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Curso On-Line: Auditoria Governamental - Teoria e Exercícios para o TCU Professor: Marcelo Aragão Aula Demonstrativa Marcelo Aragão www.pontodosconcursos.com.br 1 Queridos (as) alunos (as), Saiu o tão aguardado edital para o concurso de Auditor Federal de Controle Externo do TCU, sendo que, das setenta (70) vagas, quarenta e duas (42) são para a área ou orientação Auditoria Governamental. Assim, elaboramos este curso de Auditoria Governamental para o cargo 1, tendo como referência o conteúdo previsto no item 16.3.2 do edital do concurso. Inicialmente, como de praxe aqui no Ponto, cabe fazer uma breve apresentação pessoal. APRESENTAÇÃO PESSOAL Eu me chamo Marcelo Chaves Aragão e sou formado em Administração pela Universidade Federal Fluminense – UFF, tendo cursado Administração Pública na Fundação Getúlio Vargas – FGV, do Rio de Janeiro e Auditoria Interna e Controle Governamental no Instituto Serzedello Corrêa – ISC/TCU, em Brasília. Possuo uma experiência de 10 anos de trabalho no setor privado, nas áreas de administração e finanças de empresas, e de aproximadamente 19 anos no setor público, na área de controle e auditoria governamental. Durante 14 anos fui Analista de Finanças e Controle do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal - SCI, onde exerci várias funções de direção na Secretaria Federal de Controle Interno e na Controladoria-Geral da União. Desde 2006 sou Auditor Federal de Controle Externo no Tribunal de Contas da União. No Tribunal, passei inicialmente por uma área técnica, até ser convidado para participar de um projeto importante e compor a assessoria do Secretário-Geral de Controle Externo. Coordenei em 2010 o projeto “Controle Externo do Mercosul”, no gabinete de um dos ministros do TCU e atualmente estou encarregado da coordenação dos trabalhos do

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Queridos (as) alunos (as), Saiu o tão aguardado edital para o concurso de Auditor Federal de

Controle Externo do TCU, sendo que, das setenta (70) vagas, quarenta e duas (42) são para a área ou orientação Auditoria Governamental.

Assim, elaboramos este curso de Auditoria Governamental para o cargo

1, tendo como referência o conteúdo previsto no item 16.3.2 do edital do concurso.

Inicialmente, como de praxe aqui no Ponto, cabe fazer uma breve

apresentação pessoal.

APRESENTAÇÃO PESSOAL

Eu me chamo Marcelo Chaves Aragão e sou formado em Administração

pela Universidade Federal Fluminense – UFF, tendo cursado Administração Pública na Fundação Getúlio Vargas – FGV, do Rio de Janeiro e Auditoria Interna e Controle Governamental no Instituto Serzedello Corrêa – ISC/TCU, em Brasília.

Possuo uma experiência de 10 anos de trabalho no setor privado, nas

áreas de administração e finanças de empresas, e de aproximadamente 19 anos no setor público, na área de controle e auditoria governamental.

Durante 14 anos fui Analista de Finanças e Controle do Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal - SCI, onde exerci várias funções de direção na Secretaria Federal de Controle Interno e na Controladoria-Geral da União.

Desde 2006 sou Auditor Federal de Controle Externo no Tribunal de

Contas da União. No Tribunal, passei inicialmente por uma área técnica, até ser convidado para participar de um projeto importante e compor a assessoria do Secretário-Geral de Controle Externo. Coordenei em 2010 o projeto “Controle Externo do Mercosul”, no gabinete de um dos ministros do TCU e atualmente estou encarregado da coordenação dos trabalhos do

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Tribunal em rede com outras instituições de controle, incluindo as ações de fiscalização sobre os empreendimentos da Copa do Mundo de 2014.

Para concluir essa breve apresentação, faltou mencionar minha

experiência acadêmica. Sou instrutor formado pela ESAF e pelo ISC/TCU e coordenei a disciplina auditoria em cursos de formação e de progressão da carreira de finanças e controle na ESAF. Em 2006, iniciei a trajetória de professor da disciplina auditoria pública e privada em cursos preparatórios para concursos públicos. Tenho lecionado também em várias instituições de ensino, em cursos de treinamento profissional e de pós-graduação. Aqui no Ponto ministro cursos de auditoria e controle desde 2007.

APRESENTAÇÃO DO CONTEÚDO E DA METODOLOGIA DO CURSO

A estrutura do nosso curso terá como base o conteúdo programático

cobrado no edital recentemente publicado (Edital nº 2 – TCU – AUFC, de 26 de agosto de 2011), aliado à resolução de questões de provas anteriores da banca CESPE/UnB, organizadora do certame, e também de questões de minha autoria.

A disposição das aulas, sempre buscando a objetividade, será feita

mediante uma abordagem teórica sobre o assunto e aprofundamento através de exercícios. Apresentada a teoria, comentaremos várias questões relativas ao conteúdo estudado, cuja listagem será disponibilizada ao final da aula, sem os comentários.

O curso será composto de sete (7) aulas (esta e mais 6), com a periodicidade de uma aula semanal, assim divididas:

AULA CONTEÚDO

Aula 0 (demonstrativa)

Conceito e evolução da auditoria (Conceitos gerais contidas na doutrina e nas normas do TCU).

Aula 1

Auditoria interna e externa: papéis. Auditoria governamental segundo a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions). Auditoria interna segundo o IIA (Institute of Internal Auditors). Governança no setor público: papel e importância.

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Controles internos segundo o COSO I e o COSO II – ERM (Enterprise Risk Management).

Aula 2

Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria. Normas da INTOSAI: código de ética e padrões de auditoria. Normas do IIA: independência, proficiência e zelo profissional, desenvolvimento profissional contínuo.

Aula 3 Normas de Auditoria do TCU (Portaria-TCU nº 280/2010).

Aula 4

Auditoria de regularidade e auditoria operacional. Instrumentos de fiscalização: auditoria, levantamento, monitoramento, acompanhamento e inspeção.

Aula 5

Planejamento de auditoria. Plano de auditoria baseado no risco. Atividades preliminares. Determinação de escopo. Materialidade, risco e relevância. Exame e avaliação do controle interno. Risco inerente, de controle e de detecção. Matriz de Planejamento. Programa de auditoria.

Aula 6

Papéis de trabalho. Testes de auditoria. Importância da amostragem estatística em auditoria. Execução da auditoria. Técnicas e procedimentos: exame documental, inspeção física, conferência de cálculos, observação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis, revisão analítica, exame documental, inspeção física, conferência de cálculos, observação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis, revisão analítica. Evidências. Caracterização de achados de auditoria. Matriz de Achados e Matriz de Responsabilização.

Aula 7

Comunicação dos resultados: relatórios de auditoria e pareceres. Monitoramento. Supervisão e Controle de Qualidade. Procedimentos em processos de contas da Administração Pública Federal: Peças e conteúdos do processo de contas e do relatório de gestão, conforme disposto na IN nº 63/2010.

A diferença deste curso para o anterior que ministrei aqui no Ponto, é

que agora temos o edital publicado e sabemos exatamente o que será cobrado. Contudo, considerando que o conteúdo programático do atual edital

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é muito semelhante ao do edital anterior, a estrutura do curso é muito parecida.

Uma diferença é que não haverá aula específica sobre as Normas de

Auditoria do Conselho Federal de Contabilidade, pois não foram cobradas no edital. Por outro lado, daremos ênfase às Normas de Auditoria do TCU, publicadas pela Portaria TCU 280, de 2010, em uma aula inteiramente dedicada a esse assunto (Aula 3). Também acrescentarei algumas questões novas de minha autoria.

Feitas as considerações sobre o curso, iniciaremos nossa aula

demonstrativa pelos conceitos gerais envolvendo a auditoria e a sua evolução.

CONCEITO E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

Com relação a conceitos e à evolução da auditoria, normalmente os

primeiros capítulos dos livros fazem referência à origem e ao progresso da auditoria. Importante aqui é que vocês compreendam as razões do surgimento e da valorização da auditoria.

Alguns autores citam passagens bíblicas para afirmar que há muito já

existia a auditoria. Outros vinculam a origem da auditoria às civilizações mais antigas.

Para o concurso, preferimos a orientação de Hilário Franco, em

Auditoria Contábil, que nos ensina que a auditoria, enquanto prática sistematizada surgiu no século XIX na Inglaterra, à época potência hegemônica do comércio mundial, a partir do advento das grandes companhias de comércio e do imposto sobre a renda dessas corporações.

Essa visão é compartilhada por Inaldo Araújo em seu livro Introdução à

Auditoria, quando afirma que a atividade auditorial, nos moldes que conhecemos nos dias atuais, teve seu início na Inglaterra nos idos do século XIX, em decorrência da revolução industrial verificada alguns anos antes. Era necessário auditar as novas corporações que substituíam a produção artesanal.

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De fato, em função do crescimento das empresas, tornou-se impossível

que os proprietários controlassem sozinhos todos atos de seus subordinados, surgindo daí a necessidade de se confiar a tarefa de controle a terceiros, que começaram a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos elaborados pela Contabilidade.

As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a auxiliar os gestores das próprias organizações no controle do patrimônio, mas também a resguardar os interesses que terceiros têm quanto a esse patrimônio, como investidores (titulares do patrimônio), credores, o fisco e trabalhadores, que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e de garantia do tempo de serviço dos empregados.

Assim, a auditoria externa e contábil passa a ter uma importância muito grande em função do crescimento das empresas, interessando não só aos sócios proprietários administradores mas, sobretudo, aos terceiros que não participam da gestão das empresas, e necessitam de uma opinião independente e confiável quanto à situação do patrimônio das empresas. Nesse último grupo – terceiros -, temos os sócios investidores, os credores e o próprio Estado interessado no resultado das empresas, em função de arrecadação do imposto de renda, além de outros interesses.

EM SÍNTESE – Segundo Hilário Franco, o surgimento e o progresso da auditoria, em todos os países do mundo, são conseqüências dos seguintes fatores: a) o crescimento de empresas cuja complexidade e ramificações

tornaram impossível aos administradores controlar todos os atos de seus subordinados.

b) o aparecimento, cada vez em maior número, de sociedades abertas.

c) a utilização, sempre crescente, de capitais de terceiros por parte das empresas, principalmente de financiamentos de entidades particulares e empréstimos junto ao público.

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d) o crescimento da importância do imposto de renda – baseado no resultado do exercício - na receita pública de muitos países.

e) o controle, cada vez maior, do Poder Público sobre as empresas particulares e entidades que exercem atividades relacionadas com o interesse público.

f) a exportação de capitais, ou seja, a instalação de subsidiárias de empresas multinacionais, exigindo a fiscalização e o controle das atividades dessas subsidiárias. Igualmente, a associação de multinacionais com empresas locais, gerando o interesse das alienígenas em controlar seu investimento.

Vimos que a auditoria externa interessa mais a terceiros que não

participam diretamente da gestão das organizações. E a auditoria interna? Logicamente que a auditoria interna interessa mais aos

administradores, para fins administrativos, internos, do que para prestação de contas a terceiros. Nada impede que ambas as auditorias se completem, mas a auditoria interna tem um papel mais gerencial, atendendo a uma necessidade de um controle mais amplo sobre todas as operações de uma entidade, constituindo uma das formas de controle interno.

A vantagem da auditoria interna é que ela não pretende emitir uma

opinião somente sobre as demonstrações contábeis. Seu propósito é avaliar os sistemas de informação, os processos e mecanismos de controle de uma organização, auxiliando-as a atingirem seus objetivos.

AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que existem diferentes conceitos de auditoria, alguns de forma restrita e outros de forma ampla.

De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seus diferentes tipos em virtude de seu objetivo específico.

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Assim, a auditoria governamental é aquela que tem o objetivo de atestar a situação patrimonial e financeira, bem como o resultado das operações de um órgão ou entidade em determinado período, geralmente registrados nas suas demonstrações financeiras.

Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a

auditoria contábil. Conforme os objetivos do trabalho existem ainda a auditoria de conformidade (ou de regularidade), a auditoria operacional, a avaliação de programas etc.

Contudo, de forma ampla, podemos conceituar a auditoria

governamental da seguinte forma:

A auditoria governamental consiste em um exame objetivo, sistemático e independente, pautado em normas técnicas e profissionais, efetuado em entidades estatais e parestatais, funções, subfunções, programas, projetos, atividades, operações especiais, ações, áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e na guarda e aplicação de recursos, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno, por servidores públicos integrantes do quadro permanente das Entidades Fiscalizadoras Superiores - EFS, denominados de profissionais de auditoria governamental, através de levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de informações seguras, devidamente consubstanciadas em provas, segundo os critérios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, eqüidade, ética e preservação do meio ambiente, além de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social dos gestores da coisa pública.

Para o professor Inaldo Araújo (2009, p. 21), a auditoria governamental é o tipo de auditoria que está voltado para o acompanhamento das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõem a administração direta e indireta das três esferas de governo, ou

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seja, que gerem a res publica. Normalmente é realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a forma de tribunais de contas ou controladorias, e organismos de controle interno da administração pública.

Considerando essa última definição, cabe lembrar que, no Brasil, a auditoria governamental é exercida pelos tribunais de contas (auditoria governamental externa) e pelos órgãos de controle interno (auditoria governamental interna).

Também em termos amplos, em conformidade com as Normas de

Auditoria do TCU, a auditoria é conceituada como:

O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário predeterminado.

Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições: Exame independente e objetivo significa que a auditoria deve

ser realizada por pessoas com independência em relação ao seu objeto, de modo a assegurar imparcialidade no julgamento. O exame objetivo significa que os fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses, de modo a conduzir a julgamentos imparciais, precisos e a preservar a confiança no trabalho do auditor.

Situação ou condição é a condição ou o estado do objeto de

auditoria encontrado pelo auditor. Comumente denominada situação encontrada, representa o que está ocorrendo, é o fato concreto.

Critério ou padrão preestabelecido configura a situação ideal, o

grau ou nível de excelência, de desempenho, qualidade e demais expectativas preestabelecidas em relação ao objeto da auditoria; é o que deveria ser ou o que deveria estar ocorrendo.

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Opinião ou comentário refere-se à comunicação dos resultados da auditoria, seu produto final. Expressa a extensão na qual o critério ou padrão preestabelecido foi ou está sendo atendido.

Destinatário predeterminado é o cliente da auditoria. É quem, na

grande maioria das vezes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os seus critérios ou padrões. BASES CONCEITUAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL PRATICADA PELO TCU O Tribunal de Contas da União publicou ao final de 2010 as suas Normas Gerais de Auditoria (Manual de Auditoria do TCU), mediante a Portaria-TCU nº 280, de 8 de dezembro de 2010. A seguir, apresentamos as bases conceituais da auditoria pública, contidas no novo Manual de Auditoria do TCU. Muita atenção, pois a probabilidade dessas normas serem cobradas em prova é muito grande, pode acreditar. ACCOUNTABILITY

As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades

Fiscalizadoras Superiores (Intosai) conceituam a accountability1 pública como a obrigação que têm as pessoas ou entidades às quais se tenham confiado recursos, incluídas as empresas e corporações públicas, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programática que lhes foram conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. E, ainda, como obrigação imposta, a uma pessoa ou entidade auditada, de demonstrar que administrou ou controlou os recursos que lhe foram confiados em conformidade com os termos segundo os quais lhe foram entregues. 1 O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, representa, segundo definição extraída do Manual de Auditoria Integrada do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de prestar contas sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos interesses dos cidadãos por meio da transparência, responsabilização e prestação de contas pela administração pública.

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SAIBA O QUE É A INTOSAI: A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai, em inglês) foi fundada em 1953 por 34 países, entre eles o Brasil. A organização conta hoje com mais de 170 membros. A INTOSAI é um organismo internacional autônomo, independente e apolítico que congrega as entidades fiscalizadoras superiores dos países membros da Organização das Nações Unidas – ONU.

A organização trabalha no sentido de promover o intercâmbio de informações e de experiências sobre os principais desafios enfrentados pelas EFS no desempenho de suas funções. Para atingir público alvo tão diversificado, a Intosai possui cinco idiomas oficiais: alemão, árabe, espanhol, francês e inglês.

O Tribunal de Contas da União é membro do Conselho Diretor da Intosai e da Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Olacefs), que é o grupo de trabalho regional. Além disso, o TCU faz parte da Comissão de Normas de Auditoria, da Comissão de Auditoria da Tecnologia da Informação, do Grupo de Trabalho de Auditoria de Meio Ambiente e do Grupo de Trabalho de Auditoria de Privatizações.

O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da

prática da boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.

A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado

execute as ações de realização do bem comum, o Parlamento, que a representa, e outros agentes públicos e privados não podem prescindir de informação, necessária para aferir se tais recursos e poderes estão sendo usados em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis, exigindo-se, pois, que a utilização desses recursos e o exercício desses poderes ocorram de forma transparente.

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A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por

intermédio do Parlamento, implica, por parte do gestor público, a obrigação constante de prestação de contas quanto ao alinhamento de suas ações às diretrizes fixadas pelo poder público e, portanto, a obrigação de informar deve estar associada à obrigação de que os atos sejam devidamente justificados.

Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda

a dimensão relativa aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando o abuso de poder e a negligência no uso dos recursos públicos ao exercício das sanções legais.

EM SÍNTESE: Essa relação de accountability envolve pelo menos três dimensões: - informação: transparência das informações, como forma de prestação de contas à sociedade;

- justificação: os gestores devem justificar a correta aplicação dos recursos e competências que lhe foram delegados;

- sanção: caso os gestores não cumpram suas obrigações legais e os princípios que regulam a administração pública, devem ser responsabilizados e sancionados.

A missão institucional do TCU, de assegurar a efetiva e regular gestão

dos recursos públicos em benefício da sociedade, o coloca na posição de órgão de controle externo das relações de accountability que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade.

Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos

os agentes de órgãos, entidades, programas e fundos públicos devem contribuir para aumentar a confiança sobre a forma como são geridos os recursos colocados à sua disposição, reduzindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da administração pública.

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A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo obedecida.

O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a

relação de accountability ou de agência.

Perceba que existe na relação de accountability alguém que delega

competências, denominado de principal e alguém que aceita a delegação, assumindo as competências, denominado de agente. Como exemplo de principal tem-se o parlamento ou o núcleo estratégico do governo. Como agente, existem os gestores públicos.

A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de

governança para reduzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, denominado de conflitos de agência. Cabe perceber que ela é um mecanismo do principal, e não do agente. O principal, ao fazer uma delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente, uma asseguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequadas para atingir os objetivos por ele estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da auditoria.

Na Constituição Federal do nosso país esta relação de accountability

está positivada no art. 70 e seu parágrafo único. É neste último dispositivo

Agente (Delegado)

Principal (Delegante)

Auditoria

Accountability

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que encontramos a essência do accountability, denominado entre nós de princípio da prestação de contas:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,

operacional e patrimonial da União [...] será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

No setor público, o poder legislativo é quem representa os interesses

do cidadão. Assim, é este poder que assume o papel de principal na relação de accountability que se estabelece entre o Estado e os gestores públicos de um modo geral, mas, a exemplo do que ocorre no setor privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final são os cidadãos, verdadeiros proprietários dos recursos transferidos ao Estado para realização do bem comum.

A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das

ações do agente, que por saber estar sendo monitorado, terá reduzida a sua tendência de contrariar os interesses daquele. A auditoria terá que pautar suas ações em princípios éticos rigorosos, manter sua independência, avaliar os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e precisos, dado que não só o principal, mas o público em geral e as entidades auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiança.

A ação independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de

estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública, contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos

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administradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.

Pessoal, perceberam como a palavra accountability foi utilizada em nossa aula até aqui. Isso decorre da valorização que as normas de auditoria do TCU dão a esse termo, que não tem tradução para a língua portuguesa. Atenção em prova! AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL

No que tange ao poder-dever de controle dos recursos públicos, a

Constituição Federal atribuiu essa função a determinados órgãos, prescrevendo a fiscalização como o instrumento para efetivá-lo:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,

operacional e patrimonial da União [...] será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Portanto, a fiscalização no nível interno de cada Poder é realizada por

órgãos de suas próprias estruturas, os denominados órgãos ou unidades de controle interno, e a fiscalização externa é exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas. É por intermédio da fiscalização desses órgãos que se dá efetividade ao poder-dever de controle do Estado sobre a administração pública.

Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituição menciona as

inspeções e auditorias que se somam a outras formas de fiscalização contidas nos demais incisos, o que nos leva a concluir que essas são formas, não exclusivas, pelas quais os órgãos responsáveis pelo controle das finanças públicas executam a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, com o fim de dar efetividade ao controle da administração pública, no que tange a gestão dos recursos públicos.

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IV. realizar [...] inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes [...], e demais entidades referidas no inciso II.

O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de

auditoria ou fiscalização: contábil; financeira; orçamentária; operacional; e, patrimonial.

Auditoria contábil

A fiscalização contábil está relacionada à aplicação dos recursos públicos conforme as técnicas contábeis. Tem como propósito verificar se os fatos relacionados com a gestão dos recursos públicos estão sendo escriturados de acordo com as normas contábeis aplicadas ao caso. Além da conformidade dos registros, verifica-se a adequada elaboração e divulgação dos demonstrativos contábeis – balanços. Auditoria financeira

A fiscalização financeira está relacionada ao fluxo de recursos (ingressos e saídas) geridos pelo administrador, independente de serem ou não recursos orçamentários. Constitui objeto da fiscalização financeira a verificação da legalidade e legitimidade na realização das despesas, observando se o gestor público cumpriu os princípios e as regras estabelecidas para as aquisições de bens e serviços e de liquidação da despesa pública. Auditoria orçamentária

A fiscalização orçamentária está relacionada à aplicação dos recursos públicos, conforme as leis orçamentárias, acompanhando a arrecadação dos recursos e a aplicação. Ou seja, o seu objetivo é verificar se as receitas e despesas públicas guardam conformidade com as peças orçamentárias: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do Orçamento Anual (LOA). Verifica se foram respeitados os limites e destinações estabelecidos nas leis orçamentárias.

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Márcio Albuquerque e Estevão Cunha ressaltam que tal fiscalização

envolve diversas fases, não acontecendo apenas posteriormente, quando da prestação de contas ao órgão de controle externo. Nesse sentido, o art. 77 da Lei 4.320/64 estabelece que a verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subseqüente.

Por outro lado, a CF dispõe que caberá à Comissão Mista de Orçamento

do Congresso Nacional proceder ao acompanhamento e a fiscalização orçamentária:

Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum. § 1º - Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados: I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e sobre as contas apresentadas anualmente pelo Presidente da República; II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de acordo com o art. 58.

Auditoria operacional

A fiscalização operacional está relacionada à verificação do cumprimento de metas, resultados, eficácia e eficiência da gestão dos recursos públicos. Márcio Albuquerque e Estevão Cunha lembram que a fiscalização operacional é novidade da Carta Política de 1988. Por meio desta modalidade de fiscalização, é feito o acompanhamento da execução de programas e projetos governamentais. É um tipo de fiscalização que tem por enfoque

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orientar e fornecer apoio aos gestores públicos, de modo que possam otimizar a aplicação dos recursos financeiros para atingimento das metas. Auditoria patrimonial

A fiscalização patrimonial está relacionada ao controle, salvaguarda, conservação e alienação de bens públicos. Portanto, verifica-se o adequado controle e proteção dos bens públicos, incluindo-se a proteção e conservação do meio ambiente. Também constitui objeto dessa fiscalização a transferência de bens públicos para o setor privado e a concessão de uso.

No caput do artigo 70, estão especificados ainda os grandes critérios com que essas auditorias serão realizadas: legalidade2, legitimidade3 e economicidade4.

A auditoria de gestão pública, prevista na Constituição Federal,

classifica-se nas duas vertentes contidas na expressão que traduz a missão dos órgãos de controle interno e externo de “zelar pela boa e regular aplicação dos recursos públicos”.

- Boa diz respeito aos resultados satisfatórios que devem ser

alcançados pela gestão, cuja aferição é realizada por meio da auditoria operacional (ou de desempenho) e cujos critérios são, além da economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade.

- Regular diz respeito à regularidade dos atos de gestão praticados,

cuja aferição é realizada por meio da auditoria de conformidade, cujos critérios são a legalidade e a legitimidade.

Essa classificação converge com a adotada pela Intosai: A performance

audit (auditoria de desempenho ou operacional) e a regularity audit (auditoria de regularidade ou conformidade) constituem duas partes de um mesmo todo, cujo objetivo é garantir a accountability do setor público em duas diferentes perspectivas: REGULARIDADE E DESEMPENHO.

2 Observância de leis e regulamentos aplicáveis. 3 Adequação ao interesse público. 4 Minimização do custo dos recursos na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade.

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Na auditoria de conformidade, o auditor está preocupado em verificar

se o gestor público agiu conforme os mandamentos legais. Esse tipo de auditoria abrange a fiscalização contábil, financeira, orçamentária e patrimonial, quanto à legalidade e à legitimidade.

Já a auditoria operacional se preocupa em verificar o desempenho e os

resultados alcançados pelo gestor público, ou seja, a eficácia, a eficiência, a economicidade e a efetividade da gestão. OBSERVAÇÃO: Nesta aula inicial não pretendemos esgotar esse assunto, pois a aula 4 foi inteiramente reservada para os tipos de auditoria governamental, oportunidade em que comentaremos as suas características, finalidades e metodologias.

SAIBA MAIS: ASPECTOS A SEREM FISCALIZADOS PELA AUDITORIA PÚBLICA: Legalidade: aderência da aplicação dos recursos ao ordenamento jurídico (Constituição, leis, decretos, normas etc.). Legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à ética, ou seja, se atendeu ao interesse público. Economicidade: minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição. Eficiência: relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los em um determinado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. Eficácia: grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos traduzidos em metas de produção ou de

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atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no planejamento das ações. Efetividade: diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos sobre a população-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados).

RESUMÃO DA AULA ATÉ AQUI: - Auditoria consiste no exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário predeterminado. - A auditoria governamental pode ser entendida como a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo obedecida. A auditoria governamental tem como propósitos reduzir os conflitos de agência e melhorar a accountability e a governança do Estado. - O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de auditoria governamental: contábil; financeira; orçamentária; operacional; e patrimonial. A auditoria governamental envolve aspectos de legalidade e legitimidade na gestão pública, bem como de desempenho e alcança a administração direta e indireta e as entidades privadas que recebam, arrecadem, apliquem ou guardem recursos públicos. *************************************************************

Vamos agora comentar algumas questões sobre os assuntos estudados nesta aula.

1) (AUDITOR/CGE/PB/CESPE/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta. A) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros.

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B) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. C) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa. D) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes. E) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a publicar.

Solução: A questão obriga o candidato a distinguir os fatores que levaram ao surgimento da auditoria externa, comparados com a auditoria interna, além dos objetivos de cada tipo de auditoria.

O item “A” está correto. Na medida em que as empresas passam a

captar recursos de terceiros, em forma de investimentos, empréstimos, fornecimentos, etc, surge a necessidade de uma auditoria externa, independente dos administradores, para atestar a situação financeira e patrimonial dessas entidades.

O item “B” está errado, uma vez que os acionistas mais distantes da

administração das empresas são aqueles que apresentam maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurança e liquidez de seus investimentos na empresa.

O item “C” está errado, pois foi a auditoria interna que surgiu como

decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa.

O item “D” está errado, pois a auditoria externa é que constitui uma

resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes. A auditoria interna surge para dar uma resposta mais gerencial, de controle, assessoria e administração aos dirigentes das organizações.

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Por fim, o item “E” também está errado, haja vista que o auditor

externo é quem direciona o foco do trabalho para as demonstrações contábeis, com o propósito de emitir uma opinião, geralmente materializada em um parecer, sobre a exatidão dessas demonstrações. O âmbito de trabalho ou escopo da auditoria interna compreende todas as áreas, operações e sistemas de informação das organizações, inclusive o sistema contábil e financeiro.

2) A auditoria governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas da Administração Pública, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial. Assim, seu campo de atuação não compreende a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

Solução: A auditoria governamental abrange ou alcança a gestão pública, com a finalidade de comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Porém, a auditoria governamental também alcança a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado ou mesmo privadas, como, por exemplo, a aplicação de recursos públicos transferidos a fundações privadas, ONGs, OSCIPs, etc. A auditoria verifica tanto a regularidade quanto os resultados na aplicação desses recursos por entidades privadas. Item errado.

3) O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.

Solução: Todo gestor que recebe uma delegação de competência para gerir recursos do Estado assume uma obrigação de prestar contas

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(accountability). Essa relação envolve as dimensões de informação, justificação e sanção, como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder. Item certo.

4) A auditoria é a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião sobre como essa relação está sendo cumprida. Contudo, não se espera que a auditoria emita comentários e sugestões sobre essa relação.

Solução: Em conformidade com as normas do TCU e do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), a auditoria, no contexto da accountability, é a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo obedecida. Item errado.

5) A auditoria governamental funciona como um instrumento de governança para reduzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, denominado de conflitos de agência. Nesse sentido, a auditoria governamental é um mecanismo do agente.

Solução: A auditoria governamental é um mecanismo do principal, e não do agente. O principal, ao fazer uma delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente, uma asseguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequadas para atingir os objetivos por ele estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da auditoria. Item errado.

6) A ação independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública, contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos administradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar

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os objetivos estabelecidos pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.

Solução: A assertiva apenas reproduz literalmente norma contida no Manual de Auditoria do TCU, quanto ao papel da auditoria governamental. Item certo.

7) (SECGE/PE/CESPE/2010) De acordo com a Constituição Federal, a área de atuação da auditoria e da fiscalização governamentais, por meio de seus sistemas de controle, inclui a área I operacional. II patrimonial. III orçamentária. IV econômica. V contábil. Estão certos apenas os itens A) I e III. B) II e IV. C) I, IV e V. D) I, II, III e V. E) II, III, IV e V. Solução: A área de atuação da auditoria e da fiscalização governamentais, por meio de seus sistemas de controle, inclui as áreas contábil, financeira, orçamentária, patrimonial e operacional. A fiscalização econômica não está prevista na CF e nas normas infraconstitucionais. Cabe alertar que a fiscalização operacional inclui certos aspectos de controle econômico, mas vale o que está escrito. Assim, estão certos os itens I, II, III e V. O gabarito é a letra D. *************************************************************

Bom, pessoal, chegamos ao final desta breve aula demonstrativa, que foi uma pequena parte de nosso curso. Espero que tenham gostado.

Um abraço a todos e até a próxima aula!

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QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA

1) (AUDITOR/CGE/PB/CESPE/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta. A) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros. B) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. C) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa. D) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes. E) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a publicar. 2) A auditoria governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas da Administração Pública, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial. Assim, seu campo de atuação não compreende a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. 3) O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder. 4) A auditoria é a ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião sobre como essa relação está sendo cumprida. Contudo, não se espera que a auditoria emita comentários e sugestões sobre essa relação. 5) A auditoria governamental funciona como um instrumento de governança para reduzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, denominado de conflitos de agência. Nesse sentido, a auditoria governamental é um mecanismo do agente.

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6) A ação independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública, contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos administradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis. 7) (SECGE/PE/CESPE/2010) De acordo com a Constituição Federal, a área de atuação da auditoria e da fiscalização governamentais, por meio de seus sistemas de controle, inclui a área I operacional. II patrimonial. III orçamentária. IV econômica. V contábil. Estão certos apenas os itens A) I e III. B) II e IV. C) I, IV e V. D) I, II, III e V. E) II, III, IV e V.

BIBLIOGRAFIA UTILIZADA NO CURSO:

ALBUQUERQUE, Marcio André Santos de e CUNHA, Estevão dos Santos. Curso de Controle Externo. 1ª Edição, Brasília: Obcursos Editora, 2009. ARAGÃO, Marcelo Chaves. Auditoria CESPE - Série Questões Objetivas Comentadas. 1ª edição. Rio de Janeiro: Editora Método, 2010. ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à Auditoria Operacional. 4. ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2008.

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ATTIE, William. Auditoria Conceitos e Aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006. AUDIBRA. Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Normas Internacionais para o Exercício Profissional da Auditoria Interna do IIA. BARRETO, Davi e GRAEFF, Fernando. Auditoria. Teoria e Exercícios Comentados. 1ª ed. Editora Método. 2011. BOYTON, W.C.; JOHNSON, R.N.; KELL, W.G. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. CASTRO, Domingos Poubel. Auditoria e controle interno na administração pública: evolução do controle interno no Brasil: do código de contabilidade de 1922 até a criação da CGU em 2003. São Paulo: Atlas, 2008. CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Normas Brasileiras de Auditoria Interna e Independente das Demonstrações Contábeis. Resoluções CFC. (www.cfc.org.br). COSO. Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Org.). Internal Control – Integrated Framework. Executive Summary. United States of America: COSO, 1992. Disponível em: <http://www.coso.org/IC-IntegratedFramework-summary.htm>. Acesso em: 15 out. 2009. COSO. Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada. Sumário Executivo: Estrutura. PriceWatherhouCoopers – COSO – Audibra. Nov. 2006. FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil, 4. ed. São Paulo, Atlas, 2001.

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IBGC, Código das Melhores Práticas em Governança Corporativa. 3. ed. 2004 – 4ª reimpressão (2007). INTOSAI. Diretrizes para aplicação de normas de auditoria operacional. Tradução Inaldo Araújo e Cristina Guerreiro. Tribunal de Contas do Estado da Bahia. Série Traduções, n. 10. INTOSAI. Diretrizes para normas de controle interno do setor público. Tradução Cristina Guerreiro, Delanise Costa e Soraia Ruther. Tribunal de Contas do Estado da Bahia. Série Traduções, n. 13. JUND. Sérgio. Auditoria: conceitos, normas, técnicas e procedimentos: teoria e 950 questões. Série Provas e Concursos. 9. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de auditoria governamental – São Paulo, Atlas, 2003. SLOMSKI, Valmir. Controladoria e Governança na Gestão Pública. São Paulo, Editora Atlas, 2005. Secretaria Federal de Controle Interno. Instrução Normativa nº 1, de 6 de abril de 2001. Define diretrizes, princípios, conceitos e aprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Brasília, 2001. Tribunal de Contas da União. Manual de Auditoria Operacional – Portaria Segecex nº 4, de 26 de fevereiro de 2010.

Tribunal de Contas da União. Roteiro para Elaboração de Relatórios de Auditoria de Natureza Operacional. Portaria TCU nº 165, de 8 de julho de 2004. Tribunal de Contas da União. Manual de Técnicas de Amostragem para Auditorias. Brasília: TCU, Secretaria Adjunta de Fiscalização, 2002.

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Tribunal de Contas da União. Padrões de Auditoria de Conformidade. Portaria TCU 90/2003, atualizada pela Portaria-Segecex nº 26, de 19 de novembro de 2009. Tribunal de Contas da União. Resolução TCU nº 185, de 13 de dezembro de 2005. Dispõe sobre o plano de fiscalização do TCU. Tribunal de Contas da União. Norma de Processo de Contas – Instrução Normativa nº 63, de 1º de setembro de 2010;

Tribunal de Contas da União. Normas de Auditoria do TCU – Portaria TCU nº 280, de 8 de dezembro de 2010. Tribunal de Contas da União. Teorias e Normas de Auditoria. Programa de Formação de Analista de Controle Externo, ISC/TCU. Brasília, 2004. Tribunal de Contas da União. Teoria e Normas de Auditoria e Código de Ética da INTOSAI. ISC/TCU. Programa de Formação de Analista de Controle Externo, ISC/TCU. Brasília, 2004.