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IMPOSTO SOBRE A RENDA
PESSOA JURÍDICA
Paulo Ayres Barreto
Professor Associado – USP
CONSTITUIÇÃO DE 1967
Art. 21 Compete à União instituir imposto sobre:
IV – renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres na forma da lei
(...)
§ 1º A União poderá instituir outros impostos, além dos mencionados nos itens anteriores, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos previstos nos art. 23 e 24.
CONSTITUIÇÃO DE 1988
• Não há exceção (ajusta de custo e diária);• Há expressa proibição de que se estabeleça tratamento
desigual em função de ocupação profissional ou denominação de rendimentos;
• Há referência expressa aos critérios da universalidade, generalidade e progressividade, na forma da lei;
• Art. 153 § 2º• I- será informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei;• II- (Revogado pela Emenda Constitucional nº 20, de
15/12/98);
CONSTITUIÇÃO DE 1988
• Art. 153 § 2º, II versava a imunidade dos rendimentos dos maiores de 65 anos;
• Art. 154, I competência residual.• - Lei Complementar;• Não-cumulativo;• Não tenham F.G. ou base de cálculo idêntica a outros
tributos.;• § 1º A União poderá instituir outros impostos, além dos
mencionados nos itens anteriores, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos previstos nos artigos 23 e 24;
PRINCÍPIOS
- Generalidade –todo o acréscimo patrimonial deve receber o mesmo tratamento
- Generalidade x seletividade (vedação)
Classificação cédulas e diferentes alíquotas – inconstitucionalidade
- Carga igual para 2 acréscimos de origem distinta
PRINCÍPIOS
• Universalidade: deve se considerar a universalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio.
• Universalidade e pessoalidade – conceitos imbricados. O titular é elo entre os acréscimos e decréscimos da universalidade de bens e direitos.
• Progressividade• Diferente de proporcionalidadeNão há como aplicá-la eficazmente sem o atendimento nos
princípios da generalidade e universalidade
PRINCÍPIOS• Acórdão do TRF da 3ª Região – Processo 96.03.091408 – 8(...) o regime de imposição segregada de rendas parece desconsiderar o
caráter pessoal dos impostos, não permitindo a progressividade da tributação (inclusive pela adoção de alíquota fixa), nem a sua graduação, de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte.
- De fato, a progressividade só pode ser estabelecida considerando-se a totalidade das operações que formam o acréscimo patrimonial real do sujeito. Isto é, quanto maior o acréscimo patrimonial decorrente do conjunto de operações realizadas pelo contribuinte, maior a sua capacidade contributiva e, portanto, mais oneroso, progressivamente, o imposto.
- Na exação combatida, não paga mais quem pode mais, paga quem obteve pontuais, com determinadas aplicações, ainda que tenha apurado prejuízo, ou do resultado global positivo, menor que de outro contribuinte que, por qualquer motivo, não aplicou no mercado financeiro.
PRINCÍPIOS• Desconsiderando a pessoa, que afinal é quem possui patrimônio e,
consequentemente, a sua capacidade contributiva, o imposto, além de contrariar os princípios supra aludidos, afronta, ainda, o princípio da isonomia tributária (CF/88, art. 150, inc. II) e o consentâneo critério da universalidade.
• O imposto sobre a renda deve abranger a totalidade das pessoas que obtenham acréscimo patrimonial, decorrente do conjunto de suas atividades e operações, as quais não podem ser discriminadas, sob pena de maltratar o princípio da isonomia, além de descaracterizar o próprio tributo, pois sobre as operações consideradas em si mesmas, a Constituição prevê a incidência de outro imposto (CF/88, art. 153, V).
(...). DJU de 10.03.97, p. 12908/9. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 20, p. 179-181.
TEORIAS SOBRE A TRIBUTAÇÃO DA RENDA
Teoria da Fonte: renda é um produto periódico de uma fonte permanente.
Teoria do Acréscimo Patrimonial: renda é o ingresso líquido em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido de um indivíduo num período determinado de tempo, esteja acumulado ou tenha sido consumido e que se expresse em termos monetários.
Teoria Legalista de Renda: renda é o que a lei estabelecer que é.
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR
Preceituavam os artigos 43 e 44 do referido projeto:
“Art. 43. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou de rendimento proveniente, a qualquer título, do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
§ 1º. Constituem também fato gerador do imposto de que trata o “caput”, os acréscimos patrimoniais, de qualquer natureza.
§ 2º O imposto não incidirá sobre os acréscimos de que trata o parágrafo anterior, quando forem decorrentes de receita ou de rendimento sujeitos à tributação nos termos do “caput”.
§ 3º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 4º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”
Artigo 43 do CTN com a redação dada pela Lei Complementar 104/2001:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
CONCEITO PRESSUPOSTO DE RENDA
Análise constitucional
Gênero próximo e diferença específica
Faturamento soma de faturas. Desconsidera saídas e, portanto, resultado.
Capital investimento permanente - titulação de patrimônio.
Lucro espécie do gênero renda.
Patrimônio conjunto estatístico de bens.
Fortuna conjunto estático de bens de valor significativo.
CONCEITO PRESSUPOSTO DE RENDA
Análise constitucional
Gênero próximo e diferença específica
Faturamento soma de faturas. Desconsidera saídas e, portanto, resultado.
Capital investimento permanente - titulação de patrimônio.
Lucro espécie do gênero renda.
Patrimônio conjunto estatístico de bens.
Fortuna conjunto estático de bens de valor significativo.
CONCEITO PRESSUPOSTO DE RENDA
Rendimento aquisição de um novo direito subjetivo patrimonial, que se realiza em certo instante e que decorre de um determinado fato jurídico.
Renda acréscimo de riqueza que alguém obtém em determinado período de tempo.
José Arthur Lima Gonçalves saldo positivo resultante do confronto entre certas entradas e saídas ao longo de um período de tempo.
Quiroga acréscimo patrimonial
Estático: ITR; IGF; IPVA e IPTU
Dinâmico: II, IE, IR, IPI, IOF, IT
CONCEITOS CONSTITUCIONAIS
Conceitos:
•Incorporados
•Transformados
CONCEITOS CONSTITUCIONAISIncorporação dos conceitos infra-legais pela Constituição Federal: voto do Ministro César Peluso, no RE 346.084:
Como já exposto, não há, na Constituição Federal, prescrição de significado do termo faturamento. Se se escusou a Constituição de o definir, tem o intérprete de verificar, primeiro, se, no próprio ordenamento, havia então algum valor semântico a que pudesse filiar-se o uso constitucional do vocábulo, sem explicitação de sentido particular, nem necessidade de futura regulamentação por lei inferior. É que, se há correspondente semântico na ordem jurídica, a presunção é de que a ele se refere o uso constitucional. Quando uma mesma palavra, usada pela Constituição sem definição expressa nem contextual, guarde dois ou mais sentidos, um dos quais já incorporado ao ordenamento jurídico, será esse, não outro, seu conteúdo semântico, porque seria despropositado super que o texto normativo esteja aludindo a objeto extrajurídico
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA
Doutrina
Econômica fruto já colhido “cash basis”
Jurídica fruto pendente “accrual basis”
Rubens Gomes de Souza
Econômica produção do rendimento
Jurídica dinheiro no caixa
Norma legal juridiciza fato econômico que passa a ser jurídico. Ambos os frutos pertencem ao titular do patrimônio
Efeito renda pode ser tributada desde quando produzida
Problema de política fiscal — determinar se o imposto deve ser pago mediante o regime de caixa ou competência
Ricardo Mariz de Oliveira
Jurídica fato jurídico
Econômica fatos não jurídicos
Não origem é irrelevante. O acréscimo é sempre jurídico
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA
Decisão – Pleno do STF – RE 172058 – DJ de 13/10/1995
IMPOSTO DE RENDA - RETENÇÃO NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 e inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na fonte", relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76.
CRITÉRIO TEMPORAL
PBC fato gerador complexivo
Momento da ocorrência 31/12 ou 01/01?
Para STF – 31/12 AI 178.376, RE 225061 e RE 333209
Súmula 584
AO IMPOSTO DE RENDA CALCULADO SOBRE OS RENDIMENTOS DO ANO-BASE, APLICA-SE A LEI VIGENTE NO EXERCÍCIO FINANCEIRO EM QUE DEVE SER APRESENTADA A DECLARAÇÃO.
CRITÉRIO TEMPORAL
Decisão – STF – RE 194612 – Rel. Min. Sydney Sanches (...) O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584, que diz: "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração." Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. nº 104.259-RJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1º de janeiro do ano subseqüente, o da declaração. 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. nº 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. 8. Custas "ex lege".
CRITÉRIO TEMPORAL
Apuração Anual e trimestral (arts. 1º e 2º da Lei 9.430/96)
Efeito
CRITÉRIO TEMPORAL
Jurisprudência
Luciano
Nova decisão
Fato instantâneo
Base de cálculo
Período 1 ano. Pode ser menor? PBC fato gerador complexivo
CRITÉRIO ESPACIAL
Entrarão no cômputo do rendimento bruto os rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou não para o Brasil, ainda que decorrentes de atividade desenvolvida ou de capital situado no exterior
Pessoa jurídica territorialidade até 1996 (Lei 9.245/95 e 9532/97)
Pessoa física pode deduzir o imposto pago no exterior desde que:
a) haja acordo/convenção;b) reciprocidade;c) limite-se ao diferencial de imposto.
CRITÉRIO ESPACIAL
Nota SRF 38/2000
Considerando que os lucros não podem ser tributados se não disponibilizados (repetindo, art. 43 do CTN), a Instrução Normativa em nenhum momento extrapolou os dizeres da Lei nº 9.249/95, ao contrário, ajustou tais dizeres àqueles constantes do CTN
CRITÉRIO PESSOAL
Antecedente deve revelar sinal exterior de riqueza pessoal
Contribuinte
a)único sujeito de direito que figura no pólo passivo da RJT
b)responsável sujeito de direito RJNT ou NPP (subrogação subjetiva)
Substituição:
RJT Estado e contribuinte
RJAF substituto e Estado
Parecer Normativo nº 1/2002
ALÍQUOTAS DO IRPF - PROGRESSIVIDADE
Remuneração – R$ Alíquota Nominal Alíquota EfetivaAté 1.164,00 0 01.200,00 15% 0,45%1.800,00 15% 5,30%2.350,00 27,5% 7,70%6.000,00 27,5% 20,2%10.000,00 27,5% 22,85%30.000,00 27,5% 25,95%100.000,00 27,5% 27,03%1.000.000,00 27,5% 27,45%
ALÍQUOTA – IRPJ
Base de cálculo Alíquota – 15% Adicional – 10% TotalAlíquota efetiva1.000,00 150,00 --- 150,00 15%10.000,00 1.500,00 --- 1.500,00 15%20.000,00 3.000,00 --- 3.000,00 15%50.000,00 7.500,00 3.000,00 10.500,00 21%100.000,00 15.000,00 8.000,00 23.000,00 23%1.000.000,00 150.000,00 98.000,00 248.000,00 24,8%10.000.000,00 1.500.000,00 998.000,00 2.498.000,00 24,98%
100.000.000,00 15.000.000,00 9.998.000,00 24.998.000,00 24,99%
LUCRO ARBITRADO
• Hipóteses que autorizam o arbitramento art. 530 do RIR:
a) Ausência de escrituração na forma da lei;b) Escrituração que revele indícios de fraudes ou
contém vícios, erros ou deficiências que a torne imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira ou determinar o lucro real;
c) O contribuinte deixar de apresentar os livros e documentos de escrituração comercial e fiscal;
d) Não se verificar a presença em boa ordem e segundo os critérios contábeis, os livros razão e diário
LUCRO PRESUMIDOEvolução histórica• Lei 2.354/54 facultava às pessoas jurídicas
de pequeno porte optar por determinar o montante tributável mediante a aplicação de alíquota prevista legalmente
• Lei 6.468/77 evolução do conceito, mas ainda restringia-se a poucas empresas em função dos objetos sociais e da natureza das atividades
• Lei 8.981/95 passou a ser direito das pessoas jurídicas que se enquadrassem em um limite de receita determinado
LUCRO PRESUMIDO• A lei não define o que é lucro presumido• Limite da receita para opção R$ 48.000.000,00
no ano anterior ou R$ 4.000.000,00/mês multiplicado pelo nº de meses se inferior a 12 (Lei 10.637/02, art. 46, que alterou a redação do art. 13 da Lei 9.718/98)
• A partir de janeiro de 2014, o limite passa para R$ 78.000.000,00 (art. 7º da Lei 12.814/2013)
• Vedação pela opção pessoas jurídicas obrigadas a adoção do lucro real (art. 14 da Lei 9.718/98)
• Lei 9.964/00 dispõe sobre a opção pelo lucro presumido das pessoas optantes pelo REFIS
LUCRO PRESUMIDO
• Momento da opção: no primeiro pagamento do IR ou da CSLL, em cada período de apuração
• A opção é definitiva para o todo ano-calendário (art. 13, § 1º da Lei 9.718/98 que revogou a faculdade prevista no art. 26, § 3º da Lei 9.430/96
• REDARF para a mudança de opção vedado pelo artigo 11, V da IN 672/2006
LUCRO PRESUMIDO• Regime de reconhecimento de receitas• Normal competência. É facultada a adoção do regime de
caixa, o qual deverá ser adotado para o IR/CSLL/PIS/COFINS (para as pessoas tributadas no Lucro Presumido, o PIS/COFINS é cumulativo). Art. 20 da MP 2.158-35:
• As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL.
• Instrução Normativa nº 104/1998 disciplina a adoção do regime de caixa no lucro presumido
LUCRO PRESUMIDO• Base de cálculo• Percentuais de acordo com a atividade da pessoa jurídica:• I – 1,6%, na revenda, para consumo, de combustível
derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
• II – 8% na venda de mercadorias e produtos;• III – 8% na prestação de serviços de transporte de cargas;• IV – 8% na prestação de serviços hospitalares;• V – 8% na venda de imóveis das empresas com esse
objeto social;• VI – 8% nas indústrias gráficas
LUCRO PRESUMIDO• Base de cálculo• Percentuais de acordo com a atividade da pessoa
jurídica:• VII – 8% na construção civil por empreitada com
emprego de materiais;• VIII – 16% na prestação de serviços de transportes, e• IX – 16% na prestação de serviços em geral pelas
pessoas jurídicas com receita bruta anual de até R$ 120.000,00, exceto de serviços hospitalares, transportes e profissões regulamentadas;
• X – 32% na prestação de demais serviços não incluídos nos incisos anteriores
LUCRO PRESUMIDO• Cálculo do IR e da CSLL (empresa comercial ou industrial, no trimestre)Receita bruta de venda de mercadorias 800.000Ganho na venda de imobilizado 6.000Rendimentos financeiros de renda fixa 13.000Base de cálculo do IR (800.000 X 8% 64.000Ganho de capital 6.000Rendimentos Financeiros 13.000Soma 83.000Imposto: 83.000 x 15% 12.450Adicional 23.000 x 10% 2.350Imposto devido 14.750Imposto retido na fonte 2.925
Imposto a pagar 11.825 Fonte: Imposto de renda das empresas – Hiromi Higuchi e outros
LUCRO PRESUMIDO
• Cálculo do IR e da CSLL (empresa comercial ou industrial, no trimestre)
Base de cálculo da contribuição 800.000 x 12% 96.000Ganho de capital 6.000Rendimentos Financeiros 13.000Contribuição a pagar 11.825
Fonte: Imposto de renda das empresas – Hiromi Higuchi e outros
LUCRO REAL
Obrigatoriedade de adoção para as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
A partir de 1º de janeiro de 2014, este limite passa para R$ 78.000.000,00 em consonância com a Lei 12.814/2013
LUCRO REALObrigatoriedade de adoção para as pessoas jurídicas: III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de
benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
LUCRO REAL
Conceito Art. 247 do RIR/99
Art. 247 Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais
LUCRO REAL
Lucro Líquido: Conceito artigo 248 do RIRArt. 248 O lucro líquido do período de apuração é a soma
algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
Conceito da LSA é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.
LUCRO REAL
• Diferenças no conceito de lucro líquido: art. 248 do RIR X art. 191 da LSA
• Para a LSA, o lucro líquido é o resultado do exercício, menos as seguintes parcelas:
a) Valor dos prejuízos acumulados;
b) Valor da provisão para o IR;
c) Valor das participações nos lucros atribuída a administradores, empregados, partes beneficiárias
LUCRO REAL
Lucro Operacional: Conceito artigo 277 do RIR
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica
LUCRO REAL
Adições ao lucro líquido:
I – custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores que não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II – resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores que devam ser computados na determinação do lucro real.
• Outras rubricas incluídas nas adições: artigo 249 do RIR/99
LUCRO REAL
Outras adições ao lucro líquido
Despesas com brindes
DESPESAS COM BRINDES - INDEDUTIBILIDADE - A partir da vigência da Lei nº 9.249/95, por expressa disposição em seu artigo 13, inciso VII, todos os gastos relacionados com a aquisição de brindes são indedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. (Acórdão 101-94.932, 1º CC, DOU de 01.07.2005)
LUCRO REAL
Outras adições ao lucro líquido
• Doações, exceto às efetuadas ao PRONAC, Instituições de ensino que preencham os requisitos do art. 213 da CF, doações a entidades civis legalmente constituídas, limitadas a 2% do lucro operacional
LUCRO REAL
Outras adições ao lucro líquido
• Despesas sem comprovação idônea, desde que não estejam vedadas pelo artigo 13 da Lei 9.24/95
• Provisões não autorizadas
• Salário pago a diretor não residente
LUCRO REALExclusões do lucro líquido (art. 250 do RIR/99):I – os valores cuja dedução seja autorizada pelo
Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o regulamento, não sejam computados no lucro real;
III – o prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores, limitados a 30% do lucro líquido ajustado
