Apostila Contabilidade Setor Publico

REALIZAÇÃO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de

Contabilidade Aplicada ao Setor Público

DISCIPLINA 01

TEORIA DA CONTABILIDADE

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.1. Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de Informação

2.2. Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XX

2.2.1. Positivismo

2.2.2. Dinamismo

2.2.3. Reditualismo

2.2.4. Patrimonialismo

2.2.5. Neopatrimonialismo

2.3. Enfoques básicos das teorias contábeis

2.4. Outras abordagens da Contabilidade

2.5. Exercícios

3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 3.2. Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 3.3. Mudanças nos sistemas de contabilidade 3.3.1. Introdução 3.3.2. Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) 3.3.3. Teoria da agência 3.3.4. Governança no setor público 3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público 3.4.1 Transparência 3.4.2 Evidenciação 3.5 Exercícios 4. PATRIMÔNIO PÚBLICO 4.1. Conceitos básicos 4.2. A Contabilidade e o campo de sua aplicação 4.2.1. Critério jurídico 4.2.2. Critério Contábil


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4.3 Exercicios

5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

5.1 Conceitos básicos

5.2 Métodos de calculo da depreciação

5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor

5.4 Exercicios

6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS


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1. INTRODUÇÃO

O objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade em parceria com a Secretaria do Tesouro Nacional é apresentar os fundamentos teóricos e práticos da Contabilidade Aplicada ao setor público e, desta forma, permitir a identificação, o estímulo, a adoção e a manutenção de boas práticas de governança e de contabilidade no âmbito do Estado, cumprindo uma das orientações para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

A importância da Contabilidade, no setor público, pode ser constatada a partir da verificação de que aproximadamente 10,6% da população ocupada esta voltada para atividades do setor público segundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008. Em novembro de 2007 esse percentual era de 10,2%1 revelando que as oportunidades no setor governamental estão aumentando. Sem dúvida a complexidade da administração pública exige funcionários bem treinados, com conhecimento das boas práticas de gerência, tanto de recursos humanos, como da gestão do patrimônio público.

O Módulo 1 – Teoria da Contabilidade procura revelar as bases, fundamentos teóricos e abrangência da Contabilidade, envolvendo temas como a Evolução Histórica da Contabilidade, Fundamentos Teóricos, Patrimônio Público, Mensuração de Ativos e Passivos e Custos Aplicados, no âmbito do setor púlico, pois envolve as decisões (atos administrativos), bem como suas conseqüências para o patrimônio (fatos administrativos). Essa abrangência foi ampliada a partir da Constituição Federal de 1988 e reforçada após a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) em especial com o estabelecimento de parâmetros da boa governança, entre os quais merecem destaque a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve incluir temas ligados ao planejamento, transparência, controle, responsabilização e instrumentalização do controle social, como forma de facilitar a prestação de contas dos responsáveis pela gestão de bens e valores cuja utilização tem como objetivo principal a prestação de serviços públicos ao cidadão.

1 Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE - ESTIMATIVAS PARA O MÊS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIÕES METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SÃO PAULO e PORTO ALEGRE. Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf


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2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.1 Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de Informação

No passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa de criar um conjunto de processos práticos destinados:

• a suprir a memória dos mercadores; • a necessidade de reproduzir com fidedignidade as quantidades e valores das

mercadorias a crédito; e. • a medição do PATRIMÔNIO.

A Contabilidade foi a primeira ciência a despertar a mente humana para o uso da razão sobre os processos de vida em comum e também sobre a utilização dos meios materiais competentes para satisfazerem às necessidades pertinentes, especialmente depois da adoção da moeda metálica como instrumento destinado a facilitar as operações comerciais. Nas sociedades primitivas era caracterizada pela forma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a própria organização dessas sociedades, cujo alicerce era constituído dos seguintes elementos fundamentais:

• Regime de trabalho; • Perfeição dos instrumentos de trabalho; • Métodos de produção; • Distribuição de bens; e • Regime de propriedade.

A análise da evolução do conhecimento contábil mostrará que, em cada período histórico, a Contabilidade como sistema de informações foi sendo adaptado às necessidades dos seus usuários diretos ou indiretos. Entretanto, essa evolução sempre ficou limitada pela carência de recursos tecnológicos que, na atualidade, produzem impactos positivos principalmente no que se refere à velocidade com que tais informações são obtidas pelos respectivos usuários.

Em decorrência desse processo histórico é possível desenhar o Quadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação, das possibilidades tecnológicas e da resposta que o sistema contábil produzia.

Quadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação

Período histórico

Necessidades de informação

Recursos tecnológicos utilizados

Resposta dos sistemas contábeis.

Grandes civilizações

Conhecer entradas e saídas de dinheiro

Papiro, escritura cuneiforme Partida simples.

Inicio do comércio Registrar cada movimento Papel Partida dobrada e os primeiros livros contábeis

Revolução industrial

Importância dos ativos e conhecer o benefício

Papel, imprensa Aperfeiçoamento das partidas dobradas. Demonstrações contábeis

1960 Mais informação com maior rapidez

Primeiros computadores, muitos usuários para um equipamento.

Automatização dos sistemas manuais.

1981 Obter informação útil para a tomada de decisões

Computadores pessoais. Popularização da informática

Sistemas de informação contábil integrados em bases de dados. Relatórios, indicadores e gráficos.

Século XXI

Informação em tempo real. Comércio eletrônico. Medição de ativos intangíveis para a gestão do conhecimento.

Computadores em rede. Internet. Uso das tecnologias de comunicação.

Automatização da captura de dados. Intercambio eletrônico de documentos. Escritórios sem papel.


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Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de Julio Sanchez de La Puente. Adptado pelos autores.

2.2 Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XX

O século XX deu origem a um período no qual a Contabilidade teve vários avanços e desenvolvimentos - assumiu definitivamente uma posição entre as ciências do conhecimento humano - entre as quais podem ser destacadas as apontadas a seguir:

2.2.1 Positivismo

Em 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemáticas para regular a Contabilidade constituindo uma básica lógica estabelecendo que o patrimônio é constituído por quatro massas patrimoniais principais visto que a Situação líquida tanto pode, parcial ou totalmente, encontrar-se ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Daí resulta a seguinte expressão:

Ativo + Situação Liquida passiva = Passivo + Situação Liquida ativa

Nesta época diversos autores estudavam o balanço como a representação estática do patrimonio da qual decorria a lei do equilibrio quantitativo que é um postulado básico da Contabilidade.

Toda alteração de valor ocrrida em qualquer componente do patrimonio ou da situação liquida provoca outra alteração igual e de sentido contrário em outro elemento, ou várias alterações em diferentes elementos de tal modo que a soma algébrica das mutações provocadas produza uma resultante de valor absoluto igual e em sentido contrário.

2.2.2 Dinamismo

A idéia de que o balanço representa a situação estática sempre incomodou diversos autores que defendiam a idéia dinâmica do patrimônio. Entre estes autores encontra-se Eugen Schmalenbach que escreveu a obra “Dinamische Bilanz” (Balanço Dinâmico) onde procura criar uma teoria que prove que o Balanço pode ser dinâmico.

No seu trabalho chama atenção para a necessidade de reprodução do jogo de forças que levam ao aparecimento do lucro. Dá prioridade à rentabilidade mais que à estrutura patrimonial estabelecendo os princípios básicos do dinamismo, conforme relatado a seguir:

• Desembolsos que ainda não são consumos (máquinas, matérias primas, etc.). • Produções que ainda não são receitas (produtos acabados, etc.). • Consumos que ainda não são desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.). • Receitas que ainda não são desembolsos (financiamentos, etc.).

O dinamismo examina o patrimônio pela lei da fluência que estuda os fenômenos patrimoniais espontâneos que ocorrem independentemente da ação dos administradores. A lei da fluência compara o patrimônio às águas de um rio que observadas da margem serão sempre classificadas como água, mas nunca será o mesmo líquido em observação.


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2.2.3 Reditualismo

O reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e teve como grande defensor Gino Zappa tratando do reconhecimento do valor dos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial.

Os trabalhos de Zappa incluíam criticas:

• aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento. • a todos que estavam excessivamente preocupados com normas de registros.

Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou como principios básicos:

• Reduzir a distinção das contas aos elementos mais simples que elas comportam e classifica-los em subordinação aos processos seguidos na determinação dos valores que proporcionam rentabilidade.

• Não se podem considerar os caracteres distintos das contas à margem do sistema por elas constituido, se se quiser evitar os erros frequentemente cometidos na interpretação do seu significado e uso indevido dos dados que elas proporcionam.

• A classificação das contas deve refletir o mais possível as classes de valores em subordinação às necessidades da gestão empresarial.

Segundo ROCHA2 (2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem o mesmo pensamento e diferem, apenas, na forma como observam os fenômenos patrimoniais e o resultado. O primeiro observa o balanço através da sua dinâmica e da qual resulta o patrimônio líquido. O segundo observa o balanço pelos movimentos positivos ou negativos decorrentes dos fenômenos patrimoniais.

A Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimônio é bem ilustrativa quanto a abordagem do Patrimônio:

Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa

Fonte: ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004. Adaptado pelos autores.

2 ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004.

Visão de Schmalenbach

ATIVO

PASSIVO

SITUAÇÃO LIQUIDA

Visão de Zappa


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2.2.4 Patrimonialismo

A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maior defensor. Para ele o fim da Contabilidade é precisamente o governo econômico do patrimônio e o seu objeto é a análise qualitativa e quantitativa do mesmo, tanto no aspecto estático como dinâmico da riqueza.

Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situação de imobilidade patrimonial e só aceita a concepção de estática como forma de estudar-se o equilíbrio a ser considerado em relação ao funcionamento dos meios patrimoniais.

Assim, podemos estabelecer o conceito de principio estático e dinâmico do patrimonio.

• Princípio estático - é determinado de forma objetiva pelo Inventário. Já a subjetividade compreende as relações dos elementos inventariados com as pessoas que compõe a entidade. A cada elemento deve ser atribuído um valor ("avaliação"), nominal e efetivo, atual, diferido e figurativo (chamado em termos contábeis de "quantificação do patrimônio"). Cada elemento do patrimônio, determinado e avaliado, deverá ser distribuído em uma classificação (ou seja, a "qualificação do patrimônio").

• Princípio dinâmico - De posse dos meios patrimoniais (relacionados no inventário), a gestão econômica do patrimônio levará a Entidade a alcançar seus objetivos, ou seja, através dos elementos estáveis realizará fatos essenciais buscando alcançar seus fins. No caso da acumulação de riqueza, verifica-se o fenômeno do rédito.

2.2.5 Neopatrimonialismo

A doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral do conhecimento contábil, de autoria do Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá, nascida da fusão de diversas outras teorias de autoria do mesmo, arquitetadas desde os anos 60 do século XX, assim como apoiada fundamentalmente nas teses de Vincenzo Masi (Itália), Francisco D´Áuria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal)3.

A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissas básicas:

• Parte do princípio que o capital deve satisfazer as necessidades de um empreendimento humano para que ele seja sempre eficaz e possa crescer continuadamente (a isto denomina prosperidade).

• Reconhece que o patrimônio está sempre em mutação, ou seja, em constante transformação.

• A partir de tais verdades básicas o neopatrimonialismo contábil constrói seus dois primeiros axiomas: o axioma do movimento e o axioma da transformação.

• Admite que o capital não se mova por si mesmo, mas, sob a ação de forças externas a ele.

As indagações doutrinárias buscam, pois, nessa corrente de pensamento da contabilidade,

conhecer não apenas “o que aconteceu”, mas, sim, “porque aconteceu” o fato patrimonial. Parte do pressuposto que: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAÇÃO E QUE ESTA É CONSTANTE.

3 http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo


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Ao tratar dessa teoria SÁ4 (2001) esclarece: O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca, ensejaram-me a concepção

de três grandes grupos de “relações lógicas” sob as quais devemos estudar os fenômenos patrimoniais, ou sejam, as: “Essenciais” (da natureza originária do fato), “Dimensionais” (as do julgamento da essência) e “Ambientais” (as dos fatores agentes sobre a essência).

2.3 Enfoques básicos das teorias contábeis As teorias contábeis podem ser distribuídas nos seguintes enfoques básicos:

• As que dão à Contabilidade fundamento jurídico e para quem o Balanço é uma demonstração de direitos e obrigações – Essência jurídica

• As que dão à contabilidade um fundamento econômico representado por duas tendências: o 1ª. Tendência – O balanço tem como meta principal dar a conhecer a

verdadeira situação da empresa. (escola Anglo-saxonica) o 2ª. Tendência – O Balanço como ferramenta essencial para a determinação,

estudo e interpretação dos equilíbrios patrimoniais (Escola Italiana). • As que dão à contabilidade um significado técnico e instrumental segundo a qual o

Balanço é uma recopilação de Contas, síntese final da Contabilidade.

2.4 - Outras abordagens da Contabilidade Além das teorias acima relacionadas ainda podem ser encontrados os estudos de León

Gomberg que utilizou as formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral (anos 20 e 30 do século passado) que distribui as diversas contas segundo um critério baseado no modo como considera as consequências das atividades de uma empresa. Assim, leva em consideração que qualquer alteração numa conta tem tres tipos de consequencias:

a) Específicas, quando há alterações na sua substancia, vale dizer no Ativo ou no

Passivo; b) Jurídicas, quando há modificações dos direitos e obrigações; c) Econômicas, se foram alterados aspectos economicos representativos das perdas,

ganhos ou do próprio patrimonio liquido. VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor que concebeu o estudo da

Contabilidade como integrante de um sistema de disciplina, denominada “Einzelwirtschaftlehre”, ou seja, a ciência da economia aziendal ou economia das empresas concluindo:

esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o ponto de vista do interesse singular distinguia-se da que a encarava sob o aspecto do interesse geral, social e coletivo, isto é, a “volkswirtschaftslehre.

4 SÁ, Antonio Lopes de Sá: "Bases das Escolas Européia e Norte-Americana, perante a cultura contébil e a proposta neopatrimonialista"(2001) in http://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009. 5 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2ª. Edição. Sulina: Porto Alegre, 1959.


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Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoria multidimensional de Yuji Ijiri que foi estudado por ROCHA6 (2000) mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em saber quando foi o momento em que de simples registro de dados em “unigrafia” a contabilidade passou à dupla entrada, ou “digrafia”, para justificar depois a sua passagem para a entrada multipla.

O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que pretendeu estabelecer um campo de observação multidimensional da medida na contabilidade, em vez da habitual observação feita em duas dimensões. Na passagem da bidimensionalidade para a multidimensionalidade considera que na análise das possibilidades de extensão da partida dobrada duas condições devam ser satisfeitas:

a) Preservação do “velho” sistema; b) Integridade do “novo” sistema. Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade deve partir do principio de que a

Contabilidade não é uma mera coleção de medidas independentes, mas sim uma estrutura integrada de medidas mutuamente interdependentes.

É ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversar outras obras que surgiram nos

anos 60 e 70 do século passado e entre elas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi evolutivo, como ele próprio confessa no prefácio do seu livro “Accounting and Anaytical Methods.....:

“muitas mudanças ocorreram no meu próprio pensamento”.

Na esteira dessa evolução verifica-se que a busca de objetivos em matéria contábil deu lugar, no final dos anos 50 e, principalmente na década de 60 do século passado, a um novo modo de pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das demonstrações contábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários interessados nessas informações, assumindo que se trata de um instrumento idôneo para a tomada de decisões.

Esta nova orientação começa a gestar-se, segundo Hendricksen & Breda7 (1999, ), nos últimos anos da década de 20 e princípios dos anos 30, em que as mudanças mais importantes do pensamento contábil foi a modificação do objetivo da contabilidade de apresentar informação à gerencia e aos credores, para fornecer informação financeira para os investidores e acionistas bem como a obrigatoriedade de pareceres de auditoria..

A “American Accounting Association” (AAA) teve um importante papel na evolução para o paradigma da utilidade, com suas revisões periódicas do estado da teoria contábil e, em especial, com “A statement of Basic Accounting Theory” (1966), em que define a contabilidade como “o processo de identificar, medir e comunicar a informação econômica, que permite juízos e decisões informados a seus usuários”. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidade consistem, para a AAA, no fornecimento de informação para uma pluralidade de propósitos, entre os quais a tomada de decisões relativa ao uso de recursos limitados, a direção e controle efetivos dos recursos humanos e materiais da empresa ou a identificação de áreas cruciais de decisão.

6 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da Contabilidade Multidimensional para a análise e informação empresarial. Editora da Univali; Blumenau: Furb 2.000. 7 ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. S.Paulo: Atlas, 1999.


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Em estudo sobre a incidência das normas internacionais de contabilidade no âmbito da Contabilidade Pública TORRECILAS apud TUA8 (2003) indica as principais conseqüências que levam à aceitação do paradigma da utilidade das informações contábeis, como sendo::

• A progressiva ampliação do conceito de usuário da informação contábil;

• A busca e discussão dos objetivos e requisitos da informação financeira;

• Sua incidência na quantidade de informação fornecida pela empresa;

• Sua influencia na evolução da epistemologia contábil; e

• Finalmente, sua incidência no desenvolvimento da investigação empírica na disciplina.

Assim, a contabilidade moderna dá ênfase na estruturação do sistema de informações para os usuários vez que cabe a ela capturar, processar, armazenar e distribuir a informação financeira que é vital para a correta tomada de decisões e para a instrumentalização do controle social, quando aplicada ao setor público.

2.5 - Exercícios

a) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam os processos organizacionais nas sociedades primitivas?

b) Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dos trabalhos de Jean Dumarchey e do dinamismo de Schmalenbach?

c) A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na década de 60, do século passado, teve inicio um novo pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das demonstrações contábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários interessados nessas informações, assumindo que se trata de um instrumento idôneo para a tomada de decisões e a instrumentalização do controle social, quando aplicada ao setor público. Comente a afirmativa com relação à utilidade das demonstrações contábeis.

8 TORRECILAS, José Antonio Monzó. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA: CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. 23/03.


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3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1 Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil A Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil tem origem no período colonial com a

vinda da família real quando D. João VI, entre os primeiros atos, criou o Erário Régio e instituiu o Conselho da Fazenda por intermédio do alvará de 28 de junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negócios pertencentes à arrecadação, distribuição e administração da Fazenda Pública

O referido Alvará no título II estabelecia normas reguladores do método de escrituração e normas de contabilidade, conforme a seguir:

TITULO II

DO METHODO DA ESCRIPTURAÇÃO E CONTABILIDADE DO ERARIO9

I. Para que o methodo de escripturação, e formulas de contabilidade da minha Real Fazenda não fique arbitrario, e sujeito à maneira de pensar de cada um dos Contadores Geraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordeno que a escripturação seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas Nações mais civilisadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais clara, e a que menos logar dá a erros e subterfugios, onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores.

II. Portanto haverá em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, além de mais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estações de Arrecadação, Recebedorias, Thesourarias, Contratos ou Administrações da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exactores das rendas da minha Coroa e fundos publicos.

III. Ordeno que os referidos livros de escripturação sejam inalteraveis, e que para ella se não possa augmentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou accrescentar o seu numero.

Importante observar que, já naquela época, o documento inclui a segregação entre método

de escrituração que na lição de VIANA10 (1962) corresponde ao conjunto de anotações e registros que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenômenos da gestão indicando ainda de modo rudimentar, uma referência à Contabilidade como ciência que estuda as movimentações do patrimônio da entidade na época denominada de “minha real fazenda”.

Portanto, o alvará de 28 de junho de 1808 deu à Contabilidade Aplicada ao Setor Público uma feição diferente, instituindo o método das partidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escrituração da contabilidade do Erário Régio, contribuindo para que o corpo funcional se adaptasse às novas exigências.

Entretanto, em que pese esse avanço em direção à modernidade a evolução do pensamento contábil do setor público mostrará diversas discussões ocorridas no Poder Legislativo sobre a necessidade de um Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público , cabendo sublinhar a visão distorcida de David Campista11 ao apreciar o projeto apresentado por Didimo da Veiga12 no final de 1903:

9 Texto original extraído no sitio da web http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm acesso 20/01/2009 10 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2ª. Ed. Sulina: Porto Alegre, 1962 11 David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretário das Finanças de Minas Gerais e Ministro de Estado da Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua


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Mesmo prescindindo dos artifícios de contabilidade – criados com deliberado propósito de ocultar penosas verdades – o objeto da contabilidade ampliou-se em proporções inauditas com o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujos milhares de braços recebem, administram e despendem sob formas cada vez mais variadas. Toda esta atividade pública criou – do ponto de vista da contabilidade difícil solução. (Biolchini, 1930)

Até a edição do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da União (1922) a Contabilidade Aplicada ao Setor Público era organizada segundo velhos princípios oriundos do período colonial em que prevalecia o regime do governo despótico, segundo o qual os bens públicos eram propriedade do soberano. Se, por um lado, não prestava contas a ninguém dos atos que praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos os negócios do Erário Régio, fossem severamente punidos caso não prestassem contas dos negócios que lhes tinham sido confiados pelo monarca.

Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos políticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilização individual de todos quantos administrem ou tenham relação com o patrimônio do Estado. Entretanto, o setor público brasileiro, salvo raras exceções, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrático cujo objetivo maior é a fiscalização dos agentes responsáveis por bens e valores em função do exercício temporário de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano o registro e estudo da contabilidade patrimonial da entidade cujo conteúdo perpassa diversos exercícios e, conseqüentemente, diversos mandatos.

Neste aspecto, é bom lembrar que em 1918 quando o projeto do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público foi colocado em audiência pública, foram apresentadas diversas sugestões, entre elas, a de J. Rezende Silva13 que, em correspondência ao Presidente da Comissão Especial do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da Câmara dos Deputados, assim se expressou em relação à Contabilidade Patrimonial:

Segundo os verdadeiros princípios de contabilidade, no dia do encerramento definitivo e total do exercício financeiro, todas as dividas ativas, certas, incontestáveis, e cujos credores sejam determinados são incorporadas ao patrimônio e deixam de figurar, sob qualquer titulo, nos orçamentos futuros. São títulos de crédito patrimonial e serão liquidadas em qualquer exercício, pelas operações do patrimônio.

Semelhantemente e pela mesma ocasião, todas as dividas passivas, certas, incontestáveis, pertencentes a credores determinados, para as quais já tenha havido ordem de pagamento e de registro no Tribunal de Contas, são incorporadas ao patrimônio nacional e deixam de figurar, sob qualquer rubrica, nos orçamentos futuros. São títulos de débito patrimoniais e serão liquidados em qualquer exercício pelas operações do patrimônio.

Os primeiros são atualmente chamados alcances (fixados) e figuram no orçamento sob o titulo de receita extraordinária “indenizações” e os segundos são atualmente chamados de “restos a pagar” e são solvidos pela verba “exercícios findos” do Ministério da Fazenda. (Biolchini, 1930)”.

E conclui:

“estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica com grandes vantagens para a administração e para as partes interessadas” (Biolchini, 1930)

bibliografia destaca-se o seguinte: Consolidação das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo Horizonte Imprensa Oficial 1900. 12 Dídimo Agapito da Veiga Júnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomado em Direito, foi o Presidente do Tribunal de Contas da União de 1895 a 1917 13 BIOLCHINI, Alberto. Codificação da Contabilidade Pública Brasileira. Imprensa Nacional, RJ, 1930 p. 568


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O texto acima mostra que já existiam reflexões sobre o papel do orçamento e suas ligações aos atos de gestão e a função do patrimônio como objeto de estudos da contabilidade.

Nos estudos de Contabilidade do setor público é relevante considerar as ponderações de MAGNET14 (1978) de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público embora diariamente aplicada apresenta algumas dificuldades para sua definição. Por sua vez, o mesmo autor revela de modo surpreendente que na França o estudo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público está ausente dos programas de ensino superior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formação profissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimento empírico que é feita por praticantes para ser usada por praticantes futuros.

Ao tratar da definição da Contabilidade aplicada ao setor público LÓPEZ apud Devaux15 (1995: 37) indica uma diversidade de definições para estes ramos da contabilidade, sugerindo a existência de diversas aproximações uma definição técnica, também denominada formal em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público pode ser constituída por regras da apresentação das contas; uma definição administrativa que pode ser denominada "orgânica" - em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público além de fixar as regras de apresentação das contas anuais deve tratar também da organização dos serviços de contabilidade e uma definição jurídica que indica a Contabilidade Aplicada ao Setor Público como um conjunto de regras que tem por objeto determinar as responsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadores públicos.

As abordagens acima levaram inevitavelmente à falsa idéia da existência de diversas contabilidades aplicadas ao setor público como é o caso das denominadas Contabilidade Orçamentária e Contabilidade Financeira que na realidade representam apenas uma particularidade das organizações sem finalidade lucrativa cuja ênfase é a arrecadação e distribuição dos recursos. A idéia de que existam tais contabilidades pode ser classificada como um equivoco, pois a Contabilidade é una e tem como foco a visão integral do patrimônio que inclui as visões orçamentária e financeira como meros elementos informativos.

Por sua vez, estudando as novas tendências da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (RAMIREZ16, 1992) mostra que a Contabilidade é um sistema de informação de caráter universal e tem sua origem no mundo empresarial que compreende a utilidade dessas informações para a administração dos negócios. Sem dúvida esta é também a necessidade do Estado que precisa deixar de estar unicamente centrado no controle do orçamento e, em conseqüência, obter a medição correta e adequada dos elementos do patrimônio,

Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradição na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é limitar seu campo de estudo à análise, registro e interpretação da movimentação orçamentária e, ao final de cada exercício, apresentar um balanço patrimonial indicando o déficit ou superávit bem como o confronto entre receitas e despesas inicialmente orçadas com a sua realização. Nesta modalidade o sistema patrimonial somente refletia no patrimônio liquido os reflexos do orçamento, mais especificamente os relativos a receitas e despesas de capital.

A partir das exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal e da globalização a Contabilidade Aplicada ao Setor Público apresentou grande evolução sendo conduzida gradativamente a um modelo dualista, que incorpora informação econômico-financeira, elaborada de acordo com os

14 MAGNET, Jacques. Comptabilité Publique. Paris, França: Presses Universitaires de France, 1978. 15 LÓPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pública. Editora Piramide. Madrid. 1995. 16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanola de Financiacion y Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992 pp. 551-566 17 SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública, 8ª. Edição. Sâo Paulo: Atlas, 2009.


15

princípios contábeis e informações orçamentárias, estabelecida de acordo com os princípios orçamentários e legais que sustentam o modelo de orçamento.

Esta dualidade supõe a coexistência de informações elaboradas em conformidade com as regras orçamentárias de apuração do resultado financeiro, em que as receitas são reconhecidas pelos valores efetivamente arrecadados e as despesas são apropriadas pelos valores legalmente empenhados (art. 35 da Lei nº 4.320/64) e, por outro lado a utilização de todas as ferramentas teóricas e as melhores práticas com vistas à adequada mensuração do patrimônio à disposição da entidade pública.

3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil

As discussões sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil foram levadas a efeito na Câmara dos Deputados em fins de 1903 sobre o projeto do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público encaminhado por Didimo da Veiga ao então Ministro dos Negócios da Fazenda, Dr. José Leopoldo de Bulhões Jardim como um substitutivo ao projeto antes apresentado (1902) pelo Deputado Alfredo Varela.

Tais discussões foram mais enfaticas no final do ano de 1903 quando da apreciação do projeto de Didimo da Veiga, principalmente as questões levantadas pelo Deputado David Campista, como membro da comissão de finanças e posteriormente Ministro da Fazenda.

Uma das discussões foi se a administração financeira deveria seguir uma contabilidade de exercício (como ainda defendida por alguns) ou uma contabilidade de gestão (que poderia ser comparada ao atual principio da competência).

Contabilidade de exercício era definida no artigo 37 do referido projeto:

Art. 37. Exercício é o espaço de tempo durante o qual se realizam e liquidam as operações de receita e despesa autorizadas na lei do orçamento para o provimento dos serviços, que demandam a administração, a defesa e o desenvolvimento da República no decurso de um ano.

O artigo 38, por sua vez, definia que o exercício toma o nome do ano regido pela lei de orçamento e o artigo 37 esclarecia que “são pertencentes a um exercício somente as operações relativas aos serviços feitos e aos direitos adquiridos à República e a seus credores”

No mesmo projeto aparecia a definição de contabilidade de gestão:

Art. 56. A contabilidade por gestão compreende os atos referentes à arrecadação da receita e à sua aplicação à despesa pública dentro dos doze meses, que constituem o ano financeiro.

Já o artigo 57 indica que:

a administração financeira rege-se pelo preceituário regulador da contabilidade por exercício. A função dos agentes fiscais obedece ao regime da contabilidade por gestão; a sua responsabilidade apura-se pelo exame instituído sobre seus atos funcionais durante tantos anos quantos se compreenderem ao período de duração de seu cargo.

Para entender as discussões é preciso conhecer comentários de David Campista ao analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga ao referido projeto:


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a) Considerava que a experiência dos dois sistemas aplicada no Brasil era defeituosa explicando que até 1840 a legislação fiscal adotou o regime da contabilidade por gestão e que os processos até então seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foram estabelecidos pelo alvará de 28 de junho de 1808, que criou o “Erário Régio”.

b) Informa também que depois de a reorganização administrativa realizada com base na lei de 04 de outubro de 1831, a “importante matéria da contabilidade continuou a ser regulada, em parte, segundo os mesmos métodos e práticas em voga, sabidamente defeituosas, em parte por ordens e instruções, parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em parte, finalmente, pelas disposições ocasionais que foram sucessivamente sendo enxertadas nas caudas18 das diversas leis orçamentárias.

Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime de contabilidade por exercício, pergunta:

Haveria vantagem em alterar o regime da contabilidade, preferindo a gestão ao exercício?

Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prática de ambos os regimes tem revelado uma sensível aproximação entre eles, fazendo-os perder as características essenciais de suas diferenças concluindo que o exercício é uma personagem contábil. Concebida, nasce e vive: morrendo deixa uma herança ativa ou passiva, isto é, um saldo ou um déficit.

Esclarece, ainda, que essa herança prolonga a personalidade, fazendo-a conviver com a que a sucedeu e, citando alguns autores da época, mostra que o regime do exercício não impede, de modo algum, os resíduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as nações que o adotam vão, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento, de modo a aproximá-lo do exercício anual propriamente dito como se estabeleceu na Itália.

A idéia essencial do exercício, diziam Boucard e Jèze19 é que, enquanto uma operação que afete um orçamento não fica completamente terminada, o exercício não está encerrado e, neste aspecto, é bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos o denominado período adicional onde eram arrecadadas as receitas e liquidadas as despesas do exercício a que se referiam.

De notar que o artigo 1° do decreto n° 41, de 20 de fevereiro de 1840, determinou que, o principio do ano financeiro de 1840 a 1841 os balanços e contas do Tesouro, tesouraria e mais repartições de recebimento e despesa seriam organizados por exercício e não por gestão, como até então. Compreendia o exercício o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um período complementar de seis meses destinado à ultimação das operações de arrecadação da receita, liquidação e pagamento da despesa e escrituração dos livros.

Tratando do período complementar, o parecer de David Campista alertava para o seguinte:

Terminado o período complementar, encerrava-se definitivamente o exercício, passando os saldos de caixa para o exercício em andamento, assim como os restos a arrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasado passivo e aumento dos recursos que faltassem ao exercício em curso.

18 As caudas orçamentárias decorriam da ausência, na época, do principio da exclusividade e significava o aproveitamento da celeridade da Lei de Orçamento para incluir temas que não tinham qualquer relação com a previsão da receita e a fixação da despesa. 19 Max Boucard; Gaston Jèze – E �le �ments de la science des finances et de la le �gislation financie �re franc�aise,


17

O período adicional foi alterado por força do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o modo de contar o exercício que passou a compreender o espaço de dezoito meses, a contar de 1° de janeiro de um ano a 30 de junho do ano seguinte.

Sem dúvida nesse decreto têm origem os exercícios findos, ainda tão temidos pelos fornecedores do Estado, pois o mesmo estabelecia que os três meses do primeiro semestre do ano seguinte eram destinados ao complemento das operações e três meses, à liquidação e encerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro a março do ano seguinte) não se ordenavam despesas novas por conta do exercício em vigor e dentro do trimestre da liquidação (de março a junho do ano seguinte) não se autorizavam pagamentos de serviços prestados no correr do exercício em vigor.

Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficar indefinidamente abertos enquanto todas as operações orçamentárias não estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, até a expiração dos prazos de prescrição dos direitos ativos e passivos.

Em sua análise David Campista esclarece, também, que a contabilidade por gestão não tem na Itália o mesmo caráter que na Inglaterra. “Com a virtuosidade que lhes é própria, os Italianos não aceitaram francamente como os ingleses as conseqüências do regime da gestão. Conquanto limitadas as operações realizadas no correr do ano financeiro, as contas gerais da Itália classificam distintamente os fatos relativos a esse exercício (competenza) e os reliquats provenientes dos exercícios anteriores (residui). É principio da contabilidade italiana que – a conta dos resíduos do orçamento deve ficar sempre distinta da de competência, de maneira que nenhuma despesa relativa aos resíduos possa ser levada aos recursos sob o regime de competência e vice-versa.

O parecer informa também que na França, os reliquats recebidos ou pagos durante o período complementar do exercício são compreendidos na conta desse exercício. Na Itália, pelo contrário, a conta desses restos – conquanto distinta das operações da competência – é englobada com esta na conta geral do ano.

A respeito da semelhança entre os dois regimes de contabilidade o Relatório do Tribunal de Contas de 1904 assim se expressou:

em um e outro regime o passivo a solver figura na conta de novo ano, como responsabilidade oriunda de operações do ano findo, a liquidar e pagar por meio dos recursos do orçamento corrente. No regime do exercício é pago o passivo anterior por uma verba existente desde 1865, no orçamento do Ministério da Fazenda.

O relatório acima ainda inclui que:

No sistema de gestão, ou o passivo de um ano financeiro incorpora-se no do ano que se lhe segue, existindo, em todo o caso, um período em que as dividas do ano anterior, já ordenadas, são pagas à conta dos recursos do mesmo ano, durante os três primeiros meses do novo ano fiscal, como se observa na Inglaterra, ou figuram no orçamento do ano seguinte em titulo especial, consagrado à liquidação dos resíduos passivos do ano devedor , como se pratica na contabilidade italiana.

Nas discussões cabe citar as observações de Francisco D`Auria que em correspondência de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente da Comissão do Código de Contabilidade da Câmara dos Deputados, assim se expressou:

VI – Não há propriedade na expressão “Balanço do orçamento”, referindo-se à execução orçamentária, tanto mais que ao movimento orçamentário se deve juntar o extra-orçamentário, devendo-se designar esse todo pelo termo técnico de “Balanço de Receita e Despesa.


18

VII – Dispor sobre a necessidade do balanço patrimonial, com a maior discriminação em anexos, e referente a cada exercício.

Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auria criticava, naquela época, a denominação de Balanço Orçamentário para o demonstrativo que, na verdade, confrontava ingressos e desembolsos e, chamava a atenção para a necessidade do balanço patrimonial, com a maior discriminção em anexos e referente a cada exercicio.

A partir de 1964 com a edição da Lei nº 4.320/64, foram efetuadas diversas alterações na estrutura da Contabilidade Aplicada ao Setor Público brasileira, entre as quais se destacam:

• Extinção da Contadoria Geral da República

• Criação das Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria.

• Criação da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com as funções de auditoria e de contabilidade.

• Transformação das Inspetorias Gerais de Finanças em Secretarias de Controle Interno (CISET’s).

• Segregação da Secretaria Federal de Controle do Ministério da Fazenda e criação da Controladoria Geral da União.

Com a Constituição de 1988 o sistema de Controle Interno foi estruturada na forma apresentada na figura a seguir:

Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externo na Constituição de 1988

Fonte: Própria

PODER JUDICIÁRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

Controle Interno Controle Interno Controle Interno

CONTROLE INTERNO INTEGRADO Economicidade

Eficiência Eficácia

Legalidade

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Externo


19

A análise da evolução histórica da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil revela diversos ciclos contábeis, como quadro a seguir:

Quadro 2: Quadro da Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Período histórico

Principais características do período Principais fatos

1500-1800 Brasil colonail. Exploração do pau Brasil

Primeiros contadores Controles da Coroa Casa dos contos Reforma Pombalina Partidas dobradas

1808-1899 Brasil Império/Brasil República

Constituição de 1891 Partidas dobradas Alvará Régio Criação do Tribunal de Contas da União.

1900-1930 Brasil República (República Velha)

Projeto do código de Contabilidade da União. Discussões sobre o sistema contábil orçamentário e patrimonial. Código de Contabilidade Pública da União

1930-1945 Brasil República (Estado novo) Criação do DASP Constituição de 1937 Primeiras normas de orçamento e finanças públicas.

1945-1964 Brasil República (Queda do Estado Novo – Pós-guerra)

Constituição de 1946 Lei nº 4.320/64

1964- em diante

Brasil – Reforma Administrativa

Decreto-lei 200/67 Extinção do controle prévio Constituição Federal de 1988 Lei de Responsabilidade Fiscal Interpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Público Plano de Contas único.

Fonte: Própria

3.3 Mudanças nos sistemas de contabilidade

3.3.1 Introdução

A partir da edição do livro “Relevância Perdida” de Johnson e Kaplan20 (1987) foi iniciado um debate sobre novos sistemas de contabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O principal foco das discussões é de que os sistemas convencionais não respondiam convenientemente às necessidades de informação das organizações em face da globalização de mercados.

Logo na introdução do livro acima os dois renomados autores apresentam, nos seguintes termos, uma critica aos sistemas convencionais:

Atualmente, as informações de contabilidade gerencial, condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros da organização, são

20 No Brasil a 2ª. Edição da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo A relevância da Contabilidade Custos, 1996.


20

atrasadas demais, agregadas demais e distorcidas demais para que sejam relevantes para as decisões de planejamento e controle dos gerentes.

Para logo a seguir esclarecerem que “os informes da contabilidade gerencial são de pouca valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade”.

3.3.2 Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000)

Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade, MAJOR e RIBEIRO21 ( (2009) esclarecem que a Contabilidade de Gestão compreende o conjunto de sistemas de informação contábil que apoiam os decisores na prossecução dos objetivos organizacionais. Nesta definição estão implicitos diversos pressupostos, a saber:

• A racionalidade dos decisores, que utilizarão a informação contábil de forma ótima

atendendo a objetivos como a maximização do resultado ou da riqueza; • O carater axiomático desses objetivos organizacionais; • A unicidade desses objetivos, isto é, a não existencia de objetivos diversos e/ou situações

em conflito. Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suas reflexões teoricas no

desenvolvimento de modelos ótimos de apoio à tomada de decisão com base nos pressupostos acima referidos. Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para a compreensão da Contabilidade dentro do contexto institucional conforme relação constante do Quadro 3: Teorias e Características.

O conceito de instituição na OIE está ligado à idéia de formas de pensar e fazer, muitas vezes aceites de forma relativamente inconsciente ou automática pelos agentes sociais. Na Contabilidade de Gestão, as idéias da OIE têm sido aplicadas crescentemente em anos recentes. A linha de investigação que tem tido maior desenvolvimento é aquela que se dedica ao estudo dos processos de mudança intra-organizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 2006)

Quadro 3: Teorias e Características

Teoria Características

(NIE) New Institutional Economics Razões econômicas para explicar a diversidade nas formas de arranjos institucionais.

(OIE) Old Institutional Economics

Estuda as práticas contábeis como regras e rotinas institucionalizadas. Os sistemas de contabilidade são vistos como regras que uma vez assimiladas pelos gestores internos, se transformam em rotinas posteriormente transmitidas a novos membros (fincando institucionalizadas).

(NIS) New Institutional Sociology

Estuda o processo de homogeneização das organizações que pode ser de três formas: (a) Coercivo como resultado de pressões formais e informais impostas por outras organizações e/ou pela sociedade; (b) Mimético, quando resultante de imitações das decisões e cópia das melhores práticas de outras organizações tidas como referência. (c) Normativo, isto é, resultante de pressões efetuadas pelas organizações de profissionais na busca da sua legitimação perante a sociedade.

Fonte: Própria

21 MAJOR, Maria João e RIBEIRO, João. Contabilidade e Controlo de Gestão. Escolar Editora: Lisboa, 2009.


21

Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um “gap” entre a teoria da

contabilidade e a prática. Entretanto, suas reflexões posteriores concluíram que é melhor esquecer este “gap” e o objetivo deve ser estudar a prática (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoria para ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam em relação à contabilidade e as causas do seu comportamento, fornecendo assim os argumentos para a teoria institucional.

Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com o modelo de Burns e

Scapens, o qual se encontra representado na figura a seguir, existe uma relação entre as ações, rotinas e as instituições. As instituições influenciam a ação num momento temporal específico (efeito sincrônico). Daí as setas “a” e “b” serem representadas de forma vertical. Por sua vez, as ações dos agentes envolvidos nos processos de mudança produzem e reproduzem instituições ao longo do tempo (efeito diacrônico) por via da criação de rotinas e de regras. Este efeito da ação sobre as instituições é representado através das setas oblíquas “c” e “d”.

É ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processos de mudança a nível

institucional necessitam de períodos mais longos de tempo que os processos de mudança ao nível da ação.

Neste sentido a teoria institucional representa a visão proposta por Burns e Scapens de que

os elementos (artefatos) gerenciais devem fazer parte de hábitos e rotinas institucionais conforme Figura 3: Processo de Institucionalização.

Figura 3: Processo de Institucionalização

a d a d

b c b c b c b c b c b c

F i g u r a 3 . 9 – P r o c e s s o d e i n s t i t u c i o n a l i z a ç ã o d e d i sp o s i t i v o s ( g a d g e t s ) c o n t á b e i s – R e p ro d u z i d o d e B u r n s e S c a p e n s ( 2 0 0 0 )

E s f e r a I n s t i tu c i o n a l

R o t i n a s

R e g r a s

R o t i n as

R e g r a s

C a m p o d e A ç ã o

T e m p o

a = c o d i f i c a ç ã o ; b = p r o m u l g a ç ã o ; c = r e p r o d u ç ã o ; d = i n s t i tu c i o n a l i z a ç ã o

22 ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gestão Teoria, Metodologia e Prática, capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 2009.


22

Estudando a influencia que a teoria institucional produz na contabilidade gerencial, Reis23 (2008) apud Boland considera o sistema de contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemas interpretativos e normas que são usadas pelos gestores com a finalidade de planejar, tomar decisões e controlar recursos à sua disposição. O mesmo autor esclarece que por meio desse processo de interpretação, a gestão ocorre em um ambiente no qual há várias dicotomias, como a existência do poder pessoal e do poder hierárquico, a necessidade de mudança e a tendência da estabilidade, as decisões de curto prazo e as decisões de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139).

3.3.3 Teoria da agência

Kimura et al24 (1998) definem a relação de agência como um contrato sob o qual um ou mais indivíduos, denominados principais, atribuem a outro individuo ou outros indivíduos, denominados agentes, autoridade para desempenhar funções de tomada de decisão e que a relação de agência pode indicar uma busca de eficiência, onde o principal, por não dispor de recursos, como por exemplo, tempo, capacitação, competência ou vantagens competitivas, confere ao agente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbência da execução de atividades.

Na administração pública as relações de agência são observadas a partir do momento em que a população, por meio do voto, delega poderes aos agentes públicos que tomam decisões e atitudes em nome dos interesses do cidadão como destinatário de suas ações. Tal relação, em principio, indica uma busca de eficiência que o sistema contábil deve mensurar com vistas à transparência da prestação de contas e a correta evidenciação do patrimônio.

Em decorrência, as organizações são formadas por meio das ações dos elementos da entidade (pessoais, patrimônio, operações, interesses e ligações) e que na ação cotidiana estão envolvidos em processos internos, que se ligam às estruturas organizacionais.

3.3.4 Governança no setor público

Estudando a governança no setor público o IFAC25 (2001) define governança corporativa como o sistema pelo qual as organizações são dirigidas e controladas e também indica os três princípios fundamentais de governança corporativa, a saber:

• Sinceridade; • Integridade e • Responsabilidade.

Estes princípios são pertinentes tanto para entidades de setor público como entidades do setor privado. Entretanto, sua aplicação deve ser adaptada para refletir as características da atividade pública tendo em vista a complexidade dos objetivos políticos, econômicos e sociais que, no setor público, estão sujeitos a um jogo diferente de influências e constrangimentos, tanto internos quanto externos além de diversas formas de responsabilidade para com o cidadãos.

A sinceridade é exigida com o objetivo de assegurar aos stakeholders26 que o processo decisório é voltado para o atendimento de seus interesses e para isso todas as informações devem estar disponíveis de modo claro e oportuno.

23 REIS, Luciano Gomes dos. A influência do discurso no processo de mudança da contabilidade gerencial: um estudo de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tese doutorado – Universidade de São Paulo. São Paulo, 2008) 24 KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuição da Teoria de opções para a avaliação dos custos máximos de agencia. Cadernos de Pesquisa em Administração, S.Paulo, v. 1, n 6, 1º. Trim/98. USP. 25 Governança no Setor Público (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC, 2001): 26 Stakeholder ou, em Português, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos num processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questão pode ser de


23

A integridade está baseada nos princípios da honestidade e da objetividade, bem como no cumprimento de padrões de alto decoro e probidade na gestão dos negócios da entidade e da dívida pública.

Responsabilidade é o princípio por meio do qual as entidades do setor público e os respectivos responsáveis pelas decisões e ações são avaliados externamente. A responsabilidade é alcançada quando os papéis estiverem claramente definidos por uma estrutura que demonstre adequadamente as linhas de subordinação tanto verticais (estrutura orgânica) como horizontais (identificação dos processos) voltados para o atendimento das demandas da sociedade.

Estes princípios fundamentais são refletidos em cada uma das "dimensões" da governança das entidades do setor público, conforme a seguir:

a) Padrões de comportamento - como a administração exercita sua liderança e determina os valores e padrões da organização dando origem à cultura organizacional que define o comportamento segundo um código de conduta a ser seguido por todos os componentes da organização;

b) Estrutura organizacional e processos - como os níveis mais altos da organização são designados e como suas responsabilidades são definidas;

c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos níveis mais altos da organização tem o objetivo de apoiar a entidade no alcance de seus objetivos verificando a conformidade na aplicação das normas, regulamentos e políticas internas garantindo a efetividade e eficiência das operações;

d) Controles Externos – É a forma como a alta administração demonstra sua responsabilidade financeira não só no gerenciamento adequado do dinheiro público como também no desempenho no uso dos recursos.

O Quadro 4 a seguir apresenta uma síntese das recomendações para governança no setor público.

Quadro 4: Recomendações para governança no setor público

Padrões de comportamento (Código de conduta) 1. Liderança (leadership) 2. Altruismo (selflessness) 3. Integridade )integrity) 4. Objetividade (objectivity) 5. Responsabilização (accountability) 6. Abertura (openness) 7. Honestidade (honesty)

Estrutura organizacional e Processos Controle Controle Externo (Transparência)

• Responsabilidade Constitucional e Legal • Responsabilidade na aplicação do dinheiro

público • Comunicação com os stakeholders

(cidadão) • Papéis e Responsabilidades o Equilíbrio de forças entre os Poderes; o Equilíbrio entre autoridade e

responsabilidade.. o Gerência executiva o Política de remuneração

• Gerenciamento de riscos • Auditoria interna • Comitê de auditoria • Controle Interno • Orçamento • Gerencia financeira • Treinamento de pessoal

• Relatório anual (Demonstrações contábeis)

• Uso adequado dos padrões de contabilidade

• Medidas de desempenho • Auditoria Externa.

Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC carácter temporário (como um projeto) ou duradouro (como o negócio de uma empresa ou a missão de uma organização sem fins lucrativos).


24

3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público

3.4.1 Transparência

A noção de “transparência” no âmbito governamental é cada vez mais empregada em países que defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a ação dos gestores públicos em especial no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. A ênfase a essa abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa, pois incentiva o comportamento voltado para o espírito público e inibe a ação dos que se julgam donos da informação. Paralelamente fornece informações de apoio à decisão dos administradores tanto em relação à redução dos custos de monitoramento das ações como a promoção de melhorias na governança corporativa dos governos.

Porém, a palavra “transparência” tem sido utilizada de forma imprecisa por se referir ao número de características de um sistema aberto sem análise independente da complexidade de que se reveste a administração do Estado.

A transparência pode estar em confronto com outros importantes valores da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicação pode ser contraproducente. Por outro lado, o uso da palavra em oposição a segredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a própria idéia de transparência por colocar o assunto numa difícil discussão retórica. O tema transparência no processo orçamentário foi estudado por GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006)27 que identificaram como um processo de escolhas públicas opaco pode levar a boas deliberações, enquanto, em troca, a abertura ampla pode limitar a margem de negociação com grupos de interesses preferenciais para quem a informação é uma commodity.

Por outro lado, não existe razão para acreditar que o grau de transparência para os atores políticos alcançou o ponto ótimo do ponto de vista da sociedade, vez que os próprios agentes políticos podem ser incentivados a manter em segredo alguns aspectos das discussões orçamentárias, principalmente na parte em que decidem pela distribuição de recursos em benefício de determinados seguimentos sociais ou econômicos com o propósito de traduzirem tais benefícios em apoios e votos nas próximas eleições.

Tratando do fenômeno “pagar para jogar” o jogo das escolhas públicas MONTEIRO28 (2006) esclarece que “tem sido alvo de crescente atenção dos economistas e não deixa de ser paradoxal que, nas discussões sobre a presença (orçamentária ou não-orçamentária) do governo na economia brasileira, relevantes aspectos da interação dos políticos com grupos de interesses especiais sejam deixados de lado.

O mesmo autor trata também da dupla configuração de cortar ou não cortar gasto público e do comprometimento dos atendimentos preferenciais a determinados seguimentos da economia em épocas eleitorais mostrando como os políticos lançam mão do que denomina de estratégia de ameaça e, por outro lado, como certos grupos de interesses encaminham aos políticos suas reivindicações com o objetivo da apresentação de emendas à Lei de Orçamento de forma que os favoreçam.

27 GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006. (University of Southern California Law School Law and Economics Working Paper Series, n. 44) 28 MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediação política, transparência decisória e atendimentos preferenciais. Revista de Administração Pública, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext


25

Como os recursos são escassos e as demandas da sociedade são amplas fica caracterizado que a idéia de transparência esta sempre ligada a ações de curto prazo que revelam uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários (political budget cycles theory) em que os tomadores de decisão preocupam-se em demonstrar sua competência administrativa no curto prazo com o objetivo da obtenção de um certificado dos Tribunais de Contas como uma espécie de salvo conduto a ser apresentado durante o processo eleitoral.

Ao tratar das evidencias dos ciclos políticos na economia brasileira BITTENCOURT29 (2002) esclarece

“Quando um político tem por objetivo principal a implantação de um programa, usa-se o termo partidário para caracterizá-lo, já quando o objetivo principal é manter-se no cargo refere-se a ele como oportunista”.

Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo político e as variáveis orçamentárias o mesmo autor faz referencia aos estudos de Blanco (2000a, b e c) sobre os determinantes da política fiscal nos estados brasileiros com a identificação dos efeitos do ciclo eleitoral sobre as variáveis orçamentárias agregadas e revela que esse mesmo autor utilizando um conjunto de dados de painel, e incluindo variáveis dummies, para o período 1985-1997, identifica que os grandes grupos de despesa dos Estados sofrem efeito do período eleitoral concluindo da seguinte forma:

“Para as três variáveis de despesa estadual estudadas em Blanco (2000a) – despesa total, despesa corrente e despesa de capital – o autor identifica a presença de ciclos político. Dado que o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foi significativo, os resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos eleitorais entre 10% e 15%”.

Fazendo referencia à teoria das escolhas públicas e dos interesses individuais e o bem comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referencia a David Hume que em vários de seus ensaios assumiu de forma sistemática a perspectiva de que os indivíduos agiam motivados essencialmente pelos seus próprios interesses, mas esclarece mais adiante que uma boa governança depende essencialmente da adoção de uma correta abordagem moral por parte de quem detém o poder e a este propósito afirma:

“Todos os governos absolutos dependem em grande medida da administração; e este é um dos grandes inconvenientes desta forma de governo. Mas um Governo republicano e livre seria um óbvio absurdo se os controles e restrições previstos pela Constituição não tivessem nenhuma influência e não fizessem com que fosse do interesse, mesmo de homens maus, agir para o bem público”.

Além das reflexões sobre os interesses individuais e o bem comum que tem relação com os ciclos políticos de curto prazo e sua influência sobre a administração do patrimônio publico ALVES e MOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-se os de SHUMPETER sobre a democracia como um sistema de competição pelo poder; de PARETO, sobre o critério do ótimo social e de WICKESELL ao tratar da proteção das minorias e da unanimidade revelando preocupação com a ineficiência e a injustiça que poderiam resultar de medidas e políticas aprovadas por uma maioria de votos.

Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência31 tem fortes ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos

29 BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo político na economia brasileira: um teste para a execução orçamentária dos governos estaduais – 1983/2000. Orientador Prof. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertação de Mestrado. Programa de pós-graduação em economia da Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre 2002 30 ALVES, André Azevedo e MOREIRA, José Manuel. O que é escolha pública? Para uma análise econômica da política. Principia. Cascais. 2004; 31 São exemplos de transparência

Na União o Portal da Transparência http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp


26

cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal o Planejamento, a Transparência, o Controle e a Responsabilização cabendo destacar que a transparência é materializada pelos seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF)

• os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;

• as prestações de contas e o respectivo parecer prévio;

• o Relatório Resumido da Execução Orçamentária;

• o Relatório de Gestão Fiscal;

• as versões simplificadas desses documentos.e;

• As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Em reforço ao conceito de que a transparência esta ligada a conceitos de curto prazo, basta verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças públicas32 estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operações de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão realizados em determinado exercício que devem ser examinados à luz das regras da transparência e, conseqüentemente, do ciclo político a que se refiram ou seja de curto prazo.

3.4.2 Evidenciação

Em contraponto com a regra da transparência é preciso considerar que os atos produzidos pela execução orçamentária implicam na aquisição ou produção de ativos que, certamente, a partir da sua incorporação ao patrimônio serão capazes de gerar benefícios futuros para o Estado. Por sua vez, os atos dos administradores também podem constituir obrigações de curto e longo prazo que devem ser registrados no passivo da entidade pública.

Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em duas categorias, as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e despesa com vistas à identificação do resultado do período e as contas integrais que indicam os elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigações). As primeiras são postas em relevo por intermédio da transparência enquanto as segundas estão relacionadas com o processo de evidenciação que significa por em evidencia ou seja mostrar com clareza e comprovar de modo insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações positivas ou negativas, que possam influenciar o processo decisório.

Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo a Lei de Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4° uma espécie de evidenciação proativa ao indicar que a Lei de Diretrizes Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte:

• evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios;

• destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

No Município do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparente http://riotransparente.rio.rj.gov.br/

32 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000


27

• avaliação da situação financeira e atuarial;

• dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos;

• dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial

• demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.

• anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades públicas deve (Art. 50):

• obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público • segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados; • aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos • apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro • apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos; • evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública; • destacar a aplicação das receitas de alienações; • apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da

contabilidade de custos; • proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e • estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal

A Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público demostra as áreas onde se situam as práticas da transparência e da evidenciação com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público apoiada tanto nos princípios fundamentais de contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público.

A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, representa uma nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Público que passa a incluir além do enfoque orçamentário a visão patrimonial já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova visão será possível aos contadores públicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor público como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área especifica – como ocorre na contabilidade bancária, na contabilidade de instituições financeiras e na contabilidade de organizações sem fins lucrativos.

Por outro lado é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é preciso absorver os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não pode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na medição integral e real do patrimônio.

A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e do patrimônio líquido no setor público é imprescindível, pois não resta dúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público . O que ocorre na administração pública é tão somente um problema que diz respeito à ênfase dada aos aspectos orçamentário-legalistas para fins de apuração de responsabilidades imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo prazo.


28

Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Fonte: própria

As figuras 5 e 6, a seguir mostram a ênfase no orçamento (transparência) representada por ciclos de curto prazo e a ênfase no patrimônio representada pela evidenciação de todos os movimentos de curto e longo prazo.

Figura 5 – Transparência - Ênfase no Orçamento (Ciclos de curto prazo)

Fonte: Própria

Contabilidade Crédito público

Gestão financeira

Orçamento público

A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO TRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO

PODER JUDICIÁRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

Controle Interno Controle Interno Controle Interno

CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZO Execução do Orçamento de Receita e Despesa

TRANAPA

RÊN

CIA

Patrimônio no inicio do exercício

Movimentações resultantes da execução orçamentária

Patrimônio no final do exercício

Movimentações independentes da execução

orçamentária

EVIDEN

CIAÇÃO

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PÚBLICO a) Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n 1.111/2007 b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor público

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Externo


29

Figura 6 – Evidenciação - Ênfase no Patromônio

Fonte: Própria

3.5 Exercícios

a) Defina o campo de aplicação e o objeto da contabilidade?

b) A aplicação estrita do principio da anualidade orçamentária induz à consideração de que a peça orçamentária representa o fluxo de caixa do governo. Comente esta afirmativa à luz do principio contábil da continuidade?

c) As dimensões da governança das entidades incluem: (a) padrões de comportamento; (b) estrutura organizacional e processos; (c) controle e (d) controles externos. Comente cada uma destas dimensões.

d) Quais as vantagens da utilização, por parte dos administradores, dos conceitos de transparência?

e) Quais os instrumentos de gestão fiscal que tratam da transparência segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000).

f) Porque sob o enfoque contábil deve prevalecer os princípios da evidenciação e da conversibilidade dos registros sobre o patrimônio?

Orçamento público

Crédito público

Gestão financeira

Contabilidade


30

4. PATRIMÔNIO PÚBLICO


Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica. Entretanto, os estudos sobre o patrimônio revelam que qualquer conjunto de bens, direitos e obrigações somente constituirão um patrimônio quando forem observados dois requisitos básicos:

• Sejam componentes de um conjunto que possua conteúdo econômico avaliável em moeda;

• Exista interdependência dos elementos componentes do patrimônio e vinculação do conjunto a uma entidade que vise alcançar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor público (NBC T SP) definem patrimônio público como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações33

Por sua vez a leitura da Lei nº 4.320/64 mostrará que os estudos de contabilidade na administração pública devem ser efetivadoss sob dois aspectos perfeitamente distintos como apresentado na figura 5.

Figura 5: Aspectos do Patrimônio conforme a Lei nº 4.320/64

Fonte: Própria

4.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação

A Contabilidade é definida como a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos da administração de qualquer entidade, seja ela pública ou privada, com ou sem fins lucrativos. Entretanto, para melhor entendimento deste conceito, é necessário distinguir o seu campo de aplicação e o objeto dos estudos da ciência contábil, como a seguir:

33 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.129/08 - APROVA A NBC TSP 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS.

Execução do Orçamento

(até o artigo 82)

Contabilidade (após o artigo 83)

Patrimônio

Objeto

Caixa


31

• o campo de aplicação envolve o entorno da ciência contábil representado pela entidade; e

• o objeto está representado pelo patrimônio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica.

A Contabilidade aplicada ao setor público, por sua vez, é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público34.

O campo de aplicação da contabilidade abrange qualquer entidade pública ou privada que alguns autores preferem denominar de economia, entidade econômica, organismo econômico, unidade econômica, unidade de produção (quando com fins lucrativos) ou unidade de distribuição (quando sem fins lucrativos) ou, ainda, “azienda”, que no dizer de BARROS35 deve ser entendida como:

poderia ser, perfeitamente, substituído pelo vernáculo fazenda e que se tornou de uso geral entre contabilistas e autores brasileiros principalmente pelo emprego que dele fez o Professor Frederico Hermann Junior, sem favor algum o maior vulto dentre os autores brasileiros de Contabilidade de seu tempo.

Conforme se pode verificar na Contabilidade, os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO, cujo conteúdo econômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dá homogeneidade.

Embora a administração pública opere fundamentalmente na obtenção de recursos financeiros que permitam o atendimento das necessidades públicas, não podemos esquecer que, em decorrência dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre mutações variadas, tanto nos elementos ativos, como nos elementos passivos.

Assim, por força da execução do orçamento, além dos recursos financeiros obtidos e da realização dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construção ou aquisição de bens cujo conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS PÚBLICOS36 que pertencem ou que são produzidos pelo Estado e que, uma vez incorporados ao patrimônio do Estado, ficam submetidos à ocorrência de fenômenos espontâneos ou administrativos que podem alterar seu valor como é o caso de valorizações e depreciações .

Por outro lado, a administração pública também assume compromissos com terceiros mediante a obtenção de empréstimos internos e externos, a curto e longo prazos, que constituem o que se denomina DÍVIDA PÚBLICA.

O patrimônio do Estado, como matéria administrável, isto é, como objeto da gestão patrimonial desempenhada pelos órgãos da administração, é o conjunto de bens, valores, créditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliável em moeda que a Fazenda Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos.

No âmbito da Contabilidade, os estudos do patrimônio pressupõem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimônio Liquido de modo a determinar como o mesmo está evidenciado nas demonstrações contábeis da entidade e, deste modo, identificar:

34 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. 35 BARROS, J. d’Assunção. Introdução à Contabilidade. R.J. Editora Escol 1959 3ª. edição p. 12. 36 O conceito de bem público aqui utilizado é o conceito contábil e não o conceito econômico em que os bens públicos são aqueles que têm duas características básicas: uma vez disponíveis para um indivíduo ficam disponíveis para todos e, ao mesmo tempo, o consumo de mais de um individuo não prejudica o consumo dos outros que já consomem o bem. O sinal luminoso emitido por um farol da Marinha para orientar os navios é um exemplo de bem público vez que estará disponível imediatamente para todos os navios e sua utilização por qualquer navio não afeta o sinal luminoso disponível para outros navios. Entretanto, a torre e o prédio onde está localizado o farol constitui um bem público no sentido contábil.


32

• os fatores que influem a estrutura patrimonial;

• as relações entre os componentes patrimoniais;

• as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercicios;

• os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.

Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios:

• critério jurídico;

• critério contábil.

4.2.1 Critério jurídico

O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particulares todos os outros.

No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral.

Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:

• bens de uso comum do povo;

• bens de uso especial;

• bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, segundo sua formação em:

• naturais – correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.;

• artificiais – são aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos e , portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.

São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes características:

• quando naturais não são contabilizados como Ativo ;

• quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição;

• quando naturais não são inventariados ou avaliados;

• não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo37;

• são impenhoráveis e imprescritíveis;

• o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;

37 Entre as diversas situações em que um bem de uso comum pode ser alienado pode ser citado o caso de alienação aos proprietários de imóveis lindeiros (vizinhos, limítrofe, fronteiriços) e que sejam remanescentes ou resultante de obra pública (modificação do alinhamento de áreas urbanas de uso comum, tais como ruas e praças), na forma e nos limites prescritos na Lei de Licitações (Lei 8.666/93 (art. 17, § 3º. inciso I com a nova redação dada pela Lei 9648/98.),


33

As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).

Com a introdução da contabilidade de custos no setor público é inevitável a manutenção do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, seja para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorização legislativa ou ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso.

Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.

Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintes características:

• são contabilizados no ativo;

• são inventariados e avaliados;

• são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta condição.

Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.

Os bens dominicais possuem as seguintes características:

• estão sujeitos à contabilização no ativo;

• são inventariados e avaliados;

• podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer;

• dão e podem produzir renda.

Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em:

Bens móveis

São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. Por outro lado, são também móveis por determinação legal as energias que tenham valor econômico, os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversos materiais para o serviço público, o numerário, os valores, os títulos e, ainda, os materiais destinados a construção, enquanto não empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientes da demolição de algum prédio.


34

Bens imóveis

São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo que para efeitos legais também se consideram imóveis:

• os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;

• os direitos à sucessão aberta.

Por outro lado, não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados.

São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização dos inventários, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatórios, os estabelecimentos industriais e agrícolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, os quartéis, as fábricas de pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domínio privado do Estado.

4.2.1 Critério Contábil

Segundo o critério contábil os bens públicos são classificados em:

a) Ativo circulante que compreende as próprias disponibilidades , os bens e direitos e os valores realizáveis desde que atendam a um dos seguintes critérios:

� - estarem disponíveis para realização imediata e

� - tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

b) Ativos permanentes ou não circulante compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

No que se refere ao Ativo Circulante é preciso não confundir a visão orçamentária da visão contábil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condição para a abertura de créditos adicionais para fins de realização das despesas à conta do orçamento, enquanto na visão contábil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerários conforme comando dos § 1° e 2° do artigo 105 da Lei nº 4.320/64, a seguir transcritos:.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

Assim, como já observado em outra oportunidade, os estudos do patrimônio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior precisão, a potencialidade dos ativos e da geração de futuros benefícios econômicos.

Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critérios acima:

• Numerário em tesouraria

• Depósitos em bancos

• Aplicações financeiras de curto prazo.

• Valores a receber de qualquer natureza (lançamentos tributários diretos, parcelamentos tributários, valores inscritos em divida ativa.


35

• Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestação de contas.

No Ativo Permanente ou não circulante estão incluídos todos os demais itens do ativo cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa, entre os quais cabe destacar:

• os valores móveis que se integram no patrimônio como elementos instrumentais da administração;

• os que, para serem alienados, dependam de autorização legislativa ;

• todos aqueles que, por sua natureza produzam variações positivas ou negativas no patrimônio financeiro;

• a dívida ativa, originada de tributos e outros créditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exercício financeiro seguinte..

As contas representativas de bens, valores e créditos compreendem o que denominamos ATIVO REAL, ou seja, são contas que registram a existência e a movimentação dos bens e direitos, cuja realização não admite dúvidas, seja por sua condição de valores em espécie ou em títulos de poder liberatório, seja por sua característica de créditos de liquidez certa, seja, afinal, pela condição de patrimônio representado por inversões e investimentos.

Quanto à contra-substância, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos, cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país ou no exterior

A contra substância-patrimonial é formada pelos seguintes grupos:

a) Passivo Circulante que corresponde a valores:

• exigíveis até o término do exercício seguinte;

• de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

b) Passivo Permanente ou não circulante compreende as dívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como:

• As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorização orçamentária;

• Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que produzam variações no patrimônio.

Sob o aspecto qualitativo a contra substância patrimonial é apresentada em dois grupos:

a) Divida Flutuante

b) Divida Fundada.

A divida flutuante compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária.

A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em:

• Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior;


36

• Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.

No estudo do passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão realizada quando do estudo do ativo em relação ao ciclo operacional, vez que uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei nº 4.320/64/1964:

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

As contas representativas da dívida pública compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas líquidas e certas.

O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS evidencia a situação líquida patrimonial.

A representação gráfica do patrimônio da Fazenda Pública sob o aspecto qualitativo é a demonstrada no Quadro 4.

Quadro 4: COMPOSIÇÃO QUALITATIVA DO PATRIMÔNIO DA FAZENDA PÚBLICA

SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CONTRA-SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CIRCULANTE - Bens numerários - Bens de consumo - Bens de renda - Valores a receber

CIRCULANTE - Divida flutuante (Restos a Pagar, Serviço da Dívida a Pagar e Depósitos de Terceiros - Débitos de Tesouraria

NÃO CIRCULANTE - Bens de uso - Bens de renda - Valores a receber

NÃO CIRCULANTE - Dívida Fundada ou Consolidada - Contratos de empréstimos a longo prazo - Confissões de dívida

SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVA Fonte: Própria

4.3 Exercicios

a) Qual a definição dada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T SP) para o patrimônio público?

b) Qual a diferença entre bens públicos no sentido contábil e bens públicos no sentido econômico?

c) Quais as teorias existentes relacionadas com a incorporação dos ativos imobilizados ao patrimônio do Estado?

d) Porque os bens de uso comum do povo devem ser incorporados ao ativo das entidades públicas?

e) Porque a visão orçamentária tem sempre um conceito restritivo para o Ativo Circulante?


37

5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS


O processo de depreciação constitui o reconhecimento e apropriação anual ou mensal desse desgaste em função do uso durante o tempo de vida útil. Portanto, ao invez de reconhecer o custo ou despesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda de valor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelo número de exercícios em que o bem for utilizado.

A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo de controvérsias entre os profissionais de Contabilidade do setor público em decorrência, como já tratado em outra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária como instrumento de controle da legalidade dos atos e apuração da responsabilidade a cada período de vigência da Lei Orçamentária. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor público à não evidenciação integral do patrimônio.

Entretanto, a partir da edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público, das Normas Brasileiras de Contabilidade especificas para a atividade governamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a contabilidade como ciência que estuda o patrimônio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisição e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestação de serviços aos cidadãos.

Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia é fundamental conhecer as referências feitas por CARRASCO38 (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :

... a continuidade da organização exige manter a capacidade do ativo prestar os serviços que justificam sua própria existencia, e, por outra, o objetivo de prestação de contas, tão importante no setor público, não pode ser apresentada sem mostrar em que medida a organização mantem seu ativo. A depreciação adquire, a partir desta perspectiva, uma importância fundamental.

5.2 - Métodos de Cálculo da Depreciação

Nos termos da NBC T SP39 especifica para o reconhecimento contábil da perda do valor de custo do ativo imobilizado temos os seguintes ajustes a serem contabilizados, conforme a espécie do bem:

a) Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

b) Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

c) Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis.

38 CARRASCO, Daniel. La nueva Contabilidad Pública. Barcelona: 1994. 39 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.136/08 - APROVA A NBC T 16.9 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO.


38

Tais normas indicam que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:

a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;

b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;

c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.

A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:

a) a capacidade de geração de benefícios futuros;

b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;

c) a obsolescência tecnológica;

d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.

As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:

a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

c) animais que se destinam à exposição e à preservação;

d) terrenos rurais e urbanos.

Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:

a. o método das quotas constantes ou em linha reta;

b. o método das somas dos dígitos;

c. o método das unidades produzidas.

5.2.1 - Método das quotas constantes ou em linha reta

No Brasil, no âmbito das empresas privadas, é o método mais utilizado e certamente também ser o adotado no setor público como exemplo a seguir:

- Custo do ativo $ 10.000

- Valor residual $ 1.000

- Tempo de vida útil = 5 anos

a) Calculo da depreciação:

Valor da depreciação do período = 10.000 – 1.000 = $ 1.800

5 anos


39

Após o calculo do valor da depreciação é possível elaborar mapa indicando as parcelas a serem apropriada nas variações passivas em cada período, bem como o valor acumulado e o valor contábil respectivo, conforme abaixo:

b) Tabela das cotas de depreciação anual.

Período Depreciação

anual Acumulada Valor Contábil

01 1.800 1.800 8.200 02 1.800 3.600 6.400 03 1.800 5.400 4.600 04 1.800 7.200 2.800 05 1.800 9.000 1.000 (Valor residual)

Total 9.000

5.2.1 - Método das somas dos dígitos

O método de depreciação baseado na soma dos dígitos não distribui igualmente o valor da depreciação pelo número de períodos da vida útil, mas ao contrário, considera que seu valor é decrescente a partir do total de anos e assim por diante. Utilizando o mesmo exemplo anterior temos que a soma dos dígitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5) e, neste caso, teríamos o seguinte calculo das cotas anuais de depreciação:

Período Taxa Depreciação

anual Acumulada Valor Contábil

1 5/15 3.000 3.000 7.000 2 4/15 2.400 5.400 4.600 3 3/15 1.800 7.200 2.800 4 2/15 1.200 8.400 1.600 5 1/15 600 9.000 1.000(Valor residual)

Total 9.000

5.2.1 - Método das unidades produzidas

O método das unidades produzidas é bastante útil para o calculo da depreciação dos ativos em que seja possível estimar o total de unidades que serão produzidas

Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir 20.000 unidades ao longo dos cinco anos, teríamos o seguinte calculo do valor da depreciação por unidade.

Valor da depreciação por hora = 10.000 – 1.000 = $ 0,45

20.000 unidades

Período Unidades produzidas

Depreciação anual

Acumulada Valor Contábil

01 3.000 1.350 1.350 8.650 02 3.500 1.575 2.925 7.075 03 3.500 1.575 4.500 5.500 04 4.500 2.025 6.525 3.475 05 5.500 2.475 9.000 1.000(Valor residual)

Total 20.000 9.000


40

A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabelecida no § 3° do artigo 50 surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que os administradores públicos, além da legalidade, possam ser avaliados pela eficiência e eficácia de suas ações.

Com tal dispositivo foi possível dar tratamento contábil ao assunto levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da Contabilidade brasileira a editar norma específica rompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados dos impostos ou de transferências de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor será possível melhorar a gestão do patrimônio público partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econômica do imobilizado e, por via de conseqüência, saber com mais precisão o comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de serviços públicos. Desta forma, será possível atender ao principio contábil da continuidade bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei nº 101/00, transcritos a seguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de:

I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve entrar em vigor e nos dois subseqüentes.

O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amortização permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições e manutenções efetuadas, como nos dois exercícios subseqüentes, melhorando o processo de planejamento..

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema não financeiro e corresponde a lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:

DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas

Uso de bens e serviços

CREDITE: Depreciação acumulada XXX

Tal lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma variação diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

ATIVO NÃO FINANCEIRO

- Equipamentos XXX

Menos: Depreciação Acumulada ( xxx ) XXX


41

5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.

Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do IFAC – Federação Internacional de Contadores40 e está representado em uma Norma específica que trata da desvalorização de ativos não monetários41. Tais estudos indicam como característica do setor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como da atividade fim.

Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro tem levantado questões sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional depreciação.

Assim, alem da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público (NBC TSP42) indicam como alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, as seguintes:

5.3.1 Reavaliação:

Corresponde a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

5.3.2 Redução ao valor recuperável (impairment)

Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

5.3.3 Valor de mercado ou valor justo (fair value))

O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, permitir a recuperação do seu potencial de serviços.

Importante notar alguns estudos efetuados pelos organismos internacionais que incluem a idéia da manutenção diferida que consiste no registro de um débito para custos futuros de manutenção e, desta forma, as entidades apresentaram um quadro mais realista da situação financeira. Tal registro dos custos futuros constitui, portanto, uma provisão com o objetivo de dar a conhecer aos interessados, principalmente, aos representantes do Poder Legislativo, quando da votação da Lei de Orçamento, do comprometimento de recursos a serem arrecadados no exercício a que se refere.

40 IFAC. Study 10. Definition and Recognition of Expenses/Expenditures. http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf acesso em 12/04/2009 41 IFAC. 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Volume 2, New York, 2008, p. 625. 42 Resolução CFC n 1.137/2008. Aprova a NBCT SP 16.10 – Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público.


42

Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).

A partir da vigência das Normas Contábeis43 já referidas, a entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade pública deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:

FONTES DE IMPARIDADE EXTERNAS INTERNAS

1. Término ou término próximo da necessidade de serviços fornecidos pelo ativo.

2. Ocorreram alterações significativas, com efeitos adversos na entidade, ou vão ocorrer num período próximo, no ambiente tecnológico, econômico ou legal ou de política de governo em que a entidade opera.

3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no calculo do valor em uso de um ativo de um ativo e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo.

1. Existe evidencia de obsolescência ou de dano físico de um ativo.

2. Ocorreram no período mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ou devem ocorrer em futuro próximo, na forma como o ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem os ativos que sejam classificados como ociosos e planos para interromper ou reestruturar a operação no qual o ativo esteja inserido ou, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida.

3. Decisão de parar a construção de um ativo antes da sua conclusão ou antes da sua entrada em operação44.

4. Existe evidencia proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.

FONTE: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova Contabilidade Pública, 8ª. Edição. São Paulo: Atlas, 2009.

Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o calculo da depreciação com ou sem valor residual.

Portanto, é possível encontrar algumas situações em que não existe imparidade como na entidade que compra um computador por $ 3.000 e no dia seguinte esse mesmo computador está sendo transacionado no mercado por $ 2.500. Nesse caso não existe imparidade, uma vez que o valor de uso do computador adquirido não se alterou. Ele foi adquirido para desenvolver um

43 Alem das NBC T SP recomenda-se consultar o pronunciamento técnico CPC – 01 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf acesso em 15/05/2009. 44 No futuro esta poderá ser a medida utilizada pelos órgãos de controle quando na mudança de governos os novos

titulares resolvam parar a construção de um ativo sob a alegação de não ser prioridade. Neste caso, o órgão de controle poderá mensurar as perdas de depreciação, falta de manutenção e deterioração dos ativos com o objetivo de imputar as responsabilidades financeiras correspondentes ao período de mandato daquele que gerou a perda. Com tal medida parece que, finalmente, decisões de natureza política passarão a ter avaliação financeira e econômica para fins de ressarcimento ao erário. Isto somente será possível a partir da contabilidade patrimonial.


43

determinado trabalho durante um determinado período de tempo e isso não se alterou. Neste caso não ha qualquer redução do ativo relativamente à diferença de preço.

Também não é o caso de imparidade quando a entidade tem registrado na Divida Ativa o valor de $ 10.000 que decorreu de ações de natureza tributária (certas ou erradas). Entretanto, fazendo o exame do conteúdo dos valores inscritos chega-se à conclusão de que ocorreram erros no lançamento tributário da ordem de $ 5.000 que jamais serão cobrados e, na realidade, devem ser cancelados. Neste caso não existe imparidade a partir da constatação de que se trata de créditos legalmente inscritos. O que cabe é anular a inscrição no ativo e devolver o processo de lançamento tributário para a sua origem com vistas à anulação do lançamento tributário efetuado.

Por outro lado, constituem casos de ocorrência de imparidade45.

a) Redução da quantidade de alunos em uma escola

A construção de uma escola projetada para acolher 1.000 alunos tem atualmente, apenas, 200 alunos e não pode ser fechada tendo em vista que a escola mais próxima é muito distante. O censo escolar revelou que a escola foi projetada adequadamente, mas em face da demora na sua construção e a degradação de seu entorno fez com que as famílias procurassem outros bairros para moradia.

Os registros da contabilidade indicam o seguinte: • A escola foi construída em 1983 com um custo de $ 2.500.000,00 • Vida útil 40 anos • Em 2003, as matriculas declinaram de 1.000 para 200 estudantes e a direção resolveu

fechar os dois andares superiores do prédio da escola de três andares. • O custo atual de um andar da escola é estimado em $ 1.300.000,00

A desvalorização é indicada porque a intenção do uso da escola mudou de três andares para um andar como resultado da redução no número de estudantes de 1000 para 200. A redução do uso é significativa e as matriculas são previstas para permanecerem em nível reduzido para o futuro próximo. Neste caso a desvalorização seria calculada do seguinte modo:

a. Custo de Aquisição , 1983 Depreciação Acumulada, 2003 (a × 20 ÷ 40 )

2.500.000 1.250.000

b. Valor Contábil, 2003 1.250.000 c. Custo de Substituição Depreciação acumulada (c × 20 ÷ 40 ) d. Valor recuperável do Serviço

1.300.000 650.000 650.000

Perda por imparidade (b-d) 600.000

b) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um ônibus por $ 200.000 para transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola estimou uma vida útil de 10 anos para o ônibus. Em 2003, o ônibus foi danificado em um acidente de trânsito exigindo $ 40,000 para ser recuperado e ficar em condições normais de uso. A restauração não afetará a vida útil do ativo.

Por outro lado, a direção da escola verificou no mercado que o custo de um ônibus novo para realizar o mesmo serviço é de $ 250.000 em 2003.

45 Dados adaptados da norma do IFAC. Para maiores informações sobre imparidade é recomendável a leitura da IPSAS 21 – Impairment of Non-Cash generating assets. Disponível em http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles


44

A desvalorização é indicada porque o ônibus sofreu dano físico em um acidente de trânsito. A desvalorização usando a abordagem de recuperação do custo seria determinada da seguinte forma:

a. A Custo de Aquisição , 1998 Depreciação Acumulada, 2003 (a × 5 ÷ 10 ) b. Valor Contábil, 2003

200.000 100.000 100.000

c. Custo de Substituição Depreciação acumulada (c × 5 ÷ 10 ) d. Custo de Substituição Depreciado (parte não danificada) Menos: custo de recuperação

250.000 125.000 125.000 40.000

e. Quantia Recuperável de Serviço 85.000 Perda por imparidade (b-e) 15.000

As duas situações acima implicam nos seguintes lançamentos de ajuste:

Operação Conta debitada Conta creditada Valor ($) a) Redução da

quantidade de alunos em uma escola

Variação Patrimonial Passiva – Perda por imparidade

Conta do Ativo 600.000

b) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Variação Patrimonial – Passiva – Perda por imparidade

Conta do Ativo 15.000

Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgação do valor justo46 ( (fair value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativas.

É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.

Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua47 (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993):

a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade;

46 Recomenda-se a leitura do PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 14 que trata dos Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação. http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf acesso em 15/05/2009. 47 CARVALHO, João Batista e Rua, Susana Catarino. Contabilidade Pública – Estrutura Conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.


45

b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade. c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo

IASB segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.

d) Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários da informações contábeis e financeiras.

A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem:

a) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento, se disponíveis;

b) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo;

c) a análise do fluxo de caixa descontado; e d) modelos de apreçamento de opções.

5.4 Exercicios

1. Qual a diferença entre amortização, depreciação e exaustão. 2. Quais os fatores que devem ser levados em conta para determinação da vida útil de um

ativo? 3. Quais os métodos de depreciação, exaustão e amortização estabelecidos pelas

Normas Brasileiras de Contabilidade – Setor Público? 4. Supondo que a Prefeitura de Boa Esperança tenha apresentado os seguintes dados do

ativo imobilizado: a. Custo do ativo - $ 15.000 b. Sem valor residual c. Tempo de vida útil – 10 anos.

Calcule o valor que deve ser registrado mensalmente nas Variações Patrimoniais Passivas a titulo de depreciação e qual o lançamento no livro Diário.


46

6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

A Contabilidade de Custo para as entidades públicas deve ter algumas características que a distinguem das entidades privadas, entre as quais destacam-se:

• os entes públicos são dedicados, basicamente, à prestação de serviços ao final dos quais não se obtém uma quantidade diretamente relacionada com o custo, já que são financiadas em grande parte por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou serviços;

• o caráter habitualmente imaterial dos serviços prestados (outputs) apresentam consideráveis dificuldades para sua avaliação.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar numa importante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, através da determinação dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida cautela, vez que não podemos esquecer que muitas vezes os orçamentos são meras projeções de orçamentos anteriores sem qualquer reavaliação dos programas de trabalho ocorrendo, então, o que podemos denominar de ineficiência planejada.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada período de apuração. Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente orçamentadas e as reais podem ter origem em múltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

• fatores políticos - nem sempre o eleito pelo voto tem conhecimentos de administração que permitam a melhor alocação dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes, o político não consegue reunir equipe técnica para o comando das atividades meio.

• fatores econômicos e demográficos - as taxas de desemprego e o aumento desordenado da população podem constituir fatores de demanda de recursos públicos que poderiam ser carreados para outras áreas;

• fontes de recursos - as limitações constitucionais ao poder de tributar inviabilizam o aumento da base tributária, mas a implantação de um adequado sistema de cadastro e fiscalização tributária depende, exclusivamente, do administrador público.

Tendo em conta o volume de atividade é possível comparar os custos reais com os previstos em qualquer nível de volume e não só no nível prognosticado no documento orçamentário inicial. Por outro lado, as tendências devem ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a gestão.

É fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Aplicado ao Setor Público que leve em consideração as características internas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite a alocação de recursos nas distintas atividades e a apropriação dos custos.

Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços no sentido de reformular as demonstrações da execução orçamentária para incluir, juntamente com os valores monetários, os parâmetros físicos previstos, comparando-os com os alcançados, conforme a seguir:

Tabela

Comparação entre custos propostos, estimados e reais

PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA = CUSTOS PROPOSTOS =

ORÇAMENTO APROVADO = CUSTOS ESTIMADOS =

ORÇAMENTO EXECUTADO = CUSTOS REAIS =


47

Metas físicas: Consultas Médicas 2.750 Valores Monetários em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 15.000 Soma 55.000 Custo Unitário = R$ 20

Metas físicas: Consultas Médicas 2.750 Valores Monetários em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 15.000 Soma 55.000 Custo Unitário = R$ 20

Metas físicas: Consultas Médicas 2.000 Valores Monetários em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 10.909 Soma 50.909 Custo Unitário = R$ 25,4545

Fonte: SILVA, Lino Martins da. Contribuição ao estudo para implantação de sistema de custeamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docência).

O quadro da execução orçamentária nos moldes acima permite uma série de considerações sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma análise detalhada das variações ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos são fixos, isto é, dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos incluídos em outros custeios são variáveis e sofrem influência do volume da atividade desenvolvida.

Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintes análises:

I - CUSTO DE UMA CONSULTA MÉDICA

1.Custo unitário fixo 40.000 = R$ 14,5454 2.750 2. Custo unitário variável 15.000 = R$ 5,4545 2.750 3. Custo Unitário Total 55.000 = R$ 20,00 2.750

II - ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

1. Variação Total Custo Real R$ 50.909 Custo Estimado R$ (55.000) Variação Total R$ 4.091 2. Causa das Variações

Nº de Consultas Custo Unitário

Total

Estimativa 2.750 x 5,4545 = 15.000 Real 2.000 x 5,4545 = (10.909) Variação 750 x 5,4545 = 4.091

A análise consiste em saber quais os fatores que foram responsáveis pela variação total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuição das atividades (consultas) que tinham uma previsão de 2.750, mas só atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.

A preocupação com os custos e desperdícios devem levar os administradores a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeiçoamento da máquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado de alta ineficiência, visto que na ação fiscal junto às empresas limitam o trabalho ao exame da contabilidade como ela lhes é apresentada e não pelas evidências da riqueza econômica, tanto da empresa como dos seus sócios e acionistas.

É preciso que os agentes responsáveis pelo controle da entidade pública imprimam, na sua ação, táticas para o combate implacável da sonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dos desperdícios.


48

Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entes públicos exigem nova postura e nova abordagem nas técnicas de gestão dentro de uma perspectiva de eficiência integradora e de eqüidade entre os diversos períodos de governo. Para isto é essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqüência devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados à gestão de apenas um período.

A necessidade de implantação de sistema de custos na administração pública não deve ser, apenas, um imperativo constante do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas também e, principalmente, para atender às seguintes necessidades dos administradores, legisladores e cidadãos:

• Justificar o valor das taxas e preços públicos • Facilitar a elaboração do Orçamento • Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade • Fundamentar o valor dos bens produzidos pela própria administração ou os Bens

de Uso Comum do Povo; • Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de determinado

bem, serviço ou atividade, ou entregá-lo(a) a entidades externas • Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou Atividades • Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes órgãos.

Entretanto, não podemos esquecer que a implantação de um sistemas de custos enfrentará alguns desafios que constituem forças restritivas instaladas secularmente no setor público, entre os quais podem ser relacionadas as seguintes:

• Desafio do sistema orçamentário que tem sido o preferido pelos órgãos de controle financeiro e de controle externo.

• Desafios do regime de caixa, cuja aplicação ao longo dos anos, levou os profissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilidade e do patrimonio embora todos eles estejam na própria Lei nº 4.320/64;

• Desafio da alocação aos centros de custos, tendo em vista que a administração pública é organizada verticalmente por unidades orçamentárias e administrativas. O sistema de custos precisa que a administração pública seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da Contabilidade Aplicado ao Setor Público e do orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.

Para implantar sistema de custos na administração pública SILVA48 (1997) propõe a adoção do seguinte fluxo, sem abandonar a classificação legal das despesas atualmente vigente:

48 SILVA, Lino Martins da. Constribuição ao Estudo para implantação de sistema de custeamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docência).


49

Figura: Fluxo do sistema de custeamento proposto

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO

SISTEMA FINANCEIRO

CLASSIFICAÇÃO LEGAL DAS DESPESAS

(ATUAL)

POR NATUREZA: Pessoal e Encargos Material de Consumo Serviços de Terceiros Obras e Instalações Equipamento e Material

Permanente

INSTITUCIONAL

(por órgão)

FUNCIONAL PROGRAMÁTICA

Função Sub-função Programa Projetos/ Atividade

RECLASSIFICAÇÃO PARA APURAÇÃO DE

CUSTOS POR ATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS • Materiais • Pessoal • Serviços • Outros

CUSTOS INDIRETOS Não identificados com as

atividades

Depreciação

Amortização

Exaustão

Mensuração Física

Avaliação dos Resultados

CUSTOS TOTAIS ACUMULADOS POR

ATIVIDADES

CUSTOS

OPERACIONAIS INVESTIMENTOS

RESULTADO: Variações Passivas

Bens de uso comum

Bens do Patrimônio

Administrativo

Mapas de Rateio pelas Atividades

COMPARAÇÃO

Metas previstas x

Metas realizadas

Balanço Patrimonial

Ativo Permanente


50

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 02

PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

APLICADAS AO SETOR PÚBLICO


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PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PÚBLICO

2.1. Introdução

2.2. Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

2.2.1. Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações 2.2.2. Relevância 2.2.3. Materialidade 2.2.4. Confiabilidade 2.2.5. Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações

2.3. Princípios Contábeis

2.3.1. Princípio da Entidade 2.3.2. Princípio da Continuidade 2.3.3. Princípio da Oportunidade 2.3.4. Princípio do Registro pelo Valor Original 2.3.5. Princípio da Competência 2.3.6. Princípio da Prudência

3. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Introdução

3.2. Conceito

3.3. Campo de Aplicação

3.4. Objeto

3.5. Objetivo

3.6. Função Social

3.7. Unidade Contábil

3.7.1. Conceito 3.7.2. Classificação

4. PATRIMÔNIO PÚBLICO E SISTEMAS CONTÁBEIS

4.1. Introdução

4.2. Patrimônio Público


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4.2.1. Classificação do Patrimônio Público

4.3. Sistema Contábil Público.

4.4. Abrangência do Sistema Contábil Público.

5. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

5.1. Introdução.

5.2. Escopo de Evidenciação.

5.3. Instrumentos do Planejamento.

5.4. Bases Conceituais para Análise.

6. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

6.1. Introdução

6.2. Natureza das Transações no Setor Público e seus Reflexos no Patrimônio Público

6.3. Variações Patrimoniais

6.4. Transações que envolvem Valores de Terceiros

7. REGISTRO CONTÁBIL

7.1. Introdução

7.2. Formalidades do Registro Contábil

7.3. Características do Registro e da Informação Contábil

7.4. O Registro Contábil e o Plano de Contas

7.5. Requisitos para o Registro Contábil

7.6. Elementos Essenciais do Registro Contábil

7.7. Segurança da Documentação Contábil

7.8. Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação Aplicáveis

8. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E O PROCESSO DE CONSOLIDAÇÃO

8.1. Introdução

8.2. Demonstrações Contábeis

8.3. Divulgação das Demonstrações Contábeis

8.4. Discussão das Demonstrações Contábeis

8.5. Notas Explicativas


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9. CONTROLE INTERNO

9.1. Introdução

9.2. Abrangência

9.3. Classificação

9.4. Estrutura e Componentes

9.5. Riscos

9.6. Procedimentos de Controle

10. DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

10.1. Introdução

10.2. Critérios de Mensuração e Reconhecimento

10.3. Critérios para Estimativa da Vida Útil Econômica de um Ativo

10.4. Ativos não sujeitos a Depreciação

10.5. Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão

10.6. Divulgação da Depreciação, da Amortização e da Exaustão

11. AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

11.1. Introdução

11.2. Avaliação e Mensuração

11.2.1. Disponibilidades 11.2.2. Créditos e Dívidas 11.2.3. Estoques 11.2.4. Investimentos Permanentes 11.2.5. Imobilizado 11.2.6. Intangível 11.2.7. Diferido

11.3. Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

12. CASO PRÁTICO

13. ANEXOS

13.1. Anexo I: Portaria do Ministério da Fazenda nº 184/2008 – Institucionalização das Normas Brasileiras e Internacionais no âmbito da União.

13.2. Anexo II: Decreto Federal nº 4.976/2009 – Organiza o Sistema Federal de Contabilidade.

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PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 2 – Princípios e Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público apresenta a interpretação dos Princípios Contábeis sob a Perspectiva do Setor Público, marco histórico na contabilidade no Brasil, dentro do propósito de implantar na área pública a contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislação aplicada, especialmente a Lei nº 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), fato ocorrido com a publicação pelo Conselho Federal de Contabilidade da Resolução do CFC nº 1.111/07. (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx)

Com o processo de convergência49, foi editada a Resolução do CFC nº 1.156/09, que alterou a estrutura e o conteúdo das Normas Brasileiras de Contabilidade, que após a convergência será submetido a um processo de revisão, fato que deve alterar algumas das normas já publicadas. Em relação a Resolução do CFC nº 750/93, que estabeleceu os PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE e as Resoluções CFC 751/93 e a Resolução do CFC nº 1.111/07, que introduziram os apêndices I e II, relativos aos Princípios Contábeis, devem sofrer modificações que serão publicadas até o final do exercício de 2009. Para efeito do estudo atual, já serão utilizados os conceitos e a terminologia a ser adotada pela referida revisão, como forma de antecipar e preparar os multiplicadores dentro da nova realidade.

O segundo tópico do Modulo 2, reproduz as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, que abrangem os conteúdos relacionados a seguir.

CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO (NBC T 16.1) • Disposições Gerais • Contabilidade Pública • Campo de Aplicação • Unidade Contábil

PATRIMÕNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS (NBC T 16.2) • Disposições Gerais • Patrimônio Público • Patrimônio Público sob o Enfoque Contábil • Sistema Contábil Público • Abrangência do Sistema Contábil Público

PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL (NBC T 16.3) • Disposições Gerais • Escopo de Evidenciação • Instrumentos do Planejamento • Bases Conceituais para Análise

TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO (NBC T 16.4) • Disposições Gerais

49 O Processo de convergência coordenado pelo Comitê de Convergência Brasil tem como objetivo realizar a

internalização das normas internacionais da área pública (IPSAS).


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• Natureza das Transações no Setor Público e seus Reflexos no Patrimônio Público • Variações Patrimoniais • Transações que Envolvem Valores de Terceiros

REGISTRO CONTÁBIL (NBC T 16.5) • Disposições Gerais • Formalidades da Escrituração Contábil • Garantia de Segurança da Documentação Contábil • Reconhecimento e Bases de Mensuração Aplicáveis

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (NBC T 16.6) • Disposições Gerais • Balanço Patrimonial • Balanço Orçamentário • Balanço Financeiro • Demonstração das Variações Patrimoniais • Demonstração do Fluxo de Caixa • Demonstração do Resultado Econômico • Notas Explicativas

CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (NBC T 16.7) • Disposições Gerais • Procedimentos para Consolidação • Notas Explicativas as Demonstrações Contábeis Consolidadas

CONTROLE INTERNO (NBC T 16.8) • Disposições Gerais • Definições • Abrangência • Classificação • Ambiente de Controle • Procedimentos de Prevenção • Procedimentos de Detecção • Monitoramento • Informação e Comunicação

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO (NBC T 16.9) • Disposições Gerais • Objetivos e Conteúdo • Definições • Critérios de Mensuração e Reconhecimento da Depreciação, Amortização e Exaustão • Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão • Divulgação da Depreciação, Amortização e Exaustão

AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

(NBC T 16.10)


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• Disposições Gerais • Definições • Avaliação e Mensuração • Disponibilidades • Créditos e Dívidas • Estoques • Investimentos Permanentes • Imobilizado • Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

Todos têm a consciência que o processo de evolução é permanente. No campo das ciências sociais e aplicadas, essa evolução se pauta por múltiplos aspectos, que envolvem relações entre agentes econômicos, estado, sociedade, paises e suas formas de convivência; valores; cultura e necessidades atuais e futuras, que afetam a mensuração, evidenciação e valoração de ativos coletivos e individuais. Essa premissa quando contextualizada à realidade atual e brasileira, revela que as mudanças ocorrem com maior velocidade e freqüência, exigindo que as respostas e adaptação tenham a mesma freqüência, se o pressuposto for a sintonia, a harmonização.

Assim, a interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público, através da Resolução do CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007, a Portaria do Ministério da Fazenda nº 184, de 26 de agosto de 2008, a aprovação das dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16.1 a 16.10) e recentemente o Decreto Federal nº 4.976 de 07 de outubro de 2009, que organizou o Sistema de Contabilidade Federal, representam a busca dessa harmonização, a resposta conjunta de parcerias que visam o desenvolvimento da contabilidade aplicada ao setor público, dentre os quais, o Conselho Federal de Contabilidade, a União, através do Ministério da Fazenda, do Planejamento, da Secretaria do Tesouro Nacional, os Estados, os Municípios, os órgãos de Controle Interno e Externo através dos seus representantes nos fóruns e grupos de trabalho e a participação assídua da classe contábil, através das contribuições em audiências públicas, em seminários regionais e outras formas de contribuição.

Portanto, o estudo dos Princípios e das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, deve ser internalizado e compreendido a partir desse contexto, como respostas às demandas que o país necessita atender para manter o mesmo padrão de comparabilidade dos países desenvolvidos; como forma de registro, mensuração e evidenciação dos fenômenos contábeis baseados em princípios e conceitos científicos; como desafio de harmonizar as determinações legais, mas acima de tudo, em resignificar a contabilidade como ciência social e aplicada, recuperando o seu papel de instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor público, o controle social.


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2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PÚBLICO

2.1. Introdução

A interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público, através da Resolução do CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007, tem todo um valor simbólico como respostas às demandas requeridas pela área pública, pois representou o estabelecimento de um referencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar o padrão de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que a ciência contábil é única, embora possua múltiplas aplicações, e possibilitará à classe contábil a ocupação do espaço de atuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um novo olhar e uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuará descolada da instrumentalização do controle social e sem evidenciar o padrão de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade.

As razões para essa constatação podem ser entendidas a partir da compreensão de que são os princípios o ponto de partida para o usuário de qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale afirmar, os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui, pois possuem o condão de consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são considerados pedras angulares, vigas-mestra do sistema.

Paulo Bonavides (2004, p. 289)50 assevera que os princípios são normas supremas do ordenamento: “postos no ponto mais alto da escala normativa, eles mesmos, sendo normas, se tornam, doravante, as normas supremas do ordenamento. Servindo de pautas ou critérios por excelência para avaliação de todos os conteúdos normativos”, convertendo-se, segundo o autor, em norma normarum, ou seja, normas das normas.

Por isso, a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade para a área pública, representa um novo marco no tratamento dos fenômenos contábeis, na sua mensuração e evidenciação, estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para a elaboração das demonstrações contábeis no setor público, de forma que elas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das operações orçamentárias e financeiras e as variações patrimoniais decorrentes delas ou não.

É oportuno registrar a defesa pioneira feita por vários estudiosos sobre a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade na área pública, dentre eles a iniciativa do Contador Petri (1980, p. 106), em sua dissertação intitulada “A Lei 4.320/64 e os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos”, apresentada à Faculdade de Economia e Administração da Universidade de São Paulo para obtenção do grau de mestre, tendo como orientador o Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus, quando concluiu que os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos51, que compreendem postulados, princípios propriamente ditos e convenções, “aplicáveis à contabilidade em geral, são igualmente válidos para a contabilidade pública”.

Posteriormente, em 1987, Petri resgata o tema em sua tese intitulada “Análise de Resultados no Setor Público”, apresentada ao Departamento de Contabilidade e Atuária da

50 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 14.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. 51 Em sua dissertação, Petri, com base no livro Teoria da Contabilidade, de Sérgio de Iudícibus, apresenta os seguintes

princípios: Postulados da Entidade e Continuidade; Princípios do Custo Original como Base de Valor, da Realização da Receita e da Confrontação da Despesa, do Denominador Comum Monetário e das Convenções da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo e da Consistência. Sobre este tema, ver também Iudícibus et al no Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável também às demais sociedades.


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Faculdade de Economia e Administração da Universidade de São Paulo, para obtenção do grau de doutor em contabilidade, enfatizando:

O estado patrimonial e os resultados das entidades de direito público [...] são retratados no Balanço Patrimonial e na Demonstração das Variações respectivamente, com observância das normas gerais de direito financeiro estatuídas pela Lei n.º 4.320/64, de 17 de março de 1964. Essa Lei não estabelece qualquer restrição aos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Apenas adapta-os às peculiaridades da Administração Pública.

Reis (2006, p. 37-48)52, no seu trabalho denominado “Regime de Caixa ou Competência: Eis a Questão”, também apresentou argumentos convincentes sobre a aplicabilidade dos PFCs53 no setor público, evidentemente com alguns ajustes, concluindo que “... em razão da importância do assunto, posto que se relaciona com a evolução da última década na área da ciência contábil, esses princípios vêm sendo estendidos à Contabilidade Pública”.

Moura (2003. p. 105-108)54 retoma ao tema em sua dissertação intitulada “Princípios Contábeis Aplicados à Contabilidade Governamental: uma abordagem comparativa Brasil – Estados Unidos”, e afirma nas suas conclusões, que a principal causa de aplicações conceituais distintas entre o setor público e privado está na liberdade concedida pela legislação:

Um aspecto levantado no estudo diz respeito às diferenças observadas entre algumas práticas contábeis adotadas pelas entidades governamentais e outras praticadas pelas entidades do setor privado. Essa diferença decorre, principalmente, das particularidades que diferenciam os dois setores. O setor privado tem a prerrogativa de liberdade de ação, isso é, suas entidades somente estão restringidas por força de lei expressa. Enquanto as entidades públicas estão limitadas a fazer o que está previsto em lei, esse limitador impede que a Contabilidade Governamental adote princípios ou procedimentos que não estejam fixados em lei.

Moura (2003. p. 105-108) continua suas conclusões sobre o estudo comparativo entre Brasil e Estados Unidos, para afirmar que a principal divergência encontra-se nas bases de reconhecimento das receitas e das despesas:

A principal divergência quanto à aplicabilidade dos princípios contábeis adotados no setor privado e no setor público, tanto brasileiro como norte-americano, diz respeito às bases de reconhecimento das receitas e das despesas. O estudo não revela preocupação, no âmbito do setor público governamental, com a necessidade de confrontação entre as receitas auferidas e a sua aplicação, o que leva a inferir que não guardam correlação entre as definidas no campo da Teoria da Contabilidade. A aplicação do Princípio da Competência no setor público precede do reconhecimento dessas diferenças. A adoção do Princípio da Competência na Contabilidade Governamental, portanto, é parcial, na medida em que abrange somente as despesas.

52 Regime de Caixa ou Competência: Eis a Questão. Os Princípios de Contabilidade e a Lei n.º 4.320/64. Heraldo da Costa Reis. Revista de Administração Municipal do IBAM. Ano 52, nº 260 – Quarto Trimestre de 2006. Rio de Janeiro. 2006.

53 Com o advento da Resolução n.º 530/81 do CFC, passou a prevalecer no Brasil a expressão Princípios Fundamentais de Contabilidade – PFCs em substituição à expressão Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Essa resolução foi revogada pela de n.º 750/93, mantida a mesma denominação. Atualmente a referida Resolução esta em revisão, tendo em vista o processo de convergência, devendo ser publicada até dez/09 as alterações decorrente do referido processo, todavia, duas inovações são consenso: A primeira refere-se a denominação dos Princípios, que será apenas Princípios Contábeis e a outra é a incorporação do Princípio da Atualização Monetária pelo Princípio do Registro pelo Valor Original.

54 MOURA, Renilda de Almeida. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS À CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma abordagem comparativa Brasil – Estados Unidos. Brasília: UnB, 2003. Dissertação – Mestrado


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As exceções ficam por conta da rubrica “restos a pagar não processados” e de determinados fenômenos que geram fatos modificativos, alterando a situação líquida patrimonial, tais como correção monetária, depreciação, amortização, juros incorridos, provisões para férias, décimos terceiros salários, perdas, contingências.

Em consonância com tudo o quanto foi adotado no processo de evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, no Brasil, Moura (2003. p. 107)55 resume como deveria ser a evolução conceitual em sintonia com a Teoria da Contabilidade:

Para a evolução conceitual no setor público e para a sintonia com a Teoria da Contabilidade, faz-se necessária a segregação entre receitas e despesas orçamentárias. Essas evidenciam o fluxo financeiro do Estado, enquanto as demais receitas e despesas revelam o fluxo econômico, demonstrando a renda que o Estado dispôs e o custo relativo a bens e serviços oferecidos à sociedade. Trata-se de duas medidas distintas escrituradas pelo sistema orçamentário e pelo sistema econômico-patrimonial. Não reconhecer essas distinções, pode induzir o usuário da informação à distorção, tanto quantitativa como qualitativa. As duas medidas podem ser tratadas e integradas ao sistema contábil, do qual se obteria o resultado orçamentário, indispensável à elaboração da prestação de contas, bem como ao resultado econômico imprescindível na avaliação do patrimônio das entidades.

As citações de alguns estudiosos e pioneiros na defesa da aplicação integral dos Princípios de Contabilidade à área pública, representa o reconhecimento desses ilustres contadores, que em tempo idos, já vislumbram a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no estágio que hoje se encontra, fornecendo ao mesmo tempo, o arcabouço e atributos à sua organicidade, para cumprir o registro e a evidenciação do orçamento e sua execução em todas as suas etapas, bem como os fenômenos patrimoniais da gestão pública.

2.2. Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

Conforme define o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC56: as características qualitativas das Demonstrações Contábeis são:

• Compreensibilidade • Relevância • Confiabilidade e • Comparabilidade.

2.2.1. Compreensibilidade

Conforme define o CPC, a compreensibilidade é uma qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis e significa a qualidade de serem entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dos negócios, atividades econômicas e contabilidade e a disposição de estudar as informações com razoável diligência. Todavia, informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomada de decisão

55 MOURA, Renilda de Almeida. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS À CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL:

uma abordagem comparativa Brasil – Estados Unidos. Brasília: UnB, 2003. Dissertação – Mestrado 56 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E

APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. (Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − Estrutura para a Preparação e a Apresentação das Demonstrações Contábeis” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) − (IASB). Acessado através do sítio: http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf


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pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o pretexto de que seria difícil para certos usuários as entenderem.

2.2.2. Relevância

Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. Por exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura dos ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operações planejadas.

Informações sobre a posição patrimonial e financeira e o desempenho passado são freqüentemente utilizadas como base para projetar a posição e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usuários estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salários, alterações no preço das ações e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos à medida que se tornem devidos. Para terem valor como previsão, as informações não precisam estar em forma de projeção explícita. A capacidade de fazer previsões com base nas demonstrações contábeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informações sobre transações e eventos anteriores são apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstração do resultado como elemento de previsão é ampliado quando itens incomuns, anormais e esporádicos de receita ou despesa são divulgados separadamente.

2.2.3. Materialidade

A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poderá afetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no período abrangido pelas demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao negócio.

Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.

2.2.4. Confiabilidade

Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar.

Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou divulgação que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstrações contábeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamação por danos em uma ação judicial movida contra a entidade são questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamação no balanço patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstâncias da reclamação.


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2.2.4.1. Representação Adequada

Para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balanço patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transações e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de reconhecimento.

A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco de ser menos do que uma representação fiel daquilo que se propõe a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das transações ou outros eventos a serem avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de mensuração e apresentação que possam transmitir, adequadamente, informações que correspondam a tais transações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos efeitos financeiros dos itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seu reconhecimento nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), é usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.

2.2.4.2. Primazia da Essência sobre a Forma

Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.

2.2.4.3. Neutralidade

Para ser confiável, a informação contida nas demonstrações contábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações contábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a tomada de decisão ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

2.2.4.4. Prudência

Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas pela divulgação da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis.


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2.2.4.5. Integridade

Para ser confiável, a informação constante das demonstrações contábeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância.

2.2.4.6. Comparabilidade

Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira. Conseqüentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e também por entidades diferentes.

Uma importante implicação da característica qualitativa da comparabilidade é que os usuários devem ser informados das práticas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e também o efeito de tais mudanças. Os usuários precisam ter informações suficientes que lhes permitam identificar diferenças entre as práticas contábeis aplicadas a transações e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um período a outro e por diferentes entidades. A observância dos Pronunciamentos Técnicos, inclusive a divulgação das práticas contábeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.

A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira ao longo do tempo, é importante que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes informações de períodos anteriores.

2.2.5. Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações

2.2.5.1. Tempestividade

Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, é possível que ela perca a relevância. A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a confiabilidade da informação fornecida. Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim.

Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.


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2.2.5.2. Equilíbrio entre Custo e Benefício

O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de ordem prática, ao invés de uma característica qualitativa. Os benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo de produzi-la. A avaliação dos custos e benefícios é, entretanto, em essência, um exercício de julgamento. Além disso, os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários, além daqueles para os quais as informações foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores por empréstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso específico. Não obstante, os órgãos normativos em especial, assim como os elaboradores e usuários das demonstrações contábeis, devem estar conscientes dessa limitação.

2.2.5.3. Equilíbrio entre Características Qualitativas

Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento entre as características qualitativas. Geralmente, o objetivo é atingir um equilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstrações contábeis. A importância relativa das características em diferentes casos é uma questão de julgamento profissional.

2.2.5.4. Visão Verdadeira e Apropriada

Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como apresentando uma visão verdadeira e apropriada (true and fair view) da posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade.

Embora esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a aplicação das principais características qualitativas e de normas e práticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentação verdadeira e apropriada das referidas informações.

Portanto, estudar os Princípios de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, requer que sejam compreendidas suas bases teóricas e conceituais, o objetivo de fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

2.3. Princípios Contábeis

Passaremos agora a estudar cada um dos Princípios de Contabilidade, fornecendo inicialmente o enunciado do referido princípio, sua perspectiva quando aplicado ao setor público e exemplo de aplicações práticas na área pública.

2.3.1. Princípio da Entidade

O enunciado do Princípio da Entidade

Art. 4º - O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.


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Parágrafo único57. – A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade sob o aspecto jurídico, mas numa unidade de natureza econômico-contábil, de modo a melhor expressar o patrimônio do conjunto de entes com relação entre si.

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.

Aplicações práticas do Princípio

Para se aplicar corretamente o Princípio da Entidade é necessária a compreensão por parte dos contabilistas de alguns requisitos fundamentais que serão dispostos a seguir.

a) Patrimônio Público

Conforme a NBC T 16.2 sobre Patrimônio Público, a mesma afirma que: representa o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Exemplo:

• Os recursos naturais da plataforma continental; • os potenciais de energia hidráulica; • os recursos minerais, inclusive os do subsolo; • as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos; • capital intelectual, etc.

b) Autonomia Patrimonial

No setor público a autonomia patrimonial deve ser compreendida como sendo a disponibilidade de parcelas do patrimônio público sob a guarda, administração ou aplicação de uma determinada entidade ou pessoas, para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou seja, só poderá ser utilizado para o fim pactuado.

Exemplo:

• destinação de recursos para convênios de saneamento básico; • recursos humanos, materiais destinados ao programa fome zero; • celebração de contrato de gestão com uma organização social para prestar serviços de

assistência social; • financiamento de pesquisa através de um programa científico, etc.

57 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovada até dezembro/09, alterando a

Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: O Patrimônio pertence à Entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.


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c) Responsabilização

A responsabilização encontra sua definição na obrigação de prestar informações sobre, ou prestar contas, no sentido mais amplo do termo, ou seja, não se refere apenas as prestações formais aos órgãos de controle, mas a utilização dos recursos (humanos, materiais, tecnológicos e financeiros) para a finalidade pactuada.

Exemplo:

• demonstrar que os recursos humanos da entidade estão todos cumprindo seu dever funcional de prestar serviços à população;

• que a merenda escolar foi toda distribuída com os alunos das escolas as quais se destinavam;

2.3.2. Princípio da Continuidade

O enunciado do Princípio da Continuidade

Art. 5º - O Principio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância58.

§ 1º - A Continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º - A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.


No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.

Dessa forma, no setor público, interessa observar não apenas as entidades constituídas, mas principalmente quando os recursos estão alocados a programas com duração determinada ou indeterminada.

Exemplo:

• Programa de erradicação do analfabetismo; • Contrato de gestão; • Financiamento de pesquisa através de um programa científico, etc.

2.3.3. Princípio da Oportunidade

O enunciado do Princípio da Oportunidade


Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: A Continuidade, ou não, da Entidade, bem como a sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.


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Art. 6º - Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas59.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre oportunidade e a confiabilidade da informação:

I. desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II. o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

III. o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão”.


O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.

Sem dúvida, reside na aplicação deste princípio, uma diferença prática muito latente entre o tratamento legal e científico das questões de registro e evidenciação, pois de acordo com a Lei nº 4.320/64, para a realização da despesa é necessário o cumprimento dos estágios de empenho, liquidação e pagamento, conforme citação abaixo:

Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.

Art. 59 - O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos. (Redação dada pela Lei nº 6.397, de 10.12.1976)

Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.

§ 1º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a emissão da nota de empenho.

§ 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar.

§ 3º É permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento.

Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado "nota de empenho" que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa bem como a dedução desta do saldo da dotação própria.

Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação.


Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. O parágrafo único que também deve ser alterado, continha a seguinte definição: Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.


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Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.

§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:

I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

II - a importância exata a pagar;

III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.

§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base:

I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II - a nota de empenho;

III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade

Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituídos por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento.

Grifo Nosso

Pelo dispositivo legal e respeitado na aplicação dos Princípios de Contabilidade, no sistema orçamentário não será registrado uma despesa realizada sem empenho ou empenho prévio, mas a dívida existente será registrada no sistema patrimonial, no passivo circulante ou não circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade.

O entendimento que prevalece nas práticas atuais é que a dívida simplesmente não seja registrada, pois pela legislação não poderia ocorrer uma despesa sem empenho ou empenho prévio, mas o gestor cometeu um desrespeito à legislação e além dessa infração, deve apresentar um passivo subavalidado? A resposta é simples, claro que não, pois um erro não justifica o outro.

Acreditamos que esta poderá ser uma das formas de aproximarmos a contabilidade como o verdadeiro instrumento para auxílio do controle interno, externo e social, uma vez que deve registrar, mensurar e evidenciar todos os atos e fatos que ocorrem na gestão orçamentária, financeira, patrimonial e de custos das entidades do setor público.

Exemplo:

• Registro de despesas sem empenho ou com empenhos a posteriori; • Registro de retenções realizadas sem o devido recolhimento; • Registro de confissões de dívida existentes ou reconhecimento de passivos, independente

da execução orçamentária, etc.

2.3.4. Princípio do Registro pelo Valor Original

O enunciado do Princípio do Registro pelo Valor Original


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Art. 7º - O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional60. § 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:61 I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transação sem favorecimentos; e


Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. 61 O parágrafo único do art. 7º será totalmente alterado, devendo incorporar também o Princípio da Atualização

Monetária. A antiga redação continha: Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta: I. a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se

como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II. uma vez integrados no patrimônio, o bem, o direito ou a obrigação não poderão ter alterados seus valores

intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III. o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;

IV. os Princípios da Atualização Monetária e do Registro pelo Valor Original são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada.

V o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.


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e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais quando a inflação acumulada no triênio for igual ou superior a 100%. § 2º São resultantes da adoção da atualização monetária: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido; e III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.”


Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

A utilização do Princípio de Registro pelo Valor Original traz enormes benefícios ao setor público e resolve um dos grandes problemas de sub ou super avaliação dos ativos e passivos existentes no patrimônio público, pois permite a utilização de vários critérios de mensuração de ativos e passivos, conforme estabelece a NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, cuja aplicação deve considerar as definições a seguir:

Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

Exemplo:

• Reconhecimento do valor de aquisição de bens e serviços realizados através de processos licitatório, inclusive pregões presenciais ou eletrônicos;

• Avaliação de bens para efeito de leilão.

Influência significativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.

Exemplo: • Empresa estatal dependente;


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Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.

Exemplo: • Utilização de métodos de cálculo para depreciação, exaustão e amortização.

Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

No processo de reavaliação os valores reavaliados do ativo, devem ser maiores que o valor líquido contábil, ou seja, o efeito sobre o patrimônio é positivo.

Exemplo: • Cálculo de imóvel totalmente depreciado para efeito de registro ou de alienação.

Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

Poderia ser entendida de uma forma geral como uma avaliação negativa dos ativos, tomando-se por base no valor de mercado adotando-se uma perspectiva de valor justo, podendo ser aplicado também aos estoques, quando estes tiverem valor contábil maior que o de mercado.

Neste caso, o ativo, mesmo tendo seu valor reduzido (conceito semelhante ao teste de imparidade de ativos ou impairment test), ainda tem potencial de benefício futuro e, consequentemente, finalidade pública. Não havendo, em regra, interesse de alienação ou baixa por perda.

Exemplo: • Valor referente aos estoques reguladores quando existe a tendência de colheita de uma

super safra ou quando os preços do commodities no mercado internacional estão em baixa.

Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.

Exemplo: • Valor líquido contábil R$ 3.000,00 • Valor de mercado R$ 2.000,00 • Valor da reavaliação ou valor do ativo recuperável R$ 1.000,00

Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.

Exemplo: • Preço de Compra R$ 5.000,00 • Valor do frete R$ 1.000,00 • Valor de gastos com instalação R$ 1.500,00 • Valor de Aquisição R$ 7.500,00

Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

Exemplo: • Avaliação de estoques, propriedades, unidades produtivas, etc.


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• Financiamento de pesquisas • Contabilização de perda com empréstimos de credores.

Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Exemplo: • Custo de aquisição na data de ativação.

Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.

É tratado na norma como último critério para avaliação de inventários de estoques, quando não há outro critério mais adequado para mensurá-lo, normalmente custo de aquisição ou produção ou mercado.

Exemplo: • estoques de merenda escolar vencida e bens inservíveis, devam ser avaliados pelo valor

realizável, pois se trata de "ativos" que perderam seu potencial de benefício futuro e não tem mais finalidade pública, tendem a ser alienado ou baixado como perda no resultado.

Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.

Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente através de indicadores que representem a desvalorização da moeda.

2.3.5. Princípio da Competência

O enunciado do Princípio da Competência

“Art. 9º - O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento62 Parágrafo único - O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e despesas correlatas63


Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.


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O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.

A aplicação do Princípio da Competência foi devidamente tratada para o setor público, a partir da edição da Portaria Conjunta STN/SOF nº 03, de 14 de outubro de 2008, que aprovou os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em tópicos específicos.

2.3.6. Princípio da Prudência

O enunciado do Princípio da Prudência

Art. 10 - O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que

63 Os parágrafos 1º ao 4º, serão substituídos pelo parágrafo único descrito acima. A redação anterior continha:

§ 1º - O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes

da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito

ao período em que ocorrer sua geração. § 3º - As receitas consideram-se realizadas:

I. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II. quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III. pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV. no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas: I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II. pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo”.


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passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais64.


As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, a Prudência consiste em:

“No emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis”

Dessa forma o exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis consistiria em reconhecer as incertezas e divulgar sua natureza e extensão.

Exemplo: • Possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa; a vida útil

provável das máquinas e equipamentos; o número de reclamações cobertas por garantias que possam ocorrer, etc.

64 Os parágrafos 1º ao 3º, serão substituídos pelo parágrafo único descrito acima. A redação anterior continha: § 1º - O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se

apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios de Contabilidade. § 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores,

constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência. § 3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações

patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável:


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3. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Introdução

As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o conceito, o objeto, objetivos, campo de aplicação, função social e unidade contábil, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

Essas definições contemplam:

Campo de Aplicação: espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:

a. entidades do setor público; e

b. ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas.

Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

Instrumentalização do Controle Social: compromisso fundado na ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.

Normas e Técnicas Próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, seus conceitos e procedimentos de avaliação e mensuração, registro e divulgação de demonstrações contábeis, aplicação de técnicas que decorrem da evolução científica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos técnicos de controle contábil e prestação de contas previstos, que propiciem o controle social, além da observância das normas aplicáveis.

Projetos e ações de fins ideais: todos os esforços para movimentar e gerir recursos e patrimônio destinados a resolver problemas ou criar condições de promoção social.

Recurso Público: o fluxo de ingressos financeiros, oriundo ou gerido por entidades do setor público.

Setor Público: Espaço social de atuação de todas as entidades do setor público.

3.2. Conceito

Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.

3.3. Campo de Aplicação

O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.


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As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo:

a. integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;

b. parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.

3.4. Objeto

O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público

3.5. Objetivo

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

3.6. Função Social

A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.

3.7. Unidade Contábil

3.7.1. Conceito

A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos:

a. registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas parcelas, em atendimento à necessidade de controle e prestação de contas, de evidenciação e instrumentalização do controle social;

b. unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas a unidades contábeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciação dos seus resultados;

c. consolidação de entidades do setor público para fins de atendimento de exigências legais ou necessidades gerenciais.

3.7.2. Classificação:

a) Originária – representa o patrimônio das entidades do setor público na condição de pessoas jurídicas;

b) Descentralizada – representa parcela do patrimônio de Unidade Contábil Originária;

c) Unificada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Descentralizadas;

d) Consolidada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Originárias.


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4 PATRIMÔNIO PÚBLICO E SISTEMAS CONTÁBEIS

4.1 Introdução

As definições gerais e conceitos que balizam os conceitos de patrimônio público e sistemas contábil público e sua abrangência, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.2, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.


Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis até o término do exercício seguinte.

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transformação de bens e direitos em moeda.

Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a divisão de patrimônios autônomos de uma ou mais entidades do setor público.

4.2 Patrimônio Público

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

4.2.1 Classificação do Patrimônio Público

O patrimônio público é estruturado em três grupos:

Ativo – compreende os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro.

Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões.

Patrimônio Líquido – representa a diferença entre o Ativo e o Passivo.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:

• estarem disponíveis para realização imediata;

• tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.


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• Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:

• corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;

• corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

• Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

4.3 Sistema Contábil Público

O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

4.4 Abrangência do Sistema Contábil Público

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.

Estrutura do Sistema Contábil

O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:

a. Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

b. Financeiro – registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período;

c. Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;

d. Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;

e. Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.

Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:

a. desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b. avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com

relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c. avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; d. avaliação dos riscos e das contingências.


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5. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

5.1 Introdução

As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o planejamento e o escopo da evidenciação, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.3, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.


Avaliação de desempenho: a ferramenta de gestão utilizada para a aferição de aspectos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de programas e ações executadas por entidades do setor público.

Planejamento: o processo contínuo e dinâmico voltado à identificação das melhores alternativas para o alcance da missão institucional, incluindo a definição de objetivos, metas, meios, metodologia, prazos de execução, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente interligados.

Plano hierarquicamente interligado: o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de programas e ações, compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacional, bem como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle.

5.2 Escopo da Evidenciação

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve permitir a integração dos planos hierarquicamente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas explicativas.

A evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do controle social, de modo a permitir que se conheçam o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamento das entidades do setor público a partir de dois níveis de análise:

a. coerência entre os planos hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos;

b. aderência entre os planos hierarquicamente interligados e a sua implementação. As informações dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano,

ações, valores e metas. Na avaliação da execução dos planos hierarquicamente interligados, devem ser

evidenciadas as eventuais restrições ocorridas e o seu respectivo impacto.


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6. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

6.1 Introdução

As definições gerais e conceitos que balizam a natureza das transações e seus reflexos no patrimônio público, como as variações patrimoniais e as transações que envolvam valores de terceiros, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.4, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

Transações no setor público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

6.2 Natureza das Transações no Setor Público e seus Reflexos no Patrimônio Público

De acordo com suas características e os seus reflexos no patrimônio público, as transações no setor público podem ser classificadas nas seguintes naturezas:

a. econômico-financeira – corresponde às transações originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais;

b. administrativa – corresponde às transações que não afetam o patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público.

6.3 Variações Patrimoniais

As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado.

As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais.

Entende-se por correlação a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado.

Classificação das variações patrimoniais:

a) Quantitativas: aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

b) Qualitativas: aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

6.4 Transações que envolvem Valores de Terceiros

Transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que a entidade do setor público responde como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio líquido.

As transações que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada.


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7.1. Introdução

As definições gerais e conceitos sobre os Registros Contábeis e suas formalidades, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.5, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

A definição contempla:

• Documento de suporte: qualquer documento hábil, físico ou eletrônico que comprove a transação na entidade do setor público, utilizado para sustentação ou comprovação do registro contábil.

7.2. Formalidades do Registro Contábil

A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações

7.3. Características do Registro e da Informação Contábil

As características do registro e da informação contábil no setor público, são apresentadas a seguir, devendo observância aos Princípios e às Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público.

• Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

• Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.

• Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

• Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.

• Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.

• Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

• Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em


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procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.

• Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

• Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.

• Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.

• Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

• Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.

• Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.

7.4. O Registro Contábil e o Plano de Contas

A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em plano de contas que compreenda:

• a terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem como a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas;

• a função atribuída a cada uma das contas;

• o funcionamento das contas;

• a utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

• contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

• tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.

7.5. Requisitos para o Registro Contábil

Para cumprimento da Norma Brasileira de Contabilidade Técnicas Aplicada o Setor Público, o registro deve ser efetuado com a observância de:

• em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura.


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• Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação.

• O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial.

• O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica.

• Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

• Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.

• Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

• O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação.

• Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação.

7.6. Elementos Essenciais do Registro Contábil

São elementos essenciais do registro contábil:

• a data da ocorrência da transação;

• a conta debitada;

• a conta creditada;

• o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;

• o valor da transação;

• o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mesmo lançamento contábil.

• O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação.

• Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação.

7.7. Segurança da Documentação Contábil

As entidades do setor público devem desenvolver procedimentos que garantam a segurança, a preservação e a disponibilidade dos documentos e dos registros contábeis mantidos em sistemas eletrônicos.


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Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou magnético, desde que assinados e autenticados, em observância à norma brasileira de contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica.

7.8. Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação Aplicáveis

O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade, observando:

• As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem.

• Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência.

• Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária.

• Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essência sobre a forma.

• A entidade do setor público deve aplicar métodos de mensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.

• O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas.

• Na ausência de norma contábil aplicado ao setor púbico, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas.


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8. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E O PROCESSO DE CONSOLIDAÇÃO

8.1. Introdução

As definições gerais e conceitos sobre as Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação, encontram-se claramente expostos nas NBC T 16.6 e 16.7, que para nivelamento geral, definem alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

A definição contempla:

• Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis até o término do exercício seguinte.

• Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transformação de bens e direitos em moeda.

• Demonstração contábil: a técnica contábil que evidencia, em período determinado, as informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e suas mutações.

• Designações genéricas: as expressões que não possibilitam a clara identificação dos componentes patrimoniais, tais como “diversas contas” ou “contas correntes”.

• Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

• Método direto: o procedimento contábil para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentações de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos.

• Método indireto: o procedimento contábil para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos:

o de transações que não envolvem caixa e seus equivalentes;

o de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre recebimentos ou pagamentos;

o de itens de receita ou despesa orçamentária associados com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de financiamento.

• Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

• Versões simplificadas: os modelos de demonstrações contábeis elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicação contábil.

8.2. Demonstrações Contábeis

As demonstrações contábeis aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas são ao todo seis, compreendendo:

• Balanço Patrimonial; • Balanço Orçamentário; • Balanço Financeiro;


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• Demonstração das Variações Patrimoniais; • Demonstração dos Fluxos de Caixa; • Demonstração do Resultado Econômico.

Para efeito da referida norma, as demonstrações contábeis:

• devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.

• devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade.

• devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista.

• devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior.

• as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.

• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

8.3. Divulgação das Demonstrações Contábeis

A divulgação das demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas é o ato de disponibilizá-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

� publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; � remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos

representativos; � a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade em local e

prazos indicados; � disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

8.4. Discussão das Demonstrações Contábeis

A discussão e apresentação das demonstrações contábeis, como o Balanço Patrimonial, Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstração das Variações Patrimoniais, Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração do Resultado Econômico, serão discutidas e apresentadas nas Disciplinas 7 e 8, do respectivo curso.

8.5. Notas Explicativas

As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e suas informações devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis; • as informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal, física,

social e de desempenho e; • outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas

demonstrações.


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9. CONTROLE INTERNO

9.1. Introdução

As definições gerais e conceitos sobre o Controle Interno, sua abrangência, classificação, estrutura e componentes, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.8, que para nivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir, sendo tratado de forma mais minuciosa na Disciplina 10 deste curso.

Na referida NBC T foram estabelecidos referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público

9.2. Abrangência

Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

• salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; • dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente; • propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; • estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas; • contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade; • auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes,

malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

• a preservação do patrimônio público; • o controle da execução das ações que integram os programas; • a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.


O controle interno é classificado nas seguintes categorias:

• operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;

• contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;

• normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

9.4. Estrutura e Componentes

A Estrutura de controle interno compreende o ambiente de controle; o mapeamento e a avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento.

O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidade do controle interno em seu conjunto.

Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil.

Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identificados, incluindo:


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• a avaliação da probabilidade de sua ocorrência; • a forma como serão gerenciados; • a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar

seu potencial; e • a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma

abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.

9.5. Riscos

São ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da informação contábil.

9.6. Procedimentos de Controle

Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:

• procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;

• procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.

Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.


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10.1. Introdução

As definições gerais e conceitos sobre depreciação, amortização e exaustão, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.9, que para nivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir.

Para efeito de definição, entende-se por:

• Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

• Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

• Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis.

• Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

• Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual.

• Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

• Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.

• Vida útil econômica: o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo.

10.2. Critérios de Mensuração e Reconhecimento

Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:

• obrigatoriedade do seu reconhecimento; • valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e,

no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; • circunstâncias que podem influenciar seu registro. • O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser

reconhecido nas contas de resultado do exercício. • O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos,

no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas.

• A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual.

• A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso.


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• A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação.

10.3. Critérios para Estimativa da Vida Útil Econômica de um Ativo

Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo:

• a capacidade de geração de benefícios futuros; • o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; • a obsolescência tecnológica; • os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. • A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em

norma ou laudo técnico específico. • Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser

calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico.

10.4. Ativos não sujeitos a Depreciação

Não estão sujeitos ao regime de depreciação:

• bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

• bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

• animais que se destinam à exposição e à preservação; • terrenos rurais e urbanos.

10.5. Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão

Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente.

Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser adotados:

• o método das quotas constantes; • o método das somas dos dígitos; • o método das unidades produzidas.

A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.

10.6. Divulgação da Depreciação, da Amortização e da Exaustão

As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa:

• o método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada; • o valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início

e no fim do período; • as mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica,

método e taxa utilizados.


90

11. AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

11.1. Introdução

As definições gerais e conceitos sobre a Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.10, que para nivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir, devendo ser considerado para efeito desse estudo:

• Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

• Influência significativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.

• Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.

• Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

• Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

• Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.

• Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.

• Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

• Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

• Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

• Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.

• Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.

11.2. Avaliação e Mensuração

A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público obedecem aos critérios relacionados a seguir:


91

11.2.1. Disponibilidades

As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.

As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.

11.2.2. Créditos e Dívidas

Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente.

Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.

As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.

As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

11.2.3. Estoques

Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção.

Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros são considerados como despesas do período em que ocorrerem.

Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,

O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.

Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.

Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.

Relativamente às situações previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenças de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado.

Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:

• que a atividade seja primária;

• que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos.

11.2.4. Investimentos Permanentes


92

As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial.

As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição.

Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

11.2.5. Imobilizado

O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.

Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas.

Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação.

O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas.

Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.

No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.

Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.

A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.

11.2.6. Intangível

Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção.

O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas.

Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.


93

11.2.7. Diferido

As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para a prestação de serviços públicos de mais de um exercício e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional, classificados como ativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment).

11.3. Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balanço Patrimonial, pelo menos:

• anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relação aos valores anteriormente registrados;

• a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.

Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parâmetros de referência que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas.

Em caso de bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamente depreciado.

O valor de reposição de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referência ao preço de compra ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.

Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo em decorrência, respectivamente, de reavaliação ou redução ao valor recuperável (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.


94

12. CASO PRÁTICO A União Federal de Contabilidade apresentou as demonstrações contábeis de 2008 e 2009, conforme dados abaixo:

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO - 2008

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO PREVISTA ARRECAD. DIFERENÇA DISCRIMINAÇÃO FIXADA EMPENHADA DIFERENÇA

RECEITAS CORRENTES 91.200 126.000 34.800

Receita Tributária 46.500 57.100 10.600

Créditos Orçamentários e Suplementares.

110.000 100.000 (10.000)

Receita de Contribuição 8.500 28.900 20.400 Especiais 3.500 3.500 -

Receita Patrimonial 3.200 5.700 2.500 Extraordinários 5.000 5.000 -

Receita de Transferências 15.000 15.800 800

Outras Receitas Correntes 18.000 18.500 500

- - -

RECEITAS DE CAPITAL 23.300 30.500 7.200

Operações de Crédito (interna)

15.000 18.000 3.000

Alienação de Bens (Imóveis) 3.800 6.500 2.700

Transferências de Capital 2.000 2.500 500

Amortização de Empréstimos 1.500 2.000 500

Outras Receitas de Capital 1.000 1.500 500

- - -

RECEITA ORÇAMENTÁRIA 114.500 156.500 42.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 118.500 108.500 (10.000)

DEFICIT 4.000 - (4.000) SUPERAVIT - 48.000 48.000

TOTAL 118.500 156.500 38.000 TOTAL 118.500 156.500 38.000

Obs. Sabe-se que a receita lançada foi: Tributária - 58.000,00; Contribuição - 20.000 e Patrimonial - 10.000


95

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO - 2009

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO

PREVISTA

ARRECAD.

DIFERENÇA DISCRIMINAÇÃO

FIXADA

EMPENHADA

DIFERENÇA

RECEITAS CORRENTES 92.000 102.500 10.500

Receita Tributária 50.000 55.000 5.000

Créditos Orçamentários e Suplementares.

115.500 100.000 (15.500)

Receita de Contribuição 9.500 9.500 - Especiais 2.500 2.000 500

Receita Patrimonial 3.500 3.000 (500) Extraordinários 6.000 6.000 -

Receita de Transferências 16.000 20.000 4.000

Outras Receitas Correntes 13.000 15.000 2.000

- - -

RECEITAS DE CAPITAL 32.000 34.500 2.500

Operações de Crédito (interna)

20.000 22.000 2.000

Alienação de Bens 5.000 5.000 -

Transferências de Capital 3.200 3.500 300

Amortização de Empréstimos 1.800 1.800 -

Outras Receitas de Capital 2.000 2.200 200

- - -

RECEITA ORÇAMENTÁRIA 124.000 137.000 13.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 124.000 108.000 (15.000)

DEFICIT - - - SUPERAVIT - 29.000 29.000

TOTAL 124.000 137.000 13.000 TOTAL 124.000 137.000 14.000

Obs. Sabe-se que a receita lançada foi: Tributária - 60.000,00; Contribuição - 18.000 e Patrimonial - 5.000


96

BALANÇO PATRIMONIAL - 2007

ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 10.000 FINACEIRO 50.500

Disponível 10.000 Restos a Pagar 30.000

Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar 10.000

- Depósitos 10.500

- Débitos de Tesouraria -

PERMANENTE 290.500 PERMAMENTE 165.000

Bens Móveis 20.000 Dívida Interna 80.000

Bens Imóveis 150.000 Dívida Externa 20.000

Obras em Construção 25.000 Confissões de Débito 65.000

Dívida Ativa 50.000 -

Valores (Almoxarifado) 3.500 -

Ações de Estatais 32.000 -

Empréstimos Concedidos 10.000 -

ATIVO REAL 300.500 PASSIVO REAL 215.500

Passivo Real a Descoberto (Anterior) - Ativo Real Líquido (Anterior) 85.000

Passivo Real a Descoberto (Exercício) - Ativo Real Líquido (Exercício) -

TOTAL DO ATIVO 300.500 TOTAL DO PASSIVO 300.500

BALANÇO FINANCEIRO - 2008

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO R$ R$ DISCRIMINAÇÃO R$ R$

RECEITA ORÇAMENTÁRIA - 156.500 DESPESA ORÇAMENTÁRIA - 108.500

RECEITAS CORRENTES 126.000 - Função Legislativa 2.000 -

Receita Tributária 57.100 - Função Judiciária 2.500 -

Receita de Contribuição 28.900 - Administração 4.000 -

Receita Patrimonial 5.700 - Previdência 15.000 -

Receita de Transferências 15.800 - Educação 25.000 -

Outras Receitas Correntes 18.500 - Saúde 22.000 -

- - Defesa Nacional e Segurança Pública 9.500 -

RECEITAS DE CAPITAL 30.500 - Meio-ambiente 1.500 -

Operações de Crédito 18.000 - Relações Exteriores 2.200 -

Alienação de Bens 6.500 - Encargos Gerais 24.800 -

Transferências de Capital 2.500 - - -

Amortização de Empréstimos 2.000 - - -

Outras Receitas de Capital 1.500 - - -

RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA 3.500 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - 50.500

Restos a Pagar - Inscrito 2.000 - Restos a Pagar - Pagto. 30.000 -

Serviço da Dívida a Pagar 1.000 - Serviço da Dívida a Pagar - Pagto. 10.000 -

Depósitos 500 - Depósitos 10.500 -

Débitos de Tesouraria - - Débitos de Tesouraria - -

SALDO EXERCÍCIO ANTERIOR - 10.000 SALDO PARA PROX. EXERCÍCIO - 11.000

Disponibilidades 10.000 - Disponibilidades 11.000 -

TOTAL DA RECEITA 170.000 170.000 TOTAL DA DESPESA 170.000 170.000


97


ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 11.000 FINACEIRO 3.500

Disponível 11.000 Restos a Pagar 2.000

Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar 1.000

- Depósitos 500




Obras em Construção - Confissões de Débito 63.000




Obras Acabadas - Estradas 27.500 -

Créditos - Empréstimos Concedidos 6.000 ATIVO REAL 308.700 PASSIVO REAL 179.500


Passivo Real a Descoberto (Exercício) - Ativo Real Líquido (Exercício) 44.200


DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS - 2008

ATIVAS R$ PASSIVAS R$

RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 156.500 RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 108.500

Receita Corrente 126.000 Despesa Corrente 88.500 Receita de Capital 30.500 Despesa de Capital 20.000 - - MUTAÇÃO PATRIMONIAL 21.500 MUTAÇÃO PATRIMONIAL 28.000

Aquisição de Bens Móveis 5.000 Operações de Crédito (interna) 18.000 Aquisição de Bens Imóveis 5.500 Alienação de Bens (Imóveis) 6.500 Amortização Dívida Interna 5.000 Amortização de Empréstimos 2.000 Amortização de Confissões 2.000 Recebimento Dívida Ativa 1.500 Término da Obras 2.500 - Produtos Estocados 1.500 - - - INDEPENDENTE DA EXE. ORÇAMENTÁRIA 9.200 INDEPENDENTE DA EXE. ORÇAMENTÁRIA 6.500

Recebimento de Doação de Terreno

3.000 Baixa de Bens Móveis por Obsolescência

1.000

Inscrição da Dívida Ativa 5.200 Desvalorização Cambial - Créditos 2.000 Valorização das Ações das Estatais

1.000 Consumo de Bens do Almoxarifado 3.500

VARIAÇÕES ATIVAS 187.200 VARIAÇÕES PASSIVAS 143.000

Déficit Econômico - Superávit Econômico 44.200

TOTAL 187.200 TOTAL 187.200


98

BALANÇO FINANCEIRO - 2009

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO R$ R$ DISCRIMINAÇÃO R$ R$

RECEITA ORÇAMENTÁRIA - 137.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA - 108.000

RECEITAS CORRENTES 102.500 - Função Legislativa 2.000 -

Receita Tributária 55.000 - Função Judiciária 2.500 -

Receita de Contribuição 9.500 - Administração 4.000 -

Receita Patrimonial 3.000 - Previdência 15.000 -

Receita de Transferências 20.000 - Educação 25.000 -

Outras Receitas Correntes 15.000 - Saúde 21.500 -

- - Defesa Nacional e Segurança Pública 9.500 -

RECEITAS DE CAPITAL 34.500 - Meio-ambiente 1.500 -

Operações de Crédito 22.000 - Relações Exteriores 2.200 -

Alienação de Bens 5.000 - Encargos Gerais 24.800 -

Transferências de Capital 3.500 - - -

Amortização de Empréstimos 1.800 - - -

Outras Receitas de Capital 2.200 - - -

RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - 3.500

Restos a Pagar - Inscrito - - Restos a Pagar - Pagto. 2.000 -

Serviço da Dívida a Pagar - - Serviço da Dívida a Pagar - Pagto. 1.000 -

Depósitos - - Depósitos 500 -

SALDO EXERCÍCIO ANTERIOR - 11.000 SALDO PARA PROX. EXERCÍCIO - 36.500

Disponibilidades 11.000 - Disponibilidades 36.500 -

TOTAL DA RECEITA 148.000 148.000 TOTAL DA DESPESA 148.000 148.000


ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 36.500 FINACEIRO -

Disponível 36.500 Restos a Pagar -

Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar -




Obras em Construção - Confissões de Débito 58.500




Obras Acabadas - Estradas 27.500 -

Créditos - Empréstimos Concedidos 2.200

ATIVO REAL 336.700 PASSIVO REAL 186.500


Passivo Real a Descoberto (Exercício) - Ativo Real Líquido (Exercício) 21.000



99

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS - 2009

ATIVAS R$ PASSIVAS R$

RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 137.000 RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 108.000

Receita Corrente 102.500 Despesa Corrente 85.000 Receita de Capital 34.500 Despesa de Capital 23.000 - -

MUTAÇÃO PATRIMONIAL 24.300 MUTAÇÃO PATRIMONIAL 43.800

Aquisição de Bens Móveis 4.000 Operações de Crédito (interna) 22.000

Aquisição de Bens Imóveis 6.000 Alienação de Bens (Imóveis) 5.000

Amortização Dívida Interna 7.000 Amortização de Empréstimos 1.800 Amortização de Confissões 4.500 Recebimento Dívida Ativa 15.000 Término da Obras - - Produtos Estocados 2.800 - - -

INDEPENDENTE DA EXE. ORÇAMENTÁRIA

18.500 INDEPENDENTE DA EXE. ORÇAMENTÁRIA

7.000

Recebimento de Doação de Terreno - Baixa de Bens Móveis por Obsolescência 4.000

Inscrição da Dívida Ativa 15.500 Desvalorização Cambial – Créditos 2.000

Valorização das Ações das Estatais 3.000 Consumo de Bens do Almoxarifado 1.000

VARIAÇÕES ATIVAS 179.800 VARIAÇÕES PASSIVAS 158.800

Déficit Econômico - Superávit Econômico 21.000

TOTAL 179.800 TOTAL 179.800

Tendo por base os demonstrativos acima, responda com base nas NBC T 16, as perguntas abaixo: 1. Indique em sua opinião quais os Princípios Contábeis que foram cumpridos e descumpridos

nas Demonstrações Contábeis, apresentadas pela Entidade. 2. Qual deveria ser o tratamento dado a Receita lançada? 3. Quais os critérios que deveriam ser utilizados para depreciação, amortização e exaustão e o

seu impacto sobre o patrimônio. 4. Qual o Resultado Patrimonial, considerando os Princípios Contábeis e as NBC T 16? 5. Quais instrumentos de controle social poderiam ser criados para facilitar o entendimento da

população sobre as respectivas demonstrações?


100

13. ANEXOS

13.1. ANEXO I - Portaria do Ministério da Fazenda nº 184/2008 – Institucionalização das Normas Brasileiras e Internacionais no âmbito da União

PORTARIA MF nº 184/2008 – DOU: 26.08.2008

Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso das atribuições, que lhe confere o art. 87 da

Constituição Federal, e tendo em vista o disposto no § 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal, e considerando:

As competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, complementadas pela atribuição definida no inciso XVII do art. 10 do Anexo 1 do Decreto nº 6.531, de 4 de agosto de 2008, e conforme art. 18 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001;

As transformações verificadas nos últimos anos no cenário econômico mundial, representadas,

notadamente, pelo acelerado processo de globalização da economia; A necessidade de promover a convergência das práticas contábeis vigentes no setor público com as

normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições, peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país;

A importância de que os entes públicos disponibilizem informações contábeis transparentes e

comparáveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usuários, independentemente de sua origem e localização;

Que a adoção de boas práticas contábeis fortalece a credibilidade da informação, facilita o

acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira e do desempenho dos entes públicos, possibilita a economicidade e eficiência na alocação de recursos; e

A necessidade de, não obstante os resultados já alcançados, intensificar os esforços com vistas a

ampliar os níveis de convergência atuais, Resolve: Art. 1º Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional - STN, órgão central do Sistema de

Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes ações no sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente:


101

I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e às normas Brasileiras editadas pelo CFC;

II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano de Contas Nacional,

objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor público;

III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência estabelecido no

âmbito do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, instituído pela Resolução CFC nº 1.103, de 28 de setembro de 2007.

Art. 2º A Secretaria do Tesouro Nacional promoverá o acompanhamento continuo das normas

contábeis aplicadas ao setor público editadas pela IFAC e pelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a garantir que os Princípios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público,

Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.

GUIDO MANTEGA Ministro da Fazenda

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLIC

102

13.2. ANEXO II – Decreto nº 4.976/09 – Organiza o Sistema Federal de Contabilidade

DECRETO Nº 6.976, DE 7 DE OUTUBRO DE 2009.

Ementa: Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, incisos IV e VI,

alínea “a”, da Constituição, e tendo em vista o disposto no § 3o do art. 165 da Constituição, na Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e nos arts. 48, parágrafo único, inciso III, 50, § 2o, 51, 52, 53, 54, 55, 64 e 67 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000,

DECRETA: Art. 1o - O Sistema de Contabilidade Federal tem suas finalidades, atividades, organização e

competências regulamentadas neste Decreto.

CAPÍTULO I DAS FINALIDADES

Art. 2o - O Sistema de Contabilidade Federal visa a evidenciar a situação orçamentária, financeira e

patrimonial da União. Art. 3o - O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as técnicas contábeis,

registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

I - as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais e seus efeitos sobre a

estrutura do patrimônio da União; II - os recursos dos orçamentos vigentes e as alterações correspondentes; III - a receita prevista, a lançada, a arrecadada e a recolhida, e a despesa autorizada, empenhada,

liquidada e paga à conta dos recursos orçamentários, bem como as disponibilidades financeiras; IV - a situação, perante a Fazenda Pública, de qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada,

que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda ou, ainda, que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária;

V - a situação patrimonial do ente público e suas variações, decorrentes ou não da execução

orçamentária, inclusive as variações patrimoniais aumentativas no momento do fato gerador dos créditos tributários;

VI - os custos dos programas e das unidades da administração pública federal; VII - a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federação beneficiada; e VIII - a renúncia de receitas de órgãos e entidades federais.


103

Parágrafo único. As operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira não compreendidas na execução orçamentária serão, também, objeto de registro, individualização e controle contábil.

Art. 4o O Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivo promover: I - a padronização e a consolidação das contas nacionais; II - a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos

formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente; e III - o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setor público, de modo a garantir

que os princípios fundamentais de contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público.

CAPÍTULO II DAS ATIVIDADES

Art. 5o A contabilidade federal será exercida mediante atividades de reconhecimento, de

mensuração, de registro e de controle das operações relativas à administração orçamentária, financeira e patrimonial da União, com vistas à elaboração de demonstrações contábeis.

Parágrafo único. As atividades de contabilidade compreendem a formulação de diretrizes para

orientação adequada, mediante o estabelecimento de normas e procedimentos que assegurem consistência e padronização das informações produzidas pelas unidades gestoras.

CAPÍTULO III

DA ORGANIZAÇÃO

Art. 6o Integram o Sistema de Contabilidade Federal: I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como órgão central; e II - órgãos setoriais. § 1o - Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios, da Advocacia-Geral da

União, do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União, responsáveis pelo acompanhamento contábil no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI de determinadas unidades gestoras executoras ou órgãos, podendo ser caracterizados nas seguintes formas:

I - Setorial Contábil de Unidade Gestora - é a unidade responsável pelo acompanhamento da

execução contábil de um determinado número de Unidades Gestoras Executoras e pelo registro da respectiva conformidade contábil;

II - Setorial Contábil de Órgão: é a Unidade Gestora responsável pelo acompanhamento da

execução contábil de determinado órgão, compreendendo as Unidades Gestoras a este pertencentes, e pelo registro da respectiva conformidade contábil;

III - Setorial Contábil de Órgão Superior: é a unidade de gestão interna dos Ministérios e órgãos

equivalentes responsáveis pelo acompanhamento contábil dos órgãos e entidades supervisionados e pelo registro da respectiva conformidade contábil.


104

§ 2o O órgão de controle interno da Casa Civil da Presidência da República exercerá as atividades de órgão setorial contábil de todos os órgãos integrantes da Presidência da República e da Vice-Presidência da República, além de outros determinados em legislação específica.

§ 3o Os órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão

central do Sistema de Contabilidade Federal, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.

CAPÍTULO IV

DAS COMPETÊNCIAS Art. 7o Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal: I - estabelecer normas e procedimentos contábeis para o adequado registro dos atos e dos fatos da

gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da administração pública, promovendo o acompanhamento, a sistematização e a padronização da execução contábil;

II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e o processo de registro

padronizado dos atos e fatos da administração pública; III - instituir, manter e aprimorar, em conjunto com os órgãos do Sistema de Administração

Financeira Federal, sistemas de informação que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial da União e gerar informações gerenciais que subsidiem o processo de tomada de decisão e supervisão ministerial;

IV - definir, orientar e acompanhar os procedimentos relacionados com a integração dos dados dos

órgãos não-integrantes do SIAFI; V - elaborar e divulgar balanços, balancetes e outras demonstrações contábeis dos órgãos da

administração federal direta e das entidades da administração indireta; VI - elaborar as demonstrações contábeis consolidadas da União e demais relatórios destinados a

compor a prestação de contas anual do Presidente da República; VII - elaborar e divulgar o Relatório Resumido da Execução Orçamentária do Governo Federal e o

Relatório de Gestão Fiscal do Poder Executivo Federal nos termos da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000;

VIII - promover a conciliação da Conta Única do Tesouro Nacional com as disponibilidades no Banco

Central do Brasil; IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e entidades usuários do SIAFI, com vistas a

garantir a consistência das informações; X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na

aplicação de normas e na utilização de técnicas contábeis; XI - editar normas gerais para consolidação das contas públicas; XII - elaborar, sistematizar e estabelecer normas e procedimentos contábeis para a consolidação

das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;


105

XIII - promover, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, com vistas à elaboração do balanço do setor público nacional e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público;

XIV - promover a harmonização com os demais Poderes da União e das demais esferas de governo

em assuntos de contabilidade; XV - articular-se com os órgãos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal para cumprimento

das normas contábeis pertinentes à execução orçamentária, financeira e patrimonial; XVI - promover a liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade de

informações sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; XVII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos relacionados com a disponibilização de

informações da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, para fins de transparência, controle da gestão fiscal e aplicação de restrições;

XVIII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos contábeis com vistas a dar condições

para a produção, sistematização, disponibilização das estatísticas fiscais do setor público consolidado, em consonância com os padrões e regras estabelecidas nos acordos e convênios internacionais de que a União for parte;

XIX - manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial; XX - promover a adoção de normas de consolidação das contas públicas, padronização das

prestações de contas e dos relatórios e demonstrativos de gestão fiscal, por meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação do Manual de Demonstrativos Fiscais - MDF e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP;

XXI - dar suporte técnico aos entes da Federação quanto ao cumprimento dos padrões

estabelecidos no MCASP, no MDF, e em normas gerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;

XXII - disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio técnico, os padrões estabelecidos no

MCASP e no MDF para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; XXIII - prestar suporte técnico aos órgãos dos Estados e Municípios para melhoria da qualidade do

processo sistêmico e organizacional da gestão contábil; XXIV - exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, a

saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercâmbio de dados informativos, expedir recomendações técnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei;

XXV - promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de

representantes dos órgãos e entidades da administração pública; XXVI - buscar a harmonização dos conceitos e práticas relacionadas ao cumprimento dos

dispositivos da Lei Complementar no 101, de 2000, e de outras normas gerais; XXVII - identificar as necessidades de convergência aos padrões internacionais de contabilidade

aplicados ao setor público;


106

XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas aplicado

ao setor público, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público; e

XXIX - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência aos padrões

internacionais de contabilidade aplicados ao setor público. Art. 8o Compete aos órgãos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal: I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos ordenadores de despesa e responsáveis por

bens, direitos e obrigações da União ou pelos quais responda; II - verificar a conformidade de gestão efetuada pela unidade gestora; III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros

pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o responsável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que estejam jurisdicionados;

IV - analisar balanços, balancetes e demais demonstrações contábeis das unidades gestoras

jurisdicionadas; V - realizar a conformidade contábil dos atos e fatos da gestão orçamentária, financeira e patrimonial

praticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis por bens públicos, à vista dos princípios e normas contábeis aplicadas ao setor público, da tabela de eventos, do plano de contas aplicado ao setor público e da conformidade dos registros de gestão da unidade gestora;

VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e

valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao erário;

VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando necessário, registros contábeis; VIII - promover mensalmente a integração dos dados dos órgãos não-integrantes do SIAFI; IX - garantir, em conjunto com a Unidade Setorial Orçamentária, a fidedignidade dos dados do

Orçamento Geral da União publicado no Diário Oficial da União com os registros contábeis ocorridos no SIAFI, realizado em todas as unidades orçamentárias dos órgãos da administração pública federal direta e dos seus órgãos e entidades vinculados; e

X - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do SIAFI. § 1o A conformidade dos registros de gestão consiste na certificação dos registros dos atos e fatos

de execução orçamentária, financeira e patrimonial incluídos no SIAFI e da existência de documentos hábeis que comprovem as operações.

§ 2o As atribuições do Sistema de Contabilidade Federal quanto à realização de tomadas de contas

descrita no inciso VI do caput limitam-se às seguintes atividades: I - efetuar o registro contábil dos responsáveis pelo débito apurado; II - verificar o cálculo do débito; e


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III - efetuar a baixa contábil, pelo recebimento ou cancelamento do débito. Art. 9o As competências de órgão setorial de contabilidade, previstas no art. 8o, poderão ser

delegadas a órgão ou unidade que comprove ter condições de assumir as obrigações pertinentes, de acordo com normas emitidas pelo órgão central do Sistema de Contabilidade Federal.

Parágrafo único. As Setoriais de Contabilidade delegadas, consideradas, para os fins deste

Decreto, Órgãos Seccionais de Contabilidade, ficarão subordinadas, tecnicamente, às setoriais de contabilidade delegantes, que deverão prestar, complementarmente, toda a assistência, orientação e apoio técnico quanto aos procedimentos e aspectos contábeis a serem observados, principalmente quando da realização da conformidade contábil.

CAPÍTULO V

DAS DISPOSIÇÕES FINAIS Art. 10. As competências de órgão setorial de contabilidade, previstas no art. 9o, serão exercidas

pela unidade responsável pela atividade de finanças dos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União e dos órgãos da Presidência da República, observadas a definição discriminada no § 2o do art. 6o e a delegação prevista no art. 9o, na forma de regimento interno aprovado no âmbito de cada órgão setorial.

Art. 11. A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda expedirá os normativos

complementares que se fizerem necessários à implantação e ao funcionamento do Sistema de Contabilidade Federal.

Art. 12. Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação. Art. 13. Revoga-se o Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000. Brasília, 7 de outubro de 2009; 188o da Independência e 121o da República.

LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA

Guido Mantega


108

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 03

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMETÁRIO


109

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS UTILIZADOS NA LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

2.1. Introdução

2.2. Princípio da Unidade

2.3. Princípio da Universalidade

2.4. Princípio da Anualidade ou Periodicidade

2.5. Princípio da Exclusividade

2.6. Princípio do Equilíbrio

2.7. Princípio da Legalidade

2.8. Princípio da Publicidade

2.9. Princípio da Especificação ou Especialização

2.10. Princípio da Não Afetação da Receita

3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.1. Conceito


3.2.1. Quanto às entidades destinatárias do orçamento

3.2.2. Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial

4. INGRESSOS

4.1. Conceito

4.2. Metodologia de Classificação

5. ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

5.1. Conceito

5.2. Planejamento

5.2.1. Metodologia de Projeção das Receitas Orçamentárias

5.3. Execução


110

5.3.1. Lançamento

5.3.2. Arrecadação

5.3.3. Recolhimento

5.4. Controle e Avaliação

5.5. Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária

6. CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DA RECEITA

6.1. Codificação da Natureza da Receita

6.1.1. Receitas Correntes

6.1.2. Receitas de Capital

7. CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAÇÃO DE RECURSOS

7.1. Conceito

7.2. Mecanismo de Utilização das Destinações de Recursos

7.3. Codificação Utilizada para Controle das Destinações de Recursos

7.3.1. Identificador de Uso (Iduso)

7.3.2. Grupo de Destinação de Recursos

7.3.3. Especificação das Destinações de Recursos

7.3.4. Detalhamento das Destinações de Recursos

7.3.5. Tabelas

7.3.6. Representação Gráfica

8. DEDUÇÕES E RENÚNCIA DE RECEITA

8.1. Introdução

8.2. Repartição de Receitas da União para os Estados e Distrito Federal

8.3. Repartição de Receitas da União e dos Estados para os Municípios

8.4. Repartição de Receitas da União e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

8.5. Renúncia de Receita

9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

9.1. Conceito

9.2. Classificação da Despesa Orçamentária


111

9.2.1. Classificação Institucional

9.2.2. Classificação Funcional

9.2.3. Classificação Programática

9.3. Natureza da Despesa Orçamentária

9.3.1. Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária

9.3.2. Categoria Econômica

9.3.3. Grupos de Natureza da Despesa

9.3.4. Modalidade de Aplicação

9.3.5. Elemento de Despesa

9.4. Passos para Classificação

9.5. Etapas da Despesa Orçamentária

9.5.1. Planejamento

9.5.2. Execução

9.5.3. Controle e Avaliação

9.6. Fonte de Recursos da Despesa Orçamentária

9.6.1. Mecanismo de Utilização da Fonte de Recursos

9.7. Procedimentos Contábeis Específicos

9.7.1. Classificação da Despesa Orçamentária

9.7.2. Material Permanente x Material de Consumo

9.7.3. Serviços de Terceiros x Material de Consumo

9.7.4. Obras e Instalações x Serviços de Terceiros

9.7.5. Restos a Pagar

9.7.6. Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não processados no encerramento do exercício

9.7.7. Despesas de Exercícios Anteriores

9.7.8. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

9.7.9. Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

9.8. Caso Prático da Receita e Despesa sob o Enfoque Orçamentário


112

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 3 – Receita e Despesa sob o Enfoque Orçamentário - procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita e despesa conforme a legislação aplicada ao setor público, em especial a Lei nº 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000).

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita e Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças, publicado através da Portaria Conjunta STN/SOF nº 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU – 16/10/08), consolidando para União, Estados, Distrito Federal e Municípios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tanto no enfoque patrimonial como no orçamentário, representando a consolidação dos conceitos e a aplicação dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, em plena harmonia com a legislação.

Para consolidar o processo de convergência e harmonização entre os procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, bem como o processo de convergência às Normas Internacionais, foi assinado pelo Presidente da República o Decreto Federal nº 4.976, de 07 de outubro de 2009, que dispôs sobre o Sistema de Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades, organização e competência ratifica todo o processo de construção e desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, fato que representa um grande avanço para o novo arcabouço conceitual e operacional da área pública.


113

2. PRINCÍPIOS UTILIZADOS NA LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

2.1 Introdução

O presente módulo foi extraído do Manual de Receita e Despesa Nacional, publicado através da Portaria Conjunta STN/SOF nº 03 de 14 de outubro de 2008, que teve por objetivo dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos à receita e despesa em sintonia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público e ao processo de convergência. Visa também à harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela Administração Pública, no que se refere à receita e despesa, sua classificação, destinação e registro, para permitir a evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.

Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos contábeis, o referido Manual da Receita e Despesa Nacional observou as disposições do Conselho Federal de Contabilidade relativa aos Princípios de Contabilidade e as demais normatizações orientadoras do exercício do profissional de contabilidade, bem como o processo de convergência.

O conhecimento dos aspectos relacionados com a receita e a despesa pública no âmbito do setor público, principalmente em face à Lei de Responsabilidade Fiscal é de suma importância, pois contribui para a transparência das contas públicas e para o fornecimento de informações de melhor qualidade aos diversos usuários, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espaço.

A finalidade do material produzido pela STN/SOF foi uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir como instrumento orientador para racionalização de métodos relacionados à Receita e Despesa Pública. Assim, possibilita-se aos brasileiros exercerem a cidadania no processo de fiscalização da arrecadação das receitas, bem como o efetivo controle social sobre as Contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal.

2.2 Princípio da Unidade

De acordo com este princípio, previsto no artigo 2º da Lei nº 4.320/64, cada ente da federação (União, Estado ou Município) deve possuir apenas um orçamento, estruturado de maneira uniforme.

Atualmente, o processo de integração planejamento-orçamento acabou por tornar o orçamento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovação, por leis diferentes, de vários documentos (Plano Plurianual - PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e Lei Orçamentária Anual - LOA), uns de planejamento e outros de orçamento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovação pelo Poder Legislativo, devem, obrigatoriamente, ser compatibilizados entre si, conforme definido na própria Constituição Federal.

O modelo orçamentário adotado a partir da Constituição Federal de 1988, com base Nº § 5º do artigo 165, consiste em elaborar um orçamento único, desmembrado em Orçamento Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade dos programas do governo em cada área.

O art. 165 da Constituição Federal define em seu parágrafo 5º o que deverá constar em cada desdobramento do orçamento:

“§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:


114

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.”

2.3 Princípio da Universalidade

Segundo os artigos 3º e 4º da Lei nº 4.320/64, a Lei Orçamentária deverá conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita um controle parlamentar efetivo sobre as finanças públicas.

“Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.

Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, Nº ativo e passivo financeiros.

Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2°.”

Tal princípio complementa-se pela “regra do orçamento bruto”, definida No artigo 6º da Lei nº 4.320/64:

“Art. 6º. Todas as receitas e despesas constarão da lei de orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.”

2.4 Princípio da Anualidade ou Periodicidade

O orçamento deve ser elaborado e autorizado para um determinado período de tempo, geralmente um ano. Nº Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme art. 34 da Lei nº 4320/64:

“Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. “

Observa-se, entretanto, que os créditos especiais e extraordinários autorizados nos últimos quatro meses do exercício podem ser reabertos, se necessário, e, neste caso, serão incorporados ao orçamento do exercício subseqüente, conforme estabelecido Nº § 3º do artigo. 167 da Carta Magna.

2.5 Princípio da Exclusividade

Previsto no artigo 165, § 8º da Constituição Federal, segundo o qual a Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito, inclusive por antecipação de receita orçamentária (ARO), nos termos da lei. Tal princípio tem por objetivo impedir a prática, muito comum no passado, da inclusão de dispositivos de natureza diversa de matéria orçamentária, ou seja, previsão da receita e fixação da despesa. Entende-se que as leis de créditos adicionais também devem observar esse princípio.

2.6 Princípio do Equilíbrio

Esse princípio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo período. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadação e na observação da tendência do exercício, pode haver solicitação de crédito adicional. Nesse caso, para fins de atualização da previsão, devem ser considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crédito adicional.


115

Conforme o caput do artigo 3º da Lei nº 4.320/64, a Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Assim, o equilíbrio orçamentário pode ser obtido por meio de operações de crédito.

Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituição Federal é vedada a realização de operações de crédito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu endividamento vinculado à realização de investimentos e não à manutenção da máquina administrativa e demais serviços.

A Lei de Responsabilidade Fiscal também estabelece regras limitando o endividamento dos entes federados, nos art. 34 a 37:

“Art. 34. O Banco Central do Brasil não emitirá títulos da dívida pública a partir de dois anos após a publicação desta Lei Complementar.

Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de Novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente.

§ 1º Excetuam-se da vedação a que se refere o caput as operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, que não se destinem a:

I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;

II - refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente.

§ 2º O disposto no caput não impede Estados e Municípios de comprar títulos da dívida da União como aplicação de suas disponibilidades.

Art. 36. É proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo.

Parágrafo único. O disposto no caput não proíbe instituição financeira controlada de adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para atender investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios.

Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:

I - captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto Nº § 7o do art. 150 da Constituição;

II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação;

III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes;

IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.”

2.7 Princípio da Legalidade

Tem o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei autorizar, ou seja, a administração pública se subordina aos ditames da lei. A Constituição Federal de 1988, no artigo 37, estabelece os princípios da administração pública, dentre eles o da legalidade e, no seu artigo 165, estabelece a necessidade de formalização legal das leis orçamentárias:


116

“Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;

II - as diretrizes orçamentárias;

III - os orçamentos anuais.”

2.8 Princípio da Publicidade

O princípio da publicidade está previsto No artigo 37 da Constituição Federal e também se aplica às peças orçamentárias. Justifica-se especialmente no fato de o orçamento ser fixado em lei, e este, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, há que ser publicado. Portanto, o conteúdo orçamentário deve ser divulgado nos veículos oficiais para que tenha validade.

2.9 Princípio da Especificação ou Especialização

Segundo este princípio, as receitas e despesas orçamentárias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e não pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto público. Esse princípio está previsto No artigo 5º da Lei nº 4.320/1964:

“Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras...”

O princípio da especificação confere maior transparência ao processo orçamentário, possibilitando a fiscalização parlamentar, dos órgãos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocação dos recursos pelo poder executivo. Além disso, facilita o processo de padronização e elaboração dos orçamentos, bem como o processo de consolidação de contas.

2.10 Princípio da Não Afetação da Receita

Tal princípio encontra-se consagrado, como regra geral, Nº inciso IV do artigo 167, da Constituição Federal de 1988, que veda a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa:

“Art. 167. São vedados:

(...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas Nº art. 165, § 8º, bem como o disposto Nº § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);

(...)

§ 4.º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).”

As ressalvas a esse princípio são estabelecidas pela própria Constituição e estão relacionadas à repartição do produto da arrecadação dos impostos (Fundos de Participação dos Estados - FPE e dos Municípios – FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte, Nordeste


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e Centro-Oeste), à destinação de recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias às operações de crédito por antecipação de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador público dispor dos recursos de forma mais flexível para o atendimento de despesas em programas prioritários.

No âmbito federal, a Constituição reforça a não-vinculação das receitas por meio do artigo 76 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, ao criar a “Desvinculação das Receitas da União – DRU”, abaixo transcrito:

“Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção Nº domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 56, de 2007)

§ 1º O disposto Nº caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituição, bem como a base de cálculo das destinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

§ 2º Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se refere o art. 212, § 5o, da Constituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 2000).”


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3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.1 Conceito

O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicação de recursos em determinado período. Na União, em algumas transações, há o registro da receita orçamentária mesmo não havendo ingressos efetivos, devido à necessidade de autorização legislativa para sua realização. Transações como aquisições financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro são registradas como receita orçamentária e despesa orçamentária, pois são consideradas operação de crédito pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF:

“Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:

(...)

III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;”

As operações de crédito devem constar no orçamento, conforme o artigo 3º da Lei nº 4.320/64:

“Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.”

Dessa forma, receita, pelo enfoque orçamentário, são todos os ingressos disponíveis para cobertura das despesas orçamentárias e operações que, mesmo não havendo ingresso de recursos, financiam despesas orçamentárias.

3.2 Classificação

A receita orçamentária pode ser classificada:

3.2.1 Quanto às entidades destinatárias do orçamento:

• Receita Orçamentária Pública - aquela executada por entidades públicas. • Receita Orçamentária Privada - aquela executada por entidades privadas e que

consta na previsão orçamentária aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecução.

3.2.2 Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:

• Receita Orçamentária Efetiva – aquela que, No momento do seu reconhecimento, aumenta a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo.

• Receita Orçamentária Não-Efetiva – aquela que não altera a situação líquida

patrimonial No momento do seu reconhecimento, constituindo fato contábil permutativo. Neste caso, além da receita orçamentária, registra-se concomitantemente conta de variação passiva para anular o efeito dessa receita sobre o patrimônio líquido da entidade.


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4. INGRESSOS

4.1 Conceito

No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma série de passos para que se possa proceder à sua adequada classificação, refletindo uma informação contábil que configure a essência dos atos e fatos de um ente público.

Os ingressos são conceituados como quaisquer que valores que tiverem sido arrecadados pelo setor público, independente de pertencer ou não a entidade.

4.2 Metodologia de Classificação

Para facilitar essa tarefa, é necessário o acompanhamento dos passos abaixo, em conjunto com o diagrama para reconhecimento das entradas de valores:

1º Passo: Identificar se o valor ingressado é orçamentário ou extra-orçamentário.

Se o ingresso é orçamentário, seguir para o próximo passo.

Se o ingresso é extra-orçamentário, ir para o 5º passo.

2º Passo: Todo ingresso orçamentário é uma receita. Sendo assim, a próxima etapa é identificar a categoria econômica da receita, isto é, classificá-la como Corrente ou de Capital, Intra-Orçamentária Corrente ou Intra-Orçamentária de Capital.

Se for Receita Corrente ou Receita Intra-Orçamentária Corrente, seguir para o próximo passo.

Se for Receita de Capital ou Receita Intra-Orçamentária de Capital, ir para o 4° passo.

3º Passo: A Receita Corrente e a Receita Intra-Orçamentária Corrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita:

• Tributária: receita proveniente de impostos, taxas e contribuições de melhoria (ver item 4.1.2.1);

• Contribuições: receita proveniente de contribuições sociais e econômicas (ver item 4.1.2.2);

• Patrimonial: receita imobiliária, de valores imobiliários, concessões/permissões e outras (ver item 4.1.2.3);

• Agropecuária: receita proveniente de produção vegetal, produção animal e derivados e outras (ver item 4.1.2.4);

• Industrial: receita proveniente da indústria extrativa mineral, de transformação e de construção (ver item 4.1.2.5);

• Serviços: transporte, comunicação, armazenagem e outros.(ver item 4.1.2.6);


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• Transferências Correntes: receita proveniente de transferências intergovernamentais, de instituições privadas, do exterior, de pessoas, de convênios e para o combate à fome (ver item 4.1.2.7);

• Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizações e restituições, dívida ativa, entre outras (ver item 4.1.2.8).

• Ir para o 6º Passo.

4° Passo: A Receita de Capital e a Receita Intra-Orçamentária de Capital são divididas em cinco origens da receita:

• Operações de Crédito: receita proveniente de operações de crédito internas e externas (ver item 4.2.2.1);

• Alienação de Bens: receita proveniente da alienação de bens móveis e imóveis (ver item 4.2.2.2);

• Amortizações de Empréstimos: recebimento do principal de um empréstimo concedido (ver item 4.2.2.3);

• Transferências de Capital: receita proveniente de transferências intergovernamentais, de instituições privadas, do exterior, de pessoas, de convênios e para o combate à fome (ver item 4.2.2.4);

• Outras Receitas de Capital: receita proveniente da integralização do capital social, da remuneração das disponibilidades do Tesouro e outras (ver item 4.2.2.5).

• Ir para o 6º Passo.

5º Passo: Os ingressos extra-orçamentários são registrados como recursos de terceiros, em contrapartida com as obrigações correspondentes.

6º Passo: Caso o ingresso identificado seja uma receita, após ter percorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contas constantes abaixo da espécie da receita identificada Nº Diagrama de Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estará, obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar a receita específica, verificar no Anexo VIII – Discriminação das Naturezas de Receitas – qual a natureza adequada.

É importante observar que, caso a receita seja intra-orçamentária, após identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nível, ou seja, os dígitos 1 ou 2, pelos dígitos 7, se receita intra-orçamentária corrente, ou 8, se receita intra-orçamentária de capital, respectivamente.


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5. ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

5.1 Conceito

Para melhor compreensão do processo orçamentário, pode-se dividir a gestão da receita orçamentária em três etapas:

• planejamento;

• execução; e

• controle e avaliação.

5.2 Planejamento

Compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

5.2.1 Metodologia de Projeção das Receitas Orçamentárias

No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias adotada está baseada na série histórica de arrecadação das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de cálculo), corrigida por parâmetros de preço (efeito preço), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudança de aplicação de alíquota em sua base de cálculo (efeito legislação). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadação de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemáticos. A busca deste modelo dependerá em grande parte da série histórica de arrecadação e de informações dos Órgãos ou Unidades Arrecadadoras, que estão diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar.

De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espécie de receita orçamentária que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemático mais adequado para projeção, de acordo com a série histórica da sua arrecadação. Se necessário, podem ser desenvolvidos Novos modelos.

A projeção das receitas é fundamental na determinação das despesas, pois é a base para a fixação destas na Lei Orçamentária Anual, na execução do orçamento e para a determinação das necessidades de financiamento do Governo.

Além disso, é primordial sua análise na concessão de créditos suplementares e especiais por excesso de arrecadação.

Para compreender melhor a questão de projeção, recomendamos a leitura do anexo I do Manual da Receita Pública.

5.3 Execução

A Lei nº 4.320/1964 estabelece como estágios da execução da receita orçamentária o lançamento, a arrecadação e o recolhimento.

5.3.1 Lançamento

Segundo o Código Tributário Nacional, art. 142, lançamento é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor


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a aplicação da penalidade cabível. Tendo ocorrido o fato gerador, há condições de se proceder ao registro contábil do direito da fazenda pública em contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competência.

Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento, conforme se depreende pelo art. 52 da Lei nº 4.320/64:

“São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.”

5.3.2 Arrecadação

É a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro.

5.3.3 Recolhimento

É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.

5.4 Controle e Avaliação

Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.

O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições.

5.5 Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária

As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no país e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemática inicia-se com a previsão e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.

Dependendo da sistematização dos processos dos estágios da arrecadação e do recolhimento, no momento da classificação da receita deverão ser compatibilizadas as arrecadações classificadas com o recolhimento efetivado.

Em termos didáticos, a ordem das etapas da Receita Pública Orçamentária é a seguinte:

O controle e a avaliação possuem cronologia própria, pois pode ocorrer de modo prévio, concomitante ou posterior às etapas de planejamento e execução.


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PREVISÃO LANÇAMENTO ARRECADAÇÃO RECOLHIMENTO

METODOLOGIA CAIXAS BANCOS UNIDADE DE CAIXA

CLASSIFICAÇÃO

DESTINAÇÃO


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6. CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DA RECEITA

6.1 Codificação da Natureza da Receita

O parágrafo 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/64 define que os itens da discriminação da receita, mencionados no seu art. 11, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar este código de natureza de receita. Esse código busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador.

Dessa forma, as naturezas de receitas orçamentárias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres públicos. É a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas públicas, devendo, portanto conter todas as informações necessárias para as devidas vinculações.

Face à necessidade de constante atualização e melhor identificação dos ingressos aos cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é desmembrado em níveis. Assim, na elaboração do orçamento público a codificação econômica da receita orçamentária é composta dos níveis abaixo:

1º Nível – Categoria Econômica

2º Nível – Origem

3º Nível – Espécie

4º Nível – Rubrica

5º Nível – Alínea

6º Nível – Subalínea

1º Nível – Categoria Econômica – utilizado para mensurar o impacto das decisões do Governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei nº 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas:

1. Receitas Correntes;

2. Receitas de Capital;

Com a Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econômicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-orçamentárias e Receitas de Capital Intra-orçamentárias. As classificações incluídas não constituem Novas categorias econômicas de receita, mas especificações das categorias econômicas: corrente e capital, que possuem os seguintes códigos:

7. Receitas Correntes Intra-Orçamentárias;

8. Receitas de Capital Intra-Orçamentárias;


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2º Nível – Origem – Identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e outras). É a subdivisão das Categorias Econômicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, No momento em que as mesmas ingressam No patrimônio público. No caso das receitas correntes, tal classificação serve para identificar se as receitas são compulsórias (tributos e contribuições), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produção (agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços), da exploração do seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes de transferências destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, da amortização dos empréstimos, das transferências destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital.

3º Nível – Espécie – É o nível de classificação vinculado à Origem, composto por títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de melhoria (conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie de tributo diferente das demais. É a espécie de receita.

4º Nível – Rubrica – É o detalhamento das espécies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais específica. Agrega determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si.

5º Nível – Alínea – Funciona como uma qualificação da rubrica. Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.

6º Nível - Subalínea – Constitui o nível mais analítico da receita.

6.2 Detalhamento de Código da Natureza da Receita Orçamentária

Para atender às necessidades internas, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão detalhar as classificações orçamentárias constantes do anexo VII, a partir do nível ainda não detalhado. A administração dos níveis já detalhados cabe à União.

Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 – Pessoas Físicas:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Origem);

1 = Receita de Impostos (Espécie);

2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica);

04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alínea);

10 = Pessoas Físicas (Sub-alínea)

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.


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Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 – Taxas de Serviço de Transporte

Marítimo de Passageiros:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Origem);

2 = Taxas (Espécie);

1 = Taxa pelo Exercício do Poder de Polícia (Rubrica);

40 = Taxas Serv. de Transp. Marítimo de Passag. (Alínea)

00 = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Sub-alínea).

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.

De acordo com os exemplos, o detalhamento de nível de código de natureza de receita somente poderá ser efetivado nos níveis que estão com zeros, ou em um 7º nível a ser criado, opcionalmente pelo ente. No exemplo 1 não poderá detalhar em nível de subalínea (1.1.1.2.04.36), e no exemplo 2 não poderá detalhar em nível de alínea (1.1.2.1.41.00).

A Lei nº 4.320/64, No artigo 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de 2006, estabelece, ainda, a necessidade de identificação das receitas correntes intra-orçamentárias e receitas de capital intra-orçamentárias.

As receitas intra-orçamentárias são ingressos provenientes do pagamento das despesas realizadas na modalidade de aplicação “91 – Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social”, incluída na Portaria Interministerial STN/SOF n° 163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF nº 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidação das contas públicas, essas despesas e receitas são identificadas, evitando-se as duplas contagens decorrentes de sua inclusão No orçamento.

As classificações intra-orçamentárias não constituem novas categorias econômicas de receita. Essas têm a mesma função da receita original, diferenciando-se apenas pelo fato de destinarem-se ao registro de receitas provenientes de órgãos pertencentes ao mesmo orçamento. Por isso, não há necessidade de atualização dos códigos das naturezas de receita intra-orçamentárias.

6.2.1 Receitas Correntes65

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. Colocar o link para o acesso as portarias e classificações da STN

As receitas correntes podem ser classificadas em:

65 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional,

através do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público.


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• Originárias – Resultante da venda de produtos ou serviços colocados à disposição dos usuários ou da cessão remunerada de bens e valores.

• Derivadas – são obtidas pelo Estado em função de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadação de tributos e multas.

6.2.1.1 Classificação das Receitas Correntes

• RECEITA TRIBUTÁRIA

• RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES

• RECEITA PATRIMONIAL

• RECEITA AGROPECUÁRIA

• RECEITA INDUSTRIAL

• RECEITA DE SERVIÇOS

• TRANSFERÊNCIA CORRENTE

• OUTRAS RECEITAS CORRENTES

• RECEITAS CORRENTES INTRA-ORÇAMENTÁRIAS

6.2.2 Receitas de Capital

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.

6.2.2.1 Classificação das Receitas de Capital66

• OPERAÇÕES DE CRÉDITO

• ALIENAÇÃO DE BENS

• AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

• TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

• OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL

• RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORÇAMENTÁRIAS

66 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional,

através do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público.


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7. CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAÇÃO DE RECURSOS

7.1 Conceito

A natureza da receita busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinação dos recursos arrecadados. Para tanto, foi instituído o mecanismo denominado Destinação de Recursos ou Fonte de Recursos.

Destinação de Recursos é o processo pelo qual os recursos públicos são correlacionados a uma aplicação, desde a previsão da receita até a efetiva utilização dos recursos. A destinação pode ser classificada em:

• Destinação Vinculada – é o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma;

• Destinação Ordinária – é o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação é aquela derivada de convênios e contratos de empréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos com finalidade específica.

O mecanismo utilizado para controle dessas destinações é a codificação denominada DESTINAÇÃO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos são vinculados ou não e, No caso dos vinculados, indica a sua finalidade.

7.2 Mecanismo de Utilização das Destinações de Recursos

Destinar é reservar para determinado fim. A metodologia de destinação de recursos constitui instrumento que interliga todo o processo orçamentário-financeiro, desde a previsão da receita até a execução da despesa.

Esse mecanismo possibilita a transparência no gasto público e o controle das fontes de financiamento das despesas, por motivos estratégicos e pela legislação que estabelece vinculações para as receitas.

O parágrafo único do art. 8º e o art. 50, da Lei Complementar no 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:

“Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.”

“Art. 50 – Além de obedecer às demais NORMAS de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;”


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Na fixação da despesa deve-se incluir, na estrutura orçamentária, a Fonte de Recursos que irá financiá-la. Tratamento correspondente é dado às receitas, cuja estrutura orçamentária é determinada pela combinação entre a classificação por Natureza da Receita e o código indicativo da Destinação de Recursos.

Na execução orçamentária, a codificação da destinação da receita indica a vinculação, evidenciando, a partir do ingresso, as destinações dos valores.

Quando da realização da despesa, deve estar demonstrada qual a fonte de financiamento (fonte de recursos) da mesma, estabelecendo-se a interligação entre a receita e a despesa.

Assim, No momento do recolhimento/recebimento dos valores, é feita a classificação por Natureza de Receita e Destinação de Recursos, sendo possível determinar a disponibilidade para alocação discricionária pelo gestor público, e aquela reservada para finalidades específicas, conforme vinculações estabelecidas.

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por destinação/fonte de recursos deve ser feito desde a elaboração do orçamento até a sua execução.

No momento do registro contábil do orçamento, devem ser utilizadas contas do sistema orçamentário para o controle da receita prevista e da despesa fixada por destinação/fonte de recursos.

Na arrecadação, além do registro da receita e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, deverá ser lançado, em contas de controle, o valor classificado na destinação correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realização da receita por destinação. Também, na execução orçamentária da despesa, No momento do empenho, deve haver a baixa do crédito disponível de acordo com a destinação.

Na liquidação da despesa deverá ser registrada a transferência da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na saída desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinação comprometida e lançamento na de destinação utilizada.

Para melhor compreensão do procedimento apresentado, na disciplina de lançamentos típicos da administração pública, será apresentado um exercício sobre o esquema simplificado de contabilização:

No ativo compensado constam as contas de controle da realização da receita e as da fixação da despesa. No passivo compensado, estão as contas de controle da previsão da receita e da execução de despesa. Assim, é possível saber a qualquer momento o quanto do total orçado já foi realizado por destinação de recursos. Para tanto, as contas do ativo e passivo compensado constante dos roteiros acima devem ser detalhadas por destinação de recursos.

Na execução orçamentária, a conta Disponibilidade por Destinação de Recursos a Utilizar deverá ser debitada por ocasião da classificação da receita orçamentária e creditada pela liquidação da despesa orçamentária. O saldo representará a disponibilidade financeira para uma Nova despesa. A conta Disponibilidade por Destinação de Recursos Utilizada, por sua vez, deverá iniciar cada exercício com seu saldo zero.

As contas de Disponibilidades por Destinação de Recursos devem estar detalhadas por tipo de destinação, ou seja, para cada codificação de destinação criada pelo ente, haverá um detalhamento nessa conta. Com isso é possível identificar, para cada destinação, o saldo de recursos disponíveis para aplicação em despesas.

O mecanismo de contas-correntes contábeis também pode ser utilizado para controlar as destinações de recursos, procedimento adotado pela Administração Pública Federal. Nesse caso, o


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detalhamento das contas de disponibilidade por destinação deve ser por contas-correntes, que identificam a destinação do recurso.

A vantagem da utilização desse mecanismo consiste na simplificação do plano de contas, pois, com o uso dos contas-correntes, são necessárias apenas quatro contas contábeis para controle das destinações, ficando a destinação dos recursos evidenciada nas contas-correntes:

Contas contábeis necessárias:

Disponibilidade por Destinação de Recursos a Utilizar (Ativo Compensado)

Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida (Ativo compensado)

Disponibilidade por Destinação de Recursos Utilizada (Ativo Compensado)

Disponibilidade de Recursos (Passivo Compensado)

Exemplo de detalhamento por conta-corrente:

19xxx.xx.xx – Disponibilidade por Destinação – a utilizar R$ 1.000,00

0100000000 – Recursos Ordinários R$ 300,00

01kkkkkkkk – Recursos vinculados à saúde R$ 400,00

01yyyyyyyy – Recursos vinculados à Educação R$ 300,00

No caso da não-utilização do mecanismo de conta-corrente contábil seria necessário desdobrar cada conta de disponibilidade por destinação pela quantidade de destinações existentes no ente:

19xxx.xx.00 – Disponibilidade por Destinação – a utilizar R$ 1.000,00

19xxx.xx.01 – Recursos Ordinários R$ 300,00

19xxx.xx.02 – Recursos vinculados à saúde R$ 400,00

19xxx.xx.03 – Recursos vinculados à Educação R$ 300,00

A conta de receita realizada interliga o controle orçamentário da previsão com a execução, devendo ser detalhada por destinação de recursos.

Caso o ente não tenha mecanismos para identificar, No momento do recebimento, a destinação correspondente, sugerimos que os valores sejam lançados em uma destinação transitória, até que se consiga proceder à correta classificação.

7.3 Codificação Utilizada para Controle das Destinações de Recursos

O código é composto no mínimo por 4 dígitos, podendo-se utilizar a partir do 5º dígito para atender peculiaridades internas:

1º dígito: IDUSO – IDENTIFICADOR DE USO

2º dígito: GRUPO DE DESTINAÇÃO DE RECURSOS

3º e 4º dígitos: ESPECIFICAÇÃO DAS DESTINAÇÕES DE RECURSOS


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5º ao “nº” dígitos: DETALHAMENTO DAS DESTINAÇÕES DE RECURSOS

7.3.1 Identificador de Uso (Iduso)

Código utilizado para indicar se os recursos se destinam à contrapartida nacional e, nesse caso, indicar a que tipo de operações – empréstimos, doações ou outras aplicações.

7.3.2 Grupo de Destinação de Recursos

Divide os recursos em originários do Tesouro ou de Outras Fontes e fornece a indicação sobre o exercício em que foram arrecadadas, se corrente ou anterior.

Os chamados “Recursos do Tesouro” são aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detém a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. Essa gestão centralizada se dá, normalmente, por meio do Órgão Central de Programação Financeira, que administra o fluxo de caixa, fazendo liberações aos órgãos e entidades, de acordo com a programação financeira e com base nas disponibilidades e nos objetivos estratégicos do governo.

Por sua vez, os “Recursos de Outras Fontes” são aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade está sob responsabilidade desses órgãos e entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorização do Órgão Central de Programação Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos têm origem Nº esforço próprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestação de serviços ou exploração econômica do patrimônio próprio.

Nessa classificação, também são segregados os recursos arrecadados Nº exercício corrente daqueles de exercícios anteriores, informação importante já que os recursos vinculados deverão ser aplicados no objeto para o qual foram reservados, ainda que em exercício subseqüente ao ingresso, conforme disposto no parágrafo único do artigo 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal. Ressalta-se que os códigos 3 e 6 deverão ser utilizados para registro do superávit financeiro do exercício anterior que servirá de base para abertura de créditos adicionais, respeitando as especificações das destinações de recursos.

Nessa tabela existe ainda um código especial destinado aos Recursos Condicionados, que são aqueles incluídos na previsão da receita orçamentária, mas que dependem da aprovação de alterações na legislação para integralização dos recursos. Quando confirmadas tais proposições, os recursos são remanejados para as destinações adequadas e definitivas.

7.3.3 Especificação das Destinações de Recursos

É o código que individualiza cada destinação. Possui a parte mais significativa da classificação, sendo complementado pela informação do IDUSO e Grupo Fonte.

Sua apresentação segrega as destinações em dois grupos:

Destinações Primárias e Não-primárias.

• As Destinações Primárias são aquelas não financeiras.

• As Destinações Não-Primárias, também chamadas financeiras, são representadas de forma geral por operações de crédito, amortizações de empréstimos e alienação de ativos.

A tabela de especificações das fontes de recursos deve ser criada em função das particularidades de cada ente da federação e adaptada de acordo com as necessidades


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informativas ou de inovações na legislação. Na elaboração dessas especificações, deve-se observar o seguinte:

Os códigos podem ser utilizados tanto para destinação primária quanto para não-primária, devendo-se atentar, No momento da criação, para a classificação no agrupamento adequado;

Os códigos não podem se repetir nas destinações primária e não primária;

Utilizar título que indique com clareza sua finalidade;

Na composição do código da Destinação de Recursos, deverá ser observada a compatibilidade entre a especificação e o respectivo Grupo.

7.3.4 Detalhamento das Destinações de Recursos

É o maior nível de particularização da Destinação de Recursos, não utilizado na elaboração do orçamento e de uso facultativo na execução orçamentária. Nele a Destinação pode ser detalhada, a título de exemplo, por obrigação, convênio ou cadastro, sendo este último um código genérico para diversas situações.

Sempre que não se utilizar a Destinação Detalhada, deverão ser preenchidos com zero os ”n” últimos dígitos referentes ao detalhamento, exceto na elaboração da proposta orçamentária, em que são utilizados apenas 4 dígitos para indicar a Destinação de Recursos.

7.3.5 Tabelas

TABELA I - IDUSO Código Discriminação

Recursos Destinados à contrapartida

Contrapartida – Banco Internacional para a Reconstrução do Desenvolvimento - BIRD

Contrapartida – Banco Internacional de Desenvolvimento - BID Contrapartida de empréstimos com enfoque setorial amplo Contrapartida de outros empréstimos Contrapartida de doações

TABELA II – GFRUPO DE DESTINAÇÃO DE RECURSOS Código Discriminação

Recursos do Tesouro – Exercício Corrente Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores Recursos Condicionados

TABELA III

I – PRIMÁRIAS ESPECIFICAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS RECURSOS

Código Discriminação 0 Recursos Ordinários X A ser especificado pelo Ente

II – NÃO PRIMÁRIAS X A ser especificado pelo Ente Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores Recursos Condicionados


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TABELA IV DETALHAMENTO

ESPECIFICAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS RECURSOS Código Discriminação XXXXX A ser especificado pelo Ente

7.3.6 Representação Gráfica

Origem de Recursos (Receitas)

Destinação de

Recursos

Aplicação de

Recursos

Classificação

Orçamentár

Classificação

Orçamentár

Classificação

Orçamentár

Natureza da Despesa

Código de Destinação

Natureza da Despesa


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8. DEDUÇÕES E RENÚNCIA DE RECEITA

8.1 Introdução

A Repartição das Receitas Tributárias está definida na CF-88, na Seção VI, nos arts. 157 a 162 e representa a entrega de parcela da receita de um Ente a outro, ou mais especificamente da União para Estados e Municípios e do Estado para os Municípios, além de repasses da União para programas de desenvolvimento das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

A repartição das receitas tributárias tem o objetivo de equalizar a distribuição de recursos e encargos entre os entes federados e combater os critérios de desigualdade regionais. Tendo em vista esta característica foi vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos referente a repartição das receitas, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos. (art. 160 – CF-88).

É importante lembrar que se exclui da vedação o condicionamento, por parte da União e dos Estados, exigirem o pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias, além da aplicação dos recursos em saúde, conforme define o art. 198, § 2º, incisos II e III.

Também deve ser observado na questão da Repartição das Receitas Tributárias, e discutir a distribuição de receitas, convém lembrar que o cabe a Lei Complementar a definição do valor adicionado para cálculo da participação dos Municípios na receita do ICMS, estabelecer normas de rateio sobre os Fundos de Participação e a forma de acompanhamento do cálculo das quotas – de responsabilidade do TCU - e da liberação dos recursos que a União transferirá para os Estados, Distrito Federal e Municípios (Art. 161, I, II e III – CF-88).

Finalmente uma regra sobre o controle social, pois obriga a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios divulgarem, até o último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio. A divulgação deverá ser feita na União, discriminados por Estado e por Município; e nos Estados, por Município. (Art. 162, § Único – CF-88).

(art. 160 – CF-88). Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.

(Art. 198, § 2º, incisos II e III) Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema único, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: § 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre: I - no caso da União, na forma definida nos termos da lei complementar prevista no § 3º; II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municípios;


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(Art. 161, I, II e III e § Único– CF-88) Art. 161. Cabe à lei complementar: I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I; II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios; III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159. Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II.

(Art. 162, § Único – CF-88). Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio.

Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, por Município.

8.2 Repartição de Receitas da União para os Estados e Distrito Federal

Conforme define o art. 157 da CF-88, pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

a) 100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e

pelas fundações que instituírem e mantiverem. É importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretação do art. 157, as normas e manuais de classificação da Receita Nacional, a definem como Receita Tributária67.

20% dos novos impostos que a União vier a instituir nos termos do inciso I, do art. 154, I68.

Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

b) 21,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participação dos Estados - FPE. É

importante ressaltar, que o ICMS será distribuído, considerando pelo menos ¾, ou seja 75% em função do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federas (art. 158, § Único, I e II – CF-88).

67 Inciso I, do art. 157 – CF-88: o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer

natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem

68 Inciso II, do art. 157 – CF-88 e Inciso II, do art. 157 – CF-88: vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.


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É importante lembrar que para efeito de cálculo deve ser abatida a parcela do IRRF a que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municípios (§ 1º, do Art. 159 – CF-88).69

c) 10,0% do IPI proporcional aos valores das exportações. (art. 158, § Único, I e II – CF-

88). Existe ainda um limitador máximo, que estabelece que nenhum estado poderá receber parcela superior a 20%, devendo o excedente ser redistribuído pelas demais unidades da federação nos mesmos critérios. (§ 2º, do Art. 158 – CF-88)70

d) 29,0% da CIDE. (art. 158, § Único, I e II – CF-88).71

e) 30,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidência

do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. (art. 153, § 5º, I – CF-88).72

69 Alina “a”, Inciso I, do art. 159 – CF-88: - vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de

Participação dos Estados e do Distrito Federal e § 1º, do Art. 159 – CF-88: § 1º - Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.

70 Alina “e”, Inciso I, do art. 159 – CF-88 II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados e § 2º, do Art. 158 – CF-88 - § 2º - A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido.

71 (Inciso II, do art. 159 – CF-88) II - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo e (§ 4º, do art. 177 – CF-88) - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: I - a alíquota da contribuição poderá ser:

a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; II - os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Alínea “b” do Inciso III, do art. 150 – CF-88. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: III - cobrar tributos: a) ... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

72 Art. 153, § 5º, I – CF-88. § 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,

sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II - setenta por cento para o Município de origem


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8.3 Repartição de Receitas da União e dos Estados para os Municípios

Conforme define o art. 158 da CF-88, pertencem aos Municípios: a) 100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e

pelas fundações que instituírem e mantiverem. É importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretação do art. 157, as normas e manuais de classificação da Receita Nacional, a definem como Receita Tributária73.

b) 50% do ITR, referente aos imóveis neles situados, ou 100% quando efetuarem a

cobrança, conforme o inciso III, do § 4º, do art. 15374. c) 50% do IPVA, licenciados em seus territórios75. d) 25% do ICMS. É importante ressaltar, que o ICMS será distribuído, considerando pelo

menos ¾, ou seja 75% em função do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federas (art. 158, § Único, I e II – CF-88).76

e) 22,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participação dos Municípios - FPM. É

importante ressaltar, que o ICMS será distribuído, considerando pelo menos ¾, ou seja 75% em função do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federas (art. 158, § Único, I e II – CF-88). É importante lembrar que para efeito de cálculo deve ser abatida a parcela do IRRF a que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municípios (§ 1º, do Art. 159 – CF-88)77.

f) 1,0% do um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no

primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano.78

73 Inciso I, do art. 158 – CF-88: o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de

qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem

74 (Inciso II, do art. 158 – CF-88: cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III. Inciso III, do § 4º, do art. 158 – CF-88: III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

75 (Inciso III, do art. 158 – CF-88): cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios.

76 (Inciso IV, do art. 158 – CF-88): - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Incisos I e II, § Único, do art. 158 – CF-88: Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios: I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

77 (Alina “b”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios. (§ 1º, do Art. 159 – CF-88): § 1º - Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.

78 (Alina “d”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano.


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g) 25,0% do IPI - Exportação que os Estados receberem, nos mesmos critérios

estabelecidos para rateio do ICMS. (§ 3º, do Art. 159 – CF-88).79 h) 25,0% da CIDE que os Estados receberem, nos critérios estabelecidos em lei. (§ 4º, do

Art. 159 – CF-88).80 i) 70,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidência

do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. (art. 153, § 5º, II – CF-88)81.

8.4 Repartição de Receitas da União e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

a) 3% do IR e IPI, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das

Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer. 82

8.5 Renúncia de Receita

O art. 14 da Lei Complementar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal – trata especialmente da renúncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes públicos que decidirem pela concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária, da qual decorra renúncia de receita, a saber:

“Art. 14 - A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:

79 (§ 1º, do Art. 159 – CF-88): § 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento

dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.

80 (§ 4º, do Art. 159 – CF-88): § 3º - Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado,

vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.

81 (art. 153, § 5º, I – CF-88). § 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,

sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II - setenta por cento para o Município de origem.

82 Alina “c”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao

setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer.


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I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas Nº anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. § 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. § 3º O disposto neste artigo não se aplica: I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º; II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.”

Sobre as espécies de renúncia de receita, temos que: A anistia83 é o benefício que visa excluir o crédito tributário na parte relativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infrações cometidas por este anteriormente à vigência da lei que a concedeu. A anistia não abrange o crédito tributário já em cobrança, em débito para com a Fazenda, cuja incidência também já havia ocorrido. A remissão84 é o perdão da dívida, que se dá em determinadas circunstâncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dívida, situação difícil que torna impossível ao sujeito passivo solver o débito, inconveniência do processamento da cobrança dado o alto custo não compensável com a quantia em cobrança, probabilidade de não receber, erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, eqüidade, etc. Não implica em perdoar a conduta ilícita, concretizada na infração penal, nem em perdoar a sanção aplicada ao contribuinte. Contudo, não se considera renúncia de receita o cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança85. O crédito presumido é aquele que representa o montante do imposto cobrado na operação anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperação dos impostos não-cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da isenção nas etapas subseqüentes da circulação da mercadoria. É o caso dos créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações e prestações destinadas ao exterior86. Todavia, não é considerada renúncia de receita o crédito real ou tributário do ICMS previsto na legislação instituidora do tributo.

83 Código Tributário Nacional, arts. 180 a 182. 84 Código Tributário Nacional, art. 172. 85 LRF, art. 14, §3º, II. 86 LC 87/96, art. 20, §3º.


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A isenção87 é a espécie mais usual de renúncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do débito tributário devido. A redução da base de cálculo é o incentivo fiscal através do qual a lei modifica para menos sua base tributável por meio da exclusão de qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma redução de alíquota, expressa na aplicação de um percentual de redução.

O conceito de renúncia de receita da LRF é exemplificativo, abarcando também, além dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer “outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado”.

Para maiores informações sobre as espécies de renúncia de receitas, vide o Manual de Elaboração do Anexo de Metas Fiscais, Demonstrativo VII.

Para demonstrar aos usuários da informação contábil a existência e o montante dos recursos que o ente tem a competência de arrecadar, mas que não ingressam nos cofres públicos por renúncia, deve haver o fortalecimento da área de gestão tributária do ente, de forma que seja possível obter informações de qualidade a respeito da previsão de arrecadação tributária do período, percentual de inadimplência, etc. Além disso, deve ser feito um levantamento de toda a renúncia de receita existente no ente.

Contabilmente, é utilizada a metodologia da dedução de receita para evidenciar as

renúncias. Dessa forma, deve haver um registro contábil na natureza de receita objeto da renúncia, em contrapartida com uma dedução de receita (conta redutora de receita).88 Exemplo: Diminuição de alíquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um município, ao diminuir a alíquota do IPTU, causou redução de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situação, poderá optar por uma das formas de registro abaixo: Registro da renúncia de receita No momento da arrecadação. Valor arrecadado: R$ 800,00.

11.1.3 – Renúncia da Receita – SF Título da Conta Sistema de Contas Valor

D Banco Conta Movimento 800,00 D Dedução de IPTU* 200,00 C Receita Orçamentária Corrente

Financeiro 1.000,00

*conta contábil 91112.02.00, ou conta contábil 49100.00.00 – com conta-corrente natureza de receita, onde “4” é o dígito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado às Entidades Governamentais.

Registro da renúncia de receita em momento posterior ao de arrecadação. Valor arrecadado R$ 800,00. 87 Código Tributário Nacional, arts. 176 a 179. 88 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar o Manual da Receita e Despesa

Nacional, através do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público.


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Quando da arrecadação: 11.1.3 – Renúncia da Receita – SF

Título da Conta Sistema de Contas Valor D Banco Conta Movimento 800,00 C Receita Orçamentária Corrente

Financeiro 800,00

Lançamento complementar para registrar a renúncia de receita:

11.1.3 – Renúncia da Receita – SF Título da Conta Sistema de Contas Valor

D Dedução de IPTU* 200,00 C Receita Orçamentária Corrente

Financeiro 200,00

*conta contábil 91112.02.00, ou conta contábil 49100.00.00 – com conta-corrente natureza de receita, onde “4” é o dígito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado às Entidades Governamentais.


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9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

9.1 Conceito

O orçamento é instrumento de planejamento de qualquer entidade, pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período.

Dessa forma, Despesa/Dispêndio orçamentário é fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial.

A despesa orçamentária pode ser classificada:

a) Quanto às entidades destinatárias do orçamento:

• Despesa Orçamentária Pública – aquela executada por entidade pública e que depende de autorização legislativa para sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anual ou de Créditos Adicionais, pertencendo ao exercício financeiro da emissão do respectivo empenho.

• Despesa Orçamentária Privada – aquela executada por entidade privada e que depende de autorização orçamentária aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecução.

b) Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:

• Despesa Orçamentária Efetiva – aquela que, no momento da sua realização, reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo.

Em geral, a Despesa Orçamentária Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, há despesa corrente não-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos.

• Despesa Orçamentária Não-Efetiva – aquela que, no momento da sua realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui fato contábil permutativo. Neste caso, além da despesa orçamentária, registra-se concomitantemente conta de variação ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimônio líquido da entidade.

Em geral, a despesa não-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, há despesa de capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital que causam decréscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

9.2 Classificação da Despesa Orçamentária

9.2.1 Classificação Institucional

A classificação institucional reflete a estrutura organizacional de alocação dos créditos orçamentários, e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade


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orçamentária. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias (artigo 14 da Lei nº 4.320/1964). As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações.

No caso do Governo Federal, o código da classificação institucional compõe-se de cinco dígitos, sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária.

Tabela 1 – Exemplos de Órgão Orçamentário e Unidade Orçamentária do Governo Federal:

ÓRGÃO UNIDADE ORÇAMENTÁRIA 26242 Universidade Federal de Pernambuco 26277 Fundação Universidade Federal de Ouro Preto 26000 Ministério da Educação

26321 Escola Agrotécnica Federal de Manaus 30107 Departamento de Polícia Rodoviária Federal 30109 Defensoria Pública da União 30000 Ministério da Justiça

30911 Fundo Nacional de Segurança Pública 39250 Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT

39000 Ministério dos Transportes 39252

Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes – DNIT

Cabe ressaltar que uma unidade orçamentária não corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Orçamentárias “Transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios”, “Encargos Financeiros da União”, “Operações Oficiais de Crédito”, “Refinanciamento da Dívida Pública Mobiliária Federal” e “Reserva de Contingência”.

9.2.2 Classificação Funcional

A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando responder basicamente à indagação “em que” área de ação governamental a despesa será realizada.

A atual classificação funcional foi instituída pela Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão, e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificação de aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público.

Órgão Orçamentário

Unidade Orçamentária


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A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois primeiros referem-se à função, enquanto que os três últimos dígitos representam a subfunção, que podem ser traduzidos como Órgão Orçamentário Unidade Orçamentária agregadores das diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa, executiva e judiciária.

9.2.2.1 Função

A função é representada pelos dois primeiros dígitos da classificação funcional e pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. A função se relaciona com a missão institucional do órgão, por exemplo, cultura, educação, saúde, defesa, que, na União, guarda relação com os respectivos Ministérios.

A função “Encargos Especiais” engloba as despesas orçamentárias em relação às quais não se pode associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. Nesse caso, na União, as ações estarão associadas aos programas do tipo "Operações Especiais" que constarão apenas do orçamento, não integrando o PPA.

A dotação global denominada “Reserva de Contingência”, permitida para a União no artigo 91 do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento ao disposto no artigo 5º, inciso III, da Lei Complementar nº 101, de 2000, sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, no que se refere às classificações por função e subfunção e estrutura programática, onde o “x” representa a codificação da ação e o respectivo detalhamento.

9.2.2.2 Subfunção

A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação funcional, representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das ações que se aglutinam em torno das funções.

As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas às quais estão relacionadas na Portaria MOG nº 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexão entre função e subfunção, ou seja, combinar uma função com qualquer subfunção. Deve-se adotar como função aquela que é típica ou principal do órgão. Assim, a programação de um órgão, via de regra, é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção é escolhida de acordo com a especificidade de cada ação governamental. A exceção à

Função Subfunção


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matricialidade encontra-se na função 28 – Encargos Especiais e suas subfunções típicas que só podem ser utilizadas conjugadas.

Exemplos:

Ministério da Educação FUNÇÃO 12 Educação SUBFUNÇÃO 365 Educação Infantil

Câmara dos Deputados FUNÇÃO 01 Legislativa SUBFUNÇÃO 365 Educação Infantil

9.2.3 Classificação Programática

Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual – PPA para o período de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecerá sua estrutura própria de acordo com a referida Portaria.

9.2.3.1 Programa

Programa é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de ações que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores instituídos no plano, visando à solução de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade.

O programa é o módulo comum integrador entre o plano e o orçamento. O plano termina no programa e o orçamento começa no programa, o que confere a esses instrumentos uma integração desde a origem. O programa, como módulo integrador, e as ações, como instrumentos de realização dos programas.

A organização das ações do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficiência na administração pública e ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparência na aplicação dos recursos públicos.

Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situação que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e serviços) necessários para atingir o objetivo. A partir do programa são identificadas as ações sob a forma de atividades, projetos ou operações especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades orçamentárias responsáveis pela realização da ação. A cada projeto ou atividade só poderá estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem à meta.

9.2.3.2 Ação

As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação


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as transferências obrigatórias ou voluntárias a outros entes da federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições, doações, entre outros, e os financiamentos.

As ações, conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações especiais.

• Atividade

É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. Exemplo: “Fiscalização e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistência à Saúde”.

• Projeto

É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo: “Implantação da rede nacional de bancos de leite humano”.

• Operação Especial

Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.

9.2.3.3 Subtítulo/Localizador de Gasto

A Portaria MOG nº 42/1999 não estabelece critérios para a indicação da localização física das ações, mas a adequada localização do gasto permite maior controle governamental e social sobre a implantação das políticas públicas adotadas, além de evidenciar a focalização, os custos e os impactos da ação governamental.

No caso da União, as atividades, projetos e operações especiais são detalhadas em subtítulos, utilizados especialmente para especificar a localização física da ação, não podendo haver, por conseguinte, alteração da finalidade da ação, do produto e das metas estabelecidas. A localização do gasto poderá ser de abrangência nacional, no exterior, por Região (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ou Município ou, excepcionalmente, por um critério específico, quando necessário. É vedada na especificação do subtítulo referência a mais de uma localidade, área geográfica ou beneficiário, se determinados.

O subtítulo representa o menor nível de categoria de programação e será detalhado por esfera orçamentária (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicação, identificador de resultado primário, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ação orçamentária.


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9.2.3.4 Componentes da Programação Física

Meta física é a quantidade de produto a ser ofertado por ação, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado período e instituída para cada ano. As metas físicas são indicadas em nível de subtítulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operações especiais.

Vale ressaltar que o critério para regionalização de metas é o da localização dos beneficiados pela ação. Exemplo: No caso da vacinação de crianças, a meta será regionalizada pela quantidade de crianças a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de âmbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuição de livros didáticos.

9.3 Natureza da Despesa Orçamentária

A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, compõe-se de:

I – Categoria Econômica;

II – Grupo de Natureza da Despesa;

III – Elemento de Despesa.

A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada “modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.

9.3.1 Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária

Os artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320/1964, tratam da classificação da despesa orçamentária por categoria econômica e elementos. Assim como na receita orçamentária, o artigo 8º estabelece que os itens da discriminação da despesa orçamentária mencionados no artigo 13 serão identificados por números de código decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Manual.

O conjunto de informações que constitui a natureza de despesa orçamentária forma um código estruturado que agrega a categoria econômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento.

Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de governo.

O código da natureza de despesa orçamentária é composto por seis dígitos, desdobrado até o nível de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:


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A classificação da Reserva de Contingência, quanto à natureza da despesa orçamentária, será identificada com o código “9.9.99.99” e da Reserva do Regime Próprio de Previdência dos Servidores pelo código “7.7.99.99”.

9.3.2 Categoria Econômica

A despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária, é classificada em duas categorias econômicas, com os seguintes códigos:

CATEGORIAS ECONÔMICAS

3 DESPESAS CORRENTES

4 DESPESAS DE CAPITAL

3 – Despesas Orçamentárias Correntes

Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Em geral, a Despesa Orçamentária Corrente coincide com a Despesa Orçamentária Efetiva. Entretanto, há despesa corrente não-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamento são despesas correntes que representam um fato permutativo.

4 – Despesas Orçamentárias de Capital

Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

1º Nível: CATEGORIA ECONÔMICA

2º Nível: GRUPO DE DESPESA

3º Nível: MODALIDADE DE APLICAÇÃO

4º Nível: ELEMENTO DE DESPESA

5º Nível: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE DESPESA (FACULTATIVO)


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Em geral, Despesa Orçamentária de Capital coincide com a Despesa Orçamentária Não efetiva. Entretanto, há despesa orçamentária de capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital que causam decréscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

9.3.3 Grupos de Natureza da Despesa

É um agregador de elementos de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:

GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA

1 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

2 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

3 OUTRAS DESPESAS CORRENTES

4 INVESTIMENTOS

5 INVERSÕES FINANCEIRAS

6 AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

7 RESERVA DO RPPS

9 RESERVA DE CONTINGÊNCIA

Para se ter acesso as especificações, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, através do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público:

9.3.4 Modalidade de Aplicação

A modalidade de aplicação tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. Também indica se tais recursos são aplicados mediante transferência para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituições ou ao exterior.

Observa-se que o termo “transferências”, utilizado nos artigos 16 e 21 da Lei nº 4.320/1964 compreende as subvenções, auxílios e contribuições que atualmente são identificados em nível de elementos na classificação econômica da despesa. Não se confundem com as transferências que têm por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da


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Federação e suas respectivas entidades e que são registradas na modalidade de aplicação constante da atual codificação.

MODALIDADE DE APLICAÇÃO

20 TRANSFERÊNCIAS À UNIÃO

30 TRANSFERÊNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL

40 TRANSFERÊNCIAS A MUNICÍPIOS

50 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS

60 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS

70 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕES MULTIGOVERNAMENTAIS

71 TRANSFERÊNCIAS A CONSÓRCIOS PÚBLICOS

80 TRANSFERÊNCIAS AO EXTERIOR

90 APLICAÇÕES DIRETAS

91 APLICAÇÃO DIRETA DECORRENTE DE OPERAÇÃO ENTRE ÓRGÃOS, FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL

99 A DEFINIR


9.3.5 Elemento de Despesa

Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros que a administração pública utiliza para a consecução de seus fins, conforme códigos definidos neste Manual.

ELEMENTO DE DESPESA 01 Aposentadorias e Reformas 03 Pensões 04 Contratação por Tempo Determinado 05 Outros Benefícios Previdenciários 06 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 08 Outros Benefícios Assistenciais 09 Salário-Família 10 Outros Benefícios de Natureza Social


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11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil 12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar 13 Obrigações Patronais 14 Diárias – Civil 15 Diárias – Militar 16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil 17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar 18 Auxílio Financeiro a Estudantes 19 Auxílio-Fardamento 20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores 21 Juros sobre a Dívida por Contrato 22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 26 Obrigações decorrentes de Política Monetária 27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 30 Material de Consumo 31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras 32 Material de Distribuição Gratuita 33 Passagens e Despesas com Locomoção 34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 35 Serviços de Consultoria 36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física 37 Locação de Mão-de-Obra 38 Arrendamento Mercantil 39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 41 Contribuições 42 Auxílios 43 Subvenções Sociais 45 Equalização de Preços e Taxas 46 Auxílio-Alimentação 47 Obrigações Tributárias e Contributivas 48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 49 Auxílio-Transporte 51 Obras e Instalações 52 Equipamentos e Material Permanente 61 Aquisição de Imóveis 62 Aquisição de Produtos para Revenda 63 Aquisição de Títulos de Crédito 64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 67 Depósitos Compulsórios 71 Principal da Dívida Contratual Resgatado 72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita 76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas 92 Despesas de Exercícios Anteriores


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93 Indenizações e Restituições 94 Indenizações e Restituições Trabalhistas 95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 99 A Classificar


9.4 Passos para Classificação Etapas da Despesa Orçamentária

No momento do reconhecimento da obrigação por parte do ente da federação é necessário observar alguns passos para que se possa proceder à adequada classificação quanto à natureza de despesa e garantir que a informação contábil seja fidedigna.

1º Passo – Identificar se o registro do fato é de caráter orçamentário ou extra-orçamentário.

Orçamentários – são aqueles que dependem de autorização legislativa para sua efetivação. As despesas de caráter orçamentário necessitam de recurso público para sua realização e constituem instrumento para alcançar os fins dos programas governamentais. È exemplo de despesa de natureza orçamentária a contratação de serviços de terceiros, pois se faz necessária a emissão de empenho para suportar os contratos com prestação de serviços de terceiros.

Extra-orçamentários – são aqueles decorrentes de:

Saídas compensatórias no ativo e no passivo financeiro – representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente público, tais como:

a) Devolução dos valores de terceiros (cauções/depósitos) – a caução em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execução do contrato celebrado com o poder público. Ao término do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigações, o valor será devolvido pela administração pública. Caso haja execução da garantia contratual, para ressarcimento da Administração pelos valores das multas e indenizações a ela devidos, será registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita orçamentária.

b) Recolhimento de Consignações/Retenções – são recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salários de pessoal ou nos pagamentos de serviços de terceiros;

c) Pagamento das operações de crédito por antecipação de receita (ARO) – conforme determina a LRF, as antecipações de receitas orçamentárias para atender insuficiência de caixa deverão ser quitadas até o dia dez de dezembro de cada ano. Tais pagamentos não necessitam de autorização orçamentária para que sejam efetuados;

d) Pagamentos de Salário-Família, Salário-Maternidade e Auxílio-Natalidade – os benefícios da Previdência Social adiantados pelo empregador, por força de lei, têm natureza extra-orçamentária e, posteriormente, serão objeto de compensação ou restituição.

Pagamento de Restos a Pagar – são as saídas para pagamentos de despesas empenhadas em exercícios anteriores.


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Se o desembolso é extra-orçamentário, não há registro de despesa orçamentária, mas uma desincorporação de passivo ou uma apropriação de ativo.

Se o desembolso é orçamentário, ir para o próximo passo.

2º Passo – Identificar a categoria econômica da despesa orçamentária, verificando se é uma despesa corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual.

3 – Despesas Correntes

4 – Despesas de Capital

3º Passo – Observada a categoria econômica da despesa, o próximo passo é verificar o grupo de natureza da despesa orçamentária, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2 deste Manual.

1 – Pessoal e Encargos Sociais 2 – Juros e Encargos da Dívida 3 – Outras Despesas Correntes 4 – Investimentos 5 – Inversões Financeiras 6 – Amortização da Dívida 7 – Reserva do RPPS 9 – Reserva de Contingência

4º Passo – Por fim, far-se-á a identificação do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto, de acordo com as descrições dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlação com os grupos, mas não há impedimento para que um elemento típico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital.

Figura:

Etapas da Despesa Orçamentária

1 - Pessoal

2 – Juros e Encargos da

3 – Outras Despesas

4 - Investimento

5 – Inversões Financeiras

6 – Amortização da Dívida

Grupo de Despesa Categoria Econômica

CORRENTE

CAPITAL

ORÇAMENTÁRIO

EXTRA

Devolução de Depósito

Aumento de Ativo Financeiro

Recolhimento de Consignações

ORIGEM DO

DISPÊNDI


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9.5 Etapas da Despesa Orçamentária

Para melhor compreensão do processo orçamentário, pode-se classificar a despesa orçamentária em três etapas:

• planejamento; • execução; e • controle e avaliação.

9.5.1 Planejamento

A etapa do planejamento e contratação abrange, de modo geral, a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação.

a) Fixação da despesa A fixação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo. Conforme artigo 165 da Constituição Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual. A Lei de Responsabilidade fiscal dispõe sobre a criação da despesa pública e o relacionamento entre os instrumentos de planejamento, conforme abaixo:

“Art 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de: I – estimativa do impacto orçamentário – financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; II – declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias. § 1º Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: I – adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício; II – compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições.”

Portanto, a criação ou expansão da despesa requer adequação orçamentária e compatibilidade com a LDO e o PPA. O artigo supracitado vem reforçar o planejamento, mencionado no artigo 1º da LRF e é um dos pilares da responsabilidade na gestão fiscal.

Entretanto, é oportuno esclarecer que despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, não estão sujeitas ao comando do artigo 16 da LRF.


155

O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo poder legislativo por meio da lei orçamentária anual.

b) Descentralizações de créditos orçamentários

As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e econômica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária. As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e transposição, pois não:

• modifica o valor da programação ou de suas dotações orçamentárias (créditos

adicionais); • altera a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito

orçamentário aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais (transferência/transposição).

Quando a descentralização envolver unidades gestoras de um mesmo órgão tem-se a

descentralização interna, também chamada de provisão. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estrutura diferente, ter-se-á uma descentralização externa, também denominada de destaque.

Na descentralização, as dotações serão empregadas obrigatória e integralmente na consecução do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificação funcional e a estrutura programática. Portanto, a única diferença é que a execução da despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade.

A descentralização de crédito externa dependerá de celebração de convênio ou instrumento congênere, disciplinando a consecução do objetivo colimado e as relações e obrigações das partes.

c) Programação orçamentária e financeira A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação. Se houver frustração da receita estimada no orçamento, deverá ser estabelecida limitação de empenho e movimentação financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunção de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situação que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programação orçamentária e financeira nos artigos 8º e 9º:

“Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. [...]


156

Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.”

d) Processo de licitação

Processo de licitação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado, observando os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos. A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância do processo de licitação pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:

“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...] XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações”.

A Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da

Constituição Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.

9.5.2 Execução

Os estágios da despesa orçamentária pública na forma prevista na Lei nº 4.320/1964 são: empenho, liquidação e pagamento.

9.5.2.1 Empenho

Empenho, segundo o artigo 58 da Lei nº 4.320/1964, é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico.

O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado “Nota de Empenho”, do qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária.

Embora o artigo 61 da Lei nº 4.320/1964 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticável a emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores).


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Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota de Empenho”, o empenho ficará arquivado em banco de dados, em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federação em atendimento às suas peculiaridades.

Ressalta-se que o artigo 60 da Lei nº 4.320/1964 veda a realização da despesa sem prévio empenho.

Entretanto, o § 1º do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emissão do documento “nota de empenho”. Ou seja, o empenho, propriamente dito, é indispensável.

Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.

Os empenhos podem ser classificados em:

I. Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;

II. Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros; e

III. Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis.

É recomendável constar no instrumento contratual o número da nota de empenho, visto

que representa a garantia ao credor de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato é facultativo, a Lei nº 8.666/1993 admite a possibilidade de substituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que o empenho representa o próprio contrato.

9.5.2.2 Liquidação

Conforme dispõe o artigo 63 da Lei nº 4.320/1964, a liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e tem por objetivo apurar:

I. A origem e o objeto do que se deve pagar; II. A importância exata a pagar; e

III. A quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação. As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base:

• O contrato, ajuste ou acordo respectivo; • A nota de empenho; e • Os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva dos serviços.

9.5.2.3 Pagamento


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O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.

A Lei nº 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.

A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade.

9.5.3 Controle e Avaliação

Esta fase compreende a fiscalização realizada pelos órgãos de controle e pela sociedade.

O Sistema de Controle visa à avaliação da ação governamental, da gestão dos

administradores públicos e da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado, por intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, com finalidade de:

a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; e

b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

Por controle social entende-se a participação da sociedade no planejamento, na

implementação, no acompanhamento e verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados.


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9.6 Fonte de Recursos da Despesa Orçamentária

Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o código de destinação/fonte de recursos exerce um duplo papel na execução orçamentária. Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária esse código identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.

Assim, o mesmo código utilizado para controle das destinações da receita orçamentária

também é utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa orçamentária. A codificação utilizada para controle das fontes de recursos é aquela definida no Manual de Receita Nacional no capítulo que trata da Destinação da Receita Orçamentária, utilizada para controle das destinações de recursos da receita.

Ao identificar a receita orçamentária por meio de um código de destinação, garante-se a

reserva desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do Parágrafo único do artigo 8º da LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:

“Art. 8º [...] Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.” “Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;”

9.6.1 Mecanismo de Utilização da Fonte de Recursos

Ao se fixar a despesa orçamentária deve-se incluir na sua classificação a fonte de recursos que irá financiá-la, juntamente com a natureza da despesa orçamentária, função, subfunção e programa e outras classificações necessárias para estabelecer uma interligação entre um determinado gasto com o recurso que irá financiá-lo.

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a elaboração do orçamento, até a sua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e a saída dos recursos orçamentários.

No momento da contabilização do orçamento, deve ser registrado em contas de controle do sistema orçamentário o total da receita orçamentária prevista e da despesa orçamentária fixada por destinação.

Na arrecadação, além do registro da receita orçamentária e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, deverá ser lançado, em contas de controle, o valor classificado na destinação correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realização da receita orçamentária por destinação. Também, na execução orçamentária da despesa, no momento do empenho, deve haver a baixa do crédito disponível de acordo com a destinação.

Na liquidação da despesa orçamentária deverá ser registrada a transferência da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na saída desse recurso deve ser adotado


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procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinação comprometida e lançamento na de destinação utilizada.

Para melhor compreensão do procedimento apresentado, na disciplina lançamentos

típicos da administração pública, será demonstrado o esquema de contabilização.


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9.7 Procedimentos Contábeis Específicos

9.7.1 Classificação da Despesa Orçamentária

Nesse tópico são tratados procedimentos típicos da administração pública que visam à padronização da classificação das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisições nos elementos de despesas que geram mais dúvidas. Com a padronização na classificação, eleva-se a qualidade da consolidação das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

9.7.1.1 Material Permanente x Material de Consumo

Entende-se como material de consumo e material permanente:

a) Material de Consumo, aquele que, em razão de seu uso corrente e da definição da Lei nº 4.320/64, perde normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos;

b) Material Permanente, aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.

Além disso, na classificação da despesa com aquisição de material devem ser adotados alguns parâmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo.

Um material é considerado de consumo:

• Critério da Durabilidade – Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamento, no prazo máximo de dois anos;

• Critério da Fragilidade – Se sua estrutura for quebradiça, deformável ou danificável, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;

• Critério da Perecibilidade – Se está sujeito a modificações (químicas ou físicas) ou se deteriore ou perca sua característica pelo uso normal;

• Critério da Incorporabilidade – Se está destinado à incorporação a outro bem, e não pode ser retirado sem prejuízo das características do principal. Se com a incorporação houver alterações significativas das funcionalidades do bem principal e/ou do seu valor monetário, será considerado permanente; e

• Critério da Transformabilidade – Se foi adquirido para fim de transformação.

• Critério da Finalidade – Se o material foi adquirido para consumo imediato ou para distribuição gratuita.

Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial deverá ser feito baseado na relação custo/benefício desse controle.

Nesse sentido, a Constituição Federal prevê o Princípio da Economicidade (artigo 70), que se traduz na relação custo-benefício, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.


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Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefício, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relação-carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, não havendo necessidade de controle por meio de número patrimonial. No entanto, esses bens deverão estar registrados contabilmente no patrimônio da entidade.

Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido à durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, também deverá ser controlado por meio de relação-carga, e incorporado ao patrimônio da entidade.

A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder à análise da despesa, a fim de verificar se a classificação será em material permanente ou em material de consumo:

• Classificação de peças não Incorporáveis a Imóveis (despesas com materiais empregados em imóveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisórias removíveis, estrados, persianas, tapetes e afins)

A despesa com aquisição de peças não incorporáveis a imóveis deve ser classificada observando os critérios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade, Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencados acima são considerados material permanente, mas não precisam ser tombados.

No caso de despesas realizadas em imóveis alugados, o ente deverá registrar como material permanente e proceder à baixa quando entregar o imóvel, se os mesmos encontrarem-se deteriorados, sem condições de uso.

• Classificação de despesa com aquisição de placa de memória para substituição em um computador com maior capacidade que a existente e a classificação da despesa com aquisição de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD.

O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manutenção e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produção ou período de vida útil.

Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em conseqüência do aumento de vida útil do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuição do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituição de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra, aumenta o valor contábil do bem se o custo das novas peças for maior que o valor líquido contábil das peças substituídas. Caso contrário, o valor contábil não será alterado.

As adições complementares, por sua vez, não envolvem substituições, mas aumentam o tamanho físico do ativo por meio de expansão, extensão, etc. São agregadas ao valor contábil do bem.

Portanto, a troca da placa de memória de um computador para outra de maior capacidade deve ser tratada como material permanente. Observe que se a troca fosse por outro processador de mesma capacidade deveria ser classificada como material de consumo.

A inclusão da leitora de CD na unidade também deve ser tratada como material permanente, pois se trata de adição complementar, ou seja, novo componente não registrado no Ativo.


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a) Classificação de despesa com aquisição de Material Bibliográfico Os livros e demais materiais bibliográficos apresentam características de material permanente. (durabilidade superior a 2 anos, não é quebradiço, não é perecível, não é incorporável a outro bem, não se destina a transformação) Porém, o artigo 18 da lei 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas públicas como material de consumo.

“Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas públicas, o livro não é considerado material permanente.”

As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisição de material bibliográfico como material permanente.

O artigo 2º da referida Lei define livro:

“Art. 2º Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Parágrafo único. São equiparados a livro: I – fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro; II – materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III – roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas; IV – álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V – atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas; VI – textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte; VII – livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual; VIII – livros impressos no Sistema Braille.”

Biblioteca Pública é uma unidade bibliotecária destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente à disseminação da leitura e hábitos associados entre um público amplo definido basicamente em termos geográficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propósito específico. (Acórdão 111/2006 – 1ª Câmara – Tribunal de Contas da União – TCU)

Assim, as Bibliotecas Públicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relação do material (relação-carga), e/ou verificação periódica da quantidade de itens requisitados, não sendo necessária a identificação do número do registro patrimonial.

As Bibliotecas Públicas definirão instruções internas que estabelecerão as regras e procedimentos de controles internos com base na legislação pertinente.

As aquisições que não se destinarem às bibliotecas públicas deverão manter os procedimentos de aquisição e classificação na natureza de despesa 449052 – Material Permanente – incorporando ao patrimônio. Portanto, devem ser registradas em conta de Ativo Permanente.

b) Classificação de despesa com remodelação, restauração, manutenção e outros, quando ocorrer aumento da vida útil.


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Quando o serviço se destina a manter o bem em condições normais de operação, não resultando em aumento relevante da vida útil do bem, a despesa orçamentária é corrente.

Caso as melhorias decorrentes do serviço resultem em aumento significativo da vida útil do bem, a despesa orçamentária é de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo.

c) Classificação de despesa com aquisição de pen-drive, canetas ópticas, token e similares.

A aquisição será classificada como material de consumo, na natureza da despesa 339030, tendo em vista que são abarcadas pelo critério da fragilidade. Os bens serão controlados como materiais de uso duradouro, por simples relação-carga, com verificação periódica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o princípio da racionalização do processo administrativo para a instituição pública, ou seja, o custo do controle não pode exceder os benefícios que dele decorram.

9.7.1.2 Serviços de Terceiros x Material de Consumo

O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado pela forma de aquisição. Na classificação de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisição for de produto disponível no mercado, então caracteriza como material, porque o ente não está agregando serviço, apenas adquirindo o produto com serviço já agregado. Se a aquisição for de produção e elaboração de um produto, então caracteriza como serviço, porque o ente está agregando serviço à produção de bens para consumo. O fornecedor estará fornecendo serviço, embora o resultado final seja um produto para consumo.

Nesse contexto, na classificação da despesa de material por encomenda, a despesa só deverá ser classificada como serviços de terceiros se o próprio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima. Caso contrário, deverá ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de confecção de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo.

Algumas vezes ocorrem dúvidas, em virtude de divergências entre a adequada classificação da despesa orçamentária e a legislação fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicável ao Setor Público deve procurar bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma e buscar a consecução de seus objetivos, o patrimônio e o controle do orçamento. Logo, não há que se cogitar vinculação entre a Contabilidade e a Legislação Fiscal, embora, naturalmente, seja desejável que os critérios contábeis e fiscais se aproximem tanto quanto possível. Em outras palavras, os princípios contábeis não podem ser restringidos pela Legislação Fiscal, que é modificável e, no caso de uma Federação como a brasileira, variável de estado para estado e de município para município.

Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislação Tributária, a despesa em questão só deve ser classificada como serviços de terceiros se o próprio órgão fornecer a matéria-prima.

Um exemplo clássico dessa divergência é despesa com confecção de placas de sinalização, classificada como serviço pelo artigo 1º, § 2º, item 24 da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 e na classificação orçamentária da despesa como material de consumo, se o órgão não fornecer a matéria-prima.

9.7.1.3 Obras e Instalações x Serviços de Terceiros

Serão considerados serviços de terceiros as despesas com:


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• Reparos, consertos, revisões, pinturas, reformas e adaptações de bens imóveis sem que ocorra a ampliação do imóvel;

• Reparos em instalações elétricas e hidráulicas; • Reparos, recuperações e adaptações de biombos, carpetes, divisórias e lambris; • Manutenção de elevadores, limpeza de fossa e afins.

Quando a despesa ocasionar a ampliação do imóvel, tal despesa deverá ser considerada como obras e instalações, portanto, despesas com investimento.

9.7.2 Restos a Pagar

No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em Restos a Pagar e constituirão a Dívida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os Não-processados.

Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu os estágios de empenho e liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento.

Os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não poderá deixar de cumprir com a obrigação de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princípios da Moralidade que rege a Administração Pública e está previsto no artigo 37 da Constituição Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilícito, conforme Parecer nº 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (grifo nosso)”

Somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competência do exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

Observando-se o Princípio da Anualidade Orçamentária, as parcelas dos contratos e convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas Contas de Compensação e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em que estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em Restos a Pagar não-processados é procedida após a depuração das despesas pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar não-processados do exercício.


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No momento do pagamento de Restos a Pagar referente à despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferença entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferença, procede-se da seguinte forma:

Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferença deverá ser empenhada a conta de despesas de exercícios anteriores;

Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado.

A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites e condições de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos últimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por vetar sua inscrição ou parte dela em Restos a Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.

Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal não aborde o mérito do que pode ou não ser inscrito em Restos a Pagar, veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranças fiscais, conforme disposto no seu artigo 42:

“Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.”

É prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restos a Pagar não-processados observe a disponibilidade de caixa e a competência da despesa.

9.7.2.1 Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não processados no encerramento do exercício

A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa orçamentária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do Empenho e anterior ao Pagamento será considerada restos a pagar.

O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exercício já foi arrecadada ou ainda será arrecadada no mesmo ano e estará disponível no caixa do governo ainda neste exercício. Logo, como a receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício e serviu de base, dentro do princípio orçamentário do equilíbrio, para a fixação da despesa orçamentária autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada com base nesse crédito orçamentário também deverá pertencer ao exercício.

Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente público no final do exercício. Existindo concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendente do cumprimento do implemento de condição, terá que ser registrada também numa conta de passivo financeiro, senão o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, ao final do exercício, superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa


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na virada do exercício já está comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo crédito.

Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmo não se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condição, mas por força do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.

Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente público:

1. recebimento de receitas tributárias no valor de $1000 unidades monetárias

2. empenho da despesa no valor de $900 unidades monetárias

3. liquidação de despesa corrente no valor de $700 unidades monetárias

4. pagamento da despesa no valor de $400

5. inscrição de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagar processado ($700-$400) e $200 de restos a apagar não processado ($900-700).

O ingresso no caixa será registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita orçamentária (1). O empenho da despesa é um ato que potencialmente poderá afetar o patrimônio após o cumprimento do implemento de condição e a verificação do direito adquirido pelo credor, devendo então ser registrado no ativo e passivo compensado (2).

O reconhecimento da despesa orçamentária ao longo do exercício deve ser realizado no momento da liquidação, em contrapartida da assunção de uma obrigação a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimento diminuirá no mesmo valor da diminuição do passivo (4). Registrando de forma simplificada as operações na contabilidade do ente teríamos a seguinte apresentação das contas num balancete:

1 - ATIVO 2 - PASSIVO Conta Movimento – 1.000 (D) (1) Fornecedores – 700 (C) (3) 400 (C) (4) 400 (D) (4) Saldo – 600 (D) Saldo – 300 (C)

1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO

EMPENHOS A Liquidar - $ 900 (C) (2) Crédito Disponível - $900 (D) (2)

3 - DESPESA 4 - RECEITA

Despesa Corrente – 700 (D) (3) Receitas Tributárias – 1.000 (C) (1)

Total 2.200 (D) (1+2+3+4) Total 2.200 (C) (1+2+3+4)

Se ao final do exercício somente existiram essas operações serão inscritos em restos a pagar a despesa empenhada e não paga ($900-$400), separando-se a liquidada da não liquidada. Assim o total de restos a pagar inscrito será de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar não processado (liquidado). O restos a pagar processado já está registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700), resta agora registrar a inscrição de restos a pagar não processado.


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Verifica-se que na situação anterior ao momento da inscrição do restos a pagar, o ente está apresentando um superávit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300), pois possui saldo na conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda não foram liquidados até o final do exercício, mas que tem um compromisso assumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o superávit financeiro real não é de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa está comprometido com o empenho que está a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando da inscrição do restos a pagar não processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado anteriormente (5).

1 - Ativo 2 - Passivo Conta Movimento 600 (D) Fornecedores 300 (C) (5) 200 (C) Saldo 500 (C) 1.9 – Ativo Compensado 2.9 – Passivo Compensado Empenhos a Liquidar 900 (C) Credito Disponível 900 (D) 3 - Despesa 4 - Receita Despesa Corrente 700 (D) Receitas Tributárias 1.000 (C) 200 (D) 900 (D) Total 2.400 (D) Total 2.400 (C)

Agora, após o lançamento da inscrição do restos a pagar não processado o superávit financeiro será de $100 (Saldo Conta Movimento – Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o gestor que somente $100 unidades monetárias estão livres para consecução de novas despesas, a partir da abertura de novos créditos orçamentários, pois o empenho não liquidado é um compromisso assumido que só depende agora do cumprimento do implemento de condição por parte do fornecedor, que quando acontecer deverá ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade para posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja, no mesmo exercício da despesa.

O Balanço Financeiro simplificado ao final do exercício em cumprimento ao artigo 103 da Lei 4.320/1964 será:

INGRESSOS DISPÊNDIOS Receita Orçamentária (Saldo Atual) 1.000 Despesa Orçamentária (Saldo Atual) 400 Inscrição de Restos a Pagar (Saldo Atual)

Paga 500

Não Paga 300 Processados (Fornecedor) 200 Não processados Disponível (Saldo Anterior) 0 Disponível (Saldo Atual) 600 Total 1.500 Total 1.500


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Ao determinar que, no final do exercício, fosse reconhecida como despesa orçamentária aquela empenhada, independentemente de sua liquidação, observa-se claramente que o legislador deu mais importância ao princípio da legalidade da despesa e da anualidade do Orçamento, em detrimento do registro da despesa sob o regime da competência restrita.

Porém, para atender ao Princípio da Competência e aos Princípios da Legalidade da Despesa e da Anualidade do Orçamento, é necessário fazer alguns ajustes no encerramento do exercício, a saber:

Com o objetivo de evitar demonstrar um superávit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura de créditos adicionais sem lastro, comprometendo a situação financeira do ente, é recomendável que se proceda a execução da despesa orçamentária mesmo faltando o cumprimento do implemento de condição.

Tal procedimento é concebido mediante o registro da despesa orçamentária em contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo “fictício” e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS:

Liquidação de Restos a Pagar Não-Processados em 31 de dezembro de X0 Título de Conta Sistema de Contas

D Despesa Corrente C Restos a Pagar Não-Processados a Liquidar

Financeiro

Título de Conta Sistema de Contas

D Retificação de RP Não-Processados a Liquidar C Variação Ativa Orçamentária

Patrimonial

Observa-se que, com os lançamentos acima, o valor disponível no caixa (ativo financeiro) não gera superávit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa não impacta o resultado, tendo em vista o registro simultâneo da variação ativa.

Liquidação de Restos a Pagar Não-Processados após o cumprimento do implemento de condição no exercício X1 Título de Conta Sistema de Contas

D Restos a Pagar Não-Processados a Liquidar C Fornecedores de Exercícios Anteriores

Financeiro


D Variação Passiva Extra-Orçamentária C Retificação de RP Não-Processados a Liquidar

Patrimonial

Durante o exercício, somente as despesas liquidadas são consideradas executadas. Porém, no encerramento do exercício, as despesas não liquidadas inscritas em restos a pagar não processados também são consideradas executadas.

Dessa forma, para maior transparência, as despesas executadas estão segregadas em:


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a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou serviço, nos termos do artigo 63 da Lei nº 4.320/1964;

b) Despesas empenhadas, mas não liquidadas, inscritas em restos a pagar não processados, consideradas liquidadas no encerramento do exercício, por força do artigo 35, inciso II da Lei nº 4.320/1964.

9.7.3 Despesas de Exercícios Anteriores

São despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que deva ocorrer o pagamento. Não se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.

O artigo 37 da Lei nº 4.320/64 dispõe que as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios anteriores cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.

As despesas que não se tenham processado na época própria são aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.

Os restos a pagar com prescrição interrompida são aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor.

Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são aqueles cuja obrigação de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.

9.7.4 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

O suprimento de fundos é caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestação de contas. Esse adiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesa orçamentária: empenho, liquidação e pagamento. Apesar disso, não representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação da despesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, há também a incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado.

Empenho da Despesa Título de Conta Sistema de Contas

D Credito Disponível C Credito Empenhado a Liquidar

Orçamentário

Liquidação e reconhecimento do direito

Título de Conta Sistema de Contas D Credito Empenhado a Liquidar C Credito Empenhado Liquidado

Orçamentário


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D Despesa Orçamentária Não-Efetiva C Passivo Circulante

Financeiro

Título de Conta Sistema de Contas D Adiantamentos – Suprimento de Fundos C Variação Ativa Orçamentária – Apropriação de Direitos

Patrimonial

Pagamento

Título de Conta Sistema de Contas D Passivo Circulante C Bancos Conta Movimento

Financeiro

Registro da Responsabilidade do Agente Suprido

Título de Conta Sistema de Contas D Responsabilidade de Terceiros – Suprimento de Fundos C Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade

Compensação

Devolução de valores não aplicados (mesmo exercício da concessão)

Título de Conta Sistema de Contas D Bancos Conta Movimento C Despesa Orçamentária Não-Efetiva

Financeiro

Devolução de valores não aplicados (exercício seguinte ao da concessão)

Título de Conta Sistema de Contas D Bancos Conta Movimento C Receita Orçamentária

Financeiro

Baixa do ativo

Título de Conta Sistema de Contas D Desincorporação de ativo C Adiantamentos – Suprimento de Fundos

Patrimonial

Baixa da responsabilidade do Agente Suprido

Título de Conta Sistema de Contas D Valores, Títulos e bens sob Responsabilidade C Responsabilidade de Terceiros – Suprimento de Fundos

Compensação

Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação.

Os artigos 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observância obrigatória para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios aplicáveis ao regime de adiantamento.

Segundo a Lei nº 4.320/1964, não se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsável por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que não


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efetuou, no prazo, a comprovação dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestação de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente.

Cada ente da federação deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicação do dinheiro público.

Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:

a) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:

I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento.

II. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e

III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em ato normativo próprio.

b) Não se concederá suprimento de fundos:

I. a responsável por dois suprimentos;

II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;

III. a responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; e

IV. a servidor declarado em alcance.

9.7.5 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

A característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida de autorização legislativa, por meio do orçamento. A Constituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.

Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competência e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93 que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Como apresentado no início deste Manual, o Princípio da Competência estabelece que as despesas deverão ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

O momento de reconhecimento da despesa por competência também foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no inciso II, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre a utilização da ocorrência do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa.


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A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do patrimônio líquido do exercício e dos últimos três. Para que essa informação seja útil e confiável é necessário que os lançamentos observem os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no orçamento, a contabilidade, em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às legislações citadas, deverá registrá-la no sistema patrimonial.

O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variação passiva, conforme demonstrado abaixo:

Título de Conta Sistema de Contas D Variação Passiva Extra-Orçamentária – Incorporações de Passivo C Obrigações a Pagar

Patrimonial

A obrigação constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrição, ou substituída por uma obrigação do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque orçamentário, conforme lançamentos abaixo:

Pela prescrição Título de Conta Sistema de Contas

D Obrigações a Pagar C Variação Ativa Extra-Orçamentária – Desincorporação de Passivo

Patrimonial

Pelo registro da substituição da obrigação quando do registro da Despesa Orçamentária Título de Conta Sistema de Contas

D Despesa Orçamentária C Fornecedores

Financeiro

Título de Conta Sistema de Contas D Obrigações a Pagar C Variação Ativa Orçamentária

Patrimonial

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorização legislativa para amortização. No momento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, esta deverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis responsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.

Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercício posterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, deverá ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 – Despesas de Exercícios Anteriores, em cumprimento à Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/01 e ao artigo 37 da Lei nº 4.320/1964, que dispõe:


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“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processados na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.”

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas já incorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da geração de informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação fiscal e patrimonial do ente.


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9.8 Caso Prático da Receita e Despesa Orçamentária

Responda as questões abaixo:

a) O cancelamento de Restos a Pagar deve ser classificado como receita?

b) Como contabilizar a apropriação da variação cambial positiva de empréstimos concedidos?

c) Como contabilizar operação de crédito referente à aquisição de um veículo junto a uma concessionária por meio de financiamento?

d) Como diferenciar a descentralização de créditos orçamentários das despesas intra-orçamentárias?

e) Em uma licitação para execução de serviços de reparo de instalações hidrosanitárias com fornecimento de peças, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preços para peças e materiais (R$ 2.000,00) e mão-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder à classificação contábil nesse caso? Só em material, em razão de sua predominância ou registrar a despesa em função da planilha apresentada?

f) Como proceder para identificar se a Despesa de Material de Consumo ou Serviços de Terceiros deve ser classificada em Despesas Correntes ou de Capital?


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REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 04

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL


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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 4 – Receita e Despesa sob o Enfoque Patrimonial - procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita e despesa com o paradigma patrimonial, ou seja, à luz dos Princípios Contábeis e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, contudo harmoniza a questão da aplicação da legislação ao setor público, em especial a Lei nº 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000).

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita e Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças, publicado através da Portaria Conjunta STN/SOF nº 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU – 16/10/08), consolidando para União, Estados, Distrito Federal e Municípios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tanto no enfoque patrimonial como no orçamentário, representando a consolidação dos conceitos e a aplicação dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, em plena harmonia com a legislação.

Para consolidar o processo de convergência e harmonização entre os procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, bem como o processo de convergência às Normas Internacionais, foi assinado pelo Presidente da República o Decreto Federal nº 4.976, de 07 de outubro de 2009, que dispôs sobre o Sistema de Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades, organização e competência ratifica todo o processo de construção e desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, fato que representa um grande avanço para o novo arcabouço conceitual e operacional da área pública.


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2. A RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

2.1 Conceito

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade.

Para fins deste estudo, a receita sob o enfoque patrimonial será denominada simplesmente de receita e não deve ser confundida com a receita orçamentária, que será abordada adiante.

Segundo os princípios contábeis, a receita deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento.

2.2 Classificação

A receita pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a receita:

• Receita Pública – aquela auferida por entidade pública.

• Receita Privada – aquela auferida por entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

• Receita resultante da execução orçamentária – são receitas arrecadadas de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplos: receita de tributos.

• Receita independente da execução orçamentária – são fatos que resultam em aumento do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplos: inscrição em dívida ativa, incorporação de bens (doação), etc.

2.3 Reconhecimento da Receita sob o Enfoque Patrimonial

A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita, de forma que atenda a todas as demandas de informações da execução orçamentária sob a ótica de caixa. No entanto, deve observar os Princípios de Contabilidade da Competência, Prudência e Oportunidade, além dos demais princípios. A harmonia entre os princípios contábeis e orçamentários é a prova da eficiência contábil da administração pública.

A contabilidade aplicada ao setor público efetua o registro orçamentário da receita, atendendo ao disposto na Lei nº 4.320/1964, que determina o reconhecimento da receita sob a ótica de caixa e deve observar os Princípios de Contabilidade.

O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, consiste na aplicação dos Princípios de Contabilidade para reconhecimento da variação ativa ocorrida No patrimônio, em


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contrapartida ao registro do direito no momento da ocorrência do fato gerador, antes da efetivação do correspondente ingresso de disponibilidades.

Quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se em estimativas de arrecadação, pode ocorrer excesso de arrecadação, não estando contabilizado o direito, ocorrendo o impacto na situação patrimonial No momento da arrecadação. frustração na arrecadação, devendo-se proceder a baixa do direito por ocasião do encerramento do exercício.

2.4 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime de Competência

É comum encontrar na doutrina contábil a interpretação do artigo 3 da Lei nº 4.320/1964, de que na área pública o regime contábil é um regime misto, ou seja, regime de competência para a despesa e de caixa para a receita:

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, obedece aos Princípios de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princípio da competência em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.

Na verdade, o artigo 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade é tratada em título específico, no qual determina-se que as variações patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.

“Título IX – Da Contabilidade (...) Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. (...) Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. (...) Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. (...) Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”

Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.

A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerando informações que permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros.

Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto No patrimônio, deve haver o registro da receita em função do fato gerador, observando-se os Princípios da Competência e da Oportunidade.


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O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, apresenta como principal dificuldade a determinação do momento de ocorrência do fato gerador.

Para a receita tributária pode-se utilizar o momento do lançamento como referência para o reconhecimento, pois nesse estágio da execução da receita orçamentária é que:

Verifica-se a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;

Determina-se a matéria tributável;

Calcula-se o montante do tributo devido;

Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contábil do direito em contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competência.


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3. A DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

3.1 Conceito

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, as despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

Para fins deste estudol, a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada simplesmente de despesa e não deve ser confundida com a despesa orçamentária, que será abordada adiante.

Segundo os princípios contábeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento.

3.2 Classificação

A despesa pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a despesa:

• Despesa Pública – aquela efetuada por entidade pública.

• Despesa Privada – aquela efetuada pela entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

• Despesa resultante da execução orçamentária – aquela que depende de autorização orçamentária para acontecer. Exemplo: despesa com salário, despesa com serviço, etc.

• Despesa independente da execução orçamentária – aquela que independe de autorização orçamentária para acontecer. Exemplo: constituição de provisão, despesa com depreciação, etc.

3.3 Reconhecimento da Despesa sob o Enfoque Patrimonial

Em obediência aos Princípios da Oportunidade e da Competência, as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente de pagamento.

Na área pública, esse procedimento está legalmente embasado pelos seguintes dispositivos:

Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/00:

“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

[...]

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”


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Lei 4.320/1964:

“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.”

“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”

“Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.”

Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidação da despesa orçamentária, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados, que constituem despesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesa orçamentária coincidirá com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação líquida patrimonial.

Em outras vezes, o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincide com o fato gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidação (reconhecimento da despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao fato gerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competência deverá ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial:

Portanto, o reconhecimento da despesa por competência deve ocorrer mesmo que ainda pendentes as fases de execução da despesa orçamentária, ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o registro da obrigação no sistema patrimonial até que seja empenhada e liquidada a despesa orçamentária, quando então deverá ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro.

Por exemplo: reconhecimento de dívida. Mesmo que não haja dotação orçamentária na LOA, enquanto não for empenhada e liquidada a despesa orçamentária, esta deverá estar registrada no Passivo Patrimonial.

3.4 Despesas de Exercícios Anteriores

São despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que deva ocorrer o pagamento. Não se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.

O artigo 37 da Lei nº 4.320/64 dispõe que as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios anteriores cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.

As despesas que não se tenham processado na época própria são aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.


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Os restos a pagar com prescrição interrompida são aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor.

Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são aqueles cuja obrigação de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.

3.5 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

O suprimento de fundos é caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestação de contas. Esse adiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesa orçamentária: empenho, liquidação e pagamento. Apesar disso, não representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação da despesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, há também a incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado.

Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação.

Os artigos 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observância obrigatória para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios aplicáveis ao regime de adiantamento.

Segundo a Lei nº 4.320/1964, não se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsável por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que não efetuou, no prazo, a comprovação dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestação de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente.

Cada ente da federação deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicação do dinheiro público.

Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:

c) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:

I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento.

II. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e

III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em ato normativo próprio.

d) Não se concederá suprimento de fundos:

I. a responsável por dois suprimentos;

II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;


184

III. a responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; e

IV. a servidor declarado em alcance.

3.6 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

A característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida de autorização legislativa, por meio do orçamento. A Constituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.

Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competência e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93 que trata dos Princípios de Contabilidade.

Como apresentado no início deste Manual, o Princípio da Competência estabelece que as despesas deverão ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

O momento de reconhecimento da despesa por competência também foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no inciso II, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre a utilização da ocorrência do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa.

A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do patrimônio líquido do exercício e dos últimos três. Para que essa informação seja útil e confiável é necessário que os lançamentos observem os Princípios de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no orçamento, a contabilidade, em observância aos Princípios de Contabilidade e às legislações citadas, deverá registrá-la no sistema patrimonial.

O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variação passiva, conforme demonstrado abaixo:

A obrigação constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrição, ou substituída por uma obrigação do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque orçamentário, conforme lançamentos abaixo:

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorização legislativa para amortização. No momento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, esta deverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis responsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.


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Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercício posterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, deverá ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 – Despesas de Exercícios Anteriores, em cumprimento à Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/01 e ao artigo 37 da Lei nº 4.320/1964, que dispõe:

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processados na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas já incorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da geração de informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação fiscal e patrimonial do ente.


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4.1 Conceito

A entidade pública necessita apropriar ao resultado de um período, o desgaste do seu ativo imobilizado, intangível ou diferido, por meio do registro da despesa de depreciação, amortização ou exaustão, obedecendo ao princípio da competência.

A depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

A amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

A exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpóreos utilizados no processo de exploração.

Os bens que sofrem depreciação, amortização ou exaustão são adquiridos por meio de despesas não-efetivas.

Verifica-se que no momento de aquisição não ocorre e não deve de fato ocorrer nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veículo irá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar todo o seu custo em um único período.

Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse veículo com o seguinte lançamento:

Título de Conta Sistema de Contas D Depreciação – Variação Passiva Extra-Orçamentária C Depreciação Acumulada – Conta Retificadora do Ativo

Patrimonial

Para se entender a técnica da depreciação, é necessário definir alguns conceitos básicos:

I. Valor Residual – é o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua vida útil, com razoável segurança, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.

II. Vida Útil – é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera retorno de um bem.

As taxas anuais de depreciação a serem aplicadas no setor público ainda não foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando à apuração do lucro para as empresas privadas, pois a depreciação tem impacto direto nessa apuração. Como para o setor público ainda não foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida útil a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relação dos bens objeto de depreciação, o prazo de vida útil e as taxas anuais podem ser consultados na Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instrução Normativa SRF nº 130, de 10 de novembro de 1999.


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Existem vários métodos de cálculos de depreciação, porém, o mais utilizado é o Método Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito:

Método Linear ou de quotas constantes – é o método que distribui o custo do bem em função exclusiva do tempo de acordo com a seguinte fórmula de cálculo:

Custo – Valor Residual = ----------------------------------- Quota Anual de Depreciação

Nº de períodos de vida útil

Outros métodos de depreciação são o de saldos decrescentes, unidades produzidas e o de horas trabalhadas.

Alguns critérios devem ser observados ao registrar a depreciação:

I. A depreciação deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas Demonstrações Contábeis, esclarecendo o método utilizado, a vida útil e a taxa utilizada.

II. O valor residual e a vida útil de um bem devem ser revisados no final de cada exercício, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores;

III. A depreciação deve ser reconhecida até que o valor contábil do ativo seja igual ao valor residual; e

Vale ressaltar que não se deprecia bens em estoque, que ainda não entraram em uso. Porém, a depreciação não cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operação.


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5. SISTEMA DE CUSTOS

5.1 Conceito

O sistema de custos na administração pública está previsto no artigo 99 da Lei nº 4.320/1964, porém de forma restrita aos serviços públicos industriais, conforme abaixo:

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum. O Decreto-Lei nº 200/1967, estendeu para toda a administração pública a necessidade de apuração de custos de forma a evidenciar os resultados de gestão: Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão. O parágrafo 3º do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administração pública deve manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

No controle da ação governamental com enfoque para os resultados, é crescente a necessidade de a administração pública possuir sistema de contabilização de custos que permita a análise da eficiência da utilização dos recursos colocados à disposição dos gestores, para execução dos programas de governo.

Um dos possíveis critérios para a apuração de custos pode ser a utilização dos parâmetros da classificação orçamentária:

1. Classificação Institucional – Apuração de Custos por Departamento (Órgão)

2. Classificação Funcional – Apuração de Custos por Função ou Subfunção

3. Classificação Programática – Apuração de Custos por Programa

Tal escolha decorre da classificação orçamentária da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ação do governo, possibilitando avaliação dos resultados das gestões orçamentárias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia determinado no inciso II do artigo 74 da Constituição Federal de 88.

Para viabilizar a implantação de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contábeis observando os Princípios de Contabilidade, de modo que a despesa seja registrada com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado.

Como já foi exposto, quando um ente público efetua despesa antecipada, empenha, liquida e paga, pois não se pode pagar nenhuma despesa sem que tenha percorrido os estágios do empenho e liquidação, deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo o direito referente a essa despesa antecipada em contrapartida de conta de Variação Ativa Patrimonial, anulando o efeito negativo da despesa orçamentária. Portanto, ocorre a despesa orçamentária sem que ocorra simultaneamente o impacto no resultado.

Outro exemplo em que ocorre a despesa orçamentária sem que ocorra o impacto patrimonial, é na aquisição de material permanente. Nesse caso, o ente empenha, liquida e paga


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uma Despesa de Capital e incorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de Variação Ativa Patrimonial, anulando o efeito da despesa no resultado.

Verifica-se que no momento do registro da despesa orçamentária de aquisição do bem não ocorre, e nem deve ocorrer de fato, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem irá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar todo o seu custo no momento dessa aquisição. Para imputar ao resultado do exercício, os custos de aquisição de um bem a um determinado programa, por exemplo, procede-se a depreciação/amortização/exaustão do imobilizado, apropriando, de forma proporcional aos benefícios que esse bem irá gerar no período, parte dessa despesa.

Outro ponto que deve ser analisado na implantação do Sistema de Custos é o caso da apuração de custos conjuntos por programa, ou seja, quando um custo é comum a dois ou mais programas, por exemplo, é necessário a utilização de algum critério de rateio para efetuar a alocação do custo a cada programa.

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6. CASO PRÁTICO DA RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL


Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobre a contabilização da receita sob o enfoque patrimonial.

No exercício de X3 um Auditor da Receita Federal do Brasil, lavrou e lançou o seguinte auto de infração, relativo ao Imposto de Renda:

Anos Principal Multa JCM Total

X0 100.000 20.000 50.000 170.000

X1 150.000 30.000 60.000 240.000

X2 180.000 36.000 54.000 270.000

X3 120.000 24.000 24.000 168.000

TOTAL 550.000 110.000 188.000 848.000

A empresa consciente dos erros cometidos, ao invés de recorrer da autuação resolveu em out/x3, no prazo de 30 dias a que tinha direito, parcelou o débito em 60 meses com desconto de 90% da multa e 50% dos juros e correção monetária, realizando o pagamento da 1ª parcela no momento do requerimento.

Sabe-se que para os meses de novembro de dezembro de X3 a taxa de correção será de 2,0% ao mês.

Como base nas informações acima, responda as questões abaixo:

a) Como contabilizar o auto de infração no momento do encerramento da fiscalização, para que se proceda a contagem dos prazos ou se aguarde o julgamento na fase administrativa ou judicial?

b) Qual deveria ser o tratamento contábil a ser dado ao parcelamento do contribuinte?

c) Qual o impacto do fenômeno no resultado do exercício e nos ajustes de exercícios anteriores

d) Qual a sua sugestão para o controle de parcelamento

e) Como deveria ser tratado o fenômeno nas Demonstrações Contábeis de X3?

Como diferenciar a descentralização de créditos orçamentários das despesas


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Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobre a contabilização da receita sob o enfoque patrimonial.

No exercício de X3 a União iniciou a construção de uma usina hidrelétrica da forma abaixo, com prazo final de conclusão em X5:

Anos Gasto com a

Obra

X3 1.000.000

X4 1.500.000

X5 2.000.000

TOTAL 4.5000.000

O contrato e a dotação orçamentária só previam valores para comprometimento de R$ 4.300.000, mas pela necessidade e urgência da obra, terminou sendo ajustado o valor de um serviço extra, relativo ao excedente.

Como base nas informações acima, responda as questões abaixo:

a) Como contabilizar a cada ano as despesas incorridas com a construção, respeitando os princípios contábeis e as NBCT – SP?

b) Qual deveria ser o tratamento quando do encerramento da obra em X5?

c) A partir do momento da entrada da obra em funcionamento, qual o tratamento a ser dado em relação a amortização, depreciação e a exaustão?

d) Qual o impacto do fenômeno no resultado de cada um dos exercícios?

e) Qual a sua sugestão para o controle da obra durante a construção e, após a finalização para a amortização, depreciação e a exaustão?

f) Como deveria ser tratado o fenômeno nas Demonstrações Contábeis de X3, X4 e X5?


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REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 05

PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO


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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO

2.1. Conceito

2.2. Objetivo

2.3. Conta Contábil

2.3.1. Classificação das Contas

2.4. Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

2.4.1. O Plano de Contas e a Lei nº 4.320/64

2.4.2. Diretrizes

2.4.3. Responsabilidade

2.4.4. Abrangência e Aplicação

3. SISTEMA CONTÁBIL

3.1. Vinculação das Contas aos Subsistemas Contábeis


4.1. Lógica do Registro Contábil

4.2. Características do Registro Contábil

5. ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO REGISTRO CONTÁBIL REGISTRO CONTÁBIL

5.1. Atributos da Conta Contábil

5.2. Relação de Contas

5.2.1. Classe Atributos da Conta Contábil

5.2.2. Subgrupo

5.2.3. Relacionamento entre Classes de Contas e Subsistemas Contábeis

6. CASO PRÁTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO


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1. INTRODUÇÃO

O Módulo 5 – Plano de Contas do Setor Público apresenta o conceito, a estrutura do plano de contas em elaboração pelos grupos técnicos coordenados pela Secretaria do Tesouro Nacional, os subsistemas patrimonial, financeiro, orçamentário, compensação e custos. Consta também a relação das contas, a denominação dos grupos e atributos das contas.

Como forma de integrar os módulos e disciplina dos cursos foi abordado a lógica e padronização dos registros contábeis e os eventos que faz parte da cultura da contabilidade da União que são os lançamentos contábeis padronizados, que serão abordados no Módulo 6 – Lançamentos típicos.

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, através do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, que priorizou a elaboração de Plano de Contas Aplicado ao Setor Público em consonância com a Lei nº 4.320/1964 na perspectiva de consolidação das contas públicas, conforme art. 50, § 2º da Lei Complementar n.º 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal, com a participação de representantes do Conselho Federal de Contabilidade através do Grupo Assessor de Elaboração das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público e grupos de estudos do Comitê da Convergência Brasil, que coordena o trabalho de convergência das normas brasileiras às normas internacionais, cumprindo uma das Diretrizes Estratégicas do Desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, além da contribuição de toda classe contábil, integrada por técnicos e gerentes dos poderes constituídos da União, dos Estados e Municípios.

É fundamental que o PCASP contemple as possibilidades de registro de todos os fenômenos contábeis, pois como representa peça chave no sistema de registro, cria as condições para a geração pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público de informações necessárias para a tomada de decisão, a adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social, cumprindo seu papel de evidenciação e possibilitando a transparência dos atos e fatos da gestão pública.


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2. PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO

2.1 Conceito

É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas, previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis, de acordo com as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis.

2.2 Objetivo

O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas e procedimentos para o registro contábil das entidades do setor público, permitir a consolidação das contas públicas nacionais e gerar as informações para a tomada de decisão, da adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Os objetivos específicos são:

• atender às necessidades de informação das organizações do setor público;

• observar formato compatível com as legislações vigentes (Lei nº 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei Complementar nº 101/2000, etc.), os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBCT -SP;

• adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências das Normais Internacionais de Contabilidade e das nacionais.

t

2.3 Conta Contábil

Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos patrimoniais de mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo.

As Contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando:

a) identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das partidas dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada;

b) determinar os custos das operações do governo;

c) acompanhar e controlar a execução orçamentária, evidenciando a receita prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotações disponíveis;

d) elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, a Demonstração das Variações Patrimoniais, de Fluxo de Caixa e do Resultado Econômico;

e) conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por meio da evidenciação de todos os ativos e passivos;

f) analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;

g) individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao controle contábil do direito ou obrigação; e


196

h) controlar contabilmente os direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos de interesse da gestão.

2.3.1 Classificação das Contas

Para garantir a evidenciação dos elementos patrimoniais, a compreensão, a composição patrimonial e a demonstração de todos os bens, direitos e obrigações da entidade, a estrutura conceitual do plano de contas utilizado no Setor Público brasileiro baseia-se na teoria patrimonialista e as contas contábeis são classificadas em:

• Patrimoniais: representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.

• Resultado: representadas pelas contas que indicam as variações patrimoniais ativas e passivas, receitas e incorridas.

• Controles Orçamentários: representadas pelas contas não caracterizadas como contas patrimoniais, de resultado ou de compensação, que tenham função precípua de controle seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento da execução orçamentária, acompanhamento de rotinas ou elaboração de auditores contábeis.

• Controles de Atos Potenciais: representadas pelas contas de registro dos atos potenciais que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.

a) Natureza do saldo:

i. Conta Devedora – aquela de possui saldo predominantemente devedor;

ii. Conta Credora – aquela que possui saldo predominantemente credor;

iii. Conta Híbrida ou Mista – aquela que possuí saldo devedor ou credor.

b) Variação na natureza do saldo:

i. Conta Estável – aquela que só possui um tipo de saldo;

ii. Conta Instável – aquela que possui saldo devedor ou credor a exemplo da conta resultado do exercício.

c) Movimentação que sofrem:

i. Conta Unilateral: aquelas que são utilizadas para lançamentos a débito ou a crédito exclusivamente, a exemplo das contas de despesas e receitas;

ii. Conta Bilateral: aquela que são utilizadas para lançamentos a débito e a crédito, a exemplo da conta Caixa;

d) Freqüência das movimentações no período:

i. Conta Estática: pouca movimentação no período;


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ii. Conta Dinâmica: freqüente movimentação no período.

e) Necessidade de desdobramento:

i. Conta Sintética: aquela que funciona como agregadora, possuindo conta em nível inferior;

ii. Conta Analítica: aquela que recebe escrituração, não possuindo conta em nível inferior.

f) Natureza das informações:

i. Patrimoniais: grupos 1, 2, 3 e 4.

ii. Orçamentárias: grupos 5 e 6.

iii. De Controle: grupos 7 e 8.

2.4 Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

2.4.1 O Plano de Contas e a Lei nº 4.320/64

A contabilidade como ciência social está sempre em transformações, todavia esse processo se mostra mais intenso com a decisão pela convergência aos padrões internacionais. A conjuntura econômica, interna e externa, tem demandado esforços das organizações contábeis nacionais para adoção de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente.

A Lei n º 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, em seu Título IX estabelece:

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. ..... Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial.

Portanto, O PCASP deve atender às necessidades dos entes da Federação e dos demais usuários da informação contábil, e está em conformidade com os princípios da administração pública, as normas legais de contabilidade e finanças públicas e as normas e princípios contábeis.

O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrativos contábeis, inclusive os demonstrativos da LRF e outros necessários a geração de informações ao público, incluindo os organismos internacionais.

Essa estrutura contempla a relação de contas contábeis com suas funções, funcionamentos e atributos, lançamentos padrões, nomenclatura e explicações gerais de uso.

2.4.2 Diretrizes

A globalização econômica, a evolução tecnológica e sistêmica, a demanda por informações gerenciais e a complexidade das transações no setor público exigem que os instrumentos contábeis utilizados pela gestão pública sejam eficientes, eficazes e tempestivos.


198

A contabilidade aplicada ao setor público deve submeter-se a mudanças conceituais em virtude do novo modelo de padrão da contabilidade internacional, face ao objetivo de aproximação conceitual e das diretrizes estratégicas emanadas da parceira entre o Conselho Federal de Contabilidade e outros órgãos da administração pública.

Este objetivo encontra-se nos esforços de organismos internacionais, a exemplo do IFAC (International Federation of Accountants), que estabelece padrões internacionais de contabilidade para o setor público, publicando as IPSAS que verão estar convergidas até dezembro de 2012, conforme compromisso assumido pelo Comitê de Convergência Brasil.

As diretrizes do PCASP são:

• Padronização dos registros contábeis das entidades do setor público, administração direta e indireta, inclusive fundos, autarquias, agências reguladoras e empresas estatais dependentes, de todas as esferas de governo;

• Harmonização dos procedimentos contábeis com os princípios e normas de contabilidade, sempre em observância à legislação vigente;

• Adoção da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizada em classes de contas, contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado, do controle orçamentário e com funções precípuas de controle;

• Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nível seguinte ao padronizado, os níveis inferiores, conforme suas necessidades;

• Controle do patrimônio, dos atos de gestão que possam afetá-lo, assim como do orçamento público, demonstrando a situação econômico-financeira da entidade sob o ponto de vista do passado, presente e futuro;

• Distinção de institutos com conceitos e regimes próprios em classes ou grupos, como é o caso de patrimônio e orçamento, mantendo-se seus relacionamentos;

• Aspectos orçamentários serão preservados em seus conceitos, regime de escrituração e demonstrativos. Sendo destacados em classes ou grupos e permitindo a informação sob diversos enfoques: patrimonial, orçamentário ou fiscal;

• A classificação da informação patrimonial não precisa ser igual à orçamentária;

• Geração de informações que satisfaçam os usuários.

2.4.3 Responsabilidade

A STN com o apoio do Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis é responsável pela administração do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, até a implantação do Conselho de Gestão Fiscal, instituído pela LRF, a quem compete:

• criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas;

• expedir instruções sobre a utilização do Plano de Contas, compreendendo os procedimentos contábeis pertinentes; e

• promover as alterações e ajustes necessários à atualização do Plano de Contas, observada sua estrutura básica, incluindo os lançamentos típicos da Administração Pública.


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2.4.4 Abrangência e Aplicação

A abrangência e aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público engloba todas as entidades públicas, de forma integral ou parcial, exceto as estatais independentes, cuja utilização é facultativa.

O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente da federação, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como das empresas estatais dependentes.

As entidades públicas devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

Entende-se por empresa estatal dependente, conforme disposto no art. 2º, inciso III da LRF, a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária;

3. SISTEMA CONTÁBIL

O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e possibilitam a geração de informações para os diversos tipos de usuários.

Conforme a NBCT – SP e a natureza da informação, os sistemas podem ser agrupados em:

a) Patrimonial – gera informações sobre o patrimônio, situação dinâmica e estática, engloba as contas do ativo e passivo e as variações ativas e passivas. Compreende:

i. Subsistema Financeiro – registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período e permite evidenciar o ativo e passivo financeiro na forma definida pela Lei 4.320/1964;

ii. Subsistema Permanente/Não-Financeiro – registra, processa e evidencia bens, direitos e obrigações não financeiros, as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público e permite evidenciar o ativo e passivo permanente na forma definida pela Lei 4.320/1964.

A separação da informação patrimonial em Financeira e Permanente/Não-Financeira tem por objetivo principal apurar o superávit ou déficit financeiro no Balanço Patrimonial, conforme determina a Lei nº 4.320/64:

"Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. §1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que não comprometidos; I – o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; ......


200

2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)”

b) Controle – gera informações sobre os atos potenciais, planejamento e execução orçamentária, programação financeira, custos, entre outros controles. Compreende os seguintes subsistemas:

i. Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

iii. Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;

iv. Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.

Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si, subsidiando a administração pública sobre:

a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;

c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

d) avaliação dos riscos e das contingências.

Nota:

É importante não confundir a classificação das contas com os subsistemas de contas. No subsistema de compensação existem contas de controle e de compensação. As contas de resultado integram o subsistema patrimonial.

3.1 Vinculação das Contas aos Subsistemas Contábeis

Cada conta contábil em nível de escrituração deve pertencer somente a um subsistema contábil. Para classificá-la no subsistema adequado devem-se observar os seguintes passos:

1º Passo – Identificar se a conta registra, processa e evidência atos e fatos que geram informações sobre patrimônio (contas do ativo e passivo, exceto compensações, e variações patrimoniais ativas e passivas) ou controles de atos potenciais e fatos orçamentários, de programação financeira entre outros controles (contas de compensação e de controles orçamentários e diversos).

Se a conta for patrimonial ir para o 2º passo.

Se a conta for de controle ir para o 3º passo.

2º Passo – Identificar se a conta patrimonial é de natureza financeira ou permanente/não financeira.


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Se a conta representa créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária, valores numerários, dívidas fundadas ou outros pagamentos independentes de autorização orçamentária deve pertencer ao subsistema financeiro.

Se a conta representa as variações que afetam o patrimônio, bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa ou dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate deve pertencer ao subsistema permanente/não-financeiro.

3º Passo – Identificar se a conta de controle é de natureza orçamentária, compensação, controles diversos ou custos.

Se a conta representa atos ou fatos relacionados ao planejamento e execução orçamentária, tais como previsões da receita, fixação da despesa, empenho da despesa orçamentária, liquidação de restos a pagar não processados, entre outros, deve pertencer ao subsistema orçamentário.

Se a conta representa atos de gestão que possam afetar o patrimônio ou controles específicos, tais como, assinatura de contratos, concessão de aval ou fiança e controles de programação deve pertencer ao subsistema de compensação.

Se a conta representa custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade deve pertencer ao subsistema de custos.

Como exemplo da aplicação do roteiro acima, podemos buscar a vinculação da conta “Crédito Disponível” ao seu respectivo subsistema.

A conta Crédito Disponível tem como função o registra do valor da dotação inicial e adicional de receita aprovada no orçamento geral da união e liberada ou antecipada pela lei de diretrizes orçamentárias - LDO.

1º Passo – Analisando a função da conta concluímos que se trata de um controle de atos orçamentários, sendo classificada como conta de controle. Segue-se então para o 3º passo.

3º Passo – O controle orçamentário é típico do subsistema orçamentário, assim a conta “Crédito Disponível” pertence a esse subsistema.


4.1 Lógica do Registro Contábil

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e nos respectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação.

As contas patrimoniais se relacionam com os subsistemas financeiro e patrimonial segregando o ativo e passivo financeiros, conforme estabelecido na Lei nº 4.320/1964 para cálculo do superávit financeiro no Balanço Patrimonial.

Portanto, registros envolvendo os subsistemas financeiro e patrimonial, não precisam equilibrar-se dentro dos subsistemas. Os lançamentos podem apresentar partidas em subsistemas distintos. Como exemplo, tem-se o ingresso de dinheiro proveniente de uma operação de crédito com prazo de amortização superior a 12 meses.


202

Título da Conta Código Subsistema D Bancos Conta Movimento 1.1.1 Financeiro C Obrigações Exigíveis a Longo Prazo 2.2.1 Não-Financeiro

Nos registros que envolvem os demais subsistemas (orçamentário, compensação e custos) deve haver o equilíbrio dos valores a débito e a crédito em cada subsistema. Como exemplo, o registro no subsistema orçamentário da arrecadação de receita orçamentária, ensejará valores a debito e a crédito de contas do mesmo subsistema.

4.2 Características do Registro Contábil

A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações.

São características do registro e da informação contábil:

a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

b) Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.

c) Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

d) Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.

e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.

f) Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

g) Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.

h) Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.


203

i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.

j) Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.

k) Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

l) Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.

m) Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.

A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em plano de contas que compreenda:

a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem como a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas;

b) a função atribuída a cada uma das contas;

c) o funcionamento das contas;

d) a utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

e) contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

f) tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.

O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura.

Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação.

São elementos essenciais do registro contábil:

a) a data da ocorrência da transação;

b) a conta debitada;

c) a conta creditada;

d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;


204

e) o valor da transação;

f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mesmo lançamento contábil.

Exemplo:

Previsão da receita: Título da Conta

D Previsão Inicial da Receita Orçamentária C Receita Orçamentária a Realizar

Brasília, 12 de dezembro de 2034 Registro da previsão inicial da receita, conforme apresentado na Lei Orçamentária Anual de 2035, Lei nº 125.560/2034.

O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação. Em cumprimento à Lei 4.320/1964 os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada.

Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de controles de atos potenciais, em cumprimento ao § 5º do artigo 105 da Lei 4.320/1964:

“§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.”

Exemplo:

Registro de Contrato de Fornecimento de Bens: Título da Conta D Obrigações Contratuais – Valor Contratado C Obrigações Contratuais a Executar Brasília, 12 de abril de 2035. Registro do Contrato de Fornecimento de Bens, conforme processo licitatório nº

12500.000124/2034-45. Aquisição de materiais de expediente do Fornecedor Rápido de Marte.

Nota de Empenho nº 2035NE9001245.

Nota:

A NBC T 2.889 estabelece critérios e procedimentos para a escrituração contábil em forma eletrônica e a sua certificação digital, sua validação perante terceiros, manutenção dos arquivos e responsabilidade de contabilista.

Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

89 Embora a estrutura da Norma Brasileira esteja com essa numeração, alertamos que com a modificação da estrutura da Resolução nº 751 do CFC e cumprindo os requisitos do processo de convergência, todas as normas serão renumeradas.


205

Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.

Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

5. ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO REGISTRO CONTÁBIL

O PCASP é composto por:

� Tabela de atributos da conta contábil,

� Relação de contas;

� Estrutura Padronizada de Lançamentos.

5.1 Atributos da Conta Contábil

Atributos da conta contábil é o conjunto de características próprias que a individualizam, distinguindo-a de outra conta pertencente ao plano de contas. Os atributos são a identidade da conta, dividindo-se em essenciais e acessórios.

Atributos essenciais são os elementos imprescindíveis para perfeita compreensão do objeto da conta, e são:

a) Título – palavra ou designação que identifica o objeto de uma conta, ou seja, a razão para a qual foi aberta e a classe de valores que registra;

b) Função – descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta, explicando de forma clara e objetiva o papel desempenhado pela conta na escrituração;

c) Funcionamento (quando debita e quando credita) – descrição da relação de uma conta específica com as demais, demonstrando quando se debita a conta, e quando se credita;

d) Natureza do Saldo – identifica se a conta tem saldo credor ou devedor.

Atributos acessórios são elementos complementares que agregam funcionalidade ao processo de identificação e utilização das contas, tais como: código, encerramento, subsistema, entre outros.

a) Código - conjunto ordenado de números que permite a identificação de cada uma das contas que compõem o Plano de Contas de uma entidade;

b) Encerramento – indica a condição de permanência do saldo em uma conta, conforme sua natureza;

c) Subsistema – indica a qual subsistema de informações a conta pertence.

5.2 Relação de Contas

A relação ou elenco de contas é a disposição ordenada dos códigos e títulos das contas.


206

A estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público é a seguinte:

5.2.1 Contas Patrimoniais

Responsáveis pelo registro dos bens, direitos, obrigações e patrimônio liquido das entidades:

1 ATIVO

1.1 ATIVO CIRCULANTE

1.1.1 Caixa E Equivalentes De Caixa

1.1.2 Créditos De Curto Prazo

1.1.3 Demais Créditos E Valores De Curto Prazo

1.1.4 Investimentos Temporários

1.1.5 Estoques

1.1.6 Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente

1.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE

1.2.1 Ativo Realizável Alongo Prazo

1.2.2 Investimentos

1.2.3 Imobilizado

1.2.4 Intangível

2 PASSIVO

2.1 PASSIVO CIRCULANTE

2.1.1 Obrigações Trabalhistas E Previdenciárias A Pagar

2.1.2 Empréstimos E Financiamentos De Curto Prazo

2.1.3 Debêntures E Outros Títulos De Dívida De Curto Prazo

2.1.4 Obrigações Fiscais De Curto Prazo

2.1.5 Demais Obrigações De Curto Prazo

2.1.6 Provisões De Curto Prazo

2.1.7 Valores De Terceiros Restituíveis

2.2 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE

2.2.1 Empréstimos E Financiamentos De Longo Prazo

2.2.2 Debêntures E Outros Títulos Da Dívida De Longo Prazo

2.2.3 Fornecedores De Longo Prazo

2.2.4 Obrigações Fiscais De Longo Prazo

2.2.5 Provisões De Longo Prazo

2.2.6 Resultado Diferido

2.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

2.5.1 Patrimônio Social E Capital Social

2.5.2 Reservas De Capital

2.5.3 Ajustes De Avaliação Patrimonial

2.5.4 Reservas De Lucros

2.5.5 Resultados Acumulados

2.5.6 Ações/Cotas Em Tesouraria

5.2.2 Contas de Resultado

Responsáveis pelo registro das receitas e despesas ou das variações aumentativas ou diminutivas da situação líquida patrimonial, devendo ao final do exercício ou período, apresentar o resultado patrimonial do exercício:


207

3 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

3.1 PESSOAL E ENCARGOS

3.1.1 Remuneração A Pessoal

3.1.2 Encargos Patronais

3.1.3 Benefícios A Pessoal

3.1.8 Custos De Pessoal E Encargos

3.1.9 Outras Vpd – Pessoal E Encargos

3.2 OUTROS BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS

3.2.1 Aposentadorias E Reformas

3.2.2 Pensões

3.2.9 Outros Benefícios Previdenciários

3.3 BENEFÍCIOS ASSISTENCIAIS

3.3.1 benefícios de prestação continuada

3.3.2 benefícios eventuais

3.3.3 políticas públicas de transferência de renda

3.4 FINANCEIRAS

3.4.1 Juros E Encargos Sobre Empréstimos E Financiamentos Obtidos

3.4.2 Juros E Encargos De Mora

3.4.3 Variações Monetárias E Cambiais

3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos

3.4.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras

3.5 TRANSFERÊNCIAS

3.5.1 Transferências Intragovernamentais

3.5.2 Transferências Intergovernamentais

3.5.3 Transferências A Instituições Privadas

3.5.4 Transferências A Instituições Multigovernamentais

3.5.5 Transferências A Consórcios Públicos

3.6 TRIBUTÁRIAS E CONTRIBUTIVAS

3.6.1 Tributos

3.6.2 Contribuições

3.6.8 Custo Com Tributos E Contribuições

3.7 USO DE BENS, SERVIÇOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO

3.7.1 Uso De Material De Consumo

3.7.2 Serviços

3.7.3 Depreciação, Amortização E Exaustão

3.7.8 Custo De Materiais, Serviços E Consumo De Capital Fixo

3.8 DESVALORIZAÇÃO E PERDA DE ATIVOS

3.8.1 Redução a Valor Recuperável

3.8.2 Perdas com Alienação

3.8.3 Perdas Involuntárias

3.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

3.9.1 Premiações

3.9.2 Incentivos

3.9.3 Equalizações de Preços e Taxas

3.9.4 Participações e Contribuições

3.9.5 Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas

3.9.8 Custo de Outras VPD

4 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

4.1 TRIBUTÁRIAS E CONTRIBUIÇÕES


208

4.1.1 Impostos

4.1.2 Taxas

4.1.3 Contribuições de Melhoria

4.1.4 Contribuições Sociais

4.1.5 Contribuições Econômicas

4.3 VENDA DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIÇOS

4.3.1 Venda de Mercadorias

4.3.2 Venda de Produtos

4.3.3 Venda de Serviços

4.4 FINANCEIRAS

4.4.1 Juros E Encargos De Empréstimos E Financiamentos Concedidos

4.4.2 Juros E Encargos De Mora

4.4.3 Variações Monetárias E Cambiais

4.4.4 Remuneração De Depósitos Bancários E Aplicações Financeiras

4.4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras

4.5 TRANSFERÊNCIAS

4.5.1 Transferências Intragovernamentais

4.5.2 Transferências Intergovernamentais

4.5.3 Transferências Das Instituições Privadas

4.5.4 Transferências Das Instituições Multigovernamentais

4.5.5 Transferências De Consórcios Públicos

4.5.6 Transferências Do Exterior

4.7 EXPLORAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS

4.7.1 Exploração de Bens

4.7.2 Exploração de Serviços

4.8 VALORIZAÇÃO COM GANHOS DE ATIVOS

4.8.1 Reavaliação de Ativos

4.8.2 Ganhos com Alienação

4.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

4.9.5 Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas

4.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

5.2.3 Contas de Controle Orçamentário

Responsáveis pelo registro do planejamento e da execução orçamentária:

5 CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

5.1 PLANEJAMENTO APROVADO

5.1.1 PPA Aprovado

5.1.2 Projeto de Lei Orçamentária

5.2 ORÇAMENTO APROVADO

5.2.1 Previsão da Receita

5.2.2 Fixação da Despesa

5.3 INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR

5.3.1 Restos a Pagar Não Processados

5.3.2 Inscrição de Restos a Pagar Processados

6 CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

6.1 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO

6.1.1 Execução do PPA


209

6.1.2 Processo de Aprovação do Projeto de Lei Orçamentária

6.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

6.2.1 Execução da Receita

6.2.2 Execução da Despesa

6.3 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR

6.3.1 Execução de Restos a Pagar Não Processados

6.3.2 Execução de Restos a Pagar Processados

5.2.4 Contas de Controle de Atos Potenciais

Responsáveis pelo registro dos fenômenos que não alteram inicialmente o patrimônio, mas que podem vir a alterá-lo, além de manter o controle de atos de gestão importantes para o acompanhamento da gestão, além da apuração de custos na administração pública:

7 CONTROLES DEVEDORES

7.1 ATOS POTENCIAIS

7.1.1 Atos Potenciais Ativos

7.1.2 Atos Potenciais Passivos

7.2 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA

7.2.1 Programação Financeira

7.2.2 Disponibilidades Por Destinação

7.2.3 Limite Orçamentário

7.2.4 Controles De Arrecadação

7.3 DÍVIDA ATIVA

7.3.1 Controle Do Encaminhamento De Créditos Para Inscrição Em Dívida Ativa

7.3.2 Controle Da Inscrição De Créditos Em Dívida Ativa

7.4 RISCOS FISCAIS

7.4.1 Controle De Passivos Contingentes

7.4.2 Controle Dos Demais Riscos Fiscais

7.8 CUSTOS

7.9 OUTROS CONTROLES

8 CONTROLES CREDORES

8.1 EXECUÇÃO DOS ATOS POTENCIAIS

8.1.1 Execução Dos Atos Potenciais Ativos

8.1.2 Execução De Atos Potenciais Passivos

8.2 EXECUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA

8.2.1 Execução Da Programação Financeira

8.2.2 Execução Das Disponibilidades Por Destinação

8.2.3 Execução Do Limite Orçamentário

8.2.4 Recursos Arrecadados

8.3 EXECUÇÃO DA DÍVIDA ATIVA

8.3.1 Execução Do Encaminhamento De Créditos Para Inscrição Em Dívida Ativa

8.3.2 Execução Da Inscrição De Créditos Em Dívida Ativa

8.4 EXECUÇÃO DE RISCOS FISCAIS

8.4.1 Execução De Passivos Contingentes

8.4.2 Execução Dos Demais Riscos Fiscais

8.8 APURAÇÃO DE CUSTOS

8.9 OUTROS CONTROLES


210

5.2.5 Níveis das Contas Contábeis no Plano de Contas

Os quatro primeiros níveis das contas contábeis observam as seguintes codificações:

� 1º NÍVEL – CLASSE

� 2º NÍVEL – GRUPO

� 3º NÍVEL – SUBGRUPO

� 4º NÍVEL – ELEMENTO

5.2.6 Classe Atributos da Conta Contábil

A Classe representa a agregação máxima das contas contábeis e está estruturada da seguinte forma:

� 1 – ATIVO

� 2 – PASSIVO

� 3 – VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

� 4 – VARIAÇOES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

� 5 – CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

� 6 – CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

� 7 – CONTROLES DEVEDORES

� 8 – CONTROLES CREDORES

5.2.7 Grupo90

A classe do ATIVO compreende os seguintes grupos de contas:

• Ativo Circulante: compreende as disponibilidades de numerário, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte, bem como as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

• Ativo Não-Circulante: compreende os demais ativos não classificados como circulante segregado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

A classe do PASSIVO compreende os seguintes grupos de contas:

• Passivo Circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.

• Passivo Não-Circulante: compreende os demais passivos não classificados como circulante.

90 Para acessar toda a discriminação, estrutura e desdobramento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, o

interessado deve acessar ao sítio: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp


211

A classe do PATRIMÔNIO LÍQUIDO compreende os seguintes grupos de contas:

• Capital Social / Patrimônio Social – Registra o resultado patrimonial dos órgãos da administração direta bem como o capital dos órgãos da administração indireta.

• Reservas de Capital – Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como receitas.

• Ajustes de Avaliação Patrimonial – Registra as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.

• Reservas de Lucros – Compreende parcelas do resultado positivo das entidades, retidas com finalidades especificas.

• Ações em Tesouraria – Registra o valor do custo de aquisição das ações da empresa que foram emitidas e adquiridas pela própria companhia.

• Resultados Acumulados – Registra o valor dos resultados acumulados para compensação com lucros de períodos subseqüentes, com outras reservas ou redução do Capital Social.

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA compreende os seguintes grupos de contas91:

• Pessoal e Encargos – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas de natureza salarial decorrentes do exercício efetivo do cargo ou do emprego público, quer seja civil ou militar, função de confiança, bem como as obrigações trabalhistas e os benefícios de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de salários. Compreende: salários, remunerações, gratificações, funções, 1/3 de férias, décimo terceiro salário, encargos patronais, entre outros. (as despesas com aposentadorias, reformas e pensões serão registradas em grupo específico denominado "Despesas de Benefícios Sociais").

• Outros Benefícios Previdenciários – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com benefícios previdenciários. Compreende: aposentadorias, pensões e outros que digam respeito a previdência sócia..

• Benefícios Assistenciais – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com benefícios assistenciais. Compreende: benefícios de prestação continuada (Prouni, Farmácia Popular, Luz para Todos, Programa de Erradicação do Trabalho Infantil, bolsas, auxílios, entre outros), benefícios eventuais, como auxílios financeiros e políticas públicas de transferência de renda (Programa Fome Zero, entre outros).

• Financeiras – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com operações financeiras. Compreende: juros incorridos, descontos concedidos,




212

comissões e despesas bancárias, correções monetárias, despesas com obrigações tributárias, remunerações de depósitos, entre outras.

• Transferências – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com transferências intergovernamentais e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais, instituições privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, compreende subvenções sociais, subvenções econômicas e doações concedidas.

• Tributárias e Contributivas – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com tributos e contribuições devidos pelos órgãos e entidades do setor público.

• Uso de Bens e Serviços e Consumo de Capital Fixo– Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com manutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita, passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, e capital fixo, entre outras.

• Desvalorização e Perda de Ativos– Representa o somatório das variações patrimoniais passivas, referente a desvalorização dos bens por redução ao valor recuperável, perdas obtidas com alienação e perdas involuntárias, entre outras.

• Outras Variações Patrimoniais Dimiutivas – Representa o somatório das demais variações patrimoniais passivas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende: provisões para crédito de liquidação duvidosa, ajuste ao valor recuperável, perda na alienação de ativos, resultado negativo da equivalência patrimonial, assunção de passivos, indenizações, perdas por obsolescência e inservibilidade, entre outras.

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA compreende os seguintes grupos de contas:

• Tributárias e Contribuições – Representa o somatório da variação patrimonial ativa/receita decorrente de impostos, taxas e contribuições de melhoria. Compreende: impostos sobre importação de produtos estrangeiros, exportação de produtos nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandes fortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmissão causa mortis e doação, circulação de mercadorias e prestação de serviços, serviços de qualquer natureza, contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. Compreende: contribuições previdenciárias, contribuição para o financiamento da seguridade social, contribuições sobre a receita de concurso de prognósticos, contribuição para o "Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público, entre outros.

• Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas, decorrentes da venda de mercadorias, produtos e serviços de qualquer natureza, exceto alienação de bens móveis e imóveis do ativo não circulante.


213

• Financeiras – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas com operações financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prêmio de resgate de títulos e debêntures, entre outros.

• Transferências – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas com transferências intergovernamentais (interferências) e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais, instituições privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, além de subvenções sociais, subvenções econômicas e doações recebidas.

• Exploração de Bens e Serviços – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas industriais compostas de: receita de produção vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou explorações agropecuárias; receita da indústria de extração mineral, de transformação, de construção e outros; receita originária da prestação de serviços, tais como: atividades comerciais, de transporte, de comunicação, de saúde, de armazenagem, serviços científicos e tecnológicos, de metrologia, agropecuários e etc., e; de remuneração pela exploração de bens como alugueis, royalties, entre outras.

• Valorização com Ganhos de Ativos – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas relativas a receitas com ganhos de alienção de ativos e reavaliação, entre outras.

• Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Representa o somatório das demais variações patrimoniais ativas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende: reavaliação, ganho na alienação de ativos, ganhos na variação cambial, resultado positivo a equivalência patrimonial, cancelamento de passivos, reversão de provisões, recuperação de despesas, multas (exceto tributária), entre outras.

A classe de CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA compreende os seguintes grupos de contas:

• Planejamento Aprovado– registra o somatório dos valores financeiros previstos para execução dos programas e ações estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Orçamentária Anual

• Orçamento Aprovado (LOA) – Previsão e Fixação - registra a receita prevista e a despesa fixada orçamento geral.

• Inscrição de Restos a Pagar – registra o valor da inscrição e integração das despesas empenhadas e não pagas até o último dia do ano financeiro, classificando-os em processados e não processados.

A classe de CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA compreende os seguintes grupos de contas:

• Execução do Planejamento - registra a execução do planejamento, envolvendo o PPA e a LOA.


214

• Execução do Orçamento - registra a execução do orçamento geral.

• Execução de Restos a Pagar - registra o valor da transferência e pagamento das despesas empenhadas e não pagas até o último dia do ano financeiro

A classe de CONTROLES DEVEDORES compreende os seguintes grupos de contas:

• Atos potenciais - compreende contas relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

• Administração Financeira – registra o valor das cotas de despesas e restos a pagar autorizados.

• Dívida Ativa – Representa as contas de controle relacionados a dívida ativa, correspondente ao encaminhamento para inscrição e o próprio controle da inscrição da dívida ativa.

• Riscos Fiscais – Representa as contas aos passivos contingentes e demais riscos fiscais.

• Controle de Custos - registra o controle dos custos dos bens e serviços produzidos.

A classe de CONTROLES CREDORES compreende os seguintes grupos de contas:

• Execução dos atos potenciais - compreende contas relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

• Execução da Administração Financeira - registra o valor das movimentações de cotas de despesas e restos a pagar.

• Execução da Dívida Ativa – registra o controle dos créditos a serem inscritos em dívida ativa, dos que encontram-se em processo de inscrição e a tramitação dos créditos inscritos.

• Execução dos Riscos Fiscais – registra o controle da execução dos riscos fiscais identificados no anexo de riscos fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias e que não preencham os requisitos para reconhecimento como passivo.

• Apuração de Custos - registra a apuração dos custos dos bens e serviços produzidos

5.2.8 Subgrupo92

O grupo do ATIVO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas:




215

• Disponível – representa o somatório dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações da unidade e para os quais não haja restrições para uso imediato.

• Créditos em Circulação – representa os direitos realizáveis ate o termino do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos, empréstimos, valores em transito e outros

• Bens e Valores em Circulação – representa o somatório dos valores dos estoques, títulos e valores, materiais em transito e demais em circulação.

O grupo do ATIVO NÃO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas:

• Ativo Realizável a Longo Prazo – representa os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte.

• Investimento – representa as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da entidade.

• Imobilizado – representa os bens e direitos não destinados à transformação direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanência na entidade ultrapasse um exercício.

• Intangível – representa os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade.

O grupo do PASSIVO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas:

• Valores de Terceiros – representa os débitos exigíveis em ate 12 meses, relativos a recebimentos a titulo de depósitos, consignações em folha, cauções e outros.

• Obrigações em Circulação – representa os compromissos assumidos, exigíveis ate o termino do exercício seguinte, representados por obrigações a pagar, credores – entidades e agentes, empréstimos e financiamentos, adiantamentos recebidos, valores.

• Provisões – registra os valores das provisões constituídas para futuros pagamentos de obrigações com ferias, 13 salário, imposto sobre a renda, licenças e outras que a unidade considere necessárias.

O grupo do PASSIVO NÃO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas:

• Obrigações Exigíveis a Longo Prazo – Registra as obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte, classificados nos elementos obrigações de credito internas, operações de crédito externas, obrigações legais e tributárias, obrigações a pagar e outras operações exigíveis.

• Provisões – registra a estimativa de valores a serem desembolsados apos o termino do exercício seguinte, decorrentes de fatos geradores de tributos ou não.

5.2.9 Relacionamento entre Classes de Contas e Subsistemas Contábeis

A partir da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público pode-se fazer uma correlação com a classificação das contas e os subsistemas contábeis.


216

Classe Conta Subsistema 1. Ativo Patrimonial Não-Financeiro /Financeiro 2. Passivo Patrimonial Não-Financeiro /Financeiro 3. Variação Patrimonial Diminutiva Resultado Não-Financeiro 4. Variação Patrimonial Aumentativa Resultado Não-Financeiro 5. Controles Devedores da Gestão

Orçamentária Controle Orçamentário

6. Controles Credores da Gestão Orçamentária Controle Orçamentário 7. Controles Devedores Controle/Compensação Compensação 8. Controles Credores Controle/Compensação Compensação


217

6. CASO PRÁTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO


a) Tomando por base os Demonstrativos anexados na Disciplina 2 – Princípios e Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, refaça a estrutura dos demonstrativos com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.


218

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 06

LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA


219


SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.1. Introdução

2.2. Exercício Resolvido

2.2.1. Lançamentos no Livro Diário

2.2.2. Lançamentos no Livro Razão

2.2.3. Elaboração do Balancete de Verificação

3. CASO PRÁTICO DE LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA


220


1. INTRODUÇÃO

O Módulo 6 – Lançamentos Típicos do Setor Público tem por objetivo reforçar os fundamentos contábeis patrimoniais contemplados nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC TSP. Num primeiro momento, será apresentado um exercício já resolvido, para que todos possam acompanhar passo a passo os lançamentos típicos da administração pública, comparando os lançamentos feitos até então (abordagem orçamentária ainda em vigor) e os demandados pela nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público (abordagem patrimonial). Em seguida, será aplicado um exercício nos mesmos moldes para resolução em sala de aula, tomando por base o novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

O trabalho foi desenvolvido a partir do novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, através do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, apoiado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que coordena todo o trabalho de convergência das normas brasileiras às internacionais e o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e com a participação de toda classe contábil, integrada por técnicos e gerentes dos poderes constituídos da União, dos Estados e Municípios.

É fundamental que todos entendam que estão sendo discutidos os lançamentos mais usuais da administração pública e, que outros fenômenos podem não estar contemplados no referido módulo, fato que pode ser complementado através do acesso ao plano de contas do setor público, disponibilizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, através do endereço eletrônico: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp


221

2. LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.1 Introdução

Para dar início aos trabalhos, é fundamental que os conceitos estejam apresentados a seguir estejam consolidados:

• A estrutura do Plano de Contas Nacional – Disciplina 5 – é composta de 8 (oito) Classes, sendo duas de contas patrimoniais (1 para Ativo e 2 para Passivo), duas classes de contas de resultado (3 para Variações Patrimoniais Aumentativas e 4 para Variações Patrimoniais Diminutivas) e quatro classes de contas de controle (5 e 6 para Controles Orçamentários, e 7 e 8 para Controles Diversos).

• Diferentemente da prática até então, os Sistemas de Contas não são mais estanques, onde as partidas eram fechadas num mesmo sistema. Com a nova metodologia, a partida da conta e a contrapartida podem pertencer a Sistemas de Contas diferentes, como foi apresentado na disciplina anterior.

• As partidas dobradas agora são fechadas por tipo de natureza da informação, que pode ser Patrimonial (Classes 1, 2, 3 e 4), Orçamentária (Classes 5 e 6) e de Controle (Classes 7 e 8).

Para facilitar didaticamente, serão realizados lançamentos utilizando a estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, até o terceiro nível93, conforme apresentado na Tabela 1 – Estrutura do Plano de Contas até o 3º Nível.

Tabela 1 – Plano de Contas até o 3º Nível

1 ATIVO 2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 1.1.1 Disponível 2.1.1 Valores de Terceiros 1.1.2 Créditos em Circulação 2.1.2 Obrigações em Circulação 1.1.3 Bens e Valores em Circulação 2.13 Provisões 1.1.4 Investimentos dos RPPS 1.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE 2.2 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE 1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2.1 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo 1.2.2 Investimento 2.2.2 Provisões 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangível 2.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO/SALDO

PATRIMONIAL 2.5.1 Patrimônio/Capital Social 2.5.2 Reservas de Capital 2.5.3 Ajustes da Avaliação Patrimonial

93 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

Portaria STN n◦ 467, de 6 de agosto de 2009, disponível no endereço: http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP.pdf


222

2.5.4 Reservas de Lucros 2.5.5 Ações em Tesouraria 2.5.6 Resultados Acumulados 2.5.6.1 Do Exercício 2.5.6.2 Exercícios Anteriores 3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA 4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA 3.1 PESSOAL E ENCARGOS 4.1 TRIBUTÁRIAS 3.1.1 Remuneração Pessoal 4.1.1 Impostos 3.1.2 Obrigações Patronais 4.1.2 Taxas 3.1.3 Benefícios a Pessoal 4.1.3 Contribuições de Melhoria 3.1.4 Processos Judiciais 3.1.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

– Pessoal e Encargos

3.2 BENEFÍCIOS SOCIAIS 4.2 CONTRIBUIÇÕES 3.2.1 Aposentadorias e Reformas 4.2.1 Contribuições Sociais 3.2.2 Pensões 4.2.2 Contribuições Econômicas 3.2.3 Benefícios Assistenciais 3.2.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

– Benefícios Sociais

3.3 USO DE BENS E SERVIÇOS 4.3 EXPLORAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS 3.3.1 Material de Consumo 4.3.1 Exploração de Bens 3.3.2 Serviços 4.3.2 Serviços 3.3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão 3.4 FINANCEIRAS 4.4 FINANCEIRAS 3.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e

Financiamentos Obtidos 4.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e

Financiamentos Concedidos 3.4.2 Demais Juros e Encargos 4.4.2 Demais Juros e Encargos 3.4.3 Outras Variações Cambiais 4.4.3 Variações Cambiais 3.4.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

– Financeiras 4.4.4 Descontos Obtidos

4.4.5 Remuneração das Disponibilidades 4.4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas –

Financeiras 3.5 TRANSFERÊNCIAS 4.5 TRANSFERÊNCIAS 3.5.1 Governamentais 4.5.1 Governamentais 3.5.2 Não Governamentais 4.5.2 Não Governamentais 3.6 TRIBUTÁRIAS E CONTRIBUTIVAS 3.6.1 Tributos 3.6.2 Contribuições 3.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

DIMINUTIVAS 4.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

AUMENTATIVAS


223

5 CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

6 CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

5.1 PLANEJAMENTO APROVADO 6.1 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO 5.1.1 PPA – Aprovado 6.1.1 Execução do PPA 5.1.2 PLOA 6.1.2 Execução do PLOA 5.2 ORÇAMENTO APROVADO 6.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO 5.2.1 Previsão da Receita 6.2.1 Execução da Receita 5.2.2 Fixação da Despesa 6.2.2 Execução da Despesa 5.3 INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR 6.3 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR 5.3.1 Inscrição de RP Não-Processado 6.3.1 Execução de RP Não-Processado 5.3.2 Inscrição de RP Processado 6.3.1.1 RP Não Processado a liquidar 6.3.1.2 RP Não Processado em liquidação 6.3.1.3 RP Não Processado liquidado a pagar 6.3.1.4 RP Não Processado Pago 6.3.2 Execução de RP Processado 6.3.2.1 RP Processado a pagar 6.3.2.2 RP Processado pago 7 CONTROLES DEVEDORES 8 CONTROLES CREDORES 7.1 ATOS POTENCIAIS 8.1 EXECUÇÃO DOS ATOS POTENCIAIS 7.1.1 Atos Potenciais do Ativo 8.1.1 Execução dos Atos Potenciais do Ativo 7.1.2 Atos Potenciais do Passivo 8.1.2 Execução dos Atos Potenciais do Passivo 7.2 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA 8.2 EXECUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO

FINANCEIRA 7.2.1 Programação Financeira 8.2.1 Execução da Programação Financeira 7.2.2 Disponibilidades por Destinação 8.2.2 Execução das Disponibilidades por

Destinação 7.3 DÍVIDA ATIVA 8.3 EXECUÇÃO DA DÍVIDA ATIVA 7.3.1 Controle da Dívida Ativa 8.3.1 Créditos a Encaminhar para Dívida Ativa 8.3.2 Créditos a Encaminhados para Dívida Ativa 8.3.3 Créditos Inscrever em Dívida Ativa 8.3.4 Créditos a Inscrever em Dívida Ativa

Devolvidos 8.3.5 Créditos Inscritos em Dívida Ativa a receber 8.3.6 Créditos Inscritos em Dívida Ativa recebidos 7.4 RISCOS FISCAIS 8.4 EXECUÇÃO DOS RISCOS FISCAIS 8.4.1 Riscos Fiscais Previstos 8.4.2 Riscos Fiscais Confirmados 7.8 CUSTOS 8.8 APURAÇÃO DE CUSTOS 7.9 OUTROS CONTROLES 8.9 OUTROS CONTROLES


224

2.2 EXERCÍCIO RESOLVIDO

Para melhor compreensão apresenta-se a seguir a contabilização de fenômenos contábeis referentes a atos e fatos típicos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, comuns a administração da União, do Distrito Federal dos Estados e Municípios, através do livro diário e do livro razão. Ao final, será apresentado o Balancete de Verificação, que servirá como base para as aulas de elaboração das Demonstrações Contábeis, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBC TSP.

2.2.1 LANÇAMENTOS NO LIVRO RAZÃO

1) DADOS OS LANÇAMENTOS TÍPICOS A SEGUIR, INFORME O CÓDIGO DA CONTA ATÉ O 3º NÍVEL, COM BASE NO PLANO DE CONTAS DADO.

2) NA COLUNA NATUREZA DA INFORMAÇÃO, REGISTRAR SE É PATRIMONIAL (GRUPOS 1, 2, 3 E 4), ORCAMENTÁRIA (GRUPOS 5 E 6) OU DE CONTROLE (GRUPOS 7 E 8).

1 APROVAÇÃO DA LOA EM R$ 70.000,00.

Registro antes Registro da previsão da receita

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x

C Previsão Inicial da Receita Orçamentária 2.9.x Orçamentário R$ 70.000,00

Registro da fixação da despesa

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Crédito Inicial 1.9.x

C Crédito Disponível 2.9.x Orçamentário R$ 70.000,00

Novo registro

1a) Registro da previsão da receita

Título da Conta Código Natureza da Informação

Valor (R$)

D Previsão Inicial da Receita Orçamentária

C Receita Orçamentária a Realizar Orçamentária R$ 70.000,00

1b) Registro da fixação da despesa


225


Valor (R$)

D Dotação Orçamentária Inicial

C Crédito Orçamentário Disponível

Orçamentária R$ 70.000,00

2 LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO VALOR DE R$ 14.000,00.

Registro antes Não havia registro contábil Novo registro 2a) Reconhecimento do fato gerador


Valor (R$)

D Tributo a Receber

C VPA - Impostos

Patrimonial R$ 14.000,00

3 ARRECADAÇÃO DE RECEITA TRIBUTÁRIA NO VALOR DE R$ 40.000,00, SENDO O VALOR DE R$ 11.000,00 JÁ REGISTRADO PELA CONTABILIDADE NO MOMENTO DO FATO GERADOR (LANÇAMENTO 2A) E O VALOR DE R$ 29.000,00 LANÇADO PELO CONTRIBUINTE.

Registro antes Registro da realização da receita

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Receita Realizada 1.9.x

C Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x

Orçamentário R$ 40.000,00

Registro do ingresso do recurso financeiro

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Banco Conta Movimento 1.1.x

C Receita Corrente - Impostos 4.1.1

Financeiro R$ 40.000,00

Novo registro 3a) Arrecadação de tributo já registrado pelo fato gerador

Título da Conta Código Natureza da Valor (R$)


226

Informação D Disponível

C Tributo a Receber


3b) Realização de receita já registrada pelo fato gerador


Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar

C Receita Orçamentária Realizada


3c) Destinação de recursos de receita já registrada pelo fato gerador


Valor (R$)

D Disponibilidade de Recursos

C Disponibilidade por Destinação de Recursos

Controle R$ 11.000,00

3d) Arrecadação de tributo auto-lançado pelo contribuinte


Valor (R$)

D Disponível

C VPA - Impostos


3e) Realização de receita orçamentária de tributo auto-lançado pelo contribuinte


Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar

C Receita Orçamentária Realizada


3f) Destinação de recursos de tributo auto-lançado pelo contribuinte


Valor (R$)

D Disponibilidade de Recursos

C Disponibilidade por Destinação de Recursos


4 CONTRATAÇÃO DE OPERAÇÃO DE CRÉDITO DE CURTO PRAZO, NO VALOR DE R$ 5.500,00.

Registro antes


227

Registro da realização da receita

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Receita Realizada 1.9.x

C Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x



Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Banco Conta Movimento 1.1.x

C Receita de Capital - Operações de Crédito 4.2.x


Registro da incorporação da obrigação

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D VP – Incorporação de Passivos 5.1.x

C Obrigações em Circulação 2.2.x


Novo registro 4a) Ingresso do recurso


Valor (R$)

D Disponível C Obrigações em Circulação


4b) Realização da receita orçamentária


Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar C Receita Orçamentária Realizada


4c) Destinação da receita


Valor (R$)

D Disponibilidade de Recursos C Disponibilidade por Destinação de Recursos


5 CONTRATO E EMPENHO DE SERVIÇO DE VIGILÂNCIA PARA O EXERCÍCIO NO VALOR DE R$ 1.200,00

Registro antes Registro do Contrato


228

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens 1.9.x C Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 2.9.x

Compensação R$ 1.200,00

Registro do empenho global

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Crédito Disponível 2.9.x C Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x


Novo registro 5a) Registro do Contrato


Valor (R$)

D Atos Potenciais do Passivo - Contrato de Serviços

C Execução de Atos Potenciais do Passivo - Obrigações Contratadas a Executar


5b) Registro do Empenho Global


Valor (R$)

D Crédito Orçamentário Disponível C Crédito Empenhado a Liquidar


5c) Comprometimento da disponibilidade de recurso


Valor (R$)

D Disponibilidade por Destinação de Recursos C Disponibilidade por Destinação de Recursos -

Comprometida


6 EXECUÇÃO DO CONTRATO DE VIGILÂNCIA NO MÊS – ENTREGA DA NF E PAGAMENTO, NO VALOR DE R$ 100,00

Registro antes Liquidação da despesa

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x C Crédito Empenhado Liquidado 2.9.x

Orçamentário R$ 100,00

Reconhecimento da despesa

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$)


229

D Despesa com serviços de terceiros 3.3.x C Obrigações a Pagar 2.1.x


Pagamento da despesa Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Obrigações a Pagar 2.1.x C Banco Conta Movimento 1.1.x

Financeiro R$ 100,00

Baixa Parcial do contrato Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 2.9.x C Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens 1.9.x

Compensação R$ 100,00

Novo registro 6a) Reconhecimento do fato gerador


Valor (R$)

D VPD – Uso de Bens e Serviços C Obrigações em Circulação

Patrimonial R$ 100,00

6b) Liquidação da despesa orçamentária


Valor (R$)

D Crédito Empenhado a Liquidar C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

Orçamentária R$ 100,00

6c) Pagamento da despesa orçamentária


Valor (R$)

D Crédito Empenhado Liquidado a Pagar C Crédito Empenhado Liquidado Pago


6d) Saída do recurso financeiro


Valor (R$)

D Obrigações em Circulação C Disponível


6e) Baixa parcial do contrato


Valor (R$)

D Execução de Atos Potenciais do Passivo - Obrigações Contratadas a Executar

C Execução de Atos Potenciais do Passivo - Obrigações Contratadas Executadas

Controle R$ 100,00


230

6f) Utilização da disponibilidade de recurso


Valor (R$)

D Disponibilidade por Destinação de Recursos - Comprometida

C Disponibilidade por Destinação de Recursos - Utilizada

Controle R$ 100,00

7 CONSTITUIÇÃO DE PROVISÃO PARA PRECATÓRIO, NO VALOR DE R$ 1.000,00, SENDO R$ 100,00 NO CURTO PRAZO E R$ 900,00 NO LONGO PRAZO.

Registro antes Não havia registro contábil Novo registro 7a) Constituição de provisão, conforme classificação de probabilidade.


Valor (R$)

D VPD – Processos Judiciais R$ 1.000,00 C Provisões R$ 100,00 C Provisões


7b) Comprometimento da disponibilidade de recurso Título da Conta Código Natureza da

Informação Valor (R$)

D Disponibilidade por Destinação de Recursos C Disponibilidade por Destinação de Recursos –

Comprometida

Controle R$ 100,00

8 PAGAMENTO DE PRECATÓRIO NO VALOR DE R$ 100,00.

Registro antes Registro do empenho



Liquidação da despesa




231

Reconhecimento da despesa

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Despesa com Pessoal 3.3.x C Precatórios a Pagar 2.1.x


Pagamento da despesa Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Precatórios a Pagar 2.1.x C Banco Conta Movimento 1.1.x


Novo registro 8a) Registro do Empenho


Valor (R$)



8b) Liquidação da despesa orçamentária


Valor (R$)



8c) Pagamento da despesa orçamentária Título da Conta Código Natureza da




8d) Reclassificação da provisão como passivo Título da Conta Código Natureza da


D Provisões C Obrigações em Circulação


8e) Saída do recurso financeiro


Valor (R$)




232



Valor (R$)

D Disponibilidade por Destinação de Recursos – Comprometida

C Disponibilidade por Destinação de Recursos – Utilizada

Controle

R$ 100,00

9 AQUISIÇÃO DE DOIS VEÍCULOS A VISTA, NO VALOR DE R$ 24.000,00 (R$ 12.000,00 CADA)

Registro antes Registro do empenho






Apropriação da despesa orçamentária

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Despesa de Capital – Veículos 3.4.x C Obrigações em Circulação 2.1.x


Pagamento da obrigação Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Obrigações em Circulação 2.1.x C Banco Conta Movimento 1.1.x


Incorporação do bem

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Imobilizado - Veículos 1.4.x C VA – Incorporação de Ativos 6.1.x


Novo registro 9a) Registro do Empenho


Valor (R$)




233

9b) Comprometimento da disponibilidade de recurso Título da Conta Código Natureza da



Comprometida


9c) Liquidação da despesa orçamentária


Valor (R$)



9d) Pagamento da despesa orçamentária


Valor (R$)



9e) Utilização da disponibilidade de recurso


Valor (R$)




9f) Registro da entrada do bem e reconhecimento da exigibilidade


Valor (R$)

D Imobilizado - Veículos C Obrigações em Circulação


9g) Pagamento da obrigação


Valor (R$)



10 RECONHECIMENTO DO PRIMEIRO MÊS DA DEPRECIAÇÃO DOS VEÍCULOS, NO VALOR TOTAL DE R$ 400,00.

Registro antes

Não havia registro contábil


234

Novo registro 10a) Reconhecimento do primeiro mês de depreciação


Valor (R$)

D VPD – Uso de bens e serviços R$ 400,00 C Imobilizado – Depreciação Acumulada


11 CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO PARA CONSTRUÇÃO DE ESTRADA, NA QUALIDADE CONVENENTE, NO VALOR DE R$ 20.000,00.

Registro antes

Registro do Convênio

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Convênios Firmados 1.9.x C Convênios a Executar 2.9.x


Registro do empenho



Novo registro 11a) Registro do Convênio


Valor (R$)

D Atos Potenciais do Passivo – Convênios Firmados

C Execução de Atos Potenciais do Passivo – Convênios a Executar


11b) Registro do Empenho


Valor (R$)





Valor (R$)


Comprometida



235

12 EXECUÇÃO DO CONVÊNIO, COM INCORPORAÇÃO DE BEM DE USO COMUM (ESTRADA), NO VALOR DE R$ 20.000,00.

Registro antes




Apropriação da despesa orçamentária

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Despesa de Capital – Obras 3.4.x C Obrigações em Circulação 2.1.x


Pagamento da obrigação Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Obrigações em Circulação 2.1.x C Banco Conta Movimento 1.1.x


Baixa de Convênio

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Convênios a Executar 1.9.x C Convênios Executados 2.9.x


Novo registro 12a) Liquidação da despesa orçamentária


Valor (R$)



12b) Pagamento da despesa orçamentária


Valor (R$)



12c) Reconhecimento do direito (até a prestação de contas) e da obrigação junto ao convenente


Valor (R$)

D Bens e Valores em Circulação C Obrigações em Circulação



236

12d) Saída do recurso Título da Conta Código Natureza da




12 e) Baixa do Convênio pela prestação de contas


Valor (R$)

D Execução de Atos Potenciais do Passivo – Convênios a Executar

C Execução de Atos Potenciais do Passivo – Convênios Executados




Valor (R$)




12g) Incorporação de bem de uso comum


Valor (R$)

D Bem de Uso Comum – Estrada C Bens e Valores em Circulação


13 ALIENAÇÃO DE VEÍCULO A VISTA, NO VALOR DE R$ 14.000,00 (VALOR CONTÁBIL DE R$ 12.000,00).

Registro antes Registro da realização da receita

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Receita Realizada 1.9.x C Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x



Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Banco Conta Movimento 1.1.x C Receita de Capital – alienação de bem 4.2.1


Desincorporação do bem

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Imobilizado – Veículos 1.4.x

VP – Desincorporação de Ativo 5.2.1



237

Novo registro

13a) Baixa da depreciação


Valor (R$)

D Imobilizado – Depreciação Acumulada C Imobilizado – Veículos


13b) Reavaliação do veículo


Valor (R$)

D Imobilizado – Veículos C VPA – Outras Variações Patrimoniais

Aumentativas


13c) Ingresso do recurso e baixa do bem pela venda


Valor (R$)

D Disponível C Imobilizado – Veículos

Patrimonial 14.000,00

13d) Realização de receita orçamentária


Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar C Receita Orçamentária Realizada


13e) Destinação da receita


Valor (R$)



14 DOAÇÃO RECEBIDA DE 2 IMÓVEIS, NO VALOR DE R$ 30.000,00 CADA.

Registro antes

Registro da incorporação de bem Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Imobilizado – Imóveis 1.4.x C VA – Incorporação de Ativo 6.2.x



238

Novo registro

14a) Registro da entrada do bem no patrimônio


Valor (R$)

D Imobilizado – Imóveis C VPA – Transferências Recebidas


15 DOAÇÃO CONCEDIDA DE UM VEÍCULO, NO VALOR DE R$ 12.000,00.

Registro antes

Registro da desincorporação do bem

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D VP – Desincorporação de Ativo 5.2.x C Imobilizado – Veículo 1.2.3


Novo registro

15a) Baixa da depreciação


Valor (R$)

D Imobilizado – Depreciação Acumulada C Imobilizado – Veículos


15b) Registro da saída do bem


Valor (R$)

D VPD – Transferências Concedidas C Imobilizado – Veículos


16 REAVALIAÇÃO PARA R$ 40.000,00 DE IMÓVEL RECEBIDO EM DOAÇÃO NO VALOR DE R$ 30.000,00.

Não havia registro contábil Novo registro 16a) Reconhecimento da reavaliação em R$ 10.000,00


Valor (R$)

D Imobilizado – Imóveis C VPA – Outras Variações Patrimoniais

Aumentativas



239

17 AJUSTE A VALOR RECUPERÁVEL (IMPAIRMENT) DE IMÓVEL RECEBIDO EM DOAÇÃO NO VALOR DE R$ 30.000,00 PARA O VALOR DE R$ 25.000,00.

Não havia registro contábil Novo registro 17a) Reconhecimento da perda efetiva no valor do bem


Valor (R$)

D VPD – Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

C Imobilizado – Imóveis


18 CAUÇÃO RECEBIDA NO VALOR DE R$ 2.000,00.

Registro antes

Registro do ingresso do recurso

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Valores em Circulação – Depósitos 1.1.3 C Valores de Terceiros 2.1.1


Novo registro 18a) Registro do ingresso do recurso


Valor (R$)

D Valores em Circulação – Depósitos C Valores de Terceiros


18b) Destinação da receita


Valor (R$)





Valor (R$)


Comprometida


19 DEVOLUÇÃO PARCIAL DA CAUÇÃO NO VALOR DE R$ 700,00.


240

Registro antes

Registro do ingresso do recurso

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Valores de Terceiros 2.1.1 C Valores em Circulação – Depósitos 1.1.3


Novo registro 19a) Registro da devolução do recurso


Valor (R$)

D Valores de Terceiros C Valores em Circulação – Depósitos


19b) Utilização da disponibilidade de recurso


Valor (R$)



Controle R$ 700,00

20 INSCRIÇÃO DA DÍVIDA ATIVA NO VALOR DE R$ 3.000,00 (CRÉDITO TRIBUTÁRIO LANÇADO E NÃO RECEBIDO)

Registro antes

Registro da inscrição da dívida ativa

Título da Conta Código Sistema de Contas Valor (R$) D Créditos Inscritos em Dívida Ativa 1.2.x C VA - Extraorçamentária 6.2.x


Novo registro 20a) Encaminhamento para inscrição


Valor (R$)

D Crédito da Dívida Ativa C Crédito a Inscrever em Dívida Ativa


20b) Reclassificação do direito de CP para dívida ativa


Valor (R$)

D Dívida Ativa C Tributo a receber



241

20c) Créditos Inscritos


Valor (R$)

D Crédito a Inscrever em Dívida Ativa C Créditos Inscritos em Dívida Ativa


20d) Constituição de 10% de provisão para recebimento de dívida ativa


Valor (R$)

D Outras Variações Diminutivas C Provisão


2.2.2 LANÇAMENTOS NO LIVRO RAZÃO

Conta: 1.1.1 – Disponível Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 3a) Arrecadação de Impostos 11.000,00 0,00 11.000,00 Devedora 3d) Arrecadação de Impostos 29.000,00 0,00 40.000,00 Devedora 4a) Contratação de operação de

crédito 5.500,00 0,00 45.500,00 Devedora

6d) Pagamento de obrigação 1/12 serviços de vigilância

0,00 100,00 45.400,00 Devedora

8c) Pagamento de precatório 0,00 100,00 45.300,00 Devedora 9g) Aquisição de veículos 0,00 24.000,00 21.300,00 Devedora 12d) Pagamento de Convênio 0,00 20.000,00 1.300,00 Devedora 13c) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 15.300,00 Devedora Total do Movimento 59.500,00 44.200,00 15.300,00 Devedora

Conta: 1.1.2 –Tributo a Receber Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 2a) Lançamento de Imposto 14.000,00 0,00 14.000,00 Devedora 3a) Arrecadação de Imposto 0,00 11.000,00 3.000,00 Devedora 20b) Reclassificação para dívida

ativa 0,00 3.000,00 0,0 Devedora

Total do Movimento 14.000,00 14.000,00 0,00 -

Conta: 1.1.3 – Bens e Valores em Circulação Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 12c) Direito relativo a convênio 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora 12g) Bem de convênio entregue 0,00 20.000,00 0,00 - 18a) Depósitos recebidos em

caução 2.000,00 0,00 2.000,00 Devedora

19a) Caução devolvida 0,00 700,00 1.300,00 Devedora Total do Movimento 22.000,00 20.700,00 1.300,00 Devedora

Conta: 1.2.1 – Dívida Ativa Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 20b) Registro de direito de dívida

ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora

Total do Movimento 3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora


242

Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Veículos Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 9f) Aquisição de veículos 24.000,00 0,00 24.000,00 Devedora 13a) Baixa de depreciação 0,00 200,00 23.800,00 Devedora 13b) Reavaliação de Veículo 2.200,00 0,00 26.000,00 Devedora 13c) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 12.000,00 Devedora 15a) Baixa de Depreciação 0,00 200,00 11.800,00 Devedora 15b) Doação de Veículo 0,00 11.800,00 0,00 - Total do Movimento 24.000,00 24.000,00 0,00 -

Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Depreciação Acumulada Veículos Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 10a) Depreciação Veículos 0,00 400,00 400,00 Credora 13a) Baixa de Depreciação por

alienação 200,00 0,00 200,00 Credora

15a) Baixa de Depreciação por doação

200,00 0,00 0,00 -

Total do Movimento 400,00 400,00 0,00 -

Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Bem de Uso Comum Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 12g) Estrada por Convênio 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora Total do Movimento 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora

Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Imóveis Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 14a) Doação recebida 60.000,00 0,00 60.000,00 Devedora 16a) Reavaliação Imóvel 10.000,00 0,00 70.000,00 Devedora 17a) Ajuste a valor recuperável de

Imóvel 0,00 5.000,00 65.000,00 Devedora

Total do Movimento 70.000,00 5.000,00 65.000,00 Devedora

Conta: 2.1.1 – Valores de Terceiros Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 18a) Deposito recebido em

caução 0,00 2.000,00 2.000,00 Credora

19a) Caução Devolvida 700,00 0,00 1.300,00 Credora Total do Movimento 700,00 2.000,00 1.300,00 Credora

Conta: 2.1.2 – Obrigação em Circulação Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 4a) Contratação de operação de

crédito 0,00 5.500,00 5.500,00 Credora

6a) Reconhecimento de obrigação 1/12 serviços de vigilância

0,00 100,00 5.600,00 Credora

6d) Pagamento de obrigação 1/12 serviços de vigilância

100,00 0,00 5.500,00 Credora

8d) Reclassificação de provisão precatório

0,00 100,00 5.600,00 Credora

8e) Pagamento de precatório 100,00 0,00 5.500,00 Credora 9f) Aquisição de veículos 0,00 24.000,00 29.500,00 Credora 9g) Pagamento de Aquisição de

veículos 24.000,00 0,00 5.500,00 Credora


243

12c) Obrigação relativa a convênio

0,00 20.000,00 25.500,00 Credora

12d) Pagamento de Obrigação relativa a convênio

20.000,00 0,00 5.500,00 Credora

Total do Movimento 44.200,00 49.700,00 5.500,00 Credora

Conta: 2.1.3 – Provisões de CP Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 7a) Constituição de provisão

precatório 0,00 100,00 100,00 Credora

8d) Reclassificação para Obrigação

100,00 0,00 0,00 -

Total do Movimento 100,00 100,00 0,00 -

Conta: 2.2.2 Provisão de LP Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 7a) Constituição de provisão

precatório de LP 0,00 900,00 900,00 Credora

20c) Constituição de provisão dívida ativa

0,00 300,00 1.200,00 Credora

Total do Movimento 0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

Conta: 3.1.4 – VPD – Processos Judiciais Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 7a) Constituição de provisão

precatório 1.000,00 0,00 1.000,00 Devedora


Conta: 3.3.2 – VPD – Uso De Bens e Serviços Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 6a) Utilização 1/12 serviços de

vigilância 100,00 0,00 100,00 Devedora

Total do Movimento 100,00 0,00 100,00 Devedora

Conta: 3.3.3 – VPD – Uso De Bens e Serviços – Depreciação Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 10a) Depreciação de veículos 400,00 0,00 400,00 Devedora Total do Movimento 400,00 0,00 400,00 Devedora

Conta: 3.5.1 – VPD – Doações Concedidas - Veículos Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 15b) Doação de veículo 11.800,00 0,00 11.800,00 Devedora Total do Movimento 11.800,00 0,00 11.800,00 Devedora

Conta: 3.9.x – VPD – Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 17a) Ajuste a valor recuperável de

imóvel 5.000,00 0,00 5.000,00 Devedora

20d) Provisão divida ativa 300,00 0,00 300,00 Devedora Total do Movimento 5.300,00 0,00 5.300,00 Devedora

Conta: 4.1.1 – VPA – Impostos Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 2a) Lançamento de Impostos 0,00 14.000,00 14.000,00 Credora


244

3d) Arrecadação de tributo auto-lançado

0,00 29.000,00 43.000,00 Credora


Conta: 4.5.1 – Transferências – Doações Recebidas Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 14a) Imóveis 0,00 60.000,00 60.000,00 Credora Total do Movimento 0,00 60.000,00 60.000,00 Credora

Conta: 4.9.x – VPA – Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 13b) Reavaliação de veículo 0,00 2.200,00 2.200,00 Credora 16a) Reavaliação de imóvel 0,00 10.000,00 12.200,00 Credora Total do Movimento 0,00 12.200,00 12.200,00 Credora

Conta: 5.2.1 – Previsão Inicial da Receita Orçamentária Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 1a) Aprovação da LOA 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora Total do Movimento 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora

Conta: 5.2.2 – Dotação Orçamentária Inicial Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 1b) Aprovação da LOA 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora Total do Movimento 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora

Conta: 6.2.1 – Receita Orçamentária a Realizar Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 1a) Aprovação da LOA 0,00 70.000,00 70.000,00 Credora 3b) Arrecadação de Imposto 11.000,00 0,00 59.000,00 Credora 3c) Arrecadação de Imposto

auto-lançado 29.000,00 0,00 30.000,00 Credora

4b) Contratação de Operação de Crédito

5.500,00 0,00 24.500,00 Credora

3d) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 10.500,00 Credora Total do Movimento 59.500,00 70.000,00 10.500,00 Credora

Conta: 6.2.1 – Receita Orçamentária Realizada Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 3b) Arrecadação de Imposto 0,00 11.000,00 11.000,00 Credora 3c) Arrecadação de Imposto

auto-lançado 0,00 29.000,00 40.000,00 Credora

4b) Contratação de Operação de Crédito

0,00 5.500,00 45.500,00 Credora

3d) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 59.500,00 Credora Total do Movimento 0,00 59.500,00 59.500,00 Credora

Conta: 6.2.2 – Crédito Orçamentário Disponível Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 1b) Aprovação da LOA 0,00 70.000,00 70.000,00 Credora 5b) Empenho contratação de

serviços de vigilância 1.200,00 0,00 68.800,00 Credora

8a) Empenho pagamento precatório

100,00 0,00 68.700,00 Credora


245

9a) Empenho Aquisição de veículos

24.000,00 0,00 44.700,00 Credora

11b) Empenho de Convênio 20.000,00 0,00 24.700,00 Credora Total do Movimento 45.300,00 70.000,00 24.700,00 Credora

Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado a Liquidar Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 5b) Empenho contratação de

serviços de vigilância 0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6b) Utilização 1/12 serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora

8a) Empenho pagamento precatório

0,00 100,00 1.200,00 Credora

9b) Liquidação de empenho pagamento precatório

100,00 0,00 1.100,00 Credora

9a) Empenho de Aquisição de veículos

0,00 24.000,00 25.100,00 Credora

9c) Liquidação Aquisição de veículos

24.000,00 0,00 1.100,00 Credora

11b) Empenho de Convênio 0,00 20.000,00 21.100,00 Credora 12a) Liquidação de Convênio 20.000,00 0,00 1.100,00 Credora Total do Movimento 44.200,00 45.300,00 1.100,00 Credora

Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 6b) Liquidação de 1/12 contrato

de serviços de vigilância 0,00 100,00 100,00 Credora

6c) Pagamento de 1/12 contrato de serviços de vigilância

100,00 0,00 0,00 -

8b) Liquidação de empenho pagamento precatório

0,00 100,00 100,00 Credora

8c) Pagamento de precatório 100,00 0,00 0,00 - 9c) Liquidação de aquisição de

veículos 0,00 24.000,00 24.000,00 Credora

9d) Pagamento de Aquisição de veículos

24.000,00 0,00 0,00 -

12a) Liquidação de Convênio 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora 12b) Pagamento de Convênio 20.000,00 0,00 0,00 - Total do Movimento 44.200,00 44.200,00 0,00 -

Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado Liquidado Pago Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 6c) Pagamento de 1/12 contrato

serviços de vigilância 0,00 100,00 100,00 Credora

8c) Pagamento de precatório 0,00 100,00 200,00 Credora 9d) Pagamento de Aquisição de

veículos 0,00 24.000,00 24.200,00 Credora

12b) Pagamento de Convênio 0,00 20.000,00 44.200,00 Credora Total do Movimento 0,00 44.200,00 44.200,00 Credora

Conta: 7.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 5a) Contratação de serviços de

vigilância 1.200,00 0,00 1.200,00 Devedora



246

Conta: 7.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Convênios Firmados Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 11a) Convênio Firmado 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora Total do Movimento 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora

Conta: 7.2.2 – Disponibilidade por Destinação Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 3c) Arrecadação Impostos 11.000,00 0,00 11.000,00 Devedora 3f) Arrecadação Impostos auto-

lançado 29.000,00 0,00 40.000,00 Devedora

4c) Contratação de operação de crédito

5.500,00 0,00 45.500,00 Devedora

13c) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 59.500,00 Devedora 18b) Recebimento de caução 2.000,00 0,00 61.500,00 Devedora Total do Movimento 61.500,00 0,00 61.500,00 Devedora

Conta: 7.3.1 – Controle da Dívida Ativa Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 20a) Encaminhamento em dívida

ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora


Conta: 8.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Contratos a Executar Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 5a) Contratação de serviços de

vigilância 0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6e) Utilização 1/12 serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora


Conta: 8.1.2 – Obrigações Contratadas Executadas Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 6e) Utilização 1/12 serviços de

vigilância 0,00 100,00 100,00 Credora

Total do Movimento 0,00 100,00 100,00 Credora

Conta: 8.1.2 – Atos Potenciais do Passivo - Convênios a Executar Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 11a) Convenio a executar 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora 12e) Convenio executado 20.000,00 0,00 0,00 Credora Total do Movimento 20.000,00 20.000,00 0,00 -

Conta: 8.1.2 – Convênios Executados Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 12e) Convenio liberado 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora Total do Movimento 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora

Conta: 8.2.2 – Disponibilidades por Destinação de Recursos Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 3c) Arrecadação de Imposto 0,00 11.000,00 11.000,00 Credora 3f) Arrecadação Imposto auto-

lançado 0,00 29.000,00 40.000,00 Credora

4c) Contratação de operação de crédito

0,00 5.500,00 45.500,00 Credora


247

5c) Contratação de serviços de vigilância

1.200,00 0,00 44.300,00 Credora

7b) Destinação para Pagamento de precatório

100,00 0,00 44.200,00 Credora

9b) Aquisição de veículo 24.000,00 0,00 20.200,00 Credora 11c) Destinação para convênio 20.000,00 0,00 200,00 Credora 13e) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 14.200,00 Devedora 18b) Recebimento de caução 0,00 2.000,00 16.200,00 Devedora 18c) Destinação para devolução

de caução 2.000,00 0,00 14.200,00 Devedora

Total do Movimento 47.300,00 61.500,00 14.200,00 Devedora

Conta: 8.2.2 – Disponibilidade por Destinação de Recursos – Comprometida por empenho Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 5c) Contratação de serviços de

vigilância 0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6f) Utilização 1/12 serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora

7b) Destinação para Pagamento de precatório

0,00 100,00 1.200,00 Credora

8f) Pagamento de precatório 100,00 0,00 1.100,00 Credora 9b) Destinação para Pagamento

aquisição de veículo 0,00 24.000,00 25.100,00 Credora

9e) Pagamento aquisição de veículo

24.000,00 0,00 1.100,00 Credora

11c) Destinação para convênio 0,00 20.000,00 21.100,00 Credora 12f) Pagamento de convênio 20.000,00 0,00 1.100,00 Credora 18c) Comprometimento de

caução 0,00 2.000,00 3.100,00

19b) Devolução de caução 700,00 0,00 2.400,00 Credora Total do Movimento 44.900,00 47.300,00 2.400,00 Credora

Conta: 8.2.2 – Disponibilidade por Destinação de Recursos – Utilizada Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 6f) Utilização 1/12 serviços de

vigilância 0,00 100,00 100,00 Credora

8f) Pagamento de precatório 0,00 100,00 200,00 Credora 9e) Pagamento aquisição de

veículo 0,00 24.000,00 24.200,00 Credora

12f) Pagamento de Convênio 0,00 20.000,00 44.200,00 Credora 19b) Devolução de caução 0,00 700,00 44.900,00 Credora Total do Movimento 0,00 44.900,00 44.900,00 Credora

Conta: 8.3.4 – Crédito a Inscrever em Dívida Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 20a) Encaminhamento da dívida

ativa 0,00 3.000,00 3.000,00 Credora

20c) Inscrição da Dívida Ativa 3.000,00 0,00 0,00 - Total do Movimento 3.000,00 3.000,00 0,00 -

Conta: 8.3.5 – Créditos Inscritos em Dívida Ativa Lançamento Histórico da Operação Débito Crédito Saldo Natureza 20c) Inscrição da Dívida Ativa 0,00 3.000,00 3.000,00 Credora Total do Movimento 0,00 3.000,00 3.000,00 Credora


248

2.2.3 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Movimento Saldo Código Conta

Débito Crédito Devedor Credor 1.1.1 Disponível 59.500,00 44.200,00 15.300,00 0,00 1.1.2 Tributo a receber 14.000,00 14.000,00 0,00 0,00 1.1.3 Bens e Val. Circulação 22.000,00 20.700,00 1.300,00 0,00 1.2.1 Dívida Ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 0,00 1.2.3 Imobilizado – veículo 24.000,00 24.000,00 0,00 0,00 1.2.3 Imobilizado – depreciação

acumulada 400,00 400,00 0,00 0,00

1.2.3 Imobilizado – imóvel 70.000,00 5.000,00 65.000,00 0,00 1.2.3 Imobilizado – bem comum 20.000,00 0,00 20.000,00 0,00 2.1.1 Valores de terceiros 700,00 2.000,00 0,00 1.300,00 2.1.2 Obrigações em Circulação – CP 44.200,00 49.700,00 0,00 5.500,00 2.1.3 Provisões de CP 100,00 100,00 0,00 0,00 2.2.2 Provisões de LP 0,00 1.200,00 0,00 1.200,00 3.1.4 VPD – Processos Judiciais 1.000,00 0,00 1.000,00 0,00 3.3.2 VPD – Uso bens e serviços 100,00 0,00 100,00 0,00 3.3.3 VPD – Depreciação 400,00 0,00 400,00 0,00 3.5.1 VPD – doação concedida 11.800,00 0,00 11.800,00 0,00 3.9.x VPD – outras Var. Diminutivas 5.300,00 0,00 5.300,00 0,00 4.1.1 VPA – Impostos 0,00 43.000,00 0,00 43.000,00 4.5.1 Transferências Doações

recebidas 0,00 60.000,00 0,00 60.000,00

4.9.x VPA – outras variações aumentativas

0,00 12.200,00 0,00 12.200,00

5.2.1 Previsão Inicial da Receita 70.000,00 0,00 70.000,00 0,00 5.2.2 Dotação Orçamentária Inicial 70.000,00 0,00 70.000,00 0,00 6.2.1 Receita a realizar 59.500,00 70.000,00 0,00 10.500,00 6.2.1 Receita realizada 0,00 59.500,00 0,00 59.500,00 6.2.2 Crédito Disponível 45.300,00 70.000,00 0,00 24.700,00 6.2.2 Crédito Emp. A Liquidar 44.200,00 45.300,00 0,00 1.100,00 6.2.2 Crédito Liquidar a pagar 44.200,00 44.200,00 0,00 0,00 6.2.2 Crédito Liquidar Pago 0,00 44.200,00 0,00 44.200,00 7.1.2 Atos Potenciais do Passivo -

Serviços 1.200,00 0,00 1.200,00 0,00

7.1.2 Atos Potenciais do Passivo - Convênios firmados

20.000,00 0,00 20.000,00 0,00

7.2.2 Disponibilidades por Destinação

61.500,00 0,00 61.500,00 0,00

7.3.1 Controle da dívida ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 0,00 8.1.2 Atos Potenciais do Passivo –

Contratos a executar 100,00 1.200,00 0,00 1.100,00

8.1.2 Obrigações contratadas executadas

0,00 100,00 0,00 100,00

8.1.2 Convênios a executar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00 8.1.2 Convênios executados 0,00 20.000,00 0,00 20.000,00 8.2.2 Disponibilidades por

Destinação de recursos 47.300,00 61.500,00 0,00 14.200,00

8.2.2 Disponibilidade Comprometida por empenho

44.900,00 47.300,00 0,00 2.400,00

8.2.2 Disponibilidade Utilizada por destinação

0,00 44.900,00 0,00 44.900,00


249

8.3.4 Créditos a Inscrever em Divida Ativa

3.000,00 3.000,00 0,00 0,00

8.3.5 Créditos Inscritos em Dívida Ativa

0,00 3.000,00 0,00 3.000,00

TOTAL 810.700,00 810.700,00 348.900,00 348.900,00

3. CASO PRÁTICO DE LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Com base nos lançamentos típicos, indique em cada um o código da conta.


250

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 07

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DOS BALANÇOS ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO


251


SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1. O Balanço Orçamentário e a NBCT - SP

2.2. O Balanço Orçamentário e a Legislação Aplicada

2.3. Estrutura do Balanço Orçamentário

2.4. Definições Básicas

2.5. Análise do Balanço Orçamentário

2.6. Avaliação da Gestão

2.7. Exemplificação

2.8. Caso Prático

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1. O Balanço Financeiro e a NBCT - SP

3.2. O Balanço Financeiro e a Legislação Aplicada

3.3. Estrutura do Balanço Financeiro


3.5. Análise do Balanço Financeiro



3.8. Caso Prático


252


1. INTRODUÇÃO

O Módulo 7 – Elaboração e Análise dos Balanços Orçamentários e Financeiros têm por objetivo apresentar os conceitos da Lei nº 4.320/64 e a da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao registro, evidenciação e geração de informações que alimentem o processo decisório, a adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social, no que diz respeito ao planejamento do setor público, especificamente a Lei Orçamentária Anual e a sua execução, bem como do fluxo de ingressos e dispêndios do setor público, permitindo o conhecimento e a avaliação da gestão.

O trabalho foi desenvolvido a partir da legislação vigente, das Normas Brasileiras Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público – NBCT – SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que estão sendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento do Decreto nº 4.976/09, foram distribuídos para análise e contribuição do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, bem como para outros profissionais e contabilistas que tem participado do processo de desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor público.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos e legais, para com base nos lançamentos desenvolvidos na Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, poder ser levantados os Balanços Orçamentários e Financeiros, realizar a análise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestão orçamentária e financeira.


253

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1 O Balanço Orçamentário e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Orçamentário é a demonstração que evidencia:

• as receitas e as despesas orçamentárias por categoria econômica;

• confronta o orçamento inicial e as suas alterações com a execução;

• demonstra o resultado orçamentário;

• discrimina as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza;

• através de anexos as despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa.

É importante ressaltar que como forma de avaliação da ação anual e da gestão, a estrutura do Balanço Orçamentário deve permitir a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

2.1.1 Requisitos do Balanço Orçamentário

O Balanço Orçamentário está estabelecido como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:




• devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior, sempre que possível.




2.1.2 Divulgação do Balanço Orçamentário

A divulgação do Balanço Orçamentário e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

� publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;


254

� remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos;

� a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

� disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

2.1.3 Notas Explicativas

O Balanço Orçamentário deverá conter notas explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Orçamentário;

• as possíveis revisões e atualizações da receita;

• os critérios utilizados para abertura dos créditos adicionais e as respectivas fontes;

• despesas executadas por tipos de créditos

• tipos de créditos adicionais abertos;

• a existência de contingenciamento do orçamento;

• os programas e a avaliação da sua execução ou as justificativas para não execução;

• montante da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício

• a avaliação da gestão orçamentária da entidades; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes do Balanço Orçamentário.

2.2 O Balanço Orçamentário e a Legislação Aplicada

O Balanço Orçamentário, conforme definição contida nos arts. 100 e 101 da Lei nº 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administração pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

O referido demonstrativo também está previsto no inciso I, do art. 52, da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, de forma mais detalhada e com periodicidade de publicação bimestral, devendo ser publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre.

Art. 52. O relatório a que se refere o § 3o do art. 165 da Constituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de:


255

I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo; II - demonstrativos da execução das: a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar; b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício; c) despesas, por função e subfunção. § 1o Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com amortização da dívida. § 2o O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o ente às sanções previstas no § 2o do art. 51.

Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar:

a) as receitas por fonte (espécie); e

b) as despesas por grupo de natureza.

Segundo a LRF, o Balanço Orçamentário apresentará as receitas, detalhadas por categoria econômica, origem e espécie (destacando as receitas intra-orçamentárias), especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre atual, a realizada até o bimestre atual e o saldo a realizar. Demonstrará também as despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intra-orçamentárias), discriminando a dotação inicial, os créditos adicionais, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas no bimestre atual e até o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e até o bimestre atual, e o saldo a liquidar.

Para permitir maior transparência por meio da apuração total e líquida das receitas e despesas, estas deverão ser apresentadas nesta demonstração segregadas em:

a) receitas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias;

b) receitas intra-orçamentárias;

c) despesas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias; e

d) despesas intra-orçamentárias.

O detalhamento das receitas e despesas intra-orçamentárias, quando existentes, deverá ser apresentado em uma das seguintes formas:

a) em uma tabela no final do demonstrativo.


256

b) caso não prejudique a transparência dos dados, logo abaixo da linha totalizadora das receitas e despesas intra-orçamentárias, no corpo do demonstrativo, contendo o mesmo nível de desdobramento das outras receitas e despesas orçamentárias.

Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e de outras dívidas deverão constar, destacadamente, nas receitas de operações de crédito internas e externas e, nesse mesmo nível de agregação, nas despesas com amortização da dívida de refinanciamento.

No nível de detalhamento em que são apresentadas no modelo (3º nível – Espécie), as receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como restituições, descontos, retificações, deduções para o FUNDEB, e repartições de receita entre os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação do Manual de Receita Nacional.

O Balanço Orçamentário demonstra a execução orçamentária em um determinado exercício, apresentando um resultado positivo (superávit) ou negativo (déficit). No entanto, em função da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores, identificado no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, para abertura de créditos adicionais, o Balanço Orçamentário poderá demonstrar uma situação distinta, quando considerados os saldos de exercícios anteriores que foram utilizados no exercício de referência.

Esse desequilíbrio aparente ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores, quando fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte dos itens do Balanço Orçamentário que integram o cálculo do resultado orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em exercício anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas executadas à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que não foram empenhadas no exercício anterior.

Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada está amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exercício.

No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela Lei Orçamentária.

O Balanço Orçamentário definido neste manual proporciona ao usuário de suas informações a possibilidade de analisar o seu resultado, confrontando-o com o superávit financeiro de exercícios anteriores, pois apresenta a linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES.

Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado), somando-se os valores da linha TOTAL (item VII) e da linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES constantes da coluna PREVISÃO ATUALIZADA e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAÇÃO ATUALIZADA (item XIV).

A recomendação, tanto das NBC TSP, como do Manual publicado pela STN é que sejam utilizadas notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilização do superávit financeiro e sua influência no resultado orçamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação das informações.

2.3 Estrutura


257

A Estrutura do Balanço Orçamentário94 apresentada no ANEXO I é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

O Balanço Orçamentário será complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e extraordinário). Será informado, ainda, o montante da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício.

2.4 Definições Básicas

Para levantamento do Balanço, é necessário entender os seguintes conceitos:

2.4.1 Previsão Inicial

Identifica os valores da previsão inicial das receitas, constantes na Lei Orçamentária Anual - LOA. Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois deverão refletir a posição inicial do orçamento constante da LOA. As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas até a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.

2.4.2 Previsão Atualizada

Identifica os valores da previsão atualizada das receitas para o exercício de referência, que deverão refletir a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de créditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadação ou mediante operações de crédito, as novas naturezas de receita não previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se não ocorrer nenhum dos eventos mencionados, a coluna da previsão atualizada deverá identificar os mesmos valores da coluna previsão inicial. As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.

2.4.3 Receitas Realizadas

Identifica as receitas realizadas no período. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo órgão, ou por meio de outras instituições como, por exemplo, a rede bancária.

2.4.4 Dotação Inicial

Identifica o valor dos créditos iniciais constantes da Lei Orçamentária Anual.

2.4.5 Créditos Adicionais

Identifica os créditos adicionais abertos e ou reabertos durante o exercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes.

2.4.6 Dotação Atualizada

Identifica o valor da dotação inicial mais os créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes. É a soma da coluna DOTAÇÃO INICIAL (d) com a coluna CRÉDITOS ADICIONAIS (e).

2.4.7 Despesas Empenhadas

94 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balanço Orçamentário para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


258

Identifica os valores das despesas empenhadas acumuladas até o encerramento do exercício. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Corresponde à primeira fase da execução da despesa.

2.4.8 Despesas Liquidadas

Identifica os valores das despesas liquidadas até o encerramento do exercício. Deverão ser consideradas, inclusive, as despesas que já foram pagas.

A liquidação é o segundo estágio da execução da despesa, que consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios da entrega do material ou serviço.

2.4.9 Restos a Pagar

Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.

Durante o exercício, não deverão ser incluídos os valores das despesas empenhadas que ainda não foram liquidadas. No encerramento do exercício, as despesas empenhadas, não liquidadas e inscritas em restos a pagar não-processados deverão compor, em função do empenho legal, o total das despesas liquidadas. Portanto, durante o exercício, são consideradas despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exercício, são consideradas despesas executadas as despesas liquidadas e as inscritas em restos a pagar não-processados.

2.4.10 Saldos de exercícios anteriores

Identifica o valor de recursos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, identificados no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, que está sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais. Deverá demonstrar, também, os valores referentes aos créditos especiais e extraordinários autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de referência, reabertos no exercício corrente. Apresentará valores somente nas colunas que se referem à previsão atualizada e à receita realizada e deverão corresponder ao valor da execução dos referidos créditos adicionais. Inclui, ainda o saldo da reserva do RPPS utilizado no exercício. Explicar.

2.4.11 Superávit Financeiro

O superávit financeiro do exercício anterior, identificado no Balanço Patrimonial do ente, e que serviu de fonte de financiamento de abertura e reabertura de créditos adicionais no exercício atual, deve ter seu valor identificado nessa linha, no montante equivalente aos créditos autorizados e executados.

2.5 Análise do Balanço Orçamentário

A análise e a verificação do Balanço Orçamentário tem como fator predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão orçamentária.

Uma das principais análises consiste em relacionar a coluna de Previsão Inicial com a coluna de Dotação Inicial; e as colunas da Previsão Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotação Atualizada e Despesa Executada.

O superávit orçamentário é representado pela diferença a maior entre a execução da Receita e da Despesa e deverá ser adicionada à coluna de Execução da Despesa para igualar com a Execução da Receita.


259

O déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a execução da Receita e da Despesa e deverá ser adicionada à coluna da Execução da Receita para igualar com o total da Execução da Despesa.

Ressalta-se que os Balanços Orçamentários não consolidados (de órgãos e entidades, por exemplo), poderão apresentar déficit na execução, pois muitos deles não são agentes arrecadadores e executam despesas orçamentárias para prestação de serviços públicos e realização de investimentos, sendo deficitários e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato é natural e deve ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício.

Na receita, pode-se verificar ainda uma diferença a maior ou a menor entre a coluna Previsão Atualizada e a coluna Realização, correspondente a insuficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no exercício.

Na despesa, a diferença a maior entre a coluna “Dotação Atualizada” e a coluna “Execução” corresponde a uma economia na realização de despesa.

A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, só pode ser realizada até o valor autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho até o valor do crédito orçamentário disponível, observando-se, ainda, a especificidade do orçamento.

A comparação entre Previsão/Dotação e a Execução pode indicar as seguintes situações:

• Receita Prevista > Receita Realizada, demonstra que houve insuficiência de arrecadação;

• Receita Prevista < Receita Realizada, demonstra que houve excesso de arrecadação;

• Despesa Fixada > Despesa Realizada, demonstra economia na realização de despesas;

• Despesa Fixada < Despesa Realizada, demonstra que houve excesso de despesas (situação de inconsistência);

• Receita Arrecadada > Despesa Realizada, demonstra que houve superávit orçamentário;

• Receita Corrente Realizada > Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve superávit corrente;

• Receita de Capital Realizada > Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve superávit de capital;

• Receita Corrente Realizada < Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve déficit corrente;

• Receita de Capital Realizada < Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve déficit de capital;

• Receita Realizada < Despesa Realizada, demonstra que houve déficit orçamentário; e

• Receita Realizada = Despesa realizada, demonstra o equilíbrio orçamentário na execução.


260

2.6 Avaliação da Gestão Orçamentária

A avaliação da execução do orçamento público é extremamente importante para a formulação de opinião acerca da condução da política fiscal.

Dessa forma, formulam-se opiniões a respeito de que grau a gestão das finanças públicas promove o equilíbrio fiscal e contribui para que o endividamento público esteja em níveis aceitáveis. Contudo, o resultado orçamentário não é um indicador de responsabilidade fiscal, pois pode ocorrer, por exemplo, déficit ou equilíbrio orçamentário concomitante com um superávit primário ou nominal, ou vice-versa.

Deve-se determinar também de que forma o equilíbrio ou desequilíbrio fiscal é impactado pelo nível e eficiência da arrecadação e pela execução de despesas públicas de pessoal, custeio, investimentos e de encargos da dívida pública.

É interessante observar que o Balanço Orçamentário é útil, ainda, para a avaliação do cumprimento da “regra de ouro” estabelecida pela Constituição Federal de 1.988, embora essa avaliação deva ser feita conjuntamente com os Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimentos:

“Art. 167. São vedados: (...) III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;” (Constituição Federal de 1988)

A avaliação também se refere a julgar o nível dos objetivos alcançados em relação aos fixados no orçamento e as modificações nele ocorridas durante a execução. A eficiência com que se realizam as ações empregadas, em comparação com a meta física atingida permite inferir o grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.

A avaliação não pode ser apenas “a posteriori”. Deve ser ativa, desempenhar um papel importante como orientadora da execução e permitir a fixação das futuras programações em bases consistentes.

A avaliação impõe a necessidade de um sistema estatístico cuja informação básica se obtém nos órgãos e entidades. De posse dos dados podem-se elaborar tabelas, calcular indicadores e apresentar informes periódicos para uso e tomada de decisões por parte dos gestores.

Nos casos de déficit ou superávit referentes à execução orçamentária, pode-se observar o seguinte:

a) se a execução da receita apresentar-se menor que a execução da despesa, é possível que o superávit financeiro do exercício anterior deve ter sido utilizado no corrente exercício, ou que não houve limitação de empenho em um montante adequado, ou a contratação de operações de crédito foi insuficiente para atender a necessidade de financiamento;

b) se a execução da receita apresentar-se maior que a da despesa, a avaliação poderá afirmar que houve um excesso de arrecadação que não foi utilizado no corrente exercício.

2.7 Caso Prático

Tendo por base o balancete da Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore o Balanço Orçamentário, efetue a análise e avaliação da gestão orçamentária da entidade.


261

2.8 ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº 4.320/64 E LRF)

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA:

PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS

(a) (b) (a-b) RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTÁRIA Impostos Taxas Contribuição de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES Contribuições Sociais Contribuições Econômicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Receita de Concessões e Permissões Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Derivados Outras Receitas Agropecuárias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indústria de Transformação Receita da Indústria de Construção Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERÊNCIAS CORRENTES Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome


262

ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº 4.320/64 E LRF)


(a) (b) (a-b) OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizações e Restituições Receita da Dívida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO Operações de Crédito Internas Operações de Crédito Externas ALIENAÇÃO DE BENS Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Outras Instit. Públicas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralização do Capital Social Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituições Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)


263

ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº 4.320/64 E LRF)


(a) (b) (a-b) REFINANCIAMENTO (II) Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de Crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)

DÉFICIT (IV) – TOTAL (V) = (III + IV) – SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS) Superávit Financeiro Reabertura de créditos adicionais

– –


264

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1 O Balanço Financeiro e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Orçamentário é a demonstração que evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina:

• a receita orçamentária realizada por destinação de recurso;

• a despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como parcela retificadora;

• os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;

• as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária;

• o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

É importante ressaltar que a destinação de recursos orçamentários discrimina, no mínimo, as vinculações legais, tais como nas áreas de saúde, educação e previdência social.

3.1.1 Requisitos do Balanço Financeiro

O Balanço Orçamentário está estabelecido como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:









265

3.1.2 Divulgação do Balanço Financeiro

A divulgação do Balanço Financeiro e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:






O Balanço Financeiro deverá conter notas explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Financeiro;

• a composição das disponibilidades da entidade e de terceiros;

• os critérios para inscrição ou cancelamento dos restos a pagar;

• as disponibilidades vinculadas;

• a avaliação da gestão financeira da entidades; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes do Balanço Financeiro.

3.2 O Balanço Financeiro e a Legislação Aplicada

Segundo a Lei nº 4.320/64, o Balanço Financeiro demonstra os ingressos (entradas) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.

Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas seções: Ingressos (Ingressos Orçamentários e Extra-Orçamentários) e Dispêndios (Dispêndios Orçamentários e Extra-Orçamentários), que se equilibram com a inclusão das Disponibilidades do Período Anterior na Seção dos Ingressos, e as disponibilidades para o período seguinte na Seção dos Dispêndios.

O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o somatório dos ingressos orçamentários com os extra-orçamentários e dos dispêndios, orçamentários com os extra-orçamentários. Se os ingressos forem maiores que os dispêndios, ocorrerá um superávit; caso contrário ocorrerá um déficit. Este resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit financeiro do exercício, cuja apuração é obtida através do Balanço Patrimonial. O resultado financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre as disponibilidades para o exercício seguinte e as disponibilidades do exercício anterior.


266

O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina:

a. a receita orçamentária realizada por destinação de recurso;

b. a despesa orçamentária executada por destinação de recurso;

c. os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;

d. as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; e

e. o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

Deverão ser apresentadas as vinculações nas áreas de saúde, educação, previdência social e outras vinculações legais, além da destinação ordinária, de maneira que o grupo de “Outras Vinculações” não ultrapasse 10% do total da Receita Orçamentária ou Despesa Orçamentária.

3.3 Estrutura do Balanço Financeiro

A Estrutura do Balanço Financeiro95 apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

<ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA: INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual

Exercício Anterior


Exercício Anterior

Receita Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações Deduções da Receita Transferências Financeiras Recebidas Recebimentos Extra-Orçamentários Disponível do Exercício Anterior

Despesa Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações Transferências Financeiras Concedidas Pagamentos Extra-Orçamentários Disponível p/ o Exercício Seguinte

TOTAL TOTAL

95 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balanço Financeiro para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


267


Para levantamento do Balanço, é necessário entender os seguintes conceitos:

3.4.1 Destinação Ordinária

É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

3.4.2 Destinação Vinculada

É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma.

3.4.3 Transferências Financeiras Recebidas

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta. Podem ser Orçamentárias ou Extra-Orçamentárias. Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do Orçamento são as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que não se relacionam com o Orçamento em geral decorrem da transferência de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, são compensados pelas Transferências Financeiras Concedidas.

3.4.4 Transferências Financeiras Concedidas

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta. Podem ser Orçamentárias ou Extra-Orçamentárias e são a contrapartida das Transferências Financeiras Recebidas.

3.4.5 Recebimentos Extra-Orçamentários

Nesse grupo temos os ingressos não previstos no orçamento, que serão restituídos em época própria, por decisão administrativa ou sentença judicial.

Consistem, por exemplo, em:

• ingresso de recursos que se constituem obrigações relativas a consignações em folha, fianças, cauções, etc.; e

• inscrição de restos a pagar, com a função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como realizada, porém não paga no exercício da emissão do empenho, em atendimento ao parágrafo único do artigo 103 da Lei nº 4.320/1964.

3.4.6 Pagamentos Extra-Orçamentários

Nesse grupo temos pagamentos que não precisam se submeter ao processo de execução orçamentária, como:

• aos relativos a obrigações que representaram ingressos extra-orçamentários (ex. devolução de depósitos); e

• aos restos a pagar pagos no exercício.

3.4.7 Disponibilidade

Compreende o numerário em espécie e depósitos bancários, além das aplicações financeiras de curto prazo, de liquidez imediata, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de


268

valor. Inclui, ainda, a receita orçamentária arrecadada que se encontra em poder da rede bancária em fase de recolhimento.

3.5 Análise

A análise e a verificação do Balanço Financeiro tem como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira.

As informações sobre o fluxo de recursos das disponibilidades são úteis para que os usuários possam tomar decisões que irão influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponível é suficiente para pagar os bens e serviços adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manutenção.

A análise do Balanço Financeiro permite, ainda, a verificação da execução da despesa com as principais vinculações face às respectivas receitas.

É importante mencionar que uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois pode ocorrer, por exemplo, mediante elevação do endividamento público ou alienação de bens. Da mesma, forma, a variação negativa na disponibilidade do período não significa, necessariamente, em um mau desempenho, pois pode refletir uma redução no endividamento ou aumento de investimentos públicos. Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e extra-orçamentárias.

3.6 Avaliação da Gestão

A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar a necessidade de existência de recursos nas disponibilidades para o exercício seguinte, destinados aos pagamentos das despesas não pagas no exercício anterior, notadamente quanto aos valores inscritos em restos a pagar.

Além disso, deve-se analisar de que forma a administração influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvência futura.

3.7 Caso Prático do Balanço Financeiro

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore o Balanço Financeiro, efetue a análise e avaliação da gestão financeira da entidade.


269

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 08

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DO BALANÇO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONAIS


270


SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. BALANÇO PATRIMONIAL

2.1. O Balanço Patrimonial e a NBCT - SP

2.2. O Balanço Patrimonial e a Legislação Aplicada

2.3. Estrutura do Balanço Patrimonial

2.4. Análise do Balanço Patrimonial


2.6. Caso Prático

3. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONAIS

3.1. A Demonstração das Variações Patrimoniais e a NBCT - SP

3.2. A Demonstração das Variações Patrimoniais e a Legislação Aplicada

3.3. Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais


3.5. Análise da Demonstração das Variações Patrimoniais


3.7. Caso Prático


271


1. INTRODUÇÃO

O Módulo 8 – Elaboração e Análise do Balanço Patrimonial da Demonstração das Variações Patrimoniais têm por objetivo apresentar os conceitos da Lei nº 4.320/64 e a da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao registro, evidenciação e geração de informações que alimentem o processo decisório, a adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social, no que diz respeito ao registro dos fenômenos que provoquem variações quantitativas e qualitativas do patrimônio público e o resultado patrimonial do exercício, utilizando os Princípios Contábeis na sua íntegra.

O trabalho foi desenvolvido a partir da legislação vigente, das Normas Brasileiras Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público – NBCT – SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que estão sendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento do Decreto nº 4.976/09, foram distribuídos para análise e contribuição do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, bem como para outros profissionais e contabilistas que tem participado do processo de desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor público.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos e legais, para com base nos lançamentos desenvolvidos na Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, poder ser levantados o Balanço Patrimonial, a Demonstração das Variações Patrimoniais e a apuração do Superávit Financeiro, aspecto importante para a mensuração de fontes para abertura de créditos adicionais, bem como realizar a análise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestão patrimonial e o resultado do exercício.


272

2. BALANÇO PATRIMONIAL

2.1 O Balanço Patrimonial e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Patrimonial é a demonstração contábil estruturada nos grupos de ativo, passivo e patrimônio líquido, que evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública:

• Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;

• Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões;

• Patrimônio Líquido – representa a diferença entre o Ativo e o Passivo;

• Contas de Compensação – compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio;

• através de anexos as despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa.

É importante ressaltar que no Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores.

Das alterações introduzidas pela NBCT – SP, pode-se destacar a inovação realizada ao conceituar o ativo, pois destaca as disponibilidades (caixa, bancos e aplicações financeiras de resgate imediato) do conjunto de bens e direitos e enfatiza a capacidade de geração de benefícios econômicos como elemento norteador para possibilitar a classificação de bens e direitos como ativo. Isso significa dizer que não é mais a propriedade que deve balizar o registro no ativo, mas sim a sua capacidade de geração de benefícios econômicos presentes ou futuros.

No que tange ao passivo, o conceito agora normatizado ressalta a necessidade do registro como obrigação de valores recebidos pela entidade pública na condição de fiel depositária, bem como das contingências e das provisões. Portanto, não pode haver mais dúvidas sobre a necessidade de registro das contingências trabalhistas e das provisões para férias, para a gratificação natalina, entre outras. E aqui não se discute a questão dos precatórios, pois se entende que esses títulos não representam contingências e provisões, mas sim obrigação líquida e certa. Divergir nesse pensar é ir de encontro ao Estado de Direito.

O saldo patrimonial, que representa a diferença entre o ativo e o passivo, agora é denominado de patrimônio líquido consagrando-se a denominação inserida no nosso ordenamento jurídico pela legislação societária e também preconizada na Lei de Responsabilidade Fiscal.

2.1.1 Classificação dos elementos patrimoniais

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.


273

Os ativos devem ser classificados como “circulante” quando satisfizerem a um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em não circulante:

• estarem disponíveis para realização imediata;

• tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em não circulante:

• corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;

• corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

2.1.2 Requisitos do Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial está estabelecido como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:








2.1.3 Divulgação do Balanço Patrimonial

A divulgação do Balanço Patrimonial e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:






274


O Balanço Patrimonial deverá conter notas explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Orçamentário;

• os critérios de mensuração dos ativos e passivos;

• os critérios de depreciação, amortização e exaustão;

• possíveis mudanças de critérios e os impactos no patrimônio e no resultado;

• a avaliação da gestão patrimonial da entidades; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes do Balanço Patrimonial.

2.2 O Balanço Patrimonial e a Legislação Aplicada

O Balanço Patrimonial, conforme definição contida nos arts. 101, 105 e 106 da Lei nº 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administração pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensação. § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. § 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. § 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras pagamento independa de autorização orçamentária. § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. § 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes:


275

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras. § 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional. § 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial. § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

2.3 Estrutura

A Estrutura do Balanço Patrimonial 96 apresentada no ANEXO I é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

<ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

PASSIVO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Curto Prazo Obrigações Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigações de Curto Prazo Provisões de Curto Prazo Valores de Terceiros Restituíveis PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Longo Prazo Fornecedores de Longo Prazo Obrigações Fiscais de Longo Prazo Provisões de Longo Prazo Resultado Diferido

TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

Patrimônio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa Créditos de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporários Estoques Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente ATIVO NÃO-CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL TOTAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL

96 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balanço Patrimonial para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


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Compensações

ESPECIFICAÇÃO

ESPECIFICAÇÃO

Saldo dos Atos Potenciais do Ativo

Exercício Atual

Exercício Anterior Saldo dos Atos Potenciais do Passivo

Exercício Atual

Exercício Anterior

TOTAL TOTAL

2.4 Análise do Balanço Patrimonial

A análise e a verificação do Balanço Patrimonial tem como fator predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão econômica da entidade.

Uma das principais análises consiste em relacionar os grupos do circulante, verificando há existência dos índices de liquidez e de endividamento de curto prazo. Note-se que a proposição da estrutura atual do ativo e passivo circulante, difere um pouco da questão da apuração do superávit financeiro estabelecido pela Lei nº 4.320/64.

Para atender a legislação dentro da estrutura proposta foi criado de forma resumida a mesma estrutura da Lei nº 4.320/64, podendo ser demonstrado os grupos contidos no art. 105 da referida norma, apresentado abaixo:

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL

A exemplo da análise de endividamento e liquidez de curto prazo, deve ser apresentada também com os indicadores de longo prazo, comparando os valores do ativo e passivo não circulante.

Uma das análises mais propositivas para avaliação do desempenho patrimonial é poder verificar como o setor público está mantendo o patrimônio, qual o nível de depreciação, exaustão e amortização que o mesmo terá que arcar anualmente e como se prepara para manter, conservar e ampliar o patrimônio público, no sentido de poder aumentar a capacidade de prestação de serviços para a população.

Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestão patrimonial das entidades pública, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informações que oriente os gestores e permitir a adequada prestação de contas.

2.5 Avaliação da Gestão Patrimonial

A avaliação dos reflexos e impactos que a gestão tenha provocado no patrimônio público é condição essencial para a avaliação dos gestores públicos e de suma importância para os controles interno, externo e social, pois dentre outras questões pode revelar:

a) melhorias ou não dos indicadores de liquidez e endividamento; tanto curto, quanto de longo prazo;


277

b) aumento ou redução da capacidade de prestação de serviços à população;

c) conservação, manutenção e capacidade de reposição dos bens e equipamentos públicos;

d) obtenção de resultado positivo ou negativo do saldo patrimônio ou da evolução ou redução do patrimônio líquido;

e) outros aspectos relevantes da gestão patrimonial das entidades do setor público.

Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre a gestão do patrimônio público, com o intuito de mantê-lo sempre e em condições de funcionamento para poderes cumprir o papel social da entidade.

2.6 Caso Prático

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore o Balanço Patrimonial, efetue a análise e avaliação da gestão patrimonial da entidade.


278

3. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

3.1 A Demonstração das Variações Patrimoniais e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração das Variações Patrimoniais deve evidenciar a as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamentária, bem como o resultado patrimonial.

Entende-se por variações qualitativas as decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido, como por exemplo, a aquisição de veículo. Já as variações quantitativas representam as transações no setor público que alteram o patrimônio líquido, como por exemplo, o pagamento de pessoal ou a contabilização das depreciações, amortizações e exaustão.

A classificação das variações patrimoniais contempla três grupos distintos, cujo grau de detalhamento de ser compatível com a estrutura do Plano de Contas:

a) variações orçamentárias: são aquelas decorrentes da execução da receita e despesa orçamentária, devendo integrar o resultado apenas as efetivas;

b) mutações patrimoniais: são aquelas decorrentes da execução da receita e despesa orçamentária não efetivas, ou seja, produzem apenas variações qualitativas, que para efeito da estrutura não compõe mais a Demonstração das Variações Patrimoniais; e

c) variações independentes da execução orçamentária: são os fenômenos que alteram o resultado do exercício, sem decorrer da execução da receita e despesa orçamentária.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais ativas e passivas.

3.1.1 Requisitos da Demonstração das Variações Patrimoniais

A Demonstração das Variações Patrimoniais está estabelecida como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:





• as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do


279

respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.



3.1.2 Divulgação da Demonstração das Variações Patrimoniais

A divulgação da Demonstração das Variações Patrimoniais e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:






A Demonstração das Variações Patrimoniais deverá conter notas explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais;

• a composição por categoria econômica das receitas e despesas orçamentárias;

• os critérios utilizados para realização das provisões, depreciações, amortizações e exaustão;

• o impacto provocado pela mudança de critérios de avaliação de ativos e passivos;

• a realização de alienações de bens e os critérios de sua avaliação, bem como o resultado obtido com as operações; e

• o recebimento de créditos e a administração da dívida ativa de natureza tributária e não tributária, inclusive os critérios e atualização dos respectivos valores;

• o pagamento do principal e encargos da dívida pública e sua administração, inclusive os critérios e atualização dos respectivos valores; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes da Demonstração das Variações Patrimoniais.

3.2 O Demonstração das Variações Patrimoniais e a Legislação Aplicada

Segundo o art. 104 da Lei nº 4.320/64, a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.


280

Dessa forma, a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará o resultado patrimonial do exercício através do confronto entre as variações ativas, responsáveis pelos incrementos no resultado e as passivas, que representam variações diminutivas do resultado, podendo obter déficit, equilíbrio ou superávit, devendo ser transferido para o patrimônio líquido da entidade, na conta de resultado do exercício.

3.3 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais

A Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais 97 apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais

<ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exercício Atual

Exercício Anterior

Variações Patrimoniais Aumentativas

Tributárias e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Sociais Contribuições Econômicas

Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Serviços

Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras

Transferências Transferências Intra Governamentais Transferências Inter Governamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior

Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Exploração de Serviços

Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de Ativos Ganhos com Alienação

Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

Variações Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal Encargos Patronais

97 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstração das Variações Patrimonaisi para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


281

Benefícios a Pessoal Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas Pensões Outros Benefícios Previdenciários

Benefícios Assistenciais Benefícios de Prestação Continuada Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Transferência de Renda

Financeiras Juros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas - Financeiras

Transferências Transferências Intra Governamentais Transferências Inter Governamentais Transferências a Instituições Privadas Transferências a Instituições Multigovernamentais Transferências a Consórcios Públicos Transferências ao Exterior

Tributárias e Contributivas Tributos Contribuições

Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Serviços Depreciação, Amortização e Exaustão

Desvalorização e Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável Perdas com alienação Perdas involuntárias

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de Preços e Taxas Participações e Contribuições Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas

Resultado Patrimonial do Período

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execução orçamentária)

INCORPORAÇÃO DE ATIVO

DESINCORPORAÇÃO DE PASSIVO

INCORPORAÇÃO DE PASSIVO

DESINCORPORAÇÃO DE ATIVO


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Para levantamento da Demonstração das Variações Patrimoniais é necessário entender os seguintes conceitos:

3.4.1 Variações Patrimoniais Quantitativas

São os fenômenos que provocam alteração dos elementos patrimoniais com impacto aumentativo ou diminutivo no patrimônio líquido. Estão apresentadas na estrutura das Demonstrações das Variações Patrimoniais como aumentativas ou diminutivas.

3.4.2 Variações Patrimoniais Qualitativas

São os fenômenos que provocam alteração dos elementos patrimoniais, sem, contudo alterar o patrimônio líquido. Na estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais estão classificadas nos tipos:

• INCORPORAÇÃO DE ATIVO

• DESINCORPORAÇÃO DE PASSIVO

• INCORPORAÇÃO DE PASSIVO

• DESINCORPORAÇÃO DE ATIVO

3.4.3 Variações Patrimoniais Aumentativas

São as variações quantitativas que provocam variações aumentativas no resultado do exercício. Na estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais estão classificadas nos grupos abaixo:

• Tributárias e Contribuições

• Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços

• Financeiras

• Transferências

• Exploração de Bens e Serviços

• Valorização e Ganhos com Ativos

• Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

3.4.4 Variações Patrimoniais Diminutivas

São as variações quantitativas que provocam variações diminutivas no resultado do exercício. Na estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais estão classificadas nos grupos abaixo:

• Pessoal e Encargos • Benefícios Previdenciários • Benefícios Assistenciais • Financeiras


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• Transferências • Tributárias e Contributivas • Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo • Desvalorização e Perda de Ativos • Redução a Valor Recuperável • Outras Variações Patrimoniais Diminutivas • Resultado Patrimonial do Período

3.4.5 Resultado do Exercício

É o confronte entre as variações quantitativas aumentativas e diminutivas, podendo apresentar três situações:

Superávit do Exercício: Variações Aumentativas > Variações Diminutivas

Equilíbrio do Exercício: Variações Aumentativas = Variações Diminutivas

Déficit do Exercício: Variações Aumentativas < Variações Diminutivas

3.5 Análise

A análise da Demonstração das Variações Patrimoniais tem como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão patrimonial e a identificação dos fatores que mais contribuíram para a formação do resultado do exercício.

As informações as variações quantitativas e qualitativas devem identificar como são os reflexos provocas no patrimônio sobre os atos e processos de decisão da gestão da entidade, podendo contribuir para o aumento ou diminuição da capacidade de oferta de serviços públicos para a sociedade, ao mesmo tempo que revela como estão as fontes e aplicações de recursos da entidade.

É importante verificar e determinar na formação do resultado do exercício quais os fatores que mais contribuíram nesse processo e deixar a gestão consciente sobre os resultados obtidos e de possíveis alterações que devem ser realizadas.


A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar a necessidade de manutenção da capacidade de prestação de serviço à população, mantendo em condições de funcionamento a capacidade existente e a conservação do patrimônio público, além das medidas de redução de possíveis déficits existentes.

3.7 Caso Prático da Demonstração das Variações Patrimoniais

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore a Demonstração das Variações Patrimoniais, efetue a análise e avaliação do resultado da entidade.


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REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 09

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO


285


SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

2.1. A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP

2.1.1. Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.1.2. Notas Explicativas

2.2. Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.3. Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.3.1. Equivalente de Caixa

2.3.2. Fluxo das Operações

2.3.3. Fluxo dos Investimentos

2.3.4. Fluxo dos Financiamentos

2.3.5. Fluxos Operacionais

2.3.6. Método Direto

2.3.7. Método Indireto

2.3.8. Acima e Abaixo da Linha

2.4. Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.5. Exemplificação da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.6. Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.7. Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa

2.8. Caso Prático

2.8.1. Resolução do Caso Prático de Fluxo de Caixa

3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

3.1. A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT – SP

3.1.1. Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico


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3.1.2. Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico

3.1.3. Notas Explicativas da Demonstração do Resultado Econômico

3.2. Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico

3.3. Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico


3.5. Análise da Demonstração do Resultado Econômico

3.6. Avaliação da Gestão (Ações) com a Demonstração do Resultado Econômico

3.7. Caso Prático

3.7.1. Resolução do Caso Prático da Demonstração do Resultado Econômico


287


1. INTRODUÇÃO

O Módulo 9 – ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO têm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente a Demonstração do Fluxo de Caixa que deve possibilitar aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.

O objetivo principal da Demonstração do Fluxo de Caixa é fornecer informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em cenários futuros.

Quanto a Demonstração do Resultado Econômico, esse demonstrativo contábil surge como uma inovação brasileira no sentido de suprir a necessidade de implementação de um sistema que objetive apurar os resultados econômicos, tendo por base o custo de oportunidade e o resultado econômico de programa e ações desenvolvidos pela administração pública. Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que confiam ao Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais da sociedade.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos e legais, para com base em situações propostas, poder ser levantados o Demonstrativo do Fluxo de Caixa e a Demonstração do Resultado Econômico de programas ou ações, bem como realizar a análise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestão financeira em cenários futuros e com base na receita econômica definir a manutenção ou não dos respectivos programas e ações pelo administração pública.


288

2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

2.1 A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração do Fluxo de Caixa é a demonstração contábil que deve permitir aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos, através do método direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes em três grupos:

• das operações: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento;

• dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza; e

• dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

2.1.1 A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SP

A Demonstração do Fluxo de Caixa está estabelecida como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:









289

2.1.2 Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

A divulgação Demonstração do Fluxo de Caixa e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

• publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

• remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos;

• a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

• disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.


A Demonstração do Fluxo de Caixa deverá conter notas explicativas, que são parte integrante da respectiva demonstração, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Fluxo de Caixa;

• o método utilizado se direto ou indireto;

• os critérios para definição dos equivalentes de caixa;

• a projeção do fluxos futuros e a capacidade de manutenção dos serviços prestados à população; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes da Demonstração do Fluxo de Caixa.

2.2 Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil para as sociedades anônimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, não obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) ter recomendado sua publicação, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril de 1999.

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, o qual possui o objetivo de “exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa”, bem como apresenta os principais atributos dessa demonstração. Esse pronunciamento foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme Deliberação n. 547/2008.

No setor público, a DFC passará a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na Resolução n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF nº. 184/2008.

Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar “aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”.


290

O objetivo principal desse demonstrativo contábil é, portanto, fornecer informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em cenários futuros.

2.3 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa

Como forma de entender melhor os conceitos utilizados na elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa, resumimos as principais definições abaixo:

2.3.1 Equivalente de Caixa

Por equivalentes de caixa se entende os depósitos bancários e outras contas que possuam as mesmas características de liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicações financeiras de resgate imediato.

2.3.2 Fluxo das Operações

Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.

Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento98.

2.3.3 Fluxo dos Investimentos

Inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não-circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.

Atividades de investimento são as referentes à aquisição e venda de ativos de longo prazo e investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa99.

2.3.4 Fluxo dos Financiamentos

Inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e endividamento da entidade100.

2.3.5 Fluxos Operacionais

De forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorrem das transações relacionadas ao negócio da entidade pública, as atividades de investimento estão relacionadas com os ativos não-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos não-circulantes.

2.3.6 Método Direto

O método direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e saídas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuições, de serviços; os pagamentos a fornecedores, de

98 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03. 99 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03. 100 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.


291

juros a instituições financeiras, a servidores; a compra e a alienação de bens; a obtenção e a amortização de empréstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes

2.3.7 Método Indireto

O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exercício e é obtido por meio da movimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciação, amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entre outros.

Conforme Iudícibus101 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446) afirmam que:

O método de obtenção indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais é uma continuação da seqüência utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas operações. Por isso, a grande maioria das empresas de países com DFC obrigatória prefere utilizar o método indireto, em razão do costume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, além de ser esse método bem mais fácil de ser automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os órgãos normatizadores das práticas contábeis em todo o mundo recomendam a adoção do método direto, principalmente pela maior facilidade de compreensão deste por parte do usuário.

2.3.8 Acima e Abaixo da Linha

A diferença entre esses dois métodos de elaboração da DFC – direto e indireto – assemelha-se à diferença relativa aos conceitos “acima da linha “ e “abaixo da linha” utilizados nas questões de finanças públicas, especialmente quando da apuração de resultados fiscais de governo.

Assim é que o conceito “acima da linha” considera as estatísticas fiscais desagregadas, que apresentam as variáveis de receita e de despesa, e o conceito “abaixo da linha” leva em conta apenas a variação do endividamento público, sem identificar especificamente as causas das mudanças ocorridas – nas receitas ou nas despesas. Ou seja, conhece-se o resultado final advindo da variação entre duas posições, mas não são conhecidos, de fato, os dados “acima da linha”, ou seja, as variáveis de receita e de despesa, provocando uma discrepância estatística, devido a omissões incorridas.

2.4 Estrutura

A Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa102 apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

<ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: Exercício

Atual Exercício Anterior

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

INGRESSOS

101 Iudícibus101 et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446. 102 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstração de Fluxo de Caixa para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


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RECEITAS DERIVADAS Receita Tributária Receita de Contribuições Outras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINÁRIAS Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Outras Receitas Originárias Remuneração das Disponibilidades TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais

DESEMBOLSOS

PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO Legislativa Judiciária Previdência Social Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educação (...) JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida Externa Outros Encargos da Dívida TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS

ALIENAÇÃO DE BENS AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS

DESEMBOLSOS

AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS

OPERAÇÕES DE CRÉDITO

DESEMBOLSOS

AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL


293

2.5 Exemplificação

O exemplo prático a seguir demonstra o processo de elaboração da DFC pelos métodos direto e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balanço Patrimonial da Entidade Pública X estava assim composto:

BALANÇO PATRIMONIAL Entidade Pública X

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01 ATIVO 01 00 PASSIVO 01 00

CIRCULANTE 753 408 CIRCULANTE 33 17 Bancos 753 408 Restos a Pagar 33 17 Não-Circulante 119 53 Não-Circulante 310 50 Dívida Ativa 7 3 Dívida Fundada 310 50 Bens Móveis 80 60 (-) Depreciação (18) (10) Uso Comum 50 - SUBTOTAL 343 67 PAT. LÍQUIDO Saldo Anterior 394 136 Resultado 135 258 SUBTOTAL PAT. LÍQUIDO 529 394 TOTAL 872 461 TOTAL 872 461

Já o Balanço Financeiro estava assim resumido:

BALANÇO FINANCEIRO Entidade Pública X

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01 RECEITA 01 00 DESPESA 01 00

ORÇAMENTÁRIAS 502 300 ORÇAMENTÁRIAS 178 100 Rec. Correntes 252 300 Desp. Correntes 108 80 Rec. de Capital 250 Desp. de Capital 70 20 Extra-Orçamen. 30 10 Extra-Orçamen. 9 - Insc. Res. a Pagar 30 10 Pagto. de R. a Pagar 7 - Canc. de R. a Pagar 2 - Saldo Inicial 408 198 Saldo Final 753 408 Bancos 408 198 Saldo Final 753 408 TOTAL 940 508 TOTAL 940 508

Outras informações relevantes:

a) As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos; b) Recebimento de Dívida Ativa, $ 2;


294

c) Inscrição de Dívida Ativa, $ 7; d) Cancelamento de Dívida Ativa, $ 1; e) Despesas pagas com Pessoal, $ 80; f) Variação cambial de Dívida Fundada, $ 10; g) Não há inscrição em restos a pagar de despesas de capital.

2.5.1 Resolução pelo Método Direto

1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:

a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

Fluxo das Operações:

corresponde às transações relacionadas com as atividades do negócio da entidade pública, ou seja, as atividades operacionais, tais como: recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas, etc); pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens não duráveis e serviços); pagamento de despesas com salários; recebimentos e pagamentos de outras atividades operacionais.

Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais:

a.1) Recebimento de contribuintes (Rc):

Rc = RC = Receitas Correntes do Período

a.1.1) Fonte de obtenção das informações:

RC = $ 252, obtido do Balanço Financeiro do ano 01 e de acordo com a informação relevante (a);

a.2) Pagamento a Fornecedores de Bens e Serviços (PF):

PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP, onde:

DC = Despesa Corrente

Dp = Despesa de Pessoal

IRP = Inscrição de Restos a Pagar

CRP = Cancelamento de Restos a Pagar

PRP = Pagamento de Restos a Pagar


DC = $ 108, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;


295

Dp = $ 80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do detalhamento da despesa;

PRP = $ 7, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

IRP = $ 30, obtido do Balanço Financeiro do ano 01. Integralmente corrente, conforme informação adicional (g);

CRP = $ 2, obtido do Balanço Financeiro do ano 01.

Como temos: PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP

PF = 108 – 80 – 30 + 2 + 7 = 7 (a.2)

a.3) Pagamento de Salários (PS):

PS = DP = Despesa com Pessoal do Período


DP = $80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do detalhamento da despesa;

Fluxo de Investimento:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades de investimento da Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos ativos não-circulantes, tais como compra de bens duráveis, aquisição de investimentos, alienação de ativos.

Nesse exemplo, como não há outras informações adicionais, temos os fluxos de investimento de compra somente nas contas bens móveis e bens de uso comum, que por força da Resolução CFC n. 1.133/2008 deverá ser registrado no ativo não-circulante.

b.1) Compra de Bens Móveis (Cbm):

Cbm = SFbm – SIb + B, onde:

SFbm = Saldo Final de Bens Móveis

SIbm = Saldo Inicial de Bens Móveis

B = Baixas do Período

b.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbm = $80, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbm = $60, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $0, pois não há informações adicionais;


296

Assim, temos: Cbm = SFbm – SIbm + B, logo substituindo os valores:

CV = 80 – 60 + 0 = 20 (b.1)

b.2) Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso):

Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, onde:

SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum

SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum

B = Baixas do Período

b.2.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbuso = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbuso = $ 0, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $ 0, pois não há informações adicionais;

Assim, temos: Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, logo substituindo os valores:

Ibuso = 50 – 0 + 0 = 50 (b.2)

Atentar que foi considerado o total dos investimentos pois há a informação complementar que não existem despesas de capital inscritas em restos a pagar.

Fluxo de Financiamento:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades de financiamento da Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos passivos não-circulantes, tais como obtenção e amortização de empréstimo.

Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obtenção de empréstimo, pois não há outras informações adicionais.

c.1) Obtenção de Empréstimo (OE):

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, onde:

SFelp = Saldo Final de Empréstimo de Longo Prazo

SIelp = Saldo Inicial de Empréstimo de Longo Prazo

A = Amortização do Período;

T = Transferências do Período;

VCelp = Variação Cambial de Empréstimo de Longo Prazo.


297

c.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFelp = $ 310, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIelp = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

A = $ 0, pois não há informações adicionais

T = $ 0, pois não há informações adicionais

VCelp = $ 10, pois há a informação adicional (f), bem como o dado pode ser obtido na Demonstração das Variações Patrimoniais.

Assim, temos:

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, logo substituindo os valores:

OE = 310 – 50 + 0 + 0 – 10 = 250 (C.1)

2º Passo: Elaborar a DFC

DFC Entidade Pública X

Em 31.12.01 Descrição Código Valor

Operações: Recebimento de Contribuintes a.1 252 Pagamento de Fornecedores a.2 (7) Pagamento de Salários a.3 (80) Subtotal 165 Investimentos: Compra de Bens Móveis b.1 (20) Bens de Uso Comum b.2 (50) Subtotal (70) FINANCIAMENTOS: Obtenção de Empréstimo c.1 250 Subtotal 250 Variação no Caixa 345 SALDO FINAL DO CAIXA (*) 753 (-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408) (=)Variação no Caixa 345

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.


298

2.5.2 Resolução pelo Método Indireto

1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:

a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

2º Passo: Elaborar as variações das contas que impactam o caixa e seus equivalentes, conforme tabela a seguir:

DESCRIÇÃO DAS

VARIAÇÕES SALDO FINAL

SALDO

INICIAL VARI. REF.

CLASSIFICAÇÃO DOS

FLUXOS

Dívida Ativa 7 3 4 a.1 (O) negativa, pois aumentou o valor a receber

Bens Móveis 80 60 20 a.2 (I) negativa, comprou bens

Depreciação 18 10 8 a.3 Ajuste do resultado

Bens de Uso 50 0 50 a.4 (I) negativa, investiu em bens

R. a Pagar 33 17 16 a.5 (O) positiva, pois aumentou o valor a pagar

Empréstimos 310 50 260 a.6 (F) positiva. Obteve empréstimos

No caixa 753 408 345 Acréscimo no caixa

(O) – Operacional

(I) – Investimentos

(F) – Financiamentos

3º Passo: Elaborar a DFC

DFC Entidade Pública X

Em 31.12.01 Descrição Código Valor

Operações: Resultado do exercício (BP) 135 (+) Depreciação a.3 8 (+) Variação Cambial de Empréstimos (IA) 10 Resultado ajustado 153 Variação nos Restos a Pagar a.5 16 Variação na Dívida Ativa a.1 (4) Subtotal 165


299

Investimentos: Variação nos Bens Móveis a.2 (20) Variação nos Bens de Uso Comum a.4 (50) Subtotal (70)

FINANCIAMENTOS:

Variação de Empréstimos a.6 250 Subtotal 250 Variação no Caixa 345

SALDO FINAL DO CAIXA (*) 753

(-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408) (=)Variação no Caixa 345

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano OO;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano O1.

(BP) = Informação obtida no Balanço Patrimonial.

(IA) = Informação adicional (f).

A comparação da DFC elaborada pelo método direto com a elaborada pelo método indireto demonstra que, não obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam diferentes, o que prejudica, em muito, a análise do usuário. Com efeito, podemos afirmar que não houve recebimento de contribuintes como apurado pelo método indireto, que apenas considera as variações dos saldos inicial e final, não registrando as transações efetivamente ocorridas no período em sua totalidade, como ocorre com o método direto, que totalizou um recebimento de $ 252.

De forma análoga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo método direto, enquanto que o método indireto evidencia uma variação em restos a pagar positiva de $16.

Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a utilização do método direto na elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos entusiastas da Contabilidade, pois retrata mais fielmente as movimentações de caixa havidas no exercício, nada obstante a Resolução CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas expedidas pela CVM, elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, possibilitarem a adoção de qualquer um dos métodos.

Outro aspecto é que o método direto, por se utilizar de dados que possibilitam uma melhor projeção, contribui mais facilmente para o alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa demonstração, que é o de fornecer informações relevantes de entrada e saída de caixa e equivalentes de caixa para a tomada de decisões em cenários futuros.

Portanto, devem as entidades públicas, em nome do princípio da transparência, elaborar suas demonstrações dos fluxos de caixa pelo método direto, evitando a ocorrência de distorções na análise de contas de reconhecida relevância.


300

2.6 Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa

A análise e a verificação da Demonstração do Fluxo de Caixa tem como fator predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão finacnceira da entidade.

Uma das principais análises consiste verificar com se encontra a capacidade financeira da entidade em manter financeira os serviços prestados a população e quais as possíveis dificuldades a ser enfrentadas para que se adote as medidas necessárias para a manutenção saudável dos serviços prestados.

Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestão financeira das entidades pública, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informações que oriente os gestores e permitir a adequada prestação de contas.

2.7 Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa

A avaliação dos reflexos e impactos do fluxo de caixa é saber como estão as atividades dos três grupos definidos na NBCT – SP, e quais os impactos que os mesmos poderão produzir nos fluxos futuros para determinar se a gestão realizou a contento ou não a gestão financeira da entidade, melhorando o agravando o desempenho futuro.

Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre a gestão financeira com a projeção de cenários futuros para a entidade do setor público, com o intuito de mantê-lo sempre e em condições de funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade.


301

2.8 Caso Prático

O Balanço Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal de Basicolândia apresentava os seguintes dados: Bancos, $ 408; Dívida Ativa, $ 3; Bens Móveis, $ 60; Depreciação, $ 10; Bens de Uso Comum, $ 0; Restos a Pagar, $ 17; Dívida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394.

Para o exercício de 20X4 foi aprovado, no exercício de 20X3, o seguinte orçamento para a

Prefeitura Municipal de Basicolândia:

Exercício X4 • Da receita corrente $ 400 • Da receita de capital $ 200 • Da despesa corrente $ 300 • Da despesa de capital $ 300

Durante o exercício de 20X4 a execução orçamentária e financeira apresentou os seguintes

dados:

b) Execução • Receita tributária $250 • Obtenção empréstimos (LP) $250 • Pagamento pessoal $ 80 • Compra material consumo a prazo $ 30 • Compra bens móveis à vista $ 20 • Construção de uma estrada $ 50 • Depreciação $ 8 • Variação cambial de dívida fundada $ 10 • Inscrição de dívida ativa $ 7 • Recebimento de dívida ativa $ 2 • Pagamento restos a pagar $ 7 • Cancelamento restos a pagar ano anterior $ 5 • Cancelamento restos a pagar do exercício $ 2 • Cancelamento de dívida ativa $ 1 • Abertura de crédito adicional especial corrente $ 20

Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balanço Patrimonial e a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.


302

3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

3.1 A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração do Resultado Econômico deve evidenciar o resultado econômico de ações do setor público, devendo ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:

a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos: é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade;

b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública: são todos os custos diretos e indiretos que se pode apropriar ao serviço prestado ou os bens e produtos fornecidos pela entidade do setor público, geralmente maiores que os custos orçamentários apropriados; e

c) resultado econômico apurado: é a diferença existente entre a receita econômica deduzidos os custos e despesas identificados com a execução da ação pública.

Por sua vez, o custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

3.1.1 Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico

A Demonstração do Resultado Econômico está estabelecida como uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:







303



3.1.2 Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico

A divulgação da Demonstração do Resultado Econômico e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

• publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

• remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos;

• a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

• disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.


A Demonstração do Resultado Econômico deverá conter notas explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração da Demonstração do Resultado Econômico;

• quais as alternativas para levantamento das alternativas de remuneração dos serviços por outras entidades;

• os critérios utilizados para apropriação dos custos às ações;

• quais as limitações do sistema de custo;

• qual a recomendação do resultado econômico apurado para a ação produzida pela entidade pública; e

• outros aspectos não suficientemente evidenciados ou não constantes da Demonstração do Resultado Econômico.

3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico

A crescente exigência popular acerca da transparência na gestão dos recursos públicos,

objetivando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade

de implantação de um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados

alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações oferecidas à sociedade são bem

sucedidas ou não. Quando eles, por exemplo, impõem cortes ao orçamento, não sabem se estão


304

cortando “supérfluos” ou “essenciais”. Faltando-lhes, muitas vezes, informações objetivas quanto

aos resultados alcançados.

A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficiência,

(preceito instituído pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a

legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira

e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos

públicos por entidades de direito privado) dos serviços prestados à sociedade, pelos órgãos

públicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da área pública no Brasil,

pois, em realidade, a preocupação até então se restringia, fundamentalmente, a procedimentos

mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no País, não se analisando os

aspectos concernentes à gestão de custos e conseqüentes resultados, fenômenos esses que já são

demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo

demonstrativo, a Demonstração do Resultado Econômico (DRE), que evidencia eficiência na gestão

dos recursos no serviço público.

A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentários de Osborne e Gaebler

(1997, p. 371-372) que dizem: “Os governos empreendedores podem escolher não só a melhor

alternativa para a prestação dos serviços públicos, como também entre inumeráveis variações e

combinações. Com tantas possibilidades, precisam desenvolver uma metodologia para encontrar o

melhor instrumento para alcançar o objetivo almejado.” Para isso, é necessário que, antes de

qualquer decisão, sejam realizados estudos que identifiquem a alternativa que garanta ao gestor

público o cumprimento da missão do Estado, visando à otimização dos recursos consumidos e dos

benefícios gerados à sociedade.

Urge, pois, a necessidade de implementação de um sistema que objetive resultados.

Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por

um sistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental

normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos

cidadãos, que os entrega à instituição Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de

uma sociedade.

Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 1.129/08,

que aprovou a NBC T 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, estabeleceu o Subsistema de


305

Custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços,

produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.

Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário,

financeiro, patrimonial e compensação – deve subsidiar a Administração Pública sobre:

o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

o avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação

à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

o avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

o avaliação dos riscos e das contingências.

De igual modo, a Resolução CFC nº 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações

Contábeis, tomando como base os estudos de Slomski (1996), tornou obrigatória a apresentação da

Demonstração do Resultado Econômico (DRE), cujo objetivo é evidenciar o resultado econômico

das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos, tendo como

premissa os seguintes conceitos.

• Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa

desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da

ação pública.

• Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade

pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços

Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí:

RE = N x CO

• Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto

da apuração do Resultado Econômico da Ação.

O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios

gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da

diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula

a seguir:

REA = RE – CE, ou

REA = (N*CO) – CE


306

Em realidade, o REA pode ser considerado como um “termômetro”, que, se corretamente

aferido, evidenciará o quanto, de fato, a sociedade agregou de serviços sociais em prol de suas

necessidades.

3.3 Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico

A Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico 103 apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

Anexo 19 – Demonstração do Resultado Econômico

<ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:PÁGINA:


Exercício Anterior

1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública 3. Margem Bruta 4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública 5 (=) Resultado Econômico Apurado

3.4 Exemplificação

Para exemplificação do levantamento da Demonstração do Fluxo de Caixa, considere os dados apresentados abaixo:

a) Dados da Entidade e Ação Produzida Discriminação Dados

1. Unidade Contábil Batalhão Modelo 2. Efetivo Médio de Militares/ano 400 3. Ação Serviços de Refeição (Rancho) 4. Produto Militar Alimentado 4. Meta 400 / ano

b) Número de Refeições Servidas no Ano

Discriminação Número de Refeições

fornecidas pelo Rancho 1. Café 85.000 2. Almoço 108.000 3. Jantar 54.000 4. Lanche 21.600

103 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstração do Resultado Econômico para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.


307

c) Custo de Oportunidade, Unitário dos Serviços de Refeições Servidos pelo Batalhão Discriminação Valor em R$

1. Café 7,00 2. Almoço 12,00 3. Jantar 10,00 4. Lanche 3,00

d) Receita Econômica Produzida pela Unidade Rancho

Discriminação Nº Refeições Custo de

Oportunidade Receita

Econômica 1. Café 85.000 7,00 595.000,00 2. Almoço 108.000 12,00 1.296.000,00 3. Jantar 54.000 10,00 540.000,00 4. Lanche 21.600 3,00 64.800,00

TOTAL DA RECEITA ECONÔMICA 2.495.000,00

e) Custo Diretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho Discriminação Valor

Pessoal 936.000,00 Vencimentos Diretos (Militares) 720.000,00 Encargos Sociais Diretos 216.000,00 Material de Consumo 1.305.000,00 Gêneros Alimentícios 1.200.000,00 Material de Expediente e Limpeza 105.000,00 Serviços de Terceiros e Encargos 162.000,00 Energia Elétrica 25.000,00 Água e Esgoto 30.000,00 Gás 15.000,00 Telefone 12.000,00 Manutenção das Instalações 50.000,00 Instrução do Pessoal de Rancho 30.000,00 Depreciação 40.000,00 Mobiliário dos refeitórios 25.000,00 Equipamentos Permanentes 10.000,00 Bens Imóveis 5.000,00 TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 2.443.000,00

f) Custo Indiretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho Discriminação Valor

Pessoal 187.200,00 Vencimentos Diretos (Militares) 144.000,00 Encargos Sociais Diretos 43.200,00 Material de Consumo 21.000,00 Gêneros Alimentícios 21.000,00 Material de Expediente e Limpeza 29.400,00 Serviços de Terceiros e Encargos 5.000,00 Energia Elétrica 6.000,00 Água e Esgoto 2.400,00


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Gás 10.000,00 Telefone 6.000,00 Manutenção das Instalações 3.000,00 Instrução do Pessoal de Rancho 2.000,00 Depreciação 1.000,00 Mobiliário dos refeitórios 187.200,00 Equipamentos Permanentes 144.000,00 Bens Imóveis 43.200,00 TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 240.600,00

g) Demonstração do Resultado Econômico Atividades Produzida pela Unidade Rancho

Discriminação Valor Receita Econômica da Ação 2.495.800,00 (-) Custos Diretos de Produção 2.495.000,00 (=) Margem Bruta 52.800,00 (-) Custos Indiretos de Produção 240.600,00 (=) Resultado Econômico da Ação (187.800,00)

Avaliação do Resultado Econômico

Pelo resultado econômico produzido pela ação de fornecimento de refeição na Unidade Rancho, podemos concluir que a atividade apresenta um déficit econômico, mostrando-se do ponto de vista da economicidade que seria mais interessante produzir de forma terceirizada.

3.5 Análise

A análise da Demonstração do Resultado Econômico tem como objetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade, programa ou ação da entidade do setor público está gerando déficit, equilíbrio ou superávit econômico.

A análise deve ser feita com base na avaliação da atividade, programa ou ação, considerando:

a) Déficit Econômico: situação em que a receita econômica é menor que os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit, ou no mínimo um equilíbrio.

b) Superávit Econômico: situação em que a receita econômica é maior que os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria continuar produzindo o serviço, pois o faz com economicidade e eficiência.

c) Equilíbrio Econômico: situação em que a receita econômica é igual aos custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit.


309


A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar através do levantamento dos principais bens e serviços produzidos para a população qual o resultado econômico obtido de cada um e tomar as decisões para melhor o desempenho econômico das atividades, bens e serviços ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econômica.

3.7 Caso Prático da Demonstração do Resultado Econômico

Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma proposta para atingir o equilíbrio econômico da ação do serviço de refeição do rancho.


310

REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 10

CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL


311


SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. O CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

2.1. Controle Interno sob o Enforque Contábil e a NBCT – SP

2.1.1. Abrangência do Controle Interno sob o Enforque Contábil

2.1.2. Classificação do Controle Interno sob o Enforque Contábil

2.1.3. Estrutura e Componentes do Controle Interno sob o Enforque Contábil

2.1.4. Procedimentos de Controle e Monitoramento

2.2. Estudo do Controle Interno

2.2.1. Conceitos Associados

2.2.2. Controle Interno segundo o COSO

2.2.3. Controle Interno segundo a INTOSAI

2.3. Exercícios do Controle Interno sob o Enfoque Contábil

2.4. Caso Prático do Controle Interno sob o Enfoque Contábil


312


1. INTRODUÇÃO

O Módulo 10 – Controle Interno sob o Enfoque Contábil têm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao controle interno, sem discutir a legislação aplicada, mas tão somente o controle analisado sob a perspectiva da contabilidade.

O objetivo principal do Controle Interno do ponto de vista contábil é:

a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;

f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos para com base em situações propostas, poder ser avaliados os aspectos relevantes do controle interno, assegurando os objetivos elencados do controle interno.


313

2. CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

2.1 Controle Interno sob o Enforque Contábil e a NBC TSP

Conforme a NBC TSP o Controle Interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

g) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

h) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

i) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

j) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

k) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;

l) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

2.1.1 Abrangência do Controle Interno sob o Enforque Contábil

O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

a) a preservação do patrimônio público;

b) o controle da execução das ações que integram os programas;

c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.

2.1.2 Classificação do Controle Interno sob o Enforque Contábil

O controle interno é classificado nas seguintes categorias:

a. operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;

b. contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;

c. normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

2.1.3 Estrutura e Componentes do Controle Interno sob o Enforque Contábil

A Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento.

O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidade do controle interno em seu conjunto.

Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil.

Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identificados, incluindo:

a. a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;


314

b. a forma como serão gerenciados;

c. a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e

d. a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.

Para efeito da NBCT SP entende-se por riscos ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da informação contábil.

2.1.4 Procedimentos de Controle e Monitoramento

Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:

a. procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;

b. procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.

O Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.

2.2 Estudo do Controle Interno

O estudo do Controle Interno desperta tanto interesse, que de início é importante entender o significado das palavras e as conotações dadas em vários países, como o resumo a seguir demonstra:

Conceito de Controle: Significados da Palavra Idioma Significados Inglês Dominação Alemão Fiscalização, vistoria, revisão e inspeção.

Português Neologismo com diversos significados, entre os quais estão: verificação, fiscalização, dominação, regulação e restrição.

Fonte: Giannini (1997) apud Bugarin at alli (2003) Conceito de Controle: Óticas de Controle

Conotações Explicação

Positiva Capacidade de fazer com que as coisas ocorram exatamente como se deseja, como foi previsto ou planejado.

Negativa Capacidade de impedir que as coisas aconteçam e que as pessoas ajam conforme elas desejem, sendo essa última acepção um sinônimo de fiscalizar e supervisionar.

Fonte: Speck (1997) apud Bugarin at alli (2003)


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Conceito de Controle: Ótica de Controle Óticas de Controle

Controle como procedimento administrativo (da gestão) das

organizações

Controle como sistemas de instituições e organizações fiscalizadoras

Conjunto de procedimentos diversos que fazem com que a organização alcance seus objetivos ou impedem que desvie de seus

objetivos.

Atuam por meio de procedimentos que fazem com que outras organizações alcancem seus objetivos ou impedem que desviem de seus objetivos.

� � Possibilitam que as informações contábeis

sejam íntegras e completas Prestam credibilidade e confiabilidade às informações

contábeis. Fonte: Holanda e Vieira (2009).

2.2.1 Conceitos Associados

Com base no conceito anterior, há dois outros conceitos subjacentes que precisam ser explicitados:

a) o que são controles internos e

b) quais são os objetivos a serem alcançados pelas organizações.

Controles Internos

No caso da expressão ‘controles internos’, a falta de um denominador conceitual comum ajudava a aumentar a confusão sobre o papel e significado dos controles internos para as organizações. Gerentes tinham uma opinião sobre controle interno que não era a mesma dos auditores internos, que por sua vez tinham uma visão diferente dos funcionários da controladoria.”

Controles Internos: Exemplos de Conceitos

Conceito 1: conjunto de medidas adotadas pelas empresas com o objetivo de dirigir e controlar suas operações compreendendo os métodos, os processos e o plano da organização implantados para sistematizar, orientar e otimizar as atividades desenvolvidas dentro do ambiente de trabalho com a finalidade de verificar a correta aplicação dos recursos, em observância aos preceitos legais e às normas estabelecidas.

Conceito 2: plano de organização e todos os métodos e medidas adotados numa organização para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas

Conceito 3: conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público (IN STN 16/91)

2.2.2 Controle Interno segundo o COSO

O COSO é uma entidade sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controles internos e governança corporativa, patrocinado por cinco das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos Estados Unidos, que são:


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Instituições Integrantes do COSO

AICPA American Institute of Certified Public Accounts Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados

AAA American Accounting Association Associação Americana de Contadores FEI Financial Executives Internacional Executivos Financeiros Internacional IIA The Insititute of Internal Auditors Instituto dos Auditores Internos IMA Institute of Management Accountants Instituto dos Contadores Gerenciais

O Comitê trabalha com independência, em relação a suas entidades patrocinadoras e teve como primeiro presidente James C. Treadway, de onde veio o nome "Treadway Comission.

Foi criado em 1985, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros), iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros / contábeis, tendo como objeto de estudo os controles internos

Em 1992 a comissão publicou o trabalho "Internal Control - Integrated Framework" (Controles Internos – Um Modelo Integrado), que após a sua publicação tornou-se referência mundial para o estudo e aplicação dos controles internos.

Posteriormente a Comissão transformou-se em Comitê, que passou a ser conhecido como COSO – The Comitee of Sponsoring Organizations (Comitê das Organizações Patrocinadoras)

O COSO estabeleceu uma definição comum de controle interno.

Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir, com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa (definição elaborada pelo grupo), nas seguintes categorias

• Eficiência e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou estratégia): esta categoria está relacionada com os objetivos básicos da entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade, bem como da segurança e qualidade dos ativos

• Confiança nos registros contábeis/financeiros (objetivos de informação): todas as transações devem ser registradrefletir transações reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos

• Conformidade (objetivos de conformidade): com leis, todos os registros devem ser regidos por normativos aplicáveis à entidade e sua área de atuação

Como forma de tornar claro o papel do controle interno, o COSO concluiu que:

• finalidade dos controles internos é auxiliar a entidade atingir seus objetivos;

• controle interno é um elemento que compõe o processo de gestão;

• controle interno é responsabilidade de todos;

• proporciona uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;

• Auxilia a entidade na consecução de seus objetivos, mas não garante que eles serão atingidos, pois:

o custo/benefício: todo controle tem um custo, que deve ser inferior à perda decorrente da consumação do risco controlado.


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o conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas são responsáveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competências para burlar os controles, com objetivos ilícitos.

o eventos externos: eventos externos estão além do controle de qualquer organização.

Controle interno é um processo constituído de 5 elementos inter-relacionados (Coso 1)

• Ambiente de Controle

• Avaliação dos Riscos

• Atividade de Controle

• Informação e Comunicação

• Monitoramento

COSO 1

Ambiente de Controle É representada pelas questões a seguir:

• É a consciência de controle da entidade, sua cultura de controle;

• Ambiente de controle é efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tem a consciência, competência e o comprometimento de fazerem o que é correto da maneira;

• A entidade deve deixar claro para seus comandados quais são as políticas, procedimentos, Código de Ética e Código de Conduta a serem adotados;

• As definições podem ser feitas de maneira formal ou informal, o importante é que sejam claras aos funcionários da organização;


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• O ambiente de controle é mais efetivo na medida em que as pessoas tenham a sensação que estão sendo controladas;

• Os funcionários devem conhecer suas responsabilidades e a função de seus serviços, além de saber qual o padrão de conduta e ética a serem seguidos; e

• As ações corretivas disciplinares devem ser tomadas, quando o funcionário não agir de acordo com os padrões de conduta e comportamento esperados ou de acordo com as políticas e procedimentos recomendados

Avaliação de Riscos

É representada pelas questões a seguir:

• Avaliação de riscos é a identificação e análise dos riscos associados ao não cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informação e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como estes riscos serão gerenciados

• Administradores devem definir os níveis de riscos operacionais, de informação e conformidade que estão dispostos a assumir

• Identificação (mapeamento) do risco

o Risco é a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo

o Para cada objetivo proposto deve ser feito um processo de identificação dos riscos

• Para isso, a entidade deve ter uma missão clara e as metas e objetivos devem estar formalizados.

Atividades de Controle

É representada pelas questões a seguir:

• São aquelas atividades que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a redução ou administração dos riscos.

• As atividades de controle compreendem o que, na sistemática de trabalho anterior à do COSO, era tratado como controle interno

• Podem ser de duas naturezas: atividades de prevenção ou de detecção.

Atividades de Prevenção

Alçadas: são os limites determinados a um funcionário, quanto à possibilidade de este aprovar valores ou assumir posições em nome da instituição (exemplo: estabelecimento de valor máximo para um caixa pagar um cheque) Normatização Interna: é a definição formal das regras internas necessárias ao funcionamento da entidade. Segregação de Funções: contribui para reduzir tanto o risco de erros humanos quanto o risco de ações indesejadas (fraudes). São exemplos de atividades que devem estar segregadas: contabilidade e conciliação, informação e autorização, custódia e inventário, contratação e pagamento, administração de recursos próprios e de terceiros, normatização (gerenciamento de riscos) e fiscalização (auditoria).


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Atividades de Detecção

Autorizações: se referem às atividades e transações que necessitam de aprovação de um supervisor para que sejam efetivadas.

Conciliação: trata-se da confrontação de uma informação com dados vindos de bases diferentes, adotando as ações corretivas, quando necessário.

Revisões de desempenho: trata-se do acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliação de sua adequação e/ou desempenho, em relação às metas, aos objetivos traçados e aos benchmarks.

• Atividades de Prevenção e Detecção:

o Segurança Física: trata-se da proteção dos valores de uma entidade contra uso, compra, venda ou outras operações não-autorizados (exemplo: controle de acessos, controle da entrada e saída de funcionários e materiais, senhas para arquivos eletrônicos, criptografia).

o Sistemas Informatizados: trata-se de controles feitos através de sistemas informatizados.

• A comunicação é o fluxo de informações dentro de uma organização, entendendo que este fluxo ocorre em todas as direções;

• O processo de comunicação pode ser:

o Formal acontece por meio dos sistemas internos de comunicação

o Informal, que ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados, sendo importante para obtenção das informações necessárias à identificação de riscos e oportunidades

Monitoramento

• O monitoramento é a avaliação dos controles internos ao longo do tempo.

• É o melhor indicador para saber se os controles internos estão sendo efetivos ou não

• Pode ser feito tanto através do acompanhamento contínuo das atividades quanto por avaliações pontuais, tais como auto-avaliação, revisões eventuais e auditoria interna

Comparação COSO 1 e COSO 2

COSO 1 COSO 2

1. Ambiente de Controle 1. Ambiente de Controle2. Fixação de Objetivos3. Identificação de Eventos

2. Avaliação de Riscos 1. Avaliação de Riscos2. Respostas ao Risco

3. Atividades de Controle 1. Atividades de Controle

4. Informação e Comunicação 1. Informação e Comunicação

5. Monitoramento 1. Monitoramento


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COSO 2

2.2.3 Controle Interno segundo a INTOSAI

No âmbito governamental, a INTOSAI emitiu um documento denominado “Internal Control: Providing a Foudation for Accountability in Government – An introduction to internal control for manages in governmental organizations”, no qual também conceitua controle interno para fins de setor público, de forma bem similar ao que conceitua o COSO:

“Controle interno é uma ferramenta da administração usada com o intuito de promover razoável certeza de que os objetivos serão atingidos”

2.3 Exercícios do Controle Interno sob o Enfoque Contábil

Considerando a finalidade do controle interno, conforme disposto no item 2, da NBC T 16.8, responda, em grupo, que procedimentos de controle podem ser adotados pelo gestor governamental para:

• assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais • propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada • dar conformidade ao registro contábil

No tocante aos valores de:

• receita orçamentária e receita registrada sob o enfoque patrimonial

• despesa orçamentária e despesa registrada sob o enfoque patrimonial

• ativos intangíveis

• registro de depreciação, amortização e exaustão de ativos

• registro de dívidas (principalmente não relacionadas à execução orçamentária)

• adequada mensuração e avaliação dos elementos patrimoniais

Documents

Apostila Contabilidade Setor Publico