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Apostila de contabilidade gerencial - xa.yimg.comxa.yimg.com/.../name/Apostila+de+contabilidade+gerencial.pdf · Exercícios de fixação individuais e em grupo Exercícios em classe

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  • CONTABILIDADE GERENCIAL

    2010 Prof. Elias Lopes

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    CURSO: Cincias Contbeis SRIE: 7 Semestre TURNO: Noturno DISCIPLINA: Contabilidade Gerencial CARGA HORRIA SEMANAL: 02 horas/aula I EMENTA Noes preliminares. Lucro Empresarial e Variaes de Preo. Fundamentos de Contabilidade de Custos. Relao Custo/Volume/Lucro. Anlise de Custos e Decises Tticas II OBJETIVOS GERAIS Desenvolver com os alunos conhecimentos necessrios para as seguintes competncias:

    Avaliar os fundamentos tericos da contabilidade gerencial unindo-os prtica empresarial, evidenciando o conjunto mnimo de ferramentas necessrias ao controle e gerenciamento das organizaes;

    Desenvolver o entendimento estratgico da contabilidade nas decises gerenciais;

    Atuar gerencialmente a partir de demonstraes contbeis, facilitando o desenvolvimento da aptido de tomada de decises.

    III OBJETIVO ESPECFICO Oferecer ao estudante o conhecimento tcnico acerca do tratamento da lucratividade das organizaes, as influncias mercadolgicas e inflacionrias que as atinge, para que, comparando os resultados com os anseios sociais, seja capaz de elaborar juzos de valores e ensaios de superaes, onde for necessrios. IV CONTEDO PROGRAMTICO 4.1. Noes Preliminares 4.1.1. Caracterizao da contabilidade gerencial 4.1.2. Atitudes e caractersticas do contador gerencial 4.2. Fundamento de Contabilidade de Custos 4.2.1. Reviso da Terminologia 4.2.2. Elementos formadores do custo 4.2.3. Classificao e comportamento dos custos 4.2.4. Sistemas de acumulao 4.2.5. Mtodos de custeio 4.3. Relaes Custo/Volume/Lucro 4.3.1. Margem de Contribuio 4.3.2. Ponto de Equilbrio 4.3.3. Alavancagem Operacional 4.4. Anlise de Custos e Decises Tticas

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    4.4.1. Contribuio Marginal e Fatores Escassos 4.4.1.1. Margem de contribuio sem fatores limitantes 4.4.1.2. Limitao da capacidade de produo 4.4.2. Decises Tticas 4.4.2.1. Comprar x produzir 4.4.2.2. Investir x Alugar 4.4.2.3. Deciso sobre substituio de equipamentos 4.5. Lucro Empresarial e Variaes de Preo 4.5.1. Variaes de preos em operaes simples 4.5.2. Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis 4.5.2.1. A correo dos balanos 4.5.2.2. Custos Histricos 4.5.2.3. Custos Histricos Corrigidos 4.5.2.4. Custos de Reposio V ESTRATGIA DE TRABALHO

    Aulas expositivas Exerccios de fixao individuais e em grupo Exerccios em classe e extra classe Pesquisas VI AVALIAO

    Provas escritas Trabalhos e exerccios desenvolvidos em classe e extra classe Presena e participao VII BIBLIOGRAFIA Bibliografia bsica: ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial., 2 Ed., So Paulo, Atlas,

    2008. PADOVESE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de

    informao contbil. 5 ed. So Paulo, Atlas, 2007. PINHEIRO, Paulo Roberto, SCHMIDH, Paulo e SANTOS, Jos Luiz dos. Introduo a

    contabilidade gerencial, 1 Ed., So Paulo: Atlas, 2007. Bibliografia complementar: CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial bsica, 1 Ed., So Paulo: Saraiva,

    2006. CREPALDI, Slvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. 3a ed., 3

    tiragem, So Paulo: Atlas, 2004 Prof.: Izilda Lorenzo

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    CALENDRIO 2010 - 1 Semestre

    S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 1 2 1 2 3 4 5 68 9 10 11 12 13 14 8 9 10 11 12 13 14 5 6 7 8 9 10 11 3 4 5 6 7 8 9 7 8 9 10 11 12 13

    15 16 17 18 19 20 21 15 16 17 18 19 20 21 12 13 14 15 16 17 18 10 11 12 13 14 15 16 14 15 16 17 18 19 2022 23 24 25 26 27 28 22 23 24 25 26 27 28 19 20 21 22 23 25 25 17 18 19 20 21 22 23 21 22 23 24 25 26 27

    29 30 31 26 27 28 29 30 24 25 26 27 28 29 30 28 29 3031

    3 Apresentao da Disciplina, ementa e contedo programtico - Noes Preliminares 10 Fundamento de Contabilidade de Custos - Gastos / Desembolsos - Centro de Custos17 Carnaval24 Elementos Formadores de Custos - Exemplos - Classificao e Comportamento dos Custos

    3 Sistemas de Acumulao - Ordem Interna, Produo Contnua e Produo Conjunta10 Exemplos e Exerccio 1 - Correo do Exerccio 1 - Exerccio 217 Correo do Exerccio 2 - Mtodos de Custeio - Exemplo de Mtodo de Custeio - Por Absoro e Varivel24 Relao Custo / Volume / Lucro - Margem de Contribuio31 Ponto de Equilbrio - Exemplo e Exerccio 3 - Correo do Exerccio 3

    7 Semana de Provas14 Semana de Provas21 Feriado28 Alavancagem Operacional - Exemplo e Exerccio 4 - Correo do Exerccio 4

    5 Anlise de Custos e Decises Tticas - Contribuio Marginal e Fatores Escassos (anlise econmica) - Limitao da Capacidade de Produo12 Exemplos e Exerccio 5 - Decises Tticas - Exemplos e Exerccio 619 Correo dos Exerccios 5 e 626 Semana de Provas

    2 Semana de Provas9 PII

    16 PII Substitutivas23 Exame30

    ABR

    ILM

    AIO

    JUN

    HO

    JUNHO

    FEV

    ER

    EIR

    OM

    AR

    O

    FEVEREIRO MARO ABRIL MAIO

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    4.1. Noes Preliminares

    4.1.1. Caracterizao da contabilidade gerencial A contabilidade gerencial est voltada nica e exclusivamente administrao da empresa, objetivando levantar informaes teis para a tomada de deciso. Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administrao da produo, administrao financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver necessidade de tomada de deciso.

    4.1.2. Atitudes e caractersticas do contador gerencial 4.1.2.1 Conforme o Controllers Institute of Amrica, so funes bsicas do contador gerencial: 1. Implantao e superviso do plano contbil da companhia; 2. Preparao e interpretao dos relatrios financeiros; 3. Verificao continua das contas e registros nos setores da empresa; 4. Compilao dos custos de produo; 5. Compilao das despesas com distribuio; 6. Realizao e custeio das contagens fsicas do estoque; 7. Preparao, apresentao e superviso dos assuntos referente a impostos; 8. Preparao e interpretao das estatsticas e relatrios para tomada de deciso; 9. Preparao do oramento global da companhia; 10. Fixao de normas padro relativas contabilidade e aos processos e sistemas de

    trabalho da companhia; 11. Superviso do seguro de todos os bens da companhia; 12. Superviso dos planos de aquisio de ativo fixo; 13. Aplicao de todas as decises financeiras tomadas pela direo, uma vez de

    acordo com as normas vigentes; 14. Manuteno de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros; 15. Aprovao do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissrias, etc, de

    comum acordo com o tesoureiro; 16. Aplicao dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a

    caues e aes emitidas; 17. Preparao e/ou aprovao dos regulamentos internos que visem ao cumprimento

    dos regulamentos governamentais.

  • 6

    4.2.1.2 Responsabilidades do Controller: 1. Manter a direo da companhia informada sobre as principais atividades e planos

    da empresa; 2. Apoiar a direo da companhia na reviso de programas importantes; 3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existncia de controles contbeis e

    extra-contbeis adequados; 4. Manter relaes com representantes de outras companhias, associaes e rgos

    governamentais. Como membro da administrao, o controller no tem autoridade direta sobre as operaes e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre atividades inerentes controladoria. 4.2.1.3 Qualificaes do Controller: 1. Conhecimento genrico da rea de atividade em que a companhia atua; 2. Conhecimento dos aspectos econmicos, sociais e polticos que possam afetar os

    negcios da companhia; 3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua histria, objetivos, poltica,

    programas, organizao e aspectos tcnicos das operaes; 4. Conhecimento bsico das demais funes da empresa, como produo, vendas,

    distribuio, finanas e administrao pessoal; 5. Conhecimento profundo dos princpios e tcnicas de organizao, planejamento,

    controle, anlises e pesquisas econmico-financeiras, contabilidade financeira, custos e auditoria.

  • 7

    4.2. Fundamento da Contabilidade de Custos

    4.2.1. Reviso da Terminologia Gasto ou desembolso Aquisio ou pagamento resultante da aquisio de bem ou servio. Tipos:

    Despesa: Bem ou servio consumidos direta, ou indiretamente para obteno de receitas.

    Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til, ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s).

    Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. Custos: Gasto relativo bem, ou servio utilizado na produo de outros

    bens ou servios. Custos diretos: So aqueles que podem ser alocados diretamente na

    produo de um bem ou servio. Custos indiretos: So aqueles que dependem de rateio para serem alocados

    a produo de um bem ou servio. Custos fixos: So aqueles que independem da quantidade produzida de um

    bem ou servio. Custos variveis: Esto diretamente relacionados quantidade produzida de

    um bem ou servio. Centro de Custos: Estrutura intermediria de um sistema de custeio para acumulao de custos. Normalmente utiliza-se o conceito de reas. Premissas bsicas:

    Contabilidade de Custos, nada mais do que um Sistema de Informaes. O sucesso de um Sistema de Informaes depende do pessoal que o

    alimenta e o faz funcionar. No h em hiptese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatrios

    produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos. Quem no v utilidade em um dado, no lhe d importncia.

  • 8

    Custos Industriais: Sob o ponto de vista custos, a operao industrial pode ser descrita de vrias formas, dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operaes industriais de forma mais abrangente : Fabricar um produto significa adquirir matria-prima para manipul-la, combin-la, transform-la e acondicion-la com outros produtos, alm de controlar sua qualidade, seus custos, despesas, perdas e desperdcios, at chegar ao produto final que atendam s especificaes pr-determinadas. Desta forma, chama-se custo, o valor adicionado s matrias-primas, ou seja, o valor dos componentes adicionados e pr-montados, os vrios materiais auxiliares e de consumo, a mo-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricao.

    4.2.2. Elementos formadores do custo

    1. Matria-prima (MP) 2. Mo-de-obra direta (MOD) 3. Custos gerais de fabricao (CGF) ou custos indiretos de fabricao (CIF)

    Gastos Gerais de Fabricao (GGF).

    a) Custo de produo do perodo (CPP): MP + MOD + CIF b) Custo da produo acabada (CPA): Estoque inicial de produtos em elaborao + custo de produo do perodo (CPP) estoque final de produtos em elaborao = custo da produo acabada (CPA) c) Custos dos produtos vendidos (CPV); Estoque inicial de produtos acabados + custo da produo acabada (CPA) estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV); d) Custo Primrio (CP): MP + MOD e) Custo de Transformao (CT): MOD + CIF

  • 9

    4.2.2.1 Exemplos: Compras do perodo: 15.000 MOD: 30.000 CIF: 19.000 Calcular os seguintes valores: 1 - Custo de produo do perodo (CPP) 2 - Custos da produo acabada (CPA) 3 - Custos dos produtos vendidos (CPV)

    1 Situao: Inicial Final Estoque de matria-prima (MP) 3.500 5.500 Estoque de Produtos em elaborao 3.750 5.800 Estoque de produtos acabados 3.250 4.250 Resoluo 1 CPP MP utilizada + MOD + CIF = 62.000 Estoque Inicial 3.500 (+) compras 15.000 (-) estoque final 5.500 (=) consumo de MP 13.000 2 - CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= 59.950 3 - CPV EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.= 58.950

    2 Situao: Inicial Final Estoque de matria-prima (MP) 0 0 Estoque de Produtos em elaborao 9.000 15.000 Estoque de produtos acabados 22.000 0 Resoluo 1 - CPP MP utilizada + MOD + CIF = 64.000 Estoque Inicial 0 (+) compras 15.000 (-) estoque final 0 (=) consumo de MP 15.000

  • 10

    2 - CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= 58.000 3 - CPV EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.= 80.000

    3 Situao: Inicial Final Estoque de matria-prima (MP) 13.000 15.000 Estoque de Produtos em elaborao 18.000 12.000 Estoque de produtos acabados 1.000 2.350 MP utilizada 25.000 CPV 32.000 Pede-se: 1 Compra de MP do perodo 2 - Custo da produo acabada (CPA) 3 - Custo da produo do perodo (CPP) 4 - Custo de Transformao (CT) Resoluo 1 - Compras do perodo Estoque Inicial 13.000 Consumo 25.000 (+) compras ? (+) EF MP 15.000 (-) estoque final 15.000 (-) EI MP 13.000 (=) consumo de MP 25.000 (=) compras 27.000 2 - CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab. Ou CPV 32.000 (+) EF Prod. Acab 2.350 (-) EI Prod. Acab. 1.000 (=) CPA 33.350 3 - CPP MP utilizada + MOD + CIF Ou CPA 33.350 (+) EF Prod. Elab 12.000 (-) EI Prod. Elab. 18.000 (=) CPP 27.350 3 CT MOD + CIF CPP = MP + MOD + CIF CPP - MP = MOD + CIF CT = 2.350

  • 11

    4.2.3. Classificao e comportamento dos custos Comportamento de Custos

    Anlise do Comportamento de Custos o estudo de como custos especficos respondem nas trocas de atividades.

    O ponto inicial na Anlise do Comportamento de Custos mensurar atividade chaves.

    Nveis de atividades podero ser expressas em termos de o Vendas em reais ou unidades (empresa varejista), o Quilmetros percorridos (empresa de transporte), o Ocupao de quartos (hotel)

    Anlise do Comportamento de Custos

    Para um nvel de atividade poder ser til a Anlise do Comportamento de Custos, observando a correlao entre mudanas no nvel ou volume de atividade e mudanas nos custos.

    O nvel de atividade selecionado definido como sendo o ndice de atividade (ou volume).

    O ndice de atividade identifica a atividade que causa mudanas no comportamento dos custos. Custos Variveis Custos Variveis so custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com mudanas no nvel de atividade. Um custo varivel tambm poder ser definido como um custo que permanece o mesmo por unidade em todo nvel de atividade. Custos Fixos Custos Fixos so custos que permanecem o mesmo no total no havendo mudanas no nvel de atividade. Desde que os Custos Fixos permaneam constantes no total e que no haja mudanas no nvel de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade. Quando o volume aumenta, o custo unitrio decresce e vice versa. Custos Mistos Custos Mistos contm ambos: um elemento de custo varivel e um elemento de custo fixo.

  • 12

    Tambm so chamados de Custos Semi-Variveis, custos mistos trocam no total;p~]]]], mas no proporcionalmente com mudanas no nvel de atividade.

    4.2.4. Sistemas de acumulao 4.2.4.1 Sistemas de acumulao de custos por ordem ou encomenda

    Caractersticas: a) Os custos so acumulados na ordem de produo por elementos de custos

    durante determinado perodo (semana, quinzena, ms), levando em conta o departamento ou processo de fabricao, cujo este, vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no processo de fabricao.

    b) No caso onde os produtos so processados em mais de um determinado departamento, os custos correspondentes so lanados a cada fase de fabricao, de forma que o custo total vai sendo acumulado at que a ordem de produo esteja concluda.

    c) Somente quando a ordem de produo terminada pode-se saber o custo real de fabricao do produto.

    d) Os custos apropriados nas ordens de produo, enquanto estas no esto completadas, passam a compor o inventrio de produtos em processos (andamento ou em fase de fabricao).

    e) O custeamento por ordem de produo usado em empresas, cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricao, isso ocorre principalmente, em relao produo no padronizada ou produo no repetitiva.

    Este sistema apresenta algumas desvantagens: a) Gasto administrativo: o sistema exige considervel trabalho para o registro das

    informaes requeridas no adequado preenchimento das ordens de produo; b) Os controles permanentes so necessrios para assegurar a correlao dos

    dados de material e de mo-de-obra direta apropriado a cada ordem de produo.

    Fluxo de documentos:

    1. Pedido de vendas: Um pedido de venda preparado com base na emisso da venda;

    2. Ordem de produo: Uma ordem de produo d incio aos trabalhos da ordem, a qual so debitados os elementos de custos;

    3. Formulrio de requisio de materiais: Carto de controle de tempo de mo-de-obra; Taxas predeterminadas de custo indireto;

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    Estes custos de fabricao so acumulados em formulrios, elaborados pela contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.*

    * O registro de custo constitui a base de clculo dos custos do produto unitrio utilizados na determinao dos cutos dos produtos vendidos.

    4.2.4.1.1 Exemplo Durante o ms de janeiro, a CIA Itajub trabalhou em duas ordens de produo. Os dados relativos a essas duas ordens so os seguintes: Ordem 68 e 69 68 69 Unidades de cada ordem 120 200 Unidades vendidas 120 0 Materiais requisitados R$ 744 640 Horas de MDO direta 360 400 Custo da MDO direta R$ 1.980 2.480 Os CIF`s so atribudos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora Durante o ms de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos acabados. A ordem 69 no foi completada no final do ms. Pede-se: 1 - Calcule o custo unitrio da ordem 68. 2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo. 3 - A ordem 68 foi vendida e o preo de venda 140% do custo. Folha de custo OP 68

    Material MDO CIF Total requisio valor n de horas valor Taxa CIF valor

    1 744 360 1.980 3,75 1350 4.074 Folha de custo OP 69

    Material MDO CIF Total requisio valor n de horas valor Taxa CIF valor

    2 640 400 2.480 3,75 1500 4.620

  • 14

    1 - Custo unitrio OP 68 R$ 33,95 2 - Saldo produtos em processo R$ 4.620 3 - Valor venda OP 68 R$ 5.703,6

    4.2.4.2 Produo contnua: O sistema de acumulao de custos por processo tem como caracterstica a fabricao em srie de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e no sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contnuo, os produtos so movimentados no processo de produo continuamente, e todos os procedimentos da fbrica so predominantemente padronizados. Inventrios de produtos em processo (andamento, em fase de fabricao) no fim do perodo, necessrio calcular a equivalncia de produo para distribuir os custos pela produo completada e pela produo qua ainda permanece no processo de fabricao. Equivalncia: Significa o nmero de unidade que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo o custo fosse aplicado s a elas, ao invs de ter sido usado para comear e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo perodo em anlise.

    4.2.4.2.1 Frmula de clculo da equivalncia de produo:

    Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricao

    (+) Inventrio Final (no final do perodo em anlise)

    (-) Inventrio Inicial (no incio do perodo em anlise)

    (=) Produo equivalente

    Obs.

    No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estgio que se encontra o produto do processo analisado com relao ao produto acabado do mesmo processo de fabricao.

    O sistema contnuo normalmente indicado para indstrias de aparelhos domsticos, alimentos enlatados, refinarias de petrleo, indstrias de cimento, cal, papel, acar, produtos alimentcios, etc. No tratamento contbil, os custos so acumulados em contas diversas das diversas linhas de produo e so encerrados sempre no fim de cada perodo. (dia, semana ms, trimestre, semestre, ano). A avaliao do custo por unidade produzida feita com base no custo mdio do perodo.

  • 15

    Caractersticas:

    Caractersticas Ordem de produo Produo contnua

    A produo se destina : Pedidos especficos ou

    estoques

    Estoque

    Produo: Por ordem de produo Por departamento

    Custo acumulado: Por ordem de produo Por departamento

    Custo total calculado: Por ordem de produo Fim do perodo de custo

    Clculo dos custos

    unitrios:

    Custo da ordem / unidades

    produzidas

    Custo do departamento /

    produo do departamento

    4.2.4.2.1 Exemplo A Cia Moambique produz defensivo para madeira em dois departamentos: Mistura e Embalagens. Aps a mistura dos materiais qumicos no departamento de mistura, o defensivo lquido transferido para o departamento de embalagens, onde colocado em contineres plticos. Os materiais so adicionados no incio do processo. A mo-de-obra e os custos indiretos de fabricao so agrupados e denominados custos de converso. A mistura registrou os seguintes gastos no perodo em anlise: Matria prima: 160.000 MDO direta: 70.000 CIF: 210.000 Durante o perodo foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000 unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estgio de 100% em relao Ao material e 50 % de custo de converso. Unidades transferidas: 60.000 A transferir 20.000 Com base nos dados acima, calcular: 1 - Produo equivalente; 2 - Custo unitrio por elemento; 3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); 4 - Inventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura 5 - Conciliao do departamento de mistura.

  • 16

    1 - Produo equivalente; MP cust conv Quantidade transferida para o processo seguinte 60.000 60.000 (+) Estoque final em elaborao 20.000 10.000 (-) Estoque inicial em elaborao 0 0 (=) Produo equivalente 80.000 70.000 2 - Custo unitrio por elemento;

    Elementos Custo de converso Itens MP MOD CIF Estoque inicial (R$) 0 0 0 (+) produo 160.000 70.000 210.000 (=) disponvel 160.000 70.000 210.000 Volume (unidades) Estoque inicial 0 0 (+) produo 80.000 70.000 (=) disponvel 80.000 70.000 Custo mdio unitrio 2 4 3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Quantidade de transferncia x custo da mistura (MP + MOD + CIF) Unidades 60.000 (x) Custo da mistura 6 (=) Valor transferido 360.000 4 - Inventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura Departamento de mistura MP 20.000: un x 2 40.000 Custo de converso: 10.000 un x 4 40.000 80.000 5 - Conciliao do departamento de mistura. Departamento de mistura Estoque inicial 0 (+) custo de produo do perodo 440.000 (=) Total 440000 Sadas para o processo seguinte 360.000 (+) Estoque final elaborao 80.000 (=) Total 440.000

  • 17

    4.2.4.3 Produo conjunta: Na produo por processo, normalmente acontecem fenmenos do co-produto e do sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto o problema enfrentado pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos. Os custos conjuntos so definidos como custos comuns de bens ou servios empregados na produo simultnea de dois ou mais produtos. Os co-produtos so tambm conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes da mesma matria-prima. As refinarias, as indstrias de carnes enlatadas, de laticnios e de produtos qumicos so exemplos de indstrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor valor comercial so denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produo, possuem mercado relativamente estvel, tanto no que diz respeito existncia de compradores como quanto ao preo. So itens que tem comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas que representam poro nfima do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente so chamados de co-produtos. Exemplo:

    O boi, depois de morto, cortado e seus pedaos so comercializados.

    Refinao de petrleo resulta em leo combustvel, gasolina, querosene, leo lubrificante e asfalto.

    Sendo assim, a distino entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial mais representativa na realidade, porm essa distino pode variar no tempo e no espao, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje considerado co-produto em funo do mercado, amanh poder passar para a classificao de sub-produto, ou seja, a classificao final vai depender do mercado consumidor. Critrio de distribuio de custos conjuntos: O problema para a montagem do custo dos co-produtos est exatamente na primeira fase do processo de fabricao. Adota-se ento, um mtodo para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte sero debitados diretamente a cada um dos produtos, o porqu do ponto de separao, da para frente, aparecer dois processos distintos que iro receber os seus custos prprios. Mtodos de distribuio dos custos anteriores ao ponto de separao:

    Mtodo dos volumes produzidos;

    Mtodo do valor de mercado;

    Mtodo das ponderaes com base no volume e peso, e

  • 18

    Mtodo da igualdade do lucro bruto. Conceituando, a produo conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da mesma matria-prima e processo de fabricao (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK; NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006). Diversos propsitos podem justificar a necessidade de alocao de custos conjuntos:

    Relatrios financeiros;

    Avaliar estoques mantidos no balano, ou determinar o resultado;

    Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produo conjunta;

    Negociao referente indenizao de seguros;

    Polticas de precificao. (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes necessrio saber o custo do produto para tomadas de deciso e controle de custos. Porm, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE, 2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliaes baseadas nas alocaes de custos conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto necessrio distinguir a necessidade de alocao para cada um dos propsitos. Enquanto alguns dos critrios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar estoques, no satisfazem para a tomada de deciso, pois o custo total do processo at o ponto de separao pr-Produo conjunta e decises gerenciais: Assim como o custo total de centro produtivo apropriado aos produtos conforme algum critrio de rateio, no caso da produo conjunta, os custos realizados at o ponto de separao tambm teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um mtodo de alocao apropriado pode utilizar abordagens dos benefcios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber: Abordagem de Benefcios Recebidos parte do pressuposto que possvel atribuir o custo ao produto em base da sua unidade fsica, como volume ou peso ou medindo os benefcios recebidos. Seus dois mtodos so: - Mtodo de Unidades Fsicas - sob este mtodo os custos conjuntos so atribudos para produtos com base em alguma medida fsica. Cada produto recebe a parcela de custos proporcional a quantidade produzida. A sua lgica se encontra na justificativa de que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria impossvel de dizer qual custa mais. A restrio de aplicao se encontra na necessidade de converso dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuio direcionada pela quantidade recomendada quando os preos dos co-produtos so muito volteis, ou ainda quando os preos de venda so estabelecidos por entidades reguladoras; - Mtodo da Mdia Ponderada atribuio de fatores ponderados pode incluir diversos elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenas no tipo de matria-prima e mo-de-obra. A aplicao correta do mtodo consistir na escolha apropriada do fator de ponderao. Alocaes Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem defendida pelos contadores, pois se acredita que alocao deve acontecer de acordo com

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    habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicao no existem produtos rentveis ou no-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam cobrindo ou no as despesas. Esta abordagem encontra variaes de mtodos, conforme explicado a seguir: - Mtodo do Valor de Venda no Ponto de Separao - este mtodo aloca custos conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produo conjunta e decises gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior ser a carga de custo alocada neste produto; - Mtodo do Valor Lquido Realizvel quando no existe o preo de venda no ponto de separao, como sugerido no mtodo anterior, pode-se partir do preo de venda aps o processamento adicional; - Mtodo da Porcentagem Constante da Margem Bruta este mtodo reconhece que os custos incorridos aps o ponto de separao so parte do custo total sobre o que se espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais so ajustadas para o lucro bruto, custos separveis so deduzidos e a o resultado o custo conjunto alocado.

    4.2.4.3.1 Exemplo Uma fbrica de fios tem o processo inicial de fabricao o departamento de fiao que produz os co-produtos fios n 1, n 2, n 3 e n 4. No ltimo ms produziu um total de 120.000 unidades por um custo de fabricao de R$ 360.000 Produo: unidades valor unit total Fio n 1: 20.000 3 60.000 Fio n 2: 60.000 3 180.000 Fio n 3: 30.000 3 90.000 Fio n 4: 10.000 3 30.000

    120.000 360.000

    1 - Mtodo dos volumes produzidos: Custo total: 360.000 3 por unidade 120.000 Um 2 - Mtodo do valor de mercado, considerando o preo unitrio de venda:

    Preo unit volume Fat. Total %

    Custo p/prod cust unit

    Fio n 1: 12,5 20.000 250.000 20,33 73.171 3,66 Fio n 2: 9,5 60.000 570.000 46,34 166.829 2,78 Fio n 3: 10,0 30.000 300.000 24,39 87.805 2,93 Fio n 4: 11,0 10.000 110.000 8,94 32.195 3,22 120.000 1.230.000 100,00 360.000

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    3 - Mtodo das ponderaes, considerando o peso:

    Peso unit volume Peso total % Custo p/prod cust unit

    Fio n 1: 5 20.000 100.000 17,24 62.069 3,10 Fio n 2: 3 60.000 180.000 31,03 111.724 1,86 Fio n 3: 8 30.000 240.000 41,38 148.966 4,97 Fio n 4: 6 10.000 60.000 10,34 37.241 3,72 120.000 580.000 100,00 360.000 4 - Mtodo da igualdade do lucro bruto: Receita Total 1.230.000 (-) Custos conjuntos 360.000 (=) Lucro Bruto 870.000 120.000 7,25

    Volume Preo unit Lucro unit custo unit

    custo total

    Fio n 1: 20.000 12,5 7,25 5,3 105.000 Fio n 2: 60.000 9,5 7,25 2,3 135.000 Fio n 3: 30.000 10,0 7,25 2,8 82.500 Fio n 4: 10.000 11,0 7,25 3,8 37.500 120.000 360.000

    4.2.5. Mtodos de custeio O objetivo dos mtodos de custeio identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. 4.2.5.1 Custeio Real por Absoro: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos reais incorridos sejam eles fixos ou variveis obtidos pela contabilidade geral; No so computados as despesas; Deve ser observado os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia.

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    4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Varivel: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos variveis reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral; No so computados os Custos Fixos e nem as despesas; Devem ser observados os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia. 4.2.5.3 Custo Padro: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos padres incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais cientfica possvel, objetivando o ponto ideal de qualidade e eficincia dos recursos, com o mnimo de desperdcio; Este mtodo tem por objetivo a anlise de eficincia dos Custos reais incorridos. Pode ser considerado uma meta de longo prazo. 4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC): Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos diretos incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira ser imputado da forma mais lgica possvel; No so computados as despesas; Deve ser observado os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia. 4.2.5.5 RWK: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos e todas as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia; Processo composto de duas fases: 1a. Alocao aos Centros de Custo, e 2a. Alocao dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou servios. Alm desses mtodos, so utilizados os custos de transferncias e os valores praticados no mercado para formao de preo de venda. Os custos de transferncias so aqueles utilizados nos relacionamentos entre as reas de responsabilidade existentes nas empresas. J os valores de mercado so aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

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    4.2.5.5.1 Exemplo Mtodo de custeio Absoro e Varivel A empresa Coxip S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes s operaes projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009: Jan fev mar Abr total Volume de produo 1.000 1.100 1.300 2.000 5.400 Volume de venda 570 840 1.000 2.000 4.410 Preo de venda/unit 11,1 12 12 12 Custo varivel/unit 7,5 7,5 8 8,5 MP+MOD Despesa varivel/unit 1,3 1,5 1,5 1,5 Custo fixo mensal 1.400 1.500 1.400 1.550 5.850 Desp. Fixa mensal 270 285 270 290 1.115 Preparar os seguintes relatrios: 1. Movimentao do estoque fsico 2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro e varivel 3. Demonstrao do resultado por ambos os mtodos 4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados 1. Movimentao do estoque fsico Jan fev mar Abr Estoque Inicial 0 430 690 990 (+) produo 1.000 1.100 1.300 2.000 (=) subtotal 1.000 1.530 1.990 2.990 (-) CPV 570 840 1.000 2.000 (=) Estoque final 430 690 990 990 2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro Jan fev mar Abr Estoque Inicial 0 3.827 6.123 8.916 (+) produo 8.900 9.750 11.800 18.550 (=) subtotal 8.900 13.577 17.923 27.466 (-) CPV 5.073 7.454 9.007 18.372 (=) Estoque final 3.827 6.123 8.916 9.094 CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas

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    2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio varivel Jan fev mar Abr Estoque Inicial 0 3.225 5.175 7.748 (+) produo 7.500 8.250 10.400 17.000 (=) subtotal 7.500 11.475 15.575 24.748 (-) CvRv 4.275 6.300 7.827 16.554 (=) Estoque final 3.225 5.175 7.748 8.194 CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas 3. Demonstrao do resultado mtodo por absoro Jan fev mar Abr Vendas 6.327 10.080 12.000 24.000 (-) CPV 5.073 7.454 9.007 18.372 (=) Lucro bruto 1.254 2.626 2.993 5.628 (-) Despesa varivel 741 1.260 1.500 3.000 (-) Despesa fixa 270 285 270 290 (=) Lucro ou prejuzo 243 1.081 1.223 2.338 (=) Lucro ou prejuzo acum. 243 1.324 2.547 4.885 3. Demonstrao do resultado mtodo varivel Jan fev mar Abr Vendas 6.327 10.080 12.000 24.000 (-) CvPv 4.275 6.300 7.827 16.554 (-) Despesa varivel 741 1.260 1.500 3.000 (=) Margem de contribuio 1.311 2.520 2.673 4.446 (-) Custo fixo 1.400 1.500 1.400 1.550 (-) Despesa fixa 270 285 270 290 (=) Lucro ou prejuzo -359 735 1.003 2.606 (=) Lucro ou prejuzo acum. -359 376 1.379 3.985 4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados Jan fev mar Abr Estoque por absoro 3.827 6.123 8.916 9.094 (-) Estoque varivel 3.225 5.175 7.748 8.194 (=) Variao 602 948 1.168 900 Lucro por absoro 243 1.324 2.547 4.885 (-) Lucro varivel -359 376 1.379 3.985 (=) Variao 602 948 1.168 900

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    4.3. Relaes Custo/Volume/Lucro

    uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variveis: custo, receita, volume de sada e lucro. Alm do que pode facilitar o processo gerencial na

    busca da capacidade de pagamento da empresa.

    A anlise da relao Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixao de

    preo, estratgia de vendas, e melhor definio do mix de vendas quer por nveis e

    regies na busca de maior lucratividade dos produtos.

    Se o mix de vendas for estruturado considerando tambm a interao dos diferentes

    nichos e ambientes, poder trazer um maior lucro, porm muitas vezes a empresa

    pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetrao no mercado, ou

    solidificar a sua presena no mercado.

    4.3.1. Margem de Contribuio a diferena entre o preo de venda de uma unidade e os custos e despesas variveis da respectiva unidade: MC = Pv un CDv un.

    a fatia em $ do preo de venda destinado a cobertura/pagamento:

    Dos custos fixos, das despesas fixas, tributao,

    Retorno para os proprietrios/amortizao de emprstimos. Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE o que permite verificar se os resultados esto corretos. A estrutura dessa DRE um pouco diferente da convencional, a saber:

    (+) Receita Total (Pv x quantidades) (-) Custos Variveis (Cv x quantidades)

    (-) Despesas Variveis (Dv x quantidades) (=) Margem de Contribuio

    (-) Custos Fixos (-) Despesas Fixas (=) Lucro lquido/Superavit

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    Em outras palavras, margem de contribuio pode ser entendida como o excesso de receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que esto disponveis para cobrir os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formao do lucro empresarial. O lucro somente aparecer quando os custos fixos forem totalmente cobertos.

    4.3.2. Ponto de Equilbrio (breakeven point)

    Uma das finalidades da anlise da relao custo-volume-lucro calcular o ponto de equilbrio, isto , o ponto no qual as receitas das vendas so iguais aos custos e despesas e o lucro zero (nulo).

    Premissas iniciais:

    a. Ausncia de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo vendido; b. Tanto custos quanto s despesas: fixas e variveis so considerados no

    processo de clculo

    c. As frmulas utilizadas traro como resultado o nmero de unidades a serem vendas para atender a proposta do PE.

    Legenda:

    PE = ponto de equilbrio c - contbil e - econmico f - financeiro RT - receita total Pv preo de venda U = Unitrio CF custo fixo Cv custo varivel Q = Quantidade DF despesa fixa Dv despesa varivel CDF custo fixo + despesa fixa CDv custo varivel + despesa varivel

    Lembrete: Os custos e despesas fixas no se alteram em funo de um volume determinado de produo. Favor verificar o grfico no texto fornecido Linearidade e Intervalo de Relevncia: ponto de vista dos economistas.

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    $ Receita Total (RT)

    Custo e Despesa Total

    (CDVunit. x Qtde +CDFT)

    Ponto de Equilbrio (PE)

    Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)

    Qtde

    Ponto de Equilbrio Contbil (PEc)

    PEc corresponde a verso clssica de PE, isto , o RESULTADO encontrado

    pela aplicao da frmula indica quantas unidades a empresa precisa vender

    para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um

    resultado nulo.

    PEc = CDF MCunit (MC = Pvunit Cdvunit)

    Ponto de Equilbrio Econmico (PEe)

    Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades a de ter lucro.

    PEe calculado considerando o retorno que os proprietrios querem obter sobre

    o patrimnio lquido da empresa.

    PEe = (CDF + Lucro) MCunit

    Ponto de Equilbrio Financeiro (PEf)

    A gesto financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto , ela quer

    saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os

    compromissos.

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    Nesse sentido, existem duas situaes distintas dentro da empresa quanto aos

    compromissos:

    a. Os operacionais (mnimo) PEf 1, e b. Os operacionais + emprstimos/financiamentos PEf 2.

    PEf1 = (CDF Depreciao *) MCunit

    PEf2 = (CDF depreciao* + emprstimos**) MCunit

    (*) existem outras contas econmicas na DRE que no representam sada de recurso.

    (**) outros valores podem ser incorporados frmula se representarem sadas de recursos da empresa.

    Ponto de Equilbrio Empresarial (PEE)

    PEE considera os aspectos econmicos e financeiros relativos aos emprstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilbrio real nas empresas. PEE = (CDF + lucro + emprstimos**) MCunit

    4.3.2.1 Exemplo Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos: 1.600.000 Custos variveis: 300 unid Despesas Fixas: 400.000 Despesas variveis: 55,5 unid Preo de venda unitrio: 555,5 unid Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre o PL de $ 24 milhes e que 20% dos seus fixos so depreciaes, pede-se: a. Calcule o ponto de equilbrio contbil b. Calcule o ponto de equilbrio econmico c. Calcule o ponto de equilbrio financeiro

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    Resoluo: a. Ponto de equilbrio contbil: PEc = CDF MC PEc = (1.600.000 + 400.000) (555,5 - (300+55,5)) PEc = 10.000 Unid b. Ponto de equilbrio econmico PL = 24.000.000 Lucro = PL x 10% = 2.400.000 PEe = (CDF + Lucro) MC (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) (555,5 - (300+55,5)) PEe = 22.000 unid. PEe valor: Pee qtde x Pvu = 12.221.000 c. Ponto de equilbrio financeiro Depreciao: 20% custos fixos = 320.000 PEf = (CDF - depreciao) MC (1.600.000 + 400.000 - 320.000) (555,5 - (300+55,5)) PEf = 8.400 unid. PEf valor = Pef qtde x Pvu = 4.666.200

    4.3.3. Alavancagem Operacional Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os

    efeitos das mudanas nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do

    imposto de renda.

    4.3.3.1 Exemplo A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produo e vendas em 20%, Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350 mil para $ 400 mil. Considerando que o preo de venda unitrio de $ 100. Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)? Qual a margem de contribuio unitria do produto (MCunit)?

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    Resoluo ANTES ATUAL TT % volume 20% QTDE 5.000 6.000 1.000 PV 100 100 RECEITA 500.000,00 600.000,00 100.000,00 (-) CUSTO TT 350.000,00 400.000,00 50.000,00 (=) LUCRO 150.000,00 200.000,00 50.000,00 % Receita = 500 E 600 % (HP) % Lucro = 150 E 200 % (HP) GAO = %Lucro 33,33 % = 1,67 vezes %Receita 20,00 % MCunit = do custo fixo = 50.000,00 = 50 1.000

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    4.4. Anlise de Custos e Decises Tticas 4.4.1. Contribuio Marginal e Fatores Escassos (anlise econmica). Fatores de Produo (escassos) De forma geral, os fatores de produo compreendem, basicamente, o capital, os recursos naturais (ou simplesmente terra) e a fora de trabalho (ou simplesmente trabalho). Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como recursos necessrios produo.

    Capital; Recursos Naturais; Fora do Trabalho; Tecnologia; Capacidade Empresarial;

    Capital Todo bem destinado produo de outro bem se classifica como recurso de capital. Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifcios, por exemplo), as mquinas, as ferramentas, etc. Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o prprio fluxo de remunerao (salrio) e pagamentos (de bens e servios adquiridos das empresas). Para outros, compreende toda a renda que empregada para gerar lucro. Nos dias de hoje, o conceito prevalecente aquele que define o capital como um conjunto de recursos da natureza econmica, distintos e passveis de reproduo, que possibilita a obteno de um rendimento em perodos determinados. Encontramos presentemente classificao do capital em capital tcnico, capital jurdico e capital contbil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da produo, sendo, assim, uma noo de carter geral; o capital jurdico tem a ver com a sua relao com os titulares de direito (capital privado e capital pblico, por exemplo), tanto quanto o capital contbil (capital de giro, capital de emprstimo, capital de participao, capital nacional, capital estrangeiro etc). A formao de capital decorre da acumulao de riqueza destinada obteno de novas riquezas. esta capacidade de gerao de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto , na capacidade de aumentar os meios de produo, que ir determinar o ritmo de desenvolvimento econmico de uma nao. Isto porque o emprego eficiente de bens de capital possibilita elevao do rendimento do trabalho humano e da produtividade real do sistema econmico. Os recursos necessrios formao de capital podem ser de origem interna ou externa, isto , procedente de outros pases. Os recursos internos compreendem a

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    poupana, que nada mais do que a parcela da renda que no destinada ao consumo imediato. Esta poupana nem sempre espontnea. Cogitou-se, recentemente, a formao de uma poupana compulsria ou forada para fazer necessidade tanto de investimento como de reduo da demanda e, conseqentemente, combate inflao. A poupana pode ser proveniente de indivduos, das empresas e do setor pblico. Os recursos externos vm suprir uma carncia de recursos internos, sob a forma de emprstimos, de investimentos estrangeiros, ajudas governamentais e outras. Recursos naturais Do ponto de vista econmico, os recursos naturais o fator terra compreendem a base de um sistema sobre a qual se assentar o capital tcnico. So os recursos naturais, tanto os renovveis (de natureza biolgica, que compreendem os vegetais e os animais), como os irrenovveis (riquezas minerais e solo) que proporcionaro a obteno dos bens destinados satisfao das necessidades do ser humano, transformados e/ou in natura. Durante muito tempo prevaleceu a idia, entre os precursores da anlise econmica, de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilizao indireta do fator terra, a produo agrcola. Os outros bens seriam derivados de uma transformao dos produtos primrios, no acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito modificou-se substancialmente com o avano das tecnologias de processo e de produto, a serem tratadas mais frente. Fora do trabalho Aplicando aos instrumentos, num dado espao fsico, o trabalho humano, dele resultar a transformao do meio em que habita e a produo de bens segundo suas prprias necessidades. O sistema econmico depende fundamentalmente da qualidade do trabalho humano, que eminentemente criador. O ser humano procura criar, desenvolver e enriquecer novos meios de produo, com vistas ao progresso e evoluo da tcnica. Para alguns economistas, clssicos, o trabalho o determinante do valor econmico. Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produo, em ltima anlise, se resume num s: o trabalho, fonte nica de todo o progresso humano. Para outros economistas clssicos, menos radicais, o valor advm da colaborao entre o capital e o trabalho. Tecnologia Significa o estudo das tcnicas. Por tcnica, entende-se a maneira correta de executar qualquer tarefa. o saber como, definindo formas, instrumentos, equipamentos, mtodos, caractersticas fsicas de materiais intermedirios e outros insumos para a obteno de um bem econmico. A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado produo. Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com todas as suas caractersticas: tem um preo, pode ser adquirida e tambm se torna

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    obsoleta. As naes subdesenvolvidas so potencialmente compradoras de tecnologia originria de naes desenvolvidas. Neste contexto, assumem papel preponderante na transferncia de tecnologia as firmas estrangeiras e as licenas de produo por firmas estrangeiras e as licenas de produo por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties.

    Uma inovao tcnica quer seja atravs de descoberta de novas matrias-primas, mudana nos mtodos de produo, criao de novos produtos ou substituio de equipamentos, termina por modificar a diviso social do trabalho e as tcnicas de produo, elevando a produtividade do trabalho. Estas inovaes, de grande impacto na economia, se manifestam como inovao (ou tecnologia) de processo e inovao (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de produto caracteriza uma inovao que leva a um produto novo, isto , que apresentar certas peculiaridades que qualificaro um produto diferente daquele anteriormente oferecido. J a evoluo tecnolgica de processo atinge to-somente o processo de fabricao, sem mudanas nas caractersticas do produto. Refere-se, neste caso, a diminuies no tempo de obteno do produto, redues no nmero de operaes, racionalizao no uso de matrias-primas etc. Capacidade empresarial A funo empresarial vital para a conduo da ordem capitalista. Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresrios explorar uma inveno ou introduzir uma inovao de produto ou de processo, de abrir nova frente de oferta de bens e servios, novos usos para produtos conhecidos, reativao e reorganizao de indstrias etc. O tipo empresarial definido pela reunio de aptides presentes em uma pequena parcela da populao, que levam descoberta de oportunidades de investimento, ao financiamento da operao, obteno e utilizao adequada dos fatores de produo e organizao e coordenao das operaes de forma eficiente. A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam feitas. Necessidades humanas Registramos anteriormente que as necessidades do homem so ilimitadas. Vamos analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada a sua importncia e vinculao com o prprio equacionamento do problema econmico. Uma primeira questo a responder diz respeito ao volume de necessidades que possamos ter. Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem necessidades diversas e em maior quantidade do que algum que vivia na Idade Mdia. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes metrpoles ou meia hora de televiso comprovam facilmente esta afirmao. Alm deste aspecto temporal, h de se considerar que, somado ao volume, tambm a composio das necessidades varia entre habitantes de uma metrpole e de uma cidadezinha do interior do Estado.

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    Em que pese a diversidade entre volume e composio das necessidades humanas, possvel detectar vrias caractersticas comuns. As necessidades podem ser coletivas ou individuais. No primeiro caso, esto enquadradas as necessidades que todo o grupo sente tais como a necessidade de segurana, educao, saneamento bsico, sade, etc. Estas necessidades coletivas so satisfeitas em parte ou totalmente por ao do Estado. As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas do homem, isto , relacionadas s exigncias de natureza biolgica do homem, como dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc. Estas necessidades absolutas ou, como tambm so conhecidas, biolgicas nem sempre tem sua satisfao associada imediatamente a uma soluo econmica. Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas, a preservao das reas verdes e o controle da poluio do ar podem requerer grandes esforos econmicos. O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. So relativas porque no so idnticas para todos os indivduos. Compreendem o conjunto de hbitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir, leitura, audincia de uma sinfonia e outros). As necessidades dos indivduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia. Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades so hierarquizadas, isto , um indivduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou perodo de sua vida por etapas consecutivas, uma aps outra. O primeiro degrau reservado para as necessidades biolgicas ou bsicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivduo precisa de segurana, em seu mais amplo sentido: segurana no emprego, na comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se necessidade que o indivduo sente de viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A ltima etapa nesta hierarquizao refere-se auto-realizao: o indivduo abre-se a novos desafios, procura a experimentao de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a inocularem vrus no seu prprio organismo, para testarem determinada teoria ou vacina). Segundo estes estudos, uma necessidade superior no poder ser suprida sem a satisfao da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posio do indivduo na sua hierarquia de necessidades mutvel ao longo do tempo, ou seja, o indivduo ter projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformaes do meio, principalmente. Bens A satisfao de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existncia de um bem. Mesmo as mais elementares necessidades so satisfeitas por um certo tipo de bem. O ar, por exemplo, o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstncias normais, quando se caracteriza a sua abundncia, este e outros bens, como a gua dos mares e a luz do sol, so considerados bens livres, no constituindo um problema cuja soluo esteja no mbito da anlise econmica. A maioria das necessidades do indivduo ser satisfeitas por bens escassos, cuja obteno ir requerer certa

  • 34

    quantidade de trabalho. Estes bens so denominados bens econmicos e compreendem duas categorias de bens: os bens tangveis, isto , que se pode apalpar, que so materiais, portanto, e os bens intangveis, que no so de natureza fsica, como os servios. Na tentativa de melhor compreenso do fato econmico, a classificao dos bens completou-se com o enquadramento dos bens econmicos tangveis nas seguintes categorias: a) Bens de consumo Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de consumo no durveis (que possuem existncia muito limitada no tempo e geralmente desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de consumo durveis (cuja utilizao substancialmente prolongada, como eletrodomsticos, automveis, etc). Bens de capital Compreendem os bens destinados produo de novos bens e por isso so tambm conhecidos por bens de produo. So as mquinas industriais, ferramentas, etc. Alm destas duas categorias de bens econmicos tangveis, que poderiam ser classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de investimento sem exigir mais nenhuma transformao, existem os bens intermedirios, como o ao, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem transformaes antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital. Questes Centrais da Economia O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais escassos e necessidades coletivas e individuais ilimitadas implica a existncia de trs questes fundamentais:

    O que e quanto produzir? Custo de oportunidade, Mxima possibilidade de produo Curvas de Possibilidades de Produo (CPP)

    Como produzir? Possibilidades tecnolgicas, responsabilidade da sociedade como um todo. Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais Busca da Eficincia Produtiva

    Para quem produzir? Alocao e distribuio da renda. Busca da Equidade

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    4.4.1.1. Margem de contribuio sem fatores limitantes 4.4.1.2. Limitao da capacidade de produo Fatores de limitao que podem afetar a capacidade de produo:

    Mo-de-obra;

    Matria-prima;

    Mquinas e equipamentos;

    Espao fsico da fbrica, etc. 4.4.1.2.1 Exemplo A empresa Ibipor S.A. tema seguinte estrutura de preos e custos referentes a seus produtos:

    PRODUTO PVunit. CVunit Consumo de Hrs homem unit.

    A 190,0 110,0 4 B 280,0 129,0 10 C 275,0 121,5 12 D 290,0 124,5 15

    Custo fixo mensal 2.500 Despesa varivel 10% sobre vendas (restrio) Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428 insuficiente para sua produo visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada produto. Vendas: 14 unidades de cada produto Resoluo:

    Produto PV CV/Unit DV MCunit H.H Mc HH. A 190,0 110,0 19 61,0 4 15,25 14X4= 56HH B 280,0 129,0 28 123,0 10 12,30 14X10= 140HH C 275,0 121,5 27,5 126,0 12 10,50 14X12=168 HH D 290,0 124,5 29 136,5 15 9,10 4X15= 64HH

    428 H

    D: 64/15 = 4,26

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    DRE A B C D TOTAL QTDE 14 14 14 4 PV 190,0 280,0 275,0 290,0 REC 2.660,00 3.920,00 3.850,00 1.160,00 11.590,00 (-) CV 1.540,00 1.806,00 1.709,00 498 5.553,00 (-) DV 266 392 385 116 1.159,00 (=) MC 854,00 1.722,00 1.756,00 546,00 4.878,00 (-) CF 2.500,00 (=) LUCRO 2.378,00

    4.4.2. Decises Tticas A tomada de deciso ttica consiste na escolha entre alternativas com um final imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do que um preo de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano. Assim, as decises tticas tendem a ser de curto prazo, porm podem ter conseqncias em longo prazo.

    4.4.2.1. Comprar x produzir 4.4.2.1.1 Exemplo A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os prximos quatro anos um componente que compem a montagem de seu produto principal. Uma anlise mostrou que fabricar 10 mil peas / ano, seria necessrio um investi- mento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o componente for comprado, seu preo ser de $ 14,4 / pea. Admitindo-se um custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou no se comprado momento 0 ano 1 ano 2 ano 3 ano 4 Investimento 150.000 Custo 96.000 96.000 96.000 96.000 Comprar 144.000 144.000 144.000 144.000 14,4 x 10.000 Fluxo -150.000 48.000 48.000 48.000 48.000 Fluxo de caixa: 152.154

    48.000 48.000

    48.000

    48.000 10% a.a. 150.000

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    Valor presente HP12C f FIN 48.000 PMT 4 n 10 i PV 152.154 VPL = 152.154 150.000 = 2.154

    TIR HP12C f FIN

    150.000 CHS g

    Cfo 48.000 g CFj 4 g Nj F IRR 11% 10 i F NPV 2.154

    4.4.2.2. Investir x Alugar 4.4.2.3. Deciso sobre substituio de equipamentos

    4.4.2.3.1 Exemplo A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma mquina. A compra da Mquina est orada em R$ 200 mil e ter uma utilizao de 24 horas por dia (depreciao acelerada). O investimento proporcionar uma receita de R$ 180 mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciao. Consideran- do um custo de capital de 10% a.a. e usando o mtodo do VPL e da TIR, analise a viabilidade econmica do investimento.

  • 38

    Investimento inicial: 200.000 Taxa anual: 10% Depreciao= 200.000 x 20% = 40.000 Receita 180.000 (-) Custo 108.000 (-) Depreciao 40.000 (=) LAIR 32.000 (-) IR / CSLL (34%) 10.880 (=) LL 21.120 (+) Depreciao 40.000 (=) Fluxo de caixa Oper. 61.120 Fluxo de caixa:

    231.693

    61.120

    61.120

    61.120

    61.120

    10% a.a.

    200.000

    Valor presente HP12C

    f FIN 61.120 PMT 5 n 10 i

    PV 231.693 VPL = 231.693 - 200.000 = 31.693 TIR

    HP12C f FIN 200.000 CHS g Cfo 61.120 G CFj 5 g Nj F IRR

    16%

  • 39

    4.5. Lucro Empresarial e Variaes de Preo 4.5.1. Variaes de preos em operaes simples

    O preo um dos fatores que permitem tornar economicamente vivel um produto ou servio no mercado por parte da empresa. A poltica de preo um conjunto de estratgias de curto e longo prazo e visam sedimentar a participao do produto ou servio em determinado nicho de mercado. Os fatores considerados no processo de formao de preo: natureza do produto, situao de demanda e de mercado, alm dos objetivos de curto e longo prazo da empresa, retorno sobre os investimentos feitos. As polticas de preos devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do produto: a introduo, crescimento, maturidade e o declnio do produto ou servio no mercado (Assef):

    Estgio Investimentos Vendas Preos Retornos

    Introduo Altos baixas altos negativo

    crescimento Moderados crescentes altos crescente

    maturidade Baixos altas menores elevado

    Declnio Zero queda baixos mnimo

    Geralmente no estudo de viabilidade econmica foram definidas as estratgias de curto e longo prazo preos para o produto ou servio conforme o ciclo de vida esperado, na introduo do produto ou servio os preos so altos, exigindo a utilizao de estratgias de penetrao que permitiram o crescimento do volume de vendas o que permitir economias de escala de produo. Esse preo do produto ou servio a ser oferecido ao mercado, ser colocado em discusso novamente antes do seu lanamento no mercado, devido a mutaes que ocorrem nos ambientes externos e internos da organizao, pois o produto ou servio surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do mercado, quer seja a sua colocao inicial quer no papel de substituir produtos ou servios obsoletos prprios ou de terceiros dentro do mercado. Dentro da teoria de preos encontrados trs correntes na teoria de preo. 4.5.1.1 Teoria clssica: Na qual procura-se descobrir o preo timo ou o melhor preo, isto , qual o preo que maximizar o lucro da empresa (poltica clssica do capitalismo). O preo timo ser encontrado em relao ao nvel de vendas.

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    4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais: RKW uma forma que utiliza os custos e despesas atravs do processo de departamentalizao no todos os gastos so imputados ao produto ou servio inclusive os financeiros; 4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuio De posse das informaes: custos de produo (variveis e fixos), das despesas (variveis e fixas), do lucro desejado e da legislao de impostos, que como j vimos difere em sua forma de aplicao na fixao de sua base de clculo/ramo de atividade/polticas governamentais especficas. 4.5.1.4 Mtodo do Mark-up Consiste na aplicao de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre (multiplicado) o valor do CDV unitrio do produto, o resultado seria o preo de venda, e o valor encontrado entre PV e CDV dever cobrir os CDF, os impostos (encargos tributrios) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de produo encontrado para o produto, e a diferena entre PV e CT dever suprir as necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento (lucro). IMPORTANTE: dentro deste processo de fixao de preos a empresa pode utilizar a metodologia de custeio ABC, o poder facilitar a leitura e anlise de resultado.

    4.5.1.5 Formao de Preo com base no Mercado O preo definido pelo mercado. No fundo uma metodologia definida como target cost, isto , meta de custo, onde o lucro maximizado pela reduo de custos e despesas. Lucro = PV custo despesa 4.5.1.6 Mtodo do Preo Corrente:

    Produtos semelhantes/preos semelhantes;

    Como a empresa poder alterar os preos? 4.5.1.6 Mtodo de Imitao de Preos: A empresa no tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que tenha caractersticas semelhantes e determina o preo com base nele.

  • 41

    4.5.1.7 Mtodo Preos Agressivos - DUMPIMG:

    A empresa quer aumentar sua participao no mercado e prtica preos abaixo do normal, as vezes de forma incentivada ou no;

    Se a reduo for drstica nos preos com a inteno de prejudicar a concorrncia, isto chamado de dumpimg.

    4.5.1.8 Mtodo Preos Promocionais:

    Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos;

    Alguns itens so oferecidos a preos baixos com a expectativa de vendas outros produtos a preos normais.

    4.5.1.9 Mtodo de Preos com base nas caractersticas de Mercado (social);

    Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado;

    A empresa precisar ser gil e praticar o melhor preo conforme a oferta e procura;

    Um produto classe A, com pequenas adaptaes poder atender a classe B a partir de um custo mais baixo.

    4.5.1.10 Mtodo para venda financiada (prazo):

    Alm dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na formatao de preos por custo ou por mercado, sero considerados os aspectos de risco da operao: taxa de juros (prefixados custo do dinheiro) e inadimplncia.

    Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variaes de custos adicionais dependendo da fonte de captao. Exemplo. A empresa busca recurso no exterior e ocorre um descontrole na variao cambial.

    Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o lucro esperado, deve considerar em seus preos de venda encargos decorrentes do risco de inadimplncia e das flutuaes do fluxo de caixa.

    4.1.5.11 Mtodo de Preos em situao de Capacidade Ociosa

    no caso de ocorrer eventual capacidade ociosa em decorr6encia da reduo da atividade econmica, a empresa poder praticar poltica diferenciada de preos.

  • 42

    4.5.2. Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis 4.5.2.1. A correo dos balanos 4.5.2.2. Custos Histricos 4.5.2.3. Custos Histricos Corrigidos 4.5.2.4. Custos de Reposio

  • 43

    ARTIGO:

    PROPOSTA DE UM MODELO IDEAL DE ATUAO EMPRESARIAL COM ENFOQUE NA CONTROLADORIA

    Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade

    Entender a dinmica dos fatos, planejar alternativas de ao, sinergizar resultados so algumas das razes para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de sete subsistemas bsicos: institucional, modelo de gesto, subsistema de gesto, organizacional, social, fsico-operacional e de informao A identificao dos requisitos dos subsistemas, alm de justificar sua prpria existncia, conduz compreenso do sistema empresa como um todo. Ao considerar as unidades de negcio (compras, produo, vendas, contabilidade, suprimentos etc.) como clulas do sistema empresa, tendo em si a composio global, os subsistemas passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, caractersticas peculiares. Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negcio e caracteriza os subsistemas empresariais na sua rea de atuao. Controladoria, delegada a busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um comunicador nesta estrutura sistmica racional cujo objetivo maior a melhor atuao empresarial. INTRODUO Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuao para enfrentar o crescimento da concorrncia e as constantes mudanas ambientais. Tendo em vista o processo de interao dinmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informao vem se tornando um recurso cada vez mais estratgico. Consequentemente, o papel da Controladoria vem ganhando destaque por ser o rgo dentro da empresa responsvel pelo sistema de informaes que apoia o processo de planejamento e controle de gesto. De acordo com Catelli, gesto pode ser entendida como o processo em que o gestor leva a empresa a uma situao objetivada a partir de uma situao atual, atravs do processo de tomada de decises que conduz a empresa sua misso. A gesto contempornea, baseada na viso sistmica da empresa, est voltada para o atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e, concomitantemente, garantia de sua prpria sobrevivncia. O contnuo atendimento dessas necessidades, atravs da otimizao de resultados, exprime o grau de atendimento da eficcia. Portanto, a eficcia de uma empresa resume-se no cumprimento de sua misso.

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    Este estudo prope a busca de um modelo sistmico ideal de atuao para atingir a eficcia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de negcio. Para formatar melhor este objetivo so levantadas as seguintes questes:

    o Qual a configurao ideal do sistema empresa para a otimizao do resultado, ou seja, quais so seus subsistemas?

    o Quais so os requisitos conceituais bsicos de cada subsistema na busca da excelncia empresarial?

    o Qual o papel e estrutura sistmica bsica da Controladoria na busca da eficcia da empresa?

    O objetivo do artigo e as questes acima so suportadas nas seguintes premissas: a empresa um sistema aberto; a misso a razo da existncia de uma organizao; o cumprimento da misso confere a condio de organizao eficaz; o resultado econmico global o melhor indicador da eficcia empresarial

    sendo apurado em cada unidade de negcio evidenciando a eficcia individual de cada gestor;

    os gestores so competentes contribuindo para a misso da empresa; o somatrio dos resultados timos das partes, no, necessariamente,

    corresponde ao resultado timo da empresa; a controladoria caracteriza-se como unidade de negcio, tendo a empresa

    a seguinte estrutura funcional bsica: Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva no pode ser compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas inmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produo, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto."

    Dessa forma, a Controladoria como as demais reas da empresa (compras, produo, marketing, finanas etc.) vista como uma unidade de negcio que produz resultado econmico atravs do consumo de recursos e gerao de produtos e servios. Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas reas alterando a estrutura funcional. E quanto estrutura conceitual sistmica da empresa? Permanece inalterada? VISO SISTMICA DA EMPRESA Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema definido como algum processo em funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e operacionalmente unido na consecuo de um objetivo." Tomando a idia de "processo em funcionamento" citada na definio, tem-se que o sistema empresa envolve um ciclo dinmico de inputs (entrada de recursos), processamento e outputs (gerao de produtos e servios) com o ambiente em que se insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos que lhes so necessrios - financeiros, humanos, tecnolgicos, materiais etc. que

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    sofrem um processo de transformao gerando produtos e servios. Esses outputs devem possuir estreita relao com as entidades usurias e fornecedoras do meio ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos. A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interao de seus subsistemas. Para a busca de um modelo ideal de atuao so propostos os seguintes subsistemas:

    Subsistema Institucional: define a misso, as crenas e valores da empresa;

    Subsistema Modelo de Gesto: conjunto de princpios permanentes voltados gesto empresarial estabelecidos pelos donos para o cumprimento dos gestores;

    Subsistema de Gesto: diz respeito ao processo decisrio da empresa para atingir seus propsitos, cumprir sua misso;

    Subsistema Organizacional: conjunto das relaes entre as pessoas necessrias realizao das tarefas de forma a atingir o objetivo das organizaes atravs do agrupamento em departamentos e definio da amplitude administrativa;

    Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional favorvel, estabelecer os comportamentos exigidos pela organizao;

    Subsistema Fsico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades de apoio, atividades fins e de corporate da organizao, dimensiona as variveis internas e externas dos relacionamentos da empresa;

    Subsistema de Informao: tem como objetivo apoiar o processo de gesto, o processo de tomada de deciso servindo-se como um "sistema nervoso" da empresa. Esse subsistema responsvel pela gerao, processamento e distribuio da informao interagindo os demais subsistemas.

    SUBSISTEMAS EMPRESARIAIS: REQUISITOS E PROCESSO FSICO-OPERACIONAL Subsistema Institucional Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao ambiente externo a partir das crenas e valores dos donos formando a misso, crenas e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:

    ser definido a partir das crenas e valores dos donos; ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto

    de diretrizes bsicas; ser validado pela sociedade compreendendo o exerccio de atividades

    lcitas e que satisfaam s necessidades do ambiente; ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das

    diretrizes institucionais da empresa.

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    Subsistema Modelo de Gesto Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gesto poder ser explicitado, em termos de definir-se claramente quais os propsitos da empresa, o que se espera de cada um dos gestores, bem como qual ser o sistema de recompensas a ser adotado ... Assim, numa organizao ideal, o modelo de gesto refletir as idias, crenas e valores dos proprietrios ou principais executivos, as quais estaro disseminadas por toda a organizao, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais buscaro no modelo de gesto as orientaes para as suas decises." Com base na assertiva acima, verifica-se que a existncia desse subsistema justificada em funo da preocupao com a prestao de contas dos gestores aos donos. Atravs do subsistema modelo de gesto deve ser definido:

    o estilo de gesto; papis e posturas esperados dos gestores; poderes e responsabilidades; o processo de gesto; a avaliao dos gestores e da gesto; um cronograma de interaes.

    Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um subsistema integrante do modelo ideal de atuao da empresa:

    o estilo de gesto deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a fim de proporcionar a otimizao do todo. Esta interao deve realizar-se em vrios nveis com o compartilhamento de aes, guardadas as relaes hierrquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174), "Organizaes menos coercitivas e mais democrticas, podem ser geis, flexveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes; pela simples razo de que a habilidade de gerenciar mudanas de modo competente cada vez mais crtica para as organizaes;"

    cada gestor "dono" de sua rea devendo todas as aes priorizar o cumprimento da misso da empresa. Com isso torna necessrio levar em considerao as conseqncias de suas aes nas demais reas;

    a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinmica na busca incisiva da eficcia empresarial;

    ao projetar um modelo ideal de atuao, os donos devem definir os limites e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negcio, ou seja, definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decises. O modelo de gesto deve permitir a avaliao da gesto e dos gestores das diversas reas (compra, produo, vendas, contabilidade, controladoria etc.) com base nos resultados econmicos gerados;

    o processo de gesto deve envolver as fases de planejamento, execuo e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participao integrada de todos os gestores das reas para conduzir a empresa situao objetivada;

    os gestores devem ser avaliados pelo resultado econmico gerado por suas decises, ou seja, o modelo de deciso de cada rea deve

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    proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais de cada transao;

    deve ser estabelecido um cronograma de interaes constantes que possibilite aos proprietrios da empresa o acompanhamento das operaes e os resultados gerados por cada unidade de negcio. Isto significa dizer que os proprietrios devem participar da validao dos planos.

    Subsistema de Gesto

    Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gesto caracterizado como o processo de planejamento, execuo e controle. A fase de execuo das atividades operacionais o ponto fundamental que caracteriza o estado dinmico do sistema empresa. Nessa condio a empresa interage intensamente com o meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita, transformando-os em bens e servios e ofertando-os novamente ao meio ambiente."

    Este subsistema depende da definio dos subsistemas institucional e do modelo de gesto. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gesto, atravs do dimensionamento da misso da empresa, determinando "aonde" deve chegar o processo de gesto, o subsistema modelo de gesto indica "como" alcanar a situao objetivada. A existncia do subsistema de gesto justificada pela inteno dos gestores em conduzir a empresa a uma situao objetivada a partir da situao atual. A figura abaixo ilustra a viso sistmica do subsistema de gesto, em que a interao dos gestores das vrias reas converge para o estabelecimento do planejamento estratgico reunindo as diretrizes e polticas estratgicas (planejamento estratgico) para conduzir a empresa sua misso. Posteriormente, segue o planejamento operacional que transforma o planejamento estratgico em planos operacionais de curto, mdio e longo prazos a serem executados e controlados. Para poder orientar-se para a gesto de resultados econmicos (definido no modelo de gesto), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que iro dar suporte tomada de deciso compreendendo os modelos de mensurao, informao e deciso. O modelo de mensurao avalia o impacto econmico dos eventos e transaes, apurando o resultado correto. O modelo de deciso suporta a anlise das alternativas sob os aspectos operacional, econmico, patrimonial e financeiro escolhendo a alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficcia empresarial. E, o modelo de informao, parte integrante do subsistema de informao, ser tratado em tpico especfico, na abordagem desse subsistema. Subsistema Organizacional O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lgica para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessrios ao cumprimento da misso da empresa. Conforme coloca Perez Jnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e

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    o poder so delegados atravs de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a importncia desse subsistema est diretamente relacionada com o tamanho da organizao e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos de descentralizao, departamentalizao, entre outros. Segundo Jucius e Schlender (1974) a organizao tem uma srie de elementos importantes, que consubstanciam com os seguintes pr-requisitos:

    a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vrios executivos e empresrios sejam ligados entre si num arcabouo efetivo;

    as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas; deve ser contratado o pessoal que ser treinado para preencher os

    cargos de estrutura e tambm para atender s normas de procedimento; devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos

    e recursos necessrios. Atravs deste subsistema, espera-se a organizao dos recursos tcnicos, materiais, humanos e de gesto em uma disposio adequada que possibilite o cumprimento da misso da empresa, sendo estruturado atravs de organogramas, mecanismos de operao e mecanismos de deciso. Os processos de formalizao, departamentalizao, descentralizao e determinao da amplitude de controle so definidos com base nos subsistemas Modelo de Gesto e Fsico-Operacional. Dessa situao, emerge o conceito de Accountability, que conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Subsistema Social Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos elementos humanos da organizao, envolvendo assim as caractersticas e variveis relacionadas com os indivduos: objetivos, capacitao, motivao, necessidades, liderana, entre outros aspectos igualmente relevantes."

    O Subsistema Social volta-se para atender a misso, as crenas e valores da empresa e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gesto. Entretanto, para manter um clima organizacional satisfatrio, este subsistema deve atentar para os interesses individuais e dos grupos que formam a organizao ou com ela se interrelacionam. Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistmica, propem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faa parte do modelo ideal de atuao empresarial:

    sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa; os gestores devem ter esprito de liderana e conhecimentos

    multidisciplinares para interpolarem suas decises com variveis diversas;

    a motivao vem da capacidade de aglutinar indivduos com especialidades e crenas diferentes em atingir o objetivo maior que a misso da empresa;

    possibilitar o feedback dos indivduos e dos gestores.

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    Atravs deste subsistema torna-se possvel criar um clima organizacional que ir permear as atividades da empresa com a otimizao das relaes dos indivduos na busca da eficcia organizacional. Subsistema Fsico-Operacional Este subsistema proporciona o arcabouo lgico de todas as atividades a serem desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interao dessas atividades entre as unidades de negcio e com o meio ambiente. No ambiente interno, o subsistema Fsico-Operacional formata as atividades fins, de apoio e de corporate, atravs da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia as relaes com as entidades prximas - fornecedores e clientes diversos e com as entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatrias etc. no subsistema Fsico-Operacional que so processados os eventos e as transaes. Transao toda ocorrncia que impacta o patrimnio da entidade. A classe dessas transaes define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gesto no est nas atividades mas em cada ocorrncia, em cada transao resultando em conseqncias positivas ou negativas para as atividades. Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestao da eficcia organizacional em termos de eficincia, produtividade, satisfao e desenvolvimento contnuo da empresa ocorre justamente no subsistema fsico-operacional. Alm dessas revelaes de eficcia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema fsico-operacional conduz efetiva ocorrncia da eficcia global da organizao. A adaptabilidade exigida do processo decisrio, requisito bsico da eficcia na empresa, por exemplo, repercute diretamente no processo fsico-operacional evidenciando o impacto do subsistema de gesto no resultado. A configurao do subsistema fsico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes requisitos para compor um modelo sistmico ideal de atuao empresarial:

    a estrutura fsico-operacional deve atender s diretrizes estabelecidas pelo subsistema modelo de gesto para permitir o cumprimento da misso;

    preciso assegurar interaes pr-ativas entre as partes: fornecedores de recursos, o sistema fsico-operacional e os diversos clientes dos produtos e servios gerados;

    a organizao precisa dimensionar o ambiente prximo, detectando as variveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como o ambiente remoto com suas variveis (econmicas, sociais, polticas, tecnolgicas, regulatrias etc.) das quais dependem a eficcia da empresa;

    cada transao desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e servios de valor superior ao recursos consumidos.

    Subsistema de Informao Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informao caracteriza-se como a reunio de elementos com a finalidade de gerar informaes para apoiar o processo de gesto e execuo das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se

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    que o primeiro requisito deste subsistema a formalizao de todos os outros subsistemas que iro suportar as atividades operacionais atravs do subsistema de gesto. Sendo assim, para sua concepo faz-se necessria a existncia de um subsistema de gesto suportado nos modelos de deciso, de mensurao e de informao conforme visto anteriormente. O subsistema de informao no um simples sistema de processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com implantao de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicao da empresa. O subsistema de informao transforma os dados existentes no ambiente interno (eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informaes, cabendo-lhe os seguintes requisitos:

    ser elaborado aps a formalizao de todos os outros subsistemas, conforme mencionado;

    ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando informaes relevantes, tempestivas e confiveis;

    ser formalizado e integrado ao processo de gesto; deve evidenciar os impactos das variveis internas e externas; deve permitir avaliaes de desempenho global e analtico;

    Alm dessas condies, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigncia de se estruturar, o sistema de informaes, sob o conceito de banco de dados. Segundo o autor: "Fica quase impossvel concebermos nos dias de hoje um Sistema de Informao que no opere com a tcnica de Banco de Dados. A forma tradicional, chamada de arquivos independentes, no suporta os requisitos que se exigem de um Sistema de Informao." O processamento de dados possui inmeras vantagens entre elas a produo de informao em tempo real, a independncia entre as informaes, segurana e integridade dos dados. O MODELO PROPOSTO A anlise dos requisitos e do processo fsico-operacional de cada subsistema permite compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenao de seus subsistemas a fim de possibilitar a melhor interao de suas reas e atividades. Tendo o conhecimento dos requisitos e processo fsico-operacional de cada subsistema, torna-se possvel configurar o sistema empresa: A figura acima permite uma viso global do sistema empresa. Cada subsistema apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negcio passando a corresponder a uma clula completa do sistem