apostila de contabilidade avançada - prof. núbia rodrigues.pdf

CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

6 PERODO

Prof. Nbia Rodrigues

UBERLNDIA

1 SEMESTRE - 2012

UNIVERSIDADE PRESIDENTE ANTNIO CARLOS

CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

PROFESSOR (A): Nbia Aparecida Rodrigues

CURSO: Cincias Contbeis DISCIPLINA: Contabilidade Avanada CARGA HORRIA: 80 horas / aula

PERODO: 6 Perodo ANO/SEMESTRE: 2012 / 1

Relatrio da administrao. Notas explicativas. Publicao e republicao de demonstraes contbeis.

Consolidao das demonstraes contbeis. Converso das demonstraes contbeis para moeda estrangeira e

vice-versa. Incorporao, fuso, ciso, liquidao e extino de sociedades. Demonstrao do fluxo de caixa.

Demonstrao do Valor Adicionado. Balano Social. Capital intelectual. Normas contbeis internacionais.

Objetivo Geral:

A disciplina tem como proposta aprofundar e integrar o contedo discutido nas disciplinas de Contabilidade Geral.

Objetivos Especficos:

Discutir as principais formas de divulgao, apresentao e evidenciao da informao contbil de empresas e

grupos de empresas;

Estudar os procedimentos de reorganizao societria;

Apresentar as Demonstraes do Fluxo de Caixa, do Valor Adicionado e o Balano Social;

Introduzir os aspectos gerais acerca das normas internacionais de Contabilidade.

1. AVALIAO DE INVESTIMENTOS

1.1. Valor Justo

1.2. Custo de Aquisio

1.3. Mtodo de Equivalncia Patrimonial

PLANO DE CURSO

EMENTA DA DISCIPLINA

OBJETIVOS DA DISCIPLINA

PROGRAMA

2. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

2.1. Consolidao Integral

2.2. Consolidao Parcial

3. REORGANIZAO SOCIETRIA

3.1. Incorporao

3.2. Ciso

3.3. Fuso

3.4. Liquidao

3.5. Extino

4. CONVERSO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

4.1. Moeda Funcional

4.2. Transaes em Moeda Estrangeira

4.3. Converso da moeda funcional para moeda estrangeira

4.4. Converso da moeda estrangeira para a moeda funcional

5. RELATRIOS E INFORMAES CONTBEIS

5.1. Demonstrao do Valor Adicionado - DVA

5.2. Demonstrao do Fluxo de Caixa DFC

5.3. Notas Explicativas

5.4. Relatrio da Administrao

5.5. Balano Social

5.6. Publicao e republicao das Demonstraes Contbeis

6. INTRODUO S NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

6.1. Cenrio e objetivos da Convergncia

6.2. rgos Internacionais de Contabilidade

6.3. IFRS e CPC

Aulas expositivas e dialogadas atravs da apresentao do contedo pelo professor e participao dos alunos,

criando um ambiente dinmico e interativo propicio para construo do conhecimento no processo de ensino-

aprendizagem; acompanhamento, por parte dos alunos, do material indicado; debates sobre os temas apresentados

em sala de aula; desenvolvimento de exerccios e estudos de casos; trabalhos prticos e de pesquisa em equipe.

No desenvolvimento da metodologia sero utilizados os seguintes recursos: quadro e giz; udio-visuais; material

disponibilizado em copiadora e/ou e-mail (previamente acordado com os alunos) contendo textos para discusso,

indicao material a ser utilizado no decorrer do curso, exerccios e casos prticos.

METODOLOGIA

O processo de avaliao est baseado no Regimento Interno da IES, contemplando a aplicao de 3 (trs) provas

avaliadas em 75 pontos ao todo, 1 (um) simulado avaliado em 10 pontos e trabalhos diversos avaliados em 15

pontos conforme cronograma abaixo, sendo necessrio obter um aproveitamento de NO MINMO 60% e freqncia

MNIMA de 75%, para aprovao na disciplina.

CRONOGRAMA DE AVALIAO A. INSTRUMENTOS DE AVALIAO FORMA PONTUAO DATA VISTA

A.1. PROVAS [N1] 1. Prova Escrita [P1] Individual s/ consulta 15 pts 22/03 2. Simulado ENADE 10 pts 3. Prova Escrita [A2] Individual s/ consulta 30 pts 10/05 4. Prova Escrita [A3] Individual s/ consulta 30 pts 28/06

TOTAL [N1] 85 PONTOS A.2. TRABALHOS DIVERSOS [N2] ENTREGA 1. Questes 02 e 05 da Apostila Em grupo Extra-Sala 5 pts 06/03 20/03 2. Questes 03 e 09 da Apostila Em grupo Extra-Sala 5 pts 08/03 20/03 3. Questes 12 e 15 da Apostila Em grupo Extra-Sala 5 pts 15/03 20/03

TOTAL [N2] 15 PONTOS B. APROVEITAMENTO P/ APROVAO [NF] = [N1] + [N2] 60 PONTOS

FREQUNCIA 75% Total de aulas (Carga Horria) Limite Permitido de Faltas N. Faltas Aceitas

80 aulas 25% 20 faltas Observaes:

1. O prazo de tolerncia para o incio da prova deve ser de no mximo 15 minutos do incio da aula. Aps este perodo o aluno no poder realizar a avaliao.

2. No caso de falta em dia de prova o aluno faltoso dever estar atento ao calendrio acadmico e aos avisos da coordenao e secretaria acadmica em relao data de aplicao de prova substitutiva, suplementar ou exame especial.

BIBLIOGRAFIA BSICA:

IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades (de acordo com as normas internacionais e CPC). So Paulo: Atlas, 2010.

NEVES, Silveiro das, VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avanada: anlise e demonstraes financeiras. 14.ed. So Paulo: Frase editora, 2005.

PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Lus Martins. Contabilidade Avanada. 5 Edio. So Paulo: Atlas, 2007.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR:

TINOCO, Joo Eduardo Prudncio. Balano Social: uma abordagem da transparncia e da responsabilidade pblica das organizaes. So Paulo: Atlas, 2006.

AVALIAO

BIBLIOGRAFIA

AULA DATA OBJETIVO CONTEDO (ATIVIDADE PROGRAMADA) MTODO

1 2 07 fev Discutir o planejamento do semestre. Apresentao e Discusso do Plano de Curso

Aula Expositiva Dialogada

3 4 09 fev

Revisar conceitos; Estabelecer conexes entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avanada.

Reviso de conceitos Demonstraes Contbeis Trabalho prtico: Caso: Klabin S.A

Aula Expositiva Dialogada e Prtica

5 6 14 fev

Revisar conceitos; Estabelecer conexes entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avanada.

Reviso de conceitos Demonstraes Contbeis Trabalho prtico: Caso: Klabin S.A


7 8 16 fev Apresentar e discutir conceitos introdutrios sobre os mtodos de avaliao de investimentos.

Avaliao de Investimentos Conceitos Introdutrios Apresentao de Casos Prticos (3 Questes sobre MEP)


9 10 28 fev Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo seu Valor Justo.

Avaliao de Investimentos Valor justo; Questo 01, 11, 04


11 12 01 mar Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo Mtodo de Custo.

Avaliao de Investimentos Valor de Custo; Questo 07


13 14 06 mar

Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo MEP.

Avaliao de Investimentos MEP; Questo 13


Partilhar o conhecimento e desenvolver a capacidade de trabalho em equipe.

Trabalho: Questes 02 e 05 - Extra-Sala Grupo (5 componentes) Entrega 20/03 Valor 5 pts

Desenvolvimento de Trabalho em

Equipe

15 16 08 mar

Contabilizar os investimentos nas Participaes Societrias; Calcular e contabilizar o ajuste do MEP.

Avaliao de Investimentos Ajuste do MEP; Questo 14





Equipe

17 18 13 mar Calcular e contabilizar a distribuio de dividendos nos grupos empresariais;

Avaliao de Investimentos Reconhecimento de Dividendos; Questo 08


19 20 15 mar

Analisar o surgimento da Mais ou Menos-Valia e contabilizar seus efeitos.

Avaliao de Investimentos Mais ou Menos Valia; Questo 10





Equipe

21 22 20 mar Entender e calcular o RNR Avaliao de Investimentos Resultados no realizados; Questo 16


23 24 22 mar Avaliar o nvel de aprendizado e reteno do contedo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

25 26 27 mar Analisar a utilidade da Consolidao das Demonstraes; Discutir a obrigatoriedade;

Consolidao das Demonstraes Contbeis


27 28 29 mar Analisar a utilidade da Consolidao das Demonstraes;

Consolidao das Demonstraes Contbeis; Questo 17


29 30 10 abr Analisar a utilidade da Consolidao das Demonstraes;







Consolidao das demonstraes Contbeis; Questo 20


35 36 19 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganizao de sociedades.

Reorganizao Societria Fuso; Questes; 25 e 26


37 38 24 abr Discutir as possibilidades acerca da Reorganizao Societria Incorporao; Aula Expositiva

PLANEJAMENTO: CRONOGRAMA DE ATIVIDADES

reorganizao de sociedades. Questes 21 e 22 Dialogada e Prtica

39 40 26 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganizao de sociedades.

Reorganizao Societria Ciso; Questes 23 e 24


41 42 03 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganizao de sociedades.

Reorganizao - Transformao Aula Expositiva

Dialogada

43 44 08 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganizao de sociedades.

Reorganizao Dissoluo, Liquidao e Extino; Questes 27 e 28


45 46 10 mai Avaliar o nvel de aprendizado e reteno do contedo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

47 48 15 mai

Entender a necessidade da converso das demonstraes contbeis; Efetuar a converso do BP e DRE.

Converso das Demonstraes Contbeis Aula Expositiva

Dialogada

49 50 17 mai


Converso das Demonstraes Contbeis; Questo 29


51 52 22 mai


Converso das Demonstraes Contbeis; Questo 30


53 54 24 mai Elaborar a DVA. Demonstrao do Valor Adicionado DVA; Questo 31






59 60 05 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC.

Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva

Dialogada

61 62 12 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC.

Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva

Dialogada

63 64 14 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgao e evidenciao da informao contbil.

Notas explicativas, Relatrio da Administrao, Publicao e Republicao das Demonstraes Contbeis


65 66 19 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgao e evidenciao da informao contbil.

Notas explicativas, Relatrio da Administrao, Publicao e Republicao das Demonstraes Contbeis


67 68 21 jun Analisar a utilidade do Balano Social.

Balano Social Aula Expositiva

Dialogada

69 70 26 jun Analisar a utilidade do Balano Social.

Balano Social Aula Expositiva

Dialogada

71 72 28 jun Avaliar o nvel de aprendizado e reteno do contedo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

73 74 03 jul Discutir o cenrio da internacionalizao da contabilidade.

Introduo s Normas Internacionais de Contabilidade








79 - 80 12 jul Apresentar resultados e encerrar as atividades do semestre.

Entrega de Resultados e Encerramento do Semestre


UNIPAC Curso de Cincias Contbeis Disciplina de Contabilidade Avanada

Prof. Nbia Rodrigues - 1 -

1. MTODOS DE AVALIAO DE INVESTIMENTOS A Lei 6.404/76 prev no seu art. 2, 3 que uma empresa (companhia ou

sociedade annima) pode ter como objeto social participar de outras sociedades; ainda que no prevista no estatuto, a participao facultada como meio de realizar o objeto social, ou beneficiar-se de incentivos fiscais, assim, uma empresa de qualquer ramo comercial pode, tambm, investir em outras sociedades (comprar aes de outras empresas) a fim de alcanar seu objetivo, ou seja, obter e maximizar o seu lucro.

Quando uma empresa compra aes de outras companhias ela registra esse fato em sua contabilidade no Ativo, representando um direito de participao no capital e nos lucros gerados pela empresa que vendeu as aes. Como qualquer ativo pertencente companhia, as Aes tambm obedecem alguns critrios de registro e atualizao do seu valor pela contabilidade.

Dessa forma a Avaliao de Investimentos corresponde forma (mtodo e valores) com que estas Participaes Societrias (compra de aes de outras) sero registradas na contabilidade da sociedade adquirente.

As Participaes Societrias so aplicaes de recursos em investimentos por uma sociedade (denominada investidora) na aquisio de aes ou quotas de capital de outra sociedade (denominada investida).

A classificao contbil dessas participaes no ativo da investidora depende, em primeiro lugar, a finalidade para a qual essas aes foram adquiridas: com a inteno exclusiva de revenda ou de continuidade.

Assim, participaes societrias adquiridas com a inteno de revenda so classificadas no Ativo Circulante ou Ativo No Circulante Realizvel a longo prazo, de acordo com a expectativa de realizao.

J as participaes societrias adquiridas com a finalidade de serem mantidas, ou seja, em carter de continuidade, so classificadas no Ativo No Circulante Investimentos.

Quanto ao mtodo de avaliao de investimentos adotados no reconhecimento de tais participaes a Lei 6.404/76 diz que:

Art. 183 - No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: I - as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; III os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, exceto o disposto no art. 248 a 250, devem ser avaliados pelo seu custo de aquisio deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; Art. 248 No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (...).

Assim, as participaes societrias adquiridas com a inteno de revenda e

classificadas no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo devem ser avaliadas pelo valor justo. J aquelas participaes permanentes classificadas no sub-grupo investimentos do ativo devero ser avaliadas pelo custo de aquisio ou mtodo de equivalncia patrimonial.



1.1. Valor Justo Os investimentos avaliados a valor justo tem seu valor ajustado de acordo com a

o seu valor de mercado no momento da avaliao. De acordo com Almeida (2010) este mtodo se aplica s:

a) Aplicaes financeiras mantidas para negociao (classificadas no Ativo

Circulante) so de fcil liquidez e o objetivo da companhia obter benefcios de curto prazo.

b) Aplicaes financeiras disponveis para venda (classificadas no Realizvel a Longo Prazo) o restante das aplicaes financeiras em renda varivel no alocadas no item anterior.

As aplicaes financeiras mantidas para negociao so contabilizadas pelo

valor de custo e ajustadas ao seu valor justo. Os dividendos (e JSCP) e o ajuste a valor justo so computados no resultado do exerccio (ALMEIDA, 2010).

Sobre as disponveis para venda o autor diz que elas tambm so registradas pelo custo e ajustadas a valor justo e os dividendos (e JSCP) so reconhecidos no resultado do exerccio, porm o ajuste a valor justo registrado diretamente no patrimnio lquido, em conta prpria chamada de Ajuste de Avaliao Patrimonial (AAP). Os valores registrados na conta AAP so transferidos para o resultado do exerccio quando da alienao das correspondentes participaes societrias para terceiros.

Nos casos em que o valor justo de um investimento no puder ser determinado, o mesmo permanecer registrado pelo seu custo de aquisio (ALMEIDA, 2010).

Exemplo [ALMEIDA, 2010, adaptado]: A Cia Alfa adquiriu aes da Cia Beta e

pagou $ 2.000. No final do perodo a Cia Alfa recebeu $ 100 de dividendos e o valor de mercado das aes na data do balano era de $ 2.140. Demonstre os lanamentos contbeis decorrente da aquisio, do recebimento de dividendos e do ajuste a valor de mercado. Considere os dois casos: ativo mantido para negociao e disponvel para revenda.

1 Caso - Ativo mantido para negociao:

Na Cia Alfa

Contabilizao da aquisio das aes DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponvel.................................................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponvel................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE)

100 Receita de dividendos.............................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE)

140 Receita de valorizao de aes.............................

2 Caso - Ativo disponvel para venda:



Na Cia Alfa

Contabilizao da aquisio das aes DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponvel.................................................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponvel................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE)


Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 PATRIMNIO LQUIDO (BP)

140 Ajuste de Avaliao Patrimonial *............................. * necessrio registrar tambm os impostos, porm para fins didticos os mesmos foram desconsiderados.

1.2. CUSTO DE AQUISIO O Mtodo de Custo consiste no registro do valor dos investimentos pelo seu

custo de aquisio e, ao longo do tempo, esse registro mantido pelo seu valor histrico (custo de aquisio: valor efetivamente pago), ou seja, por quanto empresa pagou para adquiri-las, de forma que os lucros ou prejuzos apurados pela sociedade investida no refletem na sociedade investidora, exceto os dividendos distribudos pelas sociedades investidas.

No Mtodo de Custo os investimentos so avaliados ao seu preo de custo, ou seja, esse mtodo baseia-se no fato de que a empresa investidora registra somente as operaes ou transaes baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos so registrados como receita no momento em que so declarados e distribudos, ou provisionados pela empresa investida.

Dessa forma, no Mtodo de Custo no importa a gerao efetiva dos lucros ou reservas, mas as datas e os atos formais de sua distribuio. Assim, deixa de reconhecer, na empresa investidora, os lucros e as reservas gerados e no distribudos pela sociedade investida.

Os investimentos que devem avaliados por esse mtodo so:

a) Investimentos permanentes que no esto previstos no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, que no se enquadram no MEP; b) Investimentos temporrios que no puderem ter seu valor justo determinado.

Caso o exemplo anterior fosse uma participao societria permanente que no

se enquadrasse no MEP, a mesma deveria ser avaliada pelo mtodo de custo. Os lanamentos contbeis decorrentes da transao seriam os seguintes:

Na Cia Alfa

Contabilizao da aquisio das aes DBITO CRDITO ATIVO NO CIRCULANTE (BP) Aes da Cia Beta......................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponvel.................................................................



Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DBITO CRDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponvel................................................................. 100 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE)


Observe que o valor do investimento (Aes da Cia Beta) registrado na Cia Alfa

no sofreria nenhuma alterao em decorrncia da variao do valor de mercado (valorizao de $ 140).

1.3. MTODO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL - MEP

No Mtodo de Equivalncia Patrimonial as participaes societrias, tm seu valor histrico ajustado, na sociedade investidora, de modo a refletir os lucros ou prejuzos apurados pela sociedade investida, ou seja, os resultados e quaisquer variaes patrimoniais de uma sociedade investida devem ser reconhecidos (contabilizados) pela investidora no momento de sua gerao, independente de serem ou no distribudos.

Dessa forma o mtodo de equivalncia patrimonial acompanha o fato econmico, que a gerao dos resultados e no a formalidade da distribuio de dividendos.

Esse mtodo concentra as maiores complexidade e dificuldade de aplicao prtica, mas apresenta resultados significativamente mais adequados, trazendo reflexos relevantes nas demonstraes financeiras de muitas empresas, com repercusses positivas, particularmente no mercado de capitais.

1.3.1. Aplicao e Obrigatoriedade do MEP Os investimentos que devem ser avaliados MEP so somente aqueles previstos

no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, coligadas, controladas e sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.

Controladas, de acordo com o art. 243 2 da Lei 6.404/76, so as sociedades nas quais a investidora (empresa que compra aes de outra) detm, diretamente ou indiretamente (atravs de outras controladas), direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Essa preponderncia de modo permanente nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores so chamados de controle. Almeida (2010, p. 42) define o controle como a possibilidade de dirigir as polticas financeiras e operacionais de uma empresa, a fim de obter os benefcios, assumindo os riscos, de suas atividades:

Dirigir o poder de tomar decises. Polticas Financeiras polticas estratgicas que direcionam polticas de dividendos, aprovaes de oramentos, condies de crdito, emisso de dvida, gesto de caixa, dispndios de capital e polticas de caixa. Polticas Operacionais polticas estratgicas que direcionam atividades como vendas, marketing, produo, recursos humanos, aquisies e alienaes de investimentos. Benefcios e riscos conseqncias econmicas associadas s polticas financeiras e operacionais da empresa.

O controle caracterizado quando a sociedade investidora (denominada

controladora) detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante da sociedade investida (denominada controlada).



O Percentual de Participao PP de uma sociedade em outra definido pela diviso entre quantidade de aes com direito a voto da investida possudas pela investidora e o total do capital votante da investida:

PERCENTUAL N DE AES COM DIREITO

DE A VOTO DA INVESTIDA PARTICIPAO = POSSUDAS PELA INVESTIDORA

- PP - TOTAL DO CAPITAL VOTANTE DA INVESTIDA

Se o Percentual de Participao PP for maior que 50% a sociedade investida

ser considerada uma controlada da investidora (ou controladora), pois esta possui a maioria das aes da investida e, portanto, exerce o controle da mesma.

PERCENTUAL

*100

50 % CONTROLADA DE

PARTICIPAO > - PP -

J as sociedades coligadas so definidas no art. 243 da Lei 6.404/76 1 como

aquelas em que a investidora exerce influncia significativa que, de acordo com a Instruo CVM n 247, de 1996, em seu art. 5, pargrafo nico, exemplifica as evidncias de influncia na administrao da coligada:

participao nas suas deliberaes sociais, inclusive com a existncia de administradores comuns; poder de eleger ou destituir um ou mais de seus administradores; volume relevante de transaes, inclusive com o fornecimento de assistncia tcnica ou informaes tcnicas essenciais para as atividades da investidora; significativa dependncia tecnolgica e/ou econmico-financeira; recebimento permanente de informaes contbeis detalhadas, bem como de planos de investimento; ou uso comum de recursos materiais, tecnolgicos ou humanos.

O art. 243 da Lei 6.404/76 diz ainda no seu pargrafo 5 que presumida a

influncia significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem control-la, ou seja,

20%

*100 < 50% + 1 COLIGADA PERCENTUAL

DE PARTICIPAO

- PP -



Em Nota Explicativa Instruo CVM N 469/2008 a Comisso de Valores Mobilirios diz que figura do controle comum das sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que esto sob controle comum est diretamente relacionada essncia econmica da entidade contbil e, como tal, deve ser entendida. A dimenso econmica da entidade delimitada como o conjunto de entes, ainda que juridicamente distintos, que estejam em um mesmo grupo ou que seu controle seja exercido por um mesmo ente ou conjunto de entes. Observe a questo por meio de um exemplo:

a companhia XYZ controla as companhias A, B e C; a companhia A uma companhia aberta e participa com 10% do capital votante das companhias B e C; assim, a companhia A avaliar os investimentos em B e C pelo mtodo da equivalncia patrimonial, j que todas esto sob o controle comum de XYZ.

Sobre essas sociedades controladas em conjunto Almeida (2010, p.43), diz

que devem atender aos dois requisitos a seguir:

1. Dois ou mais empreendedores vinculados por um acordo contratual. A existncia de um acordo contratual distingue interesse que envolvem o controle conjunto de investimentos em coligadas nas quais o investidor possui influncia significativa. 2. O acordo contratual deve estabelecer o controle conjunto. Nenhum empreendedor isolado est em posio de controlar a atividade unilateralmente. Um operador ou gerente deve agir conforme as polticas financeiras e operacionais que foram acordadas pelos empreendedores.

Para o autor o acordo contratual pode ser evidenciado de vrias formas, tais

como: contrato formal, atas de discusses entre empreendedores, estatuto do empreendimento dentre outros. Quando escrito, o acordo geralmente aborda os seguintes assuntos:

1. A atividade, durao e obrigao de divulgao de prestao de contas da sociedade controlada em conjunto. 2. A nomeao dos membros da diretoria ou do conselho de administrao ou de rgo equivalente da sociedade controlada em conjunto e direitos de voto de cada empreendedor. 3. As contribuies de capital pelos empreendedores. 4. O compartilhamento pelos empreendedores de produo, receitas, despesas ou resultados da sociedade controlada em conjunto. (ALMEIDA, 2010, p. 43-44)

Nota 1:

Capital Votante: Aes ou quotas de capital que conferem ao titular o direito de voto nas assemblias de acionistas, ou seja, o capital votante composto por aes ordinrias (ON).

Exemplo: Considere que a Cia Universitria possui participaes societrias nas

seguintes empresas, veja como se procede a anlise para definir as sociedades investidas se enquadram na condio de coligadas ou controladas da Cia Universitria:



Sociedades Composio do Capital Participao da Universitria Controladas/ Investidas ON PN TOTAL ON PN TOTAL Coligadas (?)

Cia Beta 50.000 100.000 150.000 --- 100.000 100.000 - Cia Gama 400.000 800.000 1.200.000 400.000 --- 400.000 Controlada Cia Delta 600.000 1.200.000 1.800.000 200.000 180.000 380.000 Coligada Cia Epilson 1.000.000 2.000.000 3.000.000 510.000 --- 510.000 Controlada

(ON Ordinrias Nominativas) (PN Preferenciais Nominativas)

a) A Cia Beta:

no pode ser controlada e nem coligada porque a Cia Universitria no participa do capital votante (aes do tipo ON) da Cia Beta e, tambm, no existe informao se ocorre influncia significativa na Cia Universitria na Cia Beta.

b) A Cia Gama:

controlada porque a Cia Universitria detm 100% do capital votante (aes do tipo ON) da Cia Gama, ou seja, a participao superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situao, veja os clculos:

P.P.(Percentual Participao) da Universitria no Capital Votante de Gama > 50% [(Participao de Universitria em Gama / Capital Votante da Cia Gama)*100] > 50%

[ (400.000 / 400.000)*100 ] > 50% 100% > 50%

c) A Cia Delta:

no controlada porque o capital votante que a Cia Universitria detm no ultrapassa os 50% exigidos para que a sociedade se enquadre na condio de coligada, veja:

P.P.(Percentual Participao) da Universitria no Capital Votante de Delta > 50% [ (Participao de Universitria em Delta / Capital Votante da Cia Delta)*100 ] > 50%

[ (200.000 / 600.000)*100 ] > 50% 33% < 50%

coligada porque a Cia Universitria detm 33% do capital votante da Cia Beta, ou seja, a participao maior do que os 20% exigidos para se enquadrar nessa situao.

d) A Cia Epilson:

controlada porque a Cia Universitria detm 51% do capital votante (aes do tipo ON) da Cia Epilson, ou seja, a participao superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situao, veja os clculos:

P.P.(Percentual Participao) da Universitria no Capital Votante de Epilson > 50% [ (Participao de Universitria em Epilson / Capital Total de Epilson)*100 ] > 50%

[ (510.000 / 1.000.000)*100 ] > 50% 51% > 50%

O art. 243 2 diz que o controle pode ser exercido diretamente ou

indiretamente atravs de outras controladas:

UNIPAC Curso de Cincias C


a) Controle Direto: 50% do capital votancom as Cias Gama e E b) Controle Indireto:atravs de outra cont

ParticA detm 51A detm 20B detm 54%Logo A tamb

Observe que A

Apesar de 51% de 54% repde B e se esse percentualcapital de C resultar num pser insuficiente para configucontrole indireto o importnas assemblias de C, o (20%) e dos votos de sua cassemblias de C. Analise

Nota 2: 1) Resumo da cla

Quadro resumTipo de

Investida PP

Controladas PP Coligadas Influ

capOutras PP

cias Contbeis Disciplina de Contabilidade Avanada

Quando a controladora possui em seu prvotante da sociedade controladora, como ocorr

a e Epilson;

ireto: quando a investidora exerce o controle controlada.

Participaes Societrias Forma de contr1% do capital votante de B Controle Direto

20% do Capital votante de C No exerce contro 54% do capital votante de C Controle Direto

tambm controla C Controle Indireto

e A controla C atravs de B, ou seja, exerce % representar 27,54% das aes de C pertenceentual for somado aos 20% das aes que A ponum percentual de 47,54% das aes de C perte

nfigurar uma situao de controle, vale ressaltarportante o conceito de controle e no de p

C, o que predomina a deciso de A pela ssua controlada B (54%), ou seja, A controla

nalise o esquema a seguir:

da classificao das participaes societrias:

esumo dos tipos de investimentos em outras sociePP (Percentual de Participao) da investidora n

investida PP da investidora > 50% do capital votante da investInfluncia Significativa ou 20% PP da investidoracapital votante da investida PP da investidora < 20 % do capital total da investida

- 8 -

u prprio nome mais de ocorre no exemplo acima

trole de uma sociedade

controle

controle

ireto

xerce o controle indireto. rtencentes a A por meio A possui diretamente do pertencentes a A e este ssaltar que nos casos de de propriedade, porque

pela soma de seus votos ntrola 74% dos votos nas

sociedades dora no capital da

investida tidora < 50%+ 1 do

estida



1.3.2. Clculo e Contabilizao do Ajuste do Mtodo de Equivalncia patrimonial - MEP

A Equivalncia Patrimonial a alterao do valor contbil dos investimentos

registrados no subgrupo Investimentos (ANC), pela investidora, conforme o aumento ou a diminuio do Patrimnio Lquido (PL) da investida.

O Mtodo de Equivalncia Patrimonial (MEP) consiste na aplicao, pela sociedade investidora, do percentual de participao no capital da investida (controlada, coligada ou sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que esto sob controle comum), sobre o patrimnio lquido dessa investida. O valor encontrado ser o valor patrimonial do investimento. A diferena entre o valor patrimonial atual e o valor patrimonial anterior (ou custo de aquisio quando da primeira avaliao pelo MEP), ser o resultado da equivalncia patrimonial ou o ajuste da equivalncia patrimonial.

Analisando o ajuste do MEP atravs do caso da Cia Aroeira que participa de 30% do capital votante da Cia Ip, que possua em 31/12/2010 um Patrimnio Lquido de R$ 1.000.000, conforme balano demonstrado a seguir:

CIA IP

BALANO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...

... PATRIMNIO LQUIDO

... Capital Social 1.000.000

...

... Total do PL 1.000.000

... Se a Cia Aroeira detinha, naquela ocasio, 30% do capital votante da Cia Ip, o

investimento seria registrado na sociedade investidora (Cia Aroeira) da seguinte forma:

CIA AROEIRA BALANO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...

...NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO

...Investimentos

...Aes Cia Ip 300.000*

...

... * 30% (Percentual de Participao PP da Cia Aroeira na Cia Ip) X R$ 1.000.000 (PL da Cia Ip)

Suponha que, no exerccio de 2010, a Cia Ip tenha tido um lucro de R$ 200.000

aumentando, portanto, o seu Patrimnio Lquido para R$ 1.200.000:

CIA IP BALANO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...

... PATRIMNIO LQUIDO

... Capital Social 1.000.000

... Reserva de Lucros 200.000

... Total do PL 1.200.000

...



Na Cia Aroeira o investimento dever ser atualizado a fim de refletir a variao

ocorrida no Patrimnio Lquido da sociedade investida (Cia Ip):

CIA AROEIRA BALANO PATRIMONIAL em 31/12/2010

ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ...NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO ...Investimentos ...Aes Cia Ip 360.000* ... ... * 30% (Percentual de Participao PP da Cia Aroeira na Cia Ip) X R$ 1.200.000 (PL da Cia Ip)

O ajuste do MEP deve ser apurado de acordo com o seguinte clculo:

CLCULO DO AJUSTE DO MEP I - valor do patrimnio lquido atual da investida - Cia Ip .............................. 1.200.000 II - percentual de participao no capital da Cia Ip ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 360.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (300.000) V - valor do ajuste da equivalncia patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000

O valor do ajuste do MEP dever ser contabilizado, na Cia Aroeira, da seguinte

forma:

Na Cia Aroeira

(investidora)

DBITO CRDITO INVESTIMENTOS (BP) Aes Cia Ip.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Tal lanamento ir elevar o valor do investimento (em aes da Cia Ip)

registrado na contabilidade da Cia Aroeira de R$ 300.000 (valor patrimonial anterior) para R$ 360.000 (valor patrimonial atual), refletindo, assim, o aumento do Patrimnio Lquido da sociedade investida (Cia Ip) em virtude da ocorrncia de lucros no valor de R$ 200.000 no perodo analisado. Se, ao contrrio, Cia Ip tivesse apresentado prejuzo o lanamento de ajuste do MEP seria o seguinte:

Na Cia Aroeira

(investidora)

DBITO CRDITO INVESTIMENTOS (BP) Aes Cia Ip.................................................. 60.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Dessa forma, o resultado da equivalncia patrimonial, ou seja, o ajuste do MEP

ser contabilizado, pela investidora, como receita (ou despesa) operacional, quando o aumento ou (a diminuio) do patrimnio lquido da investida corresponder a lucro (ou a prejuzo) apurado na sociedade investida.



1.3.3. Distribuio de Dividendos pela Sociedade Investida O valor do investimento registrado na sociedade investidora atualizado atravs

do ajuste do MEP (citado anteriormente), conforme variao (lucro ou prejuzo) do Patrimnio Lquido da sociedade investida, ou seja, no momento da gerao do lucro independente da sua distribuio em forma de dividendos.

No caso em que h a ocorrncia de lucros na investida, alm do ajuste do MEP, necessria a contabilizao dos dividendos distribudos pela mesma, que agora iro representar uma reduo do valor do investimento registrado na contabilidade da sociedade investidora em funo da reduo do Patrimnio Lquido da sociedade investida que distribuiu os lucros gerados no perodo em forma de dividendos.

Retomando o caso da Cia Aroeira e Cia Ip, suponha que a Cia Ip decida distribuir R$ 100.000 dos lucros gerados no exerccio em forma de dividendos, conforme mostra o balano a seguir:

CIA IP


... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMNIO LQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ...

Observe que aps assumir o compromisso de pagar os dividendos houve uma

reduo no Patrimnio Lquido da Cia Ip, variao que deve ser refletida na contabilidade da Cia Aroeira (sociedade investidora), uma vez que esse investimento avaliado pelo MEP, veja:

CIA AROEIRA


Dividendos a receber 30.000* ... ... ... ...NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO ...Investimentos ...Aes Cia Ip 330.000** ... ... * 30% (Percentual de Participao PP da Cia Aroeira na Cia Ip) X R$ 100.000 (Total de dividendos distribudos pela Cia Ip). ** 30% (Percentual de Participao PP da Cia Aroeira na Cia Ip) X R$ 1.100.000 (PL da Cia Ip).

Por outro lado a Cia Aroeira (sociedade investidora), tambm, tem direito aos

dividendos que sero distribudos pela Cia Ip (sociedade investida), correspondente ao seu percentual de participao nessa investida conforme mostra o balano acima, ou seja, a sociedade investidora faz jus a 30% (percentual de participao da Cia Aroeira na Cia Ip) sobre o total dos dividendos distribudos pela Cia Ip.

O registro contbil da distribuio dos lucros em forma de dividendos na sociedade investida e na sociedade investidora feito conforme os lanamentos demonstrados a seguir:



Na Cia Ip (investida)

Pela distribuio de dividendos: DBITO CRDITO PATRIMNIO LQUIDO (BP) Reservas de Lucros................................................. 100.000 PASSIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a pagar.................................................. 100.000

Note-se que houve uma reduo no PL da Cia Ip

Na Cia Pelo recebimento dos dividendos de acordo com PP = 30%:

DBITO CRDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a Receber............................................. 30.000

(investidora) INVESTIMENTOS (BP) Aes da Cia Ip..................................................... 30.000

Note-se que houve uma reduo no investimento, proporcional reduo ocorrida no PL da Cia Ip

Num primeiro momento, a reduo do valor contbil do investimento registrado

na sociedade investidora pelo recebimento dos dividendos, pode parecer estranha, mas o fato que os dividendos recebidos representam praticamente uma troca de investimento por dinheiro e, ainda, na sociedade investida, a distribuio dos dividendos ocasionou uma reduo do Patrimnio Lquido que, de acordo com o MEP, deve ser refletida na sociedade investidora.

Nas sociedades por aes (S/A) os dividendos devem ser declarados no balano do exerccio em obedincia ao Regime de Competncia dos Exerccios. Nesse caso, a contabilizao dos dividendos a receber pela investidora ser feita na mesma data da contabilizao do ajuste do MEP, ou seja, na data do encerramento do seu balano, o que acarretar uma distoro no clculo do ajuste do MEP, em funo da reduo do Patrimnio Lquido da investida pela declarao dos dividendos no balano e que pode ser solucionado de duas formas:

a) Pela adio dos dividendos declarados ao Patrimnio Lquido da investida, antes do clculo do ajuste do MEP, conforme exemplo a seguir:

De acordo com o caso anterior a Cia Ip apurou no exerccio de 2008 um lucro lquido de R$ 200.000 e decidiu distribuir parte desse lucro, R$ 100.000, em forma de dividendos. Dessa forma necessrio contabilizar o ajuste do MEP e os dividendos recebidos pela Cia Aroeira na mesma data. Observe o balano a seguir:

CIA IP


... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMNIO LQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ... ...

Nesse caso necessrio ajustar, primeiro, o Patrimnio Lquido da sociedade

investida, para, depois, calcular o ajuste do MEP e, finalmente, registrar os dividendos recebidos, veja:



AJUSTE DO PL DA SOCIEDADE INVESTIDA

I - Valor do patrimnio lquido da Cia Ip ........................................................... 1.100.000 II - Dividendos declarados .................................................................................. 100.000 III - Patrimnio Lquido da Cia Ip ajustado [( I ) + ( II ) ] ..................................... 1.200.000

CLCULO DO AJUSTE DO MEP IV - percentual de participao no capital da Cia Ip ........................................... 30% V - valor patrimonial do investimento atual [( III ) * ( IV )] .................................... 360.000 VI - valor patrimonial do investimento anterior ..................................................... (300.000) VII - valor do ajuste da equivalncia patrimonial [( VI ) - ( VII)] ....................... 60.000

Na Cia Aroeira

(investidora)

Contabilizao do ajuste do MEP pela ocorrncia de lucros na Cia Ip

DBITO CRDITO

INVESTIMENTOS (BP) Aes Cia Beta.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Na Cia Contabilizao dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ip:

DBITO CRDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber............................................... 30.000


b) Pela contabilizao dos dividendos a receber antes do clculo do ajuste

do MEP. Nesse caso a sociedade investidora calcula e contabiliza em primeiro lugar os

dividendos recebidos da sociedade investida para depois calcular e contabilizar o ajuste do MEP. Veja como seria o procedimento caso a Cia Aroeira optasse por essa forma de registro:

Na Cia Contabilizao dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ip:

DBITO CRDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber.............................................. 30.000


A conta Investimentos (Aes da Cia Ip) registrada no Ativo No Circulante da

Cia Aroeira sofreria a seguinte movimentao:

MOVIMENTAES DA CONTA INVESTIMENTOS (Aes da Cia Ip)

DBITO CRDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Saldo Final 270.000

Dessa forma, aps a contabilizao dos dividendos recebidos o valor patrimonial

da conta investimentos (aes da Cia Ip) foi reduzido para R$ 270.000, em funo da baixa pelo recebimento dos dividendos. Aps determinado o novo valor patrimonial do investimento registrado na contabilidade da Cia Aroeira necessrio calcular o ajuste do MEP a ser feito na Cia Aroeira:



CLCULO DO AJUSTE DO MEP

I - valor do patrimnio lquido atual da investida - Cia Ip .............................. 1.100.000 II - percentual de participao no capital da Cia Ip ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 330.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (270.000) V - valor do ajuste da equivalncia patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000

Na Cia Aroeira

(investidora)

Contabilizao do ajuste do MEP pela ocorrncia de lucros na Cia Ip

DBITO CRDITO

INVESTIMENTOS (BP) Aes Cia Ip ......................................................... 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Finalmente, o valor do investimento (Aes da Cia Ip) registrado pela Cia

Aroeira seria alterado para R$ 330.000 refletindo perfeitamente as variaes ocorridas no Patrimnio Lquido da Cia Ip (Aumento de R$ 200.000 em funo dos lucros; Diminuio R$ 100.000 pela distribuio de dividendos). Acompanhe a movimentao completa ocorrida na conta investimentos registrada na Cia Aroeira:

MOVIMENTAES DA CONTA INVESTIMENTOS (Aes da Cia Ip)

DBITO CRDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Ajuste do MEP 60.000 Saldo Final 330.000

1.3.4. gio ou Ganho e Mais-Valia ou Menos-Valia na Aquisio de

Investimentos Na subscrio de aes em empresas coligadas ou controladas, formadas pela

prpria investidora, no surge normalmente qualquer mais ou menos-valia e gio ou ganho por compra vantajosa (desgio), porm quando uma companhia adquire aes de uma empresa j existente, podem surgir tais efeitos (FIPECAFI, 2010).

A mais ou menos-valia surgem das diferenas entre o valor patrimonial e o valor justo dos ativos lquidos da sociedade investida. Sendo que o valor justo superior ao valor patrimonial d origem a mais-valia e o contrrio, ou seja, valor justo inferior ao valor patrimonial origina a menos valia.

O gio ou o ganho por compra vantajosa (desgio), de acordo com Almeida (2010), representam o excesso ou a deficincia do valor pago na aquisio das aes em relao aos ativos e passivos da sociedade investida avaliados a valor justo.

Dessa forma, conforme explicam FIPECAFI (2010), na data-base da aquisio das aes necessrio que se determine o valor justo dos ativos lquidos da investida e, tambm, o valor contbil do seu patrimnio lquido, para que comparados com o valor pago pelo investimento possam ser determinados a mais ou menos valia e gio ou ganho, respectivamente. Tais resultados devem ser contabilizados separadamente para facilitar o tratamento contbil adequado a cada um deles. Observe o esquema do surgimento de cada um desses itens:



1) Mais ou Menos Valia (Valor Justo X Valor Patrimonial)

Valor Justo > Valor Patrimonial do Investimento MAIS VALIA

Valor Justo < Valor Patrimonial do Investimento MENOS VALIA O valor referente a mais ou menos-valia dever ser registrado de forma

segregada em subcontas especficas, as quais sero amortizadas de acordo com o fundamento econmico que os originou. Assim, a baixa desse gio deve ser feita proporcionalmente realizao dos ativos e passivos que lhes deu origem, obedecendo as seguintes recomendaes, conforme explicam FIPECAFI (2010):

a) Estoques: devem ser amortizados quando forem vendidos pela investida; b) Ativos Imobilizados: a amortizao ser efetuada proporcionalmente sua

depreciao ou baixa pela investida; c) Ativos Intangveis com vida til definida: so amortizados quando

amortizados ou baixados na investida; d) Terrenos, Obras de Arte ou Ativos Intangveis com vida til indefinida:

so amortizados quando o ativo correspondente for baixado na sociedade investida ou na alienao do investimento pela investidora.

2) gio ou Ganho (Valor Pago X Valor Justo)

Valor Pago > Valor Justo GIO

Valor Pago < Valor Justo GANHO O gio ou ganho, da mesma forma que a mais ou menos-valia, devem ser

registrados em contas separadas. Mas FIPECAFI (2010) dizem que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no pode mais, como regra ser amortizado no caso de investimentos em controladas e coligadas, porm devem ser submetidos ao teste do valor recupervel (impairment).

Exemplo [FIPECAFI et al, 2010, adaptado): A Cia Brasil adquiriu 40% de

participao na Cia Mineira, em 02/01/X0, por $ 72.000, cujo patrimnio lquido registrava um valor de $ 150.000. Nesta mesma data, o valor justo dos ativos lquidos da Cia Mineira foi avaliado em $ 170.000. Verifique a existncia de mais ou menos-valia e de gio ou ganho. Demonstre os lanamentos contbeis.

PL da Cia

Mineira Participao da

Cia Brasil (40%)

Valor justo dos ativos lquidos $170.000 $ 68.000 Valor patrimonial $ 150.000 $ 60.000

1) Determinao da mais ou menos-valia

Valor Justo de 40% dos ativos lquidos da Cia Mineira $ 68.000 (-) Valor Patrimonial de 40% do Patrimnio Lquido da Cia Mineira ($ 60.000) (=) Mais-Valia paga por diferena de valor de ativos lquidos $ 8.000

Neste caso houve a ocorrncia de mais-valia, pois o valor justo dos ativos lquido

superou o valor patrimonial da participao adquirida.



2) Determinao do gio ou ganho

Valor Pago por 40% das aes da Cia Mineira $ 72.000 (-) Valor Justo de 40% dos ativos lquidos da Cia Mineira ($ 68.000) (=) gio pago por rentabilidade futura (goodwill) $ 4.000

Neste caso houve a ocorrncia de gio, pois o valor pago pelas aes superou o

valor justo dos ativos lquidos da sociedade investida. 3) Registros Contbeis na sociedade investidora

Na Cia Brasil (investidora)

Contabilizao do investimento na Cia Mineira com mais valia e gio:

DBITO CRDITO

INVESTIMENTOS (BP) Aes Cia Mineira (vr. Patrimonial) ........................ 60.000 ...Mais-Valia (Cia Mineira) 8.000 gio na aquisio de investimentos (Cia Mineira) .. 4.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponvel........................................................... 72.000

Suponha que a mais-valia foi originada por ativos imobilizados registrados pela

investida por valor contbil abaixo do valor justo, e que estes tem vida til de 4 anos. Ao final do perodo a realizao dessa mais valia, na sociedade investidora, seria atravs do seguinte lanamento:

Na Cia Brasil (investidora)

Contabilizao da realizao da mais-valia: DBITO CRDITO INVESTIMENTOS (BP) ...Mais-Valia (Cia Mineira)........................................... 2.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Despesas com amortizao de mais-valia............. 2.000

O valor amortizvel da mais-valia do perodo decorre da parcela que compete ao

perodo de acordo com a vida til do imobilizado a que se refere, conforme clculos a seguir:

000.24

000.8==

=

anosorigemdeativodotilVida

ValiaMaisdaValorPerododooAmortiza



2. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

2.1. NOES PRELIMINARES: CONCEITO E UTILIDADE A Consolidao das Demonstraes Contbeis, tradicionalmente conhecida

por Consolidao de Balanos, uma tcnica contbil que consiste na unificao das Demonstraes Contbeis da empresa controladora e de suas controladas, visando apresentar a situao econmica e financeira de todo o grupo como se fosse uma nica empresa.

A consolidao de balanos j adotada em muitos pases h muitos anos, particularmente naqueles em que o sistema de captao de recursos, por meio da emisso de aes ao pblico pelas Bolsas de Valores, importante para as empresas. Somente por meio dessa tcnica que se pode realmente conhecer a posio financeira da empresa controladora e das demais empresas do grupo.

A leitura das demonstraes contbeis no consolidadas de uma empresa que tenha investimentos em outras sociedades perde muito de sua significao, pois essas demonstraes no fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situao financeira em sua totalidade e do volume total das operaes.

Nesse sentido, deve prevalecer o conceito de controle ao efetuar-se a consolidao. Esse controle no abrange apenas o acionrio, mas tambm o da deciso em relao a polticas a serem seguidas pelas empresas, mais conhecido como influncia sobre a administrao.

importante lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econmicas que, muitas vezes, so complementares umas das outras. Assim, dentro dessa viso e contexto que as demonstraes contbeis devem ser analisadas, ou seja, representam o reflexo de um conjunto de atividades econmicas de um grupo empresarial; e isto s conseguido se forem demonstraes contbeis consolidadas, apesar da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial para a avaliao de investimentos j produzir efeitos prximos aos da consolidao quanto ao lucro lquido e ao patrimnio lquido.

Enfim, conforme explica Almeida (2010, p. 56), a consolidao tem por objetivo apresentar demonstraes financeiras de duas ou mais sociedades como se fossem uma nica entidade e complementa que as sociedades consolidadas continuam existindo juridicamente, sendo a consolidao efetuada apenas extracontabilmente.

Em suma, quando uma investidora possui vrios investimentos permanentes em outras sociedades, formando um grupo societrio, a anlise das demonstraes contbeis individuais dessas sociedades pode tornar-se bastante trabalhosa e, ainda, insuficiente, para se ter uma viso de todo o grupo empresarial. Outro fator importante no tocante a consolidao de balanos, a questo da transparncia na divulgao das informaes que deve ser priorizada na administrao das empresas contemporneas, uma vez que, se no fosse obrigatrio esse procedimento uma sociedade controladora poderia, por exemplo, esconder os balanos controladas deficitrias, ou at mesmo descarregar prejuzos nessas empresas.

2.2. FUNDAMENTOS LEGAIS: OBRIGATORIEDADE DE DIVULGAO A consolidao de balanos obrigatria na seguinte situao, conforme

previsto na Lei 6.404/76:

Art. 249 A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas



demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do art. 250. Art. 275 O grupo de sociedades publicar, alm das demonstraes financeiras referentes a cada uma das companhias que o compe, demonstraes consolidadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas em obedincia do disposto no art. 250. (ou seja, grupos empresariais que se constiturem formalmente nos critrios da lei, independentemente de serem companhias abertas ou no)

O art. 249 da lei 6.404/76 determina que a Comisso de valores Mobilirios

CVM est autorizada a expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, podendo tambm autorizar a incluso e excluso de outras sociedades na consolidao. (texto adaptado).

Assim, atravs da edio da Instruo Normativa n 247/96 a CVM determinou, no seu art. 21, as empresas que devem apresentar as demonstraes financeiras consolidadas:

Art. 21 Ao fim de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por: I companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto (...) II sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.

Portanto, a CVM, alterou o percentual de 30% previsto pela Lei 6.404/76,

exigindo a consolidao para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relao ao patrimnio lquido da controladora e inovou ao introduzir a consolidao (proporcional) para um nmero maior de companhias abertas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, ou seja, com a I.N. 247/96 a CVM ampliou o leque das sociedades que devem apresentar demonstraes financeiras consolidadas.

Almeida (2010) diz que as demonstraes financeiras que devem ser consolidadas so:

a) Balano Patrimonial - BP; b) Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE; c) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido - DMPL. d) Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC; e) Demonstrao do Valor Adicionado DVA; f) Notas Explicativas.

2.3. ELIMINAES CONTBEIS Apesar do Mtodo de Equivalncia Patrimonial - MEP reconhecer os

resultados obtidos pelas sociedades investidas e, de um modo geral, eliminar os resultados no realizados entre as prprias investidas [ ] e entre as investidas e a investidora [ ], ele deixa de fora importantes informaes sobre fatos que podem ter acontecido em relao ao grupo, tais como: superavaliaes de ativos decorrentes de transaes de empresas do mesmo grupo e, principalmente, no elimina os resultados no realizados em transaes de venda da investidora para as investidas [ ], conforme visto anteriormente.

Analise o caso da Empresa Alfa, e suponha que antes do final do ano, a empresa perceba a possibilidade de apurao de prejuzo no encerramento do exerccio e tenha a previso de encerrar o exerccio com as seguintes demonstraes:



EMPRESA ALFA BALANO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 2.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 17.000 20.000 IMOBILIZADO Terreno 15.000 PATRIMNIO LQUIDO Edifcios 20.000 Capital Social 39.000 Mquinas 3.000 Prejuzos Acum. (4.000) 38.000 35.000 TOTAL 55.000 TOTAL 55.000

EMPRESA ALFA

DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO Receitas .............................................................. 60.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (64.000) (=) Prejuzo do Exerccio .......................................... (4.000)

Diante dessa situao, os administradores resolvem constituir outra empresa, a

Empresa Beta, utilizando os recursos da prpria Empresa Alfa subscrevendo e integralizando a totalidade do capital dessa empresa, no valor de R$ 1.000, para cobrir os gastos com a sua implantao. Resolvem ainda vender para a Empresa Beta, o terreno, cujo valor contbil de R$ 15.000, pelo preo de R$ 35.000, a prazo. Veja como ficou o balano da Empresa Beta:

EMPRESA BETA

BALANO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 200 Contas a pagar 35.000 Material Expediente 800 1.000 IMOBILIZADO Terreno 35.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social 1.000 TOTAL 36.000 TOTAL 36.000

Aps essa transao, as demonstraes da Cia Alfa seriam apresentadas com

os seguintes resultados:

EMPRESA ALFA BALANO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 Contas a receber 35.000 20.000 51.000 IMOBILIZADO Terreno --- PATRIMNIO LQUIDO Edifcios 20.000 Capital Social 39.000 Mquinas 3.000 Reservas de Lucros 16.000 23.000 55.000 TOTAL 75.000 TOTAL 75.000



EMPRESA ALFA

DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO Receitas .............................................................. 95.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (79.000) (=) Prejuzo do Exerccio .......................................... 16.000

Para os investidores e demais usurios externos, ao analisar essas

demonstraes concluiriam que a Empresa Alfa est em timas condies financeiras e econmicas, pois alm de gerar lucro ainda apresenta excelentes indicadores econmico-financeiros, veja o comparativo dos mesmos antes e depois da criao da Empresa Beta:

Indicador Frmula Antes da criao

de Beta Depois da

criao de Beta Lucro / (Prejuzo) (4.000) 16.000

Liquidez AC / PC 0,85 2,55 Endividamento Exigvel Total/ (Exigvel Total + PL) 36% 26%

Dessa forma, o procedimento legal a fim de resolver esse problema e coibir essa

prtica a Consolidao das Demonstraes Contbeis. As demonstraes contbeis consolidadas so aquelas produzidas pela

agregao das mesmas, linha por linha, isto , somando ativos e passivos, receitas e despesas semelhantes. O processo de consolidao no , todavia, simplesmente a soma dos balanos das empresas, como se supe a primeira vista. necessria a eliminao dos saldos das transaes realizadas entre empresas do grupo consolidado.

Analisando o caso citado, a primeira transao realizada entre as empresas foi a integralizao do capital de Beta pela Empresa Alfa. Logo, essa seria a primeira eliminao a ser feita. A segunda foi a de venda do terreno, a qual no mbito do grupo como se no tivesse sido realizada, essa eliminao da transao de venda ocorre no momento da consolidao da DRE. Como o terreno objeto da venda ainda est no ativo da Empresa Beta (compradora), logo, o lucro decorrente da transao tambm ainda no est realizado, do ponto de vista do grupo. Ento, o lucro no realizado deve ser eliminado do valor do terreno constante do balano da Empresa Beta.

Eliminando-se a transao (e o lucro) deve-se eliminar, por conseqncia, o saldo a receber e a pagar entre as empresas, uma vez que do ponto de vista do grupo ele no tem nada a receber e nem a pagar para ele mesmo.

Pelo fato da Empresas Alfa e Beta serem juridicamente distintas, o processo de consolidao feito extra-contabilmente, ou seja, a Empresa Alfa deve reunir os balanos de todas as suas controladas e montar um papel de trabalho conforme orientaes a seguir:

a) Prepara-se o papel de trabalho, com os balanos das empresas do grupo lado a lado, os saldos das contas devem ser somados, linha a linha; b) Em seguida, procede-se as eliminaes:

Da participao societria da controladora contra o patrimnio lquido da controlada; Dos saldos a receber e a pagar entre as sociedades; Dos resultados no realizados decorrentes de negcios entre as sociedades (do PL de quem vendeu e do custo do ativo de quem comprou); Da participao de acionistas minoritrios; Do Imposto de Renda sobre os resultados no realizados.



CONSOLIDAO DO BALANO PATRIMONIAL

ALFA BETA SOMA ELIMINAES CONSOLIDADO ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 200 1.200 1.200 Material Expediente 800 800 800 Estoques 15.000 15.000 15.000 Contas a receber 35.000 35.000 (35.000) --- 51.000 1.000 52.000 17.000 ATIVO NO CIRCULANTE Investimentos Aes Emp. Beta 1.000 1.000 (1.000) --- Imobilizado Terreno --- 35.000 35.000 (20.000) 15.000 Edifcios 20.000 20.000 20.000 Mquinas 3.000 3.000 3.000 24.000 35.000 59.000 38.000 TOTAL ATIVO 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores 13.000 13.000 13.000 Contas a Pagar 7.000 35.000 42.000 (35.000) 7.000 20.000 55.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital 39.000 1.000 40.000 (1.000) 39.000 Reserva Lucro/(Prejuzos) 16.000 16.000 (20.000) (4.000) 55.000 56.000 35.000 TOTAL PASSIVO +PL 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000

CONSOLIDAO DA DEMONSTRAO DE RESULTADO

ALFA BETA SOMA ELIMINAES CONSOLIDADO Receitas 95.000 --- 95.000 (35.000) 60.000 (-) Custos e despesas (79.000) --- (79.000) (15.000) (64.000) (=) Resultado 16.000 --- 16.000 (20.000) (4.000)

possvel observar que foi eliminado o lucro na venda do terreno o qual,

embora juridicamente satisfeita (afinal fora lavrada a escritura pblica e transferida a propriedade do terreno de uma para outra empresa pessoa jurdica) a mesma no se efetivou economicamente. Do ponto de vista econmico, as Empresas Alfa e Beta pertencem a uma mesma entidade econmica, pois os recursos econmicos das duas entidades esto sob um nico controle.

As transaes entre as sociedades do consolidado representam transferncia de bens e/ou direitos entre divises da unidade econmica. No geram valores realizveis ou exigveis, receitas ou despesas (e por conseguinte no geram lucros) entre as sociedades consolidadas sob o prisma da unidade econmica.

Ao justificar a exigncia de relatrios contbeis consolidados em seu pas, o governo japons, apontou a seguinte situao: observadores financeiros acreditam que a medida ajudar a acabar com a prtica japonesa, baseada na tradio de embelezar os resultados da matriz, descarregando prejuzos em subsidiarias desafortunadas, cujos relatrios raramente eram anunciados... (The Business Week, abril, 1977, p. 112)

Dessa forma, as Demonstraes Contbeis Consolidadas so mais representativas e mais importantes at, do que os balanos individualizados, no sentido de que estas tm por objetivo apresentar a posio financeira de duas ou mais sociedades, como se fossem uma nica entidade.



2.4. PARTICIPAO DE ACIONISTAS NO CONTROLADORES A eliminao do valor do investimento, no exemplo anterior, foi feita contra o

capital (patrimnio lquido) da controlada, neste caso a controladora possua a totalidade (100%) das aes da controlada, procedimento definido por Almeida (2010, p.57) de consolidao de controlada integral.

Todavia, nem sempre isso ocorre, ou seja, uma porcentagem do capital da controlada pode pertencer a outros acionistas, chamados de no controladores ou acionistas minoritrios, neste caso ocorre a consolidao de controlada parcial.

A participao dos acionistas no controladores no patrimnio lquido e no lucro lquido (das controladas) ser destacada, respectivamente, no patrimnio lquido do balano patrimonial consolidado e em linha especfica da demonstrao consolidada do resultado.

Diante de uma situao em que, por exemplo, a Cia Omega detenha 80% do capital da Cia Gama, veja o procedimento de consolidao e como ficaria as demonstraes consolidadas:

CONSOLIDAO DO BALANO PATRIMONIAL

OMEGA GAMA SOMA ELIMINAES CONSOLIDADO ATIVO CIRCULANTE 760 300 1.060 1.060 Investimentos Cia Gama 240 240 (240) -------- 1.000 300 1.300 (240) 1.060 ... PASSIVO ... Patrimnio lquido atribudo aos acionistas controladores 1.000 300 1.300

(240) ( 60)

1.000

Patrimnio lquido atribudo aos acionistas no controladores 60 60

1.000 300 1.300 (240) 1.060

CONSOLIDAO DA DEMONSTRAO DE RESULTADO OMEGA GAMA SOMA ELIMINAES CONSOLIDADO

Receitas 1.000 500 1.500 1.500 (-) Custos das vendas (800) (400) (1.200) (1.200) (=) Lucro Bruto 200 100 300 300 (-) Desp. Operacionais ( 40 ) ( 57 ) ( 97 ) ( 97 ) (+) Equiv. Patrimonial 24 24 (24) 0 (=) Lucro Operacional 184 43 227 203 (-) Imposto de Renda ( 48 ) ( 13 ) ( 61 ) ( 61 ) (=) Lucro Lquido do Exerccio 136 30 166 142 Lucro Lquido atribudo aos acionistas controladores

(6) 136

Lucro Lquido atribudo aos acionistas no controladores

6

Nota 6: 1) Assim como no Balano Patrimonial foi eliminado o investimento, na DRE simplesmente elimina-se o resultado da equivalncia patrimonial. Observe-se, ainda, no papel de trabalho de consolidao da DRE, que o total da coluna de eliminaes igual ao lucro lquido da controlada, visto que, 80% deste j est reconhecido no resultado da controladora e os 20% restantes pertencem aos acionistas minoritrios. 2) Outra observao que, regra geral, o patrimnio lquido consolidado e o lucro lquido consolidado, so sempre iguais ao patrimnio lquido e ao lucro lquido da controladora. Isto s no ocorre quando da existncia de resultados no realizados nos ativos das controladas, caso em que as diferenas devem ser evidenciadas em Notas Explicativas s demonstraes consolidadas.



3. REORGANIZAO SOCIETRIA Para a Contabilidade, conforme traduz o Princpio da Continuidade, toda

entidade econmica, devidamente constituda e revestida de personalidade jurdica, representa uma organizao em constante movimento, produzindo e comercializando bens, prestando servios e gerando receitas continuadamente.

Porm existem casos em que ocorre a descontinuidade empresarial motivada por processos de transformao, fuso, incorporao, ciso e encerramento das atividades.

Embora no freqente, a descontinuidade das atividades das empresas pode derivar de vrias situaes, inclusive estar prevista nos contratos de constituio ou estatutos. Existem alguns fatores que podem contribuir para a paralisao das atividades das empresas, resultando em processos de transformao, incorporao, fuso e ciso ou at mesmo na liquidao de seu patrimnio, so eles:

Queda do poder aquisitivo da moeda; Mudanas na poltica cambial influenciando nas importaes e exportaes; Obsoletismo verificado em bens de produo, normalmente resultante dos novos investimentos e da evoluo tecnolgica; Falta de liquidez; Incapacidade administrativa; Inundaes, incndios; Escassez de matria-prima; Vantagens tributrias e fiscais.

A paralisao definitiva das atividades de uma empresa pode ocorrer por:

Transformao em outro tipo de empresa; Incorporao por outra empresa; Fuso com outras empresas; Ciso total e parcial; Encerramento e liquidao.

O encerramento das atividades de uma empresa, a exemplo de sua constituio,

est sujeito ao cumprimento de exigncias legais, principalmente as estabelecidas pelos mesmos agentes pblicos em que foi processada a sua abertura, nos quais se deve providenciar a sua baixa. Deve observar tambm o cumprimento de exigncias contidas na legislao societria, tributria, trabalhista, previdenciria etc.

Tratando-se de sociedades, h necessidade, ainda, de examinar as formas jurdicas pelas quais elas foram constitudas, alm de preservar os interesses dos scios, seja qual for o motivo da paralisao.

Os procedimentos a serem seguidos para a concretizao das operaes de fuso, incorporao e ciso esto determinados nos art. 223 a 234 da Lei 6.404/76 e consistem na realizao de diferentes atos, comuns a todas as modalidades citadas. Tais atos so:

O acordo para a realizao; A exposio dos motivos ao rgo deliberativo; e A deliberao propriamente dita.

Assim, aps a conjugao dos interesses das sociedades envolvidas, os

respectivos administradores assinam um documento (protocolo) que, com as respectivas motivaes (justificao), apresentado deliberao dos rgos competentes (assemblia geral de acionistas).

A Lei 6.404/76, nos seus arts. 45, 137 e 230, assegura ao acionista dissidente, nos casos de incorporao, fuso ou ciso, o direito de retirar-se da companhia, mediante



reembolso do valor de suas aes. Da mesma forma nos arts. 231 a 232 esto previstos os direitos de debenturistas e de credores.

Acionistas dissidentes: os acionistas que no concordarem com as deliberaes de fuso, incorporao ou ciso tm o direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso de suas aes; Debenturistas: as operaes de ciso fuso ou incorporao dependem do consentimento dos debenturistas, a no ser no caso em que lhes seja assegurado o direito de resgate das debntures de que forem titulares no prazo mnimo de seis meses; Credores: o credor da sociedade fusionada, incorporada ou cindida, que se sentir prejudicado pode pleitear judicialmente a anulao da operao no prazo de sessenta dias a contar da data da publicao dos atos relativos operao.

Esses processos de transformao, incorporao, fuso e ciso so tratados

pela legislao como reorganizao de sociedades que so recorridos pelas empresas visando garantir a permanncia no mercado (em decorrncia de situaes socioeconmicas); reduo da carga fiscal (em decorrncia de planejamento tributrio); supresso de empresas participantes do mesmo grupo por meio de fuso total ou de parte de suas atividades ou ainda, com segregao de parte dos patrimnios resultando em novas empresas; visando o interesse dos scios, paralisam totalmente suas atividades em funo do trmino do perodo fixado para funcionamento.

Enfim, muitas so as circunstncias que podem levar as empresas a se extinguirem total ou parcialmente suas atividades, encerrando definitivamente suas operaes ou transformando-se em outros tipos de sociedades que as sucedero, assumindo todos os seus direitos e obrigaes.

Contabilmente, o encerramento de uma empresa feito mediante a transferncia dos valores ativos e passivos para a outra empresa, ou no caso de extino mediante a liquidao do patrimnio e partilha dos saldos existentes entre os scios.

As operaes de fuso, incorporao ou ciso podem ocorrer tanto entre empresas distintas umas das outras quanto entre empresas ligadas atravs de coligao e controle e, independentemente de serem distintas ou no, podem ainda ser devedoras e credoras umas das outras.

importante notar, ainda, que embora os procedimentos para registro da fuso e a incorporao se parea com a consolidao de balanos, os primeiros provocam alteraes nos registros contbeis das sociedades envolvidas (fusionadas ou incorporadas), enquanto que a consolidao consiste num papel de trabalho extra-contbil, no ocasionando qualquer alterao na escriturao das sociedades consolidadas.

3.1. FUSO A fuso a operao pela qual duas ou mais sociedades se unem para formar

uma sociedade nova, com a extino das sociedades fusionadas, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes.



FONTE: Neve

Na fuso, todospassivos. Entretanto, o capidos ativos e passivos das soetc. Quando no processo doutra, dever-se eliminacorrespondente.

No processo de f 1. Elaborao2 - As socieda

(receitas, custos e despesasdata da fuso. O resultadolanamentos de fuso.

3 - Encerrar opatrimoniais ativas pelos seuas contas do patrimnio lqu(As sociedades fusionadas s

4 - Abrir os livpatrimoniais ativas pelo valfusionadas, bem como crediassumidas, em contrapartida

5 - O saldo da ativos e das obrigaes psociedade resultante da fuse crdito da conta Capital

Analise o caso d

Figueira:


Neves & Viceconti ( 2005, p. 373), adaptado

todos os scios das extintas entraro com seo capital da nova sociedade poder ser superiordas sociedades extintas; poder haver sada ou esso de fuso, houver participao societria

eliminar o valor do investimento contra o

o de fuso devem ser tomadas as seguintes prov

rao do papel de trabalho da fuso. ciedades fusionadas devem encerrar as suas cpesas) ao perodo correspondente a data do incltado deve ser transferido para o seu patrimn

rrar os livros das sociedades fusionadas, creos seus saldos e debitando as contas patrimoniaiio lquido, em contrapartida de uma conta transidas so extintas) os livros da sociedade resultante da fuso, dlo valor dos respectivos bens e direitos recebid creditando as contas patrimoniais passivas pelo vartida de uma conta transitria: Conta Fuso. o da Conta Fuso, correspondente diferena

es provenientes das empresas extintas, ser a fuso. O lanamento contbil ento seria: dbpital Social.

aso da fuso da Cia Paineiras com a Cia Olivei

- 25 -

m seus valores ativos e perior ou inferior ao valor ou entrada de acionistas ria de uma empresa em a o patrimnio lquido

providncias:

uas contas de resultado o incio do exerccio at a rimnio lquido antes dos

s, creditando as contas oniais passivas, inclusive

transitria: Conta Fuso.

, debitando as contas ecebidos das sociedades pelo valor das obrigaes

rena entre o valor dos ser o Capital Social da

dbito da Conta Fuso

Oliveira, originando a Cia



CIA PAINEIRAS

BALANO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 8.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 25.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Ativo No Circulante Investimentos Aes outras Cias 9.800 Patrimnio Lquido Imobilizado Capital Social 60.000 Mveis e Utenslios 27.200 Reservas de Lucros 7.000 TOTAL 80.000 TOTAL 80.000

CIA OLIVEIRA BALANO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 5.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 7.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo No Circulante Patrimnio Lquido Imobilizado Capital Social 10.000 Veculos 9.000 Reservas de Lucros 4.000 TOTAL 21.000 TOTAL 21.000

Os lanamentos contbeis em cada uma das sociedades seriam:

CIA PAINEIRAS (fusionada) ATIVO

DBITO CRDITO Caixa e Bancos 8.000 Contas a Receber 25.000 Estoques 10.000 Aes outras Cias 9.800 Mveis e utenslios 27.200 Conta Fuso 80.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Contas a Pagar 9.000 Capital Social 60.000 Reservas 7.000 Conta Fuso 80.000 TOTAL 160.000 160.000



CIA OLIVEIRA (fusionada) ATIVO

DBITO CRDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veculos 9.000 Conta Fuso 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Fuso 21.000 TOTAL 42.000 42.000

CIA FIGUEIRA (Sociedade Nova)

ATIVO DBITO CRDITO Caixa e Bancos 13.000 Contas a Receber 32.000 Estoques 10.000 Aes outras Cias 9.800 Mveis e utenslios 27.200 Veculos 9.000 Conta Fuso 101.000

PASSIVO E PL Fornecedores 8.000 Contas a Pagar 9.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Fuso 20.000 Conta Fuso 81.000 Capital Social 81.000 TOTAL 202.000 202.000

Veja como ficou o Balano da sociedade nova, originada da fuso:

CIA FIGUEIRA BALANO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 13.000 Fornecedores 8.000 Contas a Receber 32.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo No Circulante Investimentos Aes outras Cias 9.800 Patrimnio Lquido Imobilizado Capital Social 81.000 Mveis e Utenslios 27.200 Veculos 9.000 TOTAL 101.000 TOTAL 101.000



Nota 7: 1. Caso houvessexemplo, a Cia FInvestimentos e 2. Da mesma forma Cia Gama tambdbito em Contas3. As sociedadesfuso. 4. O valor de conscorresponde ao sfusionadas. 5. As sociedades da fuso apenascontas de resultaddo processo de tra

3.2. INCORPORA A incorporao

absorvidas por outra (sociobrigaes, extinguindo-se

FONTE: Neve Os procedimento 1. Elaborao2 - A incorporad

despesas) ao perodo corincorporao. O resultado dlanamentos de incorpora

3. Encerrar opatrimoniais ativas pelos seuas contas do patrimnio lIncorporao. (As sociedad


uvesse participao da Cia Paineiras na Cia OlivCia Figueira teria ainda o seguinte lanamento:

e dbito de Capital Social, pelo cancelamento dasa forma, caso houvesse valores a receber e a pagar etambm faria o lanamento de crdito em Contas a Rntas a Pagar.

ades fusionadas so judicialmente extintas no pro

e constituio do capital social da sociedade resultante ao somatrio dos montantes dos patrimnios lqu

ades fusionadas transferem para as sociedades reenas as contas de seu balano patrimonial, ou

sultado so encerradas e includas no patrimnio lqu de transferncia do acervo lquido.

RAO

rao a operao pela qual uma ou ma (sociedade incorporadora), que lhe sucede em

se a sociedade incorporada.

Neves & Viceconti ( 2005, p. 367), adaptado

mentos para a operao de incorporao so:

rao do papel de trabalho da incorporao rporada deve encerrar as suas contas de resultado correspondente a data do incio do exercltado deve ser transferido para o seu patrimniorao. rrar os livros das sociedades incorporadas, cr

os seus saldos e debitando as contas patrimoniainio lquido, em contrapartida de uma conta traiedades incorporadas so extintas).

- 28 -

a Oliveira, por to: crdito de to das aes. agar entre elas, s a Receber e

no processo de

ultante da fuso s lquidos das

s resultantes , ou seja, as

io lquido, antes

u mais sociedades so e em todos os direitos e

sultado (receitas, custos e exerccio at a data da rimnio lquido antes dos

as, creditando as contas oniais passivas, inclusive

nta transitria: Conta de



4. - Na sociedade incorporadora, debitar as contas patrimoniais ativas pelo valor dos respectivos bens e direitos recebidos das sociedades incorporadas, bem como creditar as contas patrimoniais passivas pelo valor das obrigaes assumidas, em contrapartida de uma conta transitria: Conta Incorporao.

5. O saldo da Conta Incorporao, corresponde diferena entre o valor dos ativos e das obrigaes provenientes das empresas extintas, ser levado ao Capital Social da sociedade incorporadora, como aumento de capital. O lanamento contbil ento seria: dbito da Conta Incorporao e crdito da conta Capital Social.

Suponha que as empresas apresentadas anteriormente, a Cia Paineiras e Cia

Oliveira, em vez de fundirem-se tenham optado pela incorporao da Cia Paineiras pela Cia Oliveira, veja como ficaria os lanamentos:

CIA OLIVEIRA (incorporada) ATIVO

DBITO CRDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veculos 9.000 Conta Incorporao 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Incorporao 21.000 TOTAL 42.000 42.000

CIA PAINEIRAS (incorporadora) ATIVO

DBITO CRDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veculos 9.000 Conta Incorporao 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Incorporao 7.000 Conta Incorporao 14.000 Capital Social 14.000 TOTAL 42.000 42.000

Veja como ficou o Balano da Cia Paineiras aps a incorporao da Cia Oliveira



ATIVO Ativo CirculaCaixa e BancContas a RecEstoques Ativo No CiInvestimentosAes outras Imobilizado Mveis e UtenVeculos TOTAL

Notas 8: 1. Caso houvessexemplo, a Cia FInvestimentos e 2. Da mesma forma Cia Gama tambdbito em Contas3. A incorporada 4. O aumento dopatrimnio lquido 5. A incorporadapatrimonial, ou sepatrimnio lquido,

3.3. CISO A ciso a o

patrimnio para uma ou maou j existentes.

A ciso pode sercindida (que se extinguir) pdo patrimnio vertido paracindida, que subsiste.

FONTE: Neve


CIA FIGUEIRA BALANO PATRIMONIAL

PASSIVO irculante Passivo Circulante Bancos 13.000 Fornecedores a Receber 32.000 Contas a pagar

10.000 Dividendos a pagar o Circulante ntos

utras Cias 9.800 Patrimnio Lquido Capital Social 74

e Utenslios 27.200 Reservas de Lucros 9.000

101.000 TOTAL 101

uvesse participao da Cia Paineiras na Cia OlivCia Figueira teria ainda o seguinte lanamento:

e dbito de Capital Social, pelo cancelamento dasa forma, caso houvesse valores a receber e a pagar etambm faria o lanamento de crdito em Contas a Rntas a Pagar.

rada judicialmente extinta no processo de incorporo do capital social na incorporadora corresponde a

quido da incorporada. orada transfere

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