d co le
g islaoo Im p o stoe R e n d a n osod e d u tv eis d d , . :s
fiscaisp a g a se co n tab iliz a sco m o ad E x em p loM u lta s
s, es e do d e sp esag ratifica d o s d irig en tesad m in istra re
s, d e p rec ia im a o p erm itideotc. o ac d
() Excluses
(Subtraes)= LUCRO REAL
Dedues permitidas pela legislao e que no foram subtradas at o
momento. Exemplos : Prejuzos de exerccios anteriores , lucro sobre
mercadoria s exportadas , participa es de de bnture e de empregados
, contribui es para institui es ou fundos de assistnci as ou
previdnci a de em pregados etc.
33
Portanto, Lucro Real = LAIR + Incluses (-) Excluses. Ento:Lucro
Real X 15% = Proviso para Impostos de Renda
1. A parcela destinada ao pagamento do Imposto de Renda no
reconhecido pela legislao como despesa dedutvel. 2. O Lucro real
apurado no Livro de Apurao do Lucro Real criado pela nossa legislao
com o objetivo de separar (primeiro passo) a apurao do resultado
fiscal da contabilidade financeira. Portanto, os itens anteriores
no sero calculados na DRE, mas naquele livro.
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Cia. ExemploRECEITA BRUTA ()
DEDUES IPI ICMS Abatimentos RECEITA LQUIDA () CUSTOS DOS PRODUTOS
VENDIDOS LUCRO BRUTO () DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas
Administrativas Financeiras () Receita Variaes Monetrias LUCRO
OPERACIONAL ( ) DESPESAS OU RECEITAS NO OPERACIONAIS Venda de
Imobilizado com prejuzo Perdas Extraordinrias LUCRO ANTES DO
IMPOSTO DE RENDA () Proviso para Imposto de Renda
Em R$ mil58.000 (3.000) (4.000) (1.000) 50.000 (18.000) 32.000 (
6.000) (12.000) ( 2.000) ( 6.000) 6.000 (1.000) (2.000) 3.000
?
34
Considerando que no h participaes, vamos calcular a Proviso para
o Imposto de Renda, observando as seguintes disposies fiscais: 1.
No CPV a empresa calculou a Depreciao das Mquinas e equipamentos
tendo como base 15% e no 10%, como determina o Imposto de Renda. O
valor de Mquinas e Equipamentos de $ 60 milhes. 2. Consta em
Despesa Administrativa uma multa fiscal no valor de 4,0 milhes de
reais. 3. Houve, no exerccio anterior, um prejuzo de $ 3,0 milhes.
(Observao: O Imposto de Renda permite deduzir prejuzos de exerccios
anteriores para clculo do Lucro Real do exerccio atual). Livro de
Apurao do Lucro Real (Lucro Tributvel)
Lucro Contbil (AIR) Incluses 5% de excesso de Depreciao x
60.000.000 = Multa Fiscal Excluses Prejuzos do Exerccio Anterior
Lucro Real =
3.000.000 3.000.000 4.000.000 10.000.000 (3.000.000)
7.000.000
Proviso para Imposto de Renda = 15% x Lucro Real PIR = 15% x
7.000.00035
PIR = 1.050.000 Ento:
LAIR () PIR Lucro Depois do Imposto de Renda
3.000.000 (1.050.000) 1.950.000
Observamos que todas as incluses se referem s cifras que a
Contabilidade deduziu como despesas ( e que, na verdade, para a
empresa, so despesas reais), embora o IR no as aceite como
dedutveis: Se a empresa efetuou uma depreciao de 15% ( e no 10%),
inferimos que o desgaste real da mquina foi nesta base (15%). Se
houve uma multa fiscal, isto representa desembolso para a empresa.
Se os honorrios da diretoria foram pagos base de R$7,40 milhes,
houve uma sada de dinheiro correspondente a esta despesa. Todavia,
o Imposto de Renda estabelece uma taxa mxima para Depreciao, um
montante mximo para as retiradas dos diretores e que as Multas
Fiscais representam uma penalizao para a empresa, no sendo,
portanto, dedutveis para clculo do Lucro Real. Para efeito de
distribuio de Dividendos, clculo da rentabilidade da empresa ... o
lucro apurado pela Contabilidade que prevalecer, sendo irrelevante
o Lucro Real (apurado para fins fiscais IR). Conforme a legislao
brasileira, h outras provises tributrias para serem calculadas,
como a Contribuio Social base de 8%.
5. LUCRO LQUIDO Aps a apurao do Lucro Depois do Imposto de Renda
deduziremos as participaes, previstas os estatutos, de debntures,
de
36
empregados, administradores e partes beneficirias, e as
contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia
de empregados. Aps estas dedues encontraremos o Lucro Lquido que a
sobra lquida disposio dos scios ou acionistas. das Debntures. As
companhias podem solicitar emprstimos ao pblico em geral pagando
juros peridicos e concedendo amortizaes regulares. Para tanto, elas
emitiro ttulos a longo prazo com garantias: so as debntures. A
debnture poder assegurar ao seu titular, alm de juros e correo
monetria, participao no lucro da companhia (dedutvel para o Imposto
de Renda). de Empregados e Administradores. um complemento
remunerao de empregados e administradores. Normalmente, definido no
estatuto ou contrato social um percentual sobre o lucro.
Constitucionalmente, a participao de empregados obrigatria.
Observamos que a participao aos administradores desestimulada pela
nossa legislao uma vez que no permitida a sua deduo para efeito de
clculo do Imposto de Renda (Lucro Real). A participao aos
empregados dedutvel dentro de certos limites. das Partes
Beneficirias. Normalmente, so concedidas s pessoas que tiveram
atuao relevante nos destinos da sociedade (tais como fundadores,
reestruturadores etc.). So ttulos negociveis sem valor nominal que
a Cia. pode criar a qualquer tempo. Os titulares destes ttulos tero
direito a participao (prevista em estatutos) nos lucros anuais (no
dedutvel para efeito do Imposto de Renda). Contribuies para
Instituies ou Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados. So
as doaes s constituies de fundaes com a finalidade de assistir seu
quadro de funcionrios, s previdncias particulares, no sentido de
complementar aposentadoria etc. que, definidas em estatutos, sero
calculadas
37
e deduzidas com uma participao nos lucros anuais (so dedutveis
para efeito de Imposto de Renda). No que tange s participaes
dedutveis, para efeito de Imposto de Renda, destacamos que h limite
fixado por aquela legislao. A nossa legislao prev que as
participaes estatutrias de debntures, de empregados,
administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem
depois da deduzida a participao. Assim, se tivermos um lucro de R$1
milho e se a participao de debntures, empregados, administradores e
partes beneficirias estiver fixada no estatuto base de 10%,
teremos:Lucro Depois do Imposto de Renda () Participao de Debntures
() Participao de Empregados () Participao Administrao 1.000.000 X
10% 900.000 X 10% 810.000 X 10% 729.000 X 10% () Contribuies e
doaes Lucro Lquido 1.000.000 (100.000) 900.000 (90.000) 810.000
(81.000) 729.000 ( 72.900) 656.100 ----------() Participao das
Partes Beneficirias
Aps deduzidas do resultado as participaes e contribuies, o que
remanescer ser o Lucro Lquido. Se dividirmos o Lucro Lquido pela
quantidade de aes em que est dividido o capital da empresa,
obteremos o Lucro Lquido por Ao do Capital do Social. A nossa
legislao estabelece que o Lucro Lquido por Ao do Capital Social
deve ser indicado no final da Demonstrao do Resultado do
Exerccio.38
Como j foi visto, o Lucro Lquido a sobra lquida disposio dos
proprietrios da empresa. Os proprietrios decidem a parcela do lucro
que ficar retida na empresa e a parte que ser distribuda aos donos
do capital (Dividendos). Veremos frente a Demonstrao de Lucros ou
Prejuzos Acumulados que evidencia a distribuio de dividendos.
EXERCCIO RESOLVIDOApresentamos a seguir os dados da DRE da Cia.
de Tecidos Curiat, em R$ milhes, referente ao exerccio de 19X8.
Vamos ordenar esses dados apresentando a DRE do exerccio:
Participaes das Parte Beneficiadas
...................................... Programa de Integrao Social
(PIS) sobre faturamento ........ Lucro Operacional
....................................................................
Despesas de Vendas
...............................................................
Lucro Lquido por Ao
............................................................ Perdas
Extraordinrias
............................................................. Lucro
Bruto
...............................................................................
Participao dos Administradores
............................................ Vendas Brutas
..........................................................................
Despesas no Imposto de Renda
............................................ Proviso Para
Operacionais ....................................................
Vendas Lquidas
......................................................................
Participaes dos
Empregados................................................ Lucro
Antes do Imposto de Renda
........................................... Despesas Financeiras e
Variaes Cambiais .......................... Custos dos Produtos
Vendidos ............................................... Imposto
sobre Produtos Industrializados .................................
Lucro Lquido
..........................................................................
Participaes de Debntures
................................................... Lucro Depois do
Imposto de Renda ......................................... Despesas
Administrativas
........................................................ Imposto
sobre Circulao de Mercadorias e Servios .............
1.600 21.308 138.474 334.042 0,11552.065 764.789
300 2.970.514 10.704 24.449 2.442.569 40075.705 151.598
1.677.780
149.448 48.256 700 51.256 140.675 357.189
39
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Cia. de Tecidos Curiat
Exerccio de 19X8 Em R$ milhes2.970.514
VENDAS BRUTAS
...................................................................
Dedues: Imposto sobre Produtos Industrializados
.............................. Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios .......... Programa de Integrao Social
............................................. VENDAS LQUIDAS
.................................................................
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS ..................................
LUCRO BRUTO
.......................................................................
DESPESAS OPERACIONAIS: De Vendas
............................................................................
Administrativas
......................................................................
Financeiras e Variaes Cambiais
........................................ LUCRO OPERACIONAL
.......................................................... DESPESAS
NO OPERACIONAIS ......................................... Perdas
Extraordinrias..............................................................
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA ............................
Proviso para Imposto de Renda
........................................... LUCRO DEPOIS DO IMPOSTO
DE RENDA ......................... (-) Participaes: Debndures
........................................................................
Empregados
.......................................................................
Administradores
..................................................................
Partes Beneficirias
............................................................ LUCRO
LQUIDO
.....................................................................
Lucro Lquido por Ao
.........................................................
(149.448) (357.189) (21.308)2.442.569 (1.677.780) 764.789
(334.042) (140.675)(151.598)
138.474 (10.704)(52.065)
75.705 (24.449) 51.256
(700) (400) (300)
(1.600) 48.256 40 0,115
RESUMO
Ao fim de cada exerccio social a empresa apurar o resultado de
sua atividade e apresentar a Demonstrao do Resultado do Exerccio
como segue: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Empresa:
.....................................................................DISCRIMINAO
RECEITA BRUTA () Dedues RECEITA LQUIDA () Custo das Vendas ou dos
Servios LUCRO BRUTO (OU PREJUZO) () Despesas Operacionais de Vendas
Administrativas Financeiras (deduzidas a Receita) Outras Despesas
ou Receitas Operacionais LUCRO OPERACIONAL (OU PREJUZO) Receitas no
Operacionais () Despesas no Operacionais ( ) Ganhos/Perdas LUCRO
ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (OU PREJUZO) () Proviso para o Imposto de
Renda LUCRO DEPOIS DO IMPOSTO DE RENDA (OU PREJUZO) () Participaes
de Debntures () Participaes de Empregados e/ou Administrao ()
Participaes de Partes Beneficirias () Contribuies e Doaes LUCRO
LQUIDO (OU PREJUZO) LUCRO LQUIDO POR AO DO CAPITAL SOCIALANTERIOR
Em R$ milATUAL o caso) (se for --------EXERCCIO EXERCCIO
---------------------------
-----------------------------------------------------------
---------
---------------------------
-----------------------------------------------------------
--------------------------------------------------
-----------------------------------41 ---------------
BIBLIOGRAFIA BSICA MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial
(Livro Texto). Editora Atlas, 8 ed., 1988 OLIVEIRA, Hildebrando
Hilton de Souza. Livro de Exerccios de Contabilidade. Editora
Unidas, 1997.
JOSE MARCOS PAULA THEODORO
Contador pela UnirpCentro Univ. de So Jose do Rio Preto - SP;
Ps-Graduado em Administrao Financeira Faeca Catanduva SP Mestrando
Gesto Empresarial e Meio Ambiente - UNIARA Araraquara - SP
Consultor na rea Contbil - tributria Professor do Curso de Cincias
Contbeis da FAFICACatanduva SP; Membro efetivo do Associao
Profissional dos Contabilistas de Catanduva SP
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