Aula 07

Contabilidade para Iniciantes 2013

Teoria e Questes Comentadas

Professor Thiago Ultra

Prof. Thiago Ultra www.estrategiaconcursos.com.br 1

AULA 07 CONTABILIDADE PARA INICIANTES 2013 Teoria e Questes Comentadas

SUMRIO PGINA1 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) 21.1 Estrutura da D.R.E segundo a Lei das S.A. 41.1.1 Faturamento e Receita Bruta de Vendas e Servios 51.1.2 Dedues da Receita Bruta de Vendas 71.1.2.1 Devolues e vendas canceladas 81.1.2.2 Abatimentos concedidos e descontos incondicionais 91.1.2.3 Tributos sobre a venda 111.1.3 Receita Lquida de Vendas R.L.V 161.1.4 Custo das mercadorias/produtos/servios 161.1.5 Resultado operacional bruto (lucro bruto, se positivo) 181.1.6 Despesas e receitas operacionais 181.1.6.1 Despesas comerciais 191.1.6.2 Despesas gerais e administrativas 201.1.6.3 Despesas e Receitas financeiras 201.1.6.4 Resultado negativo/positivo de equivalncia patrimonial 211.1.6.5 Variaes monetrias passivas/ativas 211.1.6.6 Receitas de Aluguel 211.1.6.7 Dividendos 221.1.7 Resultado operacional lquido 221.1.8 Outras despesas e receitas (antigamente, no-operacionais) 231.1.9 Resultado antes do IR e CSLL (LAIR) 261.1.9.1 Proviso para Imposto de Renda 291.1.10 Participaes no resultado 311.1.11 Lucro Lquido por Ao 36

1 srie de exerccios! 372 Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA) 502.1 Saldo do incio do exerccio 522.2 Ajustes de exerccios anteriores 522.2.1 Retificao de erros 532.2.2 Mudana de critrios contbeis 542.3 Reverso de reservas 542.4 Lucro ou Prejuzo do Exerccio 552.5 Destinao do lucro 562.6 Dividendos 562.6.1 Lucro Lquido Ajustado 58

ltima srie de exerccios! 61LISTA DE EXERCCIOS COMENTADOS 82GABARITOS 95




Oi, gente! Nesta aula 07, aprenderemos as particularidades relacionadas

Demonstrao do Resultado do Exerccio e Demonstrao de Lucros e

Prejuzos Acumulados, ambas importantssimas para a resoluo de

provas.

O esquema da aula ser bastante direto. Inicialmente, eu apresentarei a

estrutura geral e, em seguida, destrincharemos os significados de cada

item das demonstraes.

Espero que estejam todos colados na cadeira, se

acabando de estudar, assim como o Z Luis! Rsrs..

Bons estudos e vamos comear!

Pessoal, antes de mais nada, a Demonstrao do Resultado do

Exerccio um relatrio (tal qual o balano patrimonial) que

apresenta, de maneira resumida, as informaes relativas aos

fatos contbeis que aumentam ou diminuem o patrimnio da empresa. Em

outra palavras, a DRE demonstra, de maneira sinttica, todos os crditos

e dbitos recebidos pela conta de Apurao do Resultado do

Exerccio ARE -, conhecida na Aula 03.

Fatos contbeis, que aumentam ou diminuem o patrimnio da empresa,

so aqueles dos quais decorrem do reconhecimento de receitas ou

despesas em contas de resultado. Sendo assim, a D.R.E. nada mais que

uma demonstrao que consolida os saldos finais das contas de resultado

num determinado perodo de tempo (ao trmino do exerccio), donde se

extrai o resultado lquido destas alteraes, ou seja, os lucros ou prejuzos

do perodo.


1 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)




Em razo de sua importncia, qual seja, apurar o resultado lquido das

atividades da entidade num determinado perodo de tempo, a preparao

e apresentao da D.R.E obrigatria para as companhias.

Obviamente, tal qual o balano patrimonial, a D.R.E possui uma estrutura

padronizada, que deve ser seguida risca, para que a finalidade da

demonstrao, marcada pela produo de informaes teis e

compreensveis para os usurios, no fique prejudicada.

A Lei n 6.404/76 apresenta, em seu artigo 187, uma estrutura bsica para

a apresentao das informaes contbeis na D.R.E, transcrito a seguir:

Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:

I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os

abatimentos e os impostos;

II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios

vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das

receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o

imposto;

VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes

beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou

fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem

como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital

social.

1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua

realizao em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes

a essas receitas e rendimentos.

Rapaziada! Cumpre evidenciar que as alneas a e b, do 1, fazem

aluso expressa ao princpio da competncia, exaustivamente estudado





ao longo do nosso curso e sob o qual se pauta a apurao do lucro

econmico do perodo. Ou seja, na D.R.E. s so lanadas as receitas e

despesas do exerccio em questo. Receitas ou Despesas

eventualmente no apuradas em exerccios anteriores, devem ser

lanadas na Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados,

como veremos em tpico especfico desta aula.

Vejam a estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio,

segundo a Lei das S.A., no quadro abaixo:

Faturamento Bruto(-) IPI faturado(=) Receita bruta de vendas e servios(-) devolues e vendas canceladas(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais(-) impostos e contribuies sobre as vendas e servios

ICMS, ISS, Cofins, PIS/Pasep(=) Receita lquida de vendas e servios(-) Custo das mercadorias vendidas e dos servios prestados(=) Resultado operacional bruto (Lucro bruto - LB, quando positivo)(-) Despesas operacionais

- Despesas comerciais- Despesas gerais e administrativas- Despesas financeiras- Resultado negativo de equivalncia patrimonial- Variaes monetrias passivas

(+) Receitas operacionais+ Receitas financeiras+ Resultado positivo de equivalncia patrimonial+ Variaes monetrias ativas+ Receitas de aluguel+ Dividendos recebidos (investimentos avaliados pelo custo)

(=) Resultado operacional lquido (lucro operacional lquido, se positivo)(-) Outras despesas (antigamente, despesas no operacionais)(+) Outra Receitas (antigamente, receitas no operacionais)(=) Resultado antes do imposto de renda e contribuio social (LAIR)(-) Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)(-) Proviso para imposto de renda (IR)(=) Lucro lquido antes das participaes(-) Participaes:

debenturistas empregados administradores titulares de partes beneficirias contribuio para fundos de assistncia e previdncia social dos empregados

(=) Lucro lquido do exerccio () nmero de aes do capital social(=) Lucro lquido por ao


1.1 Estrutura da D.R.E segundo a Lei das S.A.




Beleza, galera! Agora que temos a estrutura da D.R.E, vamos compreender

o que significa cada um daqueles itens presentes na demonstrao. Vamos

nessa!

Faturamento e Receita Bruta de Vendas e Servios se referem,

basicamente, mesma coisa: totalizam as receitas auferidas pela entidade,

em razo de sua atividade, decorrentes das vendas e servios prestados no

perodo, de acordo com o regime de competncia.

Vejam que eu pintei de uma cor diferente os campos do Faturamento Bruto

e do IPI faturado. Isto se deu no sentido de evidenciar que eles no foram

previstos pela Lei das S.A., porm, segundo o Manual de Contabilidade

Societria FIPECAFI/USP , esta adaptao da D.R.E. a melhor opo,

para demonstrar as diferenas existentes entre o faturamento bruto e a

receita bruta de vendas.

A nica diferena existente se d em razo de que, no

faturamento bruto, alm da receita bruta de vendas est

includo, tambm, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI

- incidente na operao de venda, o qual dever ser repassado ao governo

pela entidade vendedora. Vamos relembrar a parte inicial da D.R.E.:

Faturamento Bruto(-) IPI faturado(=) Receita bruta de vendas e servios(...)

Vejam que, para a contabilidade, o IPI faturado no considerado uma

receita propriamente dita, mas, sim, um valor cuja alquota incide sobre a

receita de vendas e que dever ser recolhido aos cofres pblicos (ou

compensado com crditos decorrentes da aquisio de insumos em que,

tambm, haja incidncia de IPI).


1.1.1 Faturamento e Receita Bruta de Vendas e Servios




Esta diferenciao se faz necessria em razo da caracterstica de

imposto por fora do IPI. Diz-se por fora, pois o IPI tem por base de

clculo o preo de venda (o valor da nota fiscal) e, aps sua apurao, o

valor apurado dever ser somado ao valor da venda (cobrado por fora)

para que seja encontrado o valor total a ser pago pelo cliente na aquisio

do bem (o faturamento bruto)

Por outro lado, o ICMS, apesar de possuir a mesma base de clculo do IPI

(a receita bruta), j est includo no preo de venda (no valor da nota

fiscal) e, por esta razo, no se faz necessrio qualquer tipo de adio.

Por isso, o ICMS conhecido como um imposto por dentro (que j

est dentro do preo de venda constante da nota fiscal).

Vamos esclarecer: digamos que a Z Louis S.A, em sua fbrica de

sapatos, realize a venda de 1000 pares de calados ao preo de R$

100.000,00, vista. Vamos assumir, ainda, que esta venda est sujeita a

incidncia de ICMS (17%) e IPI (10%) sobre o valor da nota e o custo das

mercadorias vendidas seja de R$ 60.000,00.

At aqui, tranquilo. Como o ICMS integra o preo de venda, o imposto,

calculado pela aplicao da alquota de 17% sobre a venda, j est

includo no valor da operao, de R$ 100.000,00.

O IPI, ao contrrio, por no integrar a receita bruta, calculado por

meio da aplicao da alquota de 10% sobre o valor de venda, e cobrado

adicionalmente do cliente. Vejamos a memria de clculo dos impostos

incidentes sobre a venda de calados da empresa do Z:

Valor da nota fiscal de venda dos sapatos = R$ 100.000,00ICMS de 17% sobre as vendas (includo no preo) = R$ 17.000,00IPI de 10% sobre as vendas (adicional) = R$ 10.000,00Faturamento bruto (Receita de vendas + IPI) = R$ 110.000,00





O lanamento pelo reconhecimento desta operao ficaria, assim:

Portanto, aps esta contabilizao, a primeira parte da D.R.E da Z Louis

S.A. (considerando, unicamente, a venda do exemplo anterior), ficaria

assim:

Faturamento Bruto 110.000(-) IPI faturado 10.000(=) Receita bruta de vendas e servios 100.000(...)

Agora que temos a receita bruta de vendas, vamos partir para as

dedues.

So consideradas dedues da receita bruta de vendas todos aqueles

valores que reduzem a receita auferida pela entidade, e que esto

vinculados ao momento da venda.


Lanamento a Reconhecimento do faturamento brutoD Caixa 110.000C a Faturamento Bruto (conta de resultado) 110.000

Lanamento b ICMS sobre vendasD ICMS sobre vendas (conta de resultado) 17.000C a ICMS a recolher 17.000

Lanamento c IPI sobre vendasD IPI sobre vendas (conta de resultado) 10.000C a IPI a recolher 10.000

Lanamento d Custo das Mercadorias VendidasD C.M.V Custo das mercadorias vendidas (resultado) 60.000C a Estoques (ativo circ) 60.000

1.1.2 Dedues da Receita Bruta de Vendas




Na estrutura da D.R.E. apresentada como modelo, as dedues de vendas

so todos aqueles valores deduzidos da Receita Bruta de Vendas e que

resultaro na Receita Lquida de Vendas, como abaixo:

Receita bruta de vendas e servios

Dedues da Receita Bruta

(-) devolues e vendas canceladas(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais(-) impostos e contribuies sobre as vendas e servios

ICMS, ISS, Cofins, PIS/Pasep(=) Receita lquida de vendas e servios(...)

Resta-nos, ento, descobrir o que cada um destes itens, separadamente,

significam.

Apesar de estarem sob a mesma rubrica, devolues e vendas canceladas

diferem entre si.

Devoluo o ato de devolver um produto, aps a sua aquisio,

por diversos motivos: defeito de fabricao, insatisfao com o

bem, arrependimento na compra, entre outros. Na devoluo, portanto, a

venda concretizada, a nota fiscal emitida e o bem retirado

pelo cliente, porm, em momento posterior (horas ou dias depois) o

cliente retorna com a inteno de devolver a mercadoria.

J nas vendas canceladas, a venda chega a ser concretizada e a

nota fiscal emitida para o cliente, contudo, o bem no retirado

do estabelecimento. Ou seja, enquanto ainda dentro da loja, o cliente

desiste da compra, e a nota fiscal cancelada.

O lanamento para reconhecimento das devolues ou vendas canceladas

dever ser a dbito do resultado (como despesa) e a crdito de

disponibilidades (pela devoluo dos recursos ao cliente) ou de contas a


1.1.2.1 Devolues e vendas canceladas




receber (pela extino do direito a receber decorrente da venda

cancelada). Assim:

No caso especfico das devolues de vendas, a entidade tambm precisar

reverter o Custo da Mercadoria Vendida, bem como lanar, novamente, os

itens recebidos em devoluo no estoque. O lanamento, portanto, ficaria:

Lanamento devoluo de vendas - mercadoriasD EstoquesC a C.M.V Custo das mercadorias vendidas (estorno de resultado) (valor)

Abatimentos so redues no preo de venda de um bem a

fim de evitar a devoluo pelos clientes! Assim, o abatimento

um fato que ocorre em momento posterior venda e, em geral, decorre de

problemas constatados com a mercadoria.

Com isso, para evitar a perda integral da venda, a companhia abate

(reduz) um valor determinado do preo de venda original, devolvendo-o

(ou deixando de exigi-lo) ao cliente.

Importa ressaltar que, como o abatimento ocorre em momento posterior

venda, o valor de emisso da nota fiscal no se altera e, como resultado,

todos os tributos incidentes sobre a venda, cuja base de clculo foi o

valor da nota fiscal ou a receita bruta, sero mantidos, ainda que,

posteriormente, a entidade conceda o abatimento. O lanamento o

seguinte:


Lanamento devoluo ou vendas canceladasD Devoluo (vendas canceladas)C a Disponibilidades (ou contas a receber) (valor)

1.1.2.2 Abatimentos concedidos e descontos incondicionais




Descontos incondicionais (tambm chamados de

Comerciais), por outro lado, so descontos concedidos aos

clientes no momento da venda, e que no esto sujeitos a qualquer

condio futura. Em outras palavras, o desconto concedido ao cliente em

de se tratar de uma data promocional, em que as mercadorias sejam

vendidas a um preo menor, ou por outro motivo que importe em desconto

na hora da venda.

Nestes casos, a nota fiscal sai com o preo de venda normal, porm, em

seu corpo aposta a informao do desconto incondicional oferecido ao

contribuinte e, por fim, dever constar o valor com desconto que dever

ser pago pelo cliente.

Vejam que, nos descontos incondicionais, a receita

reconhecida com base no preo de venda original mas,

posteriormente, ajustada ao desconto conferido ao cliente, donde se

depreende a receita lquida.

Por exemplo: se o Z Luis vai numa loja de departamentos e descobre

que, se levar 3 peas de camisas de uma mesma marca, receber

descontos de 30% sobre o valor total, a nota fiscal emitida pela empresa,

na concretizao da compra, seria assim:

Valor da nota fiscal de venda das camisas = R$ 300,00Desconto de 30% sobre 3 peas adquirias = R$ 90,00Valor lquido a ser pago pelo Z Luis = R$ 210,00

Na contabilidade da loja de departamentos o lanamento realizado dever

reconhecer a receita bruta (no preo de venda original das 3 peas do


Lanamento abatimentos concedidosD Abatimentos (resultado)C a Disponibilidades (ou contas a receber) (valor)




item), os descontos incondicionais concedidos e os recursos obtidos pela

venda. Percebam abaixo:

Como os descontos incondicionais so informados em nota fiscal, os

tributos a serem recolhidos tero por base de clculo os valores lquidos

recebidos pela entidade. Em outras palavras, os descontos comerciais

reduzem a base de clculo dos tributos incidentes sobre a operao de

venda.

Pessoal, preciso evidenciar que, alm dos descontos

incondicionais (que no se sujeitam a qualquer condio futura)

existem os descontos condicionais (ou financeiros) estes, sim,

dependentes do implemento de uma condio futura.

Os melhores exemplos de descontos condicionais so aqueles

concedidos aos clientes quando do pagamento de duplicatas. Por

exemplo, se e o cliente pagar uma duplicata, com pontualidade, ele faz jus

ao desconto de 10% sobre o valor do ttulo. Vejam que este desconto

depende da condio futura de pagar com pontualidade . Alm disso,

estes descontos se do em momento posterior ao da venda, e, como bem

vimos ao longo das aulas, devem ser reconhecidos como despesas a

ttulo de descontos passivos pela entidade. Na DRE, esto inseridos

dentre as despesas financeiras. Os tributos incidentes sobre a venda

no so afetados pelos descontos financeiros!

Os tributos incidentes sobre a venda so aqueles cuja base de clculo o

valor de venda da mercadoria ou servio, constante da nota fiscal, sendo


Lanamento Receita de vendas para o Z LuisD Caixa 210D Descontos incondicionais 90C a Receita de vendas 300

1.1.2.3 Tributos sobre a venda




este o caso do ISS e do ICMS. As contribuies para o PIS/PASEP e a

Cofins, por outro lado, tm como base de clculo o faturamento bruto da

entidade.

Regra geral, a estrutura de lanamento, para reconhecimento dos

tributos incidentes sobre a venda, a dbito da conta Tributo (nome)

sobre a venda - de resultado - e a crdito de Tributo (nome) a recolher -

de passivo.

Veremos, ento, rpidas explicaes sobre os tributos incidentes sobre a

venda (bem como demonstrao de seus lanamentos) a fim de

procedermos devida fixao e explanao do contedo.

ICMS

O Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciam no

exterior ICMS um imposto de competncia Estadual, cujo fato

gerador a venda de mercadorias ou a prestao de servios de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicao.

O ICMS um imposto por dentro, ou seja, ele est inserido no

preo constante da nota fiscal, e, por esta razo, integra a sua

prpria base de clculo. Vale ressaltar, ainda, que a base de clculo do

ICMS o preo da nota fiscal deduzidos de eventuais descontos

incondicionais concedidos no momento da venda, bem como de

devolues e cancelamentos de vendas promovidas pelos clientes.

Por exemplo: digamos que a Z Louis S.A. efetue a venda de 30 pares de

sapatos ao preo total de R$ 3.000,00. concedendo descontos

incondicionais de R$ 200,00. Por se tratar de uma venda de mercadorias,





esta operao est sujeita incidncia de ICMS, alquota de 17%

(alquota padro) sobre a nota fiscal. O custo das mercadorias vendidas

CMV de R$ 2.000,00.

Com isso, a nota fiscal seria emitida da seguinte maneira:

Preo de venda cheio de 30 pares de sapatos = R$ 3.000,00Descontos incondicionais concedidos = R$ 200,00Preo lquido a ser recebido pela Z Louis S.A. = R$ 2.800,00ICMS de 17% sobre as vendas = R$ 476,00

E o lanamento pelo reconhecimento da operao, seria:

PIS/PASEP e Cofins

As contribuies para o PIS/PASEP e para o financiamento da seguridade

social Cofins -, so tributos incidentes sobre o faturamento da

entidade (nos termos das Leis n 10.637/02 e 10.833/03,

respectivamente), qual seja, sobre a receita auferida com a venda de

mercadorias e servios.

Por esta razo, eventuais descontos incondicionais concedidos, bem

como devolues e cancelamentos de vendas, devero ser reduzidas


Lanamento a Reconhecimento da receitaD Caixa 2.800D Descontos incondicionais 200C a Receita de Vendas 3.000

Lanamento b ICMS sobre vendasD ICMS sobre vendas (conta de resultado) 476C a ICMS a recolher 476

Lanamento c Custo das Mercadorias VendidasD C.M.V Custo das mercadorias vendidas (resultado) 2.000C a Estoques (ativo circ) 2.000




da base de clculo destas contribuies. Outros impostos incidentes sobre

a operao de venda (ICMS e ISS, principalmente), no reduzem a base

de clculo das contribuies, nem as contribuies reduzem a base de

clculo de outros impostos.

As alquotas de PIS/PASEP e Cofins incidentes sobre o faturamento

dependem de a entidade estar sujeita aos regimes cumulativo ou no-

cumulativo de tais contribuies. No regime cumulativo, as alquotas so

de 0,65% e 3,00%, respectivamente, para o PIS/PASEP e Cofins. Neste

caso, a entidade no poder recuperar o PIS/PASEP ou o Cofins

incidentes sobre suas compras!

No regime no-cumulativo, as alquotas so de 1,65% (PIS) e 7,6%

(Cofins). Pelo regime no-cumulativo, as empresas podem escriturar a

Recuperao do PIS/Cofins incidentes sobre suas compras, tal como

ocorre com o ICMS e com o IPI, permitindo sua compensao com o

PIS/Cofins a Recolher, decorrentes das vendas.

Ns veremos na aula 09 operaes com mercadorias, que a sistemtica

no-cumulativa importante para as empresas optantes pelo regime de

tributao pelo Lucro Real, pois, elas podem aproveitar as contribuies

pagas na aquisio de insumos, compensando-as com tributos a serem

pagos decorrentes da operao de venda.

importante utilizarmos a nomenclatura constante da Lei da

instituio das referidas contribuies, por isso, deve-se

considerar que o PIS/PASEP e a Cofins incidem sobre o faturamento da

entidade. Contudo, ao mesmo tempo, o aluno deve estar ciente de que,

por faturamento, deve-se considerar a receita bruta de vendas.

Para o lanamento, necessrio que seja apurado o faturamento da

empresa, geralmente, ao final de cada ms, para que possam ser

calculadas as contribuies devidas. Por exemplo: seja uma empresa que





vendeu mercadorias no valor de R$ 1.000,00, num ms qualquer e, destas

vendas, R$ 200,00 foram devolvidas e R$ 100,00 foram concedidos como

descontos incondicionais. Neste caso, a memria de clculo das

contribuies seriam as seguintes:

Faturamento (receita bruta de vendas) = R$ 1.000Devolues = (R$ 200)Descontos incondicionais = (R$ 100)Base de clculo para o PIS/PASEP e Cofins = R$ 700Cofins a recolher (7,6% - regime no cumulativo) = R$ 53,20PIS/PASEP a recolher (1,65% - regime no cumulativo) = R$ 11,65

Legal! O lanamento para reconhecimento destas contribuies, incidentes

sobre o faturamento, seria assim:

ISS

Povo! O Imposto sobre Servios de qualquer natureza ISS um

imposto de competncia privativa dos municpios, e incide sobre a

prestao dos servios relacionados em rol taxativo, constante da Lei

Complementar n 116/2003.

O ISS um tributo incidente sobre a venda e, como tal, deve vir destacado

em nota fiscal (como o ICMS). Assim, a cada prestao de servios

realizada, a entidade fica obrigada a repassar aos cofres municipais o

montante referente ao ISS, cujo limite mximo da alquota de 5% do

valor do servio, constantes da nota fiscal.


Lanamento a PIS/PASEP sobre faturamentoD PIS/PASEP sobre faturamento (despesa)C a PIS/PASEP a recolher R$ 11,65

Lanamento b Cofins sobre faturamentoD Cofins sobre faturamento (despesa)C a Cofins a recolher R$ 53,20




Notem que, como o ISS um imposto sobre servios, pouco provvel

que a vendas sejam devolvidas pelos clientes. Contudo, bem possvel

que sejam concedidos descontos incondicionais, que devero ser deduzidos

da base de clculo do imposto.

O lanamento realizado nos moldes do ICMS, porm, a nomenclatura das

contas, por bvio, diferente. Vejam:

Muito bem, pessoal! Aps todas as dedues sobre a Receita Bruta de

Vendas ns chegamos Receita Lquida de Vendas. Para melhor ilustrar

este ponto, vamos imaginar uma situao hipottica ocorrida com a Z

Louis S.A.

Digamos que, no exerccio de 20X1, a entidade do Z tenha

realizado vendas de mercadorias no valor de R$ 100.000,00,

sujeitas aos seguintes tributos: IPI 10%; ICMS 17%;

PIS/PASEP 1,65%; Cofins 7,6%. Alm disso, foram realizadas

devolues pelos clientes, no valor de R$ 10.000,00, e concedidos

descontos incondicionais de R$ 5.000,00 sobre as vendas. A Demonstrao

do Resultado do Exerccio, at a R.L.V da Z Louis S.A., seria assim:

Faturamento Bruto R$ 110.000,00(-) IPI faturado (R$ 10.000,00)(=) Receita bruta de vendas e servios R$ 100.000,00(-) devolues e vendas canceladas(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais(-) ICMS sobre vendas(-) PIS/PASEP sobre vendas(-) Cofins sobre vendas

(R$ 10.000,00)(R$ 5.000,00)

(R$ 14.450.00)(R$ 1.402,50)(R$ 6.460,00)

Base de ClculoR$ 85.000

(=) Receita lquida de vendas e servios 62.687,50(...)


Lanamento ISS sobre vendasD ISS sobre vendas (conta de resultado)C a ISS a recolher (valor)

1.1.3 Receita Lquida de Vendas R.L.V




Aps a Receita Lquida de Vendas, o prximo passo a ser seguido na D.R.E

o que diz respeito deduo, da R.L.V., dos valores referentes ao custo

das mercadorias vendidas CMV, custo dos produtos vendidos CPV, e

custo do servios prestado CSP.

Pra no permitir que esta sopa de letrinhas embaralhe a cabea de

vocs, vou explic-las a seguir:

Custo das Mercadorias Vendidas CMV: representa, justamente, o

custo das mercadorias vendidas pela entidade, registrados nos estoques da

companhia. Existe uma frmula, bastante simples, para apurarmos custo

das mercadorias vendidas:

CMV = Ei + Compras Ef

Onde, Ei = estoque inicial do exerccio social; Compras = compras de

mercadorias no perodo; Ef = estoque final do exerccio social (todos os

valores em R$).

Na aula 09 traaremos algumas consideraes bem mais apuradas em

relao ao custo da mercadorias vendidas. Por hora, a memorizao desta

frmula suficiente (poderemos utiliz-la em alguns exerccios).

Custo dos Produtos Vendidos CPV: O custo dos produtos vendidos

apurado apenas em entidades industriais, que, atravs dos processos de

industrializao, transformam matrias primas em produtos finais. O

controle apurado deste custo objeto da contabilidade de custos e,

portanto, no ser abordado em nosso curso.


1.1.4 Custo das mercadorias/produtos/servios




Custo dos Servios Prestados CSP: Os principais custos existentes na

prestao de servios decorrem da mo de obra utilizada pela entidade,

para o fornecimento dos servios, e dos custos indiretos, associados

prestao. Na aula 09 tambm traaremos algumas linhas gerais sobre

estes custos.

O resultado operacional bruto, denominado de lucro bruto, caso

positivo, dado pela receita lquida de vendas RLV deduzida dos

custos das mercadorias vendidas (e/ou servios prestados, produtos

vendidos).

Para ilustrar este ponto da matria, vamos dar continuidade ao exemplo da

Z Louis S.A. Imaginemos, ento, ao final do exerccio, a Z Louis S.A.

apresente os seguintes dados:

Estoque inicial de sapatos do perodo : 40.000

Compras do Perodo : 50.000

Estoque final de sapatos do perodo : 60.000

CMV = Ei + Compras Ef : 30.000

A continuao da D.R.E. ficaria assim:

Faturamento Bruto R$ 110.000,00(-) IPI faturado (R$ 10.000,00)Receita bruta de vendas e servios R$ 100.000,00(-) devolues e vendas canceladas(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais(-) ICMS sobre vendas(-) PIS/PASEP sobre vendas(-) Cofins sobre vendas

(R$ 10.000,00)(R$ 5.000,00)(R$ 14.450.00)(R$ 1.402,50)(R$ 6.460,00)

(=) Receita lquida de vendas e servios 62.687,50(-) CMV Custo das mercadorias vendidas (R$ 30.000,00)(=) Resultado operacional bruto (lucro bruto) R$ 32.687,50(...)


1.1.5 Resultado operacional bruto (lucro bruto, se positivo)




A prxima etapa necessria correta apurao do lucro lquido, com base

na Demonstrao do Resultado do Exerccio, a reduo, do resultado

operacional bruto, das despesas operacionais, e a adio das receitas

operacionais para que, enfim, encontremos o Lucro Operacional Lquido.

Na D.R.E., estas despesas e receitas se apresentam da seguinte maneira:

(...)(=) Resultado operacional bruto (Lucro bruto - LB, quando positivo)(-) Despesas operacionais

- Despesas comerciais- Despesas gerais e administrativas- Despesas financeiras- Resultado negativo de equivalncia patrimonial- Variaes monetrias passivas

(+) Receitas operacionais+ Receitas financeiras+ Resultado positivo de equivalncia patrimonial+ Variaes monetrias ativas+ Receitas de aluguel+ Dividendos recebidos (investimentos avaliados pelo custo)

(=) Resultado operacional lquido (lucro operacional lquido, se positivo)(...)

Despesas e Receitas operacionais so aquelas que decorrem

das atividades normais da empresa e que possuem como

caractersticas a habitualidade e permanncia. Estas caractersticas so

bastante importantes e, regra geral, so suficientes para a classificao

das despesas e receitas em operacionais ou no.

Despesas e Receitas eventuais, que no acontecem rotineiramente no

curso de operao das empresas, so consideradas outras despesas

(antigamente, despesas no-operacionais) ou outras receitas

(antigamente, receitas no-operacionais), a serem estudadas em ponto

especfico da aula, mais adiante.


1.1.6 Despesas e receitas operacionais




Despesas comerciais esto relacionadas aos setores comerciais das

companhias. Em regra, sob estas despesas so lanados:

Os salrios e encargos (suportados pelo empregador) do

pessoal de marketing e vendas (rea comercial);

As comisses pagas aos vendedores;

As aes de publicidades para a divulgao do negcio;

As despesas com veculos, depreciao e aluguis em relao

aos veculos e imveis utilizados na rea comercial, etc.

As despesas gerais e administrativas so aquelas originadas nas despesas

da chamada rea meio da empresa, quais sejam, as atividades de apoio:

limpeza, segurana, finanas, sistemas informatizados, a prpria

contabilidade, entre outros. Alguns exemplos so:

Os salrios e encargos (suportados pelo empregador) do

pessoal da rea meio;

As despesas com veculos, depreciao e aluguis em relao

aos veculos e imveis utilizados pela rea meio;

Salrios dos administradores da companhia; entre outros.

Despesas financeiras esto relacionadas, principalmente, ao

pagamento de juros (decorrentes de emprstimos, financiamentos,

atraso no pagamento de duplicatas, entre outros) e descontos

condicionais concedidos (aqueles relativos ao desconto no recebimento


1.1.6.1 Despesas comerciais

1.1.6.2 Despesas gerais e administrativas

1.1.6.3 Despesas e Receitas financeiras




de duplicatas a receber, por exemplo, em razo da pontualidade do

cliente).

As receitas financeiras, em situao inversa, se referem ao recebimento

de juros de seus clientes, bem como aos descontos condicionais recebidos

pela entidade, quando do pagamento de duplicatas de seus fornecedores.

Nesta rubrica da D.R.E. se inserem os resultados negativos (despesa

operacional) ou positivos (receita operacional) da aplicao do mtodo

da equivalncia patrimonial, obtidos na avaliao dos investimentos em

controladas, coligadas e sociedades do mesmo grupo econmico.

Abordamos o M.E.P na Aula 04 do nosso curso e, em caso de dvidas,

sugiro que retornem e revejam este ponto da matria.

Variaes monetrias passivas (despesa operacional) decorrem das

diminuies dos direitos de crdito e/ou aumento das obrigaes da

entidade, em razo das oscilaes ocorridas com a taxa de cmbio ou

ndices econmicos, quando estes direitos e obrigaes estiverem a eles

indexados, nos termos dos contratos que lhes deram origem.

As variaes monetrias ativas (receita operacional), por sua vez,

decorrem dos aumentos dos direitos de crdito e/ou diminuio das

obrigaes da entidade, tambm, devido s oscilaes da taxa de cmbio

ou ndices econmicos, nos termos dos contratos.

Como veem, receitas de aluguel se inserem como receitas

operacionais, pois so habituais (ocorrem todo ms) e permanentes


1.1.6.4 Resultado negativo/positivo de equivalncia patrimonial

1.1.6.5 Variaes monetrias passivas/ativas

1.1.6.6 Receitas de Aluguel




(enquanto durar o contrato de aluguel), ainda que o bem alugado

esteja classificado no subgrupo ativo investimentos (que, por

definio, se referem a bens no utilizados na operao da entidade).

Os dividendos recebidos pela entidade so classificados como

receita operacional. Contudo, sempre bom lembrar, que se

reconhece a receita de dividendos apenas nas distribuies de lucros

recebidos de entidades avaliadas pelo mtodo do custo!

Nos investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, no

h reconhecimento de receita quando do recebimento dos dividendos.

Ocorre, to somente, uma permutao entre o saldo do investimento e a

conta caixa, pelo recebimento dos recursos.

O resultado operacional lquido, como visto, corresponde ao resultado

operacional bruto (lucro bruto), deduzido das despesas operacionais e

acrescido das receitas operacionais.

Dando sequncia demonstrao do resultado do exerccio da Z Louis

S.A., vamos considerar que a companhia tenha apurado os seguintes

resultados:

Despesas financeiras R$ 3.000,00Despesa de aluguel (rea administrativa) R$ 5.000,00Receita de aluguel R$ 1.500,00Dividendos recebidos (mtodo do custo) R$ 800,00Resultado positivo de equivalncia patr. R$ 1.200,00

No D.R.E. as receitas e despesas operacionais, e o resultado operacional

lquido (lucro operacional lquido) ficariam impactadas da seguinte forma:


1.1.6.7 Dividendos

1.1.7 Resultado operacional lquido




Faturamento Bruto R$ 110.000,00(-) IPI faturado (R$ 10.000,00)Receita bruta de vendas e servios R$ 100.000,00(-) devolues e vendas canceladas (R$ 10.000,00)(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais (R$ 5.000,00)(-) ICMS sobre vendas (R$ 14.450.00)(-) PIS/PASEP sobre vendas (R$ 1.402,50)(-) Cofins sobre vendas (R$ 6.460,00)(=) Receita lquida de vendas e servios 62.687,50(-) CMV Custo das mercadorias vendidas (R$ 30.000,00)(=) Resultado operacional bruto (lucro bruto) R$ 32.687,50(-) Despesas operacionais

- Despesas comerciais -- Despesas gerais e administrativas (R$ 5.000,00)- Despesas financeiras (R$ 3.000,00)- Resultado negativo de equivalncia patrimonial -- Variaes monetrias passivas -

(+) Receitas operacionais + Receitas financeiras -+ Resultado positivo de equivalncia patrimonial R$ 1.200,00+ Variaes monetrias ativas -+ Receitas de aluguel R$ 1.500,00+ Dividendos recebidos (investimentos avaliados pelo custo) R$ 800,00

(=) Resultado operacional lquido (lucro oper. lquido, se positivo) R$ 28.187,50(...)

Beleza! Prximo ponto.

Classificam-se em outras despesas e outras receitas aquelas cujos

eventos que do ensejo ao seu reconhecimento sejam no habituais,

eventuais e aleatrios. A redao do inciso IV do Art. 187 da Lei n

6.404/76, regia que, at 2008, aps o resultado operacional lquido seriam

lanadas as despesas e receitas no operacionais. Vejam:


(...)

IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais;



1.1.8 Outras despesas e receitas (antigamente, no-operacionais)




Contudo, com a edio da Medida Provisria n 449/2008 (convertida na

Lei n 11.941/2008), a redao do inciso IV da Lei das S.A. foi alterada,

momento em que as receitas e despesas no-operacionais suprimidas e

renomeadas para outras despesas e outras receitas:


(...)

IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;


Portanto, gente, atualmente, nos termos da Lei das S.A., no existem

mais receitas e despesas no operacionais, mas, apenas, outras

receitas e outras despesas!

Como vimos, so consideradas como outras despesas e outras receitas as

decorrentes de fatos contbeis no habituais, eventuais e aleatrios. Em

geral, este reconhecimento se deve s receitas e despesas em relao

alienao de bens do ativo no circulante, j que, o normal seria que estes

bens permanecessem vinculados ao ativo da entidade.

Aps deduzidas as outras despesas, e adicionadas as outras receitas ao

lucro operacional lquido, chegamos ao resultado antes do Imposto de

Renda IR - e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL -

que, se positivo, chamado por Lucro antes do IR e CSLL, ou, apenas,

LAIR.

(...)(=) Resultado operacional lquido (lucro operacional lquido, se positivo)(-) Outras despesas (antigamente, despesas no operacionais)(+) Outra Receitas (antigamente, receitas no operacionais)(=) Resultado antes do imposto de renda e contribuio social (LAIR)(...)

Beleza. Vamos, ento, continuar com a D.R.E. da Z Louis S.A.?

Admitamos que, no curso da operao do exerccio de 20X1, a Cia. do Z

tenha alienado, por R$ 15.000,00, um imvel classificado no imobilizado,





cujo valor contbil na data da venda era de R$ 12.000,00. O lanamento

desta operao, como j estudamos em aulas anteriores, seria assim:

Notem que, nesta operao, a Z Louis S.A. apurou ganho de capital no

valor de R$ 3.000,00, que ir impactar o LAIR na D.R.E. quando lanarmos

as outras despesas e outras receitas da operao.

Vejamos, ento, como ficaria a D.R.E.:




(=) Resultado operacional lquido (lucro oper. lquido, se positivo) R$ 28.187,50(-) Outras despesas (antigamente, despesas no operacionais)(+) Outra Receitas (antigamente, receitas no operacionais)

(R$ 12.000,00)R$ 15.000,00

(=) Resultado antes do IR e CSLL (LAIR) R$ 31.187,50(...)


Lanamento a Receita pela alienao do imvelD CaixaC a Outras receitas (alienao de bem do imobilizado) R$ 15.000

Lanamento b Despesa pela alienao do imvelD Outras despesas (alienao de bem do imobilizado)C a Imveis (conta do imobilizado) R$ 12.000




T tomando forma a nossa demonstrao do resultado. Next!

Este ponto importante, pois, depois do LAIR - Lucro Antes do IR e

da CSLL que se calculam o Imposto sobre a Renda e Proventos de

qualquer natureza IR - e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

CSLL, tributos de competncia privativa da Unio.

Vamos supor que, a partir do LAIR, a Z Louis S.A. tenha encontrado IR e

CSLL devidos no valor de R$ 10.000,00 e R$ 6.000,00, respectivamente. A

D.R.E. tomaria a seguinte forma:

(...)(=) Resultado antes do IR e CSLL (LAIR) R$ 31.187,50(-) Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)(-) Proviso para imposto de renda (IR)

(R$ 6.000,00)(R$ 10.000,00)

(=) Lucro lquido antes das participaes R$ 15.187,50(...)

Pessoal, preciso fazer algumas consideraes sobre este ponto da matria.

Em primeiro lugar, a apurao do imposto de renda a pagar depende da

sistemtica de tributao adotada pela entidade, qual seja: regime de

Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado.

Entendo que o estudo detalhado destes trs regimes mbito da

contabilidade avanada, abarcando vorazmente a legislao tributria, no

sendo escopo do nosso curso.

Contudo, a fim de traar um panorama geral acerca do assunto, vou

apresentar algumas linhas gerais sobre o tema, para que vocs no fiquem

a ver navios... heheh.


1.1.9 Resultado antes do IR e CSLL (LAIR)




O regime de tributao pelo Lucro Real o regime que considera a

realidade das receitas e despesas incorridas pela empresa. Por isso,

est pesadamente alicerado nos registros contbeis da companhia, nas

despesas por ela incorridas e receitas auferidas. o regime mais complexo

de tributao, e que exige o maior controle contbil por parte das

entidades.

O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n 3.000/99) obriga que os

contribuintes que possuam receita bruta anual superior a R$

48.000.000,00 (no ano anterior), que desenvolvam algumas atividades

especficas (por exemplo, instituies financeiras) ou que tenham auferido

lucros no exterior, apurem o IR e a CSLL pelo regime do Lucro Real.

Importante observar que o LAIR apurado por meio da D.R.E no

a base de clculo do IR nem da CSLL a pagar pelo regime do

lucro real. Segundo manda a legislao tributria, o LAIR dever sofrer

ajustes (adies e dedues) para que seja apurado o lucro fiscal, ou

seja, a base de clculo do imposto de renda e da CSLL pela

sistemtica do Lucro Real.

O regime de tributao pelo Lucro Presumido um regime mais simples,

e menos exigente em relao contabilidade da entidade. Isto porque,

nele se presume o lucro auferido, trimestralmente. Com isso, quando da

apurao do IR e CSLL a pagar, com base no Lucro Presumido,

dispensa-se o controle das despesas incorridas. S podem optar por

este regime as empresas no obrigadas ao Lucro Real.

A presuno do lucro auferido se d por meio da aplicao de alquotas

(percentuais) sobre a receita bruta (esta, sim, deve estar devidamente

documentada e registrada) excludas as vendas canceladas, as devolues

de vendas e os descontos incondicionais concedidos. Os percentuais variam





de acordo a atividade desenvolvida pela empresa, e com o tributo (IR e

CSLL). Por exemplo, para a apurao da base de clculo do imposto de

renda, a legislao presume um lucro de 32% da receita bruta para as

empresas prestadoras de servio. J para as empresas comerciais,

revendedoras de mercadorias, o lucro presumido de 8% da receita bruta.

A base de clculo da CSLL, por outro lado, obtida por meio de

percentuais um pouco diferentes: para as prestadores de servios, a

presuno do lucro, tambm, de 32% da receita bruta ajustada, mas de

12% para as pessoas jurdicas em geral.

Portanto, as empresas optantes pelo regime do lucro presumido tm como

base de clculo do IR e da CSLL (equivalente ao LAIR), o produto da

aplicao da alquota de lucro presumido sobre a receita bruta ajustada da

entidade. Por exemplo, uma agncia de viagens (prestadora de servio)

que tenha auferido receita de R$ 100.000,00 (vamos desconsiderar

devolues, cancelamentos e descontos incondicionais) no 1 trimestre de

20X1, fica sujeita ao pagamento do imposto de renda e contribuio social

sobre o lucro lquido, sobre a base de clculo de R$ 32.000,00 (32% de R$

100.000), seu lucro presumido. Sobre esta base de clculo so lanadas as

alquotas especficas do Imposto de Renda (15% + adicional de 10%

sobre a parcela do lucro que superar R$ 60.000 no trimestre), e da

CSLL (9%). A memria de clculo dos tributos ficaria assim:

Receita bruta 1 trim 20X1 (prestao de servios) R$ 100.000Lucro presumido (32% x receita bruta) R$ 32.000IRPJ 15% (15% x lucro presumido) R$ 4.800IRPJ adicional 10% (lucro trimestral no excedeu 60.000) -CSLL 9% (9% x lucro presumido) R$ 2.880

Por ltimo, o Lucro Arbitrado a modalidade de apurao da base de

clculo dos tributos a pagar menos complexa. Nele tambm se dispensa a

escriturao de todas as despesas do contribuinte. Alm disso, pode ser





adotado pelo prprio contribuinte quando este conhecer a sua receita

bruta.

Contudo, a caracterstica principal do Lucro Arbitrado a sua utilizao

por parte da autoridade tributria, em processo de fiscalizao, e sua

utilizao decorre da inobservncia de algumas obrigaes acessrias por

parte do sujeito passivo, como, por exemplo, a evidncia de fraude na

escriturao de livros comerciais e fiscais, ou, quando o contribuinte deixa

de apresentar estes livros fiscalizao, entre outros. Com isso, o auditor

fiscal poder desconsiderar qualquer outro regime de tributao ao

qual o contribuinte se sujeita (seja Lucro Real ou Presumido) e aplicar

as regras atinentes ao Lucro Arbitrado a afim de arbitrar os tributos

devidos.

Para a apurao do Lucro Arbitrado so utilizadas as mesmas alquotas

de apurao da base de clculo no regime do Lucro Presumido,

porm, acrescidas de 20%.

O imposto de renda apurado pelas pessoas jurdicas tributadas com base

no Lucro Real dever ser reconhecido, no encerramento do exerccio, por

meio da constituio de uma Proviso para Imposto de Renda. Esta,

inclusive, a determinao da Receita Federal.

Contudo, a constituio de uma proviso, ao trmino do exerccio,

calculada sobre base slida, qual seja, o lucro fiscal efetivo do perodo,

contraria a natureza de incerteza inerente s provises.

O que acontece que, a boa prtica contbil, recomenda que as pessoas

jurdicas contabilizem a proviso do IRPJ mensalmente, por meio de

estimativas ou pelo levantamento de balanos intermedirios.


1.1.9.1 Proviso para Imposto de Renda




destas estimativas de imposto de renda que se conceitua a constituio da

proviso.

O imposto de renda devido pelo regime de apurao do Lucro Real deve

ser calculado com base no perodo de apurao, seja ele trimestral ou

anual (conforme preconiza o Regulamento do Imposto de Renda). Quando

a entidade provisiona o imposto de renda mensalmente, este imposto

provisionado uma mera estimativa, pois a companhia s ter certeza

de quanto dever pagar, efetivamente, no momento em que apurar os

resultados do perodo de apurao ao qual se sujeita legalmente.

Vamos visualizar: digamos que a Z Louis S.A tenha auferido, no ms de

janeiro de 20X1, lucro lquido estimado no valor de R$ 100.000,00

(obedecendo aos ditames da legislao tributria). Deste lucro estimado, a

companhia apura imposto a pagar no valor de R$ 23.000,00. Assim,

constitui proviso para imposto de renda, no mesmo valor. O lanamento

ficaria assim:

Esta proviso uma estimativa! O Z apenas acredita que est

obrigado a pagar R$ 23.000,00 de IR, mas no tem certeza. A base de

clculo do IR definitiva (trimestral ou anual) o lucro lquido antes do

imposto de renda (com adies e dedues exigidas pela legislao

tributria) apurado por meio da Demonstrao do Resultado do Exerccio -

D.R.E., no final do trimestre ou do ano! Ou seja, pode ser que, ao final

do perodo, em razo de diversas oscilaes no mercado, a entidade apure

imposto a pagar menor que R$ 23.000,00 ou, at mesmo, prejuzo, ficando

desobrigada de recolher qualquer valor a ttulo de IR.


Lanamento Proviso para IR Jan/20x1D Encargos com proviso para imposto de renda (resultado)C a Proviso para imposto de renda (passivo circ) R$ 23.000




Neste caso, a proviso constituda dever ser revertida pelo seguinte

lanamento:

De todo modo, para provas, considerem a Proviso para o Imposto

de Renda como um valor definitivo mesmo, pois esse o costume das

bancas.

Ento, pessoal, uma vez extrados do LAIR os valores

referentes ao IR e CSLL, chegamos ao Lucro Lquido antes

das Participaes - LLAP. LLAP a base de clculo das participaes

sobre o lucro lquido destinado a terceiros, nos termos do estatuto social.

Porm, este ainda no o momento de distribuio de dividendos

nem de constituio das reservas de lucros, que estudaremos no final

da aula.

A Lei das S.A. define a maneira pela qual as participaes devero ser

distribudas da seguinte forma:

Art. 190. As participaes estatutrias de empregados, administradores e

partes beneficirias sero determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com

base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao

anteriormente calculada.

Notem que h uma incongruncia na Lei, pois, o Art. 187, VI,

afirma como primeira participao a dos debenturistas. Vejam:

Art. 187 (...)


Lanamento Reverso da Proviso para IRD Proviso para imposto de renda (passivo circ)C a Reverso de Proviso para imposto de renda (resultado) R$ 23.000

1.1.10 Participaes no resultado




VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes

beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou

fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem

como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

Assim, apesar de o Art. 190 omitir os debenturistas do seu texto, prevalece

entre os contabilistas (e, principalmente, entre as bancas examinadoras!!)

que a participao dos debenturistas a primeira a ser debitada da base

de clculo das demais participaes.

Ademais, o Art. 190 estabelece a seguinte regra: do lucro lquido antes das

participaes, apurado por meio da D.R.E., devero ser calculadas as

participaes, sucessivamente e na mesma ordem em que so citadas no

texto da lei. A cada participao, a base de clculo dever ser o lucro

deduzido pelas participaes calculadas anteriormente.

Lembrem-se que as participaes de empregados e de debenturistas

podem ser deduzidas da base de clculo do IR, conforme autoriza a

legislao do imposto de renda. Este conhecimento pode ser necessrio

para a resoluo de provas de ESAF, como veremos nas questes

comentadas.

Neste contexto, o caput do Art. 189 da Lei das S.A. exara o mandamento:

antes de qualquer participao, devero ser deduzidos os prejuzos

acumulados e a proviso para o imposto de renda.

A determinao presente no Art. 189 tem por finalidade estabelecer que os

prejuzos acumulados, registrados no patrimnio lquido da entidade,

devero ser deduzidos do lucro lquido apurado no exerccio,

juntamente com a proviso para o imposto de renda, a fim de que

seja encontrada a base de clculo das participaes. Os

ensinamentos da doutrina contbil, contudo, orientam que tambm deve





ser deduzida da base de clculo a contribuio social para o lucro

liquido CSLL.

Vimos, at agora, que a companhia do nosso amigo Z Luis auferiu Lucro

Lquido antes das Participaes LLPA - no valor de R$ 15.187,50 (a

demonstrao est nas pginas anteriores). Agora, chegou a hora de

destinarmos parte deste lucros s participaes. Contudo, a fim de

apimentar um pouco o exemplo, vamos admitir que a empresa tenha saldo

em prejuzos acumulados no valor de R$ 5.000,00. Alm disso, vamos

assumir que cada uma das pessoas elencadas na lei receber participaes

da Z Louis S.A, pois assim estava previsto no estatuto da companhia.

As participaes obedecem aos seguintes percentuais (ilustrativos!):

Debenturistas 20%Empregados 10%Administradores 10%Titulares de partes beneficirias 5%Fundo de assistncia dos empregados 5%

Beleza! A base de clculo das participaes o LLAP, no valor de R$

15.187,50. Porm, h prejuzos acumulados no valor de R$ 5.000,00, que

devem ser reduzidos da base de clculo das participaes. A primeira

participao a ser calculada ser a dos debenturistas. Vamos l:

Lucro Lquido antes das Participaes - LLAP R$ 15.187,50Prejuzos Acumulados (R$ 5.000,00)Base de Clculo das Participaes R$ 10.187,50% de Participao dos debenturistas 20%Participao dos debenturistas (LLAP x 20%) R$ 2.037,50

J temos o valor da participao dos debenturistas. Agora,

vejam qual a grande sacada das participaes: para

calcularmos as participaes dos empregados (prximos da fila) ns

deveremos considerar como base de clculo o lucro lquido antes das

participaes diminudo das participaes dos debenturistas! Assim:





Lucro Lquido antes das Participaes - LLAP R$ 15.187,50Prejuzos Acumulados (R$ 5.000,00)Base de Clculo das Participaes R$ 10.187,50Participao dos debenturistas (R$ 2.037,50)Base de clculo para participao dos empregados R$ 8.150,00% de participao dos empregados 10%Participao dos empregados R$ 815,00

Show! Para a participao dos administradores, deveremos, alm de

deduzir, do lucro lquido, as participaes dos debenturistas, deduzir,

tambm, a dos empregados (sucessivamente e nessa ordem, lembrem da

Lei!). Com isso:

Lucro Lquido antes das Participaes - LLAP R$ 15.187,50Prejuzos Acumulados (R$ 5.000,00)Base de Clculo das Participaes R$ 10.187,50Participao dos debenturistas (R$ 2.037,50)Participao dos empregados (R$ 815,00)Base de clculo para participao dos administradores R$ 7.335,00% de participao dos administradores 10%Participao dos administradores R$ 733,50

Agora, a participao das partes beneficirias, da mesma forma:

Lucro Lquido antes das Participaes - LLAP R$ 15.187,50Prejuzos Acumulados (R$ 5.000,00)Base de Clculo das Participaes R$ 10.187,50Participao dos debenturistas (R$ 2.037,50)Participao dos empregados (R$ 815,00)Participao dos administradores (R$ 733,50)Base de clculo para participao das partes benefic. R$ 6.601,50% de participao das partes beneficirias 5%Participao das partes beneficirias R$ 330,07

Por ltimo, a participao do fundo de assistncia dos

empregados. Neste ponto, cabe uma considerao. O Art. 187,

VI, da Lei n 6.404/76 terminado da seguinte forma:

...fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se

caracterizem como despesa. Esta concluso do artigo transparece que,

para a Lei, s se considera participao nos resultados as destinadas a

fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que tiverem por base

de clculo o lucro lquido antes das participaes. Com isso, qualquer outra





destinao de recursos a fundos de assistncia ou previdncia de

empregados que no tenham como base de clculo o lucro lquido, dever

ser considerada como despesas operacionais. Vejamos o clculo:

Lucro Lquido antes das Participaes - LLAP R$ 15.187,50Prejuzos Acumulados (R$ 5.000,00)Base de Clculo das Participaes R$ 10.187,50Participao dos debenturistas (R$ 2.037,50)Participao dos empregados (R$ 815,00)Participao dos administradores (R$ 733,50)Participao das partes beneficirias (R$ 330,07)Base de clculo para participao do fundo de assist. R$ 6.271,43% de participao do fundo de assistncia dos empregados 5%Participao do fundo de assistncia dos empregados R$ 313,57

Legal! Agora, antes de pularmos para o prximo ponto, vamos ver como

estas participaes ficariam na D.R.E:

(...)(=) Lucro lquido antes das participaes R$ 15.187,50Participao dos debenturistasParticipao dos empregadosParticipao dos administradoresParticipao das partes beneficirias

(R$ 2.037,50)(R$ 815,00)(R$ 733,50)(R$ 330,07)

Participao do fundo de assistncia dos empregados (R$ 313,57)(=) Lucro lquido do exerccio (base para dividendos) R$ 10.957,86(...)

Percebam, amigos, que, em momento algum, os prejuzos acumulados

aparecem na D.R.E. Eles so utilizados, apenas, para reduzir a base de

clculo das participaes!

O lanamento a ser realizado para registro contbil das participaes a

dbito da conta de participao (de resultado) e a crdito da conta de

passivo circulante Participaes de X a pagar. Assim:


Lanamento registro das participaesD Participaes de X (resultado)C a Participaes de X a pagar (passivo circ) (valor)




Por X, devemos entender os beneficirios das participaes, a depender

do estatuto da empresa. Podem ser os debenturistas, empregados,

administradores, as partes beneficirias ou os fundos de assistncia ou

previdncia dos empregados.

1.1.11 Lucro Lquido por Ao

Galera! O lucro lquido aps as participaes o lucro base do perodo de

apurao, e o que ser considerado para fins de clculo do dividendo

mnimo obrigatrio e destinao das reservas de lucros! O Lucro Lquido

por Ao calculado pela diviso do lucro lquido aps as

participaes pelo nmero total de aes emitidas pela entidade.

Vamos ver o D.R.E. completo da Z Louis S.A. e, pra finalizar, vamos

simular o lucro por ao, imaginando que a Z Louis tenha emitido

100.000 aes.




(=) Resultado operacional lquido (lucro oper. lquido, se positivo) R$ 28.187,50





(-) Outras despesas (antigamente, despesas no operacionais)(+) Outra Receitas (antigamente, receitas no operacionais)

(R$ 12.000,00)R$ 15.000,00

(=) Resultado antes do IR e CSLL (LAIR) R$ 31.187,50(-) Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL) (R$ 6.000,00)(-) Proviso para imposto de renda (IR) (R$ 10.000,00)(=) Lucro lquido antes das participaes R$ 15.187,50Participao dos debenturistasParticipao dos empregadosParticipao dos administradoresParticipao das partes beneficirias

(R$ 2.037,50)(R$ 815,00)(R$ 733,50)(R$ 330,07)

Participao do fundo de assistncia dos empregados (R$ 313,57)(=) Lucro lquido do exerccio R$ 10.957,86() nmero de aes do capital social 100.000(=) Lucro lquido por ao R$ 0,11

Encerramos por aqui nossos estudos sobre a D.R.E.! Adiante, vamos

aprender como calcular o dividendo mnimo obrigatrio mas, para isso,

precisamos conhecer a Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados.

Vamos l!

01 - (CESPE TRE/BA 2009) Com relao ao conceito, ao objetivo e

composio da demonstrao do resultado do exerccio (DRE) das

companhias, julgue os itens subsequentes.

a) Nas companhias, a DRE deve ser apresentada na forma dedutiva, com

os detalhes necessrios de receitas, despesas, ganhos/perdas, e de forma

a definir claramente o lucro ou prejuzo do exerccio.

b) Na elaborao da DRE, as receitas e as despesas devem ser apropriadas

ao resultado do perodo em funo de sua incorrncia e da vinculao da

despesa receita, independentemente de seus reflexos nas

disponibilidades.

c) O valor da receita lquida das vendas e servios apurado antes do

valor do lucro bruto.


1 srie de exerccios!




d) Os valores das vendas canceladas e dos impostos incidentes sobre

vendas e servios devem ser evidenciados juntamente com o valor das

despesas operacionais, isto , aps a apurao do lucro bruto.

e) Deduzindo-se o valor do custo das mercadorias vendidas sobre o valor

do lucro bruto, possvel apurar o valor da receita bruta.

Comentrios:

Afirmativa A Correta! A DRE apresentada na forma dedutiva vertical,

pois as despesas so deduzidas (subtradas) das receitas para que seja

apurado o resultado.

Afirmativa B Correta! A afirmativa faz referncia ao princpio da

competncia. Independentemente dos reflexos nas disponibilidades (da

entrada do numerrio), as despesas e receitas devem ser reconhecidas

quando incorridas.

Afirmativa C Certa tambm! Na estrutura da DRE, pela lei das S.A., a

receita lquida de vendas apresentada antes do lucro bruto do custo das

mercadorias vendidas.

Afirmativa D Errada! Como vimos, as vendas canceladas e os impostos

incidentes sobre as vendas se enquadram no segmento de dedues da

receita bruta de vendas, bem acima, na DRE, que o campo das despesas

operacionais.

Afirmativa E Eita, errada! Fizeram uma lambana rsrsrs. O lucro bruto

apurado pela deduo do valor do CMV sobre a Receita Lquida de Vendas.

Gabarito: C, C, C, E , E

02 - (CESPE ANA. JUD. CONTABILIDADE CARGO 30 TJ/ES) A

demonstrao do resultado de exerccio evidencia que, para a apurao do

lucro bruto, deve-se fazer a subtrao das despesas gerais e

administrativas.

Comentrios:





Incorreta! Para a apurao do lucro bruto, deve-se fazer a subtrao do

custo das mercadorias vendidas em relao receita lquida de vendas.

Gabarito: ERRADA.

03 - (CESPE SEC/PE - AUDITOR 2010) A demonstrao do

resultado do exerccio informa os ajustes finais da receita bruta para o

clculo do resultado operacional da entidade. Acerca desse assunto, julgue

os itens abaixo

a) - Os descontos concedidos a clientes em funo do pagamento

antecipado devem constituir deduo direta da receita bruta.

b) - O conceito de lucro bruto exclui algumas receitas da entidade a que se

referem as demonstraes financeiras.

c) - As receitas derivadas de operaes com ttulos vencveis aps o

encerramento do exerccio devem ser integralmente diferidas para o

exerccio posterior.

d) - A perda de capital com investimento avaliado pela equivalncia

patrimonial deve integrar o conjunto das despesas operacionais.

Comentrios:

Afirmativa A Incorreta! Descontos concedidos a clientes em funo do

pagamento antecipado enquadram-se no conceito de descontos

condicionais e, portanto, devem ser lanados no campo das despesas

financeiras da DRE.

Afirmativa B Correta! Vejam que, no lucro bruto, esto includas apenas

as receitas derivadas da venda de mercadorias e servios. Apenas em

momento posterior que outras receitas (financeiras, de dividendos, ou de

equivalncia patrimonial) sero adicionadas ao resultado.

Afirmativa C Errada. Receitas derivadas de operaes com ttulos

vencveis aps o encerramento do exerccio so as decorrentes de vendas a

prazo. Assim, como o regime de competncia preponderante na





contabilidade, as receitas devero ser reconhecidas no prprio exerccio,

ainda que o direito a receber pela venda fique para exerccio posterior, no

havendo que se falar em diferimento do reconhecimento das receitas.

Afirmativa D Errada! Tem pegadinha nessa a! A perda de capital

outras despesas e decorre da alienao do bem (avaliado pelo MEP), por

um valor inferior ao contbil. Portanto, nada tem a ver com o resultado

negativo de equivalncia patrimonial, este, sim, considerado uma despesa

operacional.

Gabarito: E, C, E, E

04 - (CESPE TRE/ES ANALISTA JUD. CONTABILIDADE 2010)

Em relao ao encerramento do exerccio social e s normas legais

aplicveis contabilidade, julgue os prximos itens.

a) A demonstrao do resultado do exerccio no abrange a forma como o

lucro eventualmente apurado ser distribudo, mas inclui as participaes

de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias.

b) Se determinada empresa apresentou lucro no final do exerccio, a

proviso para o imposto de renda somente dever ser constituda aps o

pagamento das participaes estatutrias.

c) A estrutura do balano patrimonial obedece a regras rgidas, segundo as

quais o grupo de realizvel a longo prazo no pode ser demonstrado depois

do ativo imobilizado.

Comentrios:

Afirmativa A Certa. A DRE informa o lucro lquido eventualmente

apurado, deduzidos das participaes, mas no abrange a forma como o

lucro ser distribudo.





Afirmativa B Errada. O imposto de renda a pagar dever ser constitudo

antes das participaes, reduzindo as suas bases de clculo.

Afirmativa C Certa! Esta regra rgida a que diz respeito classificao

dos itens, no ativo, em ordem decrescente do grau de liquidez. Os direitos

realizveis a longo prazo devem ser apresentados antes no balano

patrimonial pois possuem mais liquidez que os bens do ativo imobilizado.

Gabarito: C, E, C

05 - (CESPE TRE/ES ANALISTA JUD. CONTABILIDADE 2010)

No final do perodo contbil, aps os lanamentos de ajustes, uma entidade

obteve os seguintes saldos contbeis.

R$

abatimentos sobre vendas 1.200

custo da mercadoria vendida 63.000

devoluo de vendas 4.000

fretes de vendas 5.000

ICMS sobre vendas 7.000

seguro transporte compra 1.000

vendas 100.000

Nessa situao, as vendas lquidas do perodo somaram R$ 25.000,00.

Comentrios:

Vamos organizar os dados:

Receita bruta de Vendas R$ 100.000,00(-) devolues e vendas canceladas (R$ 4.000,00)(-) abatimentos concedidos e descontos incondicionais (R$ 1.200,00)(-) ICMS sobre vendas (R$ 7.000.00)(=) Receita lquida de vendas (vendas lquidas) R$ 87.800,00





Pessoal! Por vendas lquidas devemos entender receita lquida de vendas,

por isso, paramos por a mesmo e encontramos o resultado de R$

87.800,00.

Fretes de vendas, s expensas pelo vendedor, so includos como despesas

operacionais (despesas comerciais). O seguro transporte na compra integra

o custo da mercadoria adquirida, indo compor o custo dos estoques.

Gabarito: ERRADA

06 (ESAF AUDITOR ISS NATAL/RN 2008) A empresa

Comercial de Frutas S/A, em maro de 2008, realizou compras de

mercadorias pelo preo de R$ 10.000,00 e, no mesmo ms, vendeu

metade dessa mercadoria comprada pelo preo de R$ 8.000,00.

Sobre essas operaes houve a incidncia de IPI de 6% e de ICMS de

10%. No houve incidncia de PIS nem de COFINS.

Considerando, exclusivamente, essas informaes, podemos dizer que a

empresa auferiu lucro de

a) R$ 2.160,00.

b) R$ 2.200,00.

c) R$ 2.400,00.

d) R$ 2.640,00.

e) R$ 3.000,00.

Comentrios:

Vamos l, pessoal! Nos exerccios envolvendo a apurao do Lucro Lquido,

com base na estrutura da DRE, o primeiro passo a ser tomado a

identificao do Custo da Mercadoria Vendida. Se ele estiver explcito,

timo; seno, precisaremos calcul-lo.

Como informado pelo enunciado, a empresa vendeu metade das

mercadorias compradas por R$ 10.000,00. Contudo, precisamos levar em





considerao que, nestes valores, no est inserido o IPI, imposto por

fora do preo (que no recupervel pela entidade comercial), mas est

inserido o ICMS, imposto por dentro do preo (que recupervel pela

entidade comercial). Portanto, o custo efetivo das compras ser:

Mercadorias compradas R$ 10.000

IPI sobre compras (no recupervel) 6% x 10.000 = R$ 600

ICMS sobre compras (recupervel) 10% x 10.000 = R$ 1.000

Custo do estoque 10.000 ICMS + IPI

10.000 1.000 + 600 = R$ 9.600

Se o custo efetivo do estoque foi de R$ 9.600 e a empresa vendeu metade

dos produtos adquiridos, temos que o CMV R$ 9.600 / 2 = R$ 4.800,00.

Por fim, s precisamos ter em mente que o ICMS incide, tambm, sobre a

operao de venda (mas o IPI no, j que a entidade comercial). Com

estas informaes j podemos apurar o lucro bruto da empresa. Vou deixar

pra vocs uma Tabela Bizurada, que ser revista na prxima aula:

Aquisio de: Entidade comercial Entidade industrial

Mercadoria para Industrializao - Recupera ICMS e IPI

Mercadoria para Revenda Recupera apenas ICMSIPI no recupervel

-

Mercadorias para Uso/Consumo IPI e ICMS no recuperveis

IPI e ICMS no recuperveis

Frete pago sobre compras No recupervel No recupervel

Vendas realizadas = R$ 8.000,00

CMV -> 50% de R$ 9.600,00 = R$ 4.800,00

ICMS sobre vendas -> 10% de R$ 8.000,00 = R$ 800,00

Receita bruta de vendas e servios R$ 8.000,00(-) ICMS sobre vendas (R$ 800,00)(=) Receita lquida de vendas e servios R$ 7.200,00(-) CMV Custo das mercadorias vendidas (R$ 4.800,00)(=) Resultado operacional bruto (lucro bruto) R$ 2.400,00





Com base unicamente nos dados do enunciado, chegamos ao lucro de R$

2.400,00.

Gabarito: Letra C

07 (ESAF Analista de Finanas e Controle SEFAZ/SP 2009)

A empresa Soledade S/A, de Guara, no Estado do Tocantins, tem um

capital social de R$ 240.000,00, formado por 30.000 aes ordinrias, que

do a seus donos direitos iguais.

No exerccio de 2008, a empresa finalizou, corretamente, a sua

demonstrao de resultado do exerccio com os seguintes valores:

Lucro lquido antes do Imposto de Renda 186.000,00

Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o

Lucro Lquido 31.500,00

Participaes Estatutrias sobre o Lucro 10.500,00

Como se sabe, a ltima linha dessa demonstrao de lucros dever indicar

o montante do lucro por ao do capital social que, neste caso, ser no

valor de

a) R$ 6,20.

b) R$ 5,15.

c) R$ 4,80.

d) R$ 1,67.

e) R$ 8,00.

Comentrios:

O lucro lquido do exerccio foi:

Lucro lquido antes do Imposto de Renda 186.000,00

Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o

Lucro Lquido (31.500,00)

Participaes Estatutrias sobre o Lucro (10.500,00)

Lucro lquido do exerccio 144.000,00

N de aes emitidas 30.000,00

Lucro por ao 4,80





Portanto, Gabarito Letra C.

08 (ESAF Analista de Finanas e Controle SEFAZ/SP 2009)

Assinale abaixo a opo que contm uma afirmativa verdadeira.

a) Aps apurado o resultado do exerccio e calculadas as provises para

contribuio social e para pagamento do imposto de renda, devero ser

calculadas e contabilizadas as participaes contratuais e estatutrias nos

lucros e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou

previdncia de empregados.

b) As despesas do ms, que foram pagas antecipadamente, esto

registradas em contas do ativo circulante. A apropriao no ltimo dia do

ms feita debitando-se a conta que representa a referida despesa e

creditando- se a conta do passivo circulante que registrou a despesa paga

antecipadamente.

c) Despesas no-operacionais so aquelas decorrentes de transaes no

includas nas atividades principais ou acessrias da empresa, como, por

exemplo, o montante obtido na alienao de bens ou direitos integrantes

do ativo permanente.

d) Os prejuzos acumulados correspondem a prejuzos apurados pela

Contabilidade em exerccios anteriores, que estejam devidamente

contabilizados e que no podem ser compensados pelo lucro apurado no

exerccio atual.

e) Lucro Bruto a diferena entre a receita lquida de vendas de bens ou

servios e o custo das mercadorias vendidas ou dos servios prestados por

terceiros.

Comentrios:

Alternativa A Perfeita!

Alternativa B Errada. A alternativa comeou bem. De fato, as despesas

do ms que foram pagas antecipadamente esto lanadas no ativo

circulante. Contudo, o reconhecimento da despesa efetiva, com base no





princpio de competncia, dever ser a dbito do resultado e a crdito a

conta de ativo circulante que registrou a antecipao.

Alternativa C Errada! A lei das S.A. no prev a existncia (atualmente)

de despesas no-operacionais. Mas, apenas, de outras despesas.

Alternativa D Errada. Prejuzos acumulados correspondem a prejuzos de

exerccios anteriores, devidamente contabilizados, podendo ser

compensados pelo lucro apurado no exerccio atual.

Alternativa E Errada. O lucro bruto a diferena entre a receita lquida

de vendas ou servios e o custo das mercadorias vendidas ou dos servios

prestados pela companhia. Os servios adquiridos de terceiros so

lanados em campo apropriado das despesas operacionais.

Gabarito: Letra A.

09 - (FCC Fiscal de Renda SEFIN/RO 2010) Em janeiro, uma

empresa adquiriu mercadorias no valor de R$ 90.000,00, tendo pago 60%

vista. O restante do pagamento dessas mercadorias foi realizado em

maro. Em maro, a empresa vendeu estas mercadorias por R$

190.000,00 e recebeu 50% vista (o restante das vendas foi recebido em

agosto). O lucro bruto obtido pela empresa no ms de maro, com a venda

das mercadorias foi, em reais,

(A) 5.000,00

(B) 59.000,00

(C) 100.000,00

(D) 136.000,00

(E) 154.000,00

Comentrios:

Regime de competncia, gente! As mercadorias foram adquiridas por

90.000 e vendidas por R$ 190.000. Qualquer que tenha sido a forma de

pagamento, em ambos os casos, o que importa, para a apurao do

resultado so os momentos e os valores envolvidos na compra e na venda.





Por isso, o lucro bruto obtida pela empresa no ms de maro (de venda)

foi de R$ 190.000 R$ 90.000 = R$ 100.000,00

Gabarito Letra C.

10 (ESAF Analista Tcnico Controle/fiscalizao SUSEP

2010) A seguinte relao contm contas patrimoniais e contas de

resultado. Seus saldos foram extrados do livro Razo no fi m do exerccio

social.

C o n t a s S a l d o s

Bancos conta Movimento 9.500,00

Despesas Gerais e Administrativas 19.500,00

ICMS sobre Vendas 16.000,00

Duplicata

Documents

Aula 07