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Prof.Mayane Jacqueline G. de Melo Barbosa
Especialista em Finanças e Controladoria- Perita Judicial Contábil e Documentoscopia
Teoria da Contabilidade
Conteúdo Didático
Introdução:
-Surgimento
-Importância dentro do curso
I- A evolução da Contabilidade
II- Os objetivos da Contabilidade
III- Qualidade e característica da informação contábil
IV- Relatórios Contábeis
V- Os princípios fundamentais de contabilidade
VI- Convenções Contábeis
VII- Definição e Critérios de Avaliação de Ativo
VIII- Definição e Critérios de Avaliação de passivo e de patrimônio líquido
IX- Receitas,Despesas,Perdas e Ganhos
X- O Balanço Patrimonial
XI- A Demonstração do resultado do exercício(DRE)
XII- A demonstração das mutações do Patrimônio Liquido(DMPL)
XIII- Demonstração do Fluxo de Caixa
Introdução
A Teoria da Contabilidade passou a ser obrigatória nos currículos do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis a partir de 1994, por ser facultativa antes existia
apenas nos cursos de pós-graduação em Contabilidade em stricto ou lato sensu.
A introdução obrigatória da disciplina veio contribuir para a formação dos estudantes
de graduação na área contábil.
A Contabilidade é um poderoso instrumento para a tomada de decisões, seja qual for
o tipo de usuários, assim verifica-se que a Teoria da Contabilidade dá suporte para
que a Contabilidade exerça o seu papel como um sistema de informação e avaliação
destinado a prover aos usuários com demonstrações e análises de natureza
econômica, financeira, física e de produtividade, atendendo a seu principal objetivo.
Mostrando que a Teoria está constantemente contribuindo com a arte de bem
informar o usuário e explicando como isso se processa, esse procedimento se torna
um dos principais recursos didáticos para a Teoria da Contabilidade.
Momentos Históricos- 1º Exemplo: Na história da contabilidade a 4 mil anos a.c,sem
moeda,sem escrita e sem números um homem que era pastoreio executava a
contabilidade de forma rudimentar,guardando seu rebanho na neve para a caverna
pergunta “Quando meu rebanho cresceu pela ultima vez?(ele lembra que havia
separado pedrinhas para cada ovelha e estava guardado, assim separa novamente
pedrinhas para o novo rebanho, compara um com o outro e observa que o número
de ovelhas aumentou para sua alegria- ele esta fazendo um inventario.
Com este exemplo verifica que o homem sempre foi ambicioso por natureza e tinha
interesse em avaliar sua riqueza ou seu crescimento e que entra a função da
contabilidade de avaliar a riqueza do homem, os acréscimos e decréscimos dessa
riqueza.(+- 4.000 antes de Cristo).Verifica-se que mesmo sem a moeda,escrita e
dinheiro a Contabilidade como inventário á existia.
2ºexemplo: Na bíblia no livro de Jó;verifica-se que Jó era um homem muito rico e
justo,da terra de Uz no Oriente,vê se que ele tinha um bom contador pois na
descrição de sua riqueza observa:”E era o seu gado sete mil ovelhas,e três mil
camelos,e quinhentas juntas de bois e quinhentas jumentas.”
I- A evolução da Contabilidade
Para José Carlos Marion
Da evolução
O desenvolvimento da contabilidade foi muito lento ao longo dos séculos, somente
em torno do século XV é que a Contabilidade atinge um nível de desenvolvimento
notório,sendo chamada de fase lógica-racional ou fase pré-cientifica da
Contabilidade.Verifica-se que toda a história a Contabilidade torna-se importante à
medida que há desenvolvimento econômico.
Em países de primeiro mundo a profissão é muito valorizada, no Brasil até a década
de 60 este profissional era chamado de guarda-livros. Com o milagre econômico na
década de 70, desapareceu esta expressão e observou-se um excelente e valorizado
mercado de trabalho para os contabilistas.
Na Idade Moderna nos séculos XIV a XVI, principalmente no renascimento com
diversos acontecimentos no mundo das artes, na economia e nas relações
proporciona um grande impulso das Ciências Contábeis, sobretudo na Itália, com
Gutemberg,Colombo iniciando as grandes descobertas,o mercantilismo,o surgimento
da burguesia,o protestantismo etc...
A primeira literatura contábil foi feita pelo Frei Luca Pacioli em 1494 consolidando o
método das partidas dobradas, expressando a causa efeito do fenômeno patrimonial
com os termos débito e crédito.
A Contabilidade não é uma ciência exata, ela é uma ciência social, pois é ação
humana que gera e modifica o fenômeno patrimonial, e, utiliza os métodos
quantitativos (matemática e estatística) como principal ferramenta, pois tudo o que
fazemos na vida precisamos de métodos quantitativos dos números. O
desenvolvimento contábil acompanha de perto o desenvolvimento econômico.
Com a ascensão econômica norte-americana, o mundo contábil volta sua atenção
para os Estados Unidos a partir de 1920, dando origem ao que alguns chamam de
Escola Contábil Norte-Americana.O surgimento das Corporations principalmente no
inicio do século atual aliado com o desenvolvimento do mercado de capitais e o
desenvolvimento do país experimenta um campo fértil para o avanço das teorias e
práticas contábeis norte-americanas.Tem que ser lembrado que os Estados Unidos
herdaram da Inglaterra uma excelente tradição no campo da Auditoria,criando
solidas raízes.No século XX houve a queda da Escola Européia (mais especificamente a
Italiana) e a ascensão da chamada Escola Norte-Americana no mundo contábil.
Hoje a tendência é a harmonização internacional das normas contábeis, adotando o
modelo IASC (International Accounting Standards Committee),de inspiração Anglo.
Escola Européia(queda) Escola Norte-Americana(ascensão)
1- Excessivo Culto à Personalidade 1- Ênfase ao Usuário da Informação Contábil
grandes mestres e pensadores da
Contabilidade com a fama
a Contabilidade é apresentada como algo útil
para a
passaram a ser vistos como "oraculos" da
verdade contábil
tomada de decisões e atender os usuários é o
grande objetivo.
2- Ênfase a uma Contabilidade Teórica 2- Ênfase à Contabilidade Aplicada
Produziam trabalhos excessivamente
teóricos,com pouca Principalmente a gerencial.
aplicação prática. Não havia preocupação com a teoria das contas
3- Pouca Importância a Auditoria 3 -Muita Importância à Auditoria
Principalmente na legislação Italiana,não
davam
Com a herença dos ingleses e transparência
para os investidores
importancia ao grau de confiabildade e
auditagem
das Sociedades Anônimas nos relatórios
contábeis
4- Queda do nível das principais faculdades 4- Universidades em busca de qualidade
Principalmente as faculdades
Italianas,superlotadas
Grandes quantias para pesquisas no campo
contábil, o professor
de alunos.
com dedicação exclusiva e o aluno em período
integral.
Evolução da Contabilidade para Sérgio de Iudicibus
Introdução
• Origem da Contabilidade
• Ascensão da escola européia
• A invasão norte-americana (a escola anglo-saxônica
• O caso brasileiro
• Das empresas de auditoria de origem anglo-americana
• A influência da reestruturação do ensino da contabilidade.
• Perspectivas da contabilidade e a profissão contábil no Brasil.
Origem da Contabilidade
A Contabilidade seja, talvez, tão antiga quanto a origem do Homo sapiens. Alguns
historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existência de contas
aproximadamente a 2.000 anos a.C. Entretanto, antes disso, o homem primitivo, ao
inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus
rebanhos, ao contar suas ânforas de bebidas, já estava praticando uma forma
rudimentar de Contabilidade. Na invenção da escrita, a representação de quantidades
normalmente tem sido importante. Logo, é possível localizar os primeiros exemplos de
Contabilidade, seguramente no segundo milênio antes de Cristo, na civilização da
Suméria e da Babilônia (hoje Iraque), no Egito e na China. Mas é possível que algumas
formas rudimentares de contagem de bens tenham sido realizadas bem antes disto,
talvez por volta do quarto milênio a.C. É claro que a Contabilidade teve evolução
relativamente lenta até o aparecimento da moeda. Na época da troca pura e simples
de mercadorias , os negociantes anotavam as obrigações, os direitos e os bens, porém,
obviamente, tratava-se de um mero elenco de inventário físico, sem avaliação
monetária.
Ascensão da Escola Européia
Após o surgimento inicial do método contábil, na Itália, provavelmente no século XVIII
ou XIV, de sua divulgação no século XV (obra de Frà Luca Pacioli), da disseminação da
“escola italiana” por toda a Europa, surge no século XIX um período que muitos
denominaram de científico, e ao qual preferimos chamar de “romântico”. É neste
período que, talvez pela primeira vez, a teoria avança com relação às necessidades e às
reais complexidades das sociedades. Esta fase também teve seus expoentes máximos
na Itália, que denominou o cenário contábil provavelmente até os primeiros vinte e
cinco anos do século XX. No fim do período a que chamei de romântico ou em seus
limites, surgem os vultos, entre outros, de Fábio Besta, Giuseppe Cerboni, e, no fim do
século XIX e inícios do século XX, Gino Zappa e outros; mais recentemente, Aldo
Amaduzzi, TeodoroD‘Ippolito e muitos outros.
A invasão norte-americana
O surgimento das gigantescas corporations, principalmente em inícios do século, aliado
ao formidável desenvolvimento do mercado de capitais e ao extraordinário ritmo de
desenvolvimento que aquele país experimentou e ainda experimenta, constitui um
campo fértil para o avanço das teorias e práticas contábeis norte-americanas. Não
podemos esquecer-nos, também, de que os Estado Unidos herdaram da Inglaterra
uma excelente tradição no campo da auditoria, criando, lá sólidas raízes.
A evolução da Contabilidade nos Estados Unidos apóia-se, portando, em um sólido
embasamento. A saber:
1. o grande avanço e o refinamento das instituições econômicas e sociais;
2. o investidor médio é um homem que deseja estar permanentemente
bem informado, colocando pressões não percebidas no curtíssimo
prazo, mas frutíferas no médio e longo prazos, sobre os elaboradores de
demonstrativos financeiros, no sentido de que sejam evidenciadores de
tendências.
3. o governo, as universidades e os institutos de contadores empregam
grandes quantias para pesquisas sobre princípios contábeis; e
4. o Instituto dos Contadores Públicos Americanos é um órgão atuante em
matéria de pesquisa contábil, ao contrário do que ocorre em outros
países;
5. mais recentemente, a criação da Financial Accounting Standards Board
(FASB) e, há muitos anos, da SEC (a CVM deles), têm propiciado grandes
avanços na pesquisa sobre procedimento contábeis.
Caso Brasileiro
A Contabilidade no Brasil evolui sob a influência da escola Italiana, não sem
aparecerem vestígios de uma escola verdadeiramente brasileira, até que algumas
firmas de auditoria de origem anglo-americana, certos cursos de treinamento em
Contabilidade e Finanças, ofericido por grandes empresas, tais como o excelente BTC
da General Eletric, e a Faculdade de Economia e Administração, em seu curso básico
de Contabilidade Geral, acabassem exercendo forte influência, revertendo a tendência.
Por outro lado, a legislação comercial , que até a Lei das Sociedades por Ações era
inspiração européia (com traços marcantes brasileiros na classificação dos balanços da
S.A.), passa adotar uma filosofia nitidamente norte-americana, a partir,
principalmente, da Resolução nº. 220 e da Circular nº. 179 do Banco Central .
Das firmas de auditoria de origem anglo-americana
Talvez essa tenha sido a mais antiga influência no sentido da “americanização” do
entendimento das normas e dos procedimentos de Contabilidade. Obviamente, pelo
menos de início, estas firmas levaram uma grande vantagem, em termos de auditoria,
sobre as congêneres puramente nacionais, em virtude da sólida tradição e estrutura
preexistentes, dos procedimentos e dos manuais adotados (poucas ou nenhuma firma
de auditoria nacional possuía) e a mentalidade existente. Aos poucos foram
associando-se a firmas nacionais preexistentes, com exceção notável da Arthur
Andersen & Co., que permaneceu nitidamente com as mesmas características
originais.
A influência da reestruturação do ensino da contabilidade na FEA-USP
Verifica-se, a partir de 1964, uma modificação substancial no ensino de Contabilidade
na FEA-USP. Na disciplina Contabilidade Geral, na regência de cátedra do Prof. José da
Costa Boucinhas, adota-se pela primeira vez, o método didático norte-americano,
baseado no livro de Finney & Miller, Introductory accounting, com importantes
adaptações à realidade brasileira, consubstanciadas pela abordagem do problema da
Contabilidade em face da inflação. Como conseqüência deste trabalho, surge, em
1971, o livro Contabilidade Introdutória, de uma equipe da USP, livro hoje amplamente
adotado nas faculdades de todo o Brasil. Isto significa que, desde 1964, gerações de
contadores, de administradores e de economistas são influenciados pelo novo
enfoque, constituindo um centro de irradiação das novas doutrinas.
Perspectivas da contabilidade e da profissão contábil no Brasil
Em termos de mercado para o contador, as perspectivas são excelentes. Na verdade,
ainda estamos no limiar de uma era em que será reconhecida toda a importância da
função contábil dentro das entidades. O número de bons profissionais, com ampla
visão de administração financeira, é tão escasso, no momento, que os poucos que a
possuem e, portanto, têm condições de assumir posições de controladores, diretores
financeiros, chefes de Departamento de Contabilidade e de Custos, auditores internos
e externos, têm obtido remuneração e satisfação profissional muito grandes.
Um progresso constante, duradouro, equilibrado e que dependa de algo mais que
meras adaptações de princípios norte-americanos de contabilidade somente será
possível se ocorrerem as seguintes circunstâncias:
1. nossas entidades representativas de contadores necessitarão realmente
continuar um trabalho de profundidade sobre pesquisa de princípios
contábeis.
2. será necessário que nossos técnicos de Contabilidade se dirijam, em
massa, para os bons cursos de Ciências Contábeis, a fim de obterem
uma formação realmente completa.
3. nossas instituições de pesquisa, principalmente as universidades,
precisam dedicar fundos e esforços à pesquisa contábil.
II- Os objetivos da Contabilidade
O objetivo da Contabilidade é fornecer informação estruturada de natureza
econômica, financeira e subsidiariamente, física, de produtividade e social aos
usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade.
Fornecer informação estruturada significa que a Contabilidade não fornece dados e
informações de forma dispersa e apenas seguindo as solicitações imediatas dos
interessados,mas sim de maneira estruturada com planejamento contábil em que um
sistema de informação é desenhado,colocado em funcionamento e periodicamente
revisto,tendo em vista parâmetros próprios. Assim as operações da entidade à qual
se está aplicando a Contabilidade são estudadas minuciosamente,sendo então
desenhado o Plano e Manual de Contas para a contabilização sistemática das
operações rotineiras da entidade, ao mesmo tempo em que são delineados os
principais tipos de relatórios (demonstrações) que devem sair do processo contábil.
Esses relatórios devem atender às necessidades:
1. Dos usuários externos(bancos,eventuais investidores etc.) e
2. Dos usuários internos à entidade (administradores,funcionários etc.).
Os usuários externos utilizam as demonstrações contábeis como o Balanço
Patrimonial(posição das contas num determinado momento), Demonstração de
Resultado do Exercício (uma demonstração de fluxos econômicos),Demonstração
de Origens e Aplicações de Recursos e Fluxo de Caixa.
Os usuários internos utilizam além das demonstrações acima, utilizam também
relatórios:
• Comparações entre custos orçados (ou padrão) e reais;
• Relatórios para decisões especiais do tipo:
a. Fabricar versus adquirir,
b. Orçamento de capital,
c. Expansão da fábrica,
d. Criação de divisões,
e. Relatórios sobre mix de produtos e serviços etc.
De maneira geral pode-se dizer que um sistema de informação contábil será tão
avançado quanto mais for capaz de produzir todos os relatórios gerenciais (além dos
tradicionais)da forma mais automática e repetitiva possível,com o menor grau de
trabalho adicional por parte do contador.Nesse caso,tem-se um sistema contábil que
atende às decisões de natureza operacional,tática e,no limite,estratégica.
O campo de atuação da Contabilidade, na verdade seu objeto, é o patrimônio de toda
e qualquer entidade; ela acompanha a evolução qualitativa e quantitativa desse
patrimônio.
Finalidade Social do Contador
No que se refere à Contabilidade Geral ou Financeira, o trabalho do contador tem
alcance social em termos amplos,além de estritamente econômico.Afinal, informando
à sociedade quão bem (ou mal) certa entidade utiliza os recursos conferidos pelos
sócios ou pelo povo.A contabilidade é o melhor intérprete desse desempenho,pois
verifica o volume dos (e se necessário quais)produtos e serviços que a entidade
repassou à sociedade, se o fez os preços razoáveis,com boa qualidade, se é
moderna,competitiva etc..
A Contabilidade e o Contador- A Contabilidade Atual
A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões,
ela coleta todos os dados econômicos, mensurando monetariamente, registrando-os
e sumarizando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem
sobremaneira para a tomada de decisões.
O contador é muito importante dentro da empresa, pois a cédula cancerosa da
empresa é a má administração, nas decisões tomadas sem respaldo,sem dados
confiáveis.
O processo decisório decorrente das informações apuradas pela Contabilidade não se
restringem apenas aos limites da empresa,aos administradores e gerentes (usuários
internos), mas também a outros segmentos,quais sejam,usuários externos como:
• Investidores: é através dos relatórios contábeis que se identifica a situação
econômica-financeira da empresa,assim o investidor tem às mãos os
elementos necessários para decidir sobre as melhores alternativas de
investimentos.
• Fornecedores de bens e serviços a crédito: usam os relatórios para analisar a
capacidade de pagamento da empresa compradora.
• Bancos: utilizam os relatórios para aprovar empréstimos,limite de crédito
etc...
• Governo:não só usa os relatórios com a finalidade de arrecadação de
impostos como também para dados estatísticos, sentido de melhorar
redimensionar a economia (IBGE por exemplo).
• Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do
setor,fator preponderante para reajuste de salários.
• Outros interessados: funcionários(usuário interno),órgãos de classes,pessoas
e diversos institutos,como a CVM,o CRC etc..
A contabilidade como profissão
A Contabilidade é uma das áreas que mais proporcionam oportunidades para o
profissional.O estudante que optou por um curso superior de Contabilidade terá
inúmeras alternativas como:
• Contabilidade Financeira: é a contabilidade geral,necessária a todas as
empresas.Fornece informações básicas aos seus usuários e é obrigatória
conforme a legislação comercial.È aplicada de acordo com a área ou a
atividade em que é aplicada: Contabilidade Agrícola (aplicada às empresas
agrícolas), Contabilidade Bancária(aplicada aos bancos)etc...
• Contabilidade de Custos: está voltada para o cálculo,interpretação e controle
dos custos dos bens fabricados ou comercializados,ou dos serviços prestados
pela empresa.
• Contabilidade Gerencial: voltada para fins internos,procura suprir os gerentes
de um elenco maior de informações,exclusivamente para a tomada de
decisões.
• Auditor Independente: é o profissional que não é empregado da empresa em
que está realizando o trabalho de auditoria,é um profissional liberal.
• Auditor Interno: é o auditor que é empregado,preocupa com o controle
interno da empresa.
• Analista Financeiro: Analisa a situação econômico-financeira da empresa por
meio de relatórios fornecidos pela Contabilidade. A análise pode ter diversos
fins como: medida de desempenho,concessão de crédito,investimentos etc..
• Perito Contábil: A pericia judicial é motivada por uma questão
judicial,solicitada pela justiça.O contador fará uma verificação na exatidão dos
registros contábeis e em outros aspectos.
• Consultor Contábil: em grande desenvolvimento não se restringe
especificamente à parte contábil financeira,mas também à consultora fiscal
(imposto de renda,IPI,ICMS e outros),na área de processamento de
dados,comércio exterior etc..
• Professor de Contabilidade: Exerce o magistério de 2ºgrau ou de faculdade
(neste caso há necessidade de pós-graduação).
• Pesquisador Contábil:Um campo pouco explorado no Brasil,ou seja, a
investigação cientifica na Contabilidade.Na faculdade de Economia
Administração e Contabilidade da USP,atráves do Departamento de
Contabilidade (onde há os cursos de Mestrado e de Doutorado em
Contabilidade).
• Cargos Públicos: Nos concursos para área fiscal de rendas na área
federal,estadual ou municipal tem havido grande contingente de contadores
aprovados.
• Cargos Administrativos: Contadores que exercem cargos de
assessoria,elevados postos de chefia,de gerencia e até mesmo diretoria.
• Outros como: investigador de fraude,escritor,avaliador de
empresas,conselheiro fiscal,mediação e arbitragem etc..
III- Qualidade e característica da informação contábil
A informação contábil, como todo bem econômico, tem um custo e esse custo deve
ser sempre comparado com os benefícios esperados da informação.
Uma das formas de avaliar a qualidade da informação contábil, sua utilidade
(benefício),quando comparada com o custo,é analisar algumas qualidade ou
características que deve possuir, tais como:
compreensibilidade,relevância,confiabilidade e comparabilidade e tempestividade.
a) Compreensibilidade
A informação contábil precisa ser compreensiva,completa, e retratar todos os
aspectos contábeis de determinada operação ou conjunto de eventos ou
operações.
b) Relevância
Para o (IASC) instituto Internacional Accounting Standards Committee , a
relevância é uma das características ou qualidades mais importantes da
informação contábil.A fim de ser útil a informação precisa ser relevante para as
necessidades de tomada de decisões dos usuários.A informação possui a
qualidade da relevância quando ela influencia as decisões econômicas dos
usuários ajudando os a avaliar eventos passados,presentes ou futuros ou
confirmando ou corrigindo suas avaliações passadas.
c) Confiabilidade
Para que seja útil, a informação precisa ser confiável.A informação possui a
qualidade da confiabilidade quando ela está livre de erros materiais e vieses e
pode ser aceita pelos usuários como representar ou que poderia
razoavelmente se esperar que representasse.
d) Comparabilidade
Os usuários precisam ter condições de comparar as demonstrações contábeis
de uma entidade atráves dos anos a fim de identificar tendências em sua
situação patrimonial e financeira e em seu desempenho.Os usuários também
precisam ter condições de comparar as demonstrações contábeis de diferentes
entidades a fim de avaliar sua situação patrimonial e financeira em termos
comparativos,seu desempenho e as mudanças na situação fianceira.
e) Tempestividade
Existem algumas variáveis que restringem a utilidade e a plena potencialidade
das qualidades da informação acima descritas.São a tempestividade e a relação
custo/benefício.
Pode-se afirmar que relevância,principalmente é afetada pela
tempestividade,no sentido de que muito pouco adianta ter informação
relevante e fidedigna se ela “passou do ponto”,ou melhor,da hora.
IV- Relatórios Contábeis
Relatório Contábil é a exposição resumida e ordenada de dados colhidos pela
Contabilidade.Ele objetiva relatar às pessoas que utilizam os dados contábeis os
principais fatos registrados por aquele setor em determinado período.
Os relatórios obrigatórios são aqueles exigidos por lei, sendo conhecidos como
Demonstrações Financeiras. São exigidos na totalidade para as sociedades anônimas e
parte deles estendida a outros tipos societários, através do Imposto de Renda.
Os relatórios contábeis não obrigatórios, evidentemente, são aqueles não exigidos por
lei,o que não significa que sejam menos importantes.Há relatórios não obrigatórios
imprescindíveis para a administração.
Relatórios Contábeis Obrigatórios
Lei das Sociedades por Ações e Sociedades Anônimas de Capital Aberto 9que
negociam suas ações na bolsa de valores) estabelece que, ao fim de cada exercício
social (ano),a diretoria fará elaborar,com base na escrituração contábil, as seguintes
demonstrações financeiras (ou contábeis):
• Balanço Patrimonial;
• Demonstração do Resultado do Exercício;
• Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido;
• Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos.
Essas demonstrações financeiras deverão ser publicadas em dois jornais: no Diário
Oficial e num jornal de grande circulação.
As demais estão desobrigadas em relação a essa demonstração.
Notas Explicativas e outras evidenciações
As notas explicativas devem complementar, juntamente com outros quadros analíticos
ou demonstrações contábeis, as demonstrações financeiras, servindo para
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
As demonstrações financeiras das sociedades das sociedades por ações de capital
aberto observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes, registrados
na mesma comissão (parecer da auditoria).
As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por
contabilistas legalmente habilitados.
No momento da publicação das Demonstrações Financeiras, as Sociedades por Ações
deverão informar aos usuários desses relatórios os dados adicionais seguintes:
• Relatório da Diretoria ( ou da Administração), deve conter as
seguintes informações:dados estatísticos diversos, indicadores
de produtividade, desenvolvimento tecnológico, a empresa no
contexto socioeconômico,políticas diversas etc..,expectativas
com relação ao futuro,dados do orçamento de capital,projetos
de expansão, desempenho em relação aos concorrente etc..
• Mudanças Futuras Previstas- Os administradores da companhia
aberta são obrigados a comunicar imediatamente à Bolsa de
Valores e a divulgar pela imprensa qualquer deliberação da
assembléia geral ou dos órgãos de administração da companhia
ou qualquer outro fato relevante ocorrido em seus negócios,que
possa influir de modo ponderável na decisão dos
investidores(não ocultar informações).
• Notas Explicativas- também conhecidas como “Notas de
Rodape”, as notas explicativas são normalmente destacadas
após as Demonstrações Financeiras (quando publicadas).
Como alguns exemplos de Notas Explicativas podemos citar:
a)Critérios de cálculos na obtenção de itens que afetam o lucro;
b)Obrigações de longo prazo,destacando os credores,taxa de juros,garantias à dívida etc;
c)Composição do capital social por tipo de ações;
d)Ajustes de exercícios anteriores etc..
V- Os postulados e os Princípios Fundamentais da Contabilidade
Os postulados são premissas ou constatações básicas, não sujeitas a verificação, que
formam o arcabouço sobre o qual repousa o desenvolvimento subseqüente da teoria da
Contabilidade. Existem postulados que são apenas descrições de situações verdadeiras,
mas que nada dizem com relação a serem específicos quanto à seqüência de princípios
contábeis. Os postulados ambientais, por sua vez, são os que mais interessam à
Contabilidade. Destes, os fundamentais são: o postulado da entidade contábil e o
postulado da continuidade. O postulado da entidade considera que as transações
econômicas são levadas a termo por entidades e a Contabilidade é mantida como
distinta das entidades dos sócios que a compõem. É claro que diversos tipos de
usuários, em circunstâncias diferentes, podem ter como foco de interesse entidades
diversas. Por exemplo, no caso de uma companhia-mãe que tenha investimento
relevante em controlada ou controladas, a apresentação de demonstrativos
consolidados da empresa-mãe e das controladas é de grande interesse para os
acionistas da primeira. Mas, para os acionistas e credores das sub-sidiárias, pode ser
mais interessante e reveladora a evidenciação dos demonstrativos contábeis das várias
subsidiárias. Assim, o conceito de entidade não somente transcende ao de pessoa
jurídica individual (para abranger grupos de empresas, holdings e outras concentrações),
como também pode ser uma fração desta, detendo-se na avaliação de desempenho de
divisões, setores, departamentos, linhas, canais de distribuição etc., desde que em tais
setores haja comando de recursos econômicos capaz de gerar benefícios para a
empresa. O postulado da continuidade observa a entidade como “algo em
continuidade” (going concern), cuja principal finalidade é gerir e utilizar ativos não para
serem vendidos no estado em que se encontram, mas para servirem à entidade no
esforço de produzir receita. Assim, basicamente, o sucesso do empreendimento seria
mensurado pela diferença entre o valor que o mercado atribui a nosso produto ou
serviço e os custos dos ativos consumidos e/ou sacrificados no esforço de produzir e
vender aquele produto que foi, de fato, vendido. Os postulados referidos são
importantes para a conceituação que se segue, porque a maior parte deriva do sentido
profundo de continuidade e entidade.
Uma vez estabelecidos os objetivos da Contabilidade e delineados os dois postulados ambientais, seguem-se, naturalmente, os princípios e as convenções (restrições) que qualificam e delimitam o campo de aplicação dos princípios em certas situações.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional. Os princípios são aplicáveis à contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.
São estes Princípios:
• custo como base de valor (registro inicial);
• realização da receita e da confrontação com as despesas (competência);
• denominador comum monetário.
Princípio do custo como base de valor (registro inicial)
Na forma como é geralmente entendido, considera-se que este princípio seja uma
seqüência natural do postulado da continuidade. Segundo o mesmo, os ativos são
incorporados pelo preço pago para adquiri-los ou fabricá-los, mais todos os gastos
necessários para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa. Esta
avaliação é base para as contabilizações posteriores, somente sendo permitidas
amortizações, depreciações e cálculo da quota de exaustão dos ativos que sofrerem tais
diminuições de valor, pelo uso, decurso do tempo ou obsolescência.
A premissa subjacente ao princípio, conforme geralmente se admite, é, além de uma
conseqüência da continuidade (no sentido de que não interessariam valores de
realização), a de que, presumivelmente, o preço acordado entre comprador e
vendedor seja a melhor expressão do valor econômico do ativo, no ato da transação.
Portanto, o custo representaria para o incorporador a justa apreciação da
potencialidade futura do ativo para a entidade adquirente. Isto significa que o
comprador presume que o valor descontado dos fluxos futuros de caixa gerados pelo
ativo, isolada ou conjuntamente com outros ativos , organização, insumos etc., seja
superior ou, pelo menos, igual ao gasto realizado para obtê-lo. Infelizmente, reconhecer
a contribuição isolada de cada ativo não é uma tarefa fácil, mas presume-se que
ninguém adquire um ativo por um preço superior ao valor esperado dos benefícios a
serem gerados pelo mesmo.
Princípio da realização da receita e da confrontação com as despesas (competência)
A realização da receita é, muitas vezes, tratada isoladamente, o que tem provocado
muitos desentendimentos sobre o verdadeiro alcance do problema, pois, na verdade, o
reconhecimento de receita e a apropriação de despesas estão intimamente ligados.
Freqüentemente, não se deve reconhecer a receita sem que a despesa associada seja
delineável, mesmo que apenas como estimativa (caso, por exemplo, da provisão para
devedores duvidosos). Assim, julgamos que os dois aspectos da questão devam ser
tratados conjuntamente, embora reconheçamos que, na ordem temporal estrita dos
reconhecimentos, primeiramente se faz um esforço para retratar a receita (na
demonstração de resultados) e, em seguida, a despesa. Isto, todavia, é mais uma ordem
prática do que uma precedência no tempo do uso dos recursos. Muitas vezes, auferimos
agora uma receita gerada pela cessão de ativos adquiridos há mais tempo.
Normalmente, a compra dos fatores utilizados no esforço de produzir receita antecede à
própria receita. Outras vezes, é concomitante e, em casos raros, pode ser posterior.
Principio do Denominador Comum Monetário
Este princípio está associado à qualidade de a Contabilidade evidenciar a composição
patrimonial de bens, direitos e obrigações de várias naturezas, homogeneizando-os por
meio da mensuração monetária. É a qualidade agregativa da contabilidade que, sem
deixar de considerar os vários ativos em suas essencialidades e como geradores
específicos de fluxos de serviços futuros para a empresa, consegue agregar, adicionar e
homogeneizar tais elementos por meio da avaliação monetária. O princípio do
denominador comum monetário expressa a natureza essencialmente financeira da
Contabilidade. Por outro lado, a não ser que esteja expresso em contrato, o
relacionamento entre devedores e credores é realizado por intermédio da avaliação da
relação débito/crédito em moeda corrente de determinada data. Se o poder aquisitivo
da moeda variar entre o período do estabelecimento da relação e a data do ajuste de
contas, este deverá ser feito pelo montante originariamente compromissado. Note que
este fato nada tem a ver com correção monetária ou reajustamento de dados contábeis
para efeito de análise de resultados depurados da variável inflacionária. Devemos
distinguir correção monetária para efeito contábil de correção monetária operacional.
Normalmente, relacionamentos de débito e crédito são expressos na “moeda de conta”
da data.
No estado em que o princípio do denominador comum monetário se encontra, como
geralmente entendido, ressaltam-se três pontos:
1. propriedade agregativa de ativos diversos pela avaliação monetária;
2. estabelecimento das relações débito/crédito em moeda de conta da data da
transação, não podendo ser alterado o valor na data do ajuste de contas, salvo cláusula
expressa em contrário.
3. deveria ser escolhida uma data-base para expressar as demonstrações contábeis de
uma entidade, de vários períodos, em moeda de poder aquisitivo daquela data-base,
desde que seja escolhido o Custo Histórico Corrigido como método de ajuste. O fato de a
Contabilidade vir a adotar outra base de avaliação, no futuro, não invalida o Princípio,
todavia, pois trata-se de uma qualidade essencial das demonstrações contábeis, qual
seja, a de trazer ativos e passivos de várias naturezas, bem como as respectivas receitas
e despesas, sob o manto da avaliação em moeda, o Denominador Comum Monetário,
sem prejuízo das análises qualitativas..
VI- Convenções Contábeis
As convenções contábeis são o condimento dos princípios contábeis, talvez mais bem
expressas como restrições, estas são:
• A convenção( restrição) da objetividade.
• A convenção ( restrição) da materialidade ou relevância.
• A convenção ( restrição) do conservadorismo ou prudência.
• A convenção ( restrição) da consistência ou uniformidade.
A convenção da Objetividade
As convenções contábeis são o condimento dos princípios contábeis, talvez mais bem
expressas como restrições. Hendriksen adota esta última abordagem. Trata-se, segundo
ele, de restrições do usuário e de mensuração da própria Contabilidade. Na verdade,
diríamos que as restrições efetivas ao livre uso dos princípios são de três ordens: quanto
à objetividade, quanto à consistência e quanto à praticabilidade (em termos de custo-
benefício da informação contábil propiciada por certo procedimento).
O raciocínio é de Hendriksen, ao traçar a objetividade como uma restrição,
principalmente de mensuração. Em resumo, afirma o autor que, a fim de que as
mensurações contábeis possam ser tão afiançáveis quanto possível na apresentação de
informação relevante para as predições e tomadas de decisões dos investidores e de
outros usuários da informação contábil, os contadores precisam decidir o atributo que
será mensurado e, então, selecionar um procedimento de mensuração que poderá
descrever o atributo adequadamente. Note, todavia, que, neste afã de descrever
objetividade, muitos contadores têm meramente proclamado ou justificado os
princípios contábeis no estado em que se encontram ou a superioridade deste ou
daquele princípio, sem uma explicação clara do conceito de objetividade.
A convenção da Materialidade
Materialidade pode ser enfocada sob dois ângulos distintos: sob o ângulo de quem
“toca” a escrita contábil ou a audita e sob o ângulo do usuário da informação contábil. A
responsabilidade, todavia, sempre recai na figura do contador ou do auditor por ter
demonstrado a situação financeira da entidade levando em conta a materialidade. No
sentido interno da sistemática contábil, materialidade tem muito a ver com a noção de
custo versus benefício da informação contábil gerada. A Contabilidade pode ser feita
com requintes de detalhe que visem à sua perfeição e que, na verdade, se revelam
imateriais, pois o benefício adicional gerado pela informação é superado pelo custo
(mensurado também em tempo) para gerá-la.
A convenção do conservadorismo ou prudência
Afirmamos, em outros trabalhos, que o conservadorismo em Contabilidade tem duas
abordagens distintas. Em uma, a mais nobre, conservadorismo deve ser entendido como
elemento “vocacional” da profissão a fim de disciplinar o entusiasmo natural de alguns
donos e administradores de negócios na apresentação das perspectivas da entidade. É
claro que, entre duas ou mais alternativas igualmente relevantes, o contador escolherá
aquela que apresentar menor valor para o ativo ou para o lucro e/ou maior valor para o
passivo. Todavia, note bem que nossa afirmação foi claramente entre duas ou mais
alternativas igualmente relevantes .
A convenção da consistência ou uniformidade
Esta talvez seja a Convenção mais importante da Contabilidade, ou pelo menos aquela a
que os auditores externos atribuem maior importância. Caracteriza-se como um
conceito de que, desde que tenhamos adotado certo critério, entre os vários que
poderiam ser válidos à luz dos princípios contábeis, não deveria ele ser alterado nos
relatórios periódicos, a não ser que absolutamente necessário e desde que a alteração
de critério e os efeitos que possa ter acarretado na interpretação por parte dos usuários
das tendências e dos resultados da empresa sejam evidenciados. Consistência é um
conceito utilizado mais para retratar comparabilidade no tempo, dentro de uma mesma
entidade, do que critérios uniformes para entidades distintas, dentro ou fora do mesmo
setor. Consistência não significa uniformidade de procedimentos contábeis de uma
empresa para outra, mas é entendida no sentido de que certa empresa utilizou critérios
consistentes (uniformes no âmbito da própria empresa e no contexto temporal), a fim
de que a comparabilidade seja assegurada, pelo menos dos dois últimos exercícios.
VII- Definição e Critérios de Avaliação Ativo
Introdução
Os profissionais da contabilidade sempre estão preocupados em gerar informações
que surtam efeito ao serem utilizadas pelos seus usuários, e desta forma tem
como ponto de preocupação, dentre outros, o Ativo. No Ativo estão aplicados os
recursos indispensáveis para o desenvolvimento do empreendimento, disponíveis para
os gestores desenvolverem as atividades da empresa. Esta preocupação baseia-se
principalmente em 4 pontos, que influenciarão de forma exemplar, se bem
geridos, que são:
- as compras dos ativos;
- os controles internos;
- a utilização dos bens e direitos de forma maximizada e ordenada e
- a sua avaliação.
Definições de Ativos
“Ativo é qualquer contraprestação ou não, possuída por uma empresa e que tenha
valor para ela” Outro conceito bem atual defendido por Iudícibus & Marion (1999:
145), “Ativo, pode ser conceituado como algo que possui um potencial de
serviços em seu bojo, para a entidade capaz, direta ou indiretamente, mediata ou no
futuro, de gerar fluxos de caixa.
Avaliação de Ativos
Avaliação, segundo Ferreira (1986:205) é o “ato ou efeito de avaliar, apreciação,
análise, valor determinado pelos avaliadores”, dando uma noção mais restrita a itens
monetários, enquanto mensuração, Ferreira (1986:1119) coloca que é o “ato de
medir ou mensurar, medição, enfatizando algo mais amplo englobando os itens
monetários e não monetários.
Objetivo da avaliação dos Ativos
Sim são inúmeras as duvidas que surgem, pois a questão é muito subjetiva e
depende de vários fatores conforme explica Homburger “Os valores
financeiros dos Ativos, Passivos , receitas e despesas são mais sociais que
físicos, no seu caráter; eles dependem e estão sujeitos ao julgamento e preferências
do homem como um ser social (...). A quantia de custo de um ativo em qualquer
negócio particular depende não só do tempo e lugar de aquisição, mas de
julgamentos, esperanças, medos, preferências, tanto do comprador como do
vendedor”.
O objetivo da avaliação de um ativo é destacar diversas hipóteses como forma
de se alcançar o melhor resultado, satisfazendo as necessidades de
informações do usuário em questão. Para avaliar ou mensurar um ativo deve-se,
necessariamente, verificar e aplicar algumas características que são atributos
básicos da informação, conforme será descrito abaixo:
Objetividade- Deve-se adotar procedimentos adequados, claros, transparentes e
de fácil compreensão, para não cair na subjetividade;
Confiabilidade- A confiabilidade se comprova quando da aceitabilidade e
verificabilidade dos dados mensurados no ativo, indicando a veracidade dos fatos;
Oportunidade- As informações mensuradas devem ser fornecidas no tempo exato em
que são necessárias, caso contrario perderão a sua utilidade, ou seja, não serão mais
úteis;
Precisão- Para que a mensuração possa ser precisa, serão necessárias informações na
medida exata das necessidades dos gestores, possibilitando assim a condução do
negócio da melhor forma possível;
Exatidão- A mensuração deve ser do tamanho exato ou na quantidade certa,
transmitindo aquilo que realmente for necessário para os usuários;
Formas de Avaliação dos Ativos
Ao se atribuir valor a um ativo deve-se verificar qual é o objetivo da empresa, que a
primeira instância seriam quatro, para aquisição de algo necessário, para
manter a sua atividade, para se desfazer de algo que não é mais útil para a empresa,
para se saber o valor atual do seu patrimônio e para dispor seus produtos ou
mercadorias a disposição de seus clientes. Estes podem ser chamados, mais
claramente, de valores de entrada e valores de saída.
Valores de entrada - “As medidas de entradas representam o volume de dinheiro, ou o
valor de alguma outra forma de compensação, pago quando um ativo ou seus serviços
ingressam na empresa por meio de uma troca ou conversão.” Hendriksen & Van Breda,
(1999: 310).
Podem ser apresentados da seguinte forma:
• Custo Histórico
• Custo Histórico Corrigido
• Custo Corrente de Reposição
• Custo Corrente de Reposição Corrigido
Valores de Saída - “Os preços de saída representam o volume de caixa, ou o valor de
algum outro instrumento de pagamento, recebido quando um ativo ou serviço deixa a
empresa por meio de troca ou conversão.” Hendriksen & Van Breda, (1999: 310).
Referem a vendas efetuadas pela empresa, ou a atribuição de valores aos bens que
estão sendo colocados a disposição de interessados.
Podem ser apresentados da seguinte forma:
• Valores Descontados das entradas de caixa futura;
• Preços Correntes de Venda;
• Equivalentes Correntes de Caixa;
• Valores de Liquidação;
Valores de Entrada
Custo Histórico
Os valores de entrada são necessários quando há a ocorrência de lançamentos a
serem efetuados na contabilidade, diferenciando-se nas formas demonstradas a cima.
É o valor original da transação, isto é, quanto custou à empresa adquirir um
determinado ativo ou quanto custaram os insumos contidos no ativo, se foram
fabricados”,
Como o custo histórico demonstra a realidade dos fatos, em termos de valor,
somente na data de sua ocorrência, serão destacadas algumas vantagens e
desvantagens de sua utilização:
Vantagens - Expressa o valor de aquisição; demonstra mais objetividade e
verificabilidade; facilita o trabalho de verificação dos auditores; mostra quanto foi
pago pelo bem ou direito e não o que vale; é o valor acordado entre comprador e
vendedor; o valor econômico expressa a realidade somente próximo da data de
aquisição.
Desvantagens - Com o passar do tempo o custo histórico pode perder sua substância
econômica, não expressando a realidade e ter sua avaliação monetária defasada, com
a perda do poder aquisitivo da moeda.
Custo Histórico Corrigido
É caracterizado pela modificação do custo histórico, através de indicadores oficiais, os
quais darão condições de trazer os valores mais próximos da realidade. As
características do custo histórico corrigido são: o valor de aquisição será o mais
atualizado; demonstra objetividade pois há condições de expor claramente os
procedimentos utilizados; Haverá relevância na informação, chegando a atingir
valores próximos ao que realmente representam; o custo para aplicação
da correção é baixo; da condições de comparabilidade com outros períodos.
Utiliza-se os valores lançados na contabilidade corrigidos ou atualizados através de
indicadores oficiais.
Custos Correntes de Reposição
“Custo corrente de um ativo, hoje, no estado em que se encontra, seria a somatória
dos custos correntes dos insumos contidos em um bem igual ao
originalmente adquirido menos a depreciação”, Iudícibus (1997: 104), representando
o valor contábil do bem.
“Custo de reposição no estado em que se encontra: seria quanto se teria que
pagar, no mercado de segunda mão, para adquirir um BETA 1986, aproximadamente
no estado em que se encontra o que estamos avaliando”. Iudícibus e Marion
(1999:148). Neste sentido surgem algumas dúvidas, será que a reposição será de um
bem usado no mesmo estado ou de um bem novo com novas reformulações, maior
capacidade, maior velocidade, em fim trazendo muita vantagem em
comparação ao antigo. Aqui se pode verificar a existência de um fator que dificulta
o exercício real da reposição que é o avanço tecnológico, que na maioria das vezes
não permite comparação com o mesmo produto já lançado e utilizado pelo
mercado. Isto ocorre quando se tem a intenção de vender um bem para
posteriormente comprar um novo e atualizado.
Custo Corrente de Reposição Corrigido
Está ligado às mesmas problemáticas do método de avaliação anterior, mas acrescido
da atualização através de índices oficiais, provocada pela perda do poder aquisitivo da
moeda.
As características são baseadas em:
- É o preço de mercado mais a atualização;
- a verificação será feita através da diminuição do custo de reposição e o custo
de reposição corrigido;
- resultará na valorização real do bem ou direito;
- as informações poderão chegar bem próximos da realidade;
- deve-se levar em conta a objetividade, a comparabilidade e o custo benefício
da informação.
Ex.: Custo histórico R$ 1.000,00
Inflação do período 10%
Custo corrente de reposição R$ 1.150,00
Custo corrente de reposição corrigido R$ 1.100,00
(C.H. R$ 1.000,00 x 1,10 inflação)
O bem valorizou R$ 50,00
Valores de Saída
A metodologia utilizada para avaliação ou mensuração de ativos através de valores de
saída é utilizada quando a empresa os coloca a disposição de terceiros de forma
normal ou sente a necessidade de se desfazer de algum ativo de forma inesperada.
Eles se diferenciam das seguintes formas, conforme será descrito abaixo:
Valores descontados das entradas de caixa futuras
Os valores dos ativos, tanto relacionados aos bens como dos realizáveis no futuro,
tem condições de serem transformados a valores de hoje, através de descontos
calculados por meio de taxas.
As características podem ser:
Com relação a um bem
- trazer a valor presente de fluxo de caixa (descontar toda aquela capacidade de
produção do bem já utilizada, destacando ainda a capacidade de
produção e geração de caixa futura), descontado a uma determinada taxa que
melhor vier a se adequar à questão.
Com relação a um direito
- trazer a valor presente de fluxo de caixa (destacar o quanto o mercado estaria
disposto a pagar pelo título (direito) hoje), descontado a uma taxa determinada que
melhor venha a se adequar à questão.
Preços correntes de venda
“Quando o produto da empresa for vendido em um mercado organizado, o preço
corrente de venda pode ser uma razoável aproximação do futuro preço de venda”.
Isto quer dizer que a avaliação estaria próxima do valor que o mercado está
praticando.
Características:
- O valor realizável líquido (vendas menos despesas com vendas);
- pode ser considerado, como aproximação do futuro preço de venda;
- pode ser comparado ao custo de oportunidade;
- É mais corretamente aplicado a ativos que foram comprados ou produzidos
para venda;
- Esta metodologia está mais ligada a mercadorias e produtos novos.
Equivalentes correntes de Caixa;
Ao utilizar esta abordagem a empresa deveria colocar a venda todos os ativos
de forma ordenada, tendo condições de fazê-lo gradativamente, avaliada pelo valor de
mercado. Desta forma aqui estaria sendo considerado que cada ativo existente na
empresa teria que ter aceitação no mercado, ou seja, deveria ter demanda perante o
mercado. A valoração do bem estaria condicionada pelo valor que o mercado estaria
oferecendo.
As características são:
- somente ativos que teriam preço corrente de e aceitação pelo mercado;
- os intangíveis seriam excluídos pois dificilmente teriam colocação;
- a venda seria efetuada através de liquidação ordenada;
- Esta metodologia está ligada tanto a mercadorias e produtos novos como
usados.
Valores de Liquidação
Quando a empresa, por motivos alheios a sua vontade, tem a necessidade de se
desfazer de seus ativos, inesperadamente, tendo que vende-los a preços incompatíveis
com o mercado, ou seja, bem a baixo do que é praticado no mercado. É considerado o
extremo em se falando em valores de saída.
As características destacadas foram:
- as vendas serão forçadas, a busca de caixa rápido.
- pode ser utilizada em dois casos: quando um determinado bem se torna
obsoleto para a empresa ou quando a mesma está em processo de descontinuidade.
Ativo intangível
Conforme Kohler apud Iudícibus, (1995: 176) “Intangível é um ativo de capital que não
tem existência física, cujo valor é limitado pelos direitos e benefícios que
antecipadamente sua posse confere ao proprietário”. Os ativos intangíveis poderão
ser separados em duas partes que são: os adquiridos e os que surgem com o esforço e
o desenrolar da atividade da empresa. Segundo Hendriksen & Van Breda, (1999: 388),
“Ativos intangíveis são definidos, às vezes, como a diferença positiva entre o custo de
uma empresa adquirida e a soma de seus ativos tangíveis líquidos”. Aqui se pode ver
que no ato da aquisição de uma empresa se tem condições de identificar esta
diferença, mas do contrário ao ser necessário avaliar os intangíveis para
venda de uma empresa estará se enfrentado dificuldades. A forma mais clara de se
avaliar um ativo intangível é prever quanto tempo ainda o produto ou bem a ele
relacionado, terá aceitação pelo mercado.
Conforme Hendriksen & Van Breda, (1999: 389) Temos diversos ativos
intangíveis que na maioria das vezes não são considerados como tais, além
daqueles normalmente conhecidos.
Exemplos de Ativos Intangíveis
Intangíveis Tradicionais Despesas Diferidas
Nomes de produtos Propaganda e promoção
Direitos de autoria Custo de desenvolvimento de software
Interesses futuros Marcas de produtos
Goodwill Pesquisa de marketing
Patentes Matrizes de gravação
Processos secretos Marcas do comércio
Avaliação do ativo intangível
Cada ativo intangível por ter características próprias e geralmente não figurar nos
registros contábeis, o torna de difícil mensuração e avaliação. Por ser de caráter
estritamente subjetivo, sem parâmetros concretos é que os profissionais da
contabilidade devem procurar fazer algo mais e criar critérios fundamentados neste
contexto, conforme destaca Iudícibus (1999:04) “o contador, em suas
avaliações deverá ser o mais objetivo possível, no limite do que a evolução da ciência
da mensuração permite e sempre assegurando a maior relevância à mensuração...”.
Mas como se pode ser objetivo diante de uma subjetividade tamanha? diante disto
Iudícibus (1999:04) enfatiza que a mensuração deve ser feita no sentido de
“orientar a contabilidade rumo a uma subjetividade responsável (risco), desejada pela
sociedade e pelos usuários. A objetividade material deve ser substituída pelo
subjetivismo balizado por critérios científicos (distribuições de probabilidade, etc..)
E assim se pode perceber que a disciplina de estatística é muito importante e muitas
vezes não recebe a devida atenção nos cursos de graduação, e até mesmo
nos de pós- graduação, por parte dos alunos.
VIII- Definições e Critério de avaliação de passivo, patrimônio líquido
2.1 - Definição de Passivo
“obrigações ou compromissos de uma empresa no sentido de entregar dinheiro, bens
ou serviços a uma pessoa, empresa ou organização externa em alguma data futura”
Hendricksen e Breda – 1999
2.2- Passivo- obrigação ou responsabilidade, transação ou evento ocorrido,
conseqüentemente leva a empresa ao comprometimento de suas receitas, um
sacrifício futuro.
2.3- Momento de Reconhecimento das Exigibilidades:
• Incorrência de uma despesa
• Reconhecimento de uma perda
• Recebimento de um ativo
2.4-Tipos de Passivos
• Atividades operacionais, líquidas e certas, decorrentes das atividades usuais da
empresa
• Atividades de financiamento, decorrentes da contratação de empréstimos
(capital giro/investimento)
• Atividades societárias,obrigações estatutárias p/ sócios
• Provisões- Passivos contingentes
2.5- Passivos Contingentes
• Obrigação que pode surgir dependendo de uma ocorrência futura
(probabilidade de ocorrência alta).
• Perda pode ser razoavelmente estimada
• Probabilidade de ocorrência baixa ⇒ evidencia em notas explicativas
Provisão para Contingências x Reserva para Contingências
• Provisão para Contingências-Expectativas de perdas de ativos ou acréscimos de
exigibilidade que reduzem o PL,fato gerador atrelado a eventos passados ou
presentes.
Exemplo: garantias a produtos, ações cíveis e trabalhistas.
• Reserva para Contingência-Expectativa de perdas ou prejuízos ainda não
incorridos,fato gerador atrelado a eventos futuros.
Exemplos: perdas cíclicas, por exemplo geadas, secas, inundações.
2.6 - Passivos: Títulos Híbridos
• Debêntures conversíveis em ações
• Dividas Subordinadas
• Instrumentos híbridos de capital e dívida
3.1 - Abordagens do Patrimônio Líquido:
Teoria do Proprietário-Ativo - Passivo = PL (Proprietário)
Proprietário é o centro de atenção da Contabilidade .
Teoria da Entidade- Ativo = Obrigações + PL ou Ativo= Passivo
Entidade tem uma vida distinta dos interesses pessoais dos proprietários.
Teoria do acionista ordinário- Ativos - Passivos = Interesse residual
Variante da teoria da entidade
Investimentos em uma S/A, exceto os acionistas ordinários, são outsiders
Teoria do Comando- Centralizada no controle econômico efetivo dos recursos pelos
gerentes ou “comandantes”
3.2 - Fontes de Patrimônio Líquido
• Valores investidos por acionistas
• Lucros retidos ou acumulados
• Reavaliações de ativos
• Doações de terceiros
IX - Receitas, Despesas, Ganhos e Perdas
Definição de lucro (Hicks)- “lucro é o que podemos consumir durante uma semana
(mês, ano etc.) e sentir-nos ‘tão bem’ no final como nos sentimos no início.”
Definição de Receita
“o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de
entrada de ativos ou decréscimos de exigibilidades e que redunda num acréscimo do
patrimônio líquido, outro que não o relacionado a ajustes de capital”
“Receita é a expressão monetária validada pelo mercado à produção de bens e
serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período”.Iudícibus
Receita- Conceitos Básicos:
• Ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo
• Valor final ⇒ validado pelo mercado
Ganhos: Conceitos Básicos
• Itens não recorrentes
• Podem ou não surgir da atividade principal
Receitas e Ganhos segundo o IBRACON
• Receita operacional
• Receita não operacional
• Ganho
• Receita (ou lucro) extraordinária
Definição de Despesa
“utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas”.Iudícibus
“Saídas ou outros usos de ativos ou ocorrências de passivos (ou ambos) para a entrega
ou produção de bens, a prestação de serviços, ou a execução de outras atividades que
representam as operações principais em andamento da entidade”
Tipos de Despesa
• Relacionadas com a receita operacional
• Diretamente
• Indiretamente
• Relacionadas com a continuidade da entidade
Aferição das Despesas
Como as despesas são medidas?
• Custo histórico
• Medidas correntes (custo de reposição)
• Custos de oportunidade de equivalentes correntes de caixa
(Hendriksen e Breda)
Perdas: Conceitos Básicos
Podem ou não surgir no curso da atividade principal da empresa (normalmente
imprevisível)
Ex.: sinistros, desincorporação de ativos não correntes
Ao contrário das despesas não tem valor compensante
Devem ser apresentados segregados das despesas normais (manutenção do valor
preditivo da DRE)
Despesas e perdas segundo o IBRACON:
• Custo
• Despesa
• Despesa não operacional
• Prejuízo ou perda
• Prejuízo (ou perda) extraordinário
Ativo x Despesa x Custo
Ativo:Traz benefícios futuros, potencial para gerar receitas.
Despesa:Não traz benefícios futuros,
Custo: Utilização de bens ou serviços na produção de outros bens ou serviços.
X- BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial é a peça contábil que retrata a posição (saldo) das contas de
uma entidade após todos os lançamentos das operações de um período terem sido
feitos, após todos os provisionamento (depreciação, devedores duvidosos etc.) e
ajustes, bem como após o encerramento das contas de Receita e Despesa também
terem sido executados.
O Balanço patrimonial é a mais importante demonstração contábil de “posição”das
contas num determinado momento, eles representam a posição da entidade num
determinado momento, no que se refere a suas principais contas.
Este apresenta um poder informativo de natureza preditiva, ou seja, podem ser feitos
alguns ajustes pessoais adicionais, importantes para a tomada de decisões visando ao
futuro:
-posição de liquidez e endividamento;
- a representatividade dos principais grupos;
Assim, o Balanço é uma sombra do passado que se projeta para o futuro.
A NBC conceitua o Balanço Patrimonial como “a demonstração contábil destinada a
evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posição
patrimonial e financeira da Entidade.”
Passivo Descoberto- na hipótese de o passivo superar o ativo.
NBC T 3.2 – Do Balanço Patrimonial
3.2.1 – Conceito
3.2.1.1 – O balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar,
quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e
financeira da Entidade.
3.2.2 – Conteúdo e Estrutura
3.2.2.1 – O balanço patrimonial é constituído pelo ativo, pelo passivo e pelo
Patrimônio Líquido.
a) O ativo compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos;
b) O passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigações;
c) O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, ou seja, a
diferença a maior do ativo sobre o passivo. Na hipótese do passivo superar o ativo, a
diferença denomina-se "Passivo a Descoberto".
3.2.2.2 – As contas do ativo são dispostas em ordem crescente dos prazos esperados
de realização, e as contas do passivo são dispostas em ordem crescente dos prazos de
exigibilidade, estabelecidos ou esperados, observando-se iguais procedimentos para os
grupos e subgrupos.
3.2.2.3 – Os direitos e as obrigações são classificados em grupos do Circulante, desde
que os prazos esperados de realização dos direitos e os prazos das obrigações,
estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício subseqüente à data do
balanço patrimonial.
3.2.2.4 – Os direitos e as obrigações são classificados, respectivamente, em grupos de
Realizável e Exigível a Longo Prazo, desde que os prazos esperados de realização dos
direitos e os prazos das obrigações estabelecidas ou esperados, situem-se após o
término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.
3.2.2.5 – Na Entidade em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício
social, a classificação no Circulante ou Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo.
3.2.2.6 – Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras deverão ser
apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram
origem.
3.2.2.7 – Os valores recebidos como receitas antecipadas por conta de produtos ou
serviços a serem concluídos em exercícios futuros, denominados como resultado de
exercícios futuros, na legislação, serão demonstrados com a dedução dos valores
ativos a eles vinculados, como direitos ou obrigações, dentro do respectivo grupo do
ativo ou do passivo.
3.2.2.8 – Os saldos devedores e credores serão demonstrados separadamente, salvo
nos casos em que a Entidade tiver direito ou obrigação de compensá-los.
3.2.2.9 – Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos serão agrupados,
desde que seja indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um décimo do
valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilização de títulos genéricos
como "diversas contas" ou "contas-correntes".
3.2.2.10 – As contas que compõem o ativo devem ser agrupadas, segundo sua
expressão qualitativa, em:
I – Circulante
O Circulante compõe-se de:
a) Disponível
São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade,
compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os
depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata.
b) Créditos
São os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos.
c) Estoques
São os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em
elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em
andamento e outros valores relacionados às atividades-fins da Entidade.
d) Despesas Antecipadas
São as aplicações em gastos que tenham realização no curso do período subseqüente à
data do balanço patrimonial.
e) Outros Valores e Bens
São os não relacionados às atividades-fins da Entidade.
II – Realizável a Longo Prazo
São os ativos referidos nos itens I b), c), d), e) anteriores, cujos prazos esperados de
realização situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço
patrimonial.
III – Permanente
São os bens e direitos não destinados à transformação direta e meios de pagamento e
cuja perspectiva de permanência na Entidade ultrapasse um exercício. É constituído
pelos seguintes subgrupos:
a) Investimentos
São as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à
manutenção das atividades-fins da Entidade.
b) Imobilizado
São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-
fins da Entidade.
c) Diferido
São as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais um exercício social.
3.2.2.11 – As contas que compõem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua
expressão qualitativa, em:
I – Circulante
São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou
esperados, situem-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço
patrimonial.
II – Exigível a Longo Prazo
São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou
esperados, situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço
patrimonial.
3.2.2.12 – As contas que compõem o Patrimônio Líquido devem ser agrupadas,
segundo sua expressão qualitativa, em:
I – Capital
São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporações de
reservas de lucros.
II – Reservas
São os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliação de ativos e de outras
circunstâncias.
III – Lucros ou Prejuízos Acumulados
São os lucros retidos ou ainda não destinados e os prejuízos ainda não compensados,
estes apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido.
3.2.2.13 – No caso onde houver Passivo a Descoberto, devido à sua excepcionalidade,
a Entidade deverá modificar a forma habitual da equação patrimonial, apresentando,
de forma vertical, o ativo diminuído do passivo, tendo como resultado o Passivo a
Descoberto.
XI- DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Está é a principal demonstração de fluxos, compara receitas com despesas do período,
reconhecidos e apropriadas, apurando um resultado que pode ser positivo (receitas
superando as despesas), negativo (despesas superando as receitas) ou nulo (igualdade
entre receitas e despesas), sendo esta última configuração rara, mas admissível
teoricamente. Está emanada aplicação criteriosa dos procedimentos de escrituração e
ajuste, tudo obedecendo aos Princípios Fundamentais da Contabilidade,
prioritariamente à Competência.
A estruturação de apresentação da Demonstração do Resultado deve ser planejada de
forma a apresentar primeiro os elementos de maior potencial de repetir no futuro, tais
como Receitas Operacionais, líquidas das deduções diretas, logo em seguida
deduzindo-se as despesas operacionais diretamente atribuíveis às receitas.
Em seguida, as demais despesas operacionais atribuídas ao período, chegando-se ao
Resultado Operacional, o principal elemento de resultado da Demonstração. Em
seguida, os demais elementos positivos e negativos da formação do Resultado.
A NBC- T-3.3 conceitua a demonstração contábil “a demonstração contábil destinada a
evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de
operações da entidade”.
NBC T.3.3 – Da Demonstração do Resultado.
3.3.1 – Conceito
3.3.1.1 – A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a
evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de
operações da Entidade.
3.3.1.2 – A demonstração do resultado, observado o princípio de competência,
evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as
receitas, e os correspondentes custos e despesas.
3.3.2 – Conteúdo e Estrutura
3.3.2.1 – A demonstração do resultado compreenderá:
a) as receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento;
b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a
esses ganhos e receitas.
3.3.2.2 – A compensação de receitas, custos e despesas é vedada.
3.3.2.3 – A demonstração do resultado evidenciará, no mínimo, e de forma ordenada:
a) as receitas decorrentes da exploração das atividades-fins;
b) os impostos incidentes sobre as operações, os abatimentos, as devoluções e os
cancelamentos;
c) os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviços prestados;
d) o resultado bruto do período;
e) os ganhos e perdas operacionais;
f) as despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas
financeiras;
g) o resultado operacional;
h) as receitas e despesas e os ganhos e perdas não decorrentes das atividades-fins;
i) o resultado antes das participações e dos impostos;
j) as provisões para impostos e contribuições sobre o resultado;
l) as participações no resultado;
m) o resultado líquido do período.
XII-DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)
Está evidencia a movimentação, no período, de todas as contas do PL.Assim, todo o
acréscimo e/ou diminuição do PL são evidenciados por meio dessa demonstração,
conta por conta principal, bem como a formação e utilização de reservas, inclusive as
de lucro.
O DMPL é muito importante, pois, fornece às empresas investidoras que avaliam seus
investimentos permanentes em coligadas ou controladas pelo Método da Equivalência
Patrimonial.
NBC T.3.5 – DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
3.5.1 – Conceito
3.5.1.1 – A demonstração das mutações do patrimônio líquido é a demonstração
contábil destinada a evidenciar, num determinado período, a movimentação das
contas que integram o patrimônio da Entidade.
3.5.2 – Conteúdo e Estrutura
3.5.2.1 – A demonstração das mutações do patrimônio líquido discriminará:
a) os saldos no início do período;
b) os ajustes de exercícios anteriores;
c) as reversões e transferências de reservas e lucros;
d) os aumentos de capital discriminando sua natureza;
e) a redução de capital;
f) as destinações do lucro líquido do período;
g) as reavaliações de ativos e sua realização, líquida do efeito dos impostos
correspondentes;
h) o resultado líquido do período;
i) as compensações de prejuízos;
j) os lucros distribuídos;
l) os saldos no final do período.
XIII- DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)
As informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos
usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época e do
grau de segurança de geração de tais recursos. Esta norma fornece informação acerca
das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de
demonstração que classifique os fluxos de caixa do período por atividades
operacionais, de investimento e de financiamento. A entidade deve elaborar
demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta norma e
apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao
final de cada período.
A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatório obrigatório pela
contabilidade para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido
superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Esta obrigatoriedade vigora desde
01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se mais um importante
relatório para a tomada de decisões gerenciais.
A Deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da
Demonstração do Fluxo de Caixa.De forma condensada, esta demonstração indica a
origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o
Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de
Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço
patrimonial.A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram às saídas e
entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo.
Seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às
demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o
relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes áreas:
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento.
As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da
industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas
atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa.
As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo, em
Investimentos, no Imobilizado ou no Intangível, bem como as entradas por venda dos
ativos registrados nos referidos subgrupos de contas.
As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Passivo Não Circulante e do
Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financia-mentos de
curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos
aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros.
