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  TRIBUTOS: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO Autor: Eduardo Sabbag

APOSTILA PARA PÓS-GRADUAÇÃO DE DIREITO PUBLICO

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TRIBUTOS: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO

Autor: Eduardo Sabbag

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1.  BREVE HISTÓRIA DOS TRIBUTOS

Nos primórdios da história, o Estado demonstrou seu poder através das guerras de conquista.O Estado mais poderoso era o que possuía as mais fortes e numerosas forças armadas. Osexércitos defendiam suas cidades e, ao mesmo tempo, dedicavam-se a invadir e saquearoutras cidades, roubando suas riquezas, aprisionando seus habitantes para o exercício dotrabalho escravo e impondo, ao mesmo tempo, aos que permaneciam no campo o pagamentode pesados tributos. Tributo e Estado, assim, surgem ao mesmo tempo, com o povo – cidadãose escravos – de um lado, e os governantes, de outro, com os seus exércitos.

2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em princípio, definir não é função da lei, que deve conter em seus dispositivos nada mais do que

uma regra de comportamento. Entretanto, para evitar interpretações controvertidas, o legisladormuitas vezes opta por estabelecer definições no texto legal. Foi o que fez o legislador ao inserir

na Lei 5.172/66, denominado de Código Tributário Nacional, a definição de tributo, em seu art.

3º:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato

ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”  

Alguns doutrinadores, no entanto, preferirem construir sua própria idéia de tributo, como, por

exemplo, Ricardo Lobo Torres1, para quem

“Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação

  pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a

diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, docusto/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade

  principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades

 públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quemtenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a

competência específica outorgada pela Constituição.” 

Assim, também, Eduardo de Moraes Sabbag vê o tributo como uma prestação pecuniária,destacando seu caráter de compulsoriedade, sua instituição por lei, além de o distinguir damulta e afirmar sua cobrança mediante a atividade administrativa de lançamento.

Por seu turno, Alberto Xavier2 afirma que

“Tributo é a prestação patrimonial estabelecida por lei a favor 

de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas,com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento.”  

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12. ed. Rio de Janeiro:Renovar, 2005, p.369.2 XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, 1981, p. 35.

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E, para não alongar a esteira das diferentes definições encontradas na doutrina em geral,encerramos com mais uma original visão, desta vez de Eusebio González3, sobre tributo:

“Parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen

de la idea de contraprestación y que el correspondiente presupuesto

de hecho, del que deriva la obligación de pagar una suma de dinero atítulo de tributo, debe reflejar una cierta capacidad económica para

contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.” 

A definição de tributo tem origem legal, como se viu. É de se observar, contudo, quenenhuma das variadas versões dos autores se estrema da definição contida no CódigoTributário Nacional, que encerra os aspectos que abaixo se comenta.

3. A DEFINIÇÃO DE TRIBUTO EM SEU ASPECTO FORMAL4 

A fim de melhor entender a deinição legal, deve-se dividi-la em cinco partes, cada uma delasindicando certas características.

3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. 

Prestação pecuniária significa aquela que deve ser satisfeita em dinheiro, em moedacorrente. Já houve o tempo, de certo bastante remoto, da existência de tributos in natura,pagos em mercadorias (grãos, animais, metal, sal, etc.). No entanto, é modelo que, devido aomodelo econômico moderno, não mais se coaduna à realidade atual. Hoje, as necessidades dequalquer pessoa, inclusive as do Estado, são, por regra, satisfeitas em dinheiro.

A menção à prestação em moeda ou cujo valor nela (moeda) se possa exprimir parece colidircom a idéia de pecúnia, da parte inicial. Não há contradição, porém. O dispositivo, por si só,não autoriza o pagamento da dívida tributária em mercadorias, por exemplo. Deve-seentender que a menção apenas autoriza que o tributo seja expresso em algo que não sejamoeda, como no caso das unidades fiscais há algum tempo usadas para indexação (UFIR, BTN,OTN, ORTN, etc.). No entanto, são expressões que podem ser facilmente convertidasnovamente em dinheiro, para fins de pagamento. A impossibilidade, a nosso ver, dopagamento através de mercadorias, serviços ou outras utilidades, é expressa no artigo 162 doCTN, que limita as formas de pagamento do tributo.

Recentemente, porém, houve certa alteração nesse quadro. A Lei Complementar n°

104/2001, que alterou o Código Tributário Nacional, acrescentou o inciso XI ao art. 156,determinando que a dívida tributária pode ser extinta mediante dação em pagamento em

imóveis. Dação em pagamento significa a entrega de coisa que não seja dinheiro, emsubstituição ao valor devido. Portanto, atualmente, o CTN autoriza a entrega de bens imóveis(terrenos, apartamentos, casas) para a quitação de dívidas tributárias. Tal mecanismodepende de disciplina em lei de cada esfera tributante (União, Estados, Distrito Federal eMunicípios).

3 GONZÁLEZ, Eusébio. El concepto de tributo em el Derecho Español in: O tributo: reflexão

multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 117.4 ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 3 ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2005, p.8.

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3.2 Prestação Compulsória

Essa característica apenas confirma a natureza de receita derivada do tributo. O dever depagar não surge em função de um ajuste contratual entre o Estado e o contribuinte, mas simde uma imposição regulada pela lei.

3.3 Instituído em Lei

Esta característica, a nosso ver, nem precisaria constar do conceito, eis que já é decorrênciado elemento anterior (compulsoriedade). Ou seja, se vivemos sob a égide da cláusulaconstitucional de que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada, senão em virtudeda lei (CF, art. 50, II), e se o tributo é compulsório, logo, deverá ser instituído por lei. Comose sabe, lei significa ato normativo que emana do Poder que representa a vontade geral dopovo — o Legislativo. Quanto a este aspecto, é de se citar a questão da medida provisória. Do

ponto de vista conceitual, as medidas provisórias (CF, art. 62) não são leis, eis que emanamno Poder Executivo, especificamente do Presidente da República. No entanto, nossaConstituição estabelece que elas têm força de lei, ou seja, valem como se leis fossem duranteseu prazo de validade; devendo, durante este interstício, ser apreciadas pelo PoderLegislativo, que, assim querendo, promoverá a conversão em leis. Os tribunais brasileiros,especialmente o Supremo Tribunal Federal, já vinham admitindo a possibilidade de medidaprovisória ser veículo idôneo para a instituição de tributos até que a Emenda Constitucional nº32/01, que deu nova redação ao § 2º, do art. 62, convalidou ese entendimento.

3.4 Não constitui sanção de ato ilícito

Esse elemento, de extrema importância, determina que o tributo não significa uma puniçãopor alguma infração cometida. O dever de pagar tributo não decorre do fato de o contribuinteter transgredido alguma norma jurídica. Nesse sentido, o tributo se extrema da multa. Estasim possui caráter punitivo. Tributo e multa jamais se confundem, inclusive no caso dasmultas, que decorrem do descumprimento de um dever estabelecido pela legislação tributária(deixar de emitir notas fiscais, deixar de efetuar o recolhimento do tributo dentro do prazoregulado pela lei, deixar de efetuar escrituração, etc.).

O dever de pagar tributo decorre do acontecimento do  fato gerador. O fato gerador é umasituação prevista na lei instituidora do tributo. Questão que se mostra interessante é o casode fatos geradores que ocorrem em meio a situações ilícitas, como na hipótese do banqueirode jogo de bicho (autor de contravenção penal) que aufere renda com a referida atividade.Nesse caso, mesmo assim, o imposto de renda é devido. Não como consequência do ato ilícitopraticado, mas sim em função do acontecimento do fato gerador. Na hipótese, devem serisoladas as duas realidades existentes. A primeira tem relevância tributária: acontecido o fatoprevisto na lei do imposto como gerador do dever de pagar, surge, inevitavelmente, aobrigação tributária. Por outro lado, ocorrido o evento que a lei penal qualifica como ilícito,surge para o Estado a pretensão punitiva também prevista em lei. Nessas hipóteses, viria aquestão: o tributo é devido? Sim. E devido, não pelo fato de ter sido perpetrada atividadeilícita, mas sim por ter se aperfeiçoado o fato gerador tributário.

3.5 Cobrado através de Atividade Administrativa Plenamente vinculada à Lei

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Significa dizer que a lei não outorga às autoridades administrativas incumbidas da cobrançanenhuma margem de opção, no sentido de exigir ou não o tributo, ou, ainda, no sentido deescolher de quem ou quanto exigir. Compete às autoridades do fisco exigir o tributo nos casosprevistos em lei, de quem a lei indicou, na quantidade e nas épocas por ela tambémdefinidas. Não resta à autoridade fiscal um juízo político de decisão. A lei trará em seu texto

todos os elementos necessários para a estruturação do tributo que instituir. Na verdade, talcaracterística é decorrência da compulsoriedade e da legalidade, vistas acima. O contribuintenão está obrigado a pagar mais do que a lei exige, e nem tem o direito de pagar menos do quea lei define.

Por derradeiro nesse tópico, podemos dizer que toda vez que pairar dúvida a respeito de umaprestação ser ou não um tributo, basta cotejar a criatura estudada com a definição vista. Serátributo aquilo que se conformar com todas as características acima mencionadas.

4. A FINALIDADE CONSTITUCIONAL DO TRIBUTO

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 Quanto à finalidade ou elemento teleológico do imposto, refere atualmente a doutrina queele tem uma função instrumental, justamente para nele integrar os fins extrafiscais. Contudo,como é fácil de ver, o imposto sempre assumiu uma tal função, uma vez que ele não constituium fim em si mesmo, antes é um meio, um instrumento de realização das tarefas (finais) doestado. Por via de regra um instrumento indireto, na medida em que é o suporte financeirodas despesas necessárias à realização de tais tarefas, mas, por vezes, um instrumento diretoquando, através da simples percepção dos meios pecuniários em que se concretiza, realizaautomaticamente tarefas comunitárias.

O entendimento dessa função é que tem evoluído correlativamente com o entendimento daspróprias tarefas ou incumbências do estado e dos meios para a sua realização, entendimentoeste, por seu turno, decorrente da própria concepção do estado e da sociedade e das suasrelações. Pois bem, olhando para a evolução do conceito de imposto, podemos dizer que elefoi progressivamente penetrado pelas finalidades ou objectivos extrafiscais. Assim o conceitode imposto foi sucessivamente considerado, ao longo da evolução do estado fiscal, compatívelcom uma função exclusivamente fiscal, com uma função principalmente fiscal, com umafunção paritariamente fiscal, com uma função ao menos secundariamente fiscal e até comuma função exclusivamente extrafiscal.

Para a concepção liberal clássica, que parte da ideia duma sociedade autônoma, auto-

regulada e separada do estado e correlativamente de um estado socialmente neutro emínimo, o imposto tinha necessariamente uma função exclusivamente fiscal (ou financeira). Ofim do imposto devia ser apenas o da obtenção de receitas, receitas que deviam limitar-se àsimprescindíveis para a realização das tarefas do estado — tarefas políticas e não tarefaseconômicas que eram, por natureza, pertença da sociedade (isto é, dos indivíduos). Tarefasessas que, no ―sistema natural‖ de A. SMITH, se reconduziam a um verdadeiro numerus

clausus: a defesa, a justiça e os serviços públicos insusceptíveis de propiciar lucro. Assimentendidas as coisas, facilmente se compreende que a atribuição ao imposto de qualquerfinalidade extrafiscal representasse uma rutura da referida ―ordem natural‖, já que, dessemodo, o estado acabava por assumir funções que eram ―reserva‖ da sociedade (dosindivíduos). Para que uma tal consequência se não verificasse, exigia-se que o imposto fosse

exclusivamente fiscal, tanto do ponto de vista dos fins (ou objetivos) a fixar pelo legislador no

5 NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 3 ed. Coimbra: Almedina. 2005, p. 10.

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momento da sua criação, como mesmo do ponto de vista dos seus efeitos (ou consequências)efetivamente produzidos quando da sua cobrança.

Expressão máxima desta concepção é a célebre regra de Edimburgo (―leave them as you findthem‖), que postula uma neutralidade total do imposto — neutralidade face ao se, ao como e

ao quanto da produção e do consumo ou, vistas as coisas de outro ângulo, neutralidade face àrepartição do rendimento e do património. Para satisfazer estas exigências, o imposto deviater as seguintes características: ser mínimo, geral, proporcional e exclusivamente fiscal, demodo a causar o menor sacrifício aos cidadãos e a manter a sua posição relativa na economia,ou seja, na sociedade. Só impostos com essa configuração respeitariam a ordem natural(racional e justa) e seriam assim considerados legítimos. Mas a concepção liberal clássicaestava longe da realidade. Por um lado e ao contrário da crença expressa na regra deEdimburgo, os impostos não deixavam as coisas, em termos econômicos e sociais, comoestavam antes de serem lançados e cobrados, o que se toma mais evidente quando as tarefasdo estado se alargam muito para além do sistema natural de A. SMITH. Por outro lado, aexistência de impostos extrafiscais foi sempre um fato incontestável — caso dos direitos

aduaneiros protetivos, cujas finalidades eram mesmo exclusivamente extrafiscais. Daí que nãosurpreenda que uma tal concepção cedo tenha sido posta em causa.

5. FINALIDADES DO TRIBUTO

A criação de um tributo não se dá por mero acaso ou, apenas, para satisfazer as necessidadesde caixa do tesouro, mas, sim, cumpre finalidades, que se caracterizam de diversas formas,como econômica, jurídica, política e administrativa, como destaca Gustavo Miguez de Mello6.

“A análise das finalidades da tributação deverá trazer efeitosimportantes, portanto, também na reforma do processo tributário

administrativo e judicial, já que devem existir instrumentos

 processuais aptos à defesa de objetivos visados pela Constituição. As finalidades da tributação são as seguintes: realização da equidade ou

  justiça fiscal, os objetivos econômicos de desenvolvimento, de

estabilização interna da economia pelo combate ao desemprego e àinflação, estabilização externa da economia pelo equilíbrio do balanço

de pagamentos internacionais e formação de reservas monetárias

conversíveis, a finalidade política de distribuição do poder mediante o  fortalecimento da federação, a finalidade jurídica de proteção dos

direitos do contribuinte e a finalidade administrativa, que é arealização na prática de todas as demais (e não a arrecadação).” 

Do espectro de finalidades apontadas, ressalta-se que a criação ou a majoração de um tributorepercute sobremaneira nos mais importantes interesses da vida dos contribuintes-cidadãos,diretamente afetados pelas medidas governamentais que têm em vista o simples aumento daarrecadação para fins de compensar déficits orçamentários ou constituir reservas de valorcom vistas a atingir metas governamentais ligadas ao superávit primário.

Noutra visão, cabe interpretar o pensamento de Arion Sayão Romita, conferindo ao tributo arelevante função de atender à demanda da sociedade por melhorias nas condições de vida,

pela eliminação de desigualdades, pela promoção de empregos, pela qualidade do6 MELLO, Gustavo Miguez. O tributo: finalidades econômica, jurídica, política e administrativain: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 423.

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atendimento prestado pela previdência social, pela garantia do direito constitucional àhabitação, etc, ao assinalar que a ―função social do tributo significa, em consequência, opapel a desempenhar pelo tributo, no que diz respeito ao interesse da sociedade, ao conjuntodos cidadãos.‖ 

Não são, porém, só essas as funções desempenhadas pelos tributos. Zelmo Denari7 releva afunção ambiental do tributo ao afirma que

“De repente, em meio às discussões que se travaram em busca delenitivos para nossos males, os estudiosos se deram conta de que, para

a solução dos problemas ambientais, que tanto nos afligem, o homemdeve se utilizar, prioritariamente, dos mecanismos tributários.” 

Como se procurou demonstrar, o tributo não deve ser visto, simplesmente, como um meiocom que conta a administração pública como forma de prover os cofres públicos dos recursosnecessários ao cumprimento das metas orçamentárias. A idéia de tributo é muito mais ampla,

tendo-se em mente a repercussão da carga tributária sobre a vida das pessoas. Quanto mais oscidadãos contribuírem com a elaboração dos orçamentos nacionais, estaduais e locais, maispróximo se estará do ideal de justiça fiscal, entendida, em tom bastante simplista, como adistribuição eqüitativa das oportunidades que a vida em sociedade oferece.

6. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Por Sistema Tributário Nacional, conforme disposto no art. 2o, do Código Tributário Nacional,deve-se entender, em sentido amplo, o conjunto de tributos existentes, as instituiçõesdotadas do poder tributário conferido pela Constituição da República, as regras tributárias decaráter constitutivo ou interpretativo da legislação e, mesmo, as práticas tributárias aceitaspelos órgãos e entidades da Administração pública, desde que, no seu relacionamento,possam produzir efeitos na vida econômica das pessoas com conseqüências de ordemtributária.

Nos termos do art. 2o, do CTN, o Sistema Tributário Nacional se rege pela EmendaConstitucional no 18, de 1o de dezembro de 1965. No entanto, cabe salientar que, hoje, amatéria é regida pelo Primeiro Capítulo, do Título VI, correspondente aos artigos 145 a 162,da Constituição vigente desde 5 de outubro de 1988.

A Lei no 5.172/66, denominada Código Tributário Nacional pelo art. 7o, do Ato Complementarno 36/67, adquiriu o status de lei complementar quando foi recepcionado pela Constituiçãode 1967, que passou a exigir tal instrumento legislativo para o fim de estabelecer normasgerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria entreUnião, Estados, Distrito Federal e Municípios e regular as limitações ao poder de tributar. Aexigência, hoje, está contida no art. 146, da Carta Magna. Por isso, apesar de lei ordinária emseu aspecto formal, o CTN só pode ser revogado ou alterado por lei complementar.

7 DENARI, Zelmo. Função ambiental do tributo. In: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre

sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 209.

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7. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 

O exercício da competência tributaria não é, entretanto, ilimitado, o que poderia resultar emarbítrio ou, no mínimo, em exercício abusivo do poder de tributar conferido pela Constituiçãobrasileira. As limitações ao poder de tributar são impostas pelos princípios tributários e pelas

imunidades, que são as garantias constitucionais do contribuinte, com o fim de protegervalores básicos do indivíduo, como a segurança e a estabilidade das relações jurídicas, aprevisibilidade da ação estatal, a liberdade e o patrimônio, a federação, a igualdade entre osEstados e os Municípios etc.

Princípio, em sua acepção jurídica, significa um conjunto de regras que determinam um certotipo de comportamento. São eles os responsáveis pela harmonia do sistema normativo ou,diríamos ainda, o seu alicerce. Os princípios podem vir implícitos no sistema constitucionalvigente ou expressos, de forma clara, na Lei Maior.

Os princípios expressos podem ser gerais, comuns e aplicáveis a todos os tributos, ou

específicos de apenas alguns deles. Sem prejuízo de outros, vamos estudar os princípiosabaixo e, a seguir, as espécies de imunidades previstas na Constituição.

8. CLASSIFICAÇÃO

De acordo com o enfoque adotado, a Ciência das Finanças classifica os tributos de váriasmaneiras. Aqui, porém, ficaremos limitados àquelas que apresentem algum relevo para oestudo do Direito Tributário.

De acordo com Hugo de Brito Machado, os tributos podem ser classificados quanto à espécie,competência impositiva, vinculação com a atividade estatal e função.

8.1 Classificação dos Tributos 

Em que pese a visão diversificada dos autores, que enumeram duas, três, quatro ou cincoespécies de tributos, na doutrina observa-se a predominância da divisão dos tributos em cincoespécies, corrente à qual nos filiamos. São espécies de tributos os impostos, as taxas, ascontribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais ouparafiscais.

8.1.1 Impostos

O imposto é a espécie tributária cujo fato gerador reflete um fenômeno de ordem econômica,que independe de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, conformeestatuído no art. 16, do CTN.

É a mais típica das espécies de tributo, visto que, para a sua instituição, prescinde olegislador da referibilidade direta de sua atuação em relação ao contribuinte, como

pressuposto de exigência tributária.

O imposto representa uma captação de riqueza proporcional à capacidade econômica docontribuinte, independentemente de qualquer atividade do poder público voltada

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diretamente para o sujeito obrigado ao cumprimento da exigência. Não há qualquer relaçãocontraprestacional direta entre o Estado e o contribuinte no que se refere às obrigaçõestributárias relativas aos impostos de importação e de renda, sobre a circulação demercadorias ou sobre a propriedade predial e territorial urbana, apenas para ilustrar comalguns impostos.

Os impostos são divididos, comumente, em diretos e indiretos, quando, respectivamente, seconfundem, ou não, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuintede fato. Entende-se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo decalcular e recolher o tributo. São exemplos de impostos diretos o Imposto de Renda daspessoas físicas e o IPTU, e de impostos indiretos o Imposto de Importação, o IPI, o ICMS e oImposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas. Esta é, contudo, uma classificaçãomeramente didática que transcende o campo jurídico. Verifica-se, tão-somente, no planoeconômico.

Costuma-se, também, classificar os impostos em fixos e variáveis. Estes, por sua vez, podem

ser proporcionais, progressivos ou regressivos. No primeiro caso, identificam-se os fixos pornão exigirem cálculo algum para se determinar o valor do imposto. Como exemplo, pode sercitado o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), cobrado do autônomoestabelecido, expresso em valor pelos municípios.

O imposto variável é proporcional quando a alíquota incide diretamente sobre uma base decálculo, mantendo-se a mesma ainda que esta, a base de cálculo, se altere. Assim, o II, o IPI eo ICMS, dentre outros.

O imposto variável é progressivo quando a alíquota estabelecida eleva-se na razão direta daclasse de valor que serviu de base para cálculo do imposto. De forma inversa, tem-se o

imposto variável regressivo quando a alíquota é reduzida à medida que se aumenta a base decálculo. São exemplos, respectivamente, o Imposto de Renda das Pessoas Físicas e o há muitoextinto Imposto Sindical.

Podem ser, ainda, pessoais ou reais. São pessoais quando a lei tributa diretamente a pessoa,levando em conta, para estabelecimento da base de cálculo, aspectos subjetivos ligados aocontribuinte ou a seus dependentes, como o Imposto de Renda das pessoas físicas na maioriados países. São reais no caso da tributação incidir apenas indiretamente sobre a pessoa, comoacontece com a tributação sobre a transmissão de bens imóveis e com o ICMS, além de outrosimpostos. Ressalve-se que todas essas classificações têm cunho meramente didático, sendodesprovidas, portanto, de caráter científico.

Excetuado o imposto criado por motivo de guerra externa ou de sua iminência, conformeprevisto no art. 154, inc. II, da CR, a Constituição Federal enumera treze situações quepodem caracterizar-se como fatos geradores de impostos, sendo 7 incluídos na competênciaprivativa da União, 3 na dos Estados e do Distrito Federal e 3 atribuídos aos Municípios.

8.1.1.1 Impostos ordinários e impostos extraordinários

Quanto à previsibilidade da entrada de recursos para os cofres do Estado, os impostos podemser ordinários ou extraordinários. Imposto ordinário é aquele que integra de formapermanente o sistema tributário, sendo previsto normalmente na lei orçamentária,constituindo-se numa fonte ordinária, periódica e constante de recursos para o Estado, comoocorre em regra com qualquer tributo. Imposto extraordinário é aquele que não integra de

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forma permanente o sistema tributário, não é previsto na lei orçamentária, constituindo-seem uma fonte eventual, esporádica e transitória de recursos, pelo que o Estado não contacom ele na sua programação financeira. Assim, o imposto extraordinário visa apenas aatender a uma necessidade momentânea, acidental e emergencial, como o imposto lançadopela União na iminência ou no caso de guerra externa, que deve ser suprimido cessadas as

causas de sua criação (CR, art. 154, inc. II e CTN, art. 76) e que não se subordina ao princípioda anterioridade (CR, art. 150, § 1°). O empréstimo compulsório também pode ser instituídopara atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerraexterna ou sua iminência (CR, art. 148), não se sujeitando também nessas hipóteses aoprincípio da anterioridade da lei.

8.1.1.2 Impostos Direitos e Indiretos

A mais antiga das classificações é a que distingue os impostos em diretos e indiretos, não

havendo, no entanto, unanimidade entre os autores para a fixação de um critério único quesirva de base para a distinção, pelo que vamos enunciar alguns dos critérios mais comumenteadotados.

Observando-se o fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos, impostosdiretos são aqueles que, por sua natureza, não comportam a transferência da carga tributáriado contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento (contribuinte de direito) para ocontribuinte de fato (pessoa não obrigada por lei ao pagamento). Em outras palavras, osimpostos diretos não se prestam à repercussão, pelo que o contribuinte de direito suporta emdefinitivo a carga tributária, sem a transferir para outra pessoa. Impostos indiretos sãoaqueles que se prestam, por sua natureza, à repercussão, podendo o ônus tributário ser

transferido pelo contribuinte designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoaque suportará, em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação de riquezas, acarga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério, são impostos diretos o IR, o IPTU, oITR, o ITD, o IOF, o IPVA e o ITBI, enquanto são imposto indiretos o IPI e o ICMS. Entendemosque o CTN adotou, em seu art. 166, o critério da repercussão do imposto para distinguirimposto direto e imposto indireto.

Todavia, em regra, não existe lei que determine a repercussão ou não do imposto, sendoexceção a contribuição de melhoria porque o DL nº 195/67, em seu art. 8º, § 3º, considera―nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou emparte, da Contribuição de Melhoria lançada sobre o imóvel‖. O mencionado diploma legal

permite, no entanto, em seu art. 8º, § 2º, que ―no imóvel locado é ilícito ao locador exigiraumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoriaefetivamente paga‖.

Adotando-se um critério meramente administrativo, imposto direto é aquele cujo lançamentoé feito mediante inscrição individual do contribuinte, que é, portanto, identificado. Oimposto indireto prescinde dessa técnica administrativa e pode manter o contribuinte quesuporta a carga tributária no anonimato. Assim, esse critério se baseia nos métodos fiscaisempregados ordinariamente pela administração para proceder à arrecadação dos tributos, jáque o imposto indireto é auferido em face da prática de certos atos pelo contribuinte, poucoimportando a sua identificação ou não, ou seja, o Fisco dele só toma conhecimento quando

houver a prática do ato previsto na lei tributária.

Foville entende que imposto direto é aquele que grava periodicamente situações com certapermanência, como a existência, a propriedade ou a profissão, enquanto imposto indireto é

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aquele que grava atos ou situações acidentais, como o consumo. Assim, o imposto direto visaa atingir no contribuinte aqueles elementos impositivos que oferecem um caráter durável,constante, ou pelo menos contínuo, enquanto o imposto indireto incide não sobre asqualidades (individuais) ou a posse, mas sobre fatos particulares, sobre atos intermitentes. Oreferido autor resume o seu pensamento dizendo que o verbo fazer chama imposto indireto e

o verbo ser ou haver invoca o imposto direito.

Levando em conta o critério da exteriorização da capacidade contributiva, Griziotti consideradireto o imposto que grava exteriorizações imediatas da riqueza, como o patrimônio e arenda, e imposto indireto o que grava exteriorização mediana da riqueza, como o consumo ea despesa.

8.1.1.3 Impostos Pessoais (subjetivos) e Impostos Reais (objetivos)

Outra classificação é a que considera pessoal, ou subjetivo, o imposto instituído em função dapessoa do contribuinte, de elementos que revelam a sua capacidade contributiva, como, porexemplo, o imposto de renda. Imposto real, ou objetivo, é aquele que, em sua instituição,visa única e exclusivamente à matéria tributável, abstraindo, portanto, a pessoa docontribuinte, como o IPI, o ICMS, e, em regra, o IOF etc. Sob o ponto de vista da justiça fiscal,o imposto pessoal é mais justo que o imposto real, tanto que a CR estabelece em seu art. 145,§ 1º, que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, bem como o art. 153, § 3º,inc. I, prescreve que o IPI será seletivo em razão mesma da essencialidade das mercadorias edos serviços (art. 155, § 2º, III).

8.1.1.4 Impostos fixos, proporcionais e progressivos

Por outro lado, tomando como base o índice de medida da carga tributária, os impostosdividem-se em fixos, proporcionais e progressivos. O imposto é fixo quando expresso emdeterminada quantidade de dinheiro, não exigindo qualquer cálculo para a sua determinação,como o imposto sobre serviços devido por profissional liberal. Imposto proporcional é aquelecuja alíquota correspondente a um percentual fixo, que não varia em função da base decálculo, variando apenas o valor a ser pago porque resulta da aplicação do percentual sobre amatéria tributável, como o imposto de transmissão. Imposto progressivo é aquele cujaalíquota é variável em função do valor da matéria tributável, como o imposto de renda (CR,art. 153, § 2º, inc. I) e o imposto sobre a propriedade territorial rural (CR, art. 153, § 6º).

A CR de 1988, em seu art. 156, § 1º, permite ainda que o IPTU possa ser progressivo, nostermos da lei municipal, em razão do valor do imóvel, e ter alíquotas diferentes de acordocom a localização e o uso do imóvel (redação dada pela EC nº 29/00). Ademais, em seu art.182, § 4º, inc. II, faculta que a lei municipal possa estabelecer o IPTU progressivo no tempo,visando a compelir ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou nãoutilizado, que promova seu adequado aproveitamento à função social da propriedade. Atente-se que, apesar do caput do art. 182 dar a impressão de que essa progressividade no tempo doIPTU deve ser estabelecida como pena, na realidade não está empregando o referido impostocomo sanção, mas com finalidade extrafiscal. Isso porque está apenas permitindo que o IPTU

seja utilizado como tributo, mero dever social do cidadão, e não constitui sanção de atoilícito (CTN, art. 3º). O STF, considerando que o IPTU é imposto real e não pessoal, firmoujurisprudência no sentido de que era ilegítima lei municipal que estabelecia progressividadedo mencionado imposto levando em conta a capacidade contributiva do proprietário de bem

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imóvel, ou seja, no que toca à base de cálculo. Assim, o STF entendia que a CR só admitiauma progressividade em razão da função social da propriedade, que é a do IPTU progressivono tempo, nos termos do seu art. 182, § 4º, que exteriorizava a norma do art. 156, § 1º.Todavia, tendo a EC 29/00 dado nova redação ao art. 156, veio a permitir a progressividadeem razão do valor do imóvel.

A alíquota de imposto pode ser também específica e ad valorem, como ocorre no imposto deimportação (CTN, art. 20) e no de exportação (CTN, art. 24). Alíquota específica é aquelaexpressa em determinada quantia de dinheiro, em função da unidade de quantificação dosbens importados, normalmente peso, volume, número, superfície, extensão etc. Assim, oimposto de importação pode ser cobrado, por exemplo, aplicando-se a alíquota específica deR$ 100,00 por tonelada do produto. Alíquota ad valorem consiste em um percentual a seraplicado à base de cálculo do imposto, que é o preço normal do produto, ou seja, o valoraduaneiro da mercadoria importada ou exportada.

8.1.1.5 Impostos Federais, Estaduais e Municipais

Em função da discriminação de rendas estabelecidas na Constituição, os impostos dividem-seem federais, estaduais e municipais.

A Constituição de 1988 elenca, em seu art. 153, os impostos de competência privada daUnião: imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda e proventos dequalquer natureza, imposto de exportação, imposto de renda, sobre a propriedade territorialrural e imposto sobre grandes fortunas. Por outro lado, o art. 154, inc. II, da CR conferecompetência também à União para instituir, na iminência ou no caso de guerra externa,

impostos extraordinários, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de suacriação. Finalmente, a União pode, no exercício de competência residual, instituir, mediantelei complementar, impostos não previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e nãotenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição.

No art. 155, a Constituição relaciona os impostos de competência dos Estados e do DistritoFederal: impostos causa mortis e doação sobre quaisquer bens ou direitos, ICMS e impostosobre a propriedade de veículos automotores.

A Constituição, em seu art. 156, enumera os impostos de competência dos Municípios:imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, imposto de transmissão inter vivos eimposto sobre serviços de qualquer natureza.

8.1.1.6 Categorias Econômicas dos Impostos

Finalmente, o CTN, inspirado na EC n° 18/65, classifica os impostos de acordo com suacategoria econômica, ou seja, levando em conta a natureza da situação sobre a qual incidem.Registre-se que nessa divisão o CTN não contempla os impostos que foram introduzidos nosistema tributário nacional posteriormente à sua edição, como o imposto sobre grandesfortunas, o imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços e o impostosobre a propriedade de veículos automotores. Ademais, anote-se também que: a) o impostosobre operações relativas a combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais do país,que era da competência da União (CTN, arts. 74 e 75), foi absorvido pelo ICMS decompetência dos Estados e do Distrito Federal (CR, art. 155, inc. II); b) o imposto sobre

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serviço de transportes e comunicações (CTN, arts. 68 a 70) foi igualmente absorvido pelo ICMSna Constituição de 1988; c) o imposto sobre a circulação de mercadorias (ICM) passou acorresponder no novo texto constitucional ao ICMS, mas o DL n° 406/68 já havia derrogado asregras do CTN sobre o antigo ICM.

Atualmente, a LC 87/96 fixa as normas gerais do ICMS; d) o imposto sobre transmissão de bensimóveis e de direitos a ele relativos foi cindido na CR de 1988 em imposto sobre transmissãocausa mortis, a ele unido o imposto sobre doações, de competência dos Estados e do DistritoFederal (CR, art. 155, II), mas incidindo sobre quaisquer bens ou direitos a eles relativos, cujacompetência foi atribuída aos Municípios (CR, art. 156, inc. II).

Assim, tendo-se presente as observações anteriores, os impostos dividem-se nas seguintescategorias econômicas: a) sobre o comércio exterior – imposto de importação e imposto deexportação; b) sobre o patrimônio – imposto territorial rural, imposto sobre grandes fortunas,imposto causa mortis e de doação, imposto de transmissão inter vivos, imposto sobre apropriedade predial e territorial urbana e imposto sobre a propriedade de veículos

automotores; c) sobre a renda: imposto de renda e proventos de qualquer natureza; d) sobrea produção e a circulação – imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operaçõesde crédito, câmbio e seguro, imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços e impostosobre serviços de qualquer natureza; e) impostos especiais – impostos extraordinários deguerra.

8.1.2 Taxas

É o tributo cujo fato gerador consiste no exercício do poder de polícia ou na utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte oupostos à sua disposição, conforme disposto no art. 145, inc. II, da CR, e no art. 77, do CTN.

Como poder de polícia, entende-se o exercício de atividades do Estado que tenham por fimpromover e assegurar o bem comum pela limitação e disciplinamento de direitos, interesses eliberdades, como define o art. 78, do CTN. A polícia sanitária, de costumes e de pesos emedidas são alguns exemplos de manifestação do poder de polícia do Estado.

O serviço público de que se trata pode ser prestado ou tão somente colocado à disposição docontribuinte. Assim, mesmo que o beneficiário o dispense ou dele, por qualquer motivo, nãofaça uso, a taxa será devida, uma vez que basta a colocação à disposição para que severifique a obrigatoriedade do tributo. Por exemplo, a pessoa que se ausenta do país por umperíodo longo, deixando desocupado e fechado o seu imóvel, estará, ainda assim, obrigada aopagamento da Taxa de Coleta de Lixo ao município onde a taxa seja exigida.

Por outro lado, considera-se específico o serviço que pode ser destacado em unidadesautônomas para a sua prestação, e divisível o que é suscetível de utilização, separadamente,por parte de cada usuário. Não pressupõe a cobrança de taxa a prestação de serviços emcaráter geral, como, por exemplo, os serviços prestados pelas forças militares e a construçãode uma rodovia ou de uma ponte, os quais são mantidos pela arrecadação dos impostos ou dacontribuição de melhoria, conforme o caso.

Quanto à utilização pelo contribuinte, esta pode ser efetiva ou potencial, conforme ele utilizede fato o serviço ou apenas o tenha disponível.

A taxa, como vimos, é de competência comum aos três níveis de poder, segundo os limites de

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sua jurisdição e competência, não podendo ter, contudo, base de cálculo idêntica à dosimpostos, como prevê a Constituição Federal, em seu art. 145, § 2º, e o CTN, nos art. 77,parágrafo único, e 80.

8.1.3 Contribuição de melhoria

É o tributo que decorre da realização de obras públicas, tal como se encontra no art. 145, inc.III, da Constituição, e no art. 81 do CTN. Este último dispositivo, desfigurado em função dasua derrogação pela Emenda Constitucional nº 23/83, não condiz com a simplicidade daenunciação constitucional.

Também de competência comum, a contribuição de melhoria exige, para sua instituição, umasérie de requisitos previstos pelo art. 82, do CTN, disciplinado pelo Decreto-Lei nº 195/67,ainda em vigor, razão pela qual esta espécie tributária raramente é encontrada na prática

tributária nacional.A contribuição de melhoria, assim como a taxa, são tributos vinculados a uma atividadeestatal especificada. Diz-se que a primeira tem uma referibilidade indireta, visto que só aobra de que resulte valorização imobiliária pode constituir fato gerador da contribuição emtela. A taxa, por seu turno, caracteriza-se pela referibilidade direta, já que a simplesprestação, efetiva ou potencial, do serviço público ou o exercício do poder de polícia, sãosuficientes para justificar a sua criação e exigência. Acrescente-se que a taxa tem sentidoremuneratório de um custo, enquanto a contribuição de melhoria, caráter indenizatório deuma despesa.

8.1.4 Empréstimo compulsório

Empréstimo compulsório é a prestação que o Estado ou outra pessoa jurídica de direitopúblico interno exige de contribuintes que se coloquem em determinada situação consideradapor lei como fato gerador e que deve ser posteriormente restituída em prazo certo,legalmente estabelecido. A competência para instituição de empréstimo compulsório, atravésde lei complementar, conforme previsto no art. 148, da CF, é privativa da União.

8.1.5 Contribuições especiais

Também chamadas de parafiscais, as contribuições especiais caracterizam-se pela destinaçãodo produto da sua arrecadação em atividade(s) específica(s) prevista(s) em lei. Ascontribuições especiais, previstas no artigo 149, da Constituição da República, destinam-se aocusteio de entidades que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interessepúblico. Baseia-se no princípio de que benefícios particulares não devem ser suportados portoda a sociedade.

De competência privativa da União, classificam-se como contribuições sociais, tais como aCOFINS e as destinadas à formação do PIS/PASEP, de interesse de categorias profissionais,

como a contribuição sindical e as contribuições para a OAB, para o CRM etc., as de interessede categorias econômicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete para a Renovaçãoda Marinha Mercante (AFRMM), e as contribuições de intervenção no domínio econômico, as

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conhecidas CIDEs.

As contribuições sociais, de que trata o artigo 195, da Carta Magna, destinam-se ao custeio daseguridade social, cuja finalidade consiste em assegurar os direitos relativos à saúde, àprevidência e à assistência social dos cidadãos. Nestas estão compreendidas as contribuições

do empregador ou da empresa, aí compreendidas as incidentes sobre a folha de salários ousobre qualquer outro rendimento, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela LeiComplementar nº 70/91, e a contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei nº 7.689/88.Contam-se, ainda, como fontes de recursos da seguridade social a contribuição previdenciáriadevida pelos empregados, a receita oriunda de concursos de prognósticos e a contribuiçãodevida pelo importador de bens ou serviços do exterior, em que se incluem as contribuiçõespara o PIS e o PASEP na importação.

Importa lembrar que o parágrafo único, do artigo 149, autoriza os Estados, o Distrito Federale os Municípios a instituírem contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio, embenefício destes, de sistemas de previdência e assistência social, o que põe fim a antiga

distorção, por falta de amparo constitucional, que se verificava na exigência de contribuiçõespor institutos de previdência e assistência social estaduais e municipais, espalhados por todoo Brasil.

8.2 Competência Impositiva

Os tributos podem estar compreendidos nas competências federal, estaduais e municipais.

8.3 Vinculação dos Tributos à Atividade Estatal

No que se refere a este ponto, os tributos costumam ser divididos em não vinculados,vinculados e finalísticos. No primeiro grupo, encontram-se os impostos, dado que a instituiçãode um imposto não se prende ao exercício de qualquer atividade estatal diretamenterelacionada com o contribuinte. Para a sua instituição, é suficiente que na base econômicaem que assenta o fato gerador do imposto se situe alguém que revele capacidade contributivasuficiente para atender o cumprimento da obrigação.

Chamam-se vinculados os tributos cujo fato gerador se relaciona a uma atividade do Estadovoltada para o contribuinte. A vinculação pode ser direta, como no caso das taxas, ou

indireta, caso em que a contribuição de melhoria é o exemplo. No primeiro caso, ocontribuinte é destinatário direto da atividade estatal, como o serviço público prestado ouposto à sua disposição e o exercício do poder de polícia. No que toca às contribuições demelhoria, é necessário que da obra pública resulte a valorização do imóvel para que selegitime a criação da contribuição.

Por seu turno, são finalísticos os tributos criados com uma destinação específica, prevista naConstituição ou na lei, para o produto da sua arrecadação. Por disposição expressa daConstituição da República, situam-se nessa categoria os empréstimos compulsórios e ascontribuições parafiscais ou especiais.

8.4 Função dos Tributos

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O objetivo do tributo sempre foi o de prover recursos financeiros para o Estado. No mundomoderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economiaprivada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumode certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. Seguem asclassificações quanto à função.

8.4.1 Função Fiscal 

Diz-se que o imposto tem natureza fiscal ou financeira quando seu principal objetivo é aobtenção de recursos financeiros que atendam às finalidades estatais.

8.4.2 Função Extrafiscal

O tributo é extrafiscal se o seu objetivo principal é a intervenção do Estado no domínioeconômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. Étambém chamado de imposto regulatório.

8.4.3 Função Parafiscal

Já o tributo de natureza parafiscal tem em vista a arrecadação de recursos destinados aocusteio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este asdesenvolve através de entidades específicas.

9. Reforma Tributária

A Reforma Tributária não é a solução milagrosa para os nossos males, que só podem serremovidos através de uma profunda Reforma do Estado, em que as funções reservadas aosentes políticos sejam perfeitamente limitadas e delimitadas.

Ao contrário do que consta da exposição de motivos o projeto em discussão não atende aosobjetivos de simplificar o sistema tributário, facilitar o combate à sonegação e permitir uma

justa distribuição social do encargo tributário.

Uma Reforma Tributária justa e duradoura pressupõe a alteração do pacto federativo com asupressão do atual sistema misto, complexo, caro e dispendioso, em que, de um lado,encontram-se os impostos privativos, e, de outro, a partilha ou a participação no produto daarrecadação de impostos alheios.

Aos Impostos deve-se reservar o papel fundamental de prover, com regularidade, o Estadocom os recursos financeiros indispensáveis ao cumprimento escrito de sua finalidades que, emúltima análise, resultam na consecução do bem comum, sob pena de perder a sualegitimidade.

Os impostos devem ser presididos pelos princípios da universalidade e da generalidade, ouseja, todos os bens, serviços e rendas devem ser gravados, bem como, todas as pessoas devempagar tributos, ressalvadas as hipóteses de imunidades outorgadas em função do regime

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federativo ou dos direitos e garantias fundamentais.

O sistema tributário deve ser simples, transparente e conferir segurança jurídica, o queimporta na diminuição da quantidade de tributos, na proibição de instituir fundos sem préviadefinição do mecanismo de sua fiscalização e na vedação de editar medidas provisórias em

matéria tributária.Isso nos leva a propor um modelo de Reforma Tributária, fundada na tributação da Renda, doConsumo e da Propriedade Imóvel, únicas verdadeiras fontes de riqueza pasíeis de incidênciatributária.

9) GLOBALIZAÇÃO, FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO8 

As conseqüências da globalização financeira, da ampliação crescente das trocas internacionaise da formação de blocos econômicos regionais apontam para novos desafios à consolidação deregimes federativos e estimulam a reflexão sobre o desenho de mecanismos de cooperaçãoque possam, de fato, manter coesa a federação.

A federação reforça a descentralização e a descentralização amplia os espaços dademocracia. Também é certo que a descentralização, ao mesmo tempo em que lubrifica ofuncionamento dos regimes democráticos, suscita algumas preocupações importantes, como,por exemplo, as relativas à redução das desigualdades e à sustentação do equilíbriomacroeconômico.

Por um lado, a descentralização dos recursos e do poder para administrá-los afeta acapacidade do Estado atuar com a finalidade de evitar a concentração regional da renda,aumentando as perspectivas de ampliação das desigualdades. Por outro lado, ela aumenta asdificuldades de coordenação da política fiscal, com riscos para o atingimento das metas deequilíbrio macroeconômico. Daí a imposição crescente de limites ao exercício do poder dosEstados federados, em função das exigências macroeconômicas e das necessidades deharmonização fiscal.

No cerne desta questão está o problema da autonomia. Que nível e que espécie de autonomiados governos subnacionais será possível preservar, para que uma das vantagens da federação,que é a de poder lidar com as diversidades regionais em perder de vista a unidade nacional,possa ser de fato sustentada?

No plano fiscal todas as recomendações convergem para a imposição de controles sobre asunidades subnacionais. Limitações ao gasto de Estados e Municípios e o estabelecimento denovas regras de controle sobre o endividamento estadual e municipal cerceiam a autonomiana gestão orçamentária. Do lado dos recursos, propostas de Reforma Tributária, centradas nanecessidade de uma legislação tributária nacional para o imposto sobre o valor agregado, aser partilhado entre o governo federal e os Estados, também significa retirar destes últimoscompetência para regular os impostos que constituem sua principal base de financiamento.

Assim, embora a cooperação seja o caminho recomendado, o ambiente não a estimula. Aocontrário, o que se observa é um maior questionamento, inclusive porque vários Estadospodem estar antevendo maiores oportunidades de promover o seu bem-estar, o bem-estar dos

8 Texto baseado em trabalho de REZENDE, Fernando. Globalização, Federalismo e Tributação.In: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

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seus cidadãos, por meio de um maior estreitamento de relações com outras regiões de paísesvizinhos, em vez que fazê-lo com outras regiões do próprio país. É possível, portanto, que naesteira da integração internacional, que deve ser estimulada, e da consolidação dos blocoseconômicos regionais, ocorra uma desintegração nacional que pode causar problemas futurospara a formação de uniões econômicas no continente sul-americano.

BIBLIOGRAFIA

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sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

GALVÊAS, Ernane. Breve História os Tributos. In: O Tributo. Reflexão Multidisciplinar sobre

sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003.

MELLO, Gustavo Miguez. O tributo: Finalidades Econômica, Jurídica, Política e Administrativa.In: O Tributo: Reflexão Multidisciplinar sobre sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal, 3. ed. Coimbra: Almedina, 2005.

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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, 1981.