Caderno Mod 22-2015-IRC 2014.pdf

7/17/2019 Caderno Mod 22-2015-IRC 2014.pdf

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Versão fevereiro 2015 - Período de tributação 2014 1

APONTAMENTOS DE IRC

CADERNO PRÁTICO

Período de tributação 2014

(1.º período de tributação após a reforma de 2014)

Amadeu Fernando Silva e Sousa







Reprod ução proib ida, t otal ou par cialment e, sem auto rização esc rit a do auto r.

Este caderno de apontamentos de IRC pretende, essencialmente, dar um contributo para o

preenchimento do Q.07 da declaração modelo 22 de IRC, modelo em vigor a parir de janeiro

2015, aplicável ao período 2014, para além de referir outros aspetos relacionados com o

imposto. No entanto a sua utilização não dispensa a leitura das instruções divulgadas

no site da AT, assim como de outras interpretações sobre a matéria.

O preenchimento da declaração a que este caderno se refere tem por base os

diplomas invocados, com a redação aplicável ao período de tributação 2014, sem

deixar, pontualmente, de referenciar algumas alterações ocorridas para o período

2015.

Quanto ao regime transitório previsto no art .º 5 do DL 159/2009 de 13/07 , uma vez que

os seus efeitos se estendem até ao período 2014, optou-se por manter os exemplos e

os comentários aos campos 703, 705, 706, 707 e 754.

Dado tratar-se do primeiro período de tributação após a denominada reforma do IRC 2014,

optou-se por introduzir alguns pontos específicos sobre as principais alterações derivadas

dessa reforma, designadamente:

O novo regime simplificado;

As alterações ao enquadramento no regime da transparência fiscal das sociedades

de profissionais;

O regime da isenção das participações ( participation exemption);

Para além de algum destaque ao que mudou com a reforma, incluindo as alterações

à declaração modelo 22 do IRC.







ÍNDICE GERAL

ÍNDICE DOS EXEMPLOS PRÁTIOS ………………….…………………………..……….…...…..……. 7

ÍNDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC – COMENTADOS ………………………………… 9

1. O IRC FACE À CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO .................................................... 13

1.1. ALGUMAS DIFERENÇAS DE TRATAMENTO CONTABILÍSTICO EM FUNÇÃO DA NORMA

ADOTADA/IRC ................................................................ .......................................................... 17

2. O QUE MUDOU COM A REFORMA 2014 – BREVE RESUMO ............................................. 25

2.1. ALTERAÇÕES À DECLARAÇÃO MODELO 22 DO IRC .............................................................. 29

3. O NOVO REGIME SIMPLIFICADO ........................................................................................ 34

4. O REGIME DA TRANSPARÊNCIA FISCAL (Soc.de profissionais) ..................................... 44

5. O NOVO REGIME DA ISENÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES (PARTICIPATION EXEMPTION ) .. 48

6. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES ... 61

6.1. T AXAS /QUOTAS PERDIDAS .................................................................................................... 66

7. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22) ............................................ 69

7.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ............................................................................................ 69

7.2. CAMPOS A ACRESCER .................................................................................................... 86

7.3. CAMPOS A DEDUZIR ...................................................................................................... 196

8. NOVOS CAMPOS NOS Q.S 09 E 10 ................................................................................... 215

8.1. QUADRO 9 – APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL ............................................... 215

8.2. QUADRO 10 – CÁLCULO DO IMPOSTO.......................................................................... 217

8.3. QUADRO 10-B - (TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA DA ATIVIDADE DE E.E./AFETAÇÃO

DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS ( ARTº 83º, 84º E 54º-A, N.º 11)................................................ 218

9. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ................................................................................. 221

10. DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL – JURIDICA E ECONÓMICA (Q.14).................. 227

11. RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO – ART. 92º CIRC .............................................................. 232

12. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS ........................................................................................... 237

12.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS ................................................................... 237

12.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAÇÃO V. P. TRABALHADOR............................................ 241

12.3. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES ............................................................. 242

12.4. QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS DE IRC ..................................................... 242

12.5. OUTRAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – ART. 18.º DO E.B.F. ....................................................... 245

13. PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC ................................................................................. 246

14. DECLARAÇÕES MOD. 22 DE SUBSTITUIÇÃO .................................................................. 248

15. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATI’S, LISTA PAÍSES “OFFSHORES ” E COEF.ATUALIZAÇÃO DA MOEDA ....................................................................................................... 249







ÍNDICE DOS EXEMPLOS PRÁTICOS

N.º Assunto Campos Mod. 22 Pág.

1 Taxas / Quotas perdidas 736 - 769 66

1.1 Taxas / Quotas perdidas 719 – 767 - 739 68

2 Subsídios ao investimento 702 70

3 Doação de um imóvel 702 72

4 Variações patrimoniais – regime transitório 703 - 705 73

5 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO – transição POC/SNC 703 -705 75

6 Gratificação de gerência não contabilizada 704 77

7 Variações patrimoniais – regime transitório (INVENTÁRIOS) 705 788 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO – transição D.C. n.º 3 706 - 707 80

9 Contratos de construção NCRF 19 / CIRC 82

10 Justo valor e quantia nominal da contraprestação (Rédito) 711 - 757 88

11 Efeitos do método da equivalência patrimonial 712 – 758 - 771 92

12 Efeitos da aplicação do justo valor (NCRF 11) 713 - 759 94

13 Ajustamentos em inventários 718 100

14 Ajustamentos em inventários – mercadorias 718 100

15 Ajustamentos em inventários – produção 718 101

15.1 Reversão da perda por imparidade 781 103

16 Perdas por imparidade em créditos 718 108

17 Depreciações, amort., perdas por imp.e mais ou menos valias 719-736-763-769 111

18Depreciações, perdas por imparidade e mais ou menos valias(Ativos N.Corrent. Detidos para Venda) - ANCDV 719 - 763 114

19 Provisões além dos limites – garantias a clientes 721 116

20 Realizações de utilidade social – seguros vida 723 122

21 Incumprimento – art.º 43º n.º 10 CIRC 363 (Q.10) 124

22 Contrato de “renting‖ 732 134

23 Participação nos lucros (gratificações) 735 137

24Mais-valias e menos-valias fiscais (mudanças no modelo devalorização) 738 - 768 141




N.º Assunto Campos Mod. 22 Pág.

25 Mais-valias e menos valias fiscais – Imóveis (VPT) 739-740-745-772 146

26 Mais-valias e menos valias fiscais – Perdas por imparidade 719 – 739 – 767 148

27 Mais-valias e menos valias fiscais – Viaturas ligeiras depassageiros ou mistas 736 - 769 149

28 Mais-valias e menos valias fiscais – Viaturas ligeiras depassageiros ou mistas 767 - 769 151

29 Acréscimos por não reinvestimento 741 154

30 Correções decorrentes da aplicação do VPT dos imóveis 772 – 745 164

31 Pagamentos a não residentes c/ regime fiscal privilegiado 746 166

32 Imputação de lucros de entidades não residente (art. 66º) 747 - 749 171

33 Limitação aos gastos de financiamento (art. 67º) 748 175

33.1 Limitação aos gastos de financiamento (art. 67º) 748 176

33.2 Limitação aos gastos de financiamento (art. 67º) 748 177

34 Rendimento obtido no estrangeiro e crédito por ret. na fonte 749 – 353 (Q.10) 179

35 Donativos – limites e majorações 751 - 774 184

36 Gastos com Inventários e FSE com pagamento diferido 782 - 791 187

37 Alienação de PARTES SOCIAIS 786 – 739 -769 191

38 Despesas ou encargos de projeção económica plurianual 754 - 705 196

39 Perdas por imparidade não aceites e recuperadas 719 - 763 199

40 Correção pelo adquirente do VPT dos imóveis 772 205

41 Gastos com Inventários e FSE com pagamento diferido 782 - 791 209

42 Dedução de prejuízos (Q.09) 226

43 Dupla tributação económica internacional 788 - 375 229

43.1 Dupla tributação jurídica económica 749 - 353 230

44 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) 371 (Q.10) 233

44.1 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) “ “ 235

44.2 Resultado da liquidação – art. 92º CIRC (limitação dos BF) “ “ 236

45 Tributações autónomas – viaturas lig. passageiros ou mistas 365 (Q.10) 239

46 Pagamentos por conta – juros compensatórios 366 (Q.10) 247




ÍNDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC – COMENTADOS

Campo Q. AcrescerDeduzir

Descrição Pág.

702 07 ------ Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 21º) equota-parte do subsídio respeitante a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e ativosintangíveis com vida útil indefinida [art. 22º n.º 1, al. b)]

69

703 07 ------ Variações patrimoniais pos i t i vas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL159/2009, de 13/7) 72

704 07 ------ Variações patrimoniais negat ivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 24º) 76

705 07 ------ Variações patrimoniais negat ivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL159/2009, de 13/7) 78

706 07 ------ Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções pos i t i vas ) 79

707 07 ------ Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negat ivas ) 79

709 07 ACRESCER Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE(art. 6º) 86

710 07 ACRESCER Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 87

711 07 ACRESCERVendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantianominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º, n.º 5) 87

712 07 ACRESCER Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8) 92

713 07 ACRESCER Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 93

714 07 ACRESCER Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11) 95

715 07 ACRESCERGastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios

pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12) 96

716 07 ACRESCER Despesas não documentadas [art.º 23.º -A, n.º 1, al. b)] 96

717 07 ACRESCERGastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (ex-art.º 23.º, n.ºs 3, 4 e1.ª parte do n.º 5) 97

718 07 ACRESCERPerdas por imparidade em inventários para além dos limites legais (art.º 28.º) e em créditosnão fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art.ºs 28.º -A a 28.º -C) 98

719 07 ACRESCERPerdas por imparidade de ativos não correntes (art.º 31.º -B) e depreciações e amortizações(art.º 34. º, n.º 1), não aceites como gastos 109

720 07 ACRESCER40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliaçãofiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009, de 14/9) 114

721 07 ACRESCERProvisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas

por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros 115

722 07ACRESCER

Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.41º) 117723 07 ACRESCER Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 43º) 120

724 07 ACRESCERIRC, incluindo as tributações autónomas, e outros impostos que direta ou indiretamenteincidam sobre os lucros [art.º 23.º -A, n.º 1, al. a)] 125

725 07 ACRESCER Impostos diferidos [art.º 23.º -A, n.º 1, al. a)] 126

726 07 ACRESCEREncargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistenteou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art.º 23.º -A, n.º 1, al. c)] 126

727 07 ACRESCERImpostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo nãoesteja legalmente autorizado a suportar [art.º 23.º -A, n.º 1 , al. f)] 127

728 07 ACRESCERMultas, coimas e demais encargos, incluindo juros compensatórios e moratórios, pela

prática de infrações [art.º 23.º -A, n.º 1, al. e)] 127

729 07 ACRESCER Indemnizações por eventos seguráveis [art. 23º-A, n.º 1, al. g)] 128





Descrição Pág.

730 07 ACRESCER Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria dotrabalhador [art. 23º-A, n.º 1, al. h)] 128

731 07 ACRESCER Encargos não devidamente documentados [art. 23º-A, n.º 1, al. c)] 131

732 07 ACRESCER Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 23º-A, n.º 1, al. i) ] 132

733 07 ACRESCER Encargos com combustíveis [art. 23º-A, n.º 1, al. j)] 135

734 07 ACRESCER Juros de suprimentos [art. 23º-A, n.º 1, al. m)] 135

735 07 ACRESCERGastos não dedutíveis relativos à participação nos lucros por membros dos órgãos sociais[art. 23º-A, n.º 1, al. o)] 136

736 07 ACRESCER Menos-valias contabilísticas 139

737 07 ACRESCER50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes de capital próprio(ex-art.º 45.º, n.º 3, parte final) 139

738 07 ACRESCER Mais-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização (art. 46º, n.º 5, al. b)) 140

739 07 ACRESCERDiferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção dereinvestimento (art. 46.º) 143

740 07 ACRESCER50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intençãoexpressa de reinvestimento (art. 48º, n.º 1) 143

741 07 ACRESCER Acréscimos por não reinvestimento ou pela não manutenção das partes de capital natitularidade do adquirente (art. 48º, n.º 6) 153

742 07 ACRESCERMais-valias fiscais – regime transitório [art. 7º, n.º 7, al. b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 dedezembro e art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro 155

743 07 ACRESCER Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º) 157

744 07 ACRESCER Correções relativas a preços de transferência (art. 63º, n.º 8) 160745 07 ACRESCER

Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constantedo contrato [art. 64º, n.º 3 al. a)] 163

746 07 ACRESCERImportâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal

privilegiado [art.º 23.º -A, n.º 1, al. r) e n.º 7] 165

747 07 ACRESCERImputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado(art. 66º) 167

748 07 ACRESCER Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67º) 172

749 07 ACRESCERCorreções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (art.º68.º, n.º 1) 178

750 07 ACRESCERCorreções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradasde ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º) 180

751 07 ACRESCER Donativos não previstos ou além dos limites legais (art.ºs 62.º e 62.º-A do EBF) 183

752 07 ACRESCER Em branco 185

754 07 DeduzirDespesas ou encargos de projeção económica plurianual contabilizados como gasto navigência do POC e ainda não aceites fiscalmente [art. 22º al. f) do D.R 25/2009, de 14/9] 196

755 07 Deduzir Prejuízo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6º) 197

756 07 Deduzir Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 197

757 07 Deduzir Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: rédito de juros (art. 18º, n.º 5) 198





Descrição Pág.

758 07 Deduzir Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8) 198

759 07 Deduzir Ajustamentos não tributáveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 198

760 07 Deduzir Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11) 198

761 07 DeduzirPag. ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego,benefícios de reforma e outros benef. pós emprego ou a longo prazo dos empreg.(art. 18º,n.º 12)

198

762 07 Deduzir Reversão de perdas por imparidade tributadas (art.ºs 28.º, n.º 3 e 28.º-A, n.º 3) 199

763 07 DeduzirDepreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 20º doD.R. 25/2009, de 14/9) 199

764 07 Deduzir Reversão de provisões tributadas (art. s 19º, n.º 3 e 39º, n.º 4) 200

765 07 Deduzir Restituição de Impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para impostos 201

766 07 Deduzir Impostos diferidos [art.º 23.º -A, n.º 1, al. a)] 201

767 07 Deduzir Mais-valias contabilísticas 201

768 07 Deduzir

50% da menos-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização [art.º 46.º, n.º5.º, al. b) e ex-art.º 45.º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença negativa entre as mais e asmenos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (ex-art.º45.º, n.º 3, 1.ª parte)

202

769 07 Deduzir Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46º) 202

770 07 Deduzir Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º) 202

771 07 DeduzirEliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos (art.ºs 51.º e51.º -D) 202

772 07 DeduzirCorreção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo

para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art. 64º, n.º 3, al. b)] 203

773 07 DeduzirCorreções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradasde ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º) 206

774 07 Deduzir Benefícios Fiscais 206

775 07 Deduzir Em branco 208

779 07 ACRESCER Encargos financeiros não dedutíveis (art. 32º, n.º 2 do EBF) 186

780 07 ACRESCER Contribuição sobre o setor bancário [art. 45º, n.º 1 al.o)] 186

781 07 Deduzir Perdas por imparidade tributadas em periodos de tributação anteriores (art.ºs 28.º, 28.º -A,n.º 1 e 31.º -B, n.º 7) 208

782 07 ACRESCERGastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: gastos de juros (art.º 18.º, n.º 5) 187

783 07 ACRESCER Despesas ilícitas [art.º 23.º -A, n.º 1, al. d)] 188

784 07 ACRESCEREncargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros [art.º 23.º -A, n.º 1, al.k)] 189

785 07 ACRESCER Contribuição extraordinária sobre o setor energético [art.º 23.º-A, n.º 1, al. q)] 189

786 07 ACRESCEROutras perdas relativas a instrumentos de capital próprio e gastos suportados com atransmissão onerosa de instrumentos de capital próprio de entidades não residentessujeitas a um regime fiscal privilegiado (art.º 23.º -A, n.ºs 2 e 3)

190

787 07ACRESCER Prejuízos de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º -A)

193





Descrição Pág.

788 07 ACRESCERCorreções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação económica internacional(art.º 68.º, n.º 3) 193

789 07 ACRESCER

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável

situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo positivoreferente aos elementos patrimoniais transferidos para outro Estado membro da UE ou doEEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

194

790 07 ACRESCER

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estávelsituado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de elementos

patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo positivoreferente aos elementos patrimoniais transferidos para países fora da UE ou do EEE ouafetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

194

791 07 DeduzirGastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art.º 18.º, n.º5)

208

792 07 Deduzir Gasto fiscal relativo a ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicosnão consumíveis (art.º 45.º -A) 209

793 07 Deduzir 50% dos rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial (art.º 50.º -A) 210

794 07 Deduzir Lucros de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º -A) 211

795 07 Deduzir Reporte dos gastos de financiamento l íquidos de períodos de tributação anteriores (art.º67.º) 213

796 07 Deduzir

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estávelsituado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de elementos

patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo negativoreferente aos elementos patrimoniais transferidos para fora do território português ou afetosa estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

214

309 09 ----- Prejuízos fiscais deduzidos 221

395 09 RETGS Gastos de financiamento líquidos (opção prevista no artº 67º, n.º 5) 215

398 09 RETGS

Quotas-partes dos prejuízos fiscais dedutíveis em caso de aquisição de grupos

de sociedades (artº71º, n.º 4 e 5) 216399 09 ----- COLETIVIDADES DESPORTIVAS – Dedução das importâncias investidas até

50% da matéria coletável (artº 54º, n.º 2 do EBF) 217

353 10 ----- Dupla tributação jurídica (DTJI – art.º 91.º) 229

360 10 ----- Pagamentos por conta 246

363 10 ----- IRC de períodos anteriores 124

365 10 ----- Tributações autónomas 237

371 10 ----- Resultado da liquidação (ar.º 92.º) 232

375 10 ----- Dupla tributação económica internacional (art.º 91.º-A) 217

377 10-B ---- TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA DA ATIVIDADEDE E.E. / AFETAÇÃO DEELEMENTOS PATRIMONIAIS (artºs 83º, 84º e 54º-A, n.º 11) 227

379 10 ---- Dupla tributação jurídica internacional (artº 91º) – Países com CDT e quandoDTJI >378 (COLETA TOTAL) 227




1. O IRC FACE À CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO

A determinação do lucro tributável, das pessoas coletivas e outras entidades sujeitas ao seu

apuramento, tem como ponto de partida a contabilidade, conforme se retira do exposto no

n.º 1 do artigo 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC):

«O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n°1

do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações

patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele

resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos

deste Código».

Por outro lado, o n.º 1 do artigo 123º do Código do IRC refere que « As sociedades comerciais

ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que

exerçam, a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetivaem território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva

naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade

organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo

17º, permita o controlo do lucro tributável ».

Contendo os restantes números do mesmo artigo diversas regras relativas à execução da

contabilidade e respetivos suportes.

Por sua vez o n.º 3 do artigo 17º refere que, de modo a permitir o apuramento referido no n.º

1, a contabilidade deve:

«a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais

em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições

previstas neste Código,

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que

os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam

claramente distinguir-se dos das restantes.»

Paralelamente ao que é preconizado na contabilidade (Normalização Contabilística), vem oartigo 18º do Código do IRC impor respeito pelo princípio da periodização económica

(especialização dos exercícios), que descreve pormenorizadamente.

Segundo o n.º 2 do referido artigo 18º, « As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data

de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 159/2009 de 17 de julho, que procedeu à adaptação do

CIRC ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), pode ler-se:




«…manutenção do modelo de dep endênc ia parcial determina, desde logo, que, sempre que

não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifique o acolhimento do tratamento

contabilístico decorrente das novas normas …»

Podemos assim concluir que se mantém o modelo de dependência parcial da fiscalidade em

relação à contabilidade e que, sendo cumprido o estipulado no normativo contabilísticoaplicável, o resultado fiscal será coincidente com o contabilístico, sempre que o CIRC, não

determine ajustamentos.

O normativo contabilístico aplicado em Portugal poder-se-á resumir, esquematicamente, da

seguinte forma:

IFRS

Dec.-Lei. N.º 35/2005

OBRIGATÓRIO - Contas consolidadas de empresas cotadas

OPCIONAL - Contas consolidadas de empresas não cotadas- Contas individuais empresas perímetro de consolidação

SNC (NCRF)

Dec. Lei n.º 158/2009

Aviso n.º 15655/2009

Generalidade das empresas

Norma PE

Aviso n.º 15654/2009

OPCIONAL

(c/ exceções)

- Balanço < € 1.500.000;

- Total vendas líquidas e out. rend.tos < € 3.000.000;

- N.º trabalhadores < 50

N. C. Microemp.

Dec.-Lei 36-A/2011

Portaria n.º 104/2011


Aviso n.º 6726-A/2011

(Le i n .º 35/2010)

Dispensa entrega

dos anexos L, M e Q

da IES

- Balanço < € 500.000;

- Volume de negócios líquido < € 500.000;

- N.º médio de trabalhadores < 5 (inclui sócios gerentes)

Norma Cont. p/

ESNL (*)

Dec-Lei 36-A/2011



Aviso n.º 6726-B/2011

OBRIGATÓRIO

- Vendas e outros rendimentos > € 150.000

- ROC sempre que ultrapasse os limites do art. 262º do

CSC, ou Contas consolidadas

OPCIONAL

(c/ exceções)

- Vendas e outros rendimentos <= € 150.000

- Regime do CAIXA (Pag./Recebimentos, Património fixo

e Direitos e Compromissos futuros)

(*) – Entidades do Setor Não Lucrativo




Em termos de obrigações das demonstrações financeiras a apresentar pelas diversas

entidades em função da sua natureza e das suas características, apresenta-se um quadro

resumo:

NORMASDimensão / limites

(dois dos três)Balanço Dem.

Res. D. Fluxos

Caixa

D. Alter.

Cap. Prop. Anexo

IFRS

NCRF s

28

NORMAS

T. de balanço > 1.500.000

T. de rendim. > 3.000.000

N.º de trabalhadores > 50

ou

Obrigação de Cert. L. Contas

Sim Sim Sim Sim Sim

NCRF –

PE

T. do Ativo < 1.500.000

T. de rendim. < 3.000.000

N.º de trabalhadores < 50

Sim Sim --------- --------- Sim

ME

T. do Ativo < 1.500.000

T. de rendim. < 3.000.000

N.º de trabalhadores < 50

Sim Sim --------- --------- Sim

ESNL

Rendimentos > 150.000 Sim Sim Sim --------- Sim

Rendimentos < =150.000 ------- ------- ------- ------- -------

Em relação às datas limite para a sua elaboração e apresentação, elaborou-se o seguinte

quadro resumo, tendo em conta o período coincidente com o ano civil:




Descrição/ Datas limite

Contas individuais

SEM

Método Eq. Patrimonial

Contas Consolidadas

ou COM

Método Eq. Patrimonial

Soc. por Quotas Soc.

anónima

Soc. por

Quotas Soc. anónima

Data do fim do período 31-12-2014 31-12-2014 31-12-2014 31-12-2014

Data do relatório e contas

(Com C.L.C.) (*) 01-03-2015 01-03-2015 01-05-2015 01-05-2015

Data para consulta aossócio/acionistas (Sem CLC)

15-03-2015 15-03-2015 15-05-2015 15-05-2015

Convocatória da

Assembleia15-03-2015 28-02-2015 15-05-2015 30-04-2015

Data Assembleia geral

anual31-03-2015 31-03-2015 31-05-2015 31-05-2015

Depósito das contas 15-07-2015 15-07-2015 15-07-2015 15-07-2015

(*) – CLC: Certificação Legal de Contas

Os documentos de prestação de contas devem estar disponíveis com antecedência suficiente para

que o Revisor Oficial de Contas (ROC) ou Orgão de Fiscalização (OF) possa emitir Certificação Legal

de Contas (CLC) ou parecer até à data em que as contas têm que estar disponíveis para consulta dos

detentores do capital (sócios ou acionistas)

Refira-se por último o Decreto-Lei n.º 250/2012, de 23/11 (em vigor a 03 de dezembro), que

introduziu alterações ao Código do Registo Comercial e ao Regime do Registo Nacional de

Pessoas Coletivas, no tocante ao cumprimento da obrigação de registo de contas, alterações

essas aplicáveis às contas do período 2012 e seguintes e que se traduzem, em resumo, no

seguinte:

A entidade que não proceder à obrigação de registar a prestação de contas, ficará

impedida de registar outros factos, com exceção dos registos de designação e

cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo normal

da função, dos membros dos órgãos de administração e fiscalização; das ações,




decisões, procedimentos e providências cautelares, arrestos, arrolamentos,

penhoras; ou outros a efetuar por depósito;

A omissão do registo da prestação de contas durante dois anos consecutivos passa a

constituir causa de dissolução autónoma da entidade, para efeitos de instauração

oficiosa de procedimento administrativo de dissolução.

No tocante à eventual dissolução autónoma por procedimento oficioso de dissolução, só

produz efeitos em 2014 ou seguintes, uma vez que, para que tal aconteça, implica aquele

incumprimento em dois anos consecutivos, com início em 2012.

1.1. ALGUMAS DIFERENÇAS DE TRATAMENTO CONTAB ILÍSTICO EM

FUNÇÃ O DA NORMA ADOTADA/IRC

O tratamento contabilístico dos diversos acontecimentos ocorridos nas empresas, depende

em larga medida da política contabilística adotada, designadamente da norma contabilística

que a entidade seguiu na preparação e organização da contabilidade, em cada período de

tributação. Assim, apresenta-se de seguida um quadro muito resumido com essa indicação,

fazendo também referência ao tratamento fiscal previsto no CIRC.

NOTA: A elaboração destes quadros tem como objetivo facilitar o enquadramento inicial das situações,

não dispensando uma análise casuística mais aprofundada.

A. INTANGÍVEIS NCRF 6 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuraçãoinicial

Custo Custo Custo Custo

Mensuraçãosubsequente

Modelo do Custoou revalorização Modelo do Custo Modelo do Custo Custo

Amortizações

Sim, se vida útilfinita(Não há prazosmáximos)



Art.s. 29º a34.º CIRC e

D.Reg.25/2009

Perdas porimparidade

Sim Sim Não Art.º 31.º-B

CIRC

Despesas deinstalação

Gasto do período Gasto do período Gasto do período Gasto doperíodo

Despesas deinvestigação Gasto do período Gasto do período Gasto do período Gasto do

período

Despesas dedesenvolvimento

Gasto do período,exceto se cumprir oscritérios dereconhecimento

Gasto do período,exceto se cumprir oscritérios dereconhecimento

OmissoGasto doperíodo

(art. 32º CIRC)

Despesas comatividades depublicidade

Gasto do período Gasto do período Gasto do períodoGasto doperíodo




A. F. TANGÍVEIS NCRF 7 NCRF-PE NC-ME IRC

Reconhecimento

São definidoscritérios mais

apertados para oreconhecimentocomo AFT:- Probabilidade deBE futurosassociados aobem fluírem para aempresa, e;- Puder sermensurado comfiabilidade.

A NCRF-PE trata

a temática dos

ativos fixos

tangíveis no seu

ponto 7, § 7.1 a

7.29, não

existindo

diferenças

significativas

relativamente à

NCRF 7 do

modelo geral do

SNC.

Regra geral -

modelo do custo

A NC-ME trata a

temática dos

ativos fixos

tangíveis no seu

ponto 7, § 7.1 a

7.18

Reconhecimento:

As designadas

propriedades de

investimento

(terrenos e

edifícios), bem

como os ativos

biológicos de

produção, são

reconhecidos

como ativos fixostangíveis

Custo

Circular 6/2011

Reconhecimento

- Abordagem por

componentes- Substituição departes de AFT- Inspeçõesperiódicasimportantes

Mensuração

inicial (Elementos docusto)

O custo de umitem do AFTcompreende, entreoutros:- Estimativainicial custos

desmantelamentoe remoção do iteme de restauraçãodo local em queestá localizado,em cuja obrigaçãoincorre quandoadquire o item

Para efeitos dadeterminação dovalor depreciávelou amortizávelnão sãoconsideradas as

despesas dedesmantelamentoe deduz-se o valorresidual.

(art.º 31.ºCIRC)




A. F. TANGÍVEIS NCRF 7 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração apósreconhecimento

A mensuraçãosubsequente podeser efetuada pelo

Modelo do Custoou pelo Modeloda Revalorização(com base noJusto Valor)

Nos casos em que

existam

diferençassignificativas

entre a quantia

escriturada

segundo o

modelo do custo

e o justo valor

dos AFT, a

entidade poderá,

alternativamente,

utilizar o modelo

de revalorização

como política

contabilística, e

deve aplicá-lo a

uma classe inteira

de AFT;

• Utilizando oModelo de

Revalorização

deve seguir o

previsto na

NCRF 7 – Ativos

fixos tangíveis e

adotar

integralmente a

NCRF 25 –

Impostos sobre o

rendimento (§

7.10)

Não permite o

uso do modelo

de revalorização

• Apenas permite

o uso do

método da

linha reta;

• Não exige a

análise de

perdas por

imparidade

Custo

Depreciações

São definidos osdiferenteselementos a terem conta nocálculo dasdepreciações(quantia

depreciável, valorresidual, vidaútil) bem como osmétodos dedepreciação autilizar:- Método da linhareta- Método do saldodecrescente- Método dasunidades deprodução

Art.s. 29º a34.º, doCIRC eD.Reg.25/2009

Depreciações:Início e períodode depreciação

O início dadepreciação seráquando o itemestiver disponívelpara uso.O método dedepreciação deverefletir o padrãodos BE futurosesperados semlimites de vidamínima oumáxima.

Art.s. 29º a34.º CIRC e

D.Reg.25/2009




PROP. DE

INVESTIMENTO NCRF 11 NCRF-PE NC-ME IRC

Reconhecimentoinicial

Propriedade de

investimento AFT AFT

P. INVEST.ou

AFT

Mensuraçãoinicial

Custo Custo Custo Custo


Modelo do custoou Modelo do justo valor

Modelo do custoou modelo darevalorização

Modelo do custo(semreconhecimentode perdas por

imparidade)

Não aceite oJusto Valor

No entanto,é aceite

fiscalmente aquota mínima

como sereconhecido ao

CUSTO. Art.s 29º, 31.º-B,

45.º-A.D.Reg.25/2009

AGRICULTURA NCRF 17 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuraçãoinicial

REGRA: JUSTOVALOR deduzidodos custosestimados noponto de venda(para AB eprodutosagrícolas)Excecão: peloCUSTO (permitidoapenas namensuraçãoinicial)

OMISSA

Superação de

lacunas será

feitasupletivamente

(§ 2.3 da NCRF-

PE)

- Ativos biológicos

consumíveis e os

produtos agrícolas

deverão ser

reconhecidos

como Inventários;

- Ativos biológicosde produção

serão

reconhecidos

como ativo fixo

tangível

( ponto 7.2 e ponto

11.2 da NC-ME )

A.B consumíveis: Aceite o J.Valor c/ exceçãoexploraçõessilvícolasplurianuais;

A.B de Produção:J.Valor N ÃOaceite fiscalmente,mas aceite asquotas mínimas,como sereconhecido aCUSTO (art.º 45.º-

A)

Produto agrícola no momento dacolheita, ACEITEo J.Valor ;

Se usado oCUSTO, ésempre aceitefiscalmente

Art. 26º, n.º 1.d)

e n.º 4Ar t.º 29º;

D.Reg 25/09


Os ganhos,perdas e/ouvariações de justovalor são incluídosem cada períodonos resultados




INVENTÁRIOS NCRF 18 NCRF-PE NC-ME IRC

Sistema deinventários

Permanente(com exceções –

art. 12º Dec.Lei

158/2009)

Permanente(com exceções –

art. 12º Dec. Lei

158/2009)

Permanente ou

Intermitente

(§ 11.10)

Aceite

Mas os GASTOSreferentes aINVENTÁRIOS eFSE, são sempreconsiderados pelaquantia nominal dacontraprestação,.(art.º 18.º, n.º5 )

Custeio dassaídas

Custo específico,custo médioponderado, custopadrão, métododo retalho FIFO

(§21 a 27)

Custo específico,custo médioponderado, custopadrão, método doretalho FIFO

(§21 a 27)

Custo específico,custo médioponderado, FIFO

(§ 11.10

Aceite

Subprodutos critério do lucro

nulo(§ 14)

critério do lucronulo

(§ 11.7)

custo de produçãoou preço de vendadeduzido damargem normal delucro

(§ 11.6)

Critério fiscaldos inventários

Ativos biológicosconsumíveis

Reconhecidos noâmbito daNCRF-17

Não estão previstos,mas por recursosupletivo (cfr. 6.3 do Anexo ao DL15/2009 de 13/7) é

aplicado o dispostona NCRF-17

Reconhecidoscomoinventários

(§ 11.2)

Segue asregras fiscaisdos inventáriosAr t.s 26 e 28º

INVESTIMENTOS

FINANCEIROS … NCRF 13 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração

MEP ou

CUSTO se

existirem restriçõesque prejudiquem

de uma forma

severa e

duradoura a

capacidade de

transferência de

fundos (§42)

NÃO TRATA

Recorrer à NCRF 13

– Interesses em

empreendimentos

conjuntos e

investimentos em

associadas,

para suprir a lacuna

existente no

normativo das PE.

(§ 2.3 do Aviso n.º

15654/2009), logo

MEP ou CUSTO

A. financeirosrelativos a contas areceber e aparticipações decapital são

mensurados aocusto deaquisição, sujeitoa correçõessubsequentesderivadas deeventuaisimparidades.

Nunca aplica oMEP, porque nãoprevê aplicaçãosupletiva

Art .º 18º,

n .ºs 5 , 8 e 9

As imparidades não têm

relevância fiscal,uma vez quenão seencontramprevistas noartigo 35.º doCIRC

- Rendimentos (art. 20.º n.º 1 c)

- Gastos (art. 23.ºn.º 1 alínea c)

Art.º 49º




CONTRATOS DE

CONSTRUÇÃONCRF 19 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração doRédito

Critério da % de

acabamento

NÃO TRATA

Aplicam

supletivamente a

NCRF 19 de acordo

com o ponto 6.3 do

anexo ao DL

158/2009 no

reconhecimento,

mensuração,

apresentação e

divulgação dos seusContratos de

Construção

(% de acabamento)

NÃO PREVÊ

Nem prevê a

aplicação supletiva

das normas gerais

do SNC.

( Balanceamento -

admissível o

critério do LUCRO

NULO )

Atend er ao Art.

19º, n.º 3 CIRC

(A rt .º 19º CIRC)

Prevê a % deacabamento, oueventuamente obalanceamento(Lucro nulo)

Não há diferençasem relação àcontabilidade

NÃO sãodedutíveis asperdas esperadas correspondentes agastos ainda não

suportados

As GARANTIAS aClientes, conformePROVISÕES(Art . 39º)

RÉDITO NCRF 20 NCRF-PE NC-ME IRC

Mensuração Reconhecimento

MÉTODO DO

JURO

EFETIVO

Método de

calcular o custo

amortizado de

um ativo ou de

um passivo

financeiro,

imputando o

rendimento ou

gasto dos juros

durante o

período

relevante

Não apresenta diferenças

significativas relativamente àNCRF 20, e está prevista

aplicação supletiva

(§ 6.3 do anexo ao Decreto

Lei 158/2009)

Não estando

prevista a

aplicação

supletiva da

NCRF 20

(§ 2.6.3 da

norma,

publicada

pelo Decreto

Lei 36-A/2011

de 9 março)

Valor nominal

da

contrapresta-

ção

Os réditosrelativos a

Vendas e

Serviços são

imputados pela

quantia nominal

da

contraprestação

(Art . 18º, n .º 5)

Art . 20º

Além do mais,sãoRendimentos osresultantes daaplicação doJ.Valor em Inst.FinanceirosN.º 1. f )

Porém importa salientar que na

mensuração das dívidas e do

rédito de vendas a prestações

(NCRF-PE: § 12,2 ):

• Não está previsto o

reconhecimento do rédito de

juros nas vendas a prestações

(incluído no rédito das vendas);

• As dívidas de clientes devem

ser mensuradas ao custo

menos as perdas por

imparidade (ou seja, não

admite o reconhecimento

pelo custo amortizado)

http://correspondentes/

http://correspondentes/




PROVISÕES NCRF 21 NCRF-PE NC-ME IRC

Tratamento das Provisões Sim Sim Sim SIMArt. 39º

Conceito de Ativo contingente ePassivo contingente Sim Sim Não Omisso

Cálculo (atender) ao valor temporaldo dinheiro (se significativo)

Sim Sim Não Aceite,

condiçõesArt .39º, n .º 3

Provisões para garantias a clientes Sim Sim Sim Aceite comcondiçõesArt.39º

Provisões para processos judiciaisem curso

Sim Sim Sim Aceite comcondiçõesArt.39º

Provisões para reparação de danosambientais

Sim Sim Sim Aceite comcondiçõesArt . 40º

Provisões para outros riscos eencargos (reestruturações, contratosonerosos, etc.)

Sim Sim Sim N O

previstasfiscalmente

BENEFÍCIOS DOS

EMPREGADOS NCRF 28NCRF-PE NC-ME

IRC

Benefícios de curtoprazo

(ordenados, salários,

contribuições,ausências, subsídios,participação noslucros e gratificações…) (1 ano)

Mensuradosnuma base nãodescontadaUm GASTO (na conta SNC

63) pelosbenefícios queespera pagarem troca dosserviçosprestados peloempregado

Abordaespecificamente,os seguintestipos debenefícios:

Benefícios decurto prazo,

onde seincluem asparticipaçõesnos lucros egratificações; Benefícios de

cessão deemprego

A NC-MEdispõe nomesmo sentidoda NCRF-PE

Art. 23º CIRC

• Gasto fiscal no ano doreconhecimentocontabilístico, ou seja, noperíodo da prestação doserviço,independentemente dopagamento);

• Gastos com pessoalconsiderados rendimentosdo trabalho dependente

tributáveis são dedutíveisem IRC;

• Art. 23.º-A CIRC participação nos lucros égasto fiscal no período aque o lucro respeita secontabilizado como gasto ese pago até final doperíodo seguinte;

• Art. 23.º-A CIRC participação nos lucrosmantém limites paramembros órgãos sociais




BENEFÍCIOS DOS

EMPREGADOSNCRF 28 NCRF-PE NC-ME IRC

Benefícios pós-emprego

(fundos de pensões)(IAS 19 – Benefícios deempregados)

Não sãonecessáriospressupostosatuariais paramensurar aobrigação ou ogasto e não hápossibilidade dequalquer ganhoou perda atuarial

De forma idênticaà NCRF 28.

Quanto a outro tipode benefícios,nomeadamente,benefícios pós-emprego e outrosbenefícios a longoprazo, a NCRF-PEexplicita que serãoregulados pelaNCRF 28

Apenas nãoprevê a remissãopara a NCRF 28no caso debenefícios pós-emprego e outrosbenefícios alongo prazo,porquedificilmente taltipo de benefíciosocorrerão numamicro-entidade

Art. 23º e 43ºCIRC - mantém aded.dascontribuiçõesefetivas. Apenasgasto fiscal aquandoda efetiva realizaçãodas contrib.oudotações destinadasa cobrir taisresponsabilidades;Art. 43º - mantémlimite fiscal de 15%ou 25% da "massasalarialBenef. c/ seguros dedoença ou saúde,extensíveis aos

familiares doscolaboradores

Outros benef. delongo prazo

(licenças e outrasremunerações,liquidáveis após 12meses do balanço)

Gasto de serviçospassados sãoreconhecidos deimediato na suatotalidade

Pode serreconhecido opassivo pelo valorpresente

Aborda especific. osseguintes tipos debenefícios:

• Benefícios de curtoprazo, onde seincluem asparticipações noslucros egratificações;

• Benefícios decessação deemprego

De forma idêntica àNCRF 28.Quanto a outro tipode benefícios,nomeadamente,benefícios pós-emprego e outrosbenefícios a longoprazo, a NCRF-PEexplicita que serãoregulados p/ NCRF28

Abordaespecificamente,os seguintes tiposde benefícios:

Benefícios decurto prazo, ondese incluem asparticipações noslucros egratificações;

Benefícios decessação deemprego

De forma idêntica àNCRF 28.Quanto a outro tipo debenefícios,nomeadamente,benefícios pós-emprego e outrosbenefícios a longoprazo, a NCRF-PEexplicita que serãoregulados pela NCRF28

• Art. 18º, n.º 12 -aceite fiscalmente noperíodo de tributaçãoem que osbenefícios sejampagos ou colocadosà disposição;

• Excepto se

abrangidas peloregime artigo 43º ouse tributáveis emIRS;

• Regime fiscal jávinha sendo adotadona prática

Benefícios decessão de emprego

(indemnizações porrescisão, prémios desaída)

Reconhecer

benefícios decessação deemprego comoum gasto e umpassivo quando,e somentequando, aentidade estejacomprometidade uma formademonstrável

Benefícios deremuneração emcapital próprio

(IFRS 2 – Pagamentocom base em ações)

Não definetratamentocontabilistico, nem

remete para IFRS 2.

• Terão de sesocorrer, deforma supletivapor omissão nonormativo SNC,daquela normainternacional(IFRS2), adotadapelo texto originaldo Regulamento(CE) n.º1261/2008 daComissão, de 16de dezembro

Relativamente a

benefícios de

remuneração em

capital próprio

(pagamento com

base em ações), a

NCRF-PE é omissa

Relativamente a

benefícios de

remuneração em

capital próprio

(pagamento com

base em ações), a

NC-ME é omissa

• Art. 18º, n.º 11 -aceite fiscalmente no

período de tributaçãoem que osrespetivos direitossão liquidados ou asopções exercidas;

• Gasto e variaçãopatrimonial (ICP) nãoconcorrem paraformação LT noexercício doreconhecimentoinicial

• Regime fiscal jávinha sendo adotadona prática

Fundos de garantiasalarial

Justo Valor (JV) Ao custo(não há variação)

Ao custo(não há variação)

Ao custo(corrigir variação do

JV, Q.07)




2. O QUE MUDOU COM A REFORMA 2014 – BREVE RESUMO

Com a publicação da Lei n.º 2/2014, foram alterados vários dos artigos do CIRC, eliminados

alguns e criados outros. Em resumo, encontramos 68 artigos alterados, 20 artigos revogados

(7 totalmente e 13 parcialmente) e 18 artigos aditados, mantendo-se os restantes 70

inalterados.

Quanto à estrutura do Código, sofreu um ligeiro ajustamento decorrente de uma melhor

arrumação do capítulo III (Dete rm in ação da matéria c o le táve l) separando as provisões das

imparidades, ficando estas nas correspondentes subsecções dos ativos correntes e não

correntes, criando consequentemente a subsecção IV-A com as provisões (art.ºs 39.º e 40.º)

e revogando os art.ºs 35.º a 38.º da subsecção IV.

Foi ainda criada a subsecção VIII-A, onde foram incluídos os rendimentos de patentes e

outros direitos de propriedade industrial (art.º 50.º-A), assim como a secção III-A, que trata

dos lucros e prejuízos de estabelecimento estável situado fora do território português, para

além da secção VII com o novo regime simplificado de determinação da matéria coletável

(art.ºs 86.º-A e 86.º-B).

Assim, em resumo, as alterações com substancial relevância foram as seguintes: (sendo a

sua análise mais detalhada efetuada ao longo deste caderno)

Redefinição do conceito de sociedade de profissionais para efeitos de

enquadramento no regime da transparência fiscal a que se refere o art.º 6.º docódigo;

Alteração de algumas regras relacionadas com a periodização do lucro tributável

(art.º 18.º), acentuando-se as diferenças em relação à contabilidade no que respeita

designadamente, à quantia nominal da contraprestação relacionada com gastos

referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos, entre outras

alterações;

No tocante às variações patrimonias positivas ou negativas, art.ºs 21.º e 24.º, ficouexpressamente referido no artigo, a não concorrência para o resultado fiscal dos

prémios de emissão de quotas;

A inclusão no lucro tributável dos subsídios relacionados com ativos não correntes

(art.º 22.º), sofreu alteração, no sentido de ver alargada para 20 anos essa inclusão,

quando relacionados com ativos Intangíveis sem vida útil definida;

Veio a considerar de forma expressa que, para efeitos de determinação do valor

depreciável (art.º 31.º), não são consideradas as despesas de desmantelamento e

deduz-se o valor residual dos ativos;




As realizações de utilidade social (art.º 43.º) passaram a incluir os contratos de

seguros de doença ou saúde em que os beneficiários sejam familiares dos

colaboradores, f icando abrangidos pelo mesmo regime;

No tocante a certos Ativos intangíveis, quando sem vida útil definida, são aceites

como gasto em partes iguais durante os primeiros 20 períodos de tributação após o

reconhecimento inicial. As Propriedades de investimento e Ativos biológicos não

consumíveis, quando reconhecidos ao justo valor de acordo com a normalização

contabilística, é aceite como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais, durante o

período de vida útil que se deduz da quota mínima que seria fiscalmente aceite, caso

esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição (aplicando-se apenas

aos ativos adquiridos em ou após 01 de janeiro de 2014) (art.º 45.º-A);

O benefício previsto no art.º 48.º relacionado com o reinvestimento dos valores derealização, sofreu alterações no sentido de incluir as mais-valias relacionadas com

Ativos intangíveis e a excluir as Propriedades de investimento, passando a exigir um

período mínimo de permanência dos bens objeto de reinvestimento, de um ano.

Também a tributação em apenas 50%, das mais-valias de partes de capital

qualificadas com reinvestimento dos valores de realização desapareceu, já que se

encontram agora no regime de não tributação ( isenção das participações);

Criação de um regime mais favorável para os rendimentos de patentes e outros

direitos de propriedade industrial (ativos intangíveis) gerados internamente, previstos

no art.º 50.º-A, passaram a concorrer para a formação do lucro tributável apenas em

metade do seu valor;

Criação do regime da isenção das participações (Participation exemption), incluído

nos art.ºs 14.º, 51.º, 51.º-A, 51.º-B, 51.º-C, 51.º-D, 54.º-A, 68.º e 81.º, aplicável à

distribuição dos lucros e reservas e às mais-valias, independentemente do país ou

região em que se materializa, mediante as condições que adiante veremos em

capítulo próprio.

Em coerência com este regime, foi eliminada a norma que previa a aceitação de

menos-valias em apenas metade do seu valor, já que agora não são aceites na

totalidade, do mesmo modo que as mais-valias também não concorrem para a

formação do lucro tributável.

O alargamento deste regime à generalidade das empresas, levou também

necessariamente à eliminação do art.º 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)

aplicável às Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS).




Pelos mesmos motivos, foram revogados os n.os 1 e 2 do artigo 32.º-A do EBF,

relativamente a sociedades de capital de risco (SCR) e a investidores de capital de

risco (ICR).

A consideração dos prejuízos fiscais (art.º 52.º) e o seu reporte também sofreram

alterações com significado, designadamente o prazo de reporte que passou de 5 para

12 anos, para além de alterações relacionadas com as condições desse reporte,

designadamente o limite que passou de 75% para 70%;

A possibilidade de opção, pela não consideração para efeitos fiscais, dos lucros ou

prejuízos de Estabelecimentos Estáveis localizados no estrangeiro, utilizando o

regime da eliminação total da dupla tributação internacional. Esta eliminação total

consiste na não concorrência para a formação do seu lucro tributável, desde que não

localizados em paraísos fiscais ou em zonas de tributação reduzida (inferior a 60% dataxa “normal” do IRC), novo artigo 54.º-A;

As condições de enquadramento no conceito de preços de transferência (art.º 63.º),

nomeadamente ao nível das situações consideradas de “relação especial”;

Algumas condições relativas à limitação à dedutibilidade dos gastos de financiamento

líquidos, designadamente o valor absoluto para efeitos dessa limitação, que passou

de 3 milhões de euros para 1 milhão (art.º 67.º );

Alteração de algumas regras de funcionamento do Regime Especial de Tributação deGrupos de Sociedades (RETGS), artigos 69.º a 71.º;

Alteração de algumas regras relacionadas com o regime especial aplicável às fusões,

cisões, entradas de ativos e permuta de partes sociais (art.ºs 73º a 78.º);

A consideração sempre como mais-valia ou menos-valia do resultado da partilha,

previsto no art.º 81.º do código. No caso de a atividade da sociedade liquidada vir a

prosseguir através de entidade especialmente relacionada com o sócio da sociedade

liquidada, a menos-valia que eventualmente tenha sido deduzida é adicionada aolucro tributável desse sócio;

Alteração das regras relacionadas com a transferência de residência de uma

sociedade para o estrangeiro e cessação de atividade de entidades não residentes,

previtas nos art.ºs 83.º e 84.º;

A criação de um novo regime simplificado, previstos nos art.ºs 86.º-A e 86.º-B;

As taxas do imposto, a geral, que passou para 23%, para além da criação de uma

taxa reduzida de 17% aplicável aos primeiros 15.000 euros de matéria coletável desujeitos passivos que exerçam a título principal atividade económica de natureza




agrícola comercial ou induatrial e que sejam qualificados como PME. Foi também

alterada a taxa de derrama estadual, art.ºs 87.º e 87.º-A;

O conceito de PME está definido no anexo ao Decreto-Lei n.° 372/2007, de 6/11.

Os sujeitos passivos que tenham solicitado a certificação junto do IAPMEI, I.P, a

mesma constitui prova bastante para atestarem essa qualificação, os que não tiveremessa certificação deverão estar em condições de a comprovar.

Tratando-se de uma empresa que tenha empresas parceiras e associadas, nos

termos definidos no anexo ao referido Decreto-Lei, a determinação dos resultados da

empresa (cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros) é efetuada de acordo

com o disposto no artigo 6.º do anexo ao referido decreto-lei.

Assim, ainda que os dados da empresa se encontrem dentro dos limites para poder

ser qualificada como PME, se os dados agregados (da empresa e das suas parceiras

e associadas) ultrapassarem tais limites, as empresas envolvidas não podem obtera qualificação de PME.

Devem observar-se, ainda, todos os conceitos e critérios a utilizar para aferir o

respetivo estatuto de PME e que constam do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de

6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho .

As tributações autónomas relacionadas com viaturas ligeiras de passageiros (art.º

88.º), foram agravadas, para além de deixarem de estar condicionadas ao ano de

aquisição das mesmas, reforçando ainda a sua exclusão no caso em que,

relativamente a tais viaturas, tenha sido celebrado acordo com o empregado (n.º 9,

alínea b ) d o ar t.º 2.º do CIRS );

O crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (art.º 91.º), quando

aplicável, também sofreu alterações, passando a ser possível o reporte à coleta dos 5

períodos de tributação seguintes;

Criação de um crédito de imposto para eliminação da dupla tributação económica

internacional, até então inexistente (art.º 91.º-A), que tem por objetivo assegurar que

Portugal dispõe de um regime completo e eficiente de eliminação da dupla tributação

económica aplicável à generalidade das situações. Trata-se de um crédito de imposto

de aplicação subsidiária ao mecanismo de eliminação da dupla tributação económica

de lucros distribuídos previsto no artigo 51º do CIRC;

O pagamento especial por conta (art.º 93.º), passa a poder ser deduzido até ao 6.º

período de tributação, deixando o reembolso, no final desse período, de depender de

inspeção/pagamento;

Passa a ser devida retenção na fonte (art.º 94.º), no caso de rendimentos em

espécie;




Deixam de estar sujeitos a retenção na fonte (art.º 97º), quando tenha a natureza de

imposto por conta, os rendimentos de juros e outros rendimentos resultantes de

contratos de suprimento, papel comercial ou obrigações, pagos a detentores diretos

ou indiretos (de modo ininterrupto), de mais de 10% do capital social, durante o ano

anterior à data da colocação à disposição;

Alteração das condições e provas de acesso e ativação das Convenções para evitar

a dupla tributação (CDT), para efeitos de dipensa de retenção na fonte (art.º 98.º),

sobre rendimentos auferidos por não residentes;

Os pagamentos especiais por conta (art.º 106.º), não se aplicam aos sujeitos

passivos que optem pelo regime simplificado, sendo que, cessando o regime, esse

pagamento é devido até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte;

Ao nível das obrigações (art.º 123.º), o prazo de conservação dos livros, registoscontabilísticos e respetivos documentos de suporte, passou para 12 anos, aplicando

igual prazo para a conservação do processo de documentação fiscal (art.º 130.º).

2.1. ALTERAÇÕES À DECLARAÇÃ O M ODELO 22 DO IRC

Consequência das alterações referidas no ponto anterior, houve que proceder à alteração da

declaração modelo 22 do IRC, modelo em vigor a partir de janeiro de 2015, para ser possível

dar cumprimento declarativo àquelas alterações, atendendo a que o modelo de dependência

parcial do IRC face à contabilidade não se alterou, como veremos no ponto seguinte.

Assim, no ROSTO da declaração foi acrescentado o Quadro 3-A, para identificar se a

entidade é ou não qualificada como PME, atendendo a que essa qualificação vai interessar,

designadamente para efeitos de aplicação das taxas do IRC à matéria coletável.

Foi também acrescentado o Quadro 4-A, para os casos em que se verifique a transferência

de residência/cessação da atividade de estabelecimento estável (E.E.) ou afetação de

elementos patrimoniais (artºs 83º, 84º e 54º-A, n.º 11), com a indicação do espaço para onde

se verificou essa transferência, países da EU/EEE ou OUTROS.

Foram aditados ao Quadro 07, 9 campos a acrescer e 6 a deduzir, para além da criação do

novo Anexo E – Regime simplificado e de outras alterações noutros quadros como se

resume de seguida:




ROSTO

Anexo Regime SIMPLIFICADO

QUADRO 07 – APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Campos NOVOS - ACRESCER - 9 Campos

782 Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: gastos de juros (ar t .º 18.º, n .º 5 )

783 Despesas ilícitas (ar t.º 23.º-A, n .º 1, al. d )

784 Encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros (ar t .º 23.º-A , n .º 1, al. k )

785 Contribuição extraordinária sobre o setor energético (ar t.º 23.º-A , n .º 1, al. q )

786Outras perdas relativas a instrumenmtos de capital próprio e gastos suportados com atransmissão onerosa de instrumentos de capital próprio de entidades não residentes sujeitasa um regime fiscal priveligiado (ar t.º 23.º-A , n .º 2 e 3 )

787 Prejuízos de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (ar t .º 54.º-A )

788 Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação económica internacional(ar t .º 68.º, n .º 3 )

789

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situadofora do território português, cessação da atividade ou transferência de elementos patrimoniais deestabelecimento estável situado em território português: saldo positivo referente aos elementospatrimoniais transferidos para outro Estado membro da UE ou do EEE ou afetos a estabelecimentoestável aí situado (ar t.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A , n .º 11 )

790

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situadofora do território português, cessação da atividade ou transferênciade elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo positivoreferente aos elementos patrimoniais transferidos para países forada UE ou do EEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado ( ar t .ºs 83.º, 84 .º e 54.º-A , n.º 11 )




QUADRO 07 – APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Campos NOVOS A DEDUZIR - 6 Campos

791Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (ar t .º 18.º, n .º5 )

792 Gasto fiscal relativo a ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicosnão consumíveis (ar t.º 45.º-A )

793 50% dos rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial (art .º 50.º-A )

794 Lucros de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (ar t.º 54.º-A )

795Reporte dos gastos de financiamento líquidos de períodos de tributação anteriores (ar t .º67.º )

796

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estávelsituado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de

elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldonegativo referente aos elementos patrimoniais transferidos para fora do territórioportuguês ou afetos a estabelecimento estável aí situado (ar t.ºs 83.º, 84 .º e 54.º-A , n .º 11 )

QUADRO 09 – APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL

Campos NOVOS

395 Gastos de financiamento líquidos (OPÇÃO prevista no art.º 67.º, n.º 5)

398 Quotas-partes dos prejuízos fiscais deduzidos em caso de aquisição de grupos desociedades (ar t.º 71.º, n .ºs 4 e 5 )

399 COLETIVIDADES DESPORTIVAS - Dedução das importâncias --- até 50% da matériacoletável (ar t .º 54.º, n.º 2 do EBF )

QUADRO 10 – CÁLCULO DO IMPOSTO

Campos NOVOS

373 Derrama Estadual (ar t .º 87.º-A ) - MUDOU de posição (Forma de liquidação)

375 Dupla tributação económica internacional (ar t .º 91.º-A )

379 Dupla tributação jurídica internacional (ar t.º 91.º ) Países com CDT e quando DTJII > 378

Mudou para permitir a dedução docrédito de imposto por dupla tributaçãointernacional




Novo QUADRO 10-B:

TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL

/AFETAÇÃO DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS (ar t.ºs 83.º, 84.º, e 54.º-A , n .º 11)

Modalidade de pagamento do imposto correspondente (ar t.º 83.º, n .º 2)

Campo 1 Imediato (alinea a)

Campo 2 Diferido (alinea b)

Campo 3 Fracionado (alinea c)

377-A Valor do pagamento diferido ou fracionado, IRC + Derrama estadual

377-B Valor do pagamento diferido ou fracionado, Derrama municipal

377 Total dos pagamentos diferidos ou fracionados (377-A + 377-B)

430 TOTAL A PAGAR

431 TOTAL A RECUPERAR

QUADRO 11 – OUTRAS INFORMAÇÕES

Desapareceram os campos relacionados com as TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS, quepassaram para NOVO Quadro 13

Apenas ficaram os restantes campos que se indicam:

410 Total de rendimentos do período

411 Volume de negócios do período

416Diferença positiva entre o valor considerado para efeitos de liquidação do IMT e o valorconstante do contrato, nos casos em que houve recurso ao procedimento previsto no ar t .º139.º

418 Data em que ocorreu a transmissão das partes sociais (ar t .º 51.º, n .º 9 e ar t .º 88.º, n .º 11)

423 Tratando-se de microentidade, indique se opta pela aplicação das normas contabilísticasprevistas no Decreto-Lei 423 n.º 158/2009, de 13 de julho (ar t.º 5.º da Lei n .º 35/2010, de2/9)




Novo QUADRO 13 – TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

Campos ANTERIORES e NOVOS

414 Despesas de representação (ar t.º 88.º, n .º 7 )

415 Encargos dedutíveis com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viaturaprópria do trabalhador (ar t.º 88 .º, n.º 9 )

417 Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem deisenção total ou parcial (ar t.º 88.º, n .º 11 )

420 Encargos com viaturas (an tiga redação do ar t.º 88.º, n .º 3 ) (regime em vigor até31/12/2013 )

421 Encargos com viaturas (ex -ar t.º 88.º, n .º 4 ) (regime em vigor até 31/12/2013 )

422Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou gerente [ar t .º 88.º,n .º 13, al . a) ]

424 Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores,administradores ou gerentes [art.º 88.º, n.º 13, al. b)]

425 Encargos não dedutíveis nos termos da al. h) do n.° 1 do artigo 23.°-A suportados pelossujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal (ar t .º 88.º, n .º 9 )

426 Encargos com viaturas - Se CA < 25.000 € [ar t.º 88.º , n .º 3, a l. a) ]

427 Encargos com viaturas - Se CA >= 25.000 e < 35.000 € [ar t.º 88.º, n .º 3, a l. b )]

428 Encargos com viaturas - Se CA >= 35.000 [ar t .º 88.º, n .º 3, al . c) ]

Novo QUADRO 14 – CRÉDITO DE IMPOSTO POR DUPLA TRIBUTAÇÃO

JURÍDICA INTERNACIONAL (CIDTJI)




3. O NOVO REGIME SIMPLIFICADO

Com a denominada reforma operada para 2014 e seguintes (Lei n.º 2/2014), foi ressuscitado

o regime simplificado através dos art.ºs 86.º-A e 86.º-B.

3.1 – Requisitos do regime

Podem optar pelo regime os sujeitos passivos de IRC, residentes, não isentos, nem sujeitos

a regime especial de tributação (designadamente Transparência fiscal e RETGS), que exerçam a

título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que,

cumulativamente:

Tenham obtido no período de tributação imediatamente anterior, montante anual

ilíquido de rendimentos <= 200.000€;

Total do balanço relativo ao período imediatamente anterior <= 500.000 €;

Não estejam legalmente obrigados a ROC;

O capital social NÃO seja detido em mais de 20%, direta ou indiretamente, por

entidades que não preencham alguma das condições anteriores, exceto SCR ou ICR;

Adotem o regime de normalização das ME – Dec.Lei 36.º-A/2011;

Não tenham renunciado à aplicação do regime nos 3 anos anteriores, com

referência à data em que se inicia a sua aplicação.

Ficam assim excluídas as Sociedades Anónimas e as SGPS, ou seja, as “falsas” pequenas

entidades.Relativamente à adoção da norma das micro entidades, esta adoção pode ser feita

independentemente do n.º de trabalhadores da entidade.

Este regime, ao contrário do previsto para as pessoas singulares (IRS), é opcional, ou seja,

só la entra quem fizer a opção, se não optar nunca é tributado pelo regime.

3.2 – Opção pelo regime

A opão é feita na declaração do início de atividade ou de alterações.

No período do início de atividade, o enquadramento faz-se, verificados os demais requisitos,em conformidade com o VALOR ANUALIZADO do rendimento estimado.

No caso de opção em declaração de alterações, esta deve ser apresentada até ao fim do 2.º

mês do período de tributação em que pretenda iniciar o regime (em princípio fevereiro).

Refira-se que em 2014 (primeiro período de vigência do regime), o prazo para a opção foi

prorrogado ate 31 de março desse ano, através do Despacho n.º 57/2014-XIX, de 28 de

fevereiro, de Sr. SEAF.




3.3 – Cessação do regime

O regime cessa quando deixem de se verificar os respetivos requisitos, ou quando o sujeito

passivo renuncie à sua aplicação. Cessa também quando o sujeito passivo não cumpra as

obrigações de emissão e comunicação das faturas previstas no CIVA e no Dec. Lei n.º

198/2012. Ficou esclarecido através da ficha doutrinária (informação vinculativa) Proc. n.º1983/2014, com despacho de 2014/09/09 do Diretor Geral, que:

« … o atraso no cumprimento da obrigação de comunicação dos elementos das faturas só deve

relevar, para efeitos de cessação do regime simplificado, se no dia seguinte ao termo do prazo de

comunicação das faturas relativas ao mês de Dezembro do respetivo período de tributação (caso este

coincida com o ano civil), ou seja, em 26 de Janeiro do ano seguinte, se verificar incumprimento dessa

comunicação em relação a qualquer mês desse período de tributação.»

Caso se verifique a cessação do regime, esta reporta-se sempre ao 1.º dia do período de

tributação em que:

Deixe de verificar as condições do regime; ou

Seja comunicada a renúncia através de declaração de alterações a apresentar até ao

fim do 2.º mês.

3.4 – Determinação da matéria coletável

Quanto à determinação da matéria coletável prevista no art.º 86.º-B, foram criados uma

série de coeficientes, conforme quadro seguinte:

DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL IRC

a) Vendas de mercadorias e produtos bem como prestações de serviços efetuadasno âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas 4%

b) Rendimentos das atividades profissionais, constantes da tabela do art.º 151º CIRS 75%

c) Dos restantes rendimentos de prestações de serviços e subsídios destinados àexploração 10%

d) Subsídios NÃO destinados à exploração 30%

e)

Rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ouutilização temporária da propriedade intelectual ou industrial ou prestação deinformações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial comercialou científico;

95%

Dos outros rendimentos de capitais; 95%

Do resultado positivo de rendimentos prediais; 95%

Do saldo positivo das mais e menos-valias e dos restantes incrementospatrimoniais; 95%

f) Do valor de aquisição dos incrementos patrimoniais a título gratuito (n.º 2 do artº 21ºCIRC). 100%




Da aplicação dos coeficientes NÃO pode resultar um valor inferior a 60% do valor anual da

retribuição mínima garantida.

No período do início de atividade os coeficientes a) e c) e o limite mínimo são reduzidos

em 50%: a) Vendas mercador ias e produtos, serviços hotelaria restauração ……... 2%

c) Restantes prestações de serviços e subsídios à exploração …………… 5%

No período seguinte ao início de atividade os coeficientes a) e c) são reduzidos em 25%:

a) Vendas mercadorias e produtos, serviços hotelaria restauração …….… 3%

c) Restantes prestações de serviços e subsídios à exploração ……..…… 7,5%

Nos setores de revenda de combustíveis, tabacos, veículos sujeitos a imposto s/veículos, deálcool e bebidas alcoólicas, não se consideram os montantes correspondentes aos impostos

incluídos.

No caso de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, consideram-se as mesmas

regras previstas no artº 64º, ou seja, o maior dos valores entre o contrato ou o VPT, no

entanto os coeficientes a considerar, serão de 0,04 ou o coeficiente de 0,95, indicados,

respetivamente, nas alineas a) ou e) do n.o 1 do artigo 86.º-B, consoante se trate de

inventários ou de ativos fixos tangíveis.

No cálculo das Mais e menos-valias, no que respeita aos ativos depreciáveis ou

amortizáveis:

São consideradas as que tenham sido fiscalmente aceites antes do regime

simplificado e;

São consideradas as quotas mínimas relativamente ao período em seja aplicado este

regime;

Aplica os coeficientes de desvalorização da moeda ao valor de aquisição, nos termos

do art. 47º do CIRC.

O eventual saldo negativo das mais e menos-valias, não é reportável para períodos

seguintes.

Os subsídios relacionados com ativos não correntes seguem as regras do art. 22º, embora

sem deixar de considerar as quotas mínimas.

No âmbito do regime simplificado, não é aplicavel o regime de reinvestimento previsto no

artigo 48.º do CIRC. No entanto, quando no âmbito do regime geral, tenha havido o benefício

do reinvestimento dos valores de realização, e, não sendo concretizado esse reinvestimento




até ao fim do 2.º período seguinte ao da realização, acresce à matéria coletável desse 2.º

período a parte antes não incluída, majorada em 15%. O facto do sujeito passivo ter optado

pelo regime simplificado não o desobriga de reinvestir o valor de realização no prazo previsto

no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC.

NÃO aproveita dos prejuízos gerados na vigência do regime geral de determinação da

matéria coletável, sem prejuízo de os poder vir a aproveitar se voltar ao regime geral, desde

que ainda estejam no prazo de dedução.

Os valores de base de cálculo da matéria coletável são suscetíveis de eventual estimativa

com recurso a métodos indiretos, desde que verificados os requisitos da Lei Geral Tributária.

3.5 – Apuramento do imposto Tal como no regime geral, à matéria coletável apurada, aplica-se a taxa de 17% aos

primeiros € 15.000 e a taxa de 23% ao excedente.

3.6 – Pagamentos por conta e especial por conta

As entidades que optarem pelo regime simplificado estão obrigadas a efetuar os

pagamentos por conta nos termos gerais e nos prazos estabelecidos (art.º 105.º n.º 1), mas

estão dispensadas de realizar o PEC - pagamento especial por conta (art.º 106.º n.º 11).

No caso de ter ocorrido a cessação do regime simplificado, por terem sido ultrapassados os

limites (200.000 ou 500.000), tem que efetuar o PEC até ao fim do 3.º mês do período de

tributação seguinte (art.º 106.º n.º 14).

3.7 – Deduções à coleta

Ao IRC liquidado, apenas será deduzido o montante referente a:

Dupla tributação jurídica internacional, e

Retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos dalegislação aplicável (art.º 90.º, n.º 8 ).

3.8 – Tributações autónomas ( ar t.º 88.º, n .º 15 )

NÃO se encontram sujeitos a tributação autónoma:

Despesas de representação (n.º 7 do artº 88º );

Encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação

em viatura própria do trabalhador , ao serviço da entidade patronal, não faturados a

clientes, escriturados a qualquer título, ….(n.º 9 do artº 88º );




Os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam

de isenção total ou parcial (n.º11 artº 88º);

Os gastos relativos a indemnizações, bónus e outros variáveis pagos a

determinados membros dos órgãos sociais (n.º 13 do artº 88º ).

CONTINUAM sujeitas a tributação autónoma:

Despesas não documentadas;

Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos,

exceto os veículos exclusivamente elétricos;

Despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a qualquer título a

pessoas singulares ou coletivas residentes em Offshores , se não puder provar que

correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm carácter anormal ou

montante exagerado , ... .

Obs: Nunca tem o agravamento de 10 pontos percentuais por nunca apresentam prejuízo.

3.9 – Exemplos

No inicio de 2014, um sujeito passivo reunia as condições exigidas no n.º 1 do artigo 86.º-A

do CIRC para ficar abrangido pelo regime simplificado nesse período de tributação.

No dia 20 de fevereiro de 2014 formalizou a opção pela aplicação deste regime, na

declaração de alterações.

Porém, o montante ilíquido dos rendimentos constante das demonstrações financeiras

relativas a este período de tributação foi de € 250.000,00, ultrapassando assim o limite

previsto na allnea a) do n.º 1 do referido artigo 86.º-A.

Em que regime é que fica enquadrado no período de tributação 2014?

No período de tributação 2014 não pode ficar abrangido pelo regime simplificado, ficando

automaticamente enquadrado no regime geral.

Como tinha optado pelo regime simplificado em fevereiro de 2014, não efetuou o pagamento

especial por conta em março.

Ficando afinal enquadrado no regime geral, estaria em falta relativamente ao cumprimento

dessa obrigação de pagamento, no entanto, tendo em conta o n.º 14 do artigo 106.º do CIRC

que vem permitir nestes casos que o pagamento especial por conta seja feito até ao fim do

3.º mês do período de tributação seguinte, ou seja, neste exemplo esse pagamento, relativo

a 2014, deve ser efetuado até ao fim de março de 2015, não sendo devidos quaisquer

juros.




Descrição / Período Regime geral Reg. Simplificado

2011 2012 2013 2014 2015 2016

Depreciação fiscal

ANUAL aceite10.000 10.000 10.000

5.000

(*)

5.000

(*)----

Depreciação fiscal

ACUMULADA aceite10.000 20.000 30.000 35.000 40.000 40.000

(*) - O valor de 5.000, corresponde às quotas mínimas (art. 86º-B, n.º 6 e art. 46º, n.º 9 ).

Descrição 2016 Menos valia

Ganho / Perda

CONTABILÍSTICA

VR – QE =

50.000 – (100.000 - 50.000) = 0,00

0,00

Menos valia FISCAL(VR-Enc) – (VA –PI e ocv - DA ) * C.c.m.=

50.000 – (100.000 - 40.000 - 0) x 1,06 =- 13.600

Como estamos perante uma menos-valia fiscal, neste exemplo, o efeito do coeficiente de

0,95 na matéria coletável é NULO.




Valor

aquisição

elegível

% de

comparticipação

Coeficiente

Art. 86º-A, 1. d)

Quota

mínima Matéria coletável

€ 40.000 60% 0,30 10% € 720

No perlodo de tributação de 2012 uma empresa apurou uma mais-valia fiscal de €

2.000,00 em resultado da venda de uma máquina por € 10 .000,00.

Nesse período de tributação a empresa apenas tributou em 50% a mais-valia fiscal

apurada, beneficiando do regime de reinvestimento do valor de realização previsto no

artigo 48.º do CIRC. Isto porque manifestou na deciaração anual de informaçãocontabillstica e fiscal (IES) a intenção de reinvestir a totalidade do valor de realização.

Ate ao f im do período de tributação de 2014, a empresa apenas reinvestiu € 7.000,00

(70% do valor de realização).

Neste período de tributação a empresa optou pelo regime simplificado.

Em 2014, período em que está no regime simplificado, qual o valor que tem de acrescer à

materia coletável?

Em 2014 a empresa tem de acrescer à materia coletável a importância de € 345, assimcalculada:

Parte do valor de

realização NÃO

reinvestido

50% da Mais-valia

fiscal não tributada no

período da alienação

Parte

proporcional

não reinvestida

MajoraçãoMatéria

coletável

30% € 1.000 € 300 15% € 345




3.10 – Outras questões e doutrina administrativa

Diversas questões foram entretanto levantadas, tendo sido algumas delas objeto de

esclarecimento por parte dos serviços da AT. Quanto a saber qual o coeficiente a aplicar a algumas atividades exclusivamente de

prestações de serviços-Outros prestadores de serviços, a que se refere a código

1519 da tabela do art.º 151.º do CIRS, a circular n.º 6/2014 de 28/03/2014 da DSIRC,

refere expressamente:

«Assim, deve entender-se que o coeficiente de 0 ,75 é aplicável , especificamente, aos

rendimentos das atividades profissionais concretamente previstas na lista anexa ao Código do

IRS, sendo o coeficiente de 0 ,10 aplicavel, genericamente, aos rendimentos das restantes

prestações de serviços.» Refira-se que, para efeitos de IRS, a circular n.º 5/2014 da DSIRS, a propósito da

mesma questão, refere expressamente:

Que se encontram «…. abrangidos na alínea b) do n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, os

rendimentos auferidos, por conta própria, de qualquer atividade de prestação de serviços que

tenham enquadramento na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, independentemente da

atividade exercida estar, nos termos do artigo 151.º do Código do IRS, classificada de acordo

com Clasificação Portuguesa das Atividades Económicas (CAE), do Instituto Nacional de

Estatística, ou de acordo com os códigos mencionados na tabela aprovada pela Portaria n.º

1011/2001, de 21 de Agosto, incluindo a atividade com o código 1519 – Outros prestadores de

serviços, uma vez que o normativo em causa não remete para as atividades identificadas de

forma específica na tabela de atividades, ao contrário do que sucede na alínea b) do n.º 1 do

artigo 101.º do Código do IRS para efeitos de retenção na fonte.»

a) Relativamente ao coeficiente a aplicar pelas empresas de mediação de seguros,

vigora o entendimento fiscal de que os rendimentos derivados dessa atividade,

configuram uma verdadeira atividade de comissionista, atividade essa constante da

tabela de atividades do art.º 151.º do CIRS, “código 1319 Comissionistas”, sendo

portanto aplicável o coeficiente de 0,75% previsto na alínea b) do art.º 86.º-B do

CIRC.

Quanto a benefícios fiscais, facilmente se depreende, face ao disposto no n.º 8 do

art.º 90.º do CIRC, que os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado não

têm direito a benefícios fiscais que operem por dedução à coleta. Pela construção do

anexo E, elaborado para dar cumprimento à obrigação declarativa, também se

verifica que não está prevista a dedução de qualquer benefício fiscal que opere por

dedução ao rendimento.

Ainda relativamente ao pagamento especial por conta (PEC), verifica-se que o n.º 8

do art,º 90.º do CIRC, indica que, à coleta destes sujeitos passivos apenas são de




efetuar as deduções relativas a dupla tributação jurídica internacional e as retenções

na fonte não suscetiveis de compensação ou reembolso. Assim, estes estes sujeitos

passivos não deduzirão à coleta do IRC os PEC, pois enquanto integrados neste

regime estão dispensados de os efetuar .

Relativamente à derrama municipal, os sujeitos passivos que optem pelo regimesimplificado não estão sujeitos ao cumprimento dessa obrigação, prevista no n.º 1 do

artigo 18.º· da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, uma vez que esta incide sobre o

lucro tributável sujeito e não isento de IRC e os sujeitos passivos abrangidos por este

regime não procedem ao apuramento do lucro tributável mas sim da matéria coletável

(Circular n.º 6/2014).

Quanto ao montante dos rendimentos prediais a considerar para efeitos de aplicação

do coeficiente 0,95 previsto na alínea e) do art.º 86.º-B do CIRC, deve corresponder

aos rendimentos prediais ilíquidos, aos quais será de deduzir o montante dos gastosdiretamente relacionados com estes rendimentos, nomeadamente, os gastos

incorridos com a conservação e manutenção dos imóveis que os geraram, os

prémios dos seguros obrigatórios, o imposto municipal sobre imóveis e as respetivas

taxas municipais, não podendo desta diferença resultar um valor negativo.

Relativamente aos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuíto, estes relevam

sempre para efeitos da determinação da matéria coletável, quer sejam reconhecidos

em resultados, quer sejam reconhecidos diretamente no capital próprio, sendo

naturalmente aplicável o coeficiente 100%. O valor de aquisição (fiscal) destes ativos

é o valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das

regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo

(cf . n.º 2 do art igo 21.º do CIRC ).

Por último, refira-se que, sempre que o volume de negócios efetivo do período tenha

ultrapassado o limite do regime simplificado (€200.000), fica logo nesse período no

regime geral, uma vez que os efeitos da cessão ou da renuncia do regime se

reportam ao primeiro dia do período de tributação em que deixem de se verificar os

respetivos requisitos (Circular n.º 6/2014).

Para dar cumprimento aos artigos 86.º-A e 86.º-B do CIRC e concretizar em declaração

fiscal a aplicação do regime, foi criado o novo Anexo E à modelo 22 do IRC, cujo conteúdo

se reproduz na página seguinte:







4. O REGIME DA TRANSPARÊNCIA FISCAL (Soc.de profissionais)

Segundo o n.º 1 do art.º 6.º do CIRC:

É imputada aos sócios , integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu

rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria c o lec tável ,

determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou

direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:

a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;

b) Sociedades de prof issionais ;

c)So ciedades d e simples adm in istr ação de bens , cuja maioria do capital social pertença,

directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar,

ou cujo capital social pertença, em qualquer dia d o exer cício soc ial , a um número de

sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.

Ao nível da transparência fiscal (art.º 6.º ), a principal alteração para 2014 (e só para 2014,

porque em 2015 voltou a alterar ) ocorreu no conceito de sociedade de profissionais,

designadamente no ponto 2 da alínea a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIIRC.

Passou a ser considerada sociedade de profissionais, para além de

A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional

especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º doCódigo do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais

dessa atividade (subponto 1)

também:

A sociedade cujos rendim ento s pro venham, em mais d e 75% do exercício

con junto o u isolado de ativ idades prof issio nais especif icamente previstas na

lista c on stante d o artig o 151.ºdo Código do IRS, desde que, cumulativamente, em

qualquer dia do período de tributação, o número de sócios não seja superi or a

c inco , nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público, e pelo menos 75% docapital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total

ou parcialmente, através da sociedade (subponto 2).

Ou seja, quer as primeiras, quer as segundas, ficam enquadradas no regime da

transparência fiscal.

Para se avaliar o enquadramento das segundas, há que verificar o cumprimento das

condições cumulativas:




1.ª condição:

Os RENDIMENTOS provenham em MAIS de 75% do exercício conjunto ou isolado

de atividades da LISTA do art. 151º do CIRS, desde que, CUMULATIVAMENTE, em

qualquer dia do período (leia-se em todos os dias do período - Informação da DSIRC …):

E2.ª condição:

CAPITAL detido por n.º de sócios não superior a 5;

Nenhum SÓCIO seja pessoa coletiva de direito público;

Pelo menos 75% do CAPITAL seja detido por PROFISSIONAIS daquela LISTA e que

exerçam a atividade, total ou parcialmente, através da sociedade.

Este conceito de sociedade de profissionais foi alinhado com a Lei n.º 2/2013, de 10 de

janeiro, que aprovou o novo regime juridico de criação, organização e funcionamento das

Associações Publicas Profissionais, segundo a qual:

“Podem ser constituídas sociedades de profissionais que tenham por objeto principal o exercício de

profissões organizadas numa única associação pública profissional, em conjunto ou em separado

com o exercício de outr as pro fissões ou ativ id ades , desde que seja observado o regime de

incompatibilidades e impedimentos aplicável .‖ (A rt . 27º, n.º 1)

Outra alteração ocorrida em 2014, foi o aditamento do n.º 5 deste art.º 6.º, na parte relativa

às sociedades de simples administração de bens, segundo o qual:

«Para efeitos da alínea c) do n.º 1, não se con sideram soc iedades de simp les

admin is tr ação de ben s as que exerçam a atividade de gestão de participações sociais de

outras sociedades e que detenham participações sociais que cumpram os requisitos

previstos no n.º 1 do artigo 51.º »

Ficaram assim afastadas as sociedade que exerçam atividade de GESTÃO DE

PARTICIPAÇÕES SOCIAIS de outras sociedades e que detenham participações sociais que

cumpram os requisitos do n.º1 do art. 51º CIRC.

As sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo

quanto às tributações autónomas (art.º 12.º do CIRC).

Pagamento especial por conta – PEC

As sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal não estão obrigadas a fazer o

pagamento especial por conta (PEC), não sendo o mesmo imputável aos sócios.

Se por lapso ou precaução, for efetuado o PEC, esse imposto deve ser reclamado nostermos do art.º 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributario (CPPT).




Momento da verificação das condições

As condições de enquadramento no regime da transparência fiscal, são aferidas na data do

facto gerador do imposto, ou seja, no último dia do período de tributação.

Apresentam-se de seguida algumas situações práticas:

Composição da

Sociedade

Rendimentos

do período Capital social Objeto social

Enquad.to art.º

6.º CIRC ? Obs

1 6 (seis) profissionais da

mesma atividade (mesmo CÓDIGO)

constante da lista doart.º 151º do CIRS

Indiferente Indiferente

Prestações deserviçosrelacionadoscom aatividade

SIMn.º 4

a)-1

2A - Médicoortopedista

B - Enfermeiro

100%

Serviços

50% de A

50% de B

Prestações deserviços

relacionadoscom a atividade

SIM n.º 4

a) -2

31 Sócioprofissional dalista anexa aoart.151º do CIRS

e

Outro nãoprofissional - CAE

75% deatividades dalista

25% de outraatividade

80% sócio lista

20% Outro

Prestação de

serviços

Regime

Geral

n.º 4

a) -2

42 Sóciosprofissionais da

lista anexa aoart.151º do CIRS


50% de cada

sócio da lista

Prestação de

serviços

Regime

Geral

n.º 4

a) -2

52 Sóciosprofissionais dalista anexa aoart.151º do CIRS


100% capital desócios da lista

Prestação deserviços

SIMn.º 4

a) -2

63 Médicos e

3 Enfermeiros

100%serviçosclínicos

IndiferenteServiçosclínicos

Regime

Geral

n.º 4

a) -2

7Sociedade

UNIPESSOALde umDENTISTA, Lda

100% Único sócio Clínicadentária SIM

n.º 4

a) -1

82 Sócios cód. C.1..


1 Sócio-outro CAE

70% - S1

10% - S2

20% -Outro

40% sócio S1

40% sócio S2

20% Outro

Prestação deserviços ….

SIM n.º 4

a) -2




Composição da

Sociedade

Rendimentos

do período Capital social Objeto social

Enquad.to art.º

6.º CIRC ? Obs

9


1 Sócio cód. C.4..

100%

Serviços doobjeto social Indiferente

Serviços decontabilidade,gestão erevisão

SIM

n.º 4

a) -2

10 3 Sócios cód. C.1..


1 Sócio-outro CAE

50% - S1

45% - S2

5% -Outro

70% sócio S1

28% sócio S2

2% Outro


Regime

Geral

n.º 4

a) -2



1 Sócio-outro CAE

60% - S1

35% - S2

5% - Outro

70% sócio S1

28% sócio S2

2% Outro


SIMn.º 4

a) -2

122 Médicos

1 Clínica Lda

100% Serviçosmédicos

25% médico. A

25% médico B

50% Clínica

Serviçosmédicos

Regime

Geral

n.º 4

a) -2

131 Sócio TOC

1 Sócio capital(Não profissional)

80% Faturação daatividade deTOC

75% do TOC

25% Outro


SIMn.º 4

a) -2

14 1 Sócio TOC1 Sócio capital(Não profissional)


75% do TOC

25% Outro


RegimeGeral

n.º 4a) -2

15 1 Sócio TOC

1 Sócio capital(Não profissional)


10% do TOC

90% Outro


RegimeGeral

n.º 4

a) -2




5. O NOVO REGIME DA ISENÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES(PARTICIPATION EXEMPTION )

A remodelação/reforço deste regime, envolveu a alteração de alguns artigos e a criação de

outros, vejamos quais:

Artigosrelacionados

Epígrafe Obs.

14º Outras isenções Alterado

51º Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos Alterado

51º-A Período de detenção da participação Aditado

51º-B Prova dos requisitos de aplicação do regime de eliminação da dupla

tributação económica de lucros e reservas distribuídos Aditado

51º-C Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partessociais

Aditado

51º-D Estabelecimento estável Aditado

54º-A Lucros e prejuízos de estabelecimento estável situado fora do território Aditado

68º Correções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte Alterado

81º Resultado da partilha Alterado

Com este regime pretendeu-se o aprofundamento do princípio da territorialidade, tornando osistema fiscal português mais competitivo a nível internacional. Nesse sentido, a Comissão

de Reforma optou por tornar o regime de caráter:

Universal – tornando-o aplicável a todo o investimento, independentemente do país

ou região em que este se concretize, com exceção de situações de abuso

“OffShores”; e

Horizontal – aplicável às distribuições de lucros, reservas e às mais-valias.

Assim, para uma apreciação resumida do regime, vamos dividir a análise e distinguir, desdelogo, quatro situações:

A – Rendimentos (LUCROS e RESERVAS) pagos por sociedades com sede em Portugal

a entidades com sede noutros países;

B – Rendimentos (LUCROS e RESERVAS) recebidos por entidades com sede em

Portugal oriundos de outras regiões do Mundo;




C – MAIS E MENOS VALIAS de Partes de capital e Instrumentos de capital próprio

(designadamente Prestações suplementares);

D – Rendimentos imputáveis a EST. ESTÁVEL situado dentro ou fora do T. português.

Na primeira situação-A (ar t.º 14.º ), ficam Isentos de IRC em Portugal, ou seja, NÃO

SUJEITOS a retenções na fonte, os LUCROS e RESERVAS gerados por entidades

residentes em território português (cá sujeitos a IRC ou imposto especial do jogo e não

abrangidas pela transparência fiscal), PAGOS a entidade que:

• Seja residente noutro estado membro da U.E, num estado membro do E.E.E. que

esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à

estabelecida no âmbito da União Europeia, ou num Estado com o qual tenha sido

celebrada CDT que preveja cooperação administrativa no domínio da fiscalidade

equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia (art.º 14.º, n.º 3.a);

• Esteja sujeita e não isenta de um imposto de natureza idêntica ou similar ao nosso

IRC e a taxa aplicável não seja inferior a 60% da taxa normal do IRC português,

13,8% para 2014 (art.º 14.º, n.º 3.b);

• Detenha direta ou direta e indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma

participação não inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da entidade

que distribui os lucros ou reservas (art.º 14.º, n.º 3.c ), de modo ininterrupto, duranteos 24 meses anteriores à colocação à disposição (art.º 14.º, n.º 3.d );

• Seja residente na Confederação Suiça nas condições do art. 15º do acordo entre a

Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às

previstas na Diretiva n.º 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de junho, relativa à tributação

dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, sempre que (i) a sociedade

beneficiária dos lucros tenha uma participação mínima direta de 25% no capital da

sociedade que distribui os lucros desde há pelo menos dois anos e (ii)nos termos das

convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas por Portugal e pelaSuíça com quaisquer Estados terceiros nenhuma das entidades tenha residência

fiscal nesse Estado terceiro e (iii) ambas as entidades estejam sujeitas a imposto

sobre o rendimento das sociedades sem beneficiarem de uma qualquer isenção e

ambas revistam a forma de sociedade limitada (art.º 14.º, n.º 8 ).

A prova das condições de isenção deve ser feita até ao momento do pagamento, junto da

entidade pagadora, através de declaração confirmada e autenticada pela Autoridade Fiscal

competente do Estado de residência, sendo ainda de observar o disposto no art.º 119º CIRS




(art. 14º, n.º 4 do CIRC ). Esta comunicação prevista no n.º 7 do art.º 119.º do CIRS, deve ser feita

até ao fim do 2.º mês seguinte nas condições aí previstas (modelo 30 ).

O mesmo regime é aplicável quanto aos lucros e reservas colocados à disposição de

Estabelecimento Estável situado noutro membro da EU ou do EEE, cumpridos que sejam osmesmos requisitos (art. 14º, n.º 6 do CIRC ).

Esquematicamente, poder-se-á resumir da seguinte forma:

Na segunda situação - B (ar t.ºs 51.º, 51.º-A e 51.º-B ), NÃO concorrem para a

determinação do lucro tributável, os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos

com sede em território português, desde que se verifiquem cumulativamente os

seguintes requisitos:

O sujeito passivo beneficiário detenha direta ou direta e indiretamente uma

participação >= 5% na entidade que distribui (art.º 51.º, n.º 1.a);

Essa participação seja detida ininterruptamente durante os 24 meses anteriores, ou

seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período (art.º 51.º,

n.º 1.b);

O sujeito passivo não seja abrangido pelo regime da transparência fiscal (art.º 51.º,

n.º 1.c); A entidade que distribui esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto referido no

artigo 7.º (atividade sujeita ao imposto de jogo) ou de um imposto referido no artigo




2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto

de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja

inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º, ou seja 13,8% em 2014

(art.º 51.º, n.º 1.d);

A entidade que distribui os lucros ou reservas não tenha residência ou domicílio empaís, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável

constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela

área das finanças (art.º 51.º, n.º 1.e).

No caso de enquadramento no regime da transparência fiscal o regime é aplicável à

matéria coletável imputada de sociedades transparentes na parte correspondente aos lucros

e reservas distribuídos a uma sociedade sua participada que seja transparente, desde que

cumpra os requisitos já definidos (art. 51º, n.º 3).

O requisito atrás referido, previsto na alínea d) do n.º1 deste art.º 51.º, poderá ficar

dispensado quando se verifique o cumprimento cumulativo das condições previstas no n.º 6

do artigo 66.º CIRC, ou seja:

Os lucros ou rendimentos da entidade participada provenham pelo menos em 75%

de:

1) Atividade agrícola ou industrial no território onde se encontra;

2) Atividade comercial ou serviços que não esteja dirigida predominantemente ao

mercado português.

A atividade principal da entidade não residente não consista na realização das

seguintes operações:

1) Operações próprias da atividade bancária, mesmo que não exercida por instituições decrédito;

2) Operações relativas à atividade seguradora, quando os respetivos rendimentos resultempredominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de residência daentidade ou organismo ou de seguros respeitantes a pessoas que não residam nesse

território;3) Operações relativas a partes sociais representativas de menos de 5 % do capital social ou

dos direitos de voto, ou quaisquer participações detidas em entidades com residência oudomicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente maisfavorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsávelpela área das finanças, ou outros valores mobiliários, a direitos da propriedade intelectualou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida nosetor industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica;

4) Locação de bens, exceto de bens imóveis situados no território de residência.

O regime é ainda aplicável ao valor atribuído na associação em participação ao associadoque seja sujeito passivo de IRC, com sede ou direção efetiva em território português,

independentemente do valor da sua contribuição, relativamente aos rendimentos que tenham




sido efetivamente tributados, distribuídos por associantes residentes no mesmo território (art.

51º, n.º 4).

É também aplicável ao reembolso efetuado aos sócios em consequência da amortização de

participações sociais sem redução de capital (art. 51º, n.º 5).

É ainda aplicável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que

esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participações sociais em

que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de

seguros e, bem assim, aos rendimentos das seguintes sociedades:

a) Sociedades de desenvolvimento regional;

b) Sociedades de investimento;

c) Sociedades financeiras de corretagem (art. 51º, n.º 6).

Não obstante os requisitos exigidos nos n.ºs 1 e 2 deste artigo 51º, o regime aí consagrado é

aplicável às agências gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos

estáveis de sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia e do Espaço

Económico Europeu que sejam equiparáveis às referidas no número anterior (art. 51º, n.º 7).

Não obstante a dispensa do requisito previsto no n.º 2 deste artigo (entidade que distribui estar

sujeita e não isenta de IRC ou similar e taxa aplicável >= 60% da Tx. IRC), e a verificação das

condições cumulativas previstas no n.º 6 do art.º 66.º do CIRC, o presente regime apenas é

aplicável aos lucros e reservas distribuídos, que:

a) Não correspondam a gastos dedutíveis pela entidade que os distribui para efeitos do

imposto mencionado na alínea d) do n.º 1; e

b) Sejam distribuídos por entidades sujeitas e não isentas a imposto sobre o rendimento ou,

quando aplicável, provenham de rendimentos sujeitos e não isentos a imposto sobre o

rendimento nas entidades subafiliadas, salvo quando a entidade que distribui os lucros ou

reservas seja residente num Estado membro da União Europeia ou de um Estado membro

do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio

da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia (art. 51º, n.º 10).

Sempre que não sejam preenchidos os requisitos para beneficiar do regime da isenção das

participações, podem sempre beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação

económica internacional, nos termos dos artºs 91º e 91º-A do CIRC (artº 51º, n.º 9).




Esquematicamente e de forma simplificada, poder-se-á resumir assim:

Quanto ao período de detenção da participação (ar t.º 51.º-A )

Se a detenção da participação mínima (5%) deixar de se verificar, antes de decorridos 24

meses, corrigir-se-á a dedução que tenha sido efetuada, sem prejuízo do crédito de imposto

por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.º- Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional.

No caso de transferência da sede ou direção efetiva para o território português

Nestes casos, a contagem do período de 24 meses mencionado, inicia-se no momento em

que essa transferência ocorra (art.º 51.º-A, n.º 3).

Quanto à PROVA dos requisitos de aplicação de regime (ar t.º 51.º-B )

Esta prova é efetuada através de declarações ou documentos confirmados e autenticados

pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a entidade que

distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva, documentos esses que

devem integrar o processo de documentação fiscal.

Estas declarações ou documentos fazem fé, sempre que a entidade em causa tenha sede:

a) Estado membro da UE;

b) Estado membro do EEE que esteja vinculado a cooperação administrativa no

domínio da fiscalidade;

c) Estado ou país com o qual Portugal tenha celebrado CDT,




cabendo nestes casos, à Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrar a falta de veracidade

das declarações ou documentos mencionados (inversão do ónus da prova).

Na ausência das declarações ou documentos mencionados, o cumprimento dos requisitos

previstos pode ser demonstrado através de quaisquer outros meios de prova. Havendo fundados indícios da falta de veracidade das declarações ou documentos

referidos ou das informações neles constantes, cabe ao sujeito passivo demonstrar o

cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51.º através de quaisquer outros meios de

prova.

Na terceira situação – C (ar t.º 51.º-C )

Quanto às MAIS E MENOS VALIAS de Partes de capital e Instrumentos de capitalpróprio (designadamente Prestações suplementares) - ar t.º 51.º-C

NÃO concorrem para a formação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede

ou direção efetiva em território português, as mais e menos-valias realizadas mediante

transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da

percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por

um período não inferior a 24 meses, desde que, na data da respetiva transmissão, se

mostrem cumpridos os seguintes requisitos:

Detenha, direta ou direta e indiretamente uma participação > = 5% (art. 51º n.º 1.a);

O s.p. não seja abrangido pelo regime Transparência Fiscal (art. 51º n.º 1.c);

Entidade transmitida não tenha a sede em Offshore - portaria (art. 51º n.º 1.e);

Entidade transmitida seja sujeita a IRC e a taxa não seja < que 60% da taxa normal

do IRC (13,8%) , (art. 51º n.º 1.d), embora este requisito seja dispensado quando se

verifique o cumprimento cumulativo das condições previstas no n.º 6 do artigo 66.º , já

atrás explicitadas.

No entanto, tal ausência de tributação já não se verifica, ou seja, concorrem para o lucro

tributável:

as mais ou menos valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes de

capital, quando o valor dos bens imóveis (ou direitos reais s/ bens imóveis) situados

em território português, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo da

transmitida,

a não ser que sejam bens imóveis afetos a uma atividade de natureza agrícola, industrial ou

comercial que não consista na compra e venda de bens imóveis (art.º 51.º-C, n.º 4).

Para efeitos de cálculo daquela percentagem (50%), apenas se consideram os imóveisadquiridos em ou após 01 de Janeiro de 2014 (art.º 12.º n.º 12 da Lei n.º 2/2014).




Este regime é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias resultantes da

transmissão onerosa de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio no âmbito

de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais não

abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes (Regime especial aplicável às

fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais), quando realizadas pelas sociedades

fundidas, cindidas ou contribuidoras, ou pelos sócios das sociedades fundidas, cindidas ou

adquiridas, desde que estes últimos sejam sujeitos passivos de IRC com sede ou direção

efetiva em território português (art.º 51.º-C, n.º 4).

Esquematicamente e de forma simplificada, poder-se-á resumir assim:




Na quarta situação – D (ar t.ºs 51.º-D e 54.º-A )

ESTABELECIMENTOS ESTÁVEIS situados DENTRO do T. português(art.º 51.º-D)

Beneficiam do mesmo regime da isenção das participações, os lucros e reservasdistribuídos, bem como as mais e menos-valias realizadas nos termos do artigo 51.º-C e

nas mesmas condições, imputáveis a estabelecimento estável situado em território

português:

De uma entidade residente num Estado membro da U.E, desde que esta preencha os

requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do

Conselho, de 30 de n ovembro, re

- sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ou seja

< Artigo 2.º da Diretiva - Para efeitos da presente diretiva, entende-se por:

a) «Sociedade de um Estado-Membro», qualquer sociedade:

i) que revista uma das formas enumeradas na Parte A do anexo I,

ii) que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como

tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla

tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio

fiscal fora da União,

iii) que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar

isenta, a um dos impostos enumerados na Parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto

que possa vir a substituir um destes impostos;

b) «Estabelecimento estável», qualquer instalação fixa, situada num Estado-Membro, através

da qual uma sociedade de outro Estado-Membro exerce, no todo ou em parte, a sua

actividade, na medida em que os lucros dessa instalação fixa sejam sujeitos a imposto no

Estado-Membro em que estiver situada, por força da convenção fiscal bilateral aplicável ou,

na ausência de tal convenção, por força do direito interno.>

As formas enumeradas na Parte A do anexo I, correspondem basicamente às

principais sociedades previstas no CSC. Quanto aos impostos enumerados na Parte

B do Anexo I, correspondem ao nosso IRC ou imposto equivalente ou similar.

De uma entidade residente num Estado membro do EEE, sujeita a obrigações de

cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalentes às estabelecidas

no âmbito da União Europeia, desde que esta entidade preencha os requisitos e

condições equiparáveis aos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva referida;

De uma entidade residente num Estado com o qual tenha sido celebrada CDT e que

preveja cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à




estabelecida no âmbito da União Europeia, e que nesse Estado esteja sujeita e não

isenta de imposto similar ao IRC e desde que, NÃO conste da lista de de países,

territórios ou regiões sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, aprovada

por portaria (Offshores).

ESTABELECIMENTOS ESTÁVEIS situados FORA do T. português(art.º 54.º-A)

O sujeito passivo com sede ou direção efetiva em território português pode OPTAR pela não

concorrência para a determinação do seu lucro tributável dos lucros e dos prejuízos

imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português, desde que se

verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável estejam sujeitos e não isentos

de um imposto idêntico ou similar ao IRC e que taxa legal aplicável a esses lucrosnão seja inferior a 60 % da nossa taxa normal (13,8% em 2014);

b) Esse estabelecimento estável não esteja localizado em país, território ou região

Offshore constante da lista aprovada.

Feita a opção, o lucro tributável do sujeito passivo deve refletir as operações com os

respetivos estabelecimentos estáveis situados fora do território português e ser corrigido

dos gastos correspondentes aos rendimentos imputáveis a esses estabelecimentos

estáveis ou aos ativos a estes afetos, por forma a corresponder ao LUCRO que seria obtido

caso estes fossem empresas separadas e independentes (nº 3)

A opção NÃO é aplicável aos lucros imputáveis ao estabelecimento estável, incluindo os

derivados da alienação ou da afetação a outros fins dos ativos afetos a esse

estabelecimento, até ao montante dos prejuízos a ele imputáveis que concorreram para a

determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação anteriores

(nº 4).

Em caso de transformação do estabelecimento estável em SOCIEDADE, o regime da

“Isenção de participações‖ e o resultado da partilha, NÃO é aplicável aos lucros e reservas

distribuídos ao sujeito passivo por esta sociedade, nem às mais-valias decorrentes da

transmissão onerosa das partes de capital ou da liquidação dessa sociedade, até ao

montante dos prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável que concorreram para a

determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação

anteriores (nº 5).




A opção deve abranger, pelo menos, TODOS os estabelecimentos estáveis situados na

mesma jurisdição e ser mantida por um período mínimo de três anos, a contar da data em

que se inicia a sua aplicação (nº 6).

Na desafetação de elementos patrimoniais de um estabelecimento estável situado fora doT. português considera-se valor de realização o respetivo valor de mercado (nº 7).

Feita a opção, NÃO é aplicável aos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento

estável situado fora do T. português, qualquer eliminação da dupla tributação internacional,

designadamente ao abrigo de convenção para evitar a dupla tributação celebrada por

Portugal (nº 8).

Caso deixe de se verificar a OPÇÃO: a) NÃO concorrem para a determinação do L. tributável do sujeito passivo os prejuízos

imputáveis ao estabelecimento estável, incluindo os derivados da alienação ou da

afetação a outros fins dos ativos afetos a esse estabelecimento, até ao montante dos

lucros imputáveis ao estabelecimento estável que não concorreram para a

determinação do L. tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação

anteriores;

b) Em caso de transformação do estabelecimento estável em SOCIEDADE, o regime

da “Isenção de participações‖ , incluindo o resultado da partilha, NÃO é aplicável aos

lucros e reservas distribuídos, nem às mais-valias decorrentes da transmissão

onerosa das partes de capital e da liquidação dessa sociedade, até ao montante dos

lucros imputáveis ao estabelecimento estável que não concorreram para o L.

tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação anteriores (nº 9).

Quer a opção, quer a renúncia devem ser comunicadas à A.T. através do envio, por

transmissão eletrónica de dados, da declaração prevista no art. 118.º, até ao fim do 3.º mês

do período de tributação em que se pretende iniciar ou cessar a respetiva aplicação (nº

10).

CORREÇÕES NOS CASOS DE CRÉDITO DE IMPOSTO E RET. NA FONTE - art. 68º

Tal como já se verificava antes, quando seja aplicada a dedução à coleta (Q.10 da mod.

22) por dupla tributação jurídica internacional, o rendimento associado deve ser

considerado pela importância ilíquida do imposto pago no estrangeiro (Q.07 mod.22, a

acrescer c.749).




No caso de dupla tributação económica internacional, em que seja exercida a opção

prevista no artº 91º-A (Crédito por dupla tributação económica internacional), devem ser

acrescidos à matéria coletável os impostos sobre os lucros e reservas pagos pelas

entidades detidas no estado de residência das entidades detidas direta ou indiretamente, oque acontecerá quando não seja aplicável o diposto no artigo 51.º (Eliminação da dupla

tributação económica de lucros e reservas distribuídos).

RESULTADO DA PARTILHA - art. 81º

Ao contrário do que acontecia anteriormente, todo o resultado da partilha é englobado para

efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição.

Ao valor que for atribuído ao sócio em resultado da partilha é abatido o valor de aquisição

das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio (n.º 1). Essadiferença é sempre considerada Mais ou menos-valia, conforme seja positiva ou negativa.

Sendo Mais-valia, pode beneficiar do regime previsto no art.º 51.º-C (Isenção das

participações), desde que verificadas as condições aí previstas e já referidas neste caderno.

Sendo Menos-valia, NÃO é dedutível:

nos casos em que a entidade liquidada seja residente em país, território ou região

com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada pela

portaria ou;

quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo por

período inferior a quatro anos (n.º 4).

Quando a sociedade liquidada tenha estado abrangida pelo regime da transparência fiscal,

ao valor que for atribuído aos sócios em virtude da partilha é ainda abatida:

a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já

imputada;

assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos

períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime. (n.º 5 ).Regra anti abuso

Sempre que, num dos quatro períodos de tributação posteriores à liquidação de uma

sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida:

por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou

por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de

relações especiais, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º,

está prevista uma PENALIZAÇÃO, correspondente à menos-valia deduzida, majorada em

15% (n.º 6 ). Essa tributação é feita na esfera do referido sócio.




Esquematicamente, poder-se-á resumir da seguinte forma:

Regime anterior

A diferença:

Quando positiva, é consideradacomo rendimento de aplicação de

capitais até ao limite dadiferença entre o valor que foratribuído e o que, face àcontabilidade da sociedadeliquidada, corresponda a entradasefetivamente verificadas pararealização do capital, tendo oeventual excesso a natureza demais-valia tributável;

Quando negativa, é consideradacomo menos-valia.

2014

VALOR atribuído napartilha

Valor de AQUISIÇÃO das partessociais e de outros instrumento

de Cap. Próp.

Seositiva

Mais valia tributávelPode benef iciar do regime de “isenção da

participação”

Senegativa

Menos valia

DEDUTÍVEL na parte que exceder:

A soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbitodo RETGS e

Lucros e reservas distribuídos pela liquidada, que

tenham beneficiado do art. 51º , com exceções

Rendimento tributável =




6. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DASDEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

O Código do IRC contém uma subsecção própria (artigos 29º a 34º), denominada

“Depreciações, amortizações e perdas por imparidades em ativos não correntes”.

Com a reforma do IRC, esta subsecção passou a contemplar também as perdas por

imparidades em ativos não correntes, sendo eliminados os artigos anteriores (35.º a 38.º) e

introduzidos artigos novos nesta subsecção.

Para além do referido no código, o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro,

que define mais pormenorizadamente o tratamento fiscal que deve ser adotado.

Nos termos do n.º 1 do art. 1º deste decreto regulamentar, « podem ser objeto de depreciação

ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os ativos

fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não sejam consumíveis e as

propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com caráter sistemático, sofrerem

perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo».

Salienta-se a alteração para 2012 e seguintes do art. 29º do CIRC ( Elementos depreciáveis ou

amortizáveis) e do art. 1º do Dec. Regulamentar n.º 25/2009 (Condições gerais de aceitação das

depreciações e amortizações), segundo a qual passaram a ser aceites como gastos as

depreciações e amortizações praticadas sobre os ativos biológicos que não sejam

consumíveis (de produção), contabilizados ao custo histórico que, com caráter sistemático,

sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.

A consideração fiscal de tais gastos deixou de se verificar com a entrada em vigor do SNC e

a publicação do Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13 de Julho, em consequência do tratamento

contabilístico preconizado pela NCRF 17. Com o orçamento de estado para 2012 (Lei 64-

B/2011 de 30 de dezembro), foi reposta a aceitação fiscal nos moldes anteriores (em POC).

Segundo entendimento administrativo no Proc. 2011 004106, com Despacho de 2012-

01-26, as depreciações das vinhas, contabilizadas como gastos nos períodos de tributação

de 2010 e 2011, não concorrem para a formação do lucro tributável respeitante a esses

períodos de tributação, dado que a redação do n.º 1 do art.º 29.º do CIRC e do art.º 1.º do

Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro não incluía, no seu âmbito, os ativos

biológicos não consumíveis, pelo que os respetivos montantes de 2010 e 2011, terão que ser

acrescidos no campo 719 do quadro 07 daquelas duas declarações modelo 22 de IRC.

No entanto, uma vez que em 2012 e seguintes, passaram a ser aceites essas depreciações,

as consideradas dos dois anos anteriores podem ser aceites como gastos fiscais nos

períodos de tributação seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas dedepreciação fixadas no decreto regulamentar.




Nos termos da mesma alteração, a depreciação de tais ativos só é aceite a partir da sua

aquisição ou início de atividade se posterior.

Para dar cumprimento a este decreto regulamentar e para que as depreciações ou

amortizações sejam aceites para efeitos fiscais, há que ter em atenção várias

condições/situações:

Como regra geral, a taxa utilizada deverá ser igual ou inferior à taxa prevista nas tabelas

anexas ao decreto regulamentar para o respetivo ativo, sem ser menor que metade

daquela taxa;

Na determinação daquela taxa, deverá recorrer-se preferencialmente às taxas

específicas previstas nas tabelas anexas, em função da atividade desenvolvida (Tabela

1) e só subsidiariamente, às taxas genéricas (Tabela II);

O método regra referido no artigo 4º é o método das quotas constantes;

Como método alternativo, prevê a utilização do método das quotas decrescentes que é

aplicável aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou

produzidos pela própria empresa, e que não sejam:

«a) Edifícios,

b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração deserviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividadenormal do sujeito passivo,

c) Mobiliário e equipamentos sociais.»

Admite-se ainda a possibilidade de utilização de outros métodos para efeitos fiscais, que

não o das quotas constantes ou decrescentes, sempre que a natureza do deperecimento

ou a atividade económica o justifiquem e sejam aceites pela A.T., mediante requerimento

prévio apresentado para o efeito, requerimento este que só será apresentado no caso do

método em causa conduzir a quotas de depreciação/amortizações que excedam a quota

máxima prevista no decreto regulamentar.

Salientam-se ainda outros aspetos a destacar na análise deste decreto regulamentar25/2009: (a vigorar para 2010 e seguintes)

A dedutibilidade fiscal das depreciações e amortizações deixa de estar dependente da

respectiva contabilização como gasto no mesmo período de tributação, passando a permitir-

se que as mesmas sejam também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos

nos períodos de tributação anteriores, desde que, naturalmente, não fossem dedutíveis por

excederem as quotas máximas admitidas;

No mesmo sentido, prevê-se a inclusão, no custo de aquisição ou de produção dos elementosdepreciáveis ou amortizáveis, de acordo com a normalização contabilística especificamente




aplicável, dos custos de empréstimos obtidos, incluindo diferenças de câmbio a eles

associados, quando respeitarem ao período anterior à sua entrada em funcionamento ou

utilização, desde que este seja superior a um ano, e elimina-se a exigência de diferimento,

durante um período mínimo de três anos, das diferenças de câmbio desfavoráveis

relacionadas com os activos e correspondentes ao período anterior à sua entrada em

funcionamento, dos encargos com campanhas publicitárias e das despesas com emissão de

obrigações;

Elimina-se, igualmente, a exigência de evidenciar separadamente na contabilidade a parte do

valor dos imóveis correspondente ao terreno, transferindo-se essa exigência para o processo

de documentação fiscal;

Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante autorização da

Direcção-Geral dos Impostos, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações ou

amortizações inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelasanexas ao presente decreto regulamentar;

Houve também a preocupação de atender às especificidades dos activos não correntes

detidos para venda e das propriedades de investimento. Quanto a estas, se reconhecidas ao

justo valor, não são depreciáveis, no entanto, para efeitos fiscais veja-se o art.º 45.º-A do

CIRC;

Art. 9º (Regime intensivo de utilização dos ativos depreciáveis) – A possibilidade de

aplicação de um acréscimo às taxas normais de amortização, de 25% no caso de laboraçãoem dois turnos e de 50% no caso de ser superior a dois turnos;

Art. 12º (Ativos revertíveis) – A definição de um regime de amortização dos ativos

revertíveis, que consiste na amortização em função do número de anos restantes do período

de concessão;

Art. 14º (Peças e componentes de substituição ou de reserva) – Possibilidade de

amortização, antes da sua entrada em funcionamento, de peças e componentes de

substituição ou de reserva;

Art. 17º, n.º 1 (Projetos de desenvolvimento) – As despesas com projetos de

desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que

sejam suportadas;

Art. 19º e Art 33º do CIRC (Elementos de reduzido valor) - Os elementos do ativo sujeitos a

deperecimento, cujos custos unitários de aquisição ou de produção não ultrapassem 1.000,00

euros, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tributação,

devendo constar dos mapas das depreciações e amortizações pelo seu valor global, numa

linha própria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada período de tributação, com

esta designação, elementos estes cujo período máximo de vida útil se considera, para efeitosfiscais, de um ano;




A não aceitação como gasto das depreciações de viaturas ligeiras de passageiros e mistas

cujo custo de aquisição ultrapasse o montante definido na Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho,

por imposição da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC (25.000,00 euros em 2012, 2013 e

2014).

Nos termos da portaria, aqueles montantes são resumidamente os seguintes:

Descrição

Período detributaçãoanterior a

01-01-2010

Período de tributaçãoiniciado em, ou a

partir de

01-01-2010

Período de tributaçãoiniciado em, ou a partir

de

01-01-2011

Período de tributaçãoiniciado em, ou a

partir de

01-01-2012

Viaturas ligeiras depassageiros ou mistas

convencionais 29.927,87 40.000,00 30.000,00 25.000,00

Viaturas ligeiras depassageiros ou mistas

exclusivamente elétricas29.927,87 40.000,00 45.000,00 50.000,00

Obs.- Refira-se que estes limites continuam a ser aplicados em 2014 para efeitos de cálculo das depreciações

fiscalmente aceites, no entanto para o período 2015 sofreram alteração com a publicação da Lei 82-D/2014

(denominada fiscalidade verde), passando a ser os seguintes:

PORTARIA N.º 467/2010 – Limites das viaturas – (art.º 34.º CIRC ) Alt eração com aLei 82.º-D/2014

(art .º 24.º)

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos períodos de tributação que seiniciem em 1 de janeiro de 2015 ou após essa data:

Veículos movidos exclusivamente a energia elétrica 62.500

Veículos híbridos plug-in 50.000

Veículos movidos a gases de petr óleo liquefeito ou gás natural veicular 37.500

Restantes viaturas não abrangidas nas linhas anteriores 25.000

A aplicação da NCRF 7 (ATIVOS FIXOS TANGÍVEIS), no tocante à quantia depreciável,

refere no seu parágrafo 53 que « A quantia depreciável de um activo é determinada após

dedução do seu valor residual .» Da análise do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, podemos

concluir que a dedução do valor residual também é admitida conforme expressamente prevê

o n.º 1 do art. 3º ao afirmar: « A vida útil de um elemento do activo depreciável ou amortizável é,

para efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído,

quando for caso disso, o respectivo valor residual .»

Refira-se que, para 2014, com a chamada “reforma do IRC ” já ficou expressamente

contemplado no artº 31º, n.º 2 que o valor residual é subtraído para efeitos de determinação

do valor depreciável ou amortizável. De igual modo, ficou também expresso na nova redação

dada ao art.º 2.º do Dec.Regulamentar n.º 25/2009, que as despesas de desmantelamentonão são consideradas no valor fiscal de aquisição, reavaliação ou mercado.




No entanto, são depreciáveis:

Os componentes;

As grandes reparações e beneficiações;

As benfeitoriasDesde que reconhecidos como elementos do ativo sujeitos a deperecimento, sendo as

taxas calculadas com base no período de vida útil esperada (art.º 31.º, n.º 6 do CIRC)

No caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, poderemos deparar com situações

em que, o valor da depreciação ficou aquém dos limites de dedutibilidade fiscal previstos, por

ter sido deduzido o valor residual, o que poderá acontecer mais frequentemente nos

contratos de locação financeira (leasing ).

Esta situação fará baixar o valor do encargo contabilizado com a depreciação e

consequentemente a correspondente tributação autónoma.

Neste tipo de alugueres e no tocante aquelas viaturas, sempre que for celebrado um contrato

de Aluguer Operacional (AOV), o valor da amortização financeira (capital), ficará

determinado no contrato, sendo este o valor determinante para o enquadramento nos limites

previstos na portaria atrás referida.

Nos casos em que o contrato fixar um valor da amortização financeira aquém do valor efetivo

do bem, com o objetivo de fazer baixar o valor da viatura para não ultrapassar os limitesdaquela portaria, a A.T. poderá vir a interpretar de forma diferente e fazer os ajustamentos

fiscais correspondentes.

Refira-se ainda, no tocante às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas que sejam usadas

em regime de locação operacional (Renting ), que o gasto aceite para efeitos fiscais, deverá

ser o previsto no art.º 23º-A, n.º 1, i), segundo o qual não são dedutíveis para efeitos da

determinação do lucro tributável:

«h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na partecorrespondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do

artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;»

Obs. Em 2015 a Portaria foi alterada/atualizada

Veja-se o comentário ao campo 732.

Limites def inidos na Portaria467/2010 de 7/7 € 29.927,87 adquiridas até 2010 € 40.000,00 “” em 2010 € 30.000,00 “” em 2011

€ 25.000,00 “” em 2012 e sgts




6.1. T AXAS / QUOTAS PERDIDAS

As taxas perdidas acumuladas de um ativo devem ser indicadas na coluna 14 do mapa de

depreciações e amortizações modelo 32, conforme imagem seguinte:

No cálculo das mais e menos valias realizadas (art.º 46º CIRC ), estas quotas perdidas não

poderão ser compensadas (recuperadas), por determinação da parte final do n.º 2 deste

artigo.

Por outro lado, atendendo ao disposto no n.º 3 do art.º 31.º-A do CIRC, « … não podendo,

no entanto, as quotas mínimas imputáveis ao período de tributação ser deduzidas para

efeitos de determinação do lucro tributável de outros períodos de tributação.»

Assim, aquando do cálculo das mais ou menos valias realizadas, haverá que ter em atençãose o ativo estava totalmente depreciado/amortizado, ou se pelo contrário, ainda tinha período

de vida útil remanescente.

Vejam-se os dois exemplos seguintes:

EXEMPLO PRÁTICO N.º 1:

Uma viatura (AFT) adquirida em 2010 por € 30.000, foi depreciada na contabilidade pelo método dasquotas constantes, linha reta, à taxa de 10%.

Foi alienada em 2014 por € 8.000.

Sabendo que a taxa máxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 é de 25%, quais asconsequências fiscais deste tratamento contabilístico?







EXEMPLO PRÁTICO N.º 1.1:

Um ativo fixo tangível (AFT) adquirido por € 30.000, foi depreciado na contabilidade pelo método dasquotas constantes, linha reta, à taxa de 10%.

Foi alienado ao fim de 10 anos por € 5.000.

Sabendo que a taxa máxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 é de 25%, quais asconsequências fiscais deste tratamento contabilístico?




7. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22)

7.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 21º) equota-parte do subsídio respeitante a ativos não correntes, não depreciáveis/nãoamortizáveis [art. 22º n.º 1, al. b) a al. d)]

702

Por regra, virão para este campo todas as variações patrimoniais positivas, não refletidas no

resultado líquido do período de tributação. No entanto, nos termos do disposto no n.º 1 doartigo 21º do Código do IRC, não concorrem para a formação do lucro tributável as seguintes

variações patrimoniais positivas:

a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações ou quotas, as coberturas de prejuízos, a qualquertítulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operaçõessobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem daatribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação aoabrigo de legislação de carácter fiscal;

c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;

d) As relativas a impostos sobre o rendimento;e) O aumento do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou

permuta de partes sociais, com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas

Nos casos em que a variação patrimonial tenha origem em incrementos patrimoniais obtidos

a título gratuito, o valor determinante para efeitos fiscais é o seu valor de mercado, não

podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor

tributável previstas no Código do Imposto do Selo (CIS).

Relativamente à alínea b), existe um despacho sobre o tratamento das reavaliações (ou

revalorizações) não previstas legalmente (Proc. 1794/89, Despacho de 21/12/89), segundo o

qual:

« As reavaliações do ativo imobilizado não enquadráveis em diploma legal são variações patrimoniais, que se encontram excluídas na alínea b) do artigo 21º do Código do IRC. Assimsendo, não há lugar à tributação das reservas de reavaliação não constituídas ao abrigo delegislação fiscal. Refira-se, no entanto, que o valor reavaliado não releva, quer para adeterminação das reintegrações, quer para apuramento de uma eventual mais-valiarealizada.»

Não deveremos no entanto esquecer que, no âmbito dos processos de recuperação de

empresas, o n.º 2 do artigo 268º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas

(CIRE) refere o seguinte:




«Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano deinsolvência ou em plano de pagamentos.»

Também as prestações suplementares e as prestações acessórias de capital previstas no

Código das Sociedades Comerciais (CSC), apesar de variações patrimoniais positivas, não

concorrem para a determinação do lucro tributável, por enquadramento na exceção do

próprio art.º 21.º do CIRC.

Já os subsídios relacionados com ativos não correntes (art. 22º do CIRC ), não poderão

deixar de ser variações patrimoniais positivas, sendo definido o seguinte enquadramento

fiscal:

Subsídios relacionados com ativos não correntes

Respeitantes a elementos do ativodepreciáveis ou amortizáveis

São rendimento tributável na proporção da depreciação ouamortização, tendo como limite mínimo a quota mínimaprevista para esses bens.

Ativos intangíveis sem vida útil definidaInclusão, em frações iguais, durante os primeiros 20períodos de tributação após o reconhecimento inicial doativo

Propriedades de investimento e ativosbiológicos não consumíveis,mensurados ao justo valor

Inclusão, em frações iguais, durante o período máximo devida útil que seria considerado se o ativo premanecessereconhecido ao custo de aquisição

Outros ativos sem período deinalienabilidade

São rendimento tributável em partes iguais, durante 10anos

Outros ativos com período deinalienabilidade

São rendimento tributável em frações iguais durante operíodo de inalienabilidade.

No entanto, tratando-se de um subsídio para ativos não depreciáveis ou com vida útil

indefinida (subsídio ao investimento na compra de um terreno, por exemplo), o valor do

subsídio concorre para a formação do lucro tributável em partes iguais durante os períodos

de tributação em que o ativo seja inalienável, ou, não sendo conhecido esse período de

inalienação, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio. (art. 22º n.º 1,

al. d ).

Situações que serão de incluir no campo 702 (exemplos):

Subsídio não reembolsável


Em 2014, no âmbito de um projeto de investimento com financiamento público a fundo perdido, novalor de 50% do investimento ilegível, foi adquirido um grande equipamento para o exercício normal daatividade da empresa, depreciável à taxa anual (linha reta) de 5%

O valor de aquisição foi de 100.000 € e a comparticipação (subsídio) foi de 50.000 € atribuído em

2014.Qual o valor que concorre para a formação do lucro tributável no período 2014 e seguintes?




PeríodosCONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC

CálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Pelo subsídio:

12- D.Ordem a

593- Subsídios

50.000

Nos termos do

art. 22.º são

tributáveis na

proporção das

depreciações

702 2.500

Quota parte do

subsídio (parte

proporcional às

depreciações:

100.000x5%x50%

Pela aquisição:

43- Ativo fixo tangívela

271- Fornecedores 100.000

Pela depreciação:

642- Ativos fixo tangível

a438-Depreciações acumuladas

5.000

2015

Pela depreciação:

642- Ativos fixo tangível a

438- Depreciações acumuladas

5.000

Nos termos doart.º 22.º sãotributáveis naproporção dasdepreciações

702 2.500

Terreno:100.000x0.25

Tax.depreciação:5%

(5%x75.000)

2016

Pela depreciação:

642- Ativos fixo tangível

a438- Depreciações acumuladas

5.000

Nos termos doart.º 22.º sãotributáveis na

proporção dasdepreciações

702 2.500


Tax.depreciação:

5%(5%x75.000)

…. ….. ….. ......

2033 Última depreciação 5.000 702 2.500

Completou os50.000 de

subsídio atribuídoem 2014

Soma depreciações 100.000 Soma tributaçãodo subsídio 50.000

Para as aquisições a título gratuito (doações) contabilizadas em “Outras Variações no

Capital Próprio”, conta 594, de um ativo fixo tangível, o valor fiscalmente considerado no

termos do n.º 2 do art.º 21º do código, deverá ser o valor de mercado, «…não podendo ser

inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previsto no Código

do Imposto do Selo.»

Uma das situações passíveis de enquadrar neste campo são as doações à empresa

contabilizadas em contas do ativo. No caso de a empresa receber um imóvel por doação

(por exemplo de um dos seus sócios gerentes), este imóvel será contabilizado no ativo por

contrapartida de capitais próprios (conta 594) pelo valor patrimonial tributário constante da




matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos

de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Informação vinculativa no Proc. n..º

1446/08 com despacho de 2009-01-21 ).


Em 2014 a empresa recebeu por doação do sócio gerente um prédio constituído por um armazém queutiliza na sua atividade normal.

O valor patrimonial tributário (VPT) no momento da doação foi 100.000 €.

Qual o valor que concorre para a formação do lucro tributável no período 2014 e seguintes?

PeríodosCONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2014

Pela doação:

432-Edificios a

594- Doações

100.000

Concorre para aformação do lucrotributável

(n.º 2 art.º 21.ºCIRC)

702 100.000

Valor demercado:na falta de valor

de mercadosuperior, igual ao

VPT

Pela depreciação:


438- Depreciações cumuladas

3.750 Nada a considerar -------


Tax.depreciação:5%

(5%x75.000)

2015

Pela depreciação:


438- Depreciações cumuladas

3.750 Nada a considerar -------

Terreno:

100.000x0.25Tax.depreciação:

5%(5%x75.000)

…. Nada a considerar -------

Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL159/2009, de 13/7) 703

As variações nos capitais próprios que resultarem do reconhecimento ou desreconhecimento

de ativos ou passivos ou das alterações da sua mensuração, só relevam para efeitos fiscais

se os gastos (custos), rendimentos (proveitos) e variações patrimoniais que venham a ser

reconhecidos após a transição, forem também fiscalmente relevantes.




Os efeitos nos capitais próprios da adoção pela primeira vez dos novos normativos

contabilísticos que sejam fiscalmente relevantes, são repartidos por cinco anos, em partes

iguais (primeiro período de tributação em que se adote o novo normativo e seguintes) – n.º 1

do art. 5º do DL n.º 159/2009.


À data da transição para as NCRF, determinada entidade reconhece no seu capital próprio os

seguintes ajustamentos:

1 - Desreconhecimento de despesas de instalação: € 1.000,00;2 - Desreconhecimento de campanha publicitária: € 3.000,00;3 - Desreconhecimento do ativo referente a despesas de investigação: € 9.000,00;4 - Mensuração ao justo valor (perda de valor) de uma propriedade de investimento: € 16.000,00;5 - Mensuração dos ativos biológicos de produção (árvores de fruto) pelo método do justo valor: €12.000,00;6 - Mensuração ao justo valor de um ativo biológico consumível (gado destinado à produção de

carne): € 10.000,00;7 – Revalorização para € 7.500,00 de um ativo fixo tangível, que tinha sido todo amortizado até2009 e continua a ser utilizado normalmente em 2010. A empresa considerou uma vida útilesperada de mais 3 anos.

Contabilisticamente, na data da transição terão sido efetuados os seguintes lançamentos:

N.º Débito Crédito Valor1 56 – Resultados transitados POC 431 – Desp. instalação 1.000,002 56 – Resultados transitados POC 272 – Custos diferidos 3.000,00

356 – Resultados transitados POC 43 – Imob. Incorpóreo 9.000,00

5 56 – Resultados transitados 42 - Prop. Investimento 16.000,005 372 – Ativo biológico de produção 56 – Resultados transitados 12.000,006 371 – Ativo biológico consumível 56 – Resultados transitados 10.000,007 43 – Ativo fixo tangível 56 – Resultados transitados 7.500,00

Fiscalmente terão as seguintes consequências:

N.º Situação Tratamento fiscal

1 Desreconhecimento do ativo POC (despesasde instalação) por € 1.000,00

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, é relevante porque estas despesas são

aceites fiscalmente (C.705)

2Desreconhecimento do custo diferido porqueas campanhas publicitárias agora são gastodireto, por € 3.000,00

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas agora são gastodireto, sendo o saldo ainda não considerado,relevante para efeitos fiscais (C.705)

3Desreconhecimento do ativo POC (despesasde investigação) € 9.000,00

Credita o ativo e debita conta capital 56

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas são aceitesfiscalmente, relevante (C.705)

4Mensuração ao justo valor de uma propriedadede investimento: € 16.000,00 (perda de valor).

Credita o ativo e debita conta capital 56

Variação patrimonial negativa não dedutível,porque o justo valor nestes ativos não é relevante para efeitos fiscais (não preenche C.)




5

Mensuração dos ativos biológicos de produção(arvores de fruto) pelo método do justo valor : €12.000,00 (aumento de valor)

Debita o ativo e credita conta capital 56

Variação patrimonial positiva que não concorre para a formação do Lucro Tributável, porque o justovalor destes ativos não é aceite para efeitos fiscais,não relevante (não preenche C.)

6Mensuração ao justo valor de um ativobiológico consumível, 10.000 (aumento devalor)

Variação patrimonial positiva a considerar em 5anos, porque o justo valor dos ativos biológicosconsumíveis, é aceite para efeitos fiscais. Érelevante, entra no regime transitório (C. 703)

7 Revalorização do ativo, como ponto de partidado modelo do custo

Os efeitos de qualquer revalorização que não sejasuportada por diploma legal, não podem terconsequências de natureza fiscal.

Assim, esta revalorização não é relevante paraefeitos fiscais, no entanto o acréscimo dasdepreciações que vierem a ser praticadas sobreesse ativo, não é considerado para efeitos fiscais.

Da mesma forma, qualquer perda por imparidadeque venha a ser reconhecida, correspondenteàquela revalorização também não é dedutível,porque a reserva de reavaliação não foi tributadapor se encontrar excecionada pelo n.º 1, b) do art.21º do CIRC.

De referir que as meras correções contabilísticas de erros não se enquadram no regime

transitório. Há que analisar a correção efetuada e verificar o seu efeito fiscal à luz do CIRC.

Na transição do POC para SNC foi possível (permitido) considerar um justo valor como base

no modelo do CUSTO. Assim, qualquer perda por imparidade que venha a ser registada,

também não releva para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que a reserva

de reavaliação não foi tributada por estar excecionada pelo art. 21º, nº 1, alínea b) do CIRC.

Segundo o entendimento da Autoridade Tributária, veiculado através da informação

vinculativa de 2011-07-07 do Subdiretor-Geral (Processo 2011 001844), o regime transitório

previsto no art. 5º do DL n.º 159/2009, não se aplica às microentidades (NC-ME) criadas

pelo DL n.º 36-A/2011, de 09 de março.

«Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais próprios, desde que sejam

considerados relevantes nos termos Código do IRC e respetiva legislação complementar,

concorrem na íntegra, para a formação do lucro tributável de 2010 .»

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011, a propósito do SNC-

Regime transitório – artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec.

Regulamentar n.º 25/2009.




CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO - transição

No tocante ao regime transitório relacionado com os contratos de construção, haverá que ter

em consideração que a eventual produção em curso existente em 31 de dezembro de 2009

terá que ser desreconhecida por contrapartida de resultados transitados, uma vez que, com

a utilização obrigatória a partir de 2010 da percentagem de acabamento, nunca se verifica

qualquer valor de produção em curso.

Na mesma sequência, haverá que reconhecer o rendimento correspondente aquela

produção em curso, igualmente por contrapartida de resultados transitados. Estes

dois ajustamentos são fiscalmente relevantes, razão pela qual serão considerados

neste regime transitório previsto neste campo e no campo 705.

No caso de, até 31 dezembro de 2009, ter sido diferido o rendimento correspondente a 5%para garantias, nos termos da Circular 5/90, esse valor registado na conta POC 27, terá

também que ser desreconhecido por contrapartida de resultados transitados. A eventual

provisão para encargos com garantia a cliente terá agora (em 2010 e seguintes) que ser

constituída nos termos da NCRF 21, e será aceite nos termos e condições previstos no art.º

39º do CIRC.

Veja-se o seguinte situação:


Uma empresa de construção que na sua contabilização seguia o art.º 19º do CIRC e a Circular 5/90,fechou o balanço de 2009 com um saldo na conta POC 35-Produtos e trabalhos em curso (Contratosde construção), no montante de 145.000.

Na conta POC 274-Proveitos diferidos, tinha um saldo de 30.000 correspondente aos 5% previstos nareferida Circular para garantia a clientes.

Uma vez que tinha produção em curso, significa que a % de faturação foi inferior à % de acabamento,sendo agora esta de aplicação obrigatória. Tendo em conta esta % de acabamento, o réditocorrespondente aquela produção é de 200.000.

Quais os ajustamentos de transição a efetuar e os valores a colocar nos campos 703 e 705 da dec.mod. 22 do IRC?

Débito Crédito Valor

SNC 56 – Resultados transitados POC 35 – Produtos e trabalhos em curso 145.000

POC 274 – Proveitos diferidos SNC 56 – Resultados transitados 30.000

SNC 2721 – Devedores p/acréscimo derendimentos SNC 56 – Resultados transitados 200.000

Todos estes ajustamentos são fiscalmente relevantes, pelo que vão ao regime dos 5 anos, sendo osseguintes valores a colocar nos campos:




Campos /Períodos 2010 2011 2012 2013 2014 Cálculos

A somar 703 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 30.000/5

A somar 703 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 200.000/5

A subtrair 705 29.000 29.000 29.000 29.000 29.000 145.000/5

SALDO 17.000 17.000 17.000 17.000 17.000 Total85.000

Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período (art. 24º) 704

Qualquer variação patrimonial negativa não refletida no resultado líquido contabilístico e que

pela sua natureza preencha os requisitos de aceitação como gasto para efeitos fiscais, deve

ser incluída neste campo, conforme prevê o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC, com as

exceções aí previstas:

a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade docontribuinte sujeita a IRC;

b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de

remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outrasvariações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre ações, quotas e outrosinstrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação;

d) As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação;e) As relativas a impostos sobre o rendimento;f) A diminuição do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão,

cisão ou entrada de ativos, com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas.

As variações patrimoniais (positivas ou negativas) decorrentes da adoção do método da

equivalência patrimonial, não concorrem para a determinação do lucro tributável, por

determinação do n.º 8 do art. 18º do CIRC, devendo os rendimentos provenientes dos lucros

distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.

Quanto às remunerações atribuídas a título de participação nos lucros, se em 31/dez/2014

não existir uma obrigação legal (disposição contratual ou estatutária) ou uma prática

reiterada, nem existir uma convicção ou expetativa fiáveis da gestão no sentido de vir a

efetuar estes pagamentos, essa variação patrimonial só vai ser incluída na declaração de

rendimentos do ano de 2015, através de resultados (gastos), deixando assim de influenciar o

resultado tributável do ano a que respeitam os lucros.




É o caso de uma gratificação de balanço atribuída de forma excecional e não prevista, que

deixou de ser incluída neste campo.

A este propósito foi entretanto divulgada a Circular n.º 9/2011 de Maio, segundo a qual:

«3. Esta situação não se enquadra na alínea c) do art.º 24º, uma vez que a variação

patrimonial negativa assume as mesmas características do gasto do ―custo esperado‖ que não pôde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remuneração de trabalhodependente e não a uma distribuição de lucros.

4. Relativamente à restrição prevista na alínea m) do n.º 1 do art.º 45º aexpressão ―até ao fim do período de tributação seguinte‖ deve ser entendida, no presente caso como respeitando ao período de tributação seguinte àquele a querespeita o lucro e não ao período de tributação seguinte àquele em que ocorreua variação patrimonial negativa.»

A utilização deste campo em 2014, pode verificar-se na situação em que foi este ano

decidido na Assembleia de março atribuir gratificações por aplicação de resultados, quer ao

pessoal, quer aos gerentes ou administradores, por aplicação dos resultados de 2013, sem

que isso estivesse previsto no fecho de contas de 2013.

Veja-se o seguinte exemplo:


Uma sociedade atribuiu em Assembleia Geral realizada em 2015 a título de participação nos lucros de

2014 a quantia de 70.000 € ao pessoal e 30.000 € ao seu SÓCIO GERENTE, que detém 50% do

capital da sociedade. Uma vez que não era previsível tal atribuição, não ficou registada em 2014. Em

2015 contabilizou essa importância em Resultados Transitados.

A remuneração mensal média do sócio gerente (salário x 14 / 12 ) registada a título de remuneração

daquele gerente em 2014, foi de 1.750 €.

As consequências fiscais da situação exposta serão as seguintes:


Obs.Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014 Nada contabilizado (NCRF 28) ---- Nada a considerar ---- ----NÃO é gastocontabilístico

nem fiscal

2015

Pela contabilização da Atada Assembleia geral:

56- Res. transitado s

a

23- Pessoal / Sócio gerente

70.000

+

30.000

É consideradogasto fiscal em

2015, desde queseja colocado àdisposição dos

beneficiários até31.dez.2015

704

70.000

+

3.500

Até ao limite dodobro da

remuneraçãomensal auferida

em 2014

(art.º 23.º-Aº n.º

1.n) (*)

(*) – Uma vez que se trata do p eríodo s eguinte aquele a que os lu cros for am gerados, aquand o do pr eenchim ento

des ta m od . 22, já se s abe s e for am c ol oc ado s à di sp os ição dos ben efic iári os até31 de d ez. 2015 (art.º 23.º-A, n.º 1.n).

Caso aqu eles m on tan tes não ten ham si do c olo cad os à dis po sição do s ben efic iário s atéaqu ela dat a, não são

con sid erado s p ara a deter min ação d o lu cro t rib utável.




Os comentários ao campo 735 (art. 23.º-A, n.º 1, al. n), devem ser aqui também tidos em

conta.

Outra situação passível de ser incluída neste campo tem a ver com a contabilização dos

custos associados à emissão de instrumentos de capial próprio, que, segundo o § 19

da NCRF 27, devem ser deduzidos à quantia inscrita no respetivo capital próprio. Assim,

esses gastos, não estando registados em contas de gastos, e sendo de reconhecer

fiscalmente, deverão ser deduzidos no Q. 07 da mod. 22, por não estarem incluídos no

resultado líquido.

Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 doDL 159/2009, de 13/7) 705

Os comentários relacionados com este campo estão incluídos no campo 703, com as

necessárias adaptações.


Em 2009-12-31, a empresa STOCKS, LDA verificou a necessidade de efetuar um ajustamento nosseus inventários, tendo em conta o conhecimento dos seguintes dados:

Custo de aquisição dos inventários: € 10.000,00;

Preço de mercado dos inventários: € 9.400,00;

Valor Realizável Líquido: € 8.900,00.

Os procedimentos contabilísticos e fiscais que a empresa deve adotar serão os seguintes:

Contabilisticamente,

1. No exercício de 2009, terá reconhecido o ajustamento em inventários no valor de €600,00 (€ 10.000,00 - € 9.400,00);

2. Em 2010-01-01, no âmbito dos movimentos de transição para o SNC, aplica a NCRF

3 e a NCRF 18, reconhecendo novo ajustamento em inventários no valor de € 500,00

(€ 9.400,00 - € 8.900,00), por contrapartida de resultados transitados (conta 56).

Fiscalmente,

1. O ajustamento efetuado em 2009 foi dedutível para efeitos fiscais em 2009. Quanto

ao ajustamento efetuado em 2010-01-01, no valor de € 500,00, é dedutível de acordo




com o regime transitório em 5 períodos, deduzindo no Q. 07, € 100,00 em cada ano,

desde que o Valor Realizável Líquido se mostre bem suportado.

2. O montante a colocar no Q. 07, campo 705, é de € 100,00 em cada ano (2010 a

2014).

No preenchimento deste campo, ter ainda em atenção o referido relativamente ao campo

754, no tocante a despesas ou encargos plurianuais contabilizados como custo na vigência

do POC e ainda não aceites fiscalmente (art. 22º, al. f) do D.R.25/2009).

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito do SNC-Regime

transitório – artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec.

Regulamentar n.º 25/2009.

Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções positivas) 706

Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negativas) 707

São exemplos de correções a incluir nestes campos, as alterações decorrentes da aplicação

do critério da percentagem de acabamento, para as empresas que já adotavam este critério

com base na Diretriz Contabilística n.º 3/91 e que antes procediam às correções fiscais

exigidas pelo anterior art.º 19º do CIRC complementado pela Circular n.º 5/90.

Em termos contabilísticos, foi abandonado o “método do contrato de construção completado”

que estava previsto na Diretriz Contabilística (DC) n.º 3 /91.

Nos termos da NCRF 19, a determinação do resultado tem por regra a percentagem de

acabamento, coincidente agora com as regras fiscais (art. 19º do CIRC).

Com o objetivo de garantir a igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos que já

aplicavam o critério da percentagem de acabamento (Diretriz Contabilística n.º 3/91) e os

que faziam a contabilidade de acordo com o art.º 19º do CIRC e Circular 5/90, ficou

estabelecido o mesmo prazo de cinco anos para reverterem as correções fiscais que vinham

efetuando. Este entendimento está vertido na Circular n.º 8/2010, da DSIRC, que adiante se

transcreve.

Vejamos um exemplo.





Uma empresa de construção que na sua contabilização tinha adotado a Diretriz Contabilística DC 3para determinação dos resultados dos contratos de construção (% de acabamento), apresenta aseguinte situação em 31 dezembro de 2009: % de faturação 40% e % de acabamento 42%.

Uma vez que já seguia o método da % de acabamento, procedeu na contabilidade ao reconhecimentodo rédito correspondente (conta 72 ), por contrapartida de acréscimo de proveitos (271), no valor de40.000, esvaziando assim a produção em curso ainda não faturada no montante de 32.000.

Uma vez que, para efeitos fiscais (mod. 22 de 2009), tinha que obedecer ao art.º 19º do CIRC eCircular 5/90, (utilizando a % menor), procedeu à anulação no Q.07 da diferença apurada, ou seja8.000 (40.000 - 32.000)

Quais os ajustamentos de transição a efetuar e os valores a colocar nos campos 706 e 707 da dec.mod. 22 do IRC?

Débito Crédito Valor

Uma vez que a empresa já aplicava a DC 3 na elaboração da sua contabilidade, que era

coincidente com o tratamento contabilístico previsto na NCRF 19, não terá que efetuar

qualquer ajustamento contabilístico de transição.

Contudo, atendendo à Circular n.º 8/2010, da DSIRC a seguir transcrita, e por razões de

igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, deverá regularizar no Q.07 aquela

diferença relacionada com a transição e fiscalmente relevante (reversão das correçõesefetuadas), nos seguintes montantes:

Campos /Períodos 2010 2011 2012 2013 2014 Cálculos

A somar 706 8.000 8.000 8.000 8.000 8.000 40.000/5

A subtrair 707 6.400 6.400 6.400 6.400 6.400 32.000/5

SALDO 1.600 1.600 1.600 1.600 1.600Total8.000

Naturalmente, os sujeitos passivos que contabilizavam os contratos de construção de acordo

com o art.º 19º do CIRC e Circular 5/90, não preenchem estes campos, mas sim os campos

703 e 705 como vimos atrás, juntamente com os outros ajustamentos fiscalmente relevantes

existentes.

No entanto, apesar da aproximação, podem subsistir diferenças na fiscalidade em relação à

contabilidade. É o caso das perdas esperadas, que na contabilidade são reconhecidas de

imediato como gasto, logo que seja provável que os gastos do contrato excedam o rédito do

mesmo (NCRF 21-Provisões para contratos onerosos), situação que não é aceite na fiscalidade.




Há que continuar a fazer a distinção entre contratos de construção (art. 19º do CIRC) e obras

efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente (art. 18º, n.º 6).

Veja-se a decisão administrativa 217/10 de 09-03-2010 da DSIRC, que de seguida se

transcreve:

«Assunto: Obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente – art. 18º do CIRC

1 . De acordo com o n.º 6 do art. 18º do Código do IRC (alterado, renumerado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), a determinação dos resultados nas obrasefetuadas por conta própria vendidas fracionadamente é efetuada à medida que as fraçõesforem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidosexatamente os custos totais das mesmas.

2 . Interligando esse normativo com o disposto na alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo,conclui-se que o rédito das vendas das frações autónomas se considera realizado:

- Na data da entrega das frações, ou

- Na data em que se opera a transferência da propriedade (através do contrato decompra e venda ou documento equivalente), se anterior.

3 . Logo, a celebração de um contrato de promessa de compra e venda não determina, por sisó, o apuramento do rédito da venda, a não ser que a fração autónoma seja entregue aocliente.

4 . O facto de não terem sido suportados todos os gastos imputáveis à fração vendida não justifica que não se apure o rédito da venda, uma vez que o n.º 6 do art. 18º refereexpressamente, na sua parte final, «ainda que não sejam conhecidos exatamente os custostotais das mesmas».

5 . Aliás, o anterior Código também não permitia o adiamento da tributação do proveito davenda de uma fração nos casos em que não tinham sido suportados os custos necessários

para o seu acabamento.Permitia-se, sim, que fosse considerado como receita antecipada a parte do proveitocorrespondente aos custos estimados que ainda não tinham sido suportados (cf. n.º 5 do art.19º, na anterior redação).

6. No novo Código, tal como no anterior, o rédito concorre para a formação do lucrotributável logo que se considera realizado. E mantendo-se o pressuposto de que deve existir obalanceamento dos rédito e dos gastos, ou seja, que os réditos e os gastos relacionados coma mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, conclui-se que a quantia(fiavelmente) estimada correspondente aos gastos ainda não incorridos mas que sejamimputáveis à fração vendida (p. ex. uma quota-parte dos gastos com jardins, piscina, etc.)deve ser considerada na determinação do respetivo resultado tributável.»

As regras do art. 19º do CIRC aplicam-se mesmo que o ciclo de produção ou tempo de

execução seja inferior a um ano, basta que se prolongue por mais do que um período.

Deixa de ser considerado o diferimento de 5% do rédito, como acontecia anteriormente, e

aceitam-se para efeitos fiscais, as provisões para garantias a clientes, embora sujeitas aos

limites fiscais previstos no art. 39º, n.º 1, alínea b) e n.º 5 do CIRC.

Também não são dedutíveis para efeitos fiscais as perdas esperadas eventualmente

contabilizadas e incluídas no resultado líquido, art. 19º, n.º 4 do código. Serão reconhecidas

para efeitos fiscais no período em que efetivamente ocorrerem.





Em 2013, a sociedade “Empreitadas e Construções, Lda” celebrou um contrato de construção com aCâmara Municipal para a construção de uma escola. O contrato prevê que a construção sejaefetuada durante o período de 2 anos, o preço de venda estabelecido com o cliente foi de €900.000,00 e os gastos estimados são de € 800.000.

Neste primeiro ano, aquando do encerramento de contas, os custos incorridos ascendiam a €600.000,00 e o montante faturado foi de € 630.000.

O rédito e os gastos fiscalmente imputáveis ao período de tributação 2013 serão:

Rédito do contrato ------------------- 900.000

Gastos do contrato (estimados) -- 800.000

Ano 2013:

Gastos incorridos --------------------- 600.000

Montante faturado ---------------- 630.000 (630.000/900.000=70%) % faturação abandonado

% acabamento = 600.000 / 800.000 = 75% - A vigorar para feitos contabilísticos e fiscais

Gastos do período: 800.000 * 75% = 600.000

Rédito do período: 900.000 * 75% = 675.000

Lucro fiscal de 2013: 75.000

Como já reconheceu um rédito de 630.000, falta reconhecer mais (675.000-630.000) 45.000

de rédito do período, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos fiscais.

Antes em POC:

• % faturação: (630.000 / 900.000) 70%

• Custos …… 560.000 (800.000*70%)

•

Proveitos … 598.500 (630.000-5%)• Lucro Fiscal… 38.500

• Obras em curso: 40.000

Com o novo método, % acabamento, nunca se verifica valor de produção em curso no

final do período de tributação, data do relato.

Em Ts, os movimentos ficarão assim esquematizados:




272 – Dev. p/ acréscimos de Rend.

45.000

72 – Prest. de serviços

630.000

45.000

45.000

( Fact. 2013 )

21 – Clientes

630.000

(31-12-2013) 2 0 1 3

2 0 1 4 225.000

270.000

900.000

900.000

2013

2014

Dada a importância que teve, não se deixa de referir e transcrever a circular n.º 8/2010, da

Direção de Serviços do IRC, relativa a este assunto:

«Razão das Inst ruções

Tendo sido suscitadas dúvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construção face ànova redação do art. 19º do Código do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13de julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos:

1. Até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou,renumerou e republicou o Código do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilístico(nomeadamente o Sistema de Normalização Contabilística, aprovado pelo Decreto-Lei n.º158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relação às designadas obrasde caráter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19.º do Código do IRC, regime esseque veio a ser explicitado através da Circular n.º 5/90, aprovada por Despacho do Secretáriode Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17.

2. Tendo por objetivo a adaptação do Código do IRC às normas internacionais decontabilidade adotadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística(SNC) e como pressuposto básico a aproximação entre a contabilidade e a fiscalidade, oDecreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redação do art. 19.º, passando oregime fiscal aí instituído a aplicar-se aos designados ―contratos de construção‖ cujo ciclo de

produção ou tempo de execução seja superior a um ano.

3. E se, nos termos do art. 17.º do Código do IRC, o lucro tributável tem por base,designadamente, o resultado líquido do período determinado com base na contabilidade eeventualmente corrigido nos termos do Código, lícito é concluir que em tudo o que o Códigonão preveja uma regra fiscal própria, são aplicáveis as regras contabilísticas.

Trat amen to f isc al no s períodos d e trib ut ação que se in ic iem em, ou após, 2010-01-01

4. Portanto, relativamente aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 deJaneiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construção, na definição dada nos




respetivos normativos contabilísticos, em tudo o que não seja contrariado pelo disposto noCódigo do IRC (art. 19.º), ou noutras disposições que lhes sejam aplicáveis, obedece àsregras previstas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na NormaInternacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que é utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuízo do recurso a regras estabelecidas em legislação específica para orespetivo setor de atividade.

Revogação d a Ci rc ul ar n .º 5/90

5. E porque as alterações constantes do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, tiveramcomo pressuposto base a convergência entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir domomento em que este Decreto-Lei se tornou aplicável, deixou de fazer sentido a manutençãoda Circular n.º 5/90 – a qual continha várias regras que afastavam o regime fiscal das obrasde caráter plurianual do respetivo regime contabilístico – considerando-se, por conseguinte,revogada.

Sujeitos p assivos q ue con tabil izavam d e acordo com o artigo 19.º e com a Circular n.º

5/90

6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previstono art. 19.º do Código do IRC e explicitado na Circular n.º 5/90 às obras de caráter plurianuale que, por essa razão, tiveram de proceder a ajustamentos contabilísticos em resultado daadoção pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos à aplicação do regimetransitório previsto no n.º 1 ou 5 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.

Sujeitos p assivos q ue con tabil izavam de acordo com as regras con tabilísticas

7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Diretriz Contabilística 3/91 e que procediam às correções fiscais exigidas pelo art. 19.º do CIRC e pela Circular n.º 5/90 naDeclaração modelo 22, não podem continuar a efectuá-las, dado que se acolheu no Código doIRC o tratamento contabilístico.

8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para ―reverterem‖ as correções fiscais que vinham efectuando.

Prov isão para garant ia a cl ientes

9. A provisão para garantias a clientes prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 39.º do CIRC passa a ser dedutível, com o limite estabelecido no n.º 5 do mesmo artigo, a partir do períodode tributação que se inicie em, ou após, 1 de Janeiro de 2010.

10. Esta provisão vai constituir uma das parcelas do numerador da fração utilizada para adeterminação da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custosincorridos até à data. Por sua vez, no denominador da fração são incluídos, a par dos demais

custos estimados do contrato, os ― custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos,incluindo os custos esperados de garantia‖ [cf. (g) do § 17 da NCRF 19 e (g) do § 17 da IAS

11].

11. Durante o período de garantia, a conta da provisão vai sendo debitada por contrapartidade uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, à medida que vão sendo incorridosos dispêndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescenteque, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no período de tributação em que severificar a recepção definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gastofiscal.

12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, à data da transição para os novos normativoscontabilísticos, tenham contabilizado a provisão para garantias a clientes, assumindo que setratava de uma alteração de política contabilística (aplicando-a retrospectivamente), a quantia – acumulada – registada a débito de resultados transitados constitui uma variação patrimonialnegativa que não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável. Isto




porque nos períodos de tributação anteriores a 2010 tal provisão não estava prevista noCódigo do IRC.

Gasto associado a perdas esperadas

13. Mantém-se a não dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nosnormativos contabilísticos.

Data da c on clu são da o bra

14 . Por fim, à semelhança do estabelecido no Código Civil (Capítulo XII – Empreitadas) e noCódigo dos Contratos Públicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 deJaneiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n.º 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se,também para efeitos fiscais, que a data da conclusão da obra coincide com a data daassinatura do auto de recepção provisória, contando-se, desde então, o prazo de garantialegalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A rec epção defin it iv a , formalizada emauto, só oco rre fin do o período d e garantia .

Direção-Geral dos Impostos, em 22 de Julho de 2010O Diretor-Geral,José António de Azevedo Pereira»

Refira-se por último que, quando as diferenças resultarem de ajustamentos contabilísticos

decorrentes da adoção pela primeira vez em 2010 dos novos normativos, devem ser

utilizados os campos 703 ou 705, conforme resultem variações positivas ou negativas,

respetivamente.




7.2. CAMPOS A ACRESCER

Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE(art. 6º) 709

O regime da transparência fiscal é caracterizado pela imputação direta aos sócios ou

membros dos resultados tributáveis das sociedades a ele sujeitas.

Assim, neste campo deverão ser inscritos a matéria tributável ou o prejuízo imputados aos

membros das sociedades transparentes e aos Agrupamentos Complementares de Empresas

(ACE) e Agrupamentos Europeus de Interesse Económico (AEIE).

Importa realçar aqui o porquê da distinção entre matéria coletável e lucro tributável.

Enquanto que nas sociedades transparentes é imputada aos seus sócios a matéria coletável,

depois de deduzidos os prejuízos de períodos anteriores e que nunca é inferior a zero, nos

ACEs e nos AEIEs, será imputado o lucro ou prejuízo fiscal, nos termos do n.º 2 do art. 6º do

CIRC, o qual refere: «Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos

agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico,com sede ou direção efetiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos

legais, são também imputáveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu

rendimento tributável.»

Quando forem distribuídos lucros aos sócios que sejam sociedades, estas devem deduzir no

campo 771, os lucros distribuídos (quando estes se encontrem incluídos no resultado

líquido), a fim de evitar a dupla tributação.

Embora não sendo tributadas em IRC, as sociedades abrangidas pelo regime de

transparência fiscal estão sujeitas ao pagamento das tributações autónomas, por

determinação do artigo 12º do CIRC, e estão obrigadas ao cumprimento de todas as

obrigações declarativas, designadamente modelo 22 de IRC e IES/DA com os anexos

aplicáveis.




Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 710756

Nos termos do n.º 2 do art. 18º do CIRC, « As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data

de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

Assim, sempre que comprovadamente, tais gastos ou rendimentos forem

previsíveis/estimáveis e quantificáveis no período a que dizem respeito, não concorrerão

para a determinação do resultado tributável de outro período.

Pretende-se dar um cumprimento rigoroso à periodização do lucro tributável, evitando que

haja, para efeitos fiscais, diferimentos não justificados de rendimentos ou gastos.

Refira-se a existência do Ofício Circulado n.º 14/93, de 23 de novembro, da DGCI, que se

mantém em vigor e segundo o qual, «competirá aos serviços de fiscalização no âmbito de análise

interna ou externa o controlo da matéria coletável, determinada com base em declaração do

contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correções

adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos

termos do art. 18º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucrotributável do exercício da sua contabilização.»

Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantianominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º, n.º 5) 711

Nos termos da normalização contabilística, a mensuração deve ser efetuada pelo justo

valor da retribuição a receber ou a pagar, líquida de descontos comerciais e de quantidade.

Quando o influxo ou exfluxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor

da retribuição pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro. Neste caso, a diferença

é reconhecida como juros.

Caso não seja possível estimar com fiabilidade o desfecho de uma transação que envolva

uma prestação de serviços, deve reconhecer-se o rédito, apenas na medida em que sejam

recuperáveis os gastos reconhecidos, o chamado método do lucro nulo.




Para efeitos fiscais, mantêm-se as regras gerais de reconhecimento, previstas no artigo 18º

do CIRC, sendo que, nos termos do n.º 5, «Os réditos relativos a vendas e a prestações de

serviços, bem como os gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos, são

imputáveis ao período de tributação a que respeitam pela quantia nominal da contraprestação.»

A nova declaração modelo 22, em vez de contemplar no mesmo campo já existente (711) assituações do art.º 18, n.º 5 , optou por criar dois novos campos (782 a acrescer e 791 a

deduzir) para distinguir os réditos relativos a vendas e a prestações de serviços, dos gastos

referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos.

Assim, sempre que se verifica um tratamento contabilístico diferente deste, haverá que

proceder ao correspondente ajustamento nestes campos.

Refira-se que estes ajustamentos são sempre temporários, uma vez que implicam nos

períodos seguintes ajustamentos em sentido inverso.


No final do período de tributação 2013, a sociedade “Prazos” vendeu uma mercadoria dos seus

inventários, a crédito (prazo de 2 anos) sem juros, por € 1.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestação é de € 990,00 e que nos anos 2014 e 2015

reconheceu o rédito de juros, as consequências fiscais deste procedimento são as seguintes:

Descrição / Período 2013 2014 2015

Rédito contabilístico incluído no resultado líquido do período 990 4,5 5,5

Quantia nominal da contraprestação (art. 18º, n.º 5 do CIRC) 1.000 ----- -----

Acresce Q.07 – Campo 711 10 ----- -----

Deduz Q.07 – Campo 757 ---- 4,5 5,5

Obs.: No cálculo do rédito de juros, não foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valorespara os dois períodos.




Lançamentos em T da Venda: (Taxa de juro ficcionada)

Ano 201371 – Vendas 21 – Clientes 28.2 -Diferimentos

990 1.000 10

Ano 201479.1 – Juros 28.2 -Diferimentos

4,5 4,5

Ano 201579.1 – Juros 28.2 -Diferimentos

5,5 5,5

Lançamentos em T dos Impostos Diferidos: (Taxa de 25% de IRC ficcionada)

Ano 2013274 – Imp.diferidos 8122 – Imp. diferido

2,5 2,5

Ano 2014

274 – Imp.diferidos 8122 – Imp. diferido

1,125 1,125

Ano 2015274 – Imp.diferidos 8122 – Imp. diferido

1,375 1,375

Questão:

A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee)

prevê que, nos programas de fidelização de clientes (por ex. pontos atribuídos ao cliente que

lhe vão permitir receber, no futuro, produtos gratuitos ou com desconto) o rédito

correspondente à quantia dos pontos possa ser diferido.

Anteriormente, o montante desses pontos era reconhecido contabilisticamente através de

uma provisão.

Esse diferimento não é aceite fiscalmente, pelo entendimento da Administração Fiscal,

divulgado através da Decisão Administrativa 2010 000101 de 19-02-2010 da DSIRC, que se

transcreve:




«Decisões Admin istrativas

2010 000101 Data: 10-02-2010 Orig em: DSIRC

Assunto : CIRC – Art. 18º do CIRC - Efeitos da adoção da IFRIC 13 - Programa deFidelização de Clientes: Desreconhecimento de provisão e reconhecimento de rédito diferido.

Processo: 2010 000101, com Despacho de 2010-02-02, do Diretor Geral

Conteúdo:Na sequência do tratamento contabilístico — consensual — a que refere a InterpretaçãoIFRIC 13 — Programa de Fidelização de Clientes, aplicável aos sujeitos passivos já noexercício de 2009 por força da hierarquia definida no ponto 13. da Diretriz Contabilística n.º 18- Objetivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites,revista em 2005, a requerente viu-se obrigada a alterar, nesse exercício, a políticacontabilística relativa ao reconhecimento da obrigação de proporcionar produtos ou serviçosgratuitos ou com desconto a título dos programas de fidelização de clientes decorrente daatribuição de ‗Pontos‖, aquando da venda de um bem ou serviço.

A alteração da política contabilística determinou que a ―Provisão para Pontos‖ que haviaconstituído que não era aceite fiscalmente, fosse desreconhecida, por crédito de ―ResultadosTransitados‖.

E como a alteração da política devia ser aplicada retrospectivamente, procedeu-se à reversãodos proveitos reconhecidos em períodos anteriores, «na parte da componente separadamenteidentificável», correspondente à totalidade dos ―Pontos‖ atribuídos e ainda não resgatados atéà data, implicando o reconhecimento de um proveito/rédito diferido por contrapartida de umdébito de ―Resultados Transitados‖.

Portanto, estes movimentos geraram, por um lado, uma variação patrimonial positiva e, poroutro lado, uma variação patrimonial negativa.

Nos períodos de tributação futuros, uma parte do rédito das prestações de serviços éimputada aos créditos de prémio (no valor correspondente ao gasto futuro estimado para ofornecimento dos prémios — gasto médio por ponto — multiplicado pela probabilidadecorrespondente à percentagem de utilização histórica), sendo a mesma diferida até ao

momento em que o cliente resgata os ―Pontos‖ por si acumulados, trocando-os pord eterminados produtos ou serviços ou, caso o cliente não resgate os ―Pontos‖, até aorespetivo prazo de validade.

Tendo a alteração da política contabilística influência na determinação do lucro tributávelrespeitante ao exercício de 2009 e aos períodos de tributação seguintes, há que analisar orespetivo enquadramento tributário à luz do Código do IRC, com a redação anterior à que lhefoi dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho e também à luz do Código do IRC coma redação e numeração vigente. Assim, temos:

Embora de natureza contabilística diferente, os efeitos que um proveito/rédito diferido provocana determinação do lucro tributável são, em tudo, semelhantes aos provocados por umcusto/gasto ou por uma variação patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constituiuma componente negativa do lucro tributável.

Logo, a aceitação fiscal do diferimento de um proveito/rédito vai depender da verificação dascondições impostas aos custos/gastos pelo n.º 1 do art. 23º do CIRC e às condições impostasàs variações patrimoniais negativas pelo n.º 1 do art. 24º conjugado com o n.º 1 do art. 23º domesmo diploma.

Ora, de acordo com o n.º 1 do art. 23º do CIRC, são considerados custos/gastos os quecomprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos/ rendimentos sujeitosa imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Como consequência da comprovação da indispensabilidade dos custos/gastos exigida poreste normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo previa(vê) que iria(vai) suportar masque ainda não suportou [por exemplo, os relacionados com responsabilidades cuja naturezaestivesse (esteja) claramente definida e que à data do balanço fossem (sejam) de ocorrência

provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência, os quais, noâmbito do POC (e também no âmbito do SNC e das NIC), eram (são) contabilizados emcontas do passivo, mereceram e vêm merecendo uma atenção especial do legislador.




Daí que, por exemplo, as provisões para serem fiscalmente aceites, tenham de estarexpressamente previstas no Código.

Como a designada ―Provisão para Pontos‖ constituída peto sujeito passivo não estavaexpressamente prevista no Código, tinha de ser anualmente corrigida para efeitos dedeterminação do lucro tributável.

E mbora a politica de concessão de ―Pontos‖ se traduza (tal como acontecia no passado)

numa obrigação assumida pela requerente de, em resultado dos serviços prestados aos seusclientes, atribuir-lhes bens ou serviços gratuitos ou com desconto no futuro, nas condições previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigação essa que só se vem a concretizarse os clientes utilizarem os ―Pontos‖ antes de expirado o respetivo prazo de validade, orespetivo organismo internacional de normalização contabilística, através da InterpretaçãoIFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidadecomo provisão ou como redito diferido, era mais correcto reconhecê-la como rédito diferido.

No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento daresponsabilidade por via da provisão ou do proveito/rédito diferido são os mesmos.

Com efeito, o diferimento do rédito vai implicar o adiamento da tributação de um réditofiscalmente já realizado, uma vez que como refere a própria IFRIC 13, no seu ponto 5., o queé imputado aos créditos de prémio é uma parcela do «justo valor da importância recebida ou a

receber relativamente à venda inicial».

E embora o diferimento seja feito «na parte da componente separadamente identificável»,dificilmente podemos considerar que a parcela do proveito/rédito diferido é separadamenteidentificável, uma vez que não corresponde a um serviço que vá ser obrigatoriamente prestado ou a um produto que vá ser obrigatoriamente cedido, gratuitamente ou comdesconto, porque haverá, seguramente, muitos clientes que não resgatam os ―Pontos‖ e osdeixam caducar.

Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes está a ser diminuída aquantia de um rédito que, correspondendo à prestação de serviços inicial, se considera járealizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC.

E porque esse diferimento não é «comprovadamente indispensável para a realização dos

rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», concluímos que, para efeitos fiscais, a quantia do serviço de prestado pela requerente - e que dá direito aos―Pontos‖ - tem de ser objeto de tributação, na íntegra, quando esse serviço é prestado aosclientes, ou seja, quando, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, o réditorelativo a essa prestação de serviços se considera realizado, não se permitindo o adiamentoda tributação da parcela que, na sequência da aplicação da Interpretação IFRIC 13 -Programa de Fidelização de Clientes, tenha de ser imputada aos créditos de prémios atravésdo diferimento do rédito.

Nestes termos e admitindo que a alteração de política contabilística em causa ocorreu, defacto, em 2009, temos:

i) A variação patrimonial positiva decorrente do desreconhecimento d a ―Provisão paraPontos‖ por alteração da política contabilística não concorre para a formação do lucro

tributável relativo a 2009, dado que a constituição e reforços dessa provisão tambémnão concorreram negativamente para a formação do respetivo lucro tributável;

ii) A variação patrimonial negativa originada pela aplicação retrospectiva da nova políticacontabilística traduzida na reversão dos proveitos reconhecidos em períodosanteriores e que agora vão constituir um proveito/rédito diferido não é fiscalmentededutível em 2009, dado que o adiamento da tributação de um rédito diferido mas járealizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, à semelhança da―Provisão para Pontos‖ até aqui constituída, não tem acolhimento no Código do IRC;

iii) Por último e pelas razões descritas em iì), o rédito que, por força da InterpretaçãoIFRIC 13, for reconhecido como rédito diferido nos períodos de tributação seguintestem de ser acrescido para efeitos determinação do lucro tributável.»




Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial e do método deconsolidação proporcional no caso de empreendimentos conjuntos que sejam sujeitos

passivos de IRC (art. 18º, n.º 8)

712

758

Estes campos destinam-se a corrigir os gastos ou rendimentos decorrentes da utilização do

método da equivalência patrimonial, sempre que este método é usado aquando do registo na

contabilidade dos efeitos das participações noutras entidades. Para efeitos fiscais, os

rendimentos provenientes dos lucros distribuídos terão que ser imputados ao período de

tributação em que se adquire o direito aos mesmos, conforme expressamente define o n.º 8

deste art. 18º, «Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações patrimoniais,relevados em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial ou, no caso de

empreendimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC, do método de consolidação

proporcional, não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos

provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o

direito aos mesmos.»

Assim, os lucros obtidos de outras entidades são considerados para efeitos fiscais, no

período em que se verificar a sua atribuição e não no período em que é reconhecido

contabilisticamente o montante correspondente à quota-parte no resultado da participada.

Do mesmo modo, a partir de 2014, com a nova redação deste n.º 8 que passou a contemplar

também fiscalmente o método da consolidação proporcional no caso de empreendimentos

conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC, também haverá que proceder à

correspondente correção fiscal neste mesmo campo, uma vez que, independentemente do

método utilizado, os lucros atribuídos são considerados como rendimentos no período em

que se verifica o direito (deliberação) aos mesmos.


A sociedade “INVESTIDORA LDA” detém uma participação de 20% na sociedade “PARTICIPADALDA”.

Aquando do encerramento das contas de 2014 da sociedade “PARTICIPADA LDA” o seu resultadolíquido apurado foi de € 10.000,00.

Em março seguinte, foi deliberada a distribuição dos lucros aos sócios, no montante de € 8.000,00.

As duas sociedades referidas cumprem os requisitos do n.º 1 do artigo 51º do CIRC (Eliminação dadupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos).

Qual o tratamento contabilístico e fiscal?






2014

Reconhecimento dorendimento correspondente à

quota-parte do resultado

41-Investimentos financeiros

a

785- Rendimentos e ganhos…

2.000,00

Anulação do efeitodo mét. eq.

patrimonial.

Deduz no Q. 07

758 2.000,00 20%x10.000

2015

Reconhecimento dadeliberação de distribuição

dos lucros aos sócios

264-Resultados atribuídos

a

41-Investimentos financeiros

1.600,00

Tributação doresultado obtidopela participação

Acresce no Q.07

712 1.600,00 20%x8.000

Eliminação dadupla tributação

econ. - art.º 51.º

Deduz no Q.07

771 1.600,00 20%x8.000

Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9) 713

Nos termos do n.º 9 do artigo 18º do CIRC, «Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo

valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou

gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam

alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:

a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados,desde que, tratando-se de instrumentos de capital próprio, tenham um preço formado nummercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social; ou

b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código».

Quanto ao cálculo do nível percentual de participação indireta no capital, qando esta for

indireta, é realizado segundo os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483º do Código das

Sociedades Comerciais (n.º 10 do mesmo artigo 18º).

Podemos portanto concluir, que o modelo do justo valor não é, por regra, aceite para efeitos

fiscais, com as exceções:

Instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que:




Tenham um preço formado no mercado regulamentado (Bolsa);

A entidade detenha direta ou indiretamente participação inferior a 5%.

Ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais (art.s

20º,n.º 1, g) e 23º, n.º 2,k)).

Instrumentos financeiros derivados (art. 49º ) (a tratar nos campos 743 e 770).

Na sequência do tratamento contabilístico preconizado para estes ativos (NCRF 27), em que

se prevê o justo valor através de resultados, foi aditado o n.º 2 ao artigo 32º do Código das

Sociedades Comerciais (Limite da distribuição de bens aos sócios), segundo o qual:

«Os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor através de componentes do capital próprio, incluindo os da sua aplicação através do resultado líquido do exercício, apenasrelevam para poderem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade, a que se refere onúmero anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados,

exercidos, extintos, liquidados ou, também quando se verifique o seu uso, no caso de ativosfixos tangíveis e intangíveis»,

evitando que sejam distribuídos dividendos, gerados por aplicação do justo valor, antes da

realização desses montantes.

Assim, se os ajustamentos forem reconhecidos em resultados, serão corrigidos fiscalmente

neste campo 713 se negativos, ou eventualmente no campo 759 se forem positivos.

Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital próprio como é o caso dos “ Ativos

Financeiros Disponíveis para Venda” (IAS 39 / NCFR 27), naturalmente não há lugar a

correções no Quadro 07.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 12

Uma entidade adotou o modelo do justo valor para a mensuração das suas propriedades de

investimento (NCRF 11).

Em 31 de Dezembro do ano N, reconheceu as seguintes variações do seu valor:

Propriedade A: Uma variação negativa (perda de valor), no montante de € 15.000,00;

Propriedade B: Uma variação positiva do seu valor no montante de € 8.000 ,00.

Quais os acertos a efetuar no Q.07 da declaração modelo 22 do período N?




Propriedade CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


Prop. A

Reconhecimento da perdade justo valor:

663- Em prop. investimentoa

42- Propried. Investimento

15.000,00

Redução do justovalor nãodedutível

Acresce no Q.07713 15.000,00

Art.18º, n.º9

CIRC.

Prop. B

Reconhecimento doaumento do justo valor:

42- Propried. Investimento

a

773- Em prop. investimento

8.000,00

Aumento do justo valor nãoconsiderado nolucro tributávelDeduz no Q.07

759 8.000,00

Refira-se que em 2014, com a redação conferida ao n.º 2 do aditado art.º 45.º-A, « O custo de

aquisição, as grandes reparações e beneficiações e as benfeitorias das propr iedades de

invest imento que sejam subsequentemente mensuradas ao justo valor éaceite como g asto p ara

efeitos fiscais , em partes iguais, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de

depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de

aquisição.»

Natulamente que o reconhecimento fiscal desse gasto é feito na modelo 22, a deduzir no

campo 792, como veremos.

Pagamentos com base em ações (art. 18º, n.º 11) 714760

No termos do n.º 11 do artigo 18º, «Os pagamentos com base em Ações, efetuados aos

trabalhadores e membros dos órgãos estatutários, em razão da prestação de trabalho ou de exercício

de cargo ou função, concorrem para a formação do lucro tributável do período de tributação em queos respetivos direitos ou opções sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicável, pela

diferença entre o valor dos instrumentos de capital próprio atribuídos e o respetivo preço de exercício

pago»1 e não do período em que o serviço é prestado, conforme é reconhecido

contabilisticamente (NCRF 28).

Verifica-se assim, para efeitos fiscais, que deve ser coincidente o período em que se verifica

o gasto para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficiário.

1 Sublinhado não incluído no texto original




Ter também em atenção as obrigações decorrentes do disposto no n.º 9 do ar t.º 119 .º do

CIRS.

Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.

Gastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12)

Tal como no caso anterior, por regra o gasto só é considerado para efeitos de apuramento

do resultado tributável em IRC, no período em que as importâncias são pagas ou colocadas

à disposição dos respetivos beneficiários, exceto as situações abrangidas pelo art. 43º –

“Realizações de utilidade social ”, conforme expressamente refere o n.º 12 do art. 18º –

“Periodização do lucro tributável ”:

«Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43º, os gastos relativos abenefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós empregoou a longo prazo dos empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalhodependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º doCódigo do IRS, são imputáveis ao período de tributação em que as importâncias sejam pagas

ou colocadas à disposição dos respetivos beneficiários.»

Naturalmente que, sendo os gastos fiscalmente aceites no período em que as importâncias

são pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários, serão nesse período deduzidas no

campo 761 se não incluídas no resultado líquido desse período.

Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.

Despesas não documentados (art. 23º-A, n.º 1, al.b)) 716

Todos os gastos não documentados que estejam a influenciar o resultado líquido do

período, devem ser acrescidos neste campo.




Caem neste conceito os registos contabilísticos em relação aos quais não existe prova

documental, nem é revelada a sua natureza, a origem, a finalidade, ou os destinatários.

Estes gastos não documentados, diferentemente dos encargos não devidamente

documentados, estão sujeitos a tributação autónoma, conforme expressamente determina o

n.º 1 do artigo 88º do código, como veremos adiante.

De referir que os vales de refeição podem, nas circunstâncias previstas no art. 126º do CIRS

(Entidades emitentes e utilizadoras dos vales de refeição), ser considerados despesas não

documentadas, se verificada a circunstância prevista no n.º 5 desse artigo que refere

expressamente: « A diferença entre os montantes dos vales de refeição adquiridos e dos atribuídos,

registados nos termos dos números anteriores, deduzida do valor correspondente aos vales que se

mantenham na posse da entidade adquirente, fica sujeita ao regime das despesas confidenciais ou

não documentadas.»

Ver mais comentários no campo 731 (Encargos não devidamente documentados).

Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (ex.art. 23º, n.ºs 3, 4e 1.ª parte do n.º 5) 717

Os gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital têm em 2014 um

tratamento fiscal diferente do previsto em períodos anteriores. Os atuais n.ºs 3, 4 e 5 do art.º

23.º do CIRC, nada têm a ver com transmissão onerosa de partes de capital, pelo que este

campo apenas será de utilizar se a declaração a preencher se reportar a períodos anteriores

a 2014, sendo os comentários e exemplos correspondentes encontrados no caderno

reportado ao período de tributação 2013.

Assim, as perdas suportados em 2014 e não dedutíveis, relativas a instrumentos de capital

próprio, assim como gastos suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de

capital próprio de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal priveligiado (art.º 23.º-

A, n.º 2 e 3), encontra-se agora num campo novo 786, remetendo-se para esse campo os

correspondentes comentários.




Perdas por imparidade em inventários para além dos limites legais (art. 28º) e emcréditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art.s 28.º-A a 28.º-C)

718

A - INVENTÁRIOS

Apesar de haver grande proximidade entre o tratamento contabilístico preconizado pela

NCRF 18 e pela legislação fiscal CIRC, na medida em que ambas as normas referem que a

mensuração dos inventários deve ser efetuada ao menor dos seguintes valores:

Custo ou

Valor realizável líquido (VRL), sendo este igual ao preço de venda estimado deduzido

dos custos necessários de acabamento e venda,

pode haver necessidade de acrescer neste campo algum excedente não aceite fiscalmente,

uma vez que os métodos a utilizar e o conceito de VRL, designadamente o conceito de preço

de venda estimado:

Preço de venda os constantes de elementos oficiais, ou

Último preço que em condições normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou

Preço que, no termo do período de tributação, for corrente no mercado, desde que sejaconsiderado idóneo ou de controlo inequívoco,

estão delimitados pelo art.º 26 do CIRC, que se transcreve:

«1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventáriossão os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:

a) Custos de aquisição ou de produção,

b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;

c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

d) Preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento dacolheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de

transporte e outros necessários para colocar os produtos no mercado.2 - Podem ser incluídos no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimosobtidos, bem como outros gastos que lhes sejam diretamente atribuíveis de acordo com anormalização contabilística especificamente aplicável.3 - Sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, a AutoridadeTributária e Aduaneira pode efetuar as correções adequadas, tendo em conta o campo deaplicação dos mesmos, o montante das vendas e dos inventários finais e o grau de rotaçãodos inventários.

4 - Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que emcondições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos

ou de controlo inequívoco.5 - O método referido na alínea c) do n.º 1 só é aceite nos sectores de actividade em que ocálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa




ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de não serfacilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço devenda.

6 - A utilização de critérios de mensuração diferentes dos previstos no n.º 1 depende deautorização da Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual deve ser solicitada até ao termo do período de tributação, através de requerimento em que se indiquem os critérios a adotar e as

razões que os justificam.»

Esquematicamente:

Conforme se verifica, o código do IRC impõe limitações à aceitação dos ajustamentos em

inventários.

No tocante aos ajustamentos, nos termos do artigo 28º do Código do IRC, só são dedutíveis

os ajustamentos em inventários em determinadas condições.

São dedutíveis as perdas por imparidade em inventários «… recon hecid as no mesm o período

de t rib u tação o u em períod os d e t rib u tação ant erior es , até ao limite da diferença entre o custo de

aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do

balanço, quando este for inferior àquele.», sendo que, « … entende-se por valor realizável líquido o

preço de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do

artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.»

Naturalmente que a reversão, parcial ou total, das perdas por imparidades anteriormente

aceites, concorre para a formação do lucro tributável.

A dificuldade, quer para as empresas e empresários, quer para a autoridade tributária, é em

saber, em determinado momento, qual a prova válida quanto aos verdadeiros preços de

mercado, sendo certo que é sempre mais fácil à posteriori, do que no momento do

reconhecimento do ajustamento.





A sociedade “COMERCIAL, LDA” adquiriu em 2014 um lote de mercadoria por € 100.000,00. Em

dezembro do mesmo ano vendeu metade dessa mercadoria, em condições normais de mercado, pelo

preço de € 49.500,00 e suportou custos de venda de € 500,00.

Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2014, considerou que o preço de

venda da mercadoria remanescente, seria de € 48.500,00 e os custos estimados de venda seriam €

500,00.

Tendo contabilisticamente decidido fazer o respetivo reconhecimento.


Período CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC CálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Reconhecimento da perda porimparidade em inventários:

652-Perdas em inventários

a

329- Mercadorias – Perdas …

(50.000-(48.500-500)) =

2.000,00

2.000,00

Em termos fiscais – Art. 26º n.º 4 e

28º n.º 2 CIRC.

Acresce no Q.07

718 1.000,00

50.000-

(49.500-

500)

= 1.000

(2.000 -

1.000)


A sociedade “CONTENDAS, LDA” possui nos seus inventários de 31 de dezembro de 2014 um lote de

mercadorias que lhe custou 100.000 € e que já constava do inventário inicial (final de 2013).

Durante 2014 comprou outras mercadorias por 200.000€ tendo estas sido todas vendidas no

período.

Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2014, considerou e justificou

que o VRL (valor realizável líquido) do inventário inicial seria de 85.000 € e não 100.000, tendo

decidido fazer o respetivo reconhecimento.





CONTABILIDADE FISCALIDADE

Pelo registo perda por imparidade Débito Crédito

Nada a corrigir652 – Perda por imparidade em inventários 15.000

329 – Perdas por imparidade acumuladas 15.000

Pelo apuramento do C.M.V. Débito Crédito

Nada a corrigir

61 – Custo mercadoria vendida 100.000200.000

15.00085.000

31 – Compras 200.000

329 – Perdas por imparidade acumuladas 15.000

32 - Mercadorias 85.000 100.000

Não há nenhum acerto fiscal a efetuar em 2014, uma vez que se consideram cumpridos os art.ºs26º e 28º do CIRC;

As mercadorias que vinham do inventário final de 2012 com o valor de 100.000, ficam noinventário inicial de 2015 com o valor 85.000.


Uma entidade que se dedica à construção de casas para venda apresenta a seguinte situação,relativamente a um empreendimento de 10 moradias unifamiliares todas iguais, iniciado em 2012:

Período(ano)

Gastos TOTAIS

da entidade

Gastos diretamenteimputáveis (extracontab.)

Custo OBRAacumulado

Outros gastos nãoimputáveis

2012 570.000 561.700 561.700 8.300

2013 800.000 777.000 1.338.700 23.000

2014 200.000 161.300 1.500.000 38.700

SOMA 1.570.000 1.500.000 --------- 70.000

Em junho de 2014 termina o empreendimento;

Em outubro de 2014, vende 5 moradias por 745.000 (149.000 cada uma);

Em dezembro de 2014 fez testes de imparidade e registou uma perda no montante de 5.000

CONTABILIZAÇÃO E ENQUADRAMENTO FISCAL:




Até à conclusão da obra:

Per.36 / 34 – Produtos eem curso / Acabados

73 – Variaçãoinventários produção 81 - Resultados Balanço

2 0 1 2 561.700

(1)

561.700

(2)

561.700

(1)

570.000 561.700 (2) Conta 36 =

561.700 - 8.300

2 0 1 3 1.338.700

(4)

561.700

(3)

561.700 (3) 1.338.700

(4)

800.000 777.000 (5) Conta 36 =1.338.700

777.000 (5) - 23.000

2 0 1 4 (7)

1.500.000

1.338.700

(6)

1.338.700

(6)

(7)

1.500.000 Até junho C/ 34 =

1.500.000

Out 750.000 (9) 750.000

Aquando da venda e perda por imparidade:

Per.34 – P. acabados

e

34.9 – P. imp. Ac. 71 – Vendas

65 – PerdasImp.

81 – Res. Balanço

Obs

Out.

2014

750.000

(9)

745.000 (8)

por CL/DO (8)

Prejuízo de5.000 nasvendidas

Dez.

2014

5.000 (9)

5.000 (9)

(*)

5.000 745.000C/34 =

745.000200.000

588.700 Prejuízo de5.000 nasque ficam

(*) – 150.000-149.000 = 1.000 x 5 moradias em inventário em 31/12/2013 = 5.000

O ajustamento em inventários é aceite fiscalmente porque dá cumprimento ao estipulado no

n.º 1 do art. 28º do CIRC, atrás descrito.

Uma vez que o valor realizável líquido (VRL) é inferior ao custo, deverá ser aquele o valor a

considerar para testes de imparidade, sendo o VRL igual ao preço de venda estimado

deduzido dos custos necessários de acabamento e venda. O preço de venda estimado

encontra-se definido no n.º 4 do art. 26º do CIRC como:

Preço de venda constante de elementos oficiais, ou

O último preço que em condições normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou

Preço que, no termo do período de tributação, for corrente no mercado, desde que seja

considerado idóneo ou de controlo inequívoco.




Assim, foi dado cumprimento às normas contabilísticas e fiscais não havendo nenhuma

correção fiscal a efetuar, uma vez que a perda por imparidade registada e considerada na

determinação do lucro tributável teve em conta o último preço que em condições normais foi

praticado pelo sujeito passivo.

Naturalmente que o valor de venda das moradias a considerar para efeitos fiscais, ficará

condicionado ao valor patrimonial tributário definitivo (VPT) que servir de base à liquidação

do IMT, ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação daquele imposto.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 15.1




Sistemas de inventário:

a) Intermitente ou periódico, para quem pretender apenas apurar o custo das

mercadorias vendidas e das matérias consumidas e o valor dos inventários no FINAL

do período;

b) Permanente, se o objetivo for o conhecimento a qualquer momento do valor dos

inventários detidos e do custo das mercadorias vendidas.

Para as entidades que apliquem o SNC ou as Normas Internacionais e ultrapassem dois dos

três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º do CSC (total do balanço € 1.500.000, vendas

líquidas e outros proveitos € 3.000.000 e 50 trabalhadores), é OBRIGATÓRIO o sistema de

inventário permanente (art. 12.º do Dec.Lei 158/2009, que aprovou o SNC ).

B – PERDAS POR IMPARIDADE EM DÍVIDAS A RECEBER E EM CRÉDITOS

Para efeitos fiscais, as condições de aceitação das perdas por imparidade em dívidas a

receber e em créditos foram divididas em dois artigos, art.º 28.º-A e 28.º-C, respetivamente.

Para efeitos fiscais, podem ser consideradas as seguintes dívidas a receber (art.º 28.º-A),

quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação

anteriores:

a) «As relacionadas com créditos resultantes da atividade norm al , incluindo os jurospelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal nacontabilidade;

b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros.»

Do mesmo modo são também consideradas fiscalmente as perdas por imparidade e outras

correções de valor, quando constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas

pelo Banco de Portugal, de caráter genérico e abstrato, pelas entidades sujeitas à suasupervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições

financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, destinadas à cobertura

de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de outras

aplicações.

Naturalmente que, quando não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições

objetivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do

respetivo período de tributação.




Verifica-se assim, que apenas são aceites as perdas por imparidade de créditos, com

referência ao fim do período de tributação e que preencham simultaneamente três requisitos:

Respeitem a créditos resultantes da atividade normal;

O risco de incobrabilidade se considere justificado;

Estejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa.

Quanto ao que deve ser considerado atividade normal, por vezes existem dúvidas sobre se

determinado crédito deve, ou não, ser considerado resultante da atividade normal.

Sempre que se verificar a inclusão neste campo de valores reconhecidos no resultado

contabilístico do período não aceites para efeitos fiscais, a AT permite que, nesses casos, à

medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, não aceites nos períodos

em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente, mediante a dedução

no quadro 07 da declaração modelo 22, campo 781. Trata-se, mais uma vez, de uma

diferença temporária, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em períodos fiscais

posteriores.

Nos casos inversos, em que não tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou

ajustamentos até aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais

tarde, sem prejuízo de a AT poder proceder às correções que entender adequadas, quando

fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas intenção de evasãofiscal. É neste sentido que aponta o Oficio n.º 2248 da Direção de Serviços do IRC, de 19 de

janeiro de 1998 e que manterá atualidade.

Já quanto aos créditos considerados de cobrança duvidosa, o art.º 28.º-B, define-os como

sendo aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se

verifica nos seguintes casos: «

a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processoespecial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por viaextrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial(SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivovencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadasdiligências para o seu recebimento.»

Refira-se que os créditos referidos nesta alínea c) têm como limite máximo de perda por

imparidade fiscal, o correspondente a 25%, 50%, 75% ou 100% dos créditos em mora,

consoante estes existam há mais de 6 meses e até 12 meses, de 12 meses a 18 meses, de

18 meses a 24 meses ou há mais de 24 meses, respetivamente, sendo que as




percentagens previstas aplicam-se, igualmente, aos juros pelo atraso no cumprimento das

obrigações, em função da mora dos créditos a que correspondam.

Continuam a não ser considerados de cobrança duvidosa para efeitos fiscais, os seguintes

créditos:

Sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em queestas entidades tenham prestado aval;

Cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente àpercentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantiareal;

Sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham, direta ou indiretamente,

nos termos do n.º 6 do artigo 69.º do CIRC (RETGS), mais de 10 % do capitalda empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos emque tenham pendente processo de execução, processo de insolvência,processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação deempresas por via extrajudicial ao abrigo do SIREVE, ou os créditos tenhamsido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral.

Sobre empresas participadas, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 doartigo 69.º, em mais de 10 % do capital, salvo nos casos em que tenhampendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de

revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicialao abrigo do SIREVE, ou os créditos tenham sido reclamados judicialmente ouem tribunal arbitral.

( Art.º 69, nº 6 do CIRC ) — «Quando a participação ou os direitos de voto são detidos de forma indireta, a percentagem efetiva da

participação ou de direitos de voto é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação e dos di reitos de voto

em cada um dos níveis e, havendo participações ou direitos de voto numa sociedade detidos de forma direta e indireta, a percentagem

efetiva de participação ou de direitos de voto resulta da soma das percentagens das participações ou dos direitos de voto.»

No tocante à mora, as condições fiscais para que seja considerada a imparidade são as

seguintes:

1.º - MORA SUPERIOR A 6 MESES;

2.º - CRÉDITOS RESULTANTES DA ATIVIDADE NORMAL;

3.º - DILIGÊNCIAS EFETUADAS;

4.º - EVIDENCIAÇÃO NA CONTABILIDADE.




1.º MORA SUPERIOR A 6 MESES

a) A mora é contada a partir da data de vencimento e não da data de emissão do

documento (v.g., Fatura);

b) Necessidade de elaborar um balancete (mapa) de antiguidade (idade) de saldos em

31/12 (por cada cliente e documento);

c) A progressividade da mora (de 6 em 6 meses) e das percentagens (de 25% em 25%)

sugere o aumento do risco e da incerteza;

d) É o critério que permite a quantificação da perda por imparidade na ótica fiscal

(medição do risco fiscal).

2.º ATIVIDADE “NORMAL”

a) Entende-se como tal os saldos devedores de clientes e de fornecedores;

b) O CIRC não define o conceito de “atividade normal”;

c) A AT tem entendido que os créditos da atividade normal são os relacionados com a

atividade principal da empresa, i.e., com as transações correntes resultantes de operações

de natureza comercial (venda de bens e serviços);

d) Excluem-se as operações financeiras (v.g. adiantamentos a fornecedores, juros de

mora, rendimentos de imóveis, rendimentos de participações de capital);

e) Excluem-se também os créditos resultantes de operações não correntes (v.g., ganhos

de subsídios para investimentos, …. ).

3.º AS DILIGÊNCIAS

a) O código do IRC refere-se à existência de “elementos objetivos” e considera no seuâmbito as cartas registadas e fax dirigidos aos clientes e ou advogados;

b) Não deverão ser considerados outros meios (v.g., Registo telefónico, contacto

pessoal)? Problema de dificuldades da sua prova…

c) A importância do “dever de diligência” dos gestores ou administradores (art.º 64.º do

CSC ).




4.º A EVIDÊNCIA CONTABILÍSTICA

a) Evidência numa subconta “Créditos de cobrança difícil ou duvidosa. (Há pareceres a

considerar irrelevante esta evidência, incluindo da CNC);

b) Evidência no anexo;

c) Evidência no mapa MOD. 30 e respetiva nota de lançamento.

Quadro resumo dos limites:

Art. CIRC CRÉDITOS COBRANÇA DUVIDOSA LIMITEANUAL

28.º-B,1.a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo deinsolvência, processo especial de revitalização ou procedimento derecuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do SIREVE.

100%

28.º-B,1.b) Créditos reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral 100%

28.º-B,1.c)

CRÉDITOS EM MORA:Mais de 6 até 12 meses 25%Mais de 12 até 18 meses 50%Mais de 18 até 24 meses 75%Mais de 24 meses 100%

28.º-B,3 Sobre entidades PÚBLICAS ou OUTRAS previstas e nas condições don.º 3 do art. 36.º do CIRC

0%


A sociedade “CREDORA, LDA” reconheceu no período de tributação 2014, perdas por imparidade no

montante de € 200.000,00 relativas a dívidas a receber:

Cliente A evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 25 meses = 100.000,00;

Cliente B evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 17 meses = 80.000,00;

Empréstimo a um ex-colaborador da empresa registado na conta 27 ……..= 20.000,00

200.000,00

O cliente A é participado em 10,1% pela “CREDORA, LDA”.

Existem provas objetivas da existência desses créditos, das suas datas e das diligências para o seu

recebimento.





PeríodoCONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2014

Reconhecimento das perdaspor imparidade:

651-Perdas em dívidas areceber

a

219- Perdas imp. acumuladas

279- Perdas imp. acumuladas

200.000,00

Cliente A, porque éparticipado em maisde 10%, não é gasto

fiscal(art. 28-Bº n.º 3, c))

Acresce no Q.07:

718

100.000,00

+ 100.000

+ 40.000

+ 20.000

=

160.000,00

Cliente B, só é gastofiscal 50%, em mora

há menos de 18meses

(art. 28.º-B, n.º 2, b))

40.000,00

Empréstimo a ex-colaborador, não é

gasto por não resultarda atividade normal da

empresa

(art. 28.º-Aº n.º 1, a))

20.000,00

Perdas por imparidade de ativos não correntes (art. 31.º-B) e depreciações eamortizações (art. 34.º, n.º 1) não aceites como gastos

719

Virão para este campo todas a depreciações e amortizações não aceites como gasto,

definidas no n.º 1 do artigo 34º do CIRC, designadamente:

De ativos não sujeitos a deperecimento;

De imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos, nas condições aídefinidas, ou não sujeita a deperecimento;

Que resultem da utilização de taxas de depreciação ou amortização superiores às

previstas; Praticadas para além do período máximo de vida útil do bem, salvo justificação aceite

pela AT;

Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, naparte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor revalorizado excedente aomontante definido na portaria adiante identificada, bem como dos barcos de recreio eaviões de turismo, desde que tais bens não estejam afetos ao serviço público detransportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal dosujeito passivo.




Limites da portaria 467/2010, já atualizada pelo art.º 24.º da Lei 82.º-D/2014 para 2015:

Inicio do periodode tributação da

aquisição daviatura

Veículosexclusivamente

elétricos

Veículoshíbridos

plug-in

Veículosmovidos a

GPL / GNV

Restantesviaturas

(convencionais)

De 01.01.2010 a31.12.2010

40.000 €

De 01.01.2011 a31.12.2011

45.000 € 30.000 €

De 01.01.2012 a31.12.2014

50.000 € 25.000 €

A PARTIR de01.01.2015

62.500 € 50.000 € 37.500 € 25.000 €

No caso de depreciações de bens contabilizados tendo em conta o antigo art. 44º do CIRC,

(diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas até ao período de tributação de

2000 inclusive, imputada ao custo de aquisição), veja-se a Circular n.º 7/2002, de 02 de abril

da DSIRC.

Nos termos do artigo 31º-B do atual Código do IRC, podem ainda ser aceites como perdaspor imparidade verificadas em ativos não correntes « … provenientes de causas anormais

comprovadas, designadamente desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente

rápidas ou alterações significativas, com efeito adverso, no contexto legal», mediante aceitação da

AT, nas situações a seguir referidas:

Se CONTABILIZAÇÃO E ABATE ocorre no mesmo período, a P. por imparidade é

aceite sem requerimento se verificadas as seguintes condições:

«a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens,através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovadosos factos que originaram as desvalorizações excecionais;

b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo,relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valorlíquido contabilístico e o valor líquido fiscal;

c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles ativos seencontrem, com a ant ecedênc ia mínima de 15 di as , o local, a data e a hora do abatefísico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dosmesmos.»




Se CONTABILIZAÇÃO num período e ABATE em período posterior, deverá obter

aceitação da AT mediante requerimento com exposição devidamente fundamentada,

a apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da

ocorrência dos factos que geraram a P. imparidade, no qual apresenta a

documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da decisão docompetente órgão de gestão que confirme aqueles factos, da justificação do respetivo

montante, bem como da indicação do destino a dar aos ativos, sendo igualmente de

observar o disposto no ponto anterior, no período de tributação em que venha a

efetuar-se o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização dos

ativos. Naturalmente que toda a documentação deve integrar o processo de documentação fiscal.

As perdas por imparidade destes ativos que não sejam aceites fiscalmente são

consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse

ativo, ou até ao período anterior àquele em que se verificar o abate físico, o

desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo, sem prejuízo do

apuramento das mais ou menos-valias fiscais apuradas nos termos dos artigos 46.º e 47.º do

CIRC.


A sociedade Compradora Lda adquiriu, no ano 2012 um Ativo Fixo Tangível (AFT) por € 100.000,00

que mensurou ao custo. O período de vida útil estimado foi de 4 anos, por acaso coincidente com o

regime fiscal, Decreto Regulamentar 25/2009.

No final de 2013 foi reconhecida uma perda por imparidade de € 15.000,00, não considerada

fiscalmente como desvalorização excecional (art. 31º-B do CIRC ).

ANALISAR:

1.ª As consequências fiscais destes factos no apuramento do Lucro Tributável dos períodos detributação de 2012, 2013, 2014 e 2015;

2.ª A alienação desse ativo em 2014 por € 30.000,00 e as correções a efetuar no quadro 07 desse

período, admitindo um coeficiente de correção monetária de 1,08.




1.ª Ajustamentos no Q.07:

Descrição / Período 2012 2013 2014 2015

Depreciação contabilística € 25.000 € 25.000 € 17.500 € 17.500

Depreciação fiscal € 25.000 € 25.000 € 17.500 € 17.500

Perda por imparidade (*) ------- € 15.000 ------- -------

Quantia escriturada € 75.000 € 35.000 € 17.500 € 0,00

Acresce Q.07 – Campo 719 ------- € 15.000 a) ------- -------

Deduz Q.07 – Campo 763 ------- ------- € 7.500 € 7.500 a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciação .

2.ª Alienação AFT em 2014:

Descrição 2014 Quadro 07

Perda na contabilidade(Menos valia)

VR – QE = 30.000 – (100.000-2*25.000-15.000) = -5.000 Acresce noCampo 736

Menos valia fiscal VR – (VA – DA – PIA) * ccm = 30.000 – (100.000-50.000-0) * 1,08 = - 24.000

Deduz noCampo 769

Em que: VR=Valor de realização; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisição; DA=Depreciação aceite; PIA=Perda porimparidade aceite e ccm=Coeficiente de correção monetária.

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de

desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, estas devem

ser acrescidas (parte da depreciação) neste campo 719 (depreciações não aceites), tendo

em conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por isso

gasto fiscal a sua depreciação (art. 2º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos

Tangíveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

Não devemos deixar de considerar ainda neste campo 719, as situações relacionadas com

Ativos Não Correntes Detidos para Venda (ANCDV) – SNC - NCRF 8.

Assim, a esse propósito, refira-se que:

Para efeitos de mais ou menos valias fiscais, a classificação como ANCDV não

altera a sua natureza (art. 46º n.º 1 a) do CIRC);

Não se considera a quota mínima de depreciação relativa ao período em que se

encontra assim classificado (art. 31º-A n.º 6 CIRC e art. 18º n.º 3 DR 25/2009);




As eventuais perdas por imparidade não são aceites fiscalmente por não se

encontrarem previstas no n.º 1 do art. 28º-A CIRC;

As depreciações ou amortizações não são aceites para efeitos fiscais na medida

em que não sendo contabilizadas também não existem para efeitos fiscais.

Importa referir que os ativos que, à data de aquisição, sejam classificados como ativos não

correntes detidos para venda não são passíveis de beneficiar do regime das mais-valias ou

menos-valias fiscais nem do regime do reinvestimento, dado tratar-se de um inventário

(NCRF 18).

Se entretanto um ANCDV deixar de verificar os pressupostos de reconhecimento como tal e

a venda deixar de ser provável, deve ser novamente reclassificado e serem reconhecidas as

depreciações/amortizações que teriam sido reconhecidas se o ativo nunca tivesse sido

classificado como ANCDV.

Assim, as depreciações/amortizações não deduzidas, podem ser deduzidas durante o

período de vida útil remanescente desde que não exceda a quota anual máxima.

No entanto, atendendo a que o período em que permaneceu na condição de ANCDV, pode

ser de um ou dois anos, o tempo em que esteve nessa condição, pode ser adicionado ao

período de vida útil fiscalmente aceite, apenas para permitir a dedução fiscal da totalidade

das respetivas depreciações.

O Dec. Reg. 25/2009 omite o tratamento a dar a estas situações, mas não deixa de impor o

respeito pelas quotas mínimas. Assim, atendendo à circular adiante identificada, deverá, em

termos esquemáticos, ser este o tratamento fiscal:

Ver Circular n.º 8/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos ANCDV,referindo os artigos 28º-A, 29º, 46º e 48º do CIRC.




EXEMPLO PRATICO N.º 18:

Em janeiro de N a empresa INVEST, SA classificou um AFT, que se encontrava registado pelo

modelo do custo, como ANCDV, tendo sido mensurado pela quantia escriturada.O ativo foi adquirido, no ano N-3, por 60.000. Estimou-se um período de vida útil de 8 anos (taxa

12,5%), “por acaso” coincidente com taxa prevista no DR que regula as depreciações e

amortizações. No final de N o Justo valor menos os custos de vender era de 36.000.

O ANCDV foi alienado em N+1 por € 40.000 e o Ccm é de 1,04.

O resultado contabilístico e fiscal resultante da alienação do ativo será:

40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado dereavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009, de 14/9) 720

Sempre que se tenha verificado reavaliação do ativo fixo tangível efetuada ao abrigo de

legislação de caráter fiscal, por determinação do n.º 2 daquele D.R., «Não é aceite como gasto,

para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depreciações resultantes

dessas reavaliações».

Assim, sempre que se verifiquem tais reavaliações, deverá ser aqui acrescido 40% do

aumento das respetivas depreciações no período em que as mesmas se verificarem e forem

contabilizadas.




Este campo não deve ser confundido com as situações em que se verificam reavaliações

não abrangidas por legislação de caráter fiscal. As depreciações correspondentes não

são aceites na totalidade, pelo que devem ser incluídas no campo 719, expurgando assim

todo o efeito destas reavaliações não fiscais.

Refira-se que, aquando da adoção pela primeira vez do SNC, não é obrigatória a anulação

da reavaliação fiscal efetuada, podendo ser mantida na conta 581-Reavaliações decorrentes

de diplomas legais.

Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art.s 19º, n.º 4 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros

721

São de incluir neste campo todas as provisões contabilizadas que não concorram para

formação do resultado tributável, por não terem enquadramento nos referidos artigos,

designadamente as relacionadas com perdas esperadas relativas a contratos de construção,

correspondentes a gastos ainda não suportados (n.º 4 do art. 19º do código).

Nos termos do art. 39º do CIRC, só podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes

provisões:«a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciaisem curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período detributação;

b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas emcontratos de venda e de prestação de serviços;

c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas peloInstituto de Seguros de Portugal, de caráter genérico e abstracto, pelas empresas de segurossujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sedeem outro Estado membro da União Europeia;

d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao setor das indústrias extractivas ou detratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparaçãodos danos de caráter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatórioe após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável».

Por determinação do n.º 3 deste artigo, «Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente,

os gastos resultantes do respetivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime», ou seja, é

considerado para efeitos fiscais o gasto contabilizado no período e, como reforço da

provisão, o gasto que vier a ser contabilizado como juro.

Quando aquelas provisões não devam subsistir, por não se terem verificado os eventos a

que se reportam, ou por terem sido utilizadas para fins diversos dos expressamente

previstos, consideram-se rendimento do respetivo período de tributação.




Por sua vez, o n.º 5 deste art. 39º impõe limitações anuais ao montante da provisão para

garantia a clientes, ao afirmar «O montante anual da provisão para garantias a clientes a que

refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a

garantia efetuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que

resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente

suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços

sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.»

Tal como as depreciações/amortizações, também as provisões só são dedutíveis para

efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas.


A sociedade “Contingente Lda”, que comercializa computadores, apurou nos anos N, N-1, e N-2, os

seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantias:VENDAS CUSTOS DE GARANTIA

N ……… € 200.000 € 2.000

N-1 …… € 170.000 € 1.200

N-2 …… € 130.000 € 1.000

Sabendo que no ano N, efetuou uma provisão para garantias a clientes de € 1.820,00, a correção eefetuar para efeitos de determinação do lucro tributável, será:

1.º Cálculo da proporção entre os gastos com garantias e as vendas dos últimos 3 períodos:

Somatório das vendas com garantia = 500.000,00;

Somatório dos encargos de garantia = 4.200,00;

4.200,00 / 500.000,00 = 0,84%

Significa que, para efeitos fiscais, no período N, pode constituir provisão até 0,84% das

vendas do período.

2.º Cálculo do valor da provisão a considerar para efeitos fiscais:

Vendas com garantia do período N = 200.000,00 * 0,84% = 1.680,00

3.º Valor a acrescer no Q.07:

Montante da provisão constituída ……………………… 1.820,00

Montante da provisão aceite para efeitos fiscais …….. 1.680,00

Montante a acrescer no campo 721 ……………….…. 140,00

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de

desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, devem ser

acrescidas (parte da depreciação) no campo 719 (depreciações não aceites), tendo em




conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por isso gasto

fiscal a sua depreciação (art. 2.º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 10/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propósito das provisões

para garantias a clientes - artigo 39º do CIRC .

CAMPO

Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.41º) 722

A redação deste artigo 41º do CIRC sofreu alteração com a Lei n.º 2/2014 (Reforma do IRC),

passando a dedutibilidade prevista neste artigo a deixar de ficar condicionada à prova da

comunicação ao devedor.

Nos termos deste art.º 41.º, os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados

gastos ou perdas do período de tributação, desde que não tenha sido admitida perda por

imparidade ou esta se mostre insuficiente, nas seguintes situações:

«a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.ºdo Código de Processo Civil;

b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após ahomologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e daRecuperação de Empresas;

c) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz,previsto no artigo 17.º-F do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas;

d) Nos termos previstos no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo 12.º desseregime;

e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisãoarbitral;

f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos seencontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750.»

CRÉDITOS INCOBRÁVEIS - Inf. Vinc ulativ a 2013 001629 de 2014-01-28

Foi divulgada esta informação vinculativa, segundo a qual fica PREJUDICADO o anteriorentendimento (Proc.s n.ºs 1759/93 e 3783/02) segundo o qual «Os créditos em mora há mais

de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados , independentemente de terem sido




ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de

empresas e proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência.»

Verifica-se assim um alinhamento com a NCRF 27, sendo que os créditos em risco de

incobrabilidade só podem ser desreconhecidos (desaparecer do balanço), nas seguintes

situações:

O crédito foi recebido / resolvido;

O direito ao crédito expirou;

O direito ao crédito seja transferido para outra entidade.

Fica definido, em conformidade com o Código Civil, que o direito a receber o crédito só se

extingue nos seguintes casos:

Seja satisfeita a obrigação (por qualquer motivo);

Seja cancelada, total ou parcialmente, a obrigação por qualquer dos meios previstosno Código Civil;

Ter expirado por caducidade, prescrição ou outro.

O simples facto de o crédito estar em mora há mais de dois anos e de ter sido

reconhecida uma PERDA POR IMPARIDADE de 100% NÃO significa, só por si, que o

direito contratual ao crédito se extinguiu. No entanto, neste caso, o seu eventualdesreconhecimento, NÃO influencia o resultado líquido do período, uma vez que são

movimentadas apenas contas do balanço:

No caso de RECLAMAÇÃO DE CRÉDITOS, judicial ou em tribunal arbitral tal facto não

significa, só por si, que se abdicou do direito ao seu recebimento, muito pelo contrário, razão

pela qual não deve ser desreconhecido (NCRF 27 § 30 ). Se, neste caso for efetuado o seu

reconhecimento contabilístico como incobrável, com a consequente consideração como

gasto, deve acrescer, nesse mesmo período, no Q.07 (campo 722), por não cumprir os

requisitos do art.º 41º CIRC.

No caso de DESISTÊNCIA DO PROCESSO, o gasto associado ao desreconhecimento do

crédito, só é fiscalmente aceite se existir justificação para a desistência/perdão e integrar

no dossier fiscal:




Documento comprovativo da desistência;

Documento subscrito pela gestão da empresa que deliberou a desistência e aanulação do crédito, identificando o devedor , o montante em causa e a perda porimparidade, bem como as razões que o levaram à desistência do processo;

Demonstração/justificação da indispensabilidade da perda resultante da diferençaentre o valor do crédito e o valor eventualmente recebido.

Em qualquer situação, em que o crédito possa ser desreconhecido (retirado) do Balanço, a

aceitação fiscal do respetivo “gasto” pode ser posta em causa se o sujeito passivo continuar

a manter relações comerciais ou financeiras com o devedor.

No caso de se ter verificado a cessação para efeitos de IVA ou cessação oficiosa de

atividade, NÃO se extingue o crédito, ou seja, o simples facto de o devedor ter cessado a

atividade para efeitos de IVA (quer seja voluntária ou oficiosa), não significa que o direito ao

crédito se tenha extinguido. Ainda que o devedor esteja inativo, permanecem inalteráveis as

suas obrigações civis para com os credores, não se extingue a obrigação.

No caso de cessação de atividade por: LIQUIDAÇÃO, FUSÃO/CISÃO, ou OUTRAS (n.º 5 ,a)

art.º 8 CIRC ), a aceitação fiscal do “gasto” se existir, f ica condicionada à PROVA pelo credor,

de que, de facto, o direito ao crédito se extinguiu. Essa prova, a integrar no dossier fiscal, é

efetuada através dos elementos comprovativos do encerramento da liquidação da sociedade

devedora e demonstração de que o credor não teve direito ao recebimento do seu

crédito na fase de liquidação.

Se houve fusão por incorporação, a sociedade beneficiária assumiu o passivo da

sociedade fundida, pelo que não se verificou a extinção do direito do credor ao recebimento

da dívida, apenas, uma alteração da entidade devedora, pelo que não pode haver lugar ao

desreconhecimento do ativo.

Nos processos de execução, insolvência, revitalização ou SIREVE, ainda em CURSO,

(alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º-B do CIRC), o crédito NÃO deve ser desreconhecido(retirado) do balanço. Se, porventura, o valor do crédito for objeto de redução no âmbito do

próprio processo, por decisão dos vários credores, apenas pode ser removida do balanço a

quantia “perdoada”, devendo ser integrado no DOSSIER FISCAL o documento que

comprove a respetiva decisão.

Verificando-se a PRESCRIÇÃO dos créditos, nos termos do art.º 309.º do Código Civil, ou

seja, se já decorreram 20 anos desde a constituição do direito ao crédito e não se tiver

verificado uma interrupção do prazo de prescrição ou uma suspensão, a entidade credora

pode desreconhecer o crédito, integrando no dossier fiscal o original da fatura que deu




origem ao crédito prescrito, através da qual se comprova que foi ultrapassado o prazo de

prescrição.

Assim, em jeito de conclusão sobre esta matéria, nos casos em que se proceda ao

desreconhecimento dos créditos de cobrança duvidosa, sem que se verifiquem os requisitos

exigidos no art.º 41.º do Código do IRC para que o crédito possa ser considerado incobrável

para efeitos fiscais, o “gasto” associado a esse desreconhecimento vai constituir uma

componente positiva do lucro tributável por acréscimo no Q.07, EXCETO se,

cumulativamente:

O crédito estiver em mora há mais de dois anos;

Já tiver sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e

O desreconhecimento for motivado pela extinção do direito do credor [situação prevista na alínea a) do § 30 da NCRF 27 ], o que só acontece quando ocorraqualquer uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento,previstas no Código Civil.

Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 43º) 723

Relativamente a este campo, deixaremos apenas algumas considerações, dada a dimensão

do artigo e a multiplicidade de situações abrangidas.

A aplicação deste artigo 43º, não pode deixar de ter em conta o disposto no art.º 23.º

(Gastos e Perdas), na medida em que se trate de gastos que não estejam expressamente

previstos neste art.º 43.º (Realizações de utilidade social ).

Em 2014, com a alteração deste artigo, os contratos de seguros, de doença ou saúde embenefício dos familiares dos colaboradores, passaram a estar abrangidos pelo mesmo

regime dos mesmos seguros a favor dos colaboradores.

No tocante às realizações de utilidade social, previstas no n.º 2 do artigo 43º do CIRC, são

aceites para a determinação do lucro tributável os « … gastos do período de tributação, até ao

limite de 15 % das despesas com o pessoal contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou

salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com:

«a) Contratos de seguros de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, de doença

ou saúde, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimescomplementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-




reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência afavor dos trabalhadores da empresa;

b) Contratos de seguros de doença ou saúde em benefício dos trabalhadores, reformados ou respetivosfamiliares.»

Este limite de 15% será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões

da segurança social, conforme refere o n.º 3 do mesmo artigo, ficando no entanto a

aceitação do gasto fiscal condicionada à verificação cumulativa das seguintes condições do

n.º 4 do mesmo artigo: «

a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentesda empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para asclasses profissionais onde os trabalhadores se inserem;

b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos ostrabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo emcumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;

c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos nºs2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1do artigo 18.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limitesnaqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado gasto do período de tributação;

d) Sejam efectivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menosdois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo daremição de rendas vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nostermos e condições estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respectiva entidade desupervisão, e desde que seja apresentada prova dos respectivos pressupostos pelo sujeito passivo;

e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejamacompanhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto eminstrumento de regulamentação colectiva de trabalho ou de outro regime legal especial, aocaso aplicáveis;

f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, oscontratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede,direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, ou com empresas deseguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de serviços, e osfundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacionalou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais sejaaplicável a Directiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho,que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresassituadas em território português;

g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira partedo n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.»

Com exceção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença ou saúde, de

acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte

ou invalidez.




De referir que, no conceito de despesas com pessoal, devem ter-se em conta todas as

despesas com remunerações genericamente consideradas.

De referir também que, para este efeito, no conceito de trabalhadores da empresa, não

cabem os órgãos sociais.

Será ainda de realçar a majoração fiscal de 40% do gasto, prevista no n.º 9 deste artigo 43º,

que prevê:

«9 - Os gastos referidos no n.º 1, quando respeitem a creches, lactários e jardins-de-infânciaem benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são considerados, paraefeitos da determinação do lucro tributável, em valor correspondente a 140%.»

Sendo esta majoração de 40% considerada como benefício fiscal, será incluída no campo

774, e explicitada no Anexo D da própria modelo 22.


A empresa “Protege Trabalhadores, Lda.” celebrou em 2014 um contrato de seguro de saúde a favorde todos os funcionários e seus familiares, cujo prémio anual suportado foi de € 8.000,00.

Os gastos com o pessoal (remunerações) suportados no período de tributação foram de € 50.000,00.

Qual o montante do prémio de seguro suportado que é considerado para efeitos fiscais?

a) Se todos trabalhadores tiverem direito a pensões da segurança social;

b) Se não tiverem direito a segurança social.

Cálculo do montante fiscalmente aceite:

a) € 50.000,00 x 15% = € 7.500,00 - (art. 43º, n.º 2)

Acresce € 500,00 (8.000,00 - 7.500,00) neste campo 723.

b) € 50.000,00 x 25% = € 12.500,00 – (art. 43º, n.º 3)

Não acresce nada porque o valor suportado não excede o limite máximo permitido. Porque não se trata de majoração, também nada se deduz.

Refira-se ainda que, os gastos com os passes sociais atribuídos com caráter geral aos seus

trabalhadores são considerados para efeitos de IRC, sem no entanto constituírem

rendimento em sede de IRS, na esfera do trabalhador, por se encontrarem expressamente

excluídos pela alínea d) do n.º 8 do art. 2º do CIRS.

Variadas são as formas de benefícios sociais atribuídos pelas empresas aos seus

trabalhadores. Salienta-se a utilização dos “Ticket infância” (vales sociais), através dos

quais os empregados pagam a educação dos filhos nos estabelecimentos de ensino




aderentes. Importa salientar que tais benefícios só são dedutíveis em sede de IRC, sempre

que sejam cumpridas as condições deste art. 43º e nas condições referidas no Decreto-Lei

n.º 26/99 de 28 de janeiro, que resumidamente são as seguintes:

Atribuídos a todos os trabalhadores que tenham filhos ou equiparados com idade

inferior a 7 anos dos quais tenham a responsabilidade pela educação e subsistência;

Os vales sociais só podem ser atribuídos aos respetivos utilizadores a título gratuito e

são insuscetíveis de qualquer outra forma de transmissão;

A atribuição desses vales não pode constituir uma substituição, ainda que parcial, da

retribuição laboral devida ao trabalhador;

Apenas podem ser consideradas, em cada período, as importâncias que sejam

entendidas como razoáveis, nomeadamente em função da dimensão da empresa e

da remuneração do trabalhador.

Refira-se que, nas condições referidas, os valores em causa não constituem rendimento

tributável para IRS na esfera dos seus beneficiários, por referência expressa do art.º 2.º do

CIRS, n.º 8 alínea b).

Outra situação relacionada com este campo, embora só seja de preencher o campo 363 do

Quadro 10, será a prevista no n.º 10 do art. 43º, ou seja o incumprimento das condições do

artigo no caso de realizações anteriormente consideradas. Segundo este n.º 10, sempre quese verificar o «…incumprimento das condições estabelecidas nos nºs 2, 3 e 4, à excepção das

referidas nas alíneas c) e g) deste último número, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse

período de tributação deve ser adicionado o IRC correspondente aos prémios e contribuições

considerados como gasto em cada um dos períodos de tributação anteriores, nos termos deste artigo,

agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a cada um daqueles

períodos de tributação do produto de 10% pelo número de anos decorridos desde a data em que cada

um daqueles prémios e contribuições foram considerados como gastos, não sendo, em caso de

resgate em benefício da entidade patronal, considerado como rendimento do período de tributação a

parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.»





Uma entidade efetuou nos últimos 5 anos aplicações em fundos de pensões ou equiparáveis,aplicações essas que beneficiaram da dedução fiscal ao abrigo do anterior art.º 40, atual art.º 43º doCIRC.

O IRC que deixou de liquidar nesses 5 períodos em consequência dessa dedutibilidade fiscal foi:Em N-5 deixou de liquidar 1.500€ de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40º/43º

Em N-4 deixou de liquidar 1.000€ de imposto IRC por ter beneficiado do art. 43º




Soma do IRC …………... 8.000€

Em 2014 e dadas as dificuldade de tesouraria com que se confrontava, resgatou antecipadamente eem benefício próprio, todas essas aplicações.

Atendendo ao incumprimento das condições de dedutibilidade que beneficiou, quais asconsequências fiscais na declaração modelo 22 do período 2014, à luz do n.º 10 do art. 43º do CIRC?

Dado que em 2014 (N) se verificou o incumprimento das condições (nº 10 art.º 43.º CIRC ), o

valor do Imposto IRC AGRAVADO a colocar no campo 363 do Q.10 da modelo 22 de IRC

2014, deverá ser o seguinte:

PeríodosIRC que deixou

de ser liquidado

N.º de anosdecorridos

desde a data em

que cada um …

AGRAVAMENTO:Produto de

10% pelo nº de anos

decorridos até 2014

IRC

AGRAVADO

N-5 1.500 5 750 2.250

N-4 1.000 4 400 1.400

N-3 2.000 3 600 2.600

N-2 2.500 2 500 3.000

N-1 1.000 1 100 1.100

Somas 8.000 2.35010.350 Valor do IRC a inscrever no campo 363 do Q.10 (IRC de períodos an ter ior es)

Uma vez que tal situação tem enquadramento no n.º 2 do art. 18º do Estatuto dos Benefícios

Fiscais (EBF), deverá ainda ser calculada uma tributação autónoma a colocar no Q. 10,

campo 365, correspondente a 40% das contribuições que nesse período, bem como nos dois

períodos anteriores, beneficiaram do regime conforme expressamente refere o n.º 2 do

artigo:

«2 - A inobservância de qualquer das condições previstas no número anterior determina:

a) Para o trabalhador ou trabalhadores beneficiados pelo incumprimento, a perda da isenção e o englobamento




como rendimento da categoria A de IRS, no ano em que ocorrer o facto extintivo, da totalidade das importâncias

que beneficiaram da isenção, acrescidas de 10 %, por cada ano ou fracção, decorrido desde a data em que as

respectivas contribuições tiverem sido efectuadas;

b) Para a empresa, a tr ibu tação au tón om a , à taxa de 40 %, no exercício do incumprimento das contribuições

que nesse exercício, bem como nos dois exercícios anteriores, beneficiaram do regime de isenção previsto no n.º

1.»

Vários são os números deste artigo que definem as condições de acesso às diversas

realizações de utilidade social, não sendo propósito deste caderno e nesta fase fazer a sua

análise exaustiva.

IRC, incluindo as tributações autónomas, e outros impostos que direta ou indiretamenteincidam sobre os lucros [art.23º-A, n.º 1, al. a)] 724

Por determinação do n.º 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, «não são dedutíveis para efeitos

da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como

gastos do período de tributação:

a) O IRC incl uind o as trib utações autónomas , e quaisquer outros impostos que direta ou

indiretamente incidam sobre os lucros;…… »

Continua naturalmente a não ser aceite como gasto para efeitos de determinação do lucro

tributável, o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros,

incluindo a derrama municipal e a estadual e quaisquer tributações autónomas.

Naturalmente que, quando qualquer estimativa para impostos sobre lucros efetuada no ano

anterior se mostrou insuficiente para fazer face ao imposto efetivamente pago, a diferença

registada numa conta de gastos (conta 6885 do SNC) deverá também ser acrescida nestecampo.

Foi levantada a questão de saber se antes de 2014, porque o texto do artigo não

especificava as tributações autónomas (TA), elas deveriam ser consideradas gasto fiscal.

Diversas decisões recentes do tribunal arbitral CAAD têm considerado que tais TA, nunca

serão aceites para a determinação do lucro tributável, sendo o texto atual uma mera

clarificação do que já deveria ser interpretado.




Impostos diferidos [art. 23º-A, n.º 1, al. a)]

Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO) forem

reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento não concorre para a formação do

resultado tributável, pelo que terá sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo

725 ou eventualmente a deduzir no campo 766, conforme o saldo da respetiva subconta

8122, seja devedor ou credor.

A movimentação contabilística é efetuada através do registo nas seguintes contas:

274 - Impostos diferidos ;

2741 – Ativos por impostos diferidos;

2742 - Passivos por impostos diferidos;

8122 - Imposto diferido .

Ver exemplo inserido no comentário ao campo 711

Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIFinexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 23º-A, n.º1, al. c)]

No campo devem ser incluídas as importâncias constantes de documentos emitidos por

sujeitos passivos com n.º de identificação fiscal inexistente ou inválido, ou cessados

oficiosamente pelos serviços nos termos do n.º 6 do art. 8º do CIRC.

Por imposição do atual n.º 4 do art. 23º-A, a A.T. disponibiliza a informação cadastral dos

sujeitos passivos, para que seja sempre possível verificar tal situação.




Impostos, taxas e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivonão esteja legalmente autorizado a suportar [art. 23º-A, n.º 1, al. f)]

De referir a Circular n.º 14/2008, segundo a qual não é dedutível para efeitos de IRC ou

IRS, o IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido

pela 8ª Diretiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de dezembro, por entender que não se

verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo nº 1 do artigo 23º do CIRC.

Idêntico tratamento fiscal deverá ser dado ao imposto do SELO, quando o seu encargo não

seja da responsabilidade da entidade declarante, devendo portanto ser acrescido neste

campo 727.

Para além do IVA e do SELO, são exemplo as retenções na fonte de IRS ou IRC nãoefetuadas, mas entregues por conta de terceiros.

Com a redação de 2014, apenas veio incluir as taxas não referidas expressamente na

redação anterior.

Multas, coimas e demais encargos, incluindo juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações [art. 23º-A, n.º 1, al. e)] 728

A não aceitação das multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de

qualquer natureza, que não tenham origem contratual, já vem de longe e tem como objetivo

o não benefício do infrator. Embora se possa discutir, em teoria, a maldade ou moralidade de

tal norma, designadamente no tocante aos juros, o certo é que temos que conviver com ela,

estando fiscalmente esclarecido que nenhum daqueles encargos, designadamente juroscompensatórios, de mora e demais encargos, concorre para a formação do lucro tributável.




Indemnizações por eventos seguráveis [art. 23º-A, n.º 1, al. g)] 729

A não aceitação destas indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável,

terá como objetivo evitar certas formas de evasão ou abuso fiscal, sendo apenas aplicável a

indemnizações pagas a terceiros, não estando aqui incluídos danos próprios,

independentemente do risco ser ou não segurável.

Sempre que um contrato de seguro esteja sujeito a franquia a suportar pelo segurado, este

encargo deverá ser considerado como gasto na determinação do lucro tributável por

enquadramento no art. 23.º do CIRC e portanto não será incluído neste campo.

De referir ainda a Inf. Vinculativa no Proc. 609/96 com despacho de 1996-04-30, segundo a

qual, os gastos suportados voluntariamente pela entidade, com o objetivo de evitar

acréscimos em gastos futuros, serão fiscalmente aceites por enquadramento no art. 23º do

CIRC, desde que o aumento dos gastos que esta suportaria pelo agravamento dos prémios

de seguro seja, efetivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas diretamente.

Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria dotrabalhador [art. 23º-A, n.º 1, al. h)]

Estes gastos são integralmente aceites, para efeitos de determinação do lucro tributável, se:

faturados a clientes, ou;

sempre que sujeitos a tributação em sede de IRS na esfera do trabalhadorbeneficiário.

Serão de incluir neste campo se a entidade patronal não dispuser de mapas que permitam

controlar as deslocações a que esses gastos se referem (os conhecidos boletins itinerários).

Refira-se que, para uma viatura ser considerada própria do trabalhador, não pode fazer parte

do ativo da entidade, nem provocar qualquer tipo de gastos na mesma. Se a viatura não

estiver em nome do trabalhador, mas for por ele utilizada, é considerada para este efeito

como sendo própria.




Refira-se ainda que, os sócios gerentes podem apresentar, nas mesmas condições dos

outros trabalhadores, encargos com ajudas de custo e com compensação de deslocações

em viatura própria.

Sempre que a entidade não possua os referidos mapas, os valores em causa deverão ser

incluídos neste campo, a não ser que opte por considerar rendimentos da categoria A de

IRS, para os respetivos trabalhadores.

Esta situação concreta, tem suscitado alguma controvérsia, sempre que são detetados e

comprovados estes pagamentos, uma vez que, tanto poderá ser considerado rendimento

para efeitos de IRS no trabalhador, ou ser retirado o gasto para IRC na entidade que o

considerou.

Quando comprovado o seu pagamento e o seu enquadramento na sujeição a IRS na esferado trabalhador, poderá ser exigida a correspondente retenção na fonte à entidade pagadora,

com fundamento no n.º 4 do art. 103º do CIRS, que expressamente refere:

«4-Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nemcomunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidadesolidária pelo imposto não retido.»

No tocante aos limites legais a serem considerados para os efeitos aqui em apreço,

poderemos recorrer à Circular 12 de 29/04/1991 da Direção de Serviços de IRS, que deverá

manter ainda a atualidade.

Para além desta circular, mais recentemente foi publicado o Dec. Lei n.º 137/2010, de 28 de

dezembro, que procede, entre outras, à clarificação do âmbito de aplicação subjetiva do

Dec.-Lei n.º 192/95, de 28 de julho, e do Dec.-Lei n.º 106/98, de 24 de abril, que

estabelecem o regime de abono de ajudas de custo e subsídio de transporte por motivos de

deslocação em serviço público dos trabalhadores que exercem funções públicas, em

território nacional no estrangeiro.

Refere-se também a situação particular relacionada com as empresas associadas da

ANTRAM (Associação Nacional de Transportadores Públicos Rodoviários de Mercadorias),

que podem continuar a apresentar a faturação emitida aos seus clientes com o preço global

do serviço prestado, não evidenciando as várias componentes que o constituem, sem

prejudicar a aceitação do valor pago aos trabalhadores a título de ajudas de custo, desde

que possuam os comprovantes exigidos (mapa …) previstos na alínea h) do n.º 1 do art. 23.-

Aº do CIRC.

Os limites diários previstos apresentam-se no quadro seguinte:




Descrição/Período2012 2013 / 2014 / 2015

Portugal Estrangeiro Portugal Estrangeiro

Trabalhadores em geral 50,20 119,13 50,20 89,35Órgãos sociais e altoscargos não comparáveis c/ F.P.

69,19 133,66 69,19 100,24

Valor por Km 0,36 0,36

Obs:Valores do Dec. Lei n.º 137/2010, de 28/12 para 2012 e Lei do Orçamento de Estado para 2013

Com o O.E para 2013 (Lei n.º 66-B/2012), foram também alteradas as distâncias a partir

das quais se verifica o direito às ajudas de custo: (mantendo-se em 2014 e 2015)

Até 5 Km Entre 5 e 20 Km Entre 20 e 50 Km A partir de 50 Km

Em 2012 Sem direito a

ajudas custo

Deslocações

diárias (25%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Em

2013/2014

Sem direito a

ajudas custo

Sem direito a

ajudas custo

Deslocações

diárias (25%)

Direito a dias

sucessivos (100%)

Obs: Sempre que tenha direito a ajudas de custos, será retirado o subsídio de refeição.

De referir por último o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 08-11-2007,

processo 01006/04.6BEBRG, segundo o qual, só são devidas ajudas de custo quando o

trabalhador é deslocado do seu local habitual de trabalho. Se for contratado especificamente

para trabalhar num local fora da sede da entidade patronal, já não serão devidas ajudas de

custo. Ou seja, só serão devidas ajudas de custo quando houve mudança do local de

trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do

trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade

patronal.

Assim, segundo este acórdão, quando não verificada aquela circunstância, a respetiva

retribuição constituirá um complemento de remuneração sujeita a tributação em sede de IRS

na esfera do beneficiário.




ESQUEMATICAMENTE: (*)

(*) Esquema adaptado de outros autores

Taxas de tributações autónomas correspondentes, ver ponto 12.2

Estes encargos, quando dedutíveis, serão discriminados no NOVO Quadro 13 da declaração

mod. 22 (TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS) encontrando-se sujeitos a tributação autónoma,

sendo o seu quantitativo cruzado com o campo 365 do Quadro 10 da mesma declaração

(Tributações autónomas).

Encargos não devidamente documentados [art. 23º-A, n.º 1, al. c)]

Não poderemos deixar de fazer distinção entre encargos não devidamente documentados

e despesas não documentadas, apesar de ambos não concorrerem para a formação do

lucro tributável.

Os primeiros não são aceites como gasto, por determinação da alínea c) do n.º 1 do artigo

23º-A do CIRC, enquanto que as despesas não documentadas, para além de sofrerem

tributação autónoma como veremos adiante, também não são aceites como gasto, mas com

fundamento na falta de enquadramento no artigo 23º-A do mesmo código, conforme

expressamente determina o n.º 1 do artigo 88º do código, campo 716 do Q.07 da mod.22.

Conforme se verifica, o termo “despesas confidenciais”, deixou de ser utilizado, embora se

mantenha o mesmo regime que vinha sendo seguido.




Um encargo deve entender-se como não documentado, quando não apoiado em documento

externo que permita conhecer fácil, clara e precisamente a operação que lhe está

subjacente, nem permita evidenciar a causa e a natureza do mesmo.

Tendo em conta a elevada carga fiscal que atualmente recai sobre este tipo de despesas,

não será expectável que se encontrem com frequência.

Ver comentário ao campo 716 (Despesas não documentadas).

Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 23º-A, n.º 1, al. i)]

A existência deste campo justifica-se pela pretensão de atribuir igual tratamento, qualquer

que seja a forma de aquisição deste tipo de viaturas.

Assim, deverão ser incluídos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de

viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das

depreciações dessas viaturas que:

Excedam os limites fiscalmente fixados;

Excedam o montante definido por portaria do ministro das finanças (€ 25.000,00 para

viaturas movidas a combustíveis convencionais, adquiridas em 2012 e seguintes).

Refira-se a existência da Circular 24 de 19/12/1991 da Direção de Serviços do IRC, que,

com as necessárias adaptações, deverá manter ainda a atualidade, designadamente no

tocante ao conceito de longa duração, ao descrever:

«Por despacho de 90.12.31 de Sua Exa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foisancionado o entendimento de que a alínea i) do nº 1 do artº 41º do CIRC apenas é aplicávelàs situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reportaa contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses.»

A aplicação desta restrição à consideração como gasto fiscal, pressupõe a existência de um

plano financeiro, com a renda decomposta entre amortização financeira e encargo financeiro.

A parcela da amortização dedutível para efeitos fiscais fica condicionada aos limites

previstos na Portaria 467/2010, como se se tratasse de uma aquisição sem recurso ao

regime de aluguer (ver tabela incluída no parte final do ponto 6 deste caderno).

Assim, a aceitação fiscal dos encargos correspondentes à amortização do capital relacionados com o ALUGUER destas viaturas, fica condicionada à parte correspondente ao




valor das depreciações aceites se fossem contabilizadas, sendo os restantes encargos

incluídos na renda, integralmente aceites na determinação do lucro tributável.

Será de ter-se aqui em atenção a FICHA DOUTRINÁRIA relativa às viaturas ligeiras de

passageiros ou mistas: dedutibilidade fiscal das rendas e tributação autónoma dos encargosassociados a contratos de renting,( operacional ) a que se refere o Proc. 2011 004399, com

despacho do Subdiretor-Geral, de 2012-03-30, segundo a qual:

Consideram-se aluguer de longa duração os contratos até 3 meses renováveis e a contratos

superiores a 3 meses;

Os contratos de renting são considerados “contratos de aluguer sem condutor” e estão

sujeitos à limitação dos encargos nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º (parte

correspondente à depreciação máxima prevista nos limites da Portaria n.º 467/2010, de 7 de

julho).

Atendendo ao disposto na alínea i) do n.º1 do art.º 23º-A do CIRC, não são dedutíveis:

«i) Os encargos com o aluguer sem con dutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas,

na parte co rrespo ndente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das

alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;»

A interpretação da (“ parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas‖ ) tem

vindo a ser entendida atéao va lo r das depr eciações anuais que, nos termos das alíneas

c) e e) do n.º 1 do art.º 34.º, seriam dedutíveis no caso de a viatura ter sido objeto de

aqu is ição d ir eta.

REFLEXÃO:

Salvo melhor opinião, esta interpretação não estará devidamente alinhada com esta alínea i)

do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC , senão vejamos o seguinte exemplo concreto e muito comum,

segundo o qual, a vigorar aquela interpretação, a empresa usa uma viatura no valor de €

52.000 e é-lhe aceite fiscalmente todo o gasto com uso da mesma:





Uma viatura cujo valor de Contrato de “renting ” celebrado em 01 julho de 2012, para umaviatura BMW série 3 touring, no valor de 52.000 €, a utilizar durante 5 anos. Em 2014suportou os seguintes encargos com aquela viatura:

Valores em euros €

Amortização

CAPITAL Juros Seguro Manutenção Despesas RENDA

ANUAL

6.910 2.320 1.320 960 250 11.760

Do gasto (CAPITAL) efetivamente suportado no período 2014, qual deverá ser aceite fiscalmente?

Obs.: Naturalmente que está aqui implícito um valor residual, no entanto neste exemplo, não é considerado uma

vez que se trata de um renting operacional e não um contrato de leasing .

Se considerarmos que a “ parte correspondente ao valor das depreciações‖ se refere à

amortização anual, então quase toda a amortização do capital é aceite fiscalmente, como

se demonstra:

Valor máximodepreciável

TaxaDepreciação

fiscal máximaAmortização

Capital

Valor aAcrescer

(Campo 732)

€ 25.000,00 25% € 6.250,00 € 6.910,00 € 660,00

Neste caso, o valor da amortização financeira foi apenas de € 6.910, apesar da viatura em

causa ter um valor de € 52.000, muito acima do valor limite fiscalmente considerado (neste

caso €25.000,00). Nesta hipótese, o sujeito passivo em causa utiliza e usufrui de uma viatura

de gama alta (de valor muito acima dos limites fixados na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º) , e

apenas vê desconsiderado uma pequena parte dos gastos de fruição da mesma.

Se, pelo contrár io, considerarmos que a expressão “ parte correspondente ao valor das

depreciações‖ se refere à parte proporcional entre a amortização do capital aceite

fiscalmente e o valor de aquisição da viatura, ou seja, condicionar o gasto aceite à parte

correspondente ao valor das depreciações que seriam aceites na aquisição direta, teremos

uma solução completamente diferente:

Se para uma viatura no valor de € 52.000 suportou € 6.910 de amortização anual de

capital, o valor correspondente ao limite aceite, € 25.000,00 deverá ser apenas de €

3.322,12 pelo que seria de acrescer a diferença 3.587,88 (6.910 - 3.322,12) no

correspondente campo 732 do Q. 07 da modelo 22 do IRC, bem superior ao valor anterior

(660,00).




Refira-se por último que, neste tipo de contratos de “renting” terão que ser conhecidos,

pelo menos os elementos que permitam quantificar tais montantes, a saber:

Valor da viatura;

Parcela da renda que corresponde à amortização do capital;

Juros e restantes encargos …

Encargos com combustíveis [art. 23º-A, n.º 1, al. j)]

Para que os encargos com combustíveis sejam aceites para efeitos fiscais e concorram para

a formação do lucro tributável, passou a ser exigido que a entidade faça a prova de que:

Respeitam a bens do seu ativo ou por ela utilizados em regime de locação;

Não são ultrapassados os consumos normais.

Parece que a indicação da entidade nos documentos de suporte, assim como a matrícula da

viatura abastecida, serão suficientes para demonstrar a primeira parte da prova, já quanto à

segunda, deverá imperar o bom senso das partes envolvidas.

Refira-se ainda que, com as novas exigências de faturação, todos os elementos das faturas

têm que provir do sistema de faturação utilizado, incluindo naturalmente a matrícula da

viatura.

Juros de suprimentos [art. 23º-A, n.º 1, al. m)]

No tocante a este tipo de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e

empréstimos suportados pelas entidades, e atendendo às relações especiais entre quem

paga e quem recebe, o código estabeleceu um limite máximo a ser aceite na determinação

do lucro tributável.

Assim, sempre que a taxa de remuneração praticada exceder o limite da «… taxa definida por

portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, salvo no caso de se aplicar o




regime estabelecido no artigo 63.º» (Preços de transferência) o excedente do gasto considerado

deverá aqui ser acrescido.

Refira-se que a alínea deixou de fazer referência à taxa Euribor a 12 meses, para considerar

uma taxa definida por portaria.

A Portaria n.º 279/2014 de 30 de dezembro (que substitui a anterior n.º 184/2002), veio fixar

como taxa máxima aceite para efeitos fiscais, em relação a juros de suprimentos, a

correspondente à taxa Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida, acrescida de um

spread de 2%, mas, mantém-se a taxa de 6%, «… Sempre que se trate de juros e outras formas

de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios a PME, tal como def inidas no

anexo ao Decreto -Lei n .º 372/2007, de 6 de Novembro, é fixado em 6% o spread a acrescer à taxa

EURIBOR a 12 meses do dia da constituição da dívida.» , conforme ficou com a redação do art.

135º, da Lei n.º 55-A/2010 de 31/12 (OE 2011).

A mesma portaria, continua contudo a definir que as entidades a quem se aplicam as regras

de Preços de Transferência, não será aplicável a alínea m) do n.º 1 do artigo 23º-A do

Código do IRC, atendendo a que, as entidades que efetuam suprimentos (sócios) estão

normalmente abrangidos por aquelas regras. No entanto, em nosso entender, não sendo

acionado o mecanismo dos Preços de Transferência, deve atender-se a esta alínea m) do

art. 23º-A do CIRC.

Gastos não dedutíveis relativos à participação nos lucros por membros dos órgãossociais [art. 23º-A, n.º 1, al. o)]

A participação nos lucros (conhecidas gratificações de balanço), atribuída aostrabalhadores das entidades, mesmo que estes tenham uma qualquer participação no

capital, é gasto na totalidade, sem qualquer limitação, desde que seja paga ou colocada à

disposição dos seus titulares até ao fim do período de tributação seguinte.

Assim, relativamente aos trabalhadores, que não sejam membros dos órgãos sociais, não

haverá lugar a qualquer preenchimento neste campo.

No entanto, sempre que tais gratificações não sejam colocadas à disposição dos

beneficiários, até ao final do período de tributação seguinte, «… ao valor do IRC liquidadorelativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em

resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos




interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.» (art. 23º-A,

n.º 5 ).

Esta correção será efetuada no campo 363 do Quadro 10, sendo os correspondentes juros

compensatórios incluídos no campo 366 do mesmo Quadro 10.

Assim, este campo 735, só será preenchido, nos casos em que essas gratificações forem

atribuídas a membros de órgãos sociais, quando estes sejam titulares direta ou

indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em

que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que

respeita o resultado em que participam.

No cálculo do valor da remuneração mensal, mantém-se a interpretação constante da

Circular n.º 8/2000 de 11/5, no tocante ao conceito de remuneração mensal média.

Considera-se o valor da retribuição total anual, auferida como contrapartida do trabalhoincluindo remunerações variáveis, dividida por doze.

A este respeito, refere o atual n.º 6 do mesmo artigo 23º-A, que se considera que o

beneficiário (membro do órgão social) detém indiretamente as partes do capital da sociedade

quando as mesmas sejam da titularidade do cônjuge, respetivos ascendentes ou

descendentes até ao 2.º grau, sendo igualmente aplicáveis, com as necessárias adaptações,

as regras sobre a equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades

Comerciais.

Podemos portanto concluir, que o filho de um gerente de uma empresa (simples trabalhador

assalariado) poderá ser gratificado por qualquer importância, sem que a empresa tenha de

preencher este campo, na medida em que esse beneficiário filho, não seja membro dos

órgãos sociais.


Uma entidade pretende reconhecer como gasto de 2014 e com base numa estimativa fiável, a suaobrigação construtiva relativa aos benefícios dos empregados, a título de participação nos lucros,

fundamentando-se na prática passada. A estimativa aponta para um valor de 3% dos lucros.Efetuados os cálculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na experiência passada,constatou-se que o valor da gratificação a receber pelo gerente é de € 5.500,00.

Este beneficiário (gerente) é também titular de 3% do capital social daquela empresa e a suaremuneração mensal foi de € 2.100,00.

As consequências fiscais a considerar serão as seguintes:

Contabilisticamente:

Reconhece como gasto do período a que o lucro diz respeito (2014), o valor € 5.500,00 a

título de gratificações.




Fiscalmente:

Remuneração mensal média do gerente: 2.100 x 14 : 12 = 2.450

Dobro da remuneração média mensal: 2.450 x 2 = 4.900

Valor da gratificação a atribuir ao gerente: 5.500 (a ser paga ou colocada à

disposição até final de 2015) Acresce no Q.07 da mod. 22: 5.500 – 4.900 = € 600,00 Campo 735

Naturalmente que o sócio gerente é tributado em IRS – cat. A pela totalidade da gratificação

recebida (€ 5.500,00), no período em que lhe for paga ou colocada à disposição, neste caso

no período seguinte.

Nos casos em que, contabilisticamente, não seja reconhecido no período a que os lucros se

referem, o gasto com essa participação nos lucros, por não se verificarem as condições da

NCRF 28 (Benefícios dos Empregados - § 18. a) e b)), embora aceite nesse período para

efeitos fiscais (art. 23º,n.º 2, d) do CIRC ), não ficou lá contabilizado e portanto não está

incluído no resultado líquido. Neste caso, não deve nesse período, ser incluído para efeitos

fiscais no campo 704 (Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do

período – art. 24º ).

Se no período seguinte, em Assembleia-Geral aquando da aprovação das contas, for

decidido atribuir gratificações a título de participação nos lucros, esta variação patrimonial

negativa ocorrida neste período seguinte, será contabilisticamente registada em “56-

Resultados Transitados‖ .

Para efeitos de dedutibilidade fiscal (art. 23º-A, n.º 1, n)), o prazo para pagamento ou

colocação à disposição dessas quantias atribuídas a título de participação nos lucros, é

sempre o final do período de tributação seguinte aquele a que os lucros se referem (em

que os trabalhadores prestaram o serviço), independentemente do gasto fiscal ficar neste

período ou no seguinte em que é deliberada a respetiva atribuição.

No caso de não se verificar aquele requisito (colocação à disposição até final do período de

tributação seguinte aquele a que os lucros se referem), quer aos órgãos sociais, quer aos

trabalhadores, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte,

adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado, em resultado da dedução das importâncias

que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado,

acrescido dos juros compensatórios correspondentes.

O valor do IRC daqui resultante, será colocado no campo 363 do Q. 10 da mod. 22 de IRC e

o valor dos juros compensatórios, será colocado no campo 366 do mesmo quadro. Para

além de ser preenchido este campo, transporta também para o campo informativo 366-B do

mesmo Q.10 o mesmo valor.




Ver a Circular n.º 9/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos gastos

relativos a participação nos lucros e o exemplo inserido no comentário ao campo 704.

Menos-valias contabilísticas

Para efeitos de determinação do lucro tributável, apenas relevam as mais ou menos valias

fiscais. Assim, haverá sempre que expurgar do resultado líquido, as contabilísticas, utilizandoeste campo ou no campo 767, conforme sejam negativas ou positivas respetivamente.

Como veremos adiante, no cálculo das mais ou menos valias fiscais, haverá sempre que

atender ao seu conceito, definido no artigo 46º do CIRC, designadamente no seu n.º 2:

«2 – As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização,líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido dasdepreciações e amortizações aceites fiscalmente , das perdas por imparidade e outrascorreções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos comogasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do

artigo 31.º-A.»

2

Salvo melhor opinião, este conceito deve prevalecer e ser respeitado sempre que esteja em

causa o apuramento de mais ou menos valias a considerar para os efeitos previstos no

CIRC.

50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio (ex-art. 45º, n.º 3, parte final)

Este campo será de utilizar apenas nas declarações reportadas a períodos anteriores a

2014, uma vez que estes 50% deixaram de ser contemplados com a criação do regime da

isenção das participações. Os comentários a este campo serão encontrados no caderno

reportado ao período de tributação 2013.

2 Negrito e sublinhado não incluídos no texto original




O atual art.º 23.º-A, que substituiu o anterior 45.º, refere no seu n.º 2 que: « 2 - Não concorrem

para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital

próprio, na parte do valor que corresponda aos lucros ou reservas distribuídos ou às mais-valias

realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais da mesma entidade que tenham beneficiado,

no próprio período de tributação ou nos quatro períodos anteriores, da dedução prevista no artigo 51.º,

do crédito por dupla tributação económica internacional prevista no artigo 91.º-A ou da dedução

prevista no artigo 51.º-C.», sendo de utilizar em 2014 o campo 786.

Assim, as outras perdas suportados em 2014 e não dedutíveis, relativas a instrumentos de

capital próprio, e gastos suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de capital

próprio de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal priveligiado (art.º 23.º-A, n.º 2

e 3), encontra-se agora no novo campo 786, remetendo-se para esse campo os

correspondentes comentários.

CAMPO

Mais-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização (art. 46º, n.º 5, al. b))

Nos termos do disposto no n.º 5 do atual artigo 46º do Código do IRC, consideram-setransmissões onerosas, designadamente:

«a) …

b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou dealterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.

c) …

……. … »

A redação original e que ainda se mantém, foi conferida a este artigo pelo Decreto-Lei n.º

159/2009, de 13 de julho, que visou essencialmente adaptar o Código do IRC ao novo

regime contabilístico decorrente da entrada em vigor do SNC.

Refira-se que esta mais-valia (resultante da assimilação a transmissão onerosa), não

corresponde a uma verdadeira transmissão onerosa, pelo que não deverá beneficiar do

regime do reinvestimento, na medida em que não há efetivo reinvestimento.





Em 2013 a sociedade Invest, adquiriu 3.000 de Ações no mercado bolsista, por € 6.000 (custounitário = € 2,00), correspondentes a 6% do capital social de P.

Em 2014, a Invest alienou 1.000 Ações por € 2.100, ficando a deter uma participação de 4% nocapital social.

Justo valor (cotação) das Ações em 31/12/2013 é de € 6.150 (valor unitário = € 2,05).

Quais as consequências fiscais em 2013 e 2014, admitindo duas hipóteses:

Hipótese A: Justo valor (cotação) em 31/12/2013 de € 6.150,00 (€ 2,05 por ação) e alienação em2014 das 1.000 Ações por € 2.100,00;

Hipótese B: Justo valor (cotação) em 31/12/2013 de € 5.850,00 (€1,95 por ação) e alienação em2014 das 1.000 Ações por € 1.900,00.

Hipótese A:

1 – Uma vez que a participação inicial é superior a 5%, não é aceite o modelo do justo valor

para efeitos fiscais (art. 18º n.º 9) pelo que terá que ser considerado o modelo do custo,

apesar de na contabilidade ter reconhecido pelo justo valor, NCRF 27 (INSTRUMENTOS

FINANCEIROS).

2 – Na contabilidade, terá reconhecido em 31/12/2013, o justo valor:

Descrição Contabilidade Fiscalidade (Mod.22 de IRC)

Pelo aumento do justo valorDebita conta 41 e Credita 771

por 150 = (6.150 - 6.000)Deduz no Q.07, Campo 759

3 – Em 2014, alienou 1.000 Ações por € 2.100,00, passando a deter apenas 4%, pelo que se

verifica a alteração dos pressupostos no n.º 9 do art. 18º do CIRC (participação não superior

a 5%), passando agora a ser aceite o justo valor para efeitos fiscais.

4 – Cálculo das mais-valias em 2014, quando alienou 1.000 Ações por € 2.100,00:


Ganhocontabilístico

VR – QE = 2.100 – (1.000x2,05) = 50 Deduz Q.07,Campo 767

Mais-valiafiscal

(Venda)VR – (VA * Ccm) = 2.100 – (1.000 x 2 * 1) = 100 Acresce Q.07,

Campo 739

Mais-valiafiscal

(alteração dospressupostos)

(V.cotação) – (VA * Ccm) = (2.000 x 2,05) – (2.000 x 2 *1) = 100 Acresce Q.07,Campo 738

Em que: VR= Valor de realização; QE= Quantia escriturada; VA= Valor de aquisição; C.c.m.= Coeficiente ficcionado.




Hipótese B:

5 – Na contabilidade, terá reconhecido em 31/12/2013, o justo valor:

Descrição Contabilidade Fiscalidade (Mod.22 de IRC)

Pela diminuição do justo valor Credita conta 41 e Debita 661por 150 = (5.850 - 6.000)

Acresce no Q.07, Campo 713

6 – Cálculo das menos-valias em 2014, quando alienou 1.000 Ações por € 1.900,00:


Perdacontabilística

VR – QE = 1.900 – (1.000x1,95) = - 50 Acresce Q.07,Campo 736

Menos-valia fiscal(Venda de 1.000 Ações)) VR – (VA * Ccm) = 1.900 – (1.000 x 2 * 1) = - 100 Q.07, Campo769

Menos-valia fiscal(alteração dospressupostos)

(V.cotação) – (VA * Ccm) = (2.000 x 1,95) – (2.000 x 2 *1) = - 100 Deduz Q.07,Campo 769

Em que: VR=Valor de realização; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisição; C.c.m.=Coeficiente ficcionado.

Refira-se ainda que, as mais-valias fiscais apuradas no âmbito da mudança do modelo de

valorização, não beneficiam do regime do reinvestimento a que se refere o art. 48.º

(Reinvestimento dos valores de realização).Esta assimilação a transmissão onerosa só se verifica quando a mudança do modelo de

valorização (art. 46º, n.º 5, al. b)) for relevante para efeitos fiscais nos termos do n.º 9 do art.º

18º do CIRC.

Também não se pode afirmar que haja uma dupla tributação, na medida em que a tributação

agora ocorrida, por via da assimilação a transmissão onerosa, é compensada com a

tributação efetiva que ocorrerá aquando da verdadeira e ulterior transmissão, uma vez que

nesta será considerado como custo, o valor de realização antes considerado na assimilação

a transmissão onerosa. Ou seja, o verdadeiro ganho ou perda e consequente tributação,

será dividido em dois momentos:

O primeiro, o da assimilação a transmissão onerosa, e o

Segundo, o da realização efetiva do ganho ou perda.

Sendo que a real tributação vai incidir sobre o ganho efetivamente obtido com a transmissão,

que é diferença entre o valor de realização obtido aquando da venda e o custo dessa

aquisição aquando da compra, de acordo com as regras e atualizações fiscais previstas

neste código.




Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção dereinvestimento (art. 46.º) 739

50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intençãoexpressa de reinvestimento (art. 48º, n.º 1)

Ver também os comentários ao campo 769.

Este campo 740 deixou de contemplar as partes de capital, ou seja, as mais valias de partes

de capital, que não beneficiem do regime da isenção das participações, serão tributadas pela

totalidade do seu valor e não em 50% como em períodos anteriores à reforma.

A - MAIS OU MENOS VALIAS

A redação do artigo 46º do CIRC que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13

de julho, trouxe uma importante alteração no cálculo do apuramento das mais e menos-

valias fiscais, relativamente às depreciações/amortizações a considerar. Em 2014 sofreu,

novamente, consideráveis alterações.

Para efeitos de IRC, o n.º 2 deste artigo 46º estabelece agora que « As mais-valias e as

menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe

sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites

fiscalmente, das perdas por imparidade e ou tras co rreções de val or p revista s no s artig os 28.º-A,

31.º-B e ainda do s valores reco nh ecidos como gasto fi scal no s termo s do artigo 45.º-A, sem

prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.» (quotas mínimas).

Refira-se que o artº 28º- A trata das “Perdas por imparidade em dívidas a receber ” e o 31º-B

trata das “Perdas por imparidade em ativos não correntes” , ou seja, das condições da sua

aceitação fiscal. Significa esta redação que podemos realizar mais ou menos valias de ativos

financeiros, o que acontece por exemplo, quando se aliena o direito a um determinado

crédito.

Os ativos a que se refere o artº 45º-A, “ Ativos intangíveis, propriedades de investimento e

ativos biológicos não consumíveis‖ , contabilizados ao justo valor e portanto sem depreciação

contabilística, a depreciação fiscalmente considerada nos termos deste artigo, concorre

naturalmente para o cálculo da mais ou menos valia.




Assim, na determinação das mais ou menos valias fiscais, só são consideradas as quotas de

depreciação/amortização fiscalmente aceites, pelo que, no caso de se utilizarem quotas

superiores às máximas previstas, não são consideradas.

O conceito de valor de realização encontra-se definido nos n.º s 3 e 4 do mesmo artigo 46º e

corresponde, basicamente ao valor da contraprestação obtido através da alienação.

Quanto ao momento a considerar na realização das mais valias, será:

No caso das indemnizações, a data em que estas se tornam certas e definitivas;

No caso de afetação a fins alheios à actividade exercida, será a data em que é dado

o destino diferente;

No caso de promessa de compra e venda, a data em seja verificada a tradição dos

bens, se anterior à data da transferência de propriedade.

Não deixará de se referir as situações em que se verifica a troca ou permuta, previstas nostermos da alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo, que considera como valor de realização o

valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso,

da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga, sendo, no caso de troca por

bens futuros, o valor de mercado destes que lhes corresponda à data da troca (n.º 4 art. 46º ).

No entanto, no caso de bens imóveis, há que atender ainda ao disposto no artigo 64º do

Código do IRC (Corr eções ao valo r de tran smi ssão de direito s reais so bre b ens im óveis ) cujos

n.º s 1, 2 e 3 referem expressamente:

«1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, paraefeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normaisde mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos queserviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas deimóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constantedo contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor aconsiderar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3 - Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de

rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com aoperação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para adeterminação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.»

Quanto ao conceito de valor de realização, para efeitos do previsto no art. 48.º do CIRC

(Reinvestimento dos valores de realização), a considerar (se o valor do contrato ou o VPT),

transcreve-se o Ofício n.º 15145, de 29.06.2009, da DSIRC:

“ Ainda que o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo seja superior ao valor do contrato de venda doimóvel, o valor de referência a ser usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado paraefeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no art. 48.º do Código do IRC é o




valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3 do art. 46.º, do mesmo Código, é o valorda respectiva contraprestação.

O valor da diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato deve ser inscrito deforma autónoma, no campo 745 do Quadro 07 respeitante ao exercício em que foi realizada a mais-valia ou, se o VPT não tiver sido fixado até ao último dia do prazo para a entrega dessa declaração,deve o mesmo ser inscrito no referido campo da declaração de substituição a entregar no prazo previsto no n.º 4 do art. 64.º.”

Por outro lado, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 47º do Código do IRC « O valor de

aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação dos

coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das

Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da

aquisição, sondo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro

tributável ».

Os coeficientes de desvalorização da moeda aplicáveis às alienações efetuadas em 2014

foram aprovados através da Portaria n.º 281/2014 de 30/12, anexa a este caderno.

No entanto, por determinação do disposto no n.º 2 do artigo 47º do Código do IRC, não nos

podemos esquecer que « A correção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável

aos instrumentos financeiros, salvo qu anto às part es de cap ital .»

No tocante ao REINVESTIMENTO dos valores de realização e sempre que este se verifique

nas condições legalmente exigidas (art. 48º do CIRC ), as mais-valias (líquidas das menos-

valias) passaram a ser tributadas com referência ao período do respetivo apuramento, em50% do seu valor.

O atual regime está previsto neste artigo 48º e refere expressamente o seguinte, no seu n.º

1:

«1- Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias eas menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante atransmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos nãoconsumíveis, detid os p or um período não in ferio r a um ano , ainda que qualquer destes ativostenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de

indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seuvalor , quando: (Red. da Dec.Retificação n.º 18/2014, de 13 de março)

a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido naaquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativosbiológicos não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;(Red. da Dec.Retificação n.º18/2014, de 13 de março)

b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qualexistam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;

2) Sejam detid os po r um p eríodo não i nferio r a um ano contado do final do período detributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.»3.

3 Sublinhados e negritos não incluídos no texto original




Atentos ao atual regime do REINVESTIMENTO, poderemos concluir que:

Deixou de contemplar as Propriedades de investimento e passou a incluir os ativos

Intangíveis;

Limitação da sua aplicação aos elementos detidos por um período não inferior a um

ano;

Exclusão do reinvestimento em bens adquiridos em estado de uso a sujeitos passivos

de IRS ou IRC com o quais existam relações especiais;

Não é suscetível de beneficiar do regime do reinvestimento, o investimento em que

tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º, ou seja Prov isão

para a reparação de dano s d e caráter ambi en tal, o u Rec on sti tu ição de jazidas;

Deixou de contemplar as mais valias das partes de capital.

Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo

período de tributação seguinte ao da realização, refere o n.º 6 deste artigo 48º, que se

considera como rendimento deste período de tributação, respetivamente, a diferença ou a

parte proporcional da diferença prevista no n.º1 não incluída no lucro tributável, majorada em

15%.

Quando houver lugar a reinvestimento ou intenção de reinvestir, o valor de realização quevai ser objeto de reinvestimento, deve constar sempre do Quadro 09 do Anexo A IES até

ser concluído, tendo em vista o controlo do cumprimento das condições de reinvestimento.


Uma entidade alienou em 2015 o imóvel sede por 100.000, quando o VPT correspondente é de110.000.

Esse imóvel tinha sido adquirido há dez anos atrás e escriturado (valor do contrato) por 80.000, sendoo VPT ao tempo de 95.000.

Adquiriu novo imóvel e com o mesmo fim pelos mesmos 100.000.

Admitindo um c.c.m de 1,18, qual a mais valia fiscal a considerar e outras correções a efetuar no Q.07da declaração modelo 22, para efeitos de apuramento do lucro tributável e admitindo duas hipóteses:

A - Com intenção de reinvestimento;

B - Sem intenção de reinvestimento.




Hipótese A:


Descrição / cálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2015

Pelo alienação:

Diversos

a78- Ganhos em alienações

20.000

Pela mais valia

contabilistica

Deduz

767 20.000

100.000-80.000=

20.000

Pela aquisição:

43 – Ativo fixo tangível a

12 - Bancos

100.000

Pela mais valiafiscal

Acresce

740 2.800

Mais valia fiscal:100.000-(80.000x1,18)=

5.600Tributada em 50%

(art.º48, n.º 1 CIRC)

Pela diferença doVPT na venda

Acresce

74510.000 110.000-100.000

Pela diferença doVPT na compra Deduz772

15.000 95.000-80.000

Hipótese B:


Descrição / cálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2015

Pelo alienação:

Diversosa

78- Ganhos em alienações

20.000

Pela mais valiacontabilistica

Deduz

767 20.000 100.000-80.000=

20.000

Pela aquisição:

43 – Ativo fixo tangívela

12 - Bancos

100.000

Pela mais valiafiscal

Acresce

739 5.600

Mais valia fiscal:100.000-(80.000x1,18)=

5.600

Pela diferençado VPT na

venda

Acresce

74510.000 110.000-100.000

Pela diferençado VPT na

compra

Deduz

772

15.000 95.000-80.000

Efeito no resultado fiscal: positivo de 600 (+5.600+10.000-15.000).





A sociedade Ativos Lda, adquiriu no ano N um ativo, que reconheceu como ativo fixo tangível. O

custo desse ativo ascendeu a 80.000.

O ativo foi mensurado pelo modelo do custo e depreciado à taxa de 25%.

No final de N+2, foi registada uma perda por imparidade, não prevista no CIRC, no montante de

4.000.

Sabendo que alienou o ativo em N+3 por 26.000 e se o coeficiente de correção monetária for de 1,1,

a mais-valia contabilística e fiscal, será:

Descrição / Período Ano N N+1 N+2 N+3 Q.07

Depreciação contabilística 20.000(80.000x25%)

20.000(80.000x25%)

20.000(80.000x25%)

----- -----

Perda por imparidade ----- ------ 4.000 ----- AcresceCampo 719

Quantia escriturada (QE) 60.000 40.000 16.000 ----- -----

Mais valia contabilística VR – (VA-DA-PI) = 26.000 – (80.000 - 60.000 - 4.000) 10.000 DeduzCampo 767

Mais valia fiscalVR – (VA – DA – PI.aceites) x Ccm =

26.000 – (80.000 - 60.000 – 0) * 1,1 (Coef. ficcionado) 4.000

AcresceCampo 739

Como se verifica, a perda por imparidade não aceite em N+2, foi recuperada fiscalmente em

N+3, aquando da consideração fiscal da mais-valia.

Tratando-se de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou

mistas e apurando-se uma MENOS-VALIA FISCAL, há que ter em atenção o disposto na

alínea l) do n.º 1 do art. 23º-A do CIRC, que refere:

Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável : « As menos-valias

realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou

mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser

alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam

ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ain da não acei te

como gasto»

Podemos portanto concluir que, relativamente aos barcos de recreio e aviões de turismo

(obviamente não afetos à exploração de serviço público de transportes, nem se destinem a

ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo) não são aceites as menos

valias apuradas, por determinação da alínea l) do n.º 1 do art. 23º-A do CIRC, uma vez que,

nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 34º, não são fiscalmente depreciáveis.




Já quanto às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (que igualmente não estejam

afetas à exploração de serviço público de transportes, nem se destinem a ser alugados no

exercício da atividade normal do sujeito passivo) não são dedutíveis as menos valias,

apenas na parte que corresponderem ao limite definido pela Portaria n.º 467/2010 de 07 de

julho, que fixou valores fiscais para aquelas viaturas adquiridas no período de tributaçãoiniciado em 01 de janeiro de 2010, antes, durante ou após esse período (ver quadro na parte

final do ponto 6 deste caderno).

Esta portaria já foi alterada para 2015, através da Lei 82-D/2014.

Repare-se que a Portaria fixa valores diferentes para as mesmas viaturas, se adquiridas em períodos

anteriores a 01 de janeiro de 2010, no período 2010, no período 2011, ou em períodos iniciados em

01 de janeiro de 2012, ou a partir desta data (2013 ou 2014).

O que se pretende com estas limitações, é evitar que, aquando da alienação daqueles bens,

acabem por ser aceites gastos fiscais, que não seriam dedutíveis por via das depreciações.

Assim, por terem um tratamento fiscal diferente das regras gerais, o apuramento das mais ou

menos-valias, não deve constar do mapa modelo 31, conforme referem as próprias

instruções na sua parte final:

«Não devem con star do referido m apa, devendo ser calcu ladas auton omamente, as

meno s-vali as ref erid as n a alínea l ) do n.º 1 do arti go 23º-Aº do CIRC .» (anterior 45.º)


A sociedade Fixos Lda, adquiriu uma viatura ligeira de passageiros no ano N, por € 60.000, tendo-adepreciado pelo método das quotas constantes (linha reta), à taxa de 25%.

No ano N+3, alienou essa viatura por € 12.000.

Admitindo que o coeficiente de correção monetária é 1 (por facilidade de cálculos), as correçõesfiscais a efetuar no Q. 07 das respetivas declarações mod. 22 de IRC dos períodos N, N+1, N+2 eN+3, relativamente a essa viatura, serão as seguintes:

Períodos N, N+1 e N+2:

Descrição / Período N N+1 N+2

Depreciação contabilística €15.000

(60.000*0,25) €15.000

(60.000*0,25) €15.000

(60.000*0,25)

Depreciação fiscal € 10.000

(40.000*0,25) € 10.000

(40.000*0,25) € 10.000

(40.000*0,25)

Acresce Q.07 – Campo 719 € 5.000 € 5.000 € 5.000




Período N+3, cálculo das + - valias

De acordo com o artº 46º, n.º 2 e artº 23º-A, n.º 1.l):

A menos valia fiscal, em obediência ao n.º 2 do art.46.º do CIRC, deveria ser de - 18.000,conforme se demonstra:

Descrição N+3 Quadro 07

Menos valia contabilística 12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000 Acresce noCampo 736

Menos valia fiscal 12.000 – (60.000 - 30.000) * 1,0 = - 18.000 (*) Deduz 2.000Campo 769

(*) No entanto, uma vez que se apurou uma menos-valia fiscal está sujeita à restrição do art.

23º-A n.º 1, l ), que limita o seu montante ao dizer:

« As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeirasde passageiros ou mistas , que não estejam afetos à exploração de serviço público detransportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo,exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e)do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto»

Portanto, a parte aceite fiscalmente fica limitada ao valor desta alínea ou seja, dos 18.000, só

pode deduzir 2.000, assim quantificado:

À menos valia contabilística, aplica-se a proporção da parte que corresponda ao valor

fiscalmente depreciável, ou seja: 40.000 / 60.000 x - 3.000 = - 2.000

Ver último parágrafo das instruções do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias)

O que se pretende é a não recuperação fiscal, aquando da venda, do montante das

depreciações praticadas que não foram aceites nos períodos em que o bem esteve a ser

depreciado.

Período N+3, cálculo das + - valias

De acordo com a Circular n.º 6/2011 de maio

Haverá que ter em conta a solução preconizada por esta Circular da Direção de Serviços do

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que afirma:

«31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou dereavaliação não exceda o limite fixado, a mais valia ou menosvalia fiscal resulta dadiferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, eo valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaçõesaceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do art. 30º (cf. art. 46º, n.º 2).

32.Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação

exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte:




32.1. O cálculo da maisvalia ou menosvalia fiscal é efetuado também de acordo com odisposto no n.º 2 do art. 46º do Código do IRC devendo considerar-se, na respetiva fórmula decálculo as depreciações praticadas. Face à ratio subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com este tipode bens quando o respetivo valor de aquisição ou de reavaliação ultrapassadeterminado montante, a interpretação mais consentânea com essa ratio é considerarque, para efeitos de determinação das respetivas maisvalias ou menosvalias, o valor

das depreciações que releva é o das praticadas na contabilidade.32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal deve ser aplicado o disposto na alínea l) don.º 1 do art. 45º do Código do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passível de ser deduzida como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável, ouseja:

m.v fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x m.v fiscal ».


Menos valia

contabilística 12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000

Acresce no Campo 736

Menos valia fiscal 12.000 – (60.000 - 45.000) * 1,0 = - 3.000 Deduz 2.000 (*) Campo

769

(*) – m.v fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x m.v fiscal

= 40.000 / 60.000 x - 3.000 = - 2.000

Esta forma de chegar à solução do caso prático, conduz necessariamente ao mesmo

resultado, apenas procede ao cálculo da menos valia fiscal, sem atender especificamente ao

n.º 2 do art.º 46º do CIRC.

Vejamos agora outro caso pratico prático muito comum:


Considere-se a seguinte situação:

Uma empresa do ramo comercial alienou uma viatura ligeira de passageiros em 2014, por €13.000,00 adquirida em 2005 por € 44.500,00.

Aquando da alienação encontrava-se totalmente depreciada.

Cálculo das Mais-Valias, contabilística e fiscal:


Mais-valia contabilística 13.000 - (44.500 - 44.500)= +13.000Deduz no

Campo 767

Menos valia fiscal13.000 – (44.500 - 29.927,87) * 1,16 = - 3.903,67

Sem a restrição da alínea l) do n.º 1 art.º 45.º

Deduz 0,00 (*) Campo 769

(*) - Uma vez que resulta uma menos-valia fiscal, está sujeita à restrição do art. 23º-A n.º 1, alínea l)




Assim, salvo melhor opinião, e tendo em conta que a pretensão daquela alínea é limitar a

consideração para efeitos fiscais das menos valias fiscais apuradas com a alienação daquele

tipo de viaturas, a menos valia a considerar para efeitos fiscais em 2014, deverá ser ZERO,

uma vez que o valor depreciável (29.927,87), já está todo considerado para efeitos fiscais nos

períodos anteriores.

Ou seja, a empresa foi fiscalmente penalizada durante a vida útil da viatura, por não poder

considerar depreciações acima do limite. Tendo em conta o objetivo da alínea referida, não

deve agora ser compensada com a consideração daquela menos-valia fiscal, não a devendo

por isso deduzir.

Por último, NÃO SE CONSIDERAM MAIS OU MENOS VALIAS FISCAIS (art. 46º n.º 6 CIRC ):

Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens

objeto de locação financeira (“leaseback‖), sem prejuízo da consideração fiscal dos

rendimentos ou gastos inerentes à operação, estes se enquadráveis no art.º 23º do

CIRC;

Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente de títulos

de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença

entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira

colocação ou endosso.

B - PARTES DE CAPITAL

As mais valias de partes de capital passaram a estar abrangidas pelo novo regime da isenção

da participações, artigo “51º-C Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão

onerosa de partes sociais‖ . (Ver ponto 5 deste caderno)

No entanto, no apuramento de eventuais mais ou menos valias, deixa-se aqui a referência à

Informação vinculativa no Proc. 451/2011, com despacho de 11-03-2011, a propósito do valor

de realização diferido na transmissão de parte de capital, segundo a qual:

Para efeitos de cálculo da mais ou menos-valia fiscal realizada mediante a transmissão onerosa de

instrumentos financeiros (com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos da alínea a) e b)

do nº 9 do artigo 18º do CIRC), o valor de realização a considerar deve ser o valor da respetiva

contraprestação, conforme indica a alínea f) do nº 3 do artigo 46º do CIRC, ou seja, o respetivo valor

nominal sem se entrar em conta com o diferimento do recebimento do preço.

C - DAÇÃO EM PAGAMENTO:Restará ainda referir que as mais-valias realizadas em consequência de dação em

pagamento de bens ou entrega de bens ao credor, no âmbito do Código da Insolvência e da




Recuperação de Empresas (CIRE), não concorrerem para a determinação do lucro tributável

(n.º 1 do art. 268.º do CIRE )-Benefícios relativo s a imp osto sobre o rendim ento das pessoas

sing ulares e coletivas ), pelo que não são de incluir nestes campos 739/740.

D - SOCIEDADES DESPORTIVAS – Regime fiscal específico (Lei 103/97 de 13/09). Este regime estabelece o tratamento fiscal relacionado com: Período de tributação,

Amortizações, Reinvestimento dos valores de realização, Isenções e Disposições transitórias.

No tocante ao campo aqui tratado refira-se, resumidamente:

Os direitos de contratação dos jogadores profissionais, consideram-se como elementos do

ativo intangível;

Aplica-se às mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa dos

elementos do ativo intangível, o disposto no art. 48.º do CIRC, com as devidas adaptações,

desde que o valor de realização seja reinvestido na sua totalidade na contratação de jogadores

ou na aquisição de bens do ativo fixo tangível afetos a fins desportivos até ao fim do terceiro

período seguinte ao da realização;

A disposição transitória deste regime veio permitir a aplicação do regime de neutralidade fiscal

às transmissões de elementos do ativo fixo dos clubes desportivos para as sociedades

desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social seja maioritariamente detido por

sociedades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que não constituíssem ramos de

atividade e a possibilidade dos clubes procederem à reavaliação extraordinária dos ativos a

transmitir, não prevendo quaisquer disposições específicas relativas ao apuramento de

eventuais mais-valias por parte da sociedade beneficiária.

Por sua vez o Ofício Circulado n.º 20152, de 24.05.2011, da DSIRC , veio esclarecer que, no

apuramento das mais‑valias geradas numa posterior transmissão dos bens dos clubes

transmitidos para as SADs, reavaliados por parte das sociedades beneficiárias, o valor de

aquisição a considerar deve ser o valor que esses bens tenham na contabilidade dos clubes

desportivos antes de se proceder à respetiva reavaliação de acordo com o n.º 2 do art. 46.º

do CIRC.

Acréscimos por não reinvestimento ou pela não manutenção dos ativos na titularidadedo adquirente (art. 48º, n.º 6)

Para que uma entidade beneficie do regime do reinvestimento, sendo tributada apenas pela

metade das mais-valias realizadas, terá que efetuar o reinvestimento da totalidade do valor de




realização no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação

ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, nas condições previstas no n.º 1 do

art. 48º.

No caso de ter beneficiado desse regime no período de realização das mais-valias e não

concretizar, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo período de

tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de

tributação, respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença antes não

tributada, majorada em 15%. Assim, esse valor (parte antes não tributada mais 15%) será

colocado neste campo.

Igual raciocínio é feito em relação aos ativos (bens em que seja reinvestido o valor de

realização) que não permaneçam na titularidade do adquirente por um período igual superior a

um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se

posterior, da realização ( ponto 2 da alínea b) do n.º 1 do artº 48º do CIRC ).

Não são suscetíveis de beneficiar do regime do reinvestimento:

O investimento em que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e

42.º ou seja, Pro v isão para a rep aração de d anos de carácte r am bi en tal, o u

Recon sti tu ição de j azidas; (conforme já referido nos campos anteriores);

O reinvestimento relativo aos ativos intangíveis adquiridos ou alienados a entidades

com as quais existam relações especiais; Às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou

contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem

como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins

alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em

liquidação;

As mais valias relativas a partes de capital, ou instrumentos financeiros.


Aquando da alienação no período N de um AFT, a entidade obteve a seguinte mais-valia e declaroua pretensão de reinvestir a totalidade do valor de realização:

Valor de realização …………………… 100.000Mais-valia fiscal obtida ………………. 10.000Valor reinvestido no ano N-1 ……….. 8.000Valor reinvestido no ano N …………. 12.000Valor reinvestido no ano N+1 ………. 4.000Valor reinvestido no ano N+2 ………. 6.000SOMA do valor reinvestido .. 30.000

Uma vez que não reinvestiu a totalidade do valor de realização, qual o valor majorado a colocar nocampo 741?




Uma vez que no ano N declarou a pretensão de reinvestir a totalidade do valor de realização

(100.000), a mais-valia obtida (10.000) só foi tributada em 50%, ou seja 5.000.

Não tendo concretizado todo o reinvestimento conforme declarado, terá que acrescer nestecampo, no período N+2, a parte proporcional da mais-valia não tributada no período da

alienação N, majorada em 15%, como segue:

Mais valia não tributada no período N …..………..………………………..…. 5.000

Parte reinvestida em N-1, N, N+1 e N+2, (30.000/100.000) ………………… 30%

Parte proporcional não reinvestida (70.000/100.000) ……..…..………….…. 70%

Correção relativa ao reinvestimento parcial (70% de 5.000) ………………. 3.500

Majoração (15% de 3.500) ………………………………………………………. 525

Valor acrescer no campo 741 (3.500 + 525) ………………………….…….... 4.025

Refira-se que, tal como já referido no comentário aos campos 739/740, o valor de realização

para os efeitos previstos neste art. 48.º do CIRC, quando se trate de imóveis em que o VPTdefinitivo seja superior ao valor do contrato de venda do imóvel, o valor de referência a ser

usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do

regime de reinvestimento, é o valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3 do

art. 46.º, é o valor da respetiva contraprestação (Ofício n.º 15145, de 29.06.2009, da DSIRC ).

Para cumprimento do n.º 5 deste artigo 48º, deverá ser preenchido o Quadro 09 do anexo A

da IES/DA (MAIS-VALIAS: REINVESTIMENTO DOS VALORES DE REALIZAÇÃO), no qual

são indicados, por períodos e por tipo de ativos, os valores de realização e os valores

reinvestidos.

Mais-valias fiscais – regime transitório [art. 7º, n.º 7, al. b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12e art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12

Com a publicação da Lei do Orçamento de estado para 2001 e pelo facto de ter introduzidoalteração significativa do regime de tributação do saldo das mais e menos valias realizadas,

nos casos de reinvestimento do valor de realização, houve que criar um regime transitório.




Segundo esse regime, continua a aplicar-se a legislação anterior às mais e menos valias

realizadas antes de 01-01-2001, até à realização das mais ou menos valias relativas à

alienação de bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos valores de realização,

MVF = VR – [(VA - MVA) – RFA ] x Coef.

MVF (Mais valia fiscal); VR (Valor de realização); VA (Valor de aquisição); MVA (Mais valia associada) e RFA (Regime fiscal anterior)

No entanto, no tocante à diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas antes

daquela data, no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens não reintegráveis

nos termos da legislação em vigor, duas possibilidades se podem verificar, a do regime

previsto no art. 7º, n.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, ou a do regime previsto no art. 32º,

n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001.

No caso da primeira, aquela diferença positiva, deverá ser imputada, proporcionalmente à

parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisição ou

de produção dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do cálculo da

respetiva mais ou menos valia: MVF = VR – (VA - MVA) x Coef.

A diferença positiva entre as mais e menos valias relativa a estes bens não reintegráveis terá

o seguinte tratamento:

A parte correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição ou de produção (MVA

x Coef.), até ao limite da MVF, será diferida por 10 anos em partes iguais a contar do

ano da realização;

A parte restante, a existir, será de incluir no lucro tributável em conformidade com o

atual regime;

Se resultar uma diferença negativa, não haverá qualquer valor a diferir, será incluída

no campo 769.

No caso da segunda (art. 32º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001), haverá a inclusão de apenas 50%

da mais-valia associada (MVA) a bens não reintegráveis na matéria coletável do período,

desde que posterior a 01-01-2001, mas anterior ao da alienação dos bens em causa, não

dependendo da exigência de novo reinvestimento.




Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º)

Diversos são os instrumentos financeiros derivados existentes no mercado (Futuros, Opções,

Swaps, Forwards, etc).

Por imposição do SNC (NCRF 27), a utilização de tais instrumentos, pressupõe a sua

contabilização e o consequente registo de gastos ou rendimentos.

Tendo o código do IRC a preocupação de controlar e eventualmente limitar os gastos a

considerar para efeitos fiscais relacionados com este tipo de instrumentos, teria naturalmente

de definir as suas regras, o que veio a acontecer com a redação deste art. 49º.

A contabilidade de cobertura compreende:

Cobertura de justo valor (cobertura de risco de taxa de juro fixa ou de risco de preço

para mercadorias detidas);

Cobertura de fluxos de caixa (cobertura de risco de variabilidade da taxa de juro, risco

cambial, risco de preço de mercadoria para transação futura);

Cobertura de investimento líquido numa operação em moeda estrangeira.

Exemplos de cobertura de justo valor:

Item coberto Risco a cobrir Instrumento de cobertura

Mercadorias(inventários)

Risco de redução do valor demercado (JV) das mercadorias

Fixação do preço de venda das mercadoriasatravés de um contrato de futuros

Investimento em Ações cotadas

Risco de redução do JV das Ações Opção de venda ( put option)

Inst. de dívidade taxa de juro fixa Risco de alteração do JV emresultado da variação da taxa de juro Contratualização de um swap de taxa de jurovariável.

Exemplos de cobertura de fluxos de caixa:




Item coberto Risco a cobrir Inst. de cobertura

Transação de compra demercadorias altamenteprovável

Risco de variação dos fluxos de caixaem resultado da variação do preço demercado das mercadorias

Fixação do preço de compra dasmercadorias através de um contrato defuturos

Instrumentos de dívida detaxa de juro variável

Risco da variação dos pagamentos(juro) resultante da variação da taxa de juro

Contratualização de um swap

Dívidas a receber a 6meses em moedaestrangeira

Risco de alteração do valor a receberderivado da variação da taxa de câmbio

Fixação de uma taxa de câmbioatravés de um contrato forward

Na contabilização (SNC) dos instrumentos de cobertura de justo valor :

Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo à data do balanço

(conta 14 do SNC) pelo justo valor;

Variações no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em resultados(ganho ou perda);

Reconhecer a alteração no justo valor do item coberto (relacionadas com o risco

coberto) na demonstração de resultados e como um ajustamento à quantia escriturada

do ativo/passivo.

Na contabilização (SNC) dos instrumentos de cobertura de fluxos de caixa e de

investimento líquido numa operação estrangeira:

Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo à data do balanço(conta 14 do SNC) pelo justo valor;

Variações no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em capital próprio;

Liquidações periódicas reconhecidas na demonstração de resultados numa base

líquida, quando as liquidações ocorram;

Quando a transação coberta ocorrer: ganho/perda reconhecido no capital próprio deve

ser reclassificado em resultados.

No termos deste art. 49º, por regra, concorrem para a formação do resultado tributável osrendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros

derivados, ou a qualquer outro ativo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de

cobertura restrito à cobertura do risco cambial.

No entanto, sempre que a operação tenha como objetivo exclusivo a cobertura de justo valor,

e o elemento coberto tenha outro modelo de valorização, só são aceites os rendimentos ou

gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que não realizados, na exata

medida da quantia igualmente refletida em resultados, de sinal contrário, gerada pelo

instrumento de cobertura (neutralidade fiscal).




Relativamente às operações cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de fluxos de caixa,

ou de cobertura do investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, são

diferidos os rendimentos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte

considerada eficaz, até ao momento em que os gastos ou rendimentos do item coberto

concorram para a formação do resultado tributável (período em que são reconhecidos emresultados).

Até ao momento não se encontra definido para efeitos fiscais o conceito de considerada

eficaz, designadamente no seu limite superior. Na falta de indicação em contrário, refira-se

que nos termos da IAS 39, a cobertura é considerada eficaz, quando a variação fica entre

80% e 125%.

Fiscalmente apenas são reconhecidas como operações de cobertura as identificadas e

documentadas no dossier fiscal no que respeita ao:

Relacionamento da cobertura;

Objetivo da cobertura;

Estratégia da gestão de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.

Ainda nos termos deste art. 49º:

N.º 6, não são consideradas como operações de cobertura:

«a) As operações efetuadas com vista à cobertura de riscos a incorrer por outras

entidades, ou por estabelecimentos da entidade que realiza as operações cujosrendimentos não sejam tributados pelo regime geral de tributação;

b) As operações que não sejam devidamente identificadas e documentalmentesuportadas no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130º, no que serefere ao relacionamento da cobertura, ao objetivo e à estratégia da gestão de risco daentidade para levar a efeito a referida cobertura.»

N.º 8, «Não sendo efetuada a operação coberta, ao valor do imposto relativo ao período de

tributação em que a mesma se efetuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser

liquidado por virtude do disposto nos nºs 2 e 3, ou, não havendo lugar à liquidação do imposto,

deve corrigir-se em conformidade o prejuízo fiscal declarado.»

N.º 9, « À correção do imposto referida no número anterior são acrescidos juros

compensatórios, exceto quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n.º 3, a operação

coberta seja efetuada em, pelo menos, 80% do respetivo montante.»

N.º 10, «Se a substância de uma operação ou conjunto de operações diferir da sua forma, o

momento, a fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos,

decorrentes dessa operação, podem ser requalificados pela administração tributária de modo a

ter em conta essa substância.»




Correções relativas a preços de transferência (art. 63º, n.º 8)

Este campo tem por objetivo anular os efeitos dos desvios ocorridos pela existência

dos preços de transferência, de modo a que o resultado tributável apurado não seja

diferente do que se apuraria na ausência de relações especiais.

Considera o n.º 4 deste art. 63º que existem relações especiais entre duas entidades nas

situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência

significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente,

entre:

«a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentesdestes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não i nf erio r a 20 % docapital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes oudescendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não in feri or a 20 % docapital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração,direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquerórgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou,sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmentereconhecida ou parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos do artigo 486.º do Código dasSociedades Comerciais;

g) Entidades cujo relacionamento jurídico possibilita, pelos seus termos e condições, que umacondicione as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional;

h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.»

Dispõe o n.º 8 deste art. 63º, que «Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam

observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efetuar,

na declaração a que se refere o artigo 120º, as necessárias correções positivas na determinação do

lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.»

Relacionado com este assunto, chama-se ainda a atenção para:




Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro que regula a aplicação dos métodos, o

tipo, a natureza e o conteúdo da documentação e os procedimentos aplicáveis aos

ajustamentos correlativos;

Acordos Prévios sobre Preços de Transferência (APPT) a que se refere o art. 138º do

CIRC, regulamentados pela Portaria n.º 620-A/2008, de 16 de julho. Em 2014 este artº

138º sofreu alteração no sentido de incluir no âmbito do acordo operações com entidades com

as quais existam relações especiais residentes em país com o qual tenha sido celebrada

uma convenção para evitar a dupla tributação, e pretenda que o acordo tenha caráter

bilateral ou multilateral, deve solicitar que o pedido, a que se refere o número anterior, seja

submetido às respetivas autoridades competentes no quadro do procedimento amigável a

instaurar para o efeito.

Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, que altera a Portaria n.º 150/2004, de 13 defevereiro, a propósito dos países, territórios e regiões com regimes de tributação

privilegiada claramente mais favoráveis.

Para dar cumprimento ao disposto no art. 63.º do CIRC haverá que ter em atenção alguns

aspetos que resumidamente se transcrevem:

REGRA DETERMINANTE:

“ 1 - Nas op erações c omerc iais, i nc lu ind o, des ignad amen te, operações ou séries de

operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas

entre um su jeito pas sivo e qualqu er ou tra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual

estej a em sit uação de relações esp eciai s, devem ser con tratado s, aceites e p ratic ado s

termo s ou c ondições sub stanc ialmen te idêntic os aos que normalmente seriam

co ntratados, aceites e praticado s entre entidad es independen tes em op erações

comparáveis.”

Para demonstrar a aplicação da regra e assegurar a comparabilidade das operações deveutilizar um ou mais dos seguintes métodos:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado

ou o método do custo majorado;

b ) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou

outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo

sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades

independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.




Para este efeito, deve ser entendida como parte relacionada, aquela que, direta ou

indiretamente:

Controlar, for controlada ou estiver sob controlo comum;

Tiver um interesse na entidade que lhe confira influência significativa s/ a mesma;

Tiver um controlo conjunto sobre a entidade.

OU AINDA:

A parte for uma associada ou um empreendimento conjunto – NCRF 13;

A parte for membro do pessoal chave da gestão da entidade ou da sua empresa mãe.

Resumidamente, deixam-se alguns conceitos a ter em conta:

CONTROLO - É o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma

entidade ou de uma atividade económica a fim de obter benefícios da mesma;

SUBSIDIÁRIA - É uma entidade (incluindo parcerias) que é controlada por outra

entidade (designada por empresa-mãe);

EMPRESA-MÃE - É uma entidade que detém uma ou mais subsidiárias;

ASSOCIADA - É uma entidade (incluindo parcerias) sobre a qual o investidor tenha

influência significativa e que não seja nem uma subsidiária nem um interesse num

empreendimento conjunto.

Nos termos do n.º 6 do art. 63º do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizado, nos

termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º, a

documentação respeitante à política adotada em matéria de preços de transferência, incluindo

as diretrizes ou instruções relativas à sua aplicação.

Deve ainda, por determinação do n.º 7 do mesmo artigo, indicar na declaração anual de

informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 121.º, (Quadro 10 do anexo A da

IES/DA) a existência ou inexistência, no período de tributação, de operações com entidades

com as quais esteja em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a

sua existência:

a) Identificar as entidades em causa;

b ) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;




c ) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a

documentação relativa aos preços de transferência praticados.

Refira-se por último que, a obrigação de manter a documentação respeitante à política

adotada em matéria de preços de transferência, só é aplicável aos sujeitos passivos que no

período anterior tenham atingido € 3.000.000 de volume anual de vendas líquidas e outros

proveitos (art. 13.º da Portaria).

As regras previstas no presente artigo são igualmente aplicáveis nas relações entre:

Uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território

português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis situados fora deste

território;

Uma entidade residente e os seus estabelecimentos estáveis situados fora do territórioportuguês ou entre estes.

Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valorconstante do contrato [art. 64º, n.º 3 al. a)]

Nos termos do n.º 1 deste art. 64º «Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens

imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código,

valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários

definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de

imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.»

Assim, neste campo é de incluir a diferença positiva entre o Valor Patrimonial Tributário (VPT)

definitivo e o valor constante do contrato de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis,sem prejuízo da possibilidade de o alienante fazer prova, nos termos previstos no art. 139º do

CIRC, de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao referido VPT.

No entanto, não optando por essa prova e o VPT definitivo do imóvel não estiver determinado

até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de tributação a

que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição

durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se

tornaram definitivos, sinalizando o campo 3 do Q. 04.1 da declaração modelo 22.

Refere por sua vez o n.º 6, que a Direção-Geral dos Impostos tem sempre a possibilidade de,

nos termos da lei, proceder a correções ao lucro tributável sempre que disponha de




elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao

valor considerado.

Refira-se que, nos casos de neutralidade fiscal previstos no art. 74º do CIRC (Regime especial

aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos), o disposto no art. 64º (Correção ao valor de

transmissão de direitos reais sobre bens imóveis), não é aplicável, uma vez que tais ativos

beneficiam daquele regime específico.

Também não será de aplicar esta correção nos casos de locação financeira, em que, no final

de contrato, se transfere a propriedade jurídica dos imóveis da locadora para o locatário, uma

vez que, em substância, não corresponde a uma verdadeira transmissão, mas tão só, em

termos contabilísticos, à transferência de um crédito resultante do contrato de locação

financeira (Inf. Vinculativa no Proc. n.º 1588/04 com despacho de 21.07.2004).

Igualmente, nos casos previstos no art. 25º do CIRC (Relocação financeira e venda com locação

de retoma), operação conhecida como leaseback, também não será de aplicar a correção

prevista no art. 64º (Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 06.03.2006, no Proc. n.º 215/06).


A “Sociedade IMÓVEIS e IMÓVEIS, LDA” adquiriu em 2014 mais dois imóveis para os seusinventários (imóvel A e imóvel B), pelo custo de aquisição € 150.000,00 cada um.

Neste mesmo período, foi notificado do VPT definitivo (€ 200.000,00 para cada um), tendo feito

constar do Dossier Fiscal tal notificação. Transmitiu os dois imóveis no mesmo período de 2014, pelos seguintes preços:

Imóvel A, pelo preço € 210.000,00;

Imóvel B, pelo preço € 180.000,00;

O tratamento contabilístico e fiscal da alienação de cada um dos imóveis será:

Período2014

CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Obs /cálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

Prédio

A

Resultadocontabilístico:

(210.000 – 150.000)

60.000,00 Deduz noQ.07 772 50.000,00

Resultado fiscal:

(210.000 – 200.000)

10.000

Prédio

B

Resultadocontabilístico:

(180.000 – 150.000)

30.000,00

Acresce noQ.07

Deduz no

Q.07

745

772

20.000,00

50.000,00

Acresce e Deduz asdiferenças do VPT

(50.000-20.000)=30.000

Resultado fiscal:

(200.000 – 200.000)0,00




Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos


Ver outros exemplos práticos e comentários aos campos 739 / 740 e 772.

Refira-se ainda que, no cálculo das mais ou menos valias fiscais, o valor de realização dos

imóveis é o valor da contraprestação recebida (art.º 46º, n.º 3.f )), sendo as eventuais

diferenças de VPT corrigidas nos correspondentes campos, 745, ou 772.

Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 23º-A, n.º 1, al.r) e n.º 7)

Por determinação deste art. 23º-A (anterior 65º), não concorrem para a formação do resultado

tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou

coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente

mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a

operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante

exagerado.

Esse ónus da prova compete ao sujeito passivo, depois de notificado com antecedência

mínima de 30 dias, conforme estipula o n.º 8 do mesmo artigo.

As importâncias colocadas neste campo, poderão ainda ficar sujeitas às tributações

autónomas previstas no n.º 8 do art. 88º do CIRC (a incluir no campo 365 do Q. 10 da

declaração modelo 22 como veremos), no caso da entidade não efetuar a prova referida, ou seja,

não fizer provar de que correspondem a operações efetivamente realizadas e que essas

operações não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Refira-se o exposto no n.º 7deste artigo:

«7 - O disposto na alínea r) do n.º 1 aplica-se igualmente às importâncias indiretamente pagas oudevidas, a qualquer título, às pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, quando o sujeito passivotenha ou devesse ter conhecimento do seu destino, presumindo-se esse conhecimento quandoexistam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º, entre o sujeito passivo e as

referidas pessoas singulares ou coletivas, ou entre o sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ouinterposta pessoa que procede ao pagamento às pessoas singulares ou coletivas.»




Ver a Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de

13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos países, territórios e regiões com regimes de

tributação privilegiada claramente mais favoráveis (vulgarmente designados de “paraísos

fiscais”) eliminou da mesma a República de Chipre e o Grão-Ducado do Luxemburgo, ambos

Estados membros da União Europeia.


Uma entidade sujeito passivo de IRC com sede no território nacional, pagou RENDIMENTOS

(serviços …) a uma pessoa singular ou coletiva com domicílio/sede num país ou território

constante da lista dos locais considerados com um regime de tributação claramente mais

favorável, no montante de 1.000

Independentemente do preenchimento e envio da declaração modelo 30 e da retenção na fonteque ao caso couber, foi NOTIFICADA pela A.T. nos termos do nº 8 do art.º 23º-A do CIRC, para,

num prazo não inferior a 30 dias, demonstrar:

1 - Que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas;

2 - Que essas operações não têm caráter anormal;

3 - O montante do encargo não é exagerado face à contrapartida obtida ou a obter.

Não sendo dada uma resposta integral e capaz, quais as consequências fiscais ?

RESPOSTA:

1 ª - Acresce no Q. 07 (campo 746) o montante de 1.000, considerado como gasto incluído no

Res. Líquido do período (n.º 1).

2 ª - Coloca no Q. 10 (campo 365) 35% do montante, € 350 a título de tributação autónoma

(art. 88, n.º 8 do CIRC ).

Efeito na TESOURARIA/conclusão:

Por cada 1.000 destes pagamentos efetuados/abrangidos por aquela alínea do n.º 1 do art.º

23º-A do CIRC, a entidade pagará, por regra, mais: (em termos de tesouraria)

580 se apresentar lucro tributável (23% de 1.000 + 35% TA);

450 se apresentar prejuízo fiscal no período (45% de TA).




Imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66º)

(Transparênc ia fiscal in ternacion al)

Refira-se que este artigo sofreu alteração em 2014.

No termos do n.º 1 deste art. 66º «Os lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes

em território português e submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável são imputados aos

sujeitos passivos de IRC residentes em território português que detenham, directa ou indirectamente,

mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, pelo meno s 25 % das partes de

capital , dos d irei tos de voto ou do s direi tos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais

dessas entidades.»

A percentagem referida neste n.º 1 poderá ser apenas de 10% sempre que, «…

pelo menos, 50% das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos

patrimoniais sejam detidos, directa ou indirectamente, mesmo que através de mandatário, fiduciário ou

interposta pessoa, por sujeitos passivos de IRC ou IRS residentes em território português,.. »

Considera-se que uma entidade está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável

quando:

O território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do membro do

Governo responsável pela área das finanças;

A referida entidade aí esteja isenta ou não sujeita a um imposto sobre o rendimento idêntico ou

análogo ao IRC;

A taxa de imposto que lhe é aplicável seja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do

artigo 87.º (13,8%)

No entanto, a aplicação deste regime ficará excluída nos seguintes casos:

Quando aquelas percentagens não se verificarem;

Quando as entidades (participadas) não residentes em território português verifiquem

cumulativamente as seguintes condições: ( n.º 6 do art. 66º CIRC )




«a) Os respetivos lucros ou rendimentos provenham em, pelo menos, 75 % do exercício de:

1) Uma atividade agrícola ou industrial no território onde estão estabelecidos; ou

2) Uma atividade comercial, ou de prestação de serviços, que não esteja dirigida predominantemente ao mercado português;

b) A actividade principal da entidade não residente não consista na realização das seguintesoperações:

1) Operações próprias da actividade bancária, mesmo que não exercida por instituições de crédito;

2) Operações relativas à actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de residência da entidadeou organismo ou de seguros respeitantes a pessoas que não residam nesse território;

3) Operações relativas a partes sociais representativas de meno s de 5 % do capital social ou dosdireitos de voto, ou quaisquer participações detidas em entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de listaaprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, ou outros valoresmobiliários, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes

a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistênciatécnica;

4) Locação de bens, excepto de bens imóveis situados no território de residência.»

E ainda quando (n.º 12 do art. 66º):

- A entidade não residente em território português seja residente ou esteja estabelecida

noutro Estado membro da União Europeia (EM) ou num Estado membro do espaço

económico europeu (EEE), desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja

vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecidano âmbito da União Europeia; e

- o sujeito passivo demonstre que a constituição e funcionamento da entidade correspondem a

razões económicas válidas e que esta desenvolve uma atividade económica de natureza

agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços.

Veja-se em resumo:




Entidade

não

residente

Detenção do capital

% relevante

a

considerar

Aplicação

do art. 66º

do CIRC

?

Obs.

Entidade

com sede no

DUBAI

(Emirados

Árabes

Unidos)

20% detida por s.p. residente emterritório português

e80% detida por NÃO residentes em

território português

n.º 1:

25%NÃO

Uma vez que o s.p.

de IRC residente

não possui pelo

menos 25% das

partes de capital.

20% detida por s.p. residente emterritório português

e

31% detida por outros s.p. residenteem território português

e49% detida por outros …

n.º 2:

10%SIM

Tendo em conta que

pelo menos 50% do

capital da entidade,

é detido por S.P.s

residentes, a %

limite a considerar já

é de apenas 10%.

Pare este efeito, a participação no capital da entidade não residente, deve ser considerada direta ou indireta, mesmo que

através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa e tendo em conta os direitos de voto ou os direitos sobre os

rendimentos ou elementos patrimoniais dessas entidades.

Verificam-se cumulativamente as 2 condições atrás referidas do nº 6. NÃO Alíneas a) e b) do

n.º 6 do art.º 66º do

CIRC

Verificam-se as condições atrás referidas do nº12:

A entidade participada esteja estabelecida noutro Estado membro (UE) ou (EEE),

desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja vinculado a

cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e;

O sujeito passivo demonstre que a constituição e funcionamento da entidade

correspondem a razões económicas válidas e que esta desenvolve uma atividade

económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de

serviços,

NÃOnº 12 do art.º 66º

CIRC

Para efeitos da determinação das percentagens de participação são, igualmente, tidas em

consideração as partes de capital e os direitos detidos, direta e indiretamente, por entidades

com as quais o sujeito passivo tenha relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º (n.º

11).

O tratamento fiscal previsto neste regime também se aplica, com as necessárias adaptações,

sempre que sócio residente em território português esteja sujeito a um regime especial de

tributação, caso em que a imputação é feita diretamente às primeiras entidades, que se

encontrem na cadeia de participação, residentes nesse território e sujeitas ao regime geral de




tributação, independentemente da sua percentagem de participação efetiva no capital da

sociedade não residente, (n.º 10 ).

A imputação a efetuar pela entidade residente deverá corresponder ao lucro ou rendimento

obtido pela sociedade não residente, deduzido do imposto sobre o rendimento incidente

sobre esse lucro ou rendimento a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicável no

Estado de residência dessa entidade e deve ser feita no período que integra o termo do

período de tributação da sociedade não residente.

Quando em período posterior ocorra a distribuição de lucros que tenham sido objeto daquela

imputação, serão deduzidos à base tributável do exercício da sua obtenção, até à sua

concorrência, sem prejuízo da aplicação nesse período do crédito de imposto por dupla

tributação internacional, nos termos e condições da alínea a) do n.º 2 do art. 90º e do art. 91º

(a menor das seguintes importâncias: o imposto pago no estrangeiro ou a fração do IRC).

Esta dedução é feita até à concorrência do montante de IRC apurado no período de

tributação de imputação dos lucros ou rendimentos, após as deduções mencionadas nas

alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 90º, (a correspondente à dupla tributação internacional e aos

benefícios fiscais), no entanto, com a alteração ocorrida em 2014, o excedente eventualmente

não deduzido por falta de coleta, poderá ser deduzido à coleta dos cinco períodos de

tributação seguintes, com os limites aqui previstos.

Por último, refira-se que a entidade residente deverá integrar no processo de documentaçãofiscal (DOSSIER FISCAL) a que se refere o art. 130º do CIRC, os seguintes elementos:

a ) As CONTAS devidamente aprovadas pelos órgãos sociais competentes das entidades não

residentes a que respeitam o lucro ou os rendimentos a imputar;

b ) A CADEIA DE PARTICIPAÇÕES diretas e indiretas existentes entre entidades residentes

e a entidade não residente, bem como todos os instrumentos jurídicos que respeitem aos

direitos de voto ou aos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais;

c ) A demonstração do imposto pago pela entidade não residente e cálculos efetuados para a

determinação do IRC que seria devido se a entidade fosse residente em território português,

nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada pelo

Ministro das Finanças (Portaria n.º 292/2011).

Deve ainda ser preenchido o Quadro 05063-A do anexo A da IES/DA (ENTIDADES EM QUE A

EMPRESA DECLARANTE PARTICIPA) com a informação lá solicitada.





Uma entidade “NACIONAL, LDA” sujeita a IRC com sede no T. nacional, participa em 33,33% no

capital de uma empresa denominada “ILHAS MELHORES” sediada no DUBAI (Emiratos Árabes

Unidos) e que se dedica ao comércio internacional.

No período 2014, a empresa “ILHAS MELHORES” apurou um resultado líquido de 90.000€.

Em 2015, esta empresa deliberou distribuir os lucros, cabendo à entidade “NACIONAL, LDA” o

montante de 30.000€. Admite-se que este montante foi tributado na fonte no DUBAI, à taxa de

10%.

O tratamento contabilístico e fiscal na entidade portuguesa, SEM e COM método da equivalência

patrimonial, será:

SEM método da equivalência patrimonial:

PeríodosCONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs

/cálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014 Não contabilizou nada -----Acresce no Q. 07

(art. 66º CIRC)747 27.000

33,33% de90.000€

menos

10% de 30.000

2015

Reconhecimento dadeliberação de distribuição

dos lucros ou atribuídos

264/12-Resul tados

atribu ído s/obt ido s

a

79.2- Dividendos obtidos

27.000

Correção no caso decrédito de imp. e ret.nafonte – art. 68º Acresce no Q.07

749 3.000 10% de30.000€

Dedução no Q.07

(art.º 66.ºCIRC)775 27.000

Dupla tribut. Internac.

(art. 91º)

Quadro 10

353 3.000 10% de30.000€




COM método da equivalência patrimonial:

Períodos CONTABILIDADE - SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs /cálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Reconhecimento dorendimento

correspondente à quota-parte do resultado

41- Invest imentos

f inanceiros

a

785- Rend. e ganhos …

30.000

Anulação do efeitodo mét. equival.

patrimonial. Deduz e

Acresce no Q. 07

(art. 66º CIRC)

758

747

30.000

27.000

33,33% de

90.000€

menos

10% de 30.000

2015

Reconhecimento dadeliberação dedistribuição dos lucros

264-Resultadosat ri buídos

a

41-Investimentosfinanceiros

30.000

Correção no caso decrédito de imp. eretenção na fonte

(art. 68º)

Acresce no Q.07

749 3.000 10% de 30.000

Dupla tribut.Internacional – art. 91º

Quadro 10

353 3.000 10% de 30.000

Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67º)

Veja-se a Circular n.º 7/2013 da DSIRC de 19/08.

Com publicação da Lei do Orçamento para 2013 foi profundamente alterado o art. 67º,

passando a designar-se “Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento”, em vez

da anterior designação “Subcapitalização”.

Pela leitura do relatório pode concluir-se que esta limitação fiscal aos gastos de

financiamento, tem como objetivo ―promover a redução do endividamento excessivo da

economia e mitigar a histórica propensão do sistema fiscal para privilegiar o financiamento daatividade económica através da dívida‖.




Em 2014, este artigo voltou a sofrer alteração.

Na prática, esta limitação consiste em aceitar fiscalmente os gastos de financiamento líquidos

até à concorrência do maior dos seguintes limites:

a) (euro) 1 000 000 ; ou

b) 30 % do resultado antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos eimpostos.» (EBITDA) E arnings B efore I nterest, T axes, D epreciation and Amortization

São considerados gastos de financiamento líquidos, as importâncias devidas ou associadas à

remuneração de capitais alheios deduzidas dos rendimentos da mesma natureza.

São exemplos destes gastos:

• Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto e longo prazo;

• Juros de obrigações e outros títulos assimilados;

• Amortizações de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos;• Amortizações de custos acessórios incorridos em ligação com a obtenção de empréstimos;

• Encargos financeiros relativos a locações financeiras;

• Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos em moeda estrangeira.

O EBITDA é apurado da contabilidade corrigido de: (n.º 13)

• Ganhos e perdas resultantes de alterações de Justo Valor que não concorram para a

determinação do lucro tributável;

• Imparidades e reversões de investimentos não depreciáveis ou amortizáveis;

• Ganhos e perdas resultantes da aplicação do método de equivalência patrimonial ou, no caso

de empreendimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC, do método de

consolidação proporcional;

• Rendimentos ou gastos relativos a partes de capital às quais seja aplicável o regime dos art.ºs

51º e 51º- C (regime da isenção das participações);

• Rendimentos ou gastos imputáveis a estabelecimento estável (EE) sito fora do território

português relativamente ao qual tenha sido feita a opção do n.º 1 do art.º 54º- A;

• A contribuição extraordinária sobre o setor energético.

Há portanto 2 limites:

• Limite fixo ..… = € 1.000.000;

• Limite variável = 30% do EBIDTA quando superior

Ou seja:

Sempre que os gastos de financiamento forem iguais ou inferiores a €1.000 000, serão

na íntegra dedutíveis;

Sempre que o período de tributação tenha duração inferior a um ano, prevê ‐se que o

limite de €1.000.000 seja determinado proporcionalmente ao número de mesesdesse período;




Sempre que não for possível deduzir a totalidade num período, a parte não utilizada

pode ser deduzida nos cinco períodos de tributação posteriores, conjuntamente

com os gastos financeiros desse período, mas sempre sem ultrapassar os limites

máximos previstos, considerando-se sempre em primeiro lugar os gastos de

financiamento líquidos apurados há mais tempo.

Quando o montante dos gastos de financiamento deduzidos for inferior a 30% do EBITDA, a

parte não utilizada deste limite (FOLGA), acresce igualmente ao montante máximo

dedutível, até ao quinto período de tributação posterior, considerando-se também em primeiro

lugar os gastos de financiamento líquidos apurados há mais tempo.

Nos casos em que exista um grupo de sociedades sujeito ao RETGS, a sociedade

dominante pode OPTAR, para efeitos da determinação do lucro tributável do grupo, pelaaplicação do disposto no presente artigo aos gastos de financiamento líquidos do grupo nos

seguintes termos:

«O limite para a dedutibilidade ao lucro tributável do grupo corresponde ao valor previsto naalínea a) do n.º 1, independentemente do número de sociedades pertencentes ao grupo ou,quando superior, ao previsto na alínea b) do mesmo número, calculado com base no resultadoconsolidado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos eimpostos, relativo à totalidade das sociedades que o compõem;(Red. da Dec.Retificação n.º18/2014, de 13 de março);

Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo relativos aos períodos detributação anteriores à aplicação do regime e ainda não deduzidos apenas podem serconsiderados, nos termos do n.º 2, até ao limite previsto no n.º 1 correspondente à sociedade aque respeitem, calculado individualmente;

A parte do limite não utilizado, a que se refere o n.º 3, por sociedades do grupo em períodos detributação anteriores à aplicação do regime apenas pode ser acrescido nos termos daquelenúmero ao montante máximo dedutível dos gastos de financiamento líquidos da sociedade aque respeitem, calculado individualmente;

Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo, bem como a parte do limite nãoutilizado a que se refere o n.º 3, relativos aos períodos de tributação em que seja aplicável oregime, só podem ser utilizados pelo grupo, independentemente da saída de uma ou maissociedades do grupo.»

As limitações deste novo art.º 67º, NÃO se aplicam:

• Às entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de

Portugal;

• Às sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras ou

empresas de seguros;

• Às sociedades de titularização de créditos constituídas nos termos do Decreto-Lei n.º

453/99, de 5 de novembro.




O reporte do “EXCESSO” e o CRÉDITO (“FOLGA”) deixa de se aplicar quando se

verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução ou acrescido

o limite que, em relação àquele a que respeitam os gastos de financiamento líquidos (GFL)ou a parte do limite não utilizada, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50% do

capital social ou da maioria dos direitos de voto, EXCETO SE:

For aplicável o n.º 9 do art.º 52 .º (alterações que não relevam para a limitação da

dedução dos prejuízos fiscais);

For obtida autorização da AT, o que acontecerá em caso de reconhecido interesse

económico mediante requerimento a apresentar nos 30 dias após a ocorrência da

alteração ou nos 30 dias após o termo do prazo de entrega da DR modelo 22 (quando

a alteração ocorrer até ao final desse prazo).

Ficou entretanto definido um REGIME TRANSITÓRIO relativo ao limite variável, (n.º 2 do

art. 192º da Lei n.º 66-B/2012 de 31/12 - OE para 2013 e n.º 7 do artº 12º da Lei n.º 2/2014,

de 16/01), segundo o qual este limite (de 30% do EBITDA), será superior até 2017, conforme

tabela seguinte:

Período % do EBITDA

2013 70%

2014 60%

2015 50%

2016 40%


Uma Entidade SA, reconheceu contabilisticamente em 2014 o montante de € 900.000

correspondente a gastos de financiamento líquidos.

Sabendo que o EBITDA calculado em conformidade com o n.º 13 do art.º 67.º é de € 200.000.

Qual o valor dos gastos de financiamento líquidos contabilizados aceites para efeitos de

apuramento do lucro tributável.




RESPOSTA:

1.º - Limite da alínea a) do n.º 1 do art.º 67 .º ……………….…. = € 1.000.000

2.º - Limite do EBITDA, alínea b), (60%* x 200.000,00) …….. = € 120.000

Então, tendo em conta o regime transitório, o segundo limite previsto na alínea b), é de €

120.000.

Assim, em 2014, o limite fiscalmento aceite é € 900.000 coincidente com o contabilizado,

uma vez que é inferior ao maior dos dois limites (1.000.000) pelo que não haverá qualquer

valor a acrescer neste campo 748.


Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento líquidos e obteve os seguintesresultados (EBITDA) calculados de acordo com o atrás exposto:

Período Gastos de financiamento EBITDA

2014 900.000 3.200.000

2015 1.300.000 2.200.000

Qual o limite dedutível no período?

RESPOSTA:

Resolução 2014:

1.º - Como só suportou 900.000, (abaixo do 1.º limite), são aceites na totalidade;

2.º- No entanto, como 30% do EBITDA é (3.200.000 x 30%) 960.000 e só considerou

fiscalmente 900.000, fica com um crédito “folga” de 60.000 (n.º 3 do art. 67º)

Resolução 2015:

1.º - Limite aceite, alínea a) do n.º 1 do art.º 67º …..…… 1.000.000 ou

2.º- Limite do EBITDA, 50% do EBITDA 2.200.000 …... 1.100.000 (Regime transitório)

Assim, o máximo a ser deduzido em 2015 (o maior dos 2 limites), passa a ser de:

1.100.000+60.000 de “folga” = 1.160.000 (n.º 3 art. 67º)

Como registou 1.300.000, terá que acrescer no Q.07-campo 748, o montante de: 140.000

(1.300.000-1.160.000).





Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento líquidos e obteve os seguintes

resultados (EBITDA) calculados de acordo com o atrás exposto:

Período Gastos de financiamento EBITDA

2014 70.000.000 100.000.000

2015 50.000.000 100.000.000

2016 55.000.000 100.000.000

Quais os limites dedutíveis e não dedutíveis nesses três períodos ?

Per. EBITDA G.FIN.L.

Limites (art. 67º n.º 1) Valor

ACEITE

Reporte do excesso

Limiteal. a)

Limiteal. b)

Período Acumul.

2014 100.000.000 70.000.000 1.000.000 60.000.000 60.000.000 10.000.000 10.000.000

2015 100.000.000 50.000.000 1.000.000 50.000.000 50.000.000 ----- 10.000.000

2016 100.000.000 55.000.000 1.000.000 40.000.000

50.000.000

(40.000.000 +10.000.000)

15.000.000 15.000.000

Em 2014: O montante não deduzido (10.000.000), é reportado para os cinco períodosseguintes, na condição se ser utilizado de forma sequencial, primeiro os mais antigos (FIFO);

Em 2015: Todo o valor considerado é aceite, porque não ultrapassa o limite máximo admitidono período;

Em 2016: Como o limite máximo é 40.000.000 e suportou 55.000.000, utiliza o reporte de2014, que não foi possível utilizar antes, que é no montante de 10.000.000,sobrando ainda 15.000.000 para períodos seguintes.

Ver também os comentários ao campo a deduzir 795.




Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional(art. 68º, n.º 1)

Nos termos do n.º 1 do art. 68º do CIRC, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro

que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, nos termos do

art. 91º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos fiscais, pelas respetivas

importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.

Assim, neste campo coloca-se o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro quando

houver rendimentos que beneficiam do crédito por dupla tributação jurídica internacional, art.

91º (Q.10, campo 353), e esses rendimentos tenham sido considerados na contabilidade pelo

seu valor líquido do imposto pago no estrangeiro.

Naturalmente se na contabilidade já foi considerado o valor bruto (ilíquido) desses

rendimentos, nada haverá a colocar neste campo.

Refira-se que o montante do imposto a considerar neste campo, só será coincidente com o

inscrito no Q.10 campo 353, se a taxa do imposto pago no estrangeiro for igual ou inferior à

taxa do IRC portuguesa (art. 91º n.º 1 do CIRC), uma vez que, por força do disposto no n.º 1

daquele art. 91º, o crédito do imposto, não pode exceder a menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no paísem causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º,líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o país

em causa, a dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos

termos previstos pela convenção.

O mesmo raciocínio é feito sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC

relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação.

No caso de se verificar um desfasamento temporal entre o período em que é reconhecido o

rendimento e o período em que é efetuada a retenção, haverá que ter em atenção a

Informação Vinculativa que recaiu sobre o Processo 3489/05, Despacho de 2007-10-15,

segundo a qual:

«O direito à dedução do Crédito de Imposto por Dupla Tributação Internacional nasce nomomento em que ocorre a inclusão do rendimento na base tributável, pelo que, ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respetiva retenção na fonte em exercício diferente daquele emque os rendimentos são registados na base tributável, caso o mesmo seja efetuado ainda




dentro do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, deve o crédito de impostoter lugar na mesma.

Caso o pagamento ocorra depois de esgotado o referido prazo, deverá o sujeito passivo proceder à ent rega de uma declar ação d e subs tit uição no pr azo d e um ano a contar dotermo do prazo legal, nos termos do n.º 2 do artigo 122º do Código do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidação do(s) exercício(s) a que os

rendimentos dizem respeito.»

No entanto com a alteração ocorrida em 2014 ao art.º 91º:

a quantificação deste crédito de imposto, deve ser determinada por país considerando

a totalidade dos rendimentos provenientes de cada país, com exceção dos

rendimentos imputáveis a estabelecimento estável de entidades residentes situados

fora do território português cuja dedução é calculada isoladamente, e

sempre que não seja possível efetuar a dedução por insuficiência de coleta no período

de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos namatéria coletável, o remanescente pode ser deduzido à coleta dos cinco períodos de

tributação seguintes.

Devido a este “reporte” foi acrescentado o campo 379 no Q.10 a utilizar apenas nestes casos,

ou seja, quando o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional não pôde ser

integralmente deduzido no campo 353, por ser superior à coleta total (campo 378).


Uma entidade sujeita a IRC em Portugal, reconheceu em 2014 rendimentos de um país estrangeiro, no

montante de € 24.000,00 líquido do imposto lá suportado.

Aqueles rendimentos foram tributados no país da fonte à taxa de 20%.

Admitindo uma taxa única de IRC de 23%, como preencher a modelo 22.

PeríodoCONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC


2014

Reconhecimento dorendimento obtido:

12-Depósitos à ordem

24- Estado – IRCestrangeiro

a

78- Outros rendimentose ganhos – obtidos noestrangeiro

24.000 / 0,8 = 30.000

30.000 – 24.000 = 6.000

24.000,00

6.000,00

30.000,00

Correção docrédito imposto – art. 68º CIRC

Acresce noQ.07

Correção noQuadro 10 – Duplatributação jurídicainternacional –

art. 91º CIRC

749

353

0,00

6.000,00

24.000,00 / 0,8 = 30.000,00

X 20% =6.000,00

O IRC a pagar em

Portugal por aquele

rendimento é superior ao

suportado no estrangeiro

30.000x23%=6.900,00, por

isso deduz o menor




O mesmo EXEMPLO, mas admitindo que a taxa de tributação no país da fonte foi de 40% e orendimento foi contabilizado pelo valor líquido:



2014




a

78- Outros rendimentose ganhos – obtidos noestrangeiro

24.000 / 0,6 = 40.000

40.000 – 24.000 = 16.000

24.000,00

0,00

24.000,00

Correção docréditoimposto – art. 68º CIRC

Acresce noQ.07

Correção noQuadro 10 – Duplatributaçãointernacional

– art. 91ºCIRC

749

353

16.000,00

9.200,00

24.000,00 / 0,6 =40.000,00

X 40% =16.000,00

O IRC a pagar em

Portugal por aquele

rendimento é inferior aosuportado no

estrangeiro

40.000x23%= 9.200,00,

por isso deduz o menor

Ver campo equivalente 788 relativo às Correções nos casos de crédito de imposto por dupla

tributação económica internacional (art. 68º, n.º 3)

Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões,entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74º , 76º e 77º)

Os comentários a este campo são extensíveis ao correspondente campo a deduzir, campo773 que tem exatamente a mesma descrição.

O Código do IRC contém, uma subsecção própria (artigos 73º a 78º), denominada “Regime

especi al ap licável às fu sões, cisões, ent radas d e ativo s e p ermu tas d e partes soc iais ”.

O artigo 73º, para além de conter as definições, limita o âmbito de aplicação deste regime

especial, ao referir no seu n.º 10, o seguinte:

« O regime especial estabelecido na p resen te s ubsecção não se aplica, total ou parcialmente,quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou

como um dos principais objetivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado,nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seusrendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenhamsido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das




atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, àscorrespondentes liquidações adicionais de imposto.»

Os artigos relevantes para o preenchimento destes campos, são os 74º, 76º e 77º do CIRC,

que darão origem ao seu preenchimento, sempre que o tratamento contabilístico se afastar doregime fiscal aqui previsto, com alterações no resultado do período.

Assim, nos termos do art. 74º pretende-se que não haja lugar à tributação de qualquer

resultado derivado da transferência de elementos patrimoniais entre empresas abrangidas por

este regime.

No entanto, para que este regime possa ser aplicado, o n.º 3 deste artigo 74º impõe que: «…a

sociedade beneficiária mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de

transferência pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade

contribuidora antes da realização das operações, considerando-se que tais valores são os que

resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações efetuadas ao abrigo de

legislação de caráter fiscal.»

Estando verificada a aplicabilidade deste regime especial, o n.º 4 do mesmo artigo refere:

«Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte:

a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feitocomo se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de ativos;

b) As depreciações ou amortizações sobre os elementos do ativo fixo tangível, do ativointangível e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico transferidossão efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,cindidas ou na sociedade contribuidora;

c) Os ajustamentos em inventários, as perdas por imparidade e as provisões que foramtransferidos têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável nas sociedadesfundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.»

Ainda o mesmo art. 74º, nos seus n.º s 5 e 6 afirma o seguinte:

«5 - Para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora, as mais-valiasou menos-valias realizadas respeitantes às partes de capital social recebidas em contrapartida

da entrada de ativos são calculadas considerando como valor de aquisição destas partes decapital o valor líquido contabilístico aceite para efeitos fiscais que os elementos do ativo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realização da operação.

6 - Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedadesfundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou amenos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelassociedades em consequência da fusão ou cisão.»

Por sua vez o art. 76º- Regime aplicável aos sócios das sociedades fundidas ou cindidas ,

considera que, quando no âmbito de operações de cisão ou fusão ocorrer a emissão de

novas partes de capital, os eventuais ganhos ou perdas apurados, não relevam fiscalmente,

desde que: Sejam atribuídas partes de capital aos sócios das sociedades cindidas, devendo, nestes casos,

o valor para efeitos fiscais da participação detida ser repartido pelas partes de capital recebidas




e pelas que continuem a ser detidas na sociedade cindida, com base na proporção entre ovalor de mercado dos patrimónios destacados para cada uma das sociedades beneficiárias e ovalor de mercado do património da sociedade cindida;

Quando não sejam atribuídas partes de capital ao sócio da sociedade fundida, o valor paraefeitos fiscais da participação que este detenha na sociedade fundida acresça ao valor paraefeitos fiscais da participação que o sócio detenha na sociedade beneficiária.

Este regime de neutralidade fiscal é aplicável a todas operações de fusão, cisão ou entrada

de ativos, assim como à transferência global do património de uma sociedade (sociedade

fundida) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária), quando a totalidade das

partes representativas do capital social de ambas seja detida pelo mesmo sócio.

O art. 77º preconiza semelhante tratamento em relação às permutas de partes sociais, desde

que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

«a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em território português ounoutro Estado membro da União Europeia e preencham as condições estabelecidas na Diretivan.º 90/434/CEE, de 23 de Julho;

b) Os sócios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estadosmembros da União Europeia ou em terceiros Estados, quando os títulos recebidos sejamrepresentativos do capital social de uma entidade residente em território português.»

Refira-se a existência da Circular 7/2005, de 16 de maio da Direção de Serviços do IRC, a

propósito da transmissibilidade de prejuízos fiscais em casos de fusão, cisão e entradas de

ativos.Sempre que se verifiquem projetos de fusão ou cisão, previstos nos n.º 7 e 8 do art. 74º do

CIRC, situações em que seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades

a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por

conta da sociedade beneficiária, sendo a mesma data é considerada relevante para efeitos

fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe

a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa . Nestes casos, os resultados

realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir, durante aquele período, serão incluídos no

lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação.

Refira-se por último a Inf. vinculativa no Proc. 2890/2007 , sancionada por despacho do

Subdiretor-Geral de 2012-03-13, a propósito do referido e transcrito n.º 10 do art. 73º do

CIRC, segundo a qual, não é necessário desconsiderar os efeitos da operação sempre que se

verificar que a mesma teve como principal objetivo a evasão fiscal. Bastará proceder-se às

correspondentes liquidações adicionais de imposto, concluindo que esta medida antiabuso

(n.º 10 do art. 73º do CIRC ) não está sujeita ao procedimento a que se refere o art. 63º do

Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), considerando que este




procedimento se aplica apenas na liquidação de tributos com base na disposição antiabuso

constante do n.º 2 do art. 38º da Lei Geral Tributária (LGT).

Obs.: Este entendimento considerou prejudicado o vertido na Ficha Doutrinária referente ao Proc. n.º

771/2002, sobre o mesmo assunto.

Há ainda que referir o novo artº 75º-A Transmissão dos benefíci os fis cai s e da

dedutibilidade de gastos de financiamento , que regulamenta essas transmissões quando se

trate de sociedades fundidas para a sociedade beneficiária e quando seja aplicado o regime

especial estabelecido no artigo 74.º. Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas

de activos.

Donativos não previstos ou além dos limites legais (art. 62º e 62º-A do EBF)

Nos termos do art. 61º do EBF, «…os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espécie,

concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial, às

entidades públicas ou privadas, previstas nos artigos seguintes, cuja atividade consista

predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou

educacional.»

Refira-se, desde já, que não cabe neste conceito, as prestações de serviços, ou seja, não são

consideradas donativos para efeitos fiscais. Só em 2015, com a nova redação dada ao artº

62º-B – Mecenato cultural , é que é possível considerar os donativos sob a forma de recursos

humanos.

No entanto se se tratar de donativos em espécie (bens), por determinação do n.º 11 do art.62º do EBF, o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável, é o que se

transcreve: «11-No caso de donativos em espécie, o valor a considerar para efeitos do cálculo da

dedução ao lucro tributável, é o valor fiscal que os bens tiverem no exercício em que forem doados,

deduzido, quando for caso disso, das reintegrações ou provisões efetivamente praticadas e aceites

como custo fiscal ao abrigo da legislação aplicável .»

Apenas virão a este campo (acrescidos) os donativos não enquadráveis naqueles artigos do

Estatuto dos Benefícios Fiscais ou no Estatuto do Mecenato.

Será ainda de referir a obrigatoriedade de constar do documento comprovativo emitido pela

entidade beneficiária dos donativos a menção “SEM CONTRAPARTIDAS”.




Naturalmente que as majorações e benefícios previstos nestes diplomas, serão deduzidos no

campo 774 e explicitados no anexo D da própria modelo 22 do período.

Na prática, sempre que os donativos se encontrem sujeitos a limites, o valor do donativo será

aceite como gasto fiscal até ao limite, sendo o valor aceite, majorado nos termos previstos.


A sociedade Beneméritos, Lda. apresentou um volume de negócios em 2014 de € 1.000.000,00.

Durante este período concedeu donativos a IPSS no montante de €15.000,00 destinados ao apoio à

infância e à terceira idade.

O valor a considerar para efeitos fiscais será: (gasto e majoração)

Limite aceite: 8/1000 x 1.000.000,00 (artº 62º, n.º 3, EBF)..... € 8.000,00

Valor concedido/registado (incluído no resultado líquido) ….… € 15.000,00

Diferença a acrescer no campo 751 …………………….... € 7.000,00

Uma vez que este donativo beneficia de uma majoração de 40% (art. 62º n.º 4, a)), deve

deduzir-se no campo 774 esta majoração:

Majoração: limite aceite x 40% (€ 8.000,00 x 40%) …….. € 3.200,00

Este benefício (majoração) deve também constar no Anexo D da modelo 22 (campo 406).

OBS.: Se o valor do donativo ficar aquém do limite de 8/1000, a majoração é apenas sobre o

valor do donativo efetivo e não do limite , ou seja, se o donativo for apenas de € 5.000,00 a

majoração (€ 5.000,00 x 40%) € 2.000,00 é deduzida no campo 774 e explicitada no anexo D

(Benefícios fiscais) à modelo 22 de IRC.

Alerta-se para o facto de os benefícios fiscais relativos ao mecenato científico constarem

agora do artigo 62.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (com entrada em vigor em 1 de

janeiro de 2012). O Estatuto do Mecenato Científico, aprovado pela Lei n.º 26/2004, de 8 de

julho, foi revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro.

Alerta-se ainda, por antecipação, para as alterações ocorridas em 2015 relacionadas com os

benefícios fiscais, designadamente decorrentes da denominada fiscalidade verde (Lei 82º-

D/2014), que aditou ao EBF os artºs 59º-A, 59º-B, 59º-C, 59º-D, mas com aplicação só para2015, não cabendo portanto no âmbito deste carderno que é reportado a 2014.




Em branco

Os comentários a este campo são extensíveis ao correspondente campo a deduzir, campo

775.

Para estes campos virão todos os gastos e rendimentos não considerados fiscalmente,

incluídos no resultado líquido e que não tenham enquadramento nos outros campos,

designadamente encargos que, comprovadamente não sejam indispensáveis para arealização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Alguns exemplos de situações suscetíveis de gerar valores a colocar nestes campos:

Acertos de saldos devedores não justificados ou perdões de dívida sem justificação

fiscal aceite;

Acertos fiscais decorrentes da aplicação do art.º 268º do Código da Insolvência e da

Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual: «2 – Não entram igualmente para a

formação da matéria colectável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações

das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos.

3 – O valor dos créditos que for objecto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de

pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento do

lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto

sobre o rendimento das pessoas colectivas»;

Contratos de locação financeira relacionados com o mapa 40 (CONTRATO DE

LOCAÇÃO FINANCEIRA CELEBRADOS ATÉ 31-12-1993- LOCATÁRIOS) tendo em

conta as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 420/93, de 28 de dezembro e aDiretriz n.º 10/92 da Comissão de Normalização Contabilística;

Eventuais subsídios não incluídos no resultado líquido do período que devam

concorrer para a formação do lucro tributável;

Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) suportado em Estados Membros da União

Europeia, considerado como gasto contabilístico e cujo reembolso poderia sido

solicitado ao abrigo da 8.ª Diretiva do Conselho 79/1072/CEE, de 06.12, conforme

determina a Circular n.º 14/2008,de 11.07, da DSIRC, Proc. 964/08, Inf. 459/08 , segundo a qual esse gasto não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em




IRC por não se verificar o requisito de indispensabilidade exigido pelo nº 1 do artigo

23º do respectivo Código;

Encargos/gastos que, por força da normalização contabilística não sejam de

reconhecer em contas de gastos, mas noutras classes, designadamente capital, mas

cujo CIRC reconhece e aceita como gasto fiscal do perido, como será por exemplo

certos gastos relacionados com ações classificadas como passivo financeiro;

Acertos fiscais decorrentes de ações inspetivas, sempre que não sejam

especificamente enquadráveis noutros campos.

Sempre que utilizados, deverá ficar evidenciado no processo de documentação fiscal (art.

130º do CIRC ), a sua natureza e quantificação.

Encargos financeiros não dedutíveis (ex-art. 32º, n.º 2 do EBF)

A existência deste campo apenas se justifica nesta declaração pelo facto de ser utilizada para

períodos anteriores a 2014 mas cuja obrigação só seja cumprida em 2015 ou seguintes.

Assim, não se justifica qualquer comentário a este campo em 2014, pelo que, para situações

anteriores, se remete para o caderno respetivo.

Contribuição sobre o setor bancário [art. 23º-A, n.º 1, al. p)]

Deve ser inscrito neste campo (criado pela primeira vez na declaração em vigor em 2012) o

montante da contribuição sobre o setor bancário que, nos termos da alínea p) do n.º 1 do

atual art.º 23.-Aº, não concorre para a formação do lucro tributável.

O regime que criou a contribuição sobre o setor bancário foi aprovado pelo art.º 141.º da Lei

n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) e objeto de regulamentação posterior pela

Portaria n.º 121/2011, de 30 de março.Segundo este regime:




«1 — São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português;b) As filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva daadministração em território português;c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora da UniãoEuropeia.»

Esta contribuição é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da Declaração modelo

26, a qual deve ser enviada à AT por transmissão eletrónica de dados e também paga até ao

último dia do mês de junho.

Refira-se por último que este regime se encontra prorrogado e alterado pela Lei n.º 82º-

B/2014 Lei do OE 2015.

Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: gastos de juros (art.º 18.º, n.º 5) 782

Tal como já acontecia para as vendas e prestações de serviços com pagamento diferido,

(veja-se o comentário ao campo 711), a diferença entre a quantia nominal da contraprestação

e o justo valor , deverá ser objeto de correção fiscal sempre que contabilisticamente foi

considerado aquele método. Assim, agora também para os casos de gastos referentes a

inventários e a fornecimentos e serviços externos, haverá que proceder à correção fiscal

neste campo.

O exemplo apresentado no comentário ao campo 711, tem aqui aplicação embora em sentido

contrário ou seja, na ótica do comprador.


No final do período de tributação 2013, a sociedade “Prazos” comprou uma mercadoria dos seus

inventários, a crédito (prazo de 2 anos) sem juros, por € 1.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestação é de € 990,00 e que nos anos 2014 e 2015 reconheceu

o gasto de juros, as consequências fiscais deste procedimento são as seguintes:





Gasto contabilístico incluído no resultado líquido do período 990 4,5 5,5

Quantia nominal da contraprestação (art. 18º, n.º 5 do CIRC ) 1.000 ----- -----

Deduz Q.07 – Campo 791 10 ----- -----

Acresce Q.07 – Campo 782 ---- 4,5 5,5

Obs.: No cálculo do rédito de juros, não foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores paraos dois períodos.

No tocante aos impostos diferidos – NCRF 25 , o que foi dito no comentário ao campo 711,

tem aqui igual cabimento.

Despesas ilícitas (art.º 23.º-A, n.º 1, al. d))

Este novo campo pretende abranger e não permitir que concorram para o lucro tributável as

despesas e encargos que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a

violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da

sua aplicação. Portanto estas despesas, independentemente de gerarem ou não rendimentos

tributáveis, não são aceites para efeitos iscais.

A inclusão desta alínea no artº 23º-A impunha-se pelo facto de nem todas estas situações se

encontravam incluídas na exclusão do art.º 23º- Gastos e perdas, uma vez que nos termos

deste artigo, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito

passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Entende-se ilícitos todos os encargos ou rendimentos incorridos ou obtidos através da

violação de preceitos legais de caráter imperativo. Não estará em causa o caráter moral ou

ético do ato que dá origem aos gastos ou rendimentos, uma vez que, do ponto de vista

jurídico será irrelevante.

Para a correta aplicação desta norma, haverá que analisar com cuidado qual o conceito que

deve ser relevante para este efeito (CIRC), uma vez que uma ilicitude pode ser:

de caráter civil, por exemplo a celebração de um negócio jurídico nulo;




de caráter contraordenacional, por exemplo a prática de uma profissão sem a

necessária licença ou;

de carater criminal, por exemplo o tráfico de doga.

Assim, em função de cada caso concreto, deverá ser avaliada essa ilicitude à luz do CIRC.

Encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros (art.º 23.º-A, n.º 1,al. k))

É expressamente determinado na alínea k) do n.º 1 deste art.º artº 23º-A, que os « encargos

relativos a barcos d e recreio e aeronaves de passag eiros que não estejam afetos à exploração do

serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do

sujeito passivo» não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, pelo que

quando contabilizados como gastos do período de tributação devem ser acrescidos neste

campo.

Contribuição extraordinária sobre o setor energético (art.º 23.º-A, n.º 1, al. q))

Ao abrigo de legislação específica, designadamente o regime da contribuição extraordinária

sobre o setor energético (aprovado pelo OE 2014) determinadas empresas estão sujeitas a

esta contribuição. Refira-se que em 2015, com a Lei n.º 82-B/2014 (OE 2015), o regime foiprorrogado.

Assim, por determinação da alínea q) do do n.º 1 deste art.º artº 23º-A, tal encargo não é

dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, pelo que essa contribuição deve

ser acrescida neste campo.




Outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio e gastos suportados com atransmissão onerosa de instrumentos de capital próprio de entidades não residentessujeitas a um regime fiscal priveligiado (art.º 23.º-A, n.º 2 e 3)

O art. 23º-A do CIRC, nos seus diversos números impõe ainda limitações adicionais à

aceitação fiscal de gastos ou perdas, que tenham sido contabilizados, das quais se destacam

os seguintes a que se refere este campo:

N.º 2:

As menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio,

na parte do valor que corresponda:

aos lucros ou reservas distribuídos ou às mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais da

mesma entidade que tenham beneficiado, no próprio período de tributação ou nos

quatro períodos anteriores, da dedução prevista nos artigos: - 51.º - Elim inação da dupla t rib utação económi ca d e luc ros e reserv as d ist rib uído s;

- 91.º-A - Crédit o d e im post o p or du pla t ribu tação ec onóm ica in ternac ional ou;

- 51.º-C - Mais-valias e menos-v alias realizadas c/ transm issão onero sa de partes sociais

N.º 3:

Igualmente não são aceites como gastos do período de tributação : «… os suportados com a

tran smi ssão on erosa de instrumentos de capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere,

de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal

claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo

responsável pela área das finanças.»

Assim, quer num caso quer noutro, devem ser acrescidas essa perdas consideradas na

contabilidade, independentemente do preenchimento dos requisitos previstos no artigo 51º-C

- Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais,

segundo o qual:

«Não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sedeou direção efetiva em território português as mais e menos-val ias realizadas mediantetransmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a 24 meses, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostremcumpridos os requisitos previstos nas alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 51.º, bem como orequisito previsto na alínea d) do n.º 1 ou no n.º 2 do mesmo artigo»,

sendo o mesmo regime aplicável «… às mais e menos-val ias realizadas com atransmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais aí referidas,designadamente prestações suplementares.»




Assim, nestes casos acresce sempre, quer seja pelo regime da isenção das participações

(não concorrência para o apuramento do lucro tributável - art.º 53.º-C ), quer seja pelo art.º

23.º-A, n.ºs 2 e 3.

Esquematicamente, teremos:


Em janeiro de 2011 a empresa “INVESTIDORA SA” adquiriu participações sociais de 3 entidadesresidentes em território português.

Em maio de 2013, a “INVESTIDORA SA” recebeu dividendos daquelas participações adquiridasem 2011, os quais beneficiaram da isenção do art. 51º CIRC.

Os montantes envolvidas nas operações em causa foram os indicados no quadro seguinte:

Participação Custo aquisição

2011

Dividendosrecebidos

2013

Valor derealização

2014

Ganho/Perda Contabilística

2014

Empresa ALFA 5.000 1.000 9.000 4.000

Empresa BETA 60.000 10.000 40.000 - 20.000

Empresa KAPA 6.000 5.000 4.000 - 2.000

Tendo em conta um c.c.m ficcionado de 1,03 quais os ajustamentos a efetuar no Q. 07 da mod. 22,

decorrentes da alienação daquelas participações, admitindo que não beneficia do art.º 51.º-C.




RESOLUÇÃO:

Per.CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Obs/CálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Pel a ali en ação dasparti cip ações n a AL FA:

Deb: Outras contas

Cred: 7871 – Alienações

4.000

Pela anulação fiscaldo ganho

contabilístico

Deduz

767

4.000 9.000-5.000=

4.000

TRIBUTAÇÃO da

Mais valia fiscal da

parte de capital na

ALFA

Acresce

739 3.850

Mais valia fiscal:

9.000-(5.000x1,03)=

3.850

Apesar de ter obtido uma Mais-valia, NÃO beneficia do regime do reinvestimento,pelo que

acresce tudo, ou não acresceria nada se beneficiasse do art.º 51º-C - Mais-valias e menos-

valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais.

Per.CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Obs/CálculosDescrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Pel a ali enação d as

parti cip ações n a BETA :

Deb: 6871 – Alienações

Cred: Outras contas

- 20.000

Pela anulaçãofiscal da Perda contabilístico

Acresce

736 20.000

40.000-60.000 =

-20.000

Pela DEDUÇÂO

da menos-valia

fiscal da parte de

capital na BETA

(art. 23º-Aº, n.º 2

CIRC)

Deduz

769 11.800

40.000 – (60.000x1,03) =-21.800

Apenas podededuzir

11.800:Menosvalia, menosLUCROSdistribuídos(21.800-10.000)

= 11.800

Se beneficiasse doartº 51º-C , nadadeduziria porquenão concorreriapara o Lucrotributável.

Per.CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Cálculos

Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014

Pel a ali en ação das

parti cip ações na KAPA :

Deb: 6871 – Alienações

Cred: Outras contas

- 2.000

Pela anulaçãofiscal da Perda contabilístico

Acresce

736 2.000

4.000-6.000=

-2.000

Pela DEDUÇÂO

da menos-valia fiscal da parte decapital na KAPA

(art. 23º-Aº, n.º 2 CIRC)

Deduz

769 0

4.000 – (6.000x1,03)=- 2.180

Deduz os LUCROSdistribuídos= 5.000 (2.180-5.000)

É gasto Zero




Prejuízos de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º-A)

Com a criação do regime previsto neste artº 54º-A Lucros e prejuízos de estabelecimento estável

situado fora do território português, o sujeito passivo com sede ou direção efetiva em território

português pode OPTAR pela não concorrência para a determinação do seu lucro tributável

dos lucros e dos prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território

português, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável estejam sujeitos e não isentos de um

imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou deum imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa legal aplicável a esses lucros nãoseja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º;

b) Esse estabelecimento estável não estej a lo cali zado em país, território ou região sujeito a umregime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membro doGoverno responsável pela área das finanças.

Assim, sempre que essa opção seja exercida, os prejuízos gerados por esses

estabelecimentos que estão a influenciar o resultado contabilístico nos termos da

normalização contabilística aplicável, não concorrem para a formação do lucro tributável em

território nacional, pelo que deverão ser acrescidos neste campo.

Repare-se que este artigo admite, por opção, a derrogação do princípio da tributação da

universalidade dos rendimentos que vigorava até agora.

Ver também os comentários ao campo a deduzir 794

Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação económica internacional(art.º 68.º, n.º 3)

Uma vez que a dupla tributação internacional pode ser jurídica ou económica, com a

existência de dois campos no Q. 10 da mod. 22, também neste Q.07 existem dois campos

para os correspondentes acertos no lucro tributável a que se refere o art.º 68º do CIRC.

Assim, foi aditado o n.º 3 deste artº 68.º com a seguinte redação:




«Quando seja exercida a opção prevista no artigo 91.º-A, devem ser ac resc id os à matéria

co le táve l do sujeito passivo os imp ostos sob re os lucros pagos pelas ent idades por este

detidas direta ou indiretamente, nos Estados em que sejam residentes, correspondentes aos lucros

e reservas que lhe tenham sido distribuídos.»

Ou seja, tem sempre que ser o rendimento ilíquido a ser incluído na matéria coletável e nestecaso do n.º 3, ser ainda acrescido o imposto sobre o lucro pago pela entidade detida,

correspondente à parte englobada, sempre que sejam exercida a opção pelo crédito de

imposto, uma vez que os dividendos são sempre contabilizados pelo valor líquido.

Veja-se exemplo prático no ponto 10 deste caderno – Dupla tributação internacional

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimentoestável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência deelementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldoposit ivo referente aos elementos patrimoniais transferidos para outro Estado membro daUE ou do EEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A,n.º 11)

Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimentoestável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferênciade elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português:saldo posit ivo referente aos elementos patrimoniais transferidos para países forada UE ou do EEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A,n.º 11)

― Regime Exit Tax ‖

Nos termos dos artºs 83º e 84º do CIRC, “Trans ferênc ia d e res idênc ia ” ou “ Cessação da

activi dade de es tabelecimen to estável ” , sempre que uma entidade com sede ou direçãoefetiva em território português cesse a sua atividade e transfira a sua residência para fora

desse território, constituem componentes positivas ou negativas as diferenças, à data da

cessação, entre os valores de mercado e os valores fiscalmente relevantes dos elementos

patrimoniais dessa entidade, ainda que não expressos na contabilidade.

O mesmo acontece sempre que, relativamente a estabelecimento estável, se verificar:

A cessação da atividade em território português;

A transferência, por qualquer título material ou jurídico, para fora do território português, doselementos patrimoniais que se encontrem afetos ao estabelecimento estável.




No entanto, este regime não se aplicará caso os elementos patrimoniais sejam afetos a um

estabelecimento estável em Portugal da entidade redomiciliada, verificados que sejam os

requisitos aplicáveis, com as devidas adaptações, às operações de fusões, cisões e entradas

de ativos fiscalmente neutras.

Caso seja aplicável e dependendo do território para onde for transferido o património, o

imposto resultante desse apuramento ((valores de mercado - valores fiscalmente relevantes dos

elementos patrimoniais transferidos)x taxa)), pode ser pago:

de uma só vez pela totalidade com a modelo 22 do IRC a presentar no prazo

legalmente previsto, 30 dias após a cessação, ou

no ano seguinte àquele em que se verifique a transferência; em frações anuais de igual montante, correspondentes a um quinto do montante do

imposto apurado com início no período de tributação em que ocorre a transferência da

residência.

Para efeitos de quantificação do imposto devido nestas circunstâncias e uma vez que tal

apuramento não se encontra refletido no resultado da contabilidade, haverá que acrescer o

resultado positivo apurado com a transferência num destes dois campos, conforme a

transferência se verificou para um país da UE ou do EEE ou para outros destinos.

Se daquele apuramento resultar valor negativo, deverá ser utilizado o correspondente campo

a deduzir 796, não sendo neste caso de distinguir o país para onde se verificou a

transferência.Salienta-se a existência de dois quadros novos na modelo 22, a seguir identificados (o Q.4-A

no rosto e o Q.10-B no cálculo do imposto) para dar cumprimento declarativo às situações

previstas nestes dois campos do Q.07.

Ver também comentários ao campo a deduzir 796.




7.3. CAMPOS A DEDUZIR

Despesas ou encargos de projeção económica plurianual contabilizados como gasto navigência do POC e ainda não aceites fiscalmente [art. 22º al. f) do D.R 25/2009, de 14/9]

Estas são as únicas situações fiscalmente relevantes decorrentes da transição, às quais não

se aplica o regime transitório da sua repartição pelos cinco períodos de tributação, previsto no

artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho.Nos termos da alínea f) do artigo 22º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009:

« As despesas com a emissão de obrigações, os encargos financeiros com a aquisição ou produção de elementos do imobilizado, as diferenças de câmbio desfavoráveis relacionadascom o imobilizado e os encargos com campanhas publicitárias, reconhecidos como gastos eainda não aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formação do lucro tributável deacordo com o regime que vinha sendo adotado» (sublinhado nosso).

Assim, virão para este campo apenas estas situações, em que, na vigência do novo regime, o

número de períodos em que o gasto é considerado para efeitos fiscais não se altera. Nas

outras situações do regime transitório (art. 5º do DL 159/2009) devem ser usados os campos

703 ou 705.


No período de tributação de 2009, a empresa A, Lda. Suportou 54.000 relativos a uma campanha

publicitária.

Nos termos do n.º 4 do art. 17º do DR 2/90 a dedução fiscal efetuada, nesse exercício, foi de 18.000

(3 anos).

Face aos ajustamentos de transição para o SNC, o montante fiscalmente dedutível no período de

tributação de 2010, considerando:

1.ª hipótese – O custo foi todo reconhecido na contabilidade de 2009;

2.ª hipótese – A despesa foi considerada no Ativo em 2009 (imobilizado incorpóreo ou custo

diferido).

Será:




1ª Hipótese:

Campanha publicitária reconhecida como custo: concorre para a formação do lucro

tributável de acordo com o regime que vinha sendo adotado, ou seja, diferimento em 3 anos

(art. 22º, f), DR 25/2009).

Valor fiscalmente dedutível em 2010 = 18.000 (54.000 / 3) – Campo 754

2ª Hipótese:

Ativo imobilizado ou custo diferido: na transição para o SNC desreconhecimento do ativo –

variação patrimonial negativa que concorre, em partes iguais, para a formação do LT de 2010

– art. 5º do DL 159/2009 de 13 de julho.

Valor fiscalmente dedutível em 2010 = 7.200 (36.000/5) – Campo 705

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propósito do SNC-Regime

transitório - artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec. Regulamentar

n.º 25/2009.

Prejuízo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6º)

Ver comentários ao campo 709.

Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2)





Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: rédito de juros (art. 18º, n.º 5)


Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial e do método deconsolidação proporcional no caso de empreendimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC (art. 18º, n.º 8)

Ver comentários e exemplo do campo 712.

Ajustamentos não tributáveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9)


Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11)


Pagamento ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação deemprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dosempregados (art. 18º, n.º 12)





Reversão de perdas por imparidade tributados (artºs 28º, n.º 3) e 28º-A, n.º 3)

Sempre que se verificar neste período, o registo contabilístico (conta 762 do SNC) de

reversões de perdas por imparidade já tributados (incluídos no campo 718 do período em que

foram reconhecidos na contabilidade), haverá que retirar essa reversão (rendimento) do

resultado líquido, deduzindo neste campo 762 o respetivo valor.


Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art. 20ºdo D.R. 25/2009, de 14/9)

De acordo com o artigo 1.º do Dec. Regulamentar n.º 25/2009, só são aceites para efeitos

fiscais as depreciações e amortizações que tenham sido contabilizadas como gastos no

mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.

No entanto, sempre que as depreciações e amortizações que não tenham sido consideradas

como gastos fiscais no período de tributação em que foram contabilizadas, por excederem os

limites máximos admitidos, são aceites como gastos fiscais nos períodos de tributação

seguintes, sendo deduzidas neste campo, desde que não sejam excedidas as quotas

máximas (artº 20º do Dec.Reg .).


No ano N a empresa ALFA adquiriu, por € 100.000, uma máquina para a sua atividade fabril,que mensurou pelo seu custo.

A vida útil do ativo é de 4 anos (coincidente com a prevista no diploma que regulamenta asdepreciações fiscais).

No ano N+1 a empresa contabilizou uma perda por imparidade não aceite fiscalmente, no valor de € 10.000.

A - Quais as consequências fiscais destes acontecimentos?

B - E se vender o ativo no ano N+3 por 50.000 e um ccm = 1?




A: Depreciações contabilística e fiscais:

Descrição / Período N N+1 N+2 N+3

Depreciação contabilística 25.000 25.000 20.000 20.000

Depreciação fiscal 25.000 25.000 25.000 25.000

Perda por imparidade (*) ------- 10.000 ------- -------

Quantia escriturada 75.000 40.000 20.000 0,00

Acresce Q.07 – Campo 719 ------- 10.000 a) ------- -------

Deduz Q.07 – Campo 763 ------- ------- 5.000 5.000a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciação .

B: Alenação do ativo em N+3 por 50.000:

Descrição N+3 Quadro 07

Ganho na contabilidade(Mais-valia)

VR – QE = 50.000 – (100.000-80.000) = 30.000 Deduz noCampo 767

Mais-valia fiscal VR – (VA – DA – PIA)* ccm = 50.000 – (100.000-75.000-0)*1,0= 25.000

Acresce noCampo 739

Reversão de provisões tributadas (artºs 19º, n.º 4 e 39º, n.º 4)

Sempre que se verificar neste período, o registo contabilístico (conta 763 do SNC) de

reversões de provisões já tributadas (incluídas no campo 721 do período em que foram

constituídas), haverá que retirar essa reversão (rendimento) do resultado líquido, deduzindo

neste campo 764 o respetivo valor, evitando assim a duplicação da tributação.

Obs.: Será de incluir no dossier fiscal cópia da mod. 22 do período em que foram acrescidas,

para efeitos de comprovação desta dedução.





Restituição de Impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para impostos

Impostos diferidos [art. 23º-A, n.º 1, al. a)]

Tal como se referiu nos comentários aos campos 724 e 725, não concorre para a

determinação do resultado tributável o IRC e quaisquer impostos que direta ou

indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual.

Assim, sempre que se verifica, no período de tributação a que a declaração se refere, uma

restituição de impostos ou anulação de estimativa para impostos, incluídas no resultado

líquido através das contas 78.82 ou 78.85, haverá que proceder à sua correção/dedução

neste campo.

Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO) forem

reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento não concorre para a formação do

resultado tributável, pelo que terá sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo

725 ou deduzir neste campo 766.

Ver comentário ao campo 725 e exemplo inserido no comentário ao campo 711.

Mais-valias contabilísticas

O regime das mais-valias e menos-valias fiscais, prevê que sejam estas a concorrerem para a

formação do lucro tributável e não as contabilisticamente consideradas.

Assim, haverá sempre que expurgar do resultado líquido contabilístico as mais ou menos

valias lá incluídas, deduzindo neste campo 767 as mais valias ou acrescendo no campo 736,

as menos-valias, para depois incluir nos respetivos campos deste mesmo Q.07, as mais ou

menos valias fiscais, a serem consideradas na determinação do resultado tributável.





50% das menos-valia fiscais resultante de mudanças no modelo de valorização [art. 46º,n.º 5.º, al. b) e ex-art. 45º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença negativa entre as mais eas menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio(ex-art. 45º, n.º 3, 1.ª parte)

A utilização deste campo será apenas aplicável nas declarações reportadas a períodos

anteriores a 2014, uma vez que estes 50% deixaram de ser contemplados com a criação do

regime da isenção das participações. Os comentários a este campo serão encontrados no

caderno reportado ao período de tributação 2013.

Ver também comentários aos campos 717, 737 e 738.

Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46º)

Ver exemplos práticos e comentários aos campos 736 e 739 / 740

Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49º)

Complementar do campo 743, ver os comentários correspondentes.

Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos (artºs 51º e 51º-D)

As situações de dupla tributação económica dos lucros distribuídos acontecem quando o

capital social de uma dada pessoa coletiva é detido, total ou parcialmente, por outra pessoa

coletiva, na medida em que a primeira é tributada em IRC pelo rendimento que apura em




cada período, sendo a segunda novamente tributada quando regista os lucros que lhe são

total ou parcialmente distribuídos.

Há duas situações em que não se verifica esta dupla tributação:

Quando é aplicável o regime da transparência fiscal previsto no artigo 6º do CIRC;

Quando se verifica o regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Nos restantes casos, essa dupla tributação é eliminada ou atenuada com a utilização deste

campo.

O exposto no ponto 5, sub pontos B e D (Novo regime da isenção das participações), aplica-

se a este campo pelo que nos dispensamos de repetir, ou seja, sempre que verificados os

requisitos do regime, é neste campo eliminada a dupla tributação, retirando assim o

rendimento incluído no resultado liquido contabilístico e que não concorre para a formação do

lucro tributável, por benficiar do referido regime.

Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art. 64º, n.º 3, al.b)]

Complementar do campo 745.

Ver também exemplos práticos e comentários ao campo 740.

Em conformidade com o tratamento fiscal exigido para quem vende este tipo de bens,

também quem os adquire tem direito a considerar para efeitos fiscais o valor patrimonial

tributário (VPT), quando for superior ao valor do contrato de compra, na medida em que, nos

termos do n.º 2 deste art. 64º «Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número

anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, éeste o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.»4, sendo

que nos termos da alínea b) do n.º seguinte, o sujeito passivo adquirente adota o valor

patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável

em IRC relativamente ao imóvel.

Refira-se aqui o facto de, por imposição do Decreto Regulamentar 25/2009 (regime fisc al

das dep rec iação e amort izações ), as depreciações só são consideradas se contabilizadas

no próprio período ou anteriores, o que inviabiliza a sua consideração fiscal quando o VPT for

4 Sublinhado não incluído no texto original




superior ao valor da compra, porque na contabilidade o imóvel se encontra mensurado por

este valor, nos casos em que foi adotado o modelo do custo.

Naturalmente, sempre que se verificar essa diferença positiva entre o VPT definitivo e o custo

de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de

documentação fiscal previsto no artigo 130º do código, o tratamento contabilístico e fiscal

dado ao imóvel, conforme refere o n.º 5 do art. 64º.

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos


Refira-se por último uma situação muito particular em que um imóvel foi adquirido ao Estado,

Regiões Autónomas, autarquias locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa,

por valor inferior ao VPT.

Neste caso, aquando da venda desse imóvel não se procede à correção do valor de aquisição

prevista neste campo, com o seguinte fundamento:

Nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 64º do CIRC, « O sujeito passivo adquirente

adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado

tributável em IRC relativamente ao imóvel.»

Por sua vez, o n.º 1 do mesmo art. 64º refere, «1 — Os alienantes e adquirentes dedireitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro

tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser

inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que ser vi ram de b ase à li qu id ação

do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no

caso de não haver lugar à liquidação deste imposto»

Refere o art. 12º do CIMT (VALOR TRIBUTÁVEL), na regra 16ª do seu n.º 4, «16.ª- O

valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem

como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do

acto ou do contrato;»

Assim, verificada esta situação, o valor de aquisição não será corrigido para efeitos de

determinação do resultado tributável, uma vez o valor de aquisição será o preço do ato

ou contrato e não o VPT.





A “Sociedade “SOIMÓVEIS, SA” detinha nos seus inventários de 31 de dezembro de 2013 osseguintes imóveis:

PRÉDIOS Fornec.Ano

aquisição

Valor doCONTRATO(Escri tura)

Despesas

de COMPRA(IMT eoutras)

Mensuração

ao CUSTO

V.P.T. nadata da

COMPRA

ValorREGISTADO

contabilidade

BALANÇO

Mercd. C/ 32 Inventário

Imóvel A Imobiliária 2004

C o n t a b l i z a d o e m P

O C

68.500,00 5.777,48 74.277,48 85.690,00 85.690,00 85.690,00

Imóvel B Imobiliária 2004 26.500,00 3.395,74 29.895,74 50.360,00 50.360,00 50.360,00

Imóvel C Imobiliária 2010

C o n t a b l i z a d o e m S

N

C

6.000,00 452,73 6.452,73 177,53 6.452,73 6.452,73

Imóvel D Imobiliária 2010 7.500,00 265,50 7.765,50 32.500,00 7.765,50 7.765,50

Imóvel E TRIBUNALFINANÇAS

…. 2011 6.000,00 48,48 6.048,48 12.730,00 6.048,48 6.048,48

SOMAS 114.500,00 9.939,93 124.439,93 181.457,53 156.316,71 156.316,71

Os imóveis adquiridos até 31-12-2009 (POC), foram mensurados ao CUSTO ou VPT, dos dois o MAIOR (ex.art.º 58.º-A CIRC ). Natransição para o SNC, não foram alvo de qualquer alteração de valor.

Os imóveis adquiridos após 01-01-2010 (SNC), foram mensurados ao CUSTO.

Alienou-os todos em 2014.Para além do valor a acrescer no campo 745, caso o valor de venda seja inferior ao VPT de 2014,QUAL O VALOR A DEDUZIR NO CAMPO 772 ?

Tendo em conta a situação exposta, o valor a deduzir neste campo será 24.734,50 conforme

quadro seguinte, pelos motivos indicados:

Os prédios adquiridos na vigência do POC, encontram-se mensurados ao custo ou

VPT como custo considerado, dos dois o maior, e na transição POC/SNC não foi feita

a anulação da diferença positiva entre o VPT e o custo, razão pela qual já estãomensurados pelo maior dos dois e portanto não há nenhuma correção a fazer neste

campo 772 aquando da venda;

Os prédios adquiridos na vigência do SNC, porque estão mensurados ao custo,

sempre que o VPT na data da compra foi superior ao custo, haverá que efetuar a

correção da diferença entre o custo e o VPT, para que o preço de custo seja também

o maior dos dois valores, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 do art. 64º do CIRC;

O prédio adquirido ao Estado não beneficiará desta correção pela conjugação do n.º 1

do art. 64º do CIRC, com a regra n.º 16º do n.º 4 do art. 12º do CIMT.




PRÉDIOS FornecedorAno

aquisição

V.P.T. na

data da COMPRA

Valor REGISTADOcontabilidade

Reg. FISCALna VENDA

Camp o 772-Q.07 Mercd. C/ 32

Imóvel A Imobiliária 2004

C o n t a b i l i z a d o e m P

O C

85.690,00 85.690,00 0,00

Imóvel B Imobiliária 2004 50.360,00 50.360,00 0,00

Imóvel C Imobiliária 2010

C o n t a b i l i z a

d o e m S

N C

177,53 6.452,73 0,00

Imóvel D Imobiliária 2010 32.500,00 7.765,50 24.734,50

Imóvel E ESTADO

FINANÇAS…..

2011 12.730,00 6.048,48 0,00

SOMAS 181.457,53 156.316,71 24.734,50

Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões,entradas de ativos e permutas de partes sociais (art s 74º , 76º e 77º)

Complementar do campo 750, ver os correspondentes comentários.

Benefícios Fiscais

Virão a este campo todos os benefícios legalmente previstos, não incluídos no resultado

líquido contabilístico e que operem por dedução ao rendimento. O preenchimento deste




campo, pressupõe sempre a demonstração de tal benefício no correspondente anexo D da

mesma declaração modelo 22.

Existem outros benefícios que operam por dedução à coleta e que não são de incluir neste

campo, mas devem igualmente ser identificados e demonstrados no anexo D da declaração

modelo 22.

Ver também os comentários ao campo 751.

Os principais benefícios fiscais utilizáveis em 2014 e que operam por dedução ao

rendimento são os seguintes:

Majoração à criação de emprego (art.º 19.º do EBF ); Fundos de investimento [art.º 22.º, n.º 14, al. b) do EBF ];

Majorações aplicadas aos donativos previstos nos artigos 62.º e 62.º-A do EBF; Majoração de quotizações empresariais (art.º 44.º do CIRC ); Remuneração convencional do capital social (art.º 41.º-A do EBF-Dec.Lei n.º 162/2014

de 31/10 ); Majoração dos gastos relativos a creches, lactários e jardins de infância (art.º 43.º, n.º

9 do CIRC ); Majoração das despesas realizadas por cooperativas em aplicação da reserva para a

educação e formação (art.º 66.º-A, n.º 7 do EBF ). Outros benefícios são utilizáveis em 2014, mas que operam por dedução à coleta (Q.10), não

sendo portanto de levar a este campo:

GRANDES PROJETOS DE INVESTIMENTO-Crédito Fiscal ao Investimento art.ºs 2.º

a 21.º do CFI aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014, de 31/10;

RFAI – Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (art.ºs 22º a 26º Dec.Lei n.º

162/2014);

DLRR – Dedução de Lucros Retidos e Reinvestidos (art.ºs 27º a 34º Dec.Lei n.º

162/2014);

SIFIDE - Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento

Empresarial aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014, de 31/10 );

Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (Lei n.º 49/2013, de 16/07).




Em branco

Sempre que utilizado, deverá ficar evidenciado no processo de documentação fiscal (art. 130º

do CIRC ), a sua natureza e quantificação.

Ver comentários ao correspondente campo a acrescer, campo 752.

Perdas por imparidade tributadas em períodos de tributação anteriores (art.s28º, 28º-A n.º 1 e 31º-B n.º 7)

Sempre que se verifica a tributação em períodos anteriores deste tipo de gastos, por inclusão

(a acrescer) nos campos 718 e 719 dos períodos em que foram contabilisticamente

reconhecidos, haverá que os reconhecer fiscalmente nos períodos em que concorrem para a

formação do resultado tributável, incluindo-os neste campo 781.

Ver exemplo incluído nos comentários ao campo 719

Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamentodiferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art.º 18.º,n.º 5)

Em conformidade com os comentários ao campo 782, a diferença entre a quantia nominal da

contraprestação e o justo valor , deverá ser objeto de correção fiscal sempre que

contabilisticamente foi considerado aquele método. Assim, agora também para os casos de

gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos, haverá que proceder à

correção fiscal neste campo.




O exemplo apresentado no comentário ao campo 711, tem aqui aplicação embora em sentido

contrário ou seja, na ótica do comprador.


No final do período de tributação 2013, a sociedade “Prazos” comprou uma mercadoria para os seusinventários, a crédito (prazo de 2 anos) sem juros, por € 1.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestação é de € 990,00 e que nos anos 2014 e 2015 reconheceu

o gasto de juros, as consequências fiscais deste procedimento são as seguintes:


Gasto contabilístico incluído no resultado líquido do período 990 4,5 5,5

Quantia nominal da contraprestação (art. 18º, n.º 5 do CIRC ) 1.000 ----- -----

Deduz Q.07 – Campo 791 10 ----- -----

Acresce Q.07 – Campo 782 ---- 4,5 5,5

Obs.: No cálculo do rédito de juros, não foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores paraos dois períodos.

No tocante aos impostos diferidos – NCRF 25 , o que foi dito no comentário ao campo 711,tem aqui igual cabimento.

Gasto fiscal relativo a ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativosbiológicos não consumíveis (art.º 45.º-A)

Com o objetivo de promover ou potenciar o crescimento económico, foi com a reforma de

2014 introduzido no código este novo artigo 45º-A , segundo o qual:

É considerado como gasto fiscal, em partes iguais e durante os primeiros 20 períodos de

tributação após o reconhecimento inicial, o custo de aquisição (CA) dos seguintes ativos

intangíveis adquiridos em ou após 01-01-2014:

Elementos da propriedade industrial adquiridos a título oneroso e sem vigênciatemporal limitada;




Goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais.

Relativamente a:

propriedades de investimento (incluindo as grandes reparações, beneficiações e as

benfeitorias), mensuradas ao JUSTO VALOR e;

ativos biológicos não consumíveismensuradas ao JUSTO VALOR,

é considerado como gasto fiscal durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima

de depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao

custo de aquisição.

Assim, sempre que se verificarem estas situações, haverá que considerar neste campo o

correspondente gasto fiscal uma vez que não se encontra desta forma refletido na

contabilidade.No entanto, o regime não é aplicável:

Aos ativos intangíveis adquiridos no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada

de ativos, quando seja aplicável o regime especial previsto no art.º 74.º;

Ao goodwi l l respeitante a participações sociais;

Aos ativos intangíveis adquiridos a entidades residentes em paraísos fiscais

(constantes da Portaria).

50% dos rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial (art.º 50.º- A)

Ainda alinhado com o objetivo do campo anterior e para incentivar as atividades de

invesigação e desenvolvimento, foi também introduzido este novo artigo 50º-A, segundo o

qual, só concorrem em 50% para a determinação do lucro tributável os rendimentos de

contratos relativos a cessão ou utilização temporária dos seguintes direitos de propriedade

industrial sujeitos a registo, registados em ou a partir de 01 janeiro 2014:

Patentes;

Desenhos ou modelos industriais;

Os rendimentos decorrentes da violação daqueles direitos de propriedade.

No entanto, para que a dedução dos 50% seja aplicável, é necessário que cumpra

cumulativamente as seguintes condições:




Os direitos de propriedade industrial resultem de atividades de investigação edesenvolvimento realizadas ou contratadas pelo sujeito passivo;

O cessionário utilize os direitos de propriedade numa atividade de natureza comercialindustrial ou agrícola;

Os resultados da utilização dos direitos de propriedade industrial pelo cessionário não se

materializem na entrega de bens ou serviços que originem gastos fiscalmente dedutíveis naentidade cedente ou em sociedade que com esta esteja integrada num grupo tributado peloREGTS, sempre que entre uma ou outra e o cessionário existam relações especiais;

O cessionário não reside num paraíso fiscal (previsto na portaria).

A dedução não se aplica aos rendimentos de prestações de serviços acessórias incluídos

nos contratos, os quais devem ser autonomizados.

Obs. Como consequência lógica desta dedução, também, quando seja aplicável a dedução

prevista no n.º 1 do artigo 91.º-Crédito de impost o p or dup la t ri bu tação jurídica

internacional, os rendimentos a considerar para efeitos da fração prevista na alínea b) deste

n.º 1, (Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa

possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou

indiretamente suportados para a sua obtenção), são também considerados em apenas metade do seu

valor.

Portanto, sempre que se verificar a situação prevista neste artigo, haverá que vir a este

campo da modelo 22 do IRC retirar metade do rendimento incluído no resultado líquido

contabilístico.

Lucros de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º-A)

Integrado no regime da isenção das participações, foi introduzido este novo artigo 54º-A,

segundo o qual o sujeito passivo pode OPTAR pela não concorrência para o seu lucro

trbutável dos lucros e dos prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do

território português. Assim, sempre que seja exercida essa opção, haverá que vir a este

campo retirar os lucros incluídos no resultado líquido contabilístico por força da normalização

contabilística aplicável.

Requisitos cumulativos a verificar:




a) «Os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável estejam sujeitos e não isentos de umimposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro,ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa legal aplicável a esseslucros não seja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º; (13,8% em2014)

b) Esse estabelecimento estável não esteja localizado em país, território ou região sujeito a um

regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membrodo Governo responsável pela área das finanças.»

Feita a OPÇÃO, o lucro tributável do sujeito passivo deve refletir as operações com os

respetivos estabelecimento estáveis situados fora do território português e ser corrigido dos

gastos correspondentes aos rendimentos imputáveis a esses estabelecimentos estáveis ou

aos ativos a estes afetos, por forma a corresponder ao LUCRO que seria obtido caso estes

fossem empresas separadas e independentes (nº 3).

A opção NÃO é aplicável aos lucros imputáveis ao estabelecimento estável, até ao montante

dos prejuízos a ele imputáveis que concorreram para a determinação do lucro tributável do

sujeito passivo nos 12 períodos de tributação anteriores (nº 4).

Em caso de transformação do estabelecimento estável em sociedade, o regime da “Isenção

de participações‖ e o resultado da partilha, NÃO é aplicável aos lucros e reservas

distribuídos ao sujeito passivo por esta sociedade, nem às mais-valias decorrentes da

transmissão onerosa das partes de capital ou da liquidação dessa sociedade, até ao

montante dos prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável que concorreram para adeterminação do lucro tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação anteriores

(nº 5).

A OPÇÃO deve abranger, pelo menos, TODOS os estabelecimentos estáveis situados na

mesma jurisdição e ser mantida por um período mínimo de três anos, a contar da data em

que se inicia a sua aplicação (nº 6).

Na desafetação de elementos patrimoniais de um estabelecimento estável situado fora do

território português, considera-se valor de realização o respetivo valor de mercado (nº 7).

Feita a Opção, NÃO é aplicável aos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável

situado fora do território português, a eliminação da dupla tributação internacional (nº 8).

Caso deixe de se verificar a OPÇÃO:

a) Não concorrem para a determinação do L. tributável do sujeito passivo os prejuízos

imputáveis ao EST. ESTÁVEL que não concorreram para a determinação do L.

tributável do sujeito passivo nos 12 períodos de tributação anteriores;

b) Em caso de transformação do EST. ESTÁVEL em SOCIEDADE o regime da“Isenção de participações‖ resultado da partilha NÃO é aplicável aos lucros e reservas




distribuídos, nem às mais-valias decorrentes da transmissão onerosa das partes de

capital e da liquidação dessa sociedade, até ao montante dos lucros imputáveis ao

EST. ESTÁVEL que não concorreram para o L.tributável do s.p. nos 12 períodos de

tributação anteriores (nº 9).

Quer a OPÇÃO, quer a RENÚNCIA deve ser comunicada à A.T. através do envio, por

transmissão eletrónica de dados, da declaração de alterações prevista no art. 118 .º, até

ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar ou cessar a

respetiva aplicação (nº 10).

Ver também os comentários ao campo a acrescer 787

Reporte dos gastos de financiamento líquidos de períodos de tributação anteriores (art.º67.º)

No termos do n.º 2 deste artº 67º, «Os gastos de financiamento líquidos não dedutíveis nos termos

do número anterior podem ainda ser considerados na determinação do lucro tributável de um ou mais

dos ci nc o p eríodos d e tr ibut ação po ster io res , após os gastos de financiamento líquidos desse

mesmo período, observando-se as limitações previstas no número anterior .»

Também o nº3 do mesmo artigo refere «Sempre que o montante dos gastos de financiamento

deduzidos seja inferior a 30 % do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de

financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo

dedutível, nos termos da alínea b) do n.º 1, atéao 5.º período de t ri bu tação poster io r .»

Assim, quer o reporte do “excesso” quer o crédito (“folga”) previsto neste artigo 67º,

verificados nas condições do mesmo e que já estão explicitadas e comentadas no

correspondente campo a acrescer 748, devem aqui ser deduzidos.

Tratando-se de grupos de sociedades tributadas pelo RETGS previsto no artigo 69.º do CIRC,

tem as regras definidas no n.º 5 deste artº 67º e um campo próprio 395 no Q.09 da modelo 22

( APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL).

Ver também o exemplo e comentários ao campo a acrescer 748.




Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimentoestável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência deelementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português:saldo n egativo referente aos elementos patrimoniais transferidos para fora do território português ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º11)

Este campo é complementar dos campos 789 e 790.

Assim, tendo em conta o já referido relativamente aqueles campos, sempre que se verificar

aquela “r edomiciliação das sociedades” nas condições daqueles artigos, haverá que apurar

as componentes positivas ou negativas (nesta campo as negativas), à data da cessação,resulantes da diferença entre os valores de mercado e os valores fiscalmente relevantes

dos elementos patrimoniais dessa entidade, ainda que não expressos na contabilidade, sendo

portanto de utilizar este campo para as incluir negativamente no resultado tributável.




8. NOVOS CAMPOS NOS Q.S 09 E 10

8.1. QUADRO 9 – APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL

Gastos de financiamento líquidos (OPÇÃO prevista no art.º 67.º, n.º 5)

Este novo campo agora incluído no Q.09, na parte relativa ao Regime Especial de Tributação

de Grupos de Sociedades (RETGS), deve ser preenchido pela sociedade dominante que

tenha optado, para efeitos de determinação do lucro tributável do grupo, pela aplicação do n.º

5 do artigo 67.º do CIRC aos gastos de financiamento líquidos do grupo, quando estesexcedam os limites previstos no referido artigo. Esta opção é comunicada à AT através do

envio de declaração de alterações até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que

se pretende iniciar a respetiva aplicação. Ou seja, no caso da tributação pelo RETGS e tendo

em conta as limitações aos gastos de financiamento líquidos impostas pelo artº 67º do

CIRC (ver comentários ao campo 748 do Q.07), sempre que a sociedade dominante opte

pela aplicação do artigo, deverá ter em conta as seguintes regras:

«a) O limite para a dedutibilidade ao lucro tributável do grupo corresponde ao valor previsto naalínea a) do n.º 1, independentemente do número de sociedades pertencentes ao grupo ou,

quando superior, ao previsto na alínea b) do mesmo número, calculado com base no resultadoconsolidado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos eimpostos, relativo à totalidade das sociedades que o compõem;

b ) Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo relativos aos períodos detributação anteriores à aplicação do regime e ainda não deduzidos apenas podem serconsiderados, nos termos do n.º 2, até ao limite previsto no n.º 1 correspondente à sociedade aque respeitem, calculado individualmente;

c) A parte do limite não utilizado, a que se refere o n.º 3, por sociedades do grupo em períodosde tributação anteriores à aplicação do regime apenas pode ser acrescido nos termos daquelenúmero ao montante máximo dedutível dos gastos de financiamento líquidos da sociedade aque respeitem, calculado individualmente;

d) Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo, bem como a parte do limitenão utilizado a que se refere o n.º 3, relativos aos períodos de tributação em que seja aplicávelo regime, só podem ser utilizados pelo grupo, independentemente da saída de uma ou maissociedades do grupo.»

servindo este campo precisamente para o cumprimento dessa regras, sendo o montante a

inscrever no campo 382-Resultado fical do grupo, a soma algébrica dos campos:

380 - Soma algébrica dos resultados fiscais;

381 – Lucros distribuídos (ex.artº 70º, n.º 2-revogado em 2014);e

395 - Gastos de financiamento líquidos, opção prevista no artº 67º, n.º 5.




Quotas-partes dos prejuízos fiscais deduzidos em caso de aquisição de grupos desociedades (art.º 71.º, n.ºs 4 e 5)

Ainda dentro do RETGS, este campo aplica-se sempre que a sociedade dominante de um

grupo de sociedades adquira o domínio da sociedade dominante de um outro grupo de

sociedades, devendo nele inscrever-se as quotas-partes dos prejuízos do grupo imputáveis

às sociedades, nos termos dos números 4 ou 5 do artigo 71.º do CIRC - Reg im e específic o d e

dedução d e pre juízos fi sc ai s , as quais são dedutíveis como prejuízos fiscais individuais, nos

termos do número 1 da mesma disposição. Os referidos números, a seguir transcritos,

definem as regras de dedução de prejuízos, nos casos de em que a sociedade dominante deum grupo de sociedades (nova sociedade dominante) adquire o domínio de uma sociedade

dominante de um outro grupo de sociedades (anterior sociedade dominante) e a nova

sociedade dominante opte pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação

dos grupos:

«4 - No caso em que a sociedade dominante de um grupo de sociedades (nova sociedade dominante)adquire o domínio de uma sociedade dominante de um outro grupo de sociedades (anterior sociedadedominante) e a nova sociedade dominante opte pela continuidade da aplicação do regime especial de

tributação dos grupos nos termos do n.º 10 do artigo 69.º, as quotas-partes dos prejuízos fiscais dogrupo imputáveis às sociedades do grupo da nova sociedade dominante e que integrem o grupo daanterior sociedade dominante são dedutíveis nos termos da alínea a) do n.º 1, desde que, em casos dereconhecido interesse económico e mediante requerimento a apresentar à Autoridade Tributária e Aduaneira com aquela comunicação, seja obtida autorização do membro do Governo responsável pelaárea das finanças.

5 - Sem prejuízo do disposto no artigo 52.º, no caso em que a sociedade dominante de um grupo desociedades (nova sociedade dominante) adquire o domínio de uma sociedade dominante de um outrogrupo de sociedades (anterior sociedade dominante) e a nova sociedade dominante opte pela inclusãodas sociedades pertencentes ao grupo da anterior sociedade dominante nos termos da subalínea 1) da

alínea b) do n.º 7 do artigo 69.º, que preencham os requisitos previstos nos n.os 2, 3 e nas alíneas a),b) e d) a g) do n.º 4 do artigo 69.º, as quotas-partes dos prejuízos fiscais do grupo da anteriorsociedade dominante imputáveis às sociedades que integrem o grupo da nova sociedade dominantesão dedutíveis nos termos da alínea a) do n.º 1.»

Todas as deduções relativas ao regime especial de tributação de grupos de sociedades são

efetuadas na coluna do regime geral.




COLETIVIDADES DESPORTIVAS - Dedução das importânciasinvestidas até 50% damatéria coletável (art.º 54.º, n.º 2 do EBF)

Nesta campo podem ser deduzidas as importâncias investidas pelos clubes desportivos em

novas infra-estruturas, não provenientes de subsídios, até 50% da matéria coletável inscrita

no campo 311 e transportada do campo D243 do quadro 07 do anexo D da IES ( art.º 54.º, n.º

2 do EBF ).

Recorde-se que, segundo este n.º 2 deste artº 54º do EBF, «2 - As importâncias investidas pelos

clubes desportivos em novas infra-estruturas, não provenientes de subsídios, po dem ser d edu zidas à

matéria co lec tável atéao lim it e de 50 % d a mesm a , sendo o eventual excesso deduzido até ao final

do segundo exercício seguinte ao do investimento.»

O valor a inscrever neste campo corresponde ao valor da dedução do período apurada no

campo 1113 do quadro 11 do anexo D à declaração modelo 22.

8.2. QUADRO 10 – CÁLCULO DO IMPOSTO

Dupla tributação económica internacional (artº 91º-A)

Dupla tributação jurídica internacional (artº 91º) – Países com CDT e quando DTJI >378(COLETA TOTAL)

Ver ponto 10 – DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL – JURÍDICA E ECONÓMICA

Quando o sujeito passivo tenha obtido rendimentos em país com o qual tenha sido

celebrada Convenção para evitar a dupla tributação (CDT) e que sejam tributados nos

dois Estados, a dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional pode




ser efetuada até à concorrência do somatório da coleta total (campo 378) e da derrama

municipal (campo 364).

Este campo só deve ser preenchido quando o crédito de imposto relativo à dupla tributação

jurídica internacional não pôde ser integralmente deduzido no campo 353, por ser superior à

coleta total (campo 378).

O valor excedente, se respeitar a países com CDT, pode ser deduzido neste campo até à

concorrência do valor da derrama municipal inscrito no campo 364.

8.3. QUADRO 10-B - (TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA DA ATIVIDADE DE

E.E./AFETAÇÃ O DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS ( ARTº83 º , 84 º E 54 º -A , N .º

11)

Ver também os comentários aos campos 789, 790 e 796 do Q.07.

Este quadro deve ser preenchido quando ocorra a transferência ou afetação de elementos

patrimoniais para outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico

Europeu, neste último caso, desde que exista obrigação de cooperação administrativa nodomínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à

estabelecida na União Europeia, em consequência:

a) Da cessação de atividade por transferência de residênciada sociedade;

b) Da afetação de elementos patrimoniais de uma entidade residente a um seu

estabelecimento estável relativamente ao qual tenha sido exercida a opção prevista

no n.º 1 do artigo 54.º-A do CIRC;

c) Da cessação de atividade de estabelecimento estável de entidade não residente;




d) Da transferência, por qualquer título material ou jurídico dos elementos patrimoniais

que se encontrem afetos a estabelecimento estável de entidade não residente.

Deve ser assinalada qual a modalidade de pagamento escolhida relativa ao imposto

correspondente ao saldo positivo resultante das diferenças, à data da cessação, datransferência ou da afetação, entre os valores de mercado a essa data e os valores

fiscalmente relevantes dos referidos elementos patrimoniais, ainda que não expressos na

contabilidade (campo 789 do quadro 07).

As modalidades de pagamento permitidas são as seguintes:

Imediato – pela totalidade do imposto apurado, nos termos da alínea a) do n.º 2 do

artigo 83.º do CIRC; ou

Diferido – no ano seguinte àquele em que se verifique, em relação a cada um doselementos patrimoniais considerados, a sua extinção, transmissão, desafetação da

atividade da entidade ou transferência, por qualquer título, material ou jurídico, para

um território ou país que não seja um Estado membro da União Europeia ou do

Espaço Económico Europeu, neste último caso, desde que exista obrigação de

cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência

à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia, pela parte do imposto que

corresponda ao resultado fiscal relativo a cada elemento individualmente identificado,

nos termos da alínea b) n.º 2 do artigo 83.º do CIRC; ou

Fracionado – em frações anuais de igual montante, correspondentes a um quinto do

montante do imposto apurado, nos termos da alínea c) n.º 2 do artigo 83.º do CIRC.

A opção pelo pagamento imediato determina que o valor a pagar ou a recuperar da

declaração de rendimentos corresponde ao valor apurado no campo 367 ou no campo 368.

A opção pelo pagamento diferido ou pelo pagamento fracionado, a que se referem as

alíneas b) e c) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, implicam o vencimento de juros até à data do

pagamento efetivo, bem como a obrigatoriedade de entrega da declaração modelo oficial

(modelo 29), podendo, em caso de fundado receio de frustração da cobrança do crédito

tributário, haver lugar à prestação de garantia bancária que corresponda ao montante do

imposto acrescido de 25%.

Em 2015, com o aditamento do n.º 11 a este artº 54º-A, (Lei n.º 82º-C/2014, de 31/12 ) esta

possibilidade passou a contemplar as situações de afetação de elementos patrimoniais de

uma entidade residente a um seu estabelecimento estável situado noutro Estado membro




da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação

administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança

equivalente à estabelecida na União Europeia, relativamente ao qual tenha sido exercida a

opção prevista no n.º 1, pelo que passou a ser aplicável, com as necessárias adaptações, o

disposto nos n.ºs 2 a 9 do artigo 83.º- Tr ansferênc ia d e residênc ia.




9. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

Com a reforma do IRC operada em 2014, o período de reporte dos prejuízos fiscais para IRC,

sofreu novamente alteração. Assim, os prejuízos fiscais gerados em 2014 e seguintes,

passam a poder ser deduzidos aos lucros tributáveis de um ou mais dos doze períodos de

tributação posteriores. Este novo prazo não se aplicará a prejuízos gerados em períodos

anteriores.

No entanto, « A dedução a efectuar em cada um dos períodos de tributação não pode exceder o

montante correspondente a 70 % do respetivo lucro tributável, não ficando, porém, prejudicada a

dedução da parte desses prejuízos que não tenham sido deduzidos, nas mesmas condições e até ao

final do respectivo período de dedução.», aplicando-se essa limitação aos períodos de 2014 e

seguintes.

Dadas as sucessivas alterações dos períodos de reporte, resumidamente teremos:

Períodos em que os prejuízos

foram geradosPrazo de dedução Em 2014

pode deduzir:

Gerados até 2009 inclusive 6 anos Prejuízos de 2008 até

2013, desde que não

tenha sido possível

utilizá-los antes

Gerados em 2010 ou 2011 4 anos

Gerados em 2012 e 2013 5 anos

Gerados em 2014 e segts12 anos

Do que resulta o seguinte:

(*) Os lucros de 2012 e 2013, só podem ser absorvidos por prejuízos anteriores até ao limite

de 75% dos mesmos.

Os lucros de 2014, só podem ser absorvidos até ao limite de 70%.




Ou seja, em 2014 apenas podem deduzir prejuízos que não tenha podido deduzir antes e que

tenham sido gerados em 2008 ou posteriores.

Ajustamento de prejuízos

Quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem

alterar-se, em conformidade, as deduções efetuadas, não se procedendo, porém, a qualquer

anulação ou liquidação de IRC, ainda que adicional, se tiverem decorrido mais de quatro

anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite (n.º 4 do art. 52º CIRC ).

Significa isto que o prazo geral de quatro anos da LGT, se aplica também quando se trata de

corrigir o reporte de prejuízos, ou seja, não se poderá corrigir o resultado tributável de um

período caduco, mesmo que essa correção derive da correção ao reporte do prejuízo

utilizado.

Sempre que o apuramento do lucro tributável for feito através de métodos indiretos (por se

verificarem as circunstâncias enunciadas no artigo 57º do Código do IRC e nos artigos 87º a

89º da Lei Geral Tributária), não há lugar à dedução de prejuízos fiscais de anos anteriores,

não ficando, porém, prejudicada a dedução futura dos prejuízos que não tenham sido

anteriormente deduzidos (n.º 3 do artigo 52º do Código do IRC ), desde que dentro do prazo legal.

Havendo prejuízos de vários períodos a reportar, a dedução faz-se começando pelos

prejuízos mais antigos, não sendo possível escolher o período da dedução dos

prejuízos, por forma a, eventualmente, não inviabilizar a dedução de benefícios fiscais, ouseja devem ser deduzidos dentro do prazo legal e o mais depressa que o lucro tributável o

permitir. É neste sentido que apontam diversos entendimentos administrativos.

Quando o reporte de prejuízos for mal preenchido na modelo 22 de IRC e já não seja possível

apresentar declaração de substituição, o meio adequado para repor a situação será a

REVISÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS, prevista nos n.ºs 1 e 2 do art. 78.º da LGT .

Nas entidades em que coexistirem vários regimes de tributação em IRC, não é permitida a

comunicabilidade de prejuízos entre as explorações ou atividades abrangidas por aqueles

regimes, tal como se retira do n.º 5 do artigo 52º do Código do IRC.

Nas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, os prejuízos fiscais de

sociedades civis não constituídas sob forma comercial, sociedades de profissionais e

sociedades de simples administração de bens serão deduzidos unicamente aos lucros

tributáveis das mesmas sociedades (n.º 7 do artigo 52º do Código do IRC ), diferentemente

dos agrupamentos complementares de empresas (ACE) ou de agrupamentos europeus de

interesse económico (AEIE), em que a imputação dos resultados fiscais (lucros ou prejuízos)

é sempre feita aos seus sócios (n.º 2 do artigo 6º do Código do IRC).




Outra limitação ao reporte de prejuízos encontra-se no n.º 8 do art. 52º do código, mas que

sofreu alterações em 2014. Segundo este n.º 8 uma entidade perde o direito ao reporte dos

prejuízos quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a

dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da

titularidade de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto. No entanto, não são consideradas as alterações:

a) Das quais resulte a passagem da titularidade do capital social ou dos direitos de voto de direta para indireta, ou de indireta para direta;

b) Decorrentes de operações efetuadas ao abrigo do regime especial previsto nos artigos 73.º eseguintes;

c) Decorrentes de sucessões por morte;

d) Quando o adquirente detenha ininterruptamente, direta ou indiretamente, mais de 20 % do capitalsocial ou da maioria dos direitos de voto da sociedade desde o início do período de tributação a

que respeitam os prejuízos; ou

e) Quando o adquirente seja trabalhador ou membro dos órgãos sociais da sociedade, pelo menosdesde o início do período de tributação a que respeitam os prejuízos.

Em 2014, a modificação do objeto social ou a alteração substancial da atividade deixou de

implicar a perda de prejuízos fiscais reportáveis.

Mas, no caso de se verificar alteração da titularidade de mais de 50 % do capital social ou da

maioria dos direitos de voto, essa limitação ao reporte de prejuízos pode não se aplicar desde

que seja obtida autorização do membro do Governo responsável pela área das finanças, em

casos especiais de reconhecido interesse económico, mediante requerimento a apresentar

na Autoridade Tributária. Esse requerimento deve obedecer aos requistos da Portaria n.º

273/2014, de 24/12, que elenca os elementos que devem instruir o pedido de autorização de

reporte de prejuízos fiscais e deve ser apresentado no prazo de 30 dias a contar da data da

ocorrência da alteração, mas sempre que estejam em causa prejuízos fiscais relativos ao

período imediatamente anterior ao da ocorrência de alguma das alterações previstas no n.º 8

e esta ocorra antes do termo do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, o

requerimento referido pode ser apresentado no prazo de 30 dias contados do termo do prazo

de entrega dessa declaração.

Nos termos do n.º 10 deste artigo, mantém-se a necessidade de apresentar requerimento

relativamente à parte dos prejuízos fiscais respeitantes ao período ou períodos de tributação

em que o adquirente:

Tenha passado a deter, direta ou indiretamente, mais de 20% do capital social ou da

maioria dos direitos de voto, ou

Tenha iniciado funções na sociedade, em períodos anteriores àquele em que passou a deter

mais de 20%.




A Circular N.º 8/2012 de 30 de maio da A.T, agora aplicável apenas à parte respeitante à

alteração da titularidade do capital social, veio esclarecer que os pedidos devem ser

acompanhados dos seguintes elementos:

a) Identificação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63º do CIRC, entreas partes envolvidas na operação;

b) Preço previsto para a transação das partes sociais, bem como a data prevista para arealização da mesma,

Para além da

a) «Descrição pormenorizada do contexto económico em que a alteração da titularidade, daatividade ou do objeto social será realizada;

b) Certidão atualizada de teor da matricula e das inscrições em vigor na Conservatória do RegistoComercial competente;

c) Informação, em caso de alteração da atividade, do objeto social ou da titularidade que implique

alteração da atividade, do peso relativo previslvel das atividades anteriormente exercidas novolume de negócios futuro;d) Previsão do volume de negócios, investimento e resultados fiscais para os três perlodos

seguintes ao da verificação da alteração;e) Número de postos de trabalho nos últimos três perlodos e estimativa para os três perlodos

seguintes ao da verificação da alteração;

Mais recentemente a Portaria n.º 273/2014 de 24/12, veio elencar os elementos que devem

instruir o pedido de autorização de reporte de prejuízos fiscais, a saber:

a ) Descrição pormenorizada das razões de natureza económica que justifiquem a alteração da

titularidade de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto e do contextoeconómico em que tal alteração foi realizada;

b) Certidão atualizada do registo comercial da sociedade relativamente à qual se verifica aalteração de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto;

c) Previsão do volume de negócios, investimento e lucros tributáveis, para os três períodos detributação seguintes ao da verificação da alteração;

d) Número de postos de trabalho nos últimos três períodos de tributação anteriores ao daalteração e respetiva estimativa para os três períodos de tributação seguintes ao da verificaçãoda alteração;

e) Identificação da existência de relações especiais entre as partes envolvidas na operação, nostermos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC;

f) Contraprestação e data da transação das partes sociais ou da atribuição da maioria dos direitosde voto e, no caso de a operação já se ter realizado, o respetivo documento comprovativo.

Sem prejuízo de a Autoridade Tributária e Aduaneira poder solicitar informações e elementos

adicionais quando tal se demonstre necessário à comprovação dos factos invocados.

Quando a sociedade adquirente da titularidade das partes sociais ou da maioria dos

direitos de voto pertença a um grupo de sociedades a que seja aplicável o RETGS

estabelecido no artigo 69.º do Código do IRC, e a alteração da titularidade do capital social ou

da maioria dos direitos de voto diga respeito à sociedade dominante de um outro grupo de

sociedades a que seja aplicável o mesmo regime, as previsões do volume de negócios,investimento e lucros tributáveis, bem como o número e a estimativa de postos de trabalho




previstas, respetivamente, nas alíneas c) e d) do n.º 1, devem igualmente abranger o conjunto

das sociedades que integram o grupo desta última.

De referir ainda que, nos termos do n.º 3 do artigo 72º do CIRC (Transfo rm ação de

sociedades – Reg ime ap licáve l ), verificando-se a transformação de uma sociedade

(regulada nos artigos 130º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais), os prejuízos

anteriores à transformação podem ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade

resultante da transformação, sem quaisquer restrições, mesmo quando ocorra dissolução da

anterior, desde que verificadas as condições previstas no art. 75º do CIRC

(Transm issib il idade d os p rejuízos fis cais ), sem prejuízo no entanto, da atual limitação dos

70% prevista no n.º 2 do art. 52º do mesmo código.

Relativamente às sociedades abrangidas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de

Sociedades (RETGS), os prejuízos fiscais das sociedades do grupo verificados em períodos

anteriores ao do início de aplicação do RETGS, só podem ser deduzidos ao lucro tributável do

grupo, nas condições do n.º 2 do art. 52º do CIRC, ou seja, até ao limite de 70% do lucro

tributável de cada período da sociedade que os gerou e só em relação ao lucro tributável

desta (art. 71º do CIRC ).

Também os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período em que seja aplicado o

RETGS, só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo, nos mesmos termos e

condições do n.º 2 do art.º 52º do CIRC, ou seja, com a limitação dos 70%.

Se uma sociedade que passou a fazer parte do grupo em 2014 trouxer prejuízos fiscais

dedutíveis de 15.000 € e neste período (2014) apresenta lucro tributável de 10.000 € na

vigência do grupo, neste período, só pode deduzir 7.000 €, (70% de 10.000).





Uma entidade do regime geral do IRC declarou e foi considerado para efeitos fiscais umprejuízo fiscal do período de 2010 no montante de 60.000 €.

Nos períodos seguintes apresentou sempre lucro tributável como segue:

Períodos Lucro Tributável

2011 40.000

2012 10.000

2013 6.000

2014 1.000

Os prejuízos fiscais dedutíveis nos períodos seguintes serão:

Período Lucro

Tributável Prejuízo fiscal

dedutível/deduzido Saldo para

período seguinte

2011 40.000 40.000 x 100% = 40.000 60.000-40.000 = 20.000

2012 10.000 10.000 x 75% = 7.500 20.000 -7.500 = 12.500

2013 6.000 6.000 x 75% = 4.500 12.500 – 4.500 = 8.000

2014 1.000 1.000 x 70% = 700 8.000 – 700 = 7.300 (*)

(*) - Em 2015 caduca a dedução de 7.300 €




10. DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL – JURIDICA EECONÓMICA (Q.14)

O artigo 91.º-A, aditado no âmbito da Reforma do IRC, veio criar um crédito de imposto para

eliminação da dupla tributação económica internacional, até então inexistente, que tem porobjetivo assegurar que Portugal dispõe de um regime completo e eficiente de eliminação da

dupla tributação económica aplicável à generalidade das situações.

Trata-se de um crédito de imposto de aplicação subsidiária ao mecanismo de eliminação da

dupla tributação económica de lucros distribuídos previsto no artigo 51º do CIRC.

Resultou assim um novo campo no Q. 10 da modelo 22, sendo sempre de preencher o campo

788 do Q.07, quando no resultado líquido não esteja incluído o valor bruto (ilíquido) do

rendimento a que essa dupla tributação se refere.

A Dupla Tributação Internacional pode ser dividida em:

Dupla tributação jurídica - quando o mesmo rendimento, na esfera do mesmo Sujeito

Passivo, é tributado no mesmo período em diferentes sistemas fiscais, isto é, em

diferentes Estados.

Como exemplo admita-se a situação em que um dado rendimento é sujeito a imposto no

momento em que é pago ou colocado à disposição, através do mecanismo de retenção

na fonte, e posteriormente quando o seu beneficiário o declara como rendimento. Dupla tributação económica – ocorre quando o mesmo rendimento é tributado mais do

que uma vez em diferentes sujeitos passivos.

O exemplo que melhor ilustra este tipo de dupla tributação é o caso da distribuição de

lucros ou dividendos, tributados no âmbito da empresa que os gerou e que voltam a ser

tributados como rendimentos dos seus sócios ou acionistas.

Ver exemplo prático de dupla tributação jurídica internacional nos comentários ao campo

749.

Quanto à dupla tributação económica internacional é aplicada por opção do sujeito passivo,

(exercida na declaração Mod. 22 do IRC), quando na matéria coletável deste tenham sido

incluídos lucros e reservas, distribuídos por entidade residente fora do território português,

que preencham os requisitos previstos no presente artigo e aos quais não seja aplicável o

disposto no artigo 51.º-Elim in ação d a dupl a tri bu tação económ ica de lucro s e rese rva s

d ist rib uído s.

A dedução corresponde à menor das seguintes importâncias:




«Fração do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro pela entidade residente fora doterritório português e por entidades por esta detidas direta e indiretamente, correspondente aoslucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo, nos termos previstos nos n.os 3 e 4;

Fração do IRC, calculado antes da dedução prevista no presente artigo, correspondente aoslucros e reservas distribuídos, acrescidos das correções previstas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 68.º,líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção, e deduzida docrédito previsto no artigo 91.º »

A dedução aqui prevista é apenas aplicável ao imposto sobre o rendimento pago no

estrangeiro por entidades nas quais o sujeito passivo de IRC com sede ou direção efetiva em

território português:

Detenha direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º; uma participação nãoinferior a 5 % do capital social ou dos direitos de voto; e

Desde que essa participação tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto,du rante os 24 meses anteriores à distribuição, ou seja mantida durante o tempo necessário

para completar aquele período.

Não sendo aplicável ao imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro por:

entidades com residência ou domicílio em Offshore constante de lista aprovada por

portaria, ou

entidades detidas indiretamente pelo sujeito passivo de IRC com sede ou direção

efetiva em território português através daquelas.

A prova dos requisitos necessários à dedução (designadamente do montante de imposto

efetivamente pago sobre os lucros e reservas e a inclusão na matéria coletável), deve ser

efetuada pelo sujeito passivo através de declarações ou documentos confirmados e

autenticados pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a

entidade que distribui os lucros ou reservas, e as entidades detidas por esta nos termos do

número anterior, tenham a sua sede ou direção efetiva.

Apresenta-se aqui um exemplo prático relativo à dupla tributação económica internacional:





Uma entidade sujeita a IRC em Portugal, participa numa outra entidade residente fora do território

português. Essa participada distribuiu-lhe em 2014 lucros e resevas líquidos no montante de 67.500.

Admitindo que: A entidade portuguesa não utilizou o método da equivalência patrimonial, reconhecendo o

rendimento apenas no período da sua distribuição;

Esses lucros já foram tributados na origem à taxa de 25%;

Aquando desta distribuição, foram sujeitos a uma retenção na fonte de 10%;

Não é aplicável o regime da isenção das participações (artº 51º );

A entidade portuguesa incluíu esse rendimento na sua matéria coletável pelo valor líquido;

A participação é superior a 5% e é detida de modo ininterrupto, durante os 24 meses anteriores;

A entidade detida não tem residência ou domicílio em “off shore‖ nem o imposto pago no

estrangeiro foi pago por entidade que seja detida indiretamente através daquela.

Admitindo uma taxa única de IRC de 23%, pode a entidade portuguesa OPTAR por eliminar a dupla

tributação económica internacional no campo 375, e qual o montante a que tem direito?

Valor ilíquido dos dividendos 67.500:(1-10%) 75.000

Retenção na fonte 75.000 x 10% 7.500

Valor ilíquido dos lucros gerados no estrangeiro 75.000:(1-25%)= 100.000

Valor do IRC português 100.000 x 23% 23.000

Valor do imposto pago no estrangeiro pela entidade detida 100.000 x 25% 25.000

Fração do IRC português, calculada antes da dedução económica ededuzida do crédito previsto no artigo 91.º (jurídica) (100.000 x 23%) - 7.500 15.500



2014



a

792-Dividendos obtidos

67.500

Correção Q.07 docrédito imposto

(art. 68º, n.ºs 1 e 3 do CIRC)

Acresce no Q.07

Correção no Quadro10 – Dupla tributação jurídoca económicainternacional

(art.ºs 91.º e 91º-A

do CIRC)

749

788

353

375

7.500

25.000

7.500

15.500

Crédito imposto:

+ 67.500, dividendo líq.+ 25.000, Imp. Pago est.+ 7,500, ret. fonte+ 100.000

A quota parte do IRCportuguês :

100.000x23%= 23.000

23.000-7.500= 15.500

A fração do IRC, al. b) n.º2 artº 91.º-A, é inferior aosuportado no estrangeiro,que foi de 25.000





Uma entidade com sede em território nacional, recebeu em 2014 rendimentos de um serviço prestadono estrangeiro (Bélgica), no valor líquido de 72.000, tendo sido tributado na fonte à taxa de 28%.Reconheceu esse rendimento pelo valor ilíquido no resultado. Com a obtenção desse rendimento,

suportou encargos diretos e indiretos no montante de 5.000.

No mesmo período de tributação recebeu dividendos líquidos no montante de 75.000, não sujeitos aretenção na fonte, correspondentes a uma participação social de outra entidade com sede emFrança. Os lucros que deram origem a esses dividendos já foram efetivamente tributados no país dafonte à taxa de 25%. Aquando da distribuição não foram sujeitos a retenção na fonte.

Optando pelo dedução do crédito por dupla tributação jurídica e económica, quais os valores a incluirnos Q. 07 e Q.10 da modelo 22 do IRC de 2014.

Crédito por dupla tributação jurídica internacional:



2014




a

72- Rendimentos obtidosno estrangeiro

72.000

28.000

100.000

Correção do créditoimposto (art. 68º, n.º 1 CIRC)

Acresce no Q.07

Correção no Quadro

10 – Duplatributação jurídicainternacional – art.91º CIRC

749

353

0

21.850

72.000 / 0,72 = 100.000

X 28% =28.000

O IRC a pagar em

Portugal por aquele

rendimento deduzido

dos encargos, é inferior

ao suportado no

estrangeiro

(100.000-5.000)x23%

=21.850

por isso deduz o menor

Crédito por dupla tributação económica internacional:

Período CONTABILIDADE – SNC FISCALIDADE - mod. 22 IRC Obs.Descrição/Contas Valor Descrição Campo Valor

2014



a

72- Rendimentos obtidosno estrangeiro

75.000

Correção do créditoimposto (art. 68º, n.º 3 CIRC)

Acresce no Q.07

Correção no Quadro10 – Dupla tributação jurídica internacional – art. 91º-A, n.º 2 CIRC

788

375

25.000

23.000

Crédito imposto:

+ 75.000, dividendo líq.+ 25.000, Imposto+ 100.000

A quota parte do IRCportuguês :

100.000x23%=23.000

por isso deduz omenor.




Em consequência deste novo regime de crédito de imposto, foi aditado à modelo 22 este

quadro informativo aplicável naturalmente aos períodos de tributação que se iniciem em

ou após 2014-01-01:

Pelo esse motivo, a coluna 3 apenas pode ser preenchida para períodos de tributação que se

iniciem em ou após 2015-01-01.

Também facilmente se compreende que no caso de existência de estabelecimentos estáveis

no estrangeiro, o CIDTJI só é aplicável caso o sujeito passivo não tenha optado pela não

concorrência dos lucros e dos prejuízos imputáveis para efeitos de determinação do lucro

tributável, nos termos do artigo 54.º-A (Lucros e prejuízos de estabelecimento estável situado

fora do território português).

Segundo as instruções do impresso, no preenchimento da coluna 7, deve ter-se em

consideração o seguinte:

O montante correspondente ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica

internacional (CIDTJI) pode ser deduzido não só à coleta do IRC propriamente dita mas

também à derrama estadual (coleta total);

No entanto, existindo crédito de imposto relativo a rendimentos obtidos em países com

os quais foi celebrada (CDT), a respetiva dedução é efetuada à soma da coleta total e

da derrama municipal;

A dedução do crédito de imposto que, por insuficiência de coleta não foi possível efetuar

no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos

na matéria coletável, pode ser efetuada nos termos previstos no n.º 4 do artigo 91.º,

após a dedução correspondente ao período.

Assim, o total da coluna 7 do CIDTJI tem de corresponder à soma dos montantes deduzidos

nos campos 353 e 379 do quadro 10 da declaração.

A parte do CIDTJI que exceda a coleta total só pode ser deduzida à derrama municipal se

disser respeito a rendimentos obtidos em países com CDT.

Na coluna 8 (saldo que transita) é sempre inscrita a parte do crédito de imposto que não foi

possível deduzir à coleta total nem à derrama municipal.




11. RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO – ART. 92º CIRC

«Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ouagrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o impostoliquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 2

do mesmo artigo, não po de ser inferior a 90% do mon tante que seria apurado se o sujeito passivo

não usu fr uísse de benefícios f is cai s e do regime previsto no n.º 13 do artigo 43.º»

São expressamente excluídos desta limitação os seguintes benefícios fiscais:

«a) Os que revistam carácter contratual;

b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II), previsto no Código Fiscal do Investimento;

c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dosBenefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;

d) Os previstos nos artigos 19.º e 32.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais;

e) O regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), previsto no Código Fiscal do Investimento;

f ) O regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR), previsto no Código Fiscal doInvestimento;

g) O regime de remuneração convencional do capital social previsto no artigo 41.º-A do Estatuto dosBenefícios Fiscais.

Assim, poucos são os Benefícios Fiscais abrangidos pela limitação do art. 92º do CIRC

(Resultado da liquidação), indicam-se alguns:

Rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento(art. 22º, n.º 14 do EBF);

Majorações aplicadas aos donativos previstos no art. 62º do EBF;

Benefícios de utilidade social previstos no art.º 43º CIRC;

Majorações aplicadas às quotizações empresariais (art. 44.º do CIRC );

Outros …

Os principais benefícios fiscais utilizáveis em 2014, estão identificados no comentário ao

campo 774.





Uma entidade (PME) do ramo dos transportes, com sede no território nacional, sujeito passivo

de IRC, apresentou em 2014 um R.L. contabilístico de € 80.000.

Na dec. mod. 22 de IRC, para além dos restantes acréscimos e deduções no Q.07,considerou os seguintes benefícios:

DESCRIÇÃO DO BENEFÍCIOCampomod.22

VALOR Obs.

a) Majoração correspondente à criação líquida deemprego, prevista no art. 19º do EBF

Dedução àcoleta

Q.07774

12.000EXCLUÍDO

dalimitação

b)

Majorações aplicadas aos donativos aos

donativos previstos nos art.s 62º e 62º-A doEBF

Dedução aorendimento

Q.07774 5.000

c)Majoração quotizações empresariais (art. 44ºCIRC)

Dedução aorendimento

Q.07774

3.000

d) Dedução à COLETA do SIFIDE Dedução àcoleta

Q.07774

5.000EXCLUÍDO

dalimitação

Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 – Resultado da liquidação (art. 92.º

CIRC)?




Descrição (mod. 22 do IRC) Campo COM B.F. SEM B.F. Obs.

Q.07 RESULTADO LÍQUIDO 701 80.000 80.000

A c r e s c e r Outros a ACRESCER 45.000 45.000

SOMA 753 125.000 125.000

D e d u z i r

a) Majoração correspondente à criaçãolíquida de emprego

774 12.000 12.000 EXCLUÍDOda limitação

b)Majorações aplicadas aos donativosaos donativos previstos nos art.s 62º e

62º-A do EBF

774 5.000 0,00

c) Majoração quotizações empresariais(art. 44º CIRC) 774 3.000 0,00

Outros a DEDUZIR 9.000 9.000

SOMA 776 29.000 21.000

Q.09

LUCRO TRIBUTÁVEL 778 96.000 104.000

Prejuízos fiscais dedutíveis Q.09 0 0

MATÉRIA COLETÁVEL 311 96.000 104.000

Q.10

Taxa 17% para 1.ºs €15.000 347-A 2.550 2.550

Taxa 23% para restante MC 347-B 18.630 20.470

COLETA TOTAL 351 21.180 23.020

Dupla tributação internacional 353 0 0

d) Benefício fiscal à coleta 355 10.000 10.000 EXCLUÍDOda limitação

Pagamento especial por conta 356 0 0

IRC LIQUIDADO 358 11.180 13.020 90% =

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 538 ***

90%x13.020 =11.718

11.718-11.180=538





O mesmo exemplo, mas com um reporte de prejuízo fiscal dedutível no montante de €

85.000, do qual resultou a matéria coletável correspondente, depois de utilizar os benefícios

fiscais que operam por dedução ao rendimento.



A c r e s c e r Outros a ACRESCER 45.000 45.000

SOMA 753 125.000 125.000

D e d u z i r

a) Majoração correspondente à criaçãolíquida de emprego

774 12.000 12.000 EXCLUÍDOda limitação

b)Majorações aplicadas aos donativosaos donativos previstos nos art.s 62º e62º-A do EBF

774 5.000 0

c) Majoração quotizações empresariais(art. 44º CIRC) 774 3.000 0

Outros a DEDUZIR 9.000 9.000SOMA 776 29.000 21.000

Q.09

LUCRO TRIBUTÁVEL 778 96.000 104.000

Prejuízos fiscais dedutíveis (70% do L.T.) Q.09 67.200 72.800

MATÉRIA COLETÁVEL 311 28.800 31.200

Q.10

Taxa 17% para 1.ºs €15.000 347-A 2.550 2.550

Taxa 23% para restante MC 347-B 18.630 20.470

COLETA: 351 6.000 6.500

Dupla tributação internacional 353 0 0

d) Benefício fiscal à coleta 355 10.000 10.000 EXCLUÍDOda limitação

Pagamento especial por conta 356 0 0

IRC LIQUIDADO 358 (-4.276) 0 (-3.724) 0

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 0 *** (-3.351,6)

Ver Inf. Vinculativa - Proc. 1263/2006, Despacho n.º 56/2008-XVII, de 2008-01-04 do SEAF





Uma entidade (PME) com sede no território nacional, sujeito passivo de IRC, apresenta em

2014 um R.L. contabilístico de € 100.000.

Na dec. mod. 22 de IRC (Q.07), apresenta benefícios fiscais dedutíveis ao rendimento,

sujeitos à limitação do art. 92º do CIRC, no montante de € 200.000.

Sabendo que tem um reporte de prejuízo dedutível de 125.000 e um B.F. à coleta SIFIDE no

valor de 10.000.

Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 – Res. da liquidação?



A c r e s c e r

Outros a acrescer 50.000 50.000

SOMA 753 150.000 150.000

D e d u z i r

Outros a DEDUZIR 0 0

Deduções ao rendimento de BF sujeitosà limitação do art.º 92º do CIRC 774 200.000 0

SOMA 776 200.000 0

RESULTADO P/ EFEITOS FISCAIS 777/778 - 50.000 150.000

Q.09

Prejuízos fiscais dedutíveis (70% doLT)

Q.09 0 105.000

MATÉRIA COLETÁVEL 311 0 45.000

Q.10

Taxa 17% para 1.ºs €15.000 347-A 0 2.550

Taxa 23% para restante MC 347-B 0 6.900

COLETA: 351 0 9.450

Benefício fiscal à coleta 355 10.000 10.000 EXCLUÍDOda limitação

IRC LIQUIDADO 358 0 (-550) 0 90% x 0

Resultado da liquidação (art. 92.º) 371 0***

0




12. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

As taxas de tributação autónoma estão definidas no atual art. 88º do CIRC.

Vários são os gastos sujeitos a uma tributação autónoma em IRC, e todos os anos têm vindo

a sofrer alterações, normalmente sempre no sentido do agravamento fiscal, em especial em

2011 e seguintes e com especial incidência nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas.

À medida que a taxa geral do IRC tem baixado, a tributação em IRC decorrente das

tributações autónomas tem aumentado.

Na prática, não se trata propriamente da tributação do rendimento (lucro tributável/matéria

coletável), mas do consumo, aplicando as taxas de imposto previstas no CIRC, uma vez que

é sempre liquidável, qualquer que seja o resultado tributável, sendo até agravadas nos casos

em que é apurado prejuízo fiscal. No entanto, uma vez integrada no CIRC é tratada como tal

e portanto o seu encargo, a suportar pelas entidades sujeitas a IRC, não é, nem nunca foi

dedutível para efeitos de apuramento do resultado tributável.

Refira-se que as sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal (art. 6º do CIRC),

apesar de não serem tributadas em IRC (art. 12º do CIRC), estão obrigadas à apresentação

da declaração modelo 22, devendo aí apurar as tributações autónomas que forem devidas,

competindo-lhe também proceder ao correspondente pagamento.

12.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS

Nos termos do n.º 3 do referido art. 88.º , são tributados autonomamente os encargos

efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e

que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola,

relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, excluindo os

veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas:

CUSTO de AQUISIÇÃOIndependentemente do ano da compra

Com LUCRO fiscalno período

2014 ou 2015

Com PREJUÍZOfiscal no período

2014 ou 2015

Obs

Menor que 25.000 € 10% 20% n.ºs 3 e

14

Art.º 88.ºCIRC

Igual ou superior a 25.000 € 27,5% 37,5%

Igual ou superior a 35.000 € 35% 45%

Podemos portanto concluir que as viaturas movidas exclusivamente a energia elétrica ficam

fora desta tributação.




Refira-se que, nos termos do n.º 5 do art.º 88.º do CIRC , consideram-se encargos

relacionados com estas viaturas, nomeadamente: «… depreciações, rendas ou alugueres,

seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou

utilização.»

Estão excluídos destas tributações autónomas, os encargos relacionados com viaturasligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de

transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo,

bem como os encargos relacionados com viaturas relativamente às quais tenha sido

celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (n.º

6 art. 88º ).

12.1.1 - Tributações autónomas – rent car de curta e longa duração

No tocante às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas e nos termos da Informação

vinculativa Proc. 2012 001228 com despacho de 21-05-2012, consideram-se contratos de

aluguer sem condutor, os celebrados por períodos muito curtos (iguais ou inferiores a três

meses, não renováveis).

Para efeitos de tributação autónoma, há que distinguir se se trata de um aluguer de curta ou

de longa duração:

Se se tratar de aluguer de curta duração até três meses não renováveis, e segundo

aquela informação, os encargos relacionados com estas viaturas são totalmente

dedutíveis para efeitos fiscais nas condições gerais do art. 23º do CIRC, e são

tributados autonomamente à taxa de 10%, nos termos do n.º 3 do art. 88º do CIRC,

não lhe sendo aplicável a taxa agravada em função do custo de aquisição, uma vez

que não se trata de uma aquisição, nem de situação assimilável a aquisição;

Se o contrato for considerado de longa duração, então haverá que quantificar o valor

da amortização financeira (ao qual será de adicionar o valor do IVA, uma vez que, não

sendo dedutível, constitui uma componente do custo de aquisição), para efeitos de

enquadramento nos limites da Portaria n.º 467/2010 e eventualmente aplicar as taxas

superiores de 27,5% ou 35% previstas, se os limites forem ultrapassados.

Naturalmente que, em qualquer dos casos, haverá sempre lugar ao agravamento dos 10

pontos percentuais previstos no n.º 14 do mesmo artigo, sempre a for apresentado prejuízo

fiscal no período.

Refira-se ainda o entendimento preconizado pela Informação vinculativa Proc. 2011 004399

com despacho de 30-03-2012, segundo a qual:




Os gastos suportados pelas entidades relativos a contratos de renting de viaturas ligeiras

de passageiros ou mistas, aproveitam da exclusão de tributação autónoma, (n.º 6 art.

88º ) sempre que tais viaturas se encontram afetas (por acordo escrito) à utilização pessoal

dos seus colaboradores (n.º 9, línea b) do n.º 3 do art. 2º do CIRS ), sendo neste caso, todo o

encargo suportado não sujeito a tributação autónoma.

EXEMPLO PRATICO N.º 45:

A “Empresa distribuição, Lda” é uma empresa rentável, sujeita a IRC e que apresenta sempreLUCRO FISCAL para efeitos deste imposto.

No período de tributação 2014, suportou e contabilizou os seguintes encargos com as viaturas aseguir identificadas:

Viatura Ano Valor € Despesas e encargos

Aquisição aquisição Deprec. Combust. M./rep. Segur. Port. O/imp

A Camião pesado agasóleo

2005 70.000 7.000 4.950 1.100 800 400 150

BMercedes ligeiropassageiros agasóleo

2008 60.000 10.000 3.175 900 500 150 400

CFiat Punto ligeiropassageiros agasolina

2009 15.000 2.500 1.750 300 300 80 100

D

Carrinhas Audi A4a gasóleo - 5lugares dosvendedores

2010 40.000 10.000 5.200 600 500 280 310

EViatura ligeiramovida exclusiv. aenergia ELÉTRICA

2010 41.000 6.800 0 0 450 120 50

F

Carrinhas Audi A4a gasóleo - 5lugares dosvendedores

2011 40.000 10.000 5.250 400 500 300 310

GAudi A3 ligeiropassgeiros agasolina

2011 29.000 5.000 1.900 250 350 100 200

HCarrinha mercad.2 lugares- gasóleo 2011 31.000 4.000 2.000 150 300 110 60

IViatura lig.movidaexclusiv. a energiaELÉTRICA

2011 44.000 7.300 0 0 450 120 50

SOMAS 62.600 24.225 3.700 4.150 1.660 1.630

O valor do IRC (tributação autónoma) a incluir no campo 365 do Q.10 da declaração modelo 22,

será:




V i a t u r a Ano Valor € Despesas e encargos € TOTAL Taxa

IRC - TA

Q.10

aquisição Aquisição Deprec. Comb. M./rep. Seg. Port. O/imp D. ENC. 88.º C. 365

A 2005 70.000 7.000 4.950 1.100 800 400 150 14.400 *** 0

B 2008 60.000 10.000 3.175 900 500 150 400 15.125 35% 5.294

C 2009 15.000 2.500 1.750 300 300 80 100 5.030 10% 503

D 2010 40.000 10.000 5.200 600 500 128 310 16.890 35% 5.911,5

E 2010 41.000 6.800 0 0 450 120 50 7.420 *** 0

F 2011 40.000 10.000 5.250 400 500 300 310 16.760 35% 5.866

G 2011 29.000 5.000 1.900 250 350 100 200 7.800 27,55

2.145

H 2011 31.000 4.000 2.000 150 300 110 60 6.620 *** 0

I 2011 44.000 7.300 0 0 450 120 50 7.920 *** 0SOMAS 62.600 24.225 3.700 4.150 1.660 1.630 97.965 19.719

Pelas regras de 2013, no mesmo exemplo, o valor do IRC a pagar decorrente destas

tributações autónomas foi apenas de € 10.833.

Neste exemplo em concreto, o novo Q.13 da modelo 22, TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS,

ficaria assim preenchido:

Repare-se que as despesas não documentadas (artº 88º, n.º 1 CIRC ) e os pagamentos a

entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (artº 23-A, n.º 1 al.r ), não

constam deste Q.13, porque são de inscrever no Q. 07, campos 716 e 746, respetivamente,




na medida em que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável nos

termos do referido artº 23º-A do CIRC.

Também não consta deste Q.13, a situação prevista na alínea b) d o n .º 2 do artº 18º do EBF

(referida num dos ponto seguintes), devendo o valor da tributação autónoma ser colocado

diretamente no campo 365 do Q.10 da mod. 22.

12.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP . PELA UTILIZAÇÃ O V . P . TRABALHADOR

Nos termos do n.º 9 do artigo 88º do CIRC, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de

custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da

entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em

que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem como os

encargos não dedutíveis nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A suportados pelossujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos

respeitam, são tributados autonomamente à taxa de 5%.

No entanto, atendendo à redação aplicável ao período 2011 e seguintes, designadamente o

seu n.º 14, que refere expressamente:

« As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elev adas em 10 po nto s

percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresen tem p reju ízo f isc al n o p eríodo a que

respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com oexercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.»

Assim, poderemos concluir que no caso da entidade apresentar prejuízo fiscal no período, a

taxa de 5% nunca se aplicaria, uma vez que, neste caso será sempre agravada tendo em

conta a redação do art. 88º do CIRC aplicável ao período de 2011 e seguintes.

No entanto, será de ponderar a informação n.º 405/2012 da Direção de Serviços de IRC-

Proc. 892/2012, com despacho de 12-03-2012, no caso de se verificar a tributação

autónoma das ajudas de custo não aceites (n.º 9 do art.º 88º) à taxa de 5% por entidades que

apresentem prejuízos, o agravamento previsto no n.º 14.º (10 pontos percentuais no caso de

prejuízo fiscal), não deve ser aplicado, por considerar incongruente a sua aplicação na medida

em que se verificaria a aplicação de 5% e mais 10% por força da existência do mesmo

prejuízo.

Assim sendo, a taxa de tributação autónoma das ajudas de custos e compensação pela

deslocação em viatura própria do trabalhador, nos casos em que as mesmas não são

dedutíveis, será sempre dos 5% previstos no n.º 9 do art . 88º do CIRC e nunca agravada comos 10 pontos percentuais previstos no n.º 14 do mesmo artigo no caso de apresentação de

prejuízos fiscais.




ESQUEMATICAMENTE: (*)

(*) - Esquema adaptado de outros autores

12.3. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES

Segundo a Informação vinculativa Proc. 2011 004399 com despacho de 30-03-2012, a

propósito do agravamento da taxa de tributação autónoma nas situações de apuramento de

prejuízo fiscal no RETGS, a taxa de tributação autónoma agravada em 10 pontos percentuais

prevista no n.º 14 do art. 88º do CIRC, só se aplica se for apurado prejuízo fiscal na

declaração do grupo, sem ter em conta os resultados fiscais apurados por cada uma das

sociedades que integram o perímetro de consolidação.

12.4. Q UADRO RESUMO DAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS DE IRC

Para além das taxas previstas no ponto anterior, várias outras estão previstas no mesmo

artigo.

As taxas de tributação autónoma previstas no art. 88º do CIRC, para o período 2014, são em

resumo as apresentas no quadro seguinte:

Todas as taxas de tributação autónoma constantes deste quadro e previstas naquele artigo,

são elevadas em 10 pontos percentuais, quando os sujeitos passivos apresentem prejuízo

fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos (n.º

14 do art. 88º do CIRC ).




Tipo de encargos TaxasArt.88º Obs.

Despesas não documentadas 50% n.º 1 Q.07-c.716

Despesas não documentadas efetuadas por s.p. total ou parcialmente isentos, ou quenão exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ouagrícola e ainda por s.p. que aufiram rendimentos enquadráveis no art. 7º CIRC(atividade sujeita a imposto de jogo)

70% n.º 2

Encargos efetuados ou suportados relativos a viaturas ligeiras de passageiros oumistas, motos e motociclos, por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e queexerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola (excluindoveículos movidos exclusivamente a energia eletrica),são tributados às taxas, conforme o valor de aquisição (menor que €25.000, entre €25.000 e €35.000 ou igual ou superior a €35.000, independente do ano da compr a.

10%

27,5%

35%

n.º 3(1)

Despesas de representação dedutíveis 10% n.º 7 (2)Despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a qualquer título, apessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aísubmetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nostermos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargoscorrespondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou

um montante exagerado.Se essas despesas forem efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmenteisentos, ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial,industrial ou agrícola, aquela taxa passará para 55%.

35%

55%

n.º 8 (3)

Encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocaçãoem viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados aclientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributaçãoem sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem como os encargos nãodedutíveis nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 23°-A suportados pelossujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que osmesmos respeitam.

5% n.º 9

Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiamde isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais,

quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido natitularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior àdata da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o temponecessário para completar esse período.

23% n.º 11

n.º 12

n.º 12

(4)

Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividadepreviamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação defunções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parteque exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daquelescargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes dotermo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuadodiretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidadesinerentes para uma outra entidade.

35%

n.º 13.a)

(5)

Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a

gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcelasuperior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo seo seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 %por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo dasociedade ao longo desse período.

n.º 13.b)

TODAS as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal noperíodo de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nosnúmeros anteriores.

n.º 14

As taxa dos n.ºs 7, 9, 11 e 13, (Representação; Ajudas de custo/Kms; Lucros distribuídos … egastos com indemnizações e bónus …) não são aplicáveis aos sujeitos passivos a que seaplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável. Para estes, naturalmentenunca há agravamento dos 10 pontos porque nunca apresentam prejuízo fiscal.

n.º 15

Este artº não é aplicável relativamente às desp. ou encargos de estabelecimento estável

situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio n.º 16




(1)- Consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: «.. depreciações,rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre asua posse ou utilização.»

Excluem-se:a)- As depreciações relacionadas com aquelas viaturas, relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo

previsto no n.º 9, b) do n.º 3 do art.º 2.º CIRS (Imputação ao beneficiário da viatura mediante acordo escrito econsequente tributação em IRS); b)- Todos os encargos, quando tais viaturas se encontrem afetas à exploração de serviço público de transporte oua serem alugadas no exercício dessa atividade de aluguer.

(2)- Consideram-se despesas de representação, nomeadamente « … as despesas suportadas comreceções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientesou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.».

Nos termos da Circular n.º 20/2009, de 28 de Julho, da DGCI, são consideradas despesas derepresentação, 20% do valor incluído nos encargos suportados com a “aqu isição de di reito s d eu til ização de camaro tes n os estádi os de f ut ebo l ” (Pacotes Corporate), sempre que na respetiva

comercialização não se verificar a discriminação dos serviços incluídos.

(3)- A lista dos países consta da Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anteriorPortaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos países, territórios e regiões comregimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis (vulgarmente designados de “paraísosfiscais”) eliminou da mesma a República de Chipre e o Grão-Ducado do Luxemburgo, ambos Estadosmembros da União Europeia.

(4)- Ao montante do imposto assim determinado, é deduzido o imposto que eventualmente tenha sidoretido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.ºdo CIRC (Dedução à colecta – Q.10 ).

(5)- Embora não seja pacífico o significado de algumas expressões usadas neste n.º 13, há que tentarencontrar o significado que melhor se adeque ao sentido que na prática deve ser dado na interpretaçãodeste n.º 13.

Assim, o conceito de “gestor” deverá incluir todo aquele que desempenhe funções de gerência ouadministração em pessoas coletivas. Para precisar melhor este conceito, poderemos recorrer ainda àCircular n.º 2/2010 da DSIRS, emitida a propósito do “Regime fiscal dos residentes não habituais”,segundo a qual, são qualificados como gestores:

os abrangidos pelo Decreto-Lei n.º 71/2007, de 27/3 (Estatuto do Gestor Público);

os responsáveis por estabelecimentos estáveis de entidades não residentes.Por outro lado, o conceito de “rem uneração var iável ” deverá incluir todas as remunerações comcaráter acessório, que de alguma forma estejam ligadas ao desempenho individual, do grupoprofissional ou até da empresa.

Quanto ao conceito de “desempenho positivo” deverá naturalmente ser aferido por um valor superiora zero. Restará saber se deve ser o resultado líquido contabilístico ou resultado tributável.

Em qualquer dos casos, o valor sobre que incide a taxa de tributação autónoma, deverá ser sempre atotalidade do bónus, sempre que este exceder o limite referido dos € 27.500,00.




12.5. OUTRAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – ART . 18 .º DO E .B .F .

Refira-se ainda a existência de outra tributação autónoma não incluída no CIRC e que se

relaciona com a perda de Benefícios Fiscais (art. 18º do Estatuto dos Benefícios Fiscais,

EBF). Esta taxa, que para as empresas é de 40% como veremos, não está sujeita ao

agravamento de 10 pontos percentuais, no caso da entidade apresentar prejuízo fiscal no

período, por não constar do art. 88º do CIRC.

Segundo este artigo 18º do EBF- “Contr ibu ições das entidades patro nais para regimes de

segurança soc ial ”, «São isentos de IRS, no ano em que as correspondentes importâncias são despendidas, os

rendimentos a que se refere a primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, quando

respeitem a contratos que garantam exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou

sobrevivência, desde que sejam observadas, cumulativamente, as condições previstas nas alíneas a), b), d), e) e f) do n.º

4 do artigo 43.º do Código do IRC, na parte em que não excedam os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo, e

sem prejuízo do disposto nos seus n.os 5 e 6.»

Para as entidades pagadoras, as despesas com o pessoal escrituradas a título de

remunerações, ordenados ou salários, suportadas com contratos que garantam

exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência,

são consideradas gastos do período de tributação, desde que observadas cumulativamente

as condições previstas nas alíneas a), b), e), e f) do n.º 4 do art. 43º do CIRC.

Por determinação do n.º 2 deste artigo 18º do EBF, a inobservância de qualquer daquelas

condições, determina para a empresa, a tributação autónoma, à taxa de 40% das

contribuições que beneficiaram da isenção de IRS para o trabalhador, quer no período do

incumprimento, quer nos dois períodos anteriores.

Naturalmente que o valor desta tributação autónoma, será de incluir no campo 365 do Q.10

da declaração modelo 22 de IRC, em conjunto com as outras tributações autónomas.




13. PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC

Neste ponto realça-se a alteração ocorrida para 2014 com a Lei 2/2014 de 16/01, segundo a

qual a derrama estadual prevista no art.º 87º-A do CIRC, sofreu alteração, não nas taxas, mas

nos escalões, aplicável naturalmente os lucros tributáveis dos períodos de tributação iniciados

em ou após 1 de Janeiro de 2014. Em 2015 não sofreram alteraçao:

LUCRO TRIBUTÁVEL (em euros) sujeito e não isento 2013 (%) 2014 / 2015 Taxas (em %)

De mais de 1 500 000 até 7 500 000 3 3

De mais de 7 500 000 até 35 000 000 5 (*) 5

Superior a 35 000 000 --- 7

(*) – Superior a 7.500.000

Em consequência, os pagamentos adicionais por conta - Art. 105º-A, sofreram também

alteração, naturalmente aplicável aos pagamentos devidos após 01 de Janeiro de 2014, ou

seja já em julho de 2014. Em 2015 não sofreram alteraçao:

LUCRO TRIBUTÁVEL (em euros) sujeito e não isento 2013 (%) 2014 / 2015 Taxas (em %)

De mais de 1 500 000 até 7 500 000 2,5 2,5

De mais de 7 500 000 até 35 000 000 4,5 (*) 4,5

Superior a 35 000 000 --- 6,5

(*) – Superior a 7.500.000

Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), é

devido pagamento adicional por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a

sociedade dominante (n.º 4 do art. 105º-A do CIRC

), como que se o regime de grupo nãoexistisse.

Em 2015, com o aditamento do n.º 8 ao artº 105º-Cálculo dos pagamentos por conta (Lei 82-

C/2014), passa a determiner que em caso de aquisição do domínio de um grupo de

sociedades por outra sociedade dominante, (nova sociedade dominante) os pagamentos

por conta serão calculados do seguinte modo:

os relativos ao 1.º período de tributação do novo grupo são calculados com base na

soma do imposto liquidado à nova sociedade dominante (ou ao respetivo grupo) e

os relativos ao período anterior, são calculados com base na soma do imposto

liquidado ao grupo da anterior sociedade dominante.




Nos termos do novo n.º 1 do art. 107º do CIRC, a limitação aos pagamentos por conta só se

pode verificar em relação ao terceiro, ou seja, o primeiro de julho e o segundo de setembro

terão sempre que ser feitos.

No entanto, por determinação do n.º 2 do mesmo artigo, quando se verificar que, «… emconsequência da suspensão da terceira entrega por conta prevista no número anterior, deixou de ser

paga uma importância superior a 20 % da que, em condições normais, teria sido entregue, há lugar a

juros compensatórios desde o termo do prazo em que a entrega deveria ter sido efetuada até ao termo

do prazo para o envio da declaração ou até à data do pagamento da autoliquidação, se anterior.»

Assim, veja-se um exemplo:


Uma entidade, com obrigação de efetuar em 2015 pagamentos por conta no valor total9.000 € apenas efetua os de julho e setembro, no montante de 6.000 € por decidir limitaro terceiro pagamento.

Se o imposto devido afinal, incluindo a coleta do período, eventualmente corrigida peloresultado da liquidação (art. 92º CIRC ), mais a derrama, mais as tributações autónomas,(Campos 358 + 371 + 364 + 365 ) foi de 8.000 €, o valor do montante a sujeitar a juroscompensatórios, será:

1.º - Valor do imposto que deixou de ser pago por conta:

Coleta do período ………….….= 8.000

Pagamento por conta efetuado = 6.000

Deixou de ser pago ……….… = 2.000

2.º - Cálculo da % que deixou de ser paga:

Em condições normais (sem a suspensão do 3.º pagamento) pagaria 3.000 €.

Obs. Imposto que deixou de ser pago 2.000

= 66%È superior a 20%,portanto há lugar a

juros compensatóriosImposto por conta devido em condições normais 3.000

3.º - Montante a sujeitar a juros compensatórios será de:

Montante que deixou de ser pago: 2.000 x n.º de dias x taxa = €

O valor do juro daqui resultante, será colocado no campo 366 do Q. 10 da mod. 22 de IRC.

Para além de ser colocado neste campo, transporta também para o campo informativo 366-B

do mesmo Q.10.




14. DECLARAÇÕES MOD. 22 DE SUBSTITUIÇÃO

Vários são os motivos justificativos da substituição de uma modelo 22 de IRC previamente

enviada. O quadro 4.1 (TIPO DE DECLARAÇÃ O ) contempla seis possibilidades de

preenchimento, campos 1 a 6.

Neste ponto apresenta-se um quadro resumo com as diversas situações de substituição

previstas:

CampoQ- 04.1

Ref.Legislativa

CIRCDescrição Prazo de entrega Coima

1 Art.s 117º e 120º Primeira declaração do período Por regra: até último diado mês de maio.

-----

2

Art. 122º, n.º 1 Quando resultar imposto liquidado superior aoanterior ou prejuízo fiscal menor

Entregar a todo o tempo(sem prazo)

SIM

Art. 122º, n.º 2 Quando resultar imposto liquidado inferior ao anteriorou prejuízo fiscal maior

Entregar no prazo de umano a contar do termo do

prazo legal

SIM

3 Art. 64º, n.º4

Se o VPT definitivo do imóvel não estiver determinadoaté ao final do prazo estabelecido para a entrega dadeclaração do período de tributação a que respeita atransmissão, os sujeitos passivos devem entregar adeclaração de substituição

Mês de janeiro do anoseguinte àquele em que oVPT se tornou definitivo

NÃO

4

(*)

Art. 120º, n.ºs 8

e 9

A correção a que se refere o n.º 9 do artigo 51.º esempre que não se verifique o requisito temporalestabelecido na parte final do n.º 11 do artigo 88.º

deve ser apresentada declaração de substituição

Prazo de 60 dias a contarda data da verificação dofacto que a determinou

NÃO

5 Art. 64º, n.º 4

Se o VPT definitivo do imóvel não estiver determinadoaté ao final do prazo estabelecido para a entrega dadeclaração do período de tributação a que respeita atransmissão, os sujeitos passivos devem entregar adeclaração de substituição

Se entregar depois de janeiro do ano seguinteàquele em que o VPT setornou definitivo, assinala

este CAMPO – 5

SIM

6

(**) Art. 122, n.º 3

Em caso de decisão administrativa ou sentençasuperveniente, o prazo previsto no número anteriorconta-se a partir da data em que o declarante tomeconhecimento da decisão ou sentença

Entregar no prazo de umano a partir da data em

que o tomeconhecimento da decisão

ou sentença.

NÃO

(*)

Eliminação da dupla trib. econ. lucros distribuídos (deixar de se verificar a detenção da participação

mínima antes de completados 24 meses)Taxas de tribut. Autónoma (deixar de manter as partes sociais pelo tempo necessário para completar oano)

(**)

Estas declarações são sempre alvo de análise• Ex: B.F. contratual; Prejuízos c/ autorização ...• Nestes casos, o prazo de caduc idade é alargado até ao termo do prazo aí previsto, acrescido de um ano.

Ver Proc. n.º 2949 – Inf. n.º 1966/2014 da DSIRC e Parecer n.º 93/2014 da DSCJC

Todas as declarações modelo 22 de substituição que não reúnam os requisitos previstos no artigo 122.º do CIRC, serãomarcadas como “DECLARAÇÃO NÃO LIQUIDÁVEL”, isto é, não produzirão efeitos, podendo o sujeito passivo reclamar daliquidação que pretende corrigir, nos termos e condições referidos no artigo 137.º do CIRC ( Garantias dos contribuintes – reclamações e impugnações).

Correção de erros após decurso do prazo de substituição, apresentar reclamação GRACIOSA no prazo de 2 anos apósapresentação da declaração ( Art.º 131.º do CPPT). Depois disso só pedido de REVISÃO nos 4 anos ( Art.º 78.º da LGT )



15. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATI’S, LISTA PAÍSES “OFFSHORES ” E COEF. ATUALIZAÇÃO DA MOEDA

Tabela das CONVENÇÕES celebradas por Portugal e taxas aplicáveis;

Documents

Caderno Mod 22-2015-IRC 2014.pdf