Cartilha Pis Cofins b

CONTRIBUIES SOCIAIS - PIS/PASEP, COFINS e CSLL

ANFIP AssocIAo NAcIoNAl dos AudItores FIscAIs dA receItA FederAl do BrAsIlCONSELHO EXECUTIVO Jorge Cezar CostaVice-presidente Executiva

Presidente do Conselho Executivo

Euclia Maria Agrizzi MergarVice-presidente de Assuntos Fiscais

CONSELHO FISCAL Luiz Antnio Gitirana - BA Nilo Srgio de Lima - GO Jonilson Carvalho de Oliveira - RN CONSELHO DE REPRESENTANTES Pedro Dittrich Junior - SCCoordenador

Jos Roberto Pimentel Teixeira

Maria do Carmo Costa PimentelVice-presidente de Poltica de Classe

Rozinete Bissoli Guerini - ESVice-Coordenadora Secretria

Maria Bernadete Sampaio BelloVice-presidente de Poltica Salarial Vice-presidente de Assuntos de Seguridade Social Vice-presidente de Aposentadorias e Penses Vice-presidente de Cultura Profissional e Relaes Interassociativas

Maria Aparecida F. Paes Leme - RN Lucimar Ramos de Lima Ramalho - PBSecretria-Adjunta

Floriano Jos Martins

Jos Avelino da Silva Neto

Ana Mickelina Barbosa Carreira

Antonio Silvano Alencar de AlmeidaVice-presidente de Servios Assistenciais Vice-presidente de Assuntos Jurdicos Vice-presidente de Estudos de Assuntos Tributrios Vice-presidente de Administrao, Patrimnio e Cadastro Vice-presidente de Finanas Vice-presidente de Planejamento e Controle Oramentrio Vice-presidente de Comunicao Social

Manoel Eliseu de Almeida Dcio Bruno Lopes

Joo Alves Moreira

Luiz Mendes Bezerra Ademar Borges

Rosana Escudero de Almeida

Maria Inez Rezende dos Santos MaranhoVice-presidente de Relaes Pblicas Vice-presidente de Assuntos Parlamentares Vice-presidente de Tecnologia da Informao

Assunta Di Dea Bergamasco

Fbio Galzia Ribeiro de Campos

AC - Heliomar Lunz AL - Andr Vilaa dos Santos AM - Miguel Arcanjo Simas Novo AP - Emir Cavalcanti Furtado BA - Arnaldino Moraes Pitta DF - Floriano Martins de S Neto CE - No Freitas Jnior ES - Rozinete Bissoli Guerini GO - Carlos Jos de Castro MA - Antnio de Jesus O. de Santana MG - Afonso Ligrio de Faria MS - Cassia Aparecida Martins de A. Vedovatte MT - Manoel de Matos Ferraz PA - Avelina Marinho de Oliveira PB - Lucimar Ramos de L. Ramalho PE - Paulo Correia de Melo PI - Lourival de Melo Lobo PR - Mrcio Humberto Gheller RJ - Joo Barros Padilha RN - Maria Aparecida Fernandes P. Leme RO - Eni Paizanti L. Ferreira RR - Andre Luiz Spagnuolo Andrade RS - Marville Taffarel SC - Pedro Dittrich Junior SE - Manoel Alves Gomes SP - Margarida Lopes de Araujo TO - Francisco Raia

FuNdAo ANFIP de estudos dA segurIdAde socIAlCONSELHO CURADOR Jorge Cezar CostaPresidente Secretria

Rosana Escudero de Almeida Floriano Jos Martins Dcio Bruno Lopes Maria do Carmo Costa Pimentel Amauri Soares de Souza Eurico Cervo Suplentes Ana Mickelina Carreira Leila S. de B. Signorelli de Andrade Jose Roberto Pimentel Teixeira Roswilcio Jos M. Gis

CONSELHO FISCAL Pedro Augusto Sanchez Givanildo Aquino da Silva Jos Geraldo de Oliveira Ferraz Suplentes Durval Azevedo de Sousa Rubens Moura de Carvalho

DIRETORIA EXECUTIVA Floriano Martins de S NetoPresidente

Vilson Antnio RomeroDiretor Administrativo Diretora Financeira

Albenize Gatto CerqueiraDiretora de Planejamento e Projetos

Sandra Consuelo Abreu Chuves Ana Lcia Guimares SilvaDiretora de Cursos e Eventos

Suplentes Aurora Maria Miranda Borges1 Suplente 2 Suplente

Benedito Leite Sobrinho

ANFIP ASSOCIAO NACIONAL DOS AUDITORES FISCAIS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

CONTRIBUIES SOCIAIS - PIS/PASEP, COFINS e CSLL

Braslia 2011

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Permitida a divulgao dos textos contidos neste manual, desde que citadas as fontes. CooRDENAAo E oRgANIzAo: Dcio Bruno Lopes ELABoRAo - gRuPo DE TRABALHo: Ary gonzaga de Lellis Heber Gideoni Batista Jos Maria Borges Teodorico Jadir Cordeiro. CAPA E EDIToRAo ELETRNICA: Jos Ricardo Lessa Martins

SumrioIntroduo ........................................................................................................................................................ 7

CaPTUlO 1 - CONSIDERAES SOBRE AS CONTRIBUIES SOCIAIS E SOBRE OS FUNDOS PIS/PASEP1. Contribuies Sociais Definio e Base Legal ............................................................................11 2. Origem e Evoluo Histrica e Legislativa do Pis e do Pasep ..................................................12 3. Aspectos Tributrios da Contribuio para o Pis-Pasep ............................................................16

CaPTUlO 2 - CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP E COFINS1. Antecedentes Histricos do Pis/Pasep e Cofins............................................................................25 2. Modalidades .............................................................................................................................................25 3. Regimes ......................................................................................................................................................26 4. Fato Gerador ..............................................................................................................................................27 5. Base de Clculo.........................................................................................................................................27 6. Disposies Especiais Sobre Receitas .............................................................................................29 7. Back to Back ...............................................................................................................................................34 8. Prescrio e Decadncia .......................................................................................................................35 9. Regime Cumulativo para o Pis/Pasep e Cofins .............................................................................35 10. Regime No-Cumulativo para o Pis/Pasep e Cofins ................................................................42 11. Pis/Pasep e Cofins na Importao ...................................................................................................63 12. Benefcios Fiscais ...................................................................................................................................82 13. Alquotas Diferenciadas .....................................................................................................................85 14. Substituio Tributria .................................................................................................................... 140 15. Regimes e Programas Especiais ................................................................................................... 151 16. Pis/Pasep e Cofins - Entidades sem fins lucrativos ................................................................. 155 17. Cooperativas ........................................................................................................................................ 158 18. Obrigaes Acessrias .................................................................................................................... 169 19. Escriturao Fiscal Digital da Cofins ............................................................................................ 178 20. Reteno na Fonte ............................................................................................................................. 182 21. Referncias Bibliogrficas e Fundamentao Legal ............................................................. 192

CAPTULO 3 - CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO - CSLL1. Antecedentes Histricos .................................................................................................................... 233 2. Contribuintes ......................................................................................................................................... 233 3. Base de Clculo...................................................................................................................................... 234 4. Aliquotas .................................................................................................................................................. 249 5. Perodo de Apurao........................................................................................................................... 250 6. Prazo de Recolhimento ...................................................................................................................... 251 7. Base de Clculo Negativa de Perodos Anteriores .................................................................... 252 8. Imunidades e Isenes ....................................................................................................................... 253 9. Obrigaes Acessrias ........................................................................................................................ 254 10. Referncias Bibliogrficas e Fundamentao Legal .............................................................. 255

ANEXOS ............................................................................................................................................................256

CONTRIBUIES SOCIAIS - PIS/PASEP, COFINS E CSLL

INTRODUOCom o advento da Constituio de 1988 o ordenamento Jurdico Brasileiro passou a dar mais nfase a rea social. Para tanto, previu um amplo sistema de proteo social denominado de Seguridade Social sob o qual estariam providas trs grandes reas: Sade, Previdncia Social e Assistncia Social. Evidentemente que para se efetivarem os benefcios e servios correspondentes, no deixou o legislador constituinte de prever, alm dos princpios e diretrizes prprios, entre os quais o princpio da diversidade das bases de financiamento, j tratou de estabelecer os fatos imponveis sobre os quais incidiriam as contribuies para o seu financiamento. Assim, ao estabelecer o financiamento da Seguridade Social, fez cravar no art. 195 do texto constitucional a determinao de financiamento por toda a sociedade, de forma direta e indireta, por meio dos oramentos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios e por meio de contribuies sociais a cargo do empregador, da empresa ou entidade a ela equiparada incidentes sobre a folha de salrios, faturamento ou receita e lucro. No olvidou do financiamento por parte do trabalhador e demais segurados da previdncia social atravs de contribuies incidente sobre o seu salrio de contribuio. Incluiu tambm a contribuio decorrente dos concursos de prognsticos e a contribuio do importador ou equiparado. Esta Cartilha tratar das contribuies a cargo das empresas incidentes sobre o faturamento ou receita e sobre o lucro, especificamente sobre o Programa de Integrao Social- PIS/ Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PASEP, a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL. Vale ressaltar que, embora o PIS no parea constituir-se em contribuio para financiamento da Seguridade Social, atualmente seus recursos compem o Fundo de Amparo do Trabalhador FAT, destinado ao pagamento do seguro-desemprego (que benefcio previdencirio) e do abono anual (Pis/Pasep) do empregado de baixa renda. Por se tratar de assuntos um tanto ridos e de legislao farta, no se teve a inteno de escrever um manual, nem foi esta a pretenso. Trata-se de uma publicao cujo objetivo principal auxiliar os associados na execuo de suas tarefas dirias na fiscalizao, trazendo as principais informaes sobre tais7


contribuies, bem como a legislao aplicvel. Consequentemente, tal trabalho acabar por servir como instrumento de pesquisa para alunos, professores e profissionais da rea.

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CAPTULO

CONSIDERAES SOBRE AS CONTRIBUIES SOCIAIS E SOBRE OS FUNDOS PIS/PASEP

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1. CONTRIBUIES SOCIAIS DEFINIO E BASE LEGALCONTRIBUIO SOCIAL uma espcie de tributo, criado com o fim de custear atividades estatais especficas, que no so inerentes ao Estado. Tem como objetivo a interveno no domnio econmico, o interesse das categorias profissionais e o custeio do sistema da Seguridade Social. Sua instituio e cobrana de competncia exclusiva da Unio, exceto aquela autorizada pelo art. 149 pargrafo 1. Da Constituio Federal: CONSTITUIO FEDERAL Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III, 150, I e III e sem prejuzo do previsto no art. 195, par. 6., relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Pargrafo 1. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio em benefcio destas, do regime previdencirio de que trata o artigo 40, cuja alquota no ser inferior contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. Vimos que a Contribuio Social, tm a finalidade especfica de atender um determinado programa, de carter social ou de equilbrio social ou econmico. A arrecadao advinda da cobrana de Contribuies Sociais institudas, no poder ter destinao diferente daquela para a qual fora criada. Somente a Unio poder instituir e cobrar contribuies sociais, exceto aquela prevista no pargrafo 1. Do artigo 149 da Constituio Federal destinada manuteno dos benefcios previdencirios dos servidores dos Estados, Municpios e do Distrito Federal At a promulgao da Constituio Federal em outubro de 1988, a Unio, cobrava contribuies das empresas e dos entes pblicos para a formao do fundo PIS/PASEP, o qual era revertido em benefcios mantidos a favor dos empregados e servidores pblicos, civis e militares, alm da contribuio11


social destinada a manuteno dos benefcios previdencirios, arrecadados pela diretamente pela instituio previdenciria.

2. ORIGEM E EVOLUO HISTRICA E LEGISLATIVA DO PIS E DO PASEPPIS PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL Institudo pela Lei Complementar n 07, de 07 de setembro de 1970, com o fim de institucionalizar a participao do empregado nas atividades da empresa. o programa era executado mediante a formao de um fundo de participao, constitudo por depsitos efetuados pelas empresas, na Caixa Econmica Federal em benefcio dos empregados e trabalhadores avulsos, e a participao do empregado se dava por meio de contas individuais, abertas na Caixa Econmica Federal em nome de cada participante. o Fundo de participao era constitudo de duas parcelas: a primeira, mediante reduo do Imposto de Renda devido pelas empresas, cujo recolhimento era feito diretamente ao Fundo, proporcional a 5% (cinco por cento) do imposto devido em cada exerccio; a segunda, com recursos prprios das empresas, calculado com base no faturamento, com uma alquota de 0,5% (meio por cento) a partir do exerccio de 1974. A contribuio para o fundo (PIS) das entidades de fins no lucrativos, que tenham empregados, ser definida em Lei. A participao do empregado no Fundo, ser realizada mediante depsitos efetuados em contas individuais abertas em nome de cada empregado, obedecidos os seguintes critrios: 50% (cinqenta por cento) do valor destinado ao Fundo ser dividido em partes proporcionais ao montante de salrios recebidos no perodo; os 50% (cinqenta por cento) restantes sero divididos em partes proporcionais aos qinqnios de servios prestados pela empresa. As contas individualizadas tambm sero creditadas pela correo12


monetria anual do saldo credor; pelos juros, proporcional a 3% (trs por cento) ao ano, calculado anualmente pelo saldo corrigido dos depsitos e pelo resultado lquido das operaes realizadas com recursos do fundo, deduzidas as despesas administrativas e as provises e reservas. A cada ano, contado da data de abertura da conta, ser facultado ao empregado titular, o levantamento do valor dos juros, da correo monetria contabilizada no perodo e do valor distribudo a ttulo de aplicaes. Ser permitida a movimentao total dos valores depositados, nos casos de casamento, aposentadoria ou invalidez do empregado titular e no caso de morte, os saldos das contas sero atribudos aos dependentes, e em sua falta, aos sucessores, na forma da Lei. (Atualmente, no se permite mais a movimentao por motivo de casamento. As obrigaes das empresas com o fundo (PIS), so de carter exclusivamente tributrio, no gerando direitos trabalhista nem a incidncia de qualquer contribuio previdenciria em relao s parcelas devidas, no se classificando como rendimentos do trabalho para quaisquer finalidades. PASEP PROGRAMA DE FORMAO DO PATRIMNIO DO SERVIDOR PBLICO Institudo pela Lei Complementar n 08, de 03 de dezembro de 1970, com o fim de organizar um fundo em benefcio dos servidores pblicos, civis e militares, mediante contribuio mensal da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, da seguinte forma: I Contribuio da Unio: 1% (um por cento) das receitas correntes arrecadadas, deduzidas as transferncias feitas a outras entidades da Administrao Pblica. II Contribuio dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal: 2% (dois por cento) das transferncias recebidas do Governo da Unio e dos Estados atravs do Fundo de Participaes dos Estados, Distrito Federal e Municpios. As contribuies para o PASEP sero recebidas pelo Banco do Brasil S/A e distribudas entre todos os servidores em atividade, civis e militares, da Unio, dos Estados, dos Municpios, do Distrito Federal e dos Territrios, bem13


como das suas entidades da Administrao Indireta e Fundaes, observado o seguinte: 50% (cinqenta por cento) proporcional ao montante da remunerao percebida pelo servidor, no perodo; 50% (cinqenta por cento) em partes proporcionais aos qinqnios de servios Os depsitos realizados em contas individualizadas no esto sujeitos a Imposto de Renda, ou Contribuio Previdenciria, nem se incorporam, para qualquer fim, remunerao do cargo, funo ou emprego. As contas abertas individualizadamente no Banco do Braisil S/A, sero creditadas: Pela correo monetria anual de seu saldo credor; Pelos juros de 3% (trs por cento) calculado anualmente, sobre o saldo corrigido dos depsitos; Pelo resultado lquido das operaes realizadas com recursos do Programa, deduzidas as despesas administrativas e as provises e reservas. Ao final de cada ano, contado da data de abertura da conta, ser facultado ao servidor o levantamento dos juros e da correo monetria, bem como dos rendimentos da quota parte produzida pela aplicao do fundo. Ser facultado ao titular da conta, por ocasio de casamento, aposentadoria, transferncia para a reserva, reforma ou invalidez, poder o mesmo receber os valores depositados em seu nome, ocorrendo a morte, esses valores sero atribudos aos dependentes e, em sua falta, aos sucessores.(Atualmente no se mais admite a retirada por motivo de casamento). Observa-se na redao do artigo 7 da Lei Complementar n 08, de 03 de dezembro de 1970, que apesar da formao independente do fundo destinado beneficiar os trabalhadores da iniciativa privada (PIS), daquele criado para a formao do patrimnio do servidor pblico PASEP, demonstra inteno da unificao futura dos mesmos, quando disciplina regras iguais para ambos os institutos:14


As importncias creditadas nas contas do Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e do Programa de Integrao Social so inalienveis e impenhorveis, e sero obrigatoriamente transferidas de um para outro, no caso de passar o servidor, pela alterao da relao de emprego, do setor pblico par o privado, e vice-versa. Unificao PIS/PASEP A Lei Complementar n 26, de 11 de setembro de 1975, alterou a legislao que regula o PIS Programa de Integrao Social e o PASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, disciplinando que a partir de 1. De julho de 1976, sero unificados, sob a denominao de PIS-PASEP, os fundos constitudos com os recursos do PIS e do PASEP, institudos pelas Leis Complementares ns 07 e 08 de 1970. A Lei manteve os saldos das contas individuais existentes em 30 de junho de 1976, mantendo tambm os critrios de participao dos empregados e servidores estabelecidos na Leis Complementares nmeros 07 e 08 de 1970. Estabeleceu tambm a Lei Complementar n 26 que o participante cadastrado no PIS-PASEP h pelo menos 5 (cinco) anos que percebessem remunerao inferior a 5 (cinco) salrios mnimos, ser-lhe-ia facultado, ao final de cada exerccio financeiro, uma retirada complementar igual ao salrio mnimo mensal vigente. Lembramos que a Lei Complementar n 26, de 11 de setembro de 1976, promoveu a unificao dos fundos denominados PIS Programa de Integrao Social, formado por contribuies das empresas e do PASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, mantido mediante contribuies da unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, no alterando a forma de contribuio, ou seja: a norma relativa forma contributiva permaneceu inalterada, prevalecendo portanto, o disciplinado pelas Leis complementares ns 07 e 08 de 1970. ALTERAO CONSTITUCIONAL A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 239, promoveu alterao fundamental na norma relativa ao fundo PIS-PASEP, estabelecendo que novos valores no fossem destinados quele fundo, proveniente da cobrana de contribuies denominadas PIS-PASEP. O Fundo PIS-PASEP ser preservado, mantendo-se os benefcios at ento previstos, com exceo da retirada por motivo de casamento, vedando15


se a distribuio da arrecadao realizada para depsitos nas contas individuais dos participantes. O artigo 239 da Constituio Federal de 1988, estabeleceu que a arrecadao das contribuies para o Programa de Integrao Social, criado pela Lei Complementar n 07/70 e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, institudo pela Lei Complementar n 08/70, passa a partir da promulgao da Constituio, outubro de 1988, a financiar o programa do Seguro Desemprego e o abono denominado Abono PIS-PASEP. Portanto, os valores arrecadados a partir de outubro de 1988 a ttulos de Contribuio Social PIS-PASEP, no sero mais destinados ao Fundo PIS-PASEP e sim manuteno do Seguro Desemprego e do Abono anual concedido aos trabalhadores da iniciativa privada ou servidor pblico, que percebam rendimentos at dois salrios mnimos. Como os saldos das contas individuais foram mantidas, e estas sero creditadas pelo juros calculados no perodo, a distribuio deste acrscimo somente ser efetivado, nos limites e condies estabelecidos acima: um salrio mnimo e rendimento mensal no superior a dois salrios mnimos.

3. ASPECTOS TRIBUTRIOS DA CONTRIBUIO PARA O PIS-PASEPAs Contribuies Sociais destinadas manuteno do Seguro desemprego e ao abono previsto no pargrafo 3. do artigo 239 da Constituio Federal, esto disciplinadas pela Lei n 9.715 de 25 de novembro de 1998 e Decreto n 4.524 de 17 de dezembro de 2002. Observa-se que a unificao do Programa de Integrao Social PIS e do Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP, se deu somente com relao ao destino de sua arrecadao. Quanto ao aspecto tributrio, so distintos o sujeito passivo da obrigao, o fato gerador, a matria tributvel bem como as alquotas aplicveis. Estabelece o artigo 2. da Lei n 9715 que a contribuio para o PIS-PASEP ser apurada mensalmente:16


I Pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no faturamento do ms; III Pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebida; O inciso II da Lei n 9715/98, foi revogado pela Medida Provisrio nmero 2158-35 de 24.08.2001, a qual introduziu em seu artigo 13, a seguinte previso: MP 2158-35 de 24.08.2001: Art. 13 A contribuio para o PIS-PASEP ser determinada com base na folha de salrios, alquota de um por cento, pelas seguintes entidades: I templos de qualquer culto; II partidos polticos; III Instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei n 9532 de 10.09.77 (entidades imunes); IV Instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, a que se refere o art. 15 da Lei n 9532/97 (entidades isentas); V sindicatos, federaes e confederaes; VI servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei; VII conselhos de fiscalizao de profisso regulamentada; VIII fundaes de direito privado, e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pblico; IX condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; e X a Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e as Organizaes Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971.17


Prev ainda o Pargrafo 1. do art. 2. da lei 9715/98 que: as cooperativas, alm da contribuio sobre a folha de pagamento mensal, pagaro, tambm, a contribuio calculada sobre a receita decorrente de operaes com no associados, e a MP n 2158-35 em seu artigo 15, estabelece que as cooperativas podero excluir da base de clculo do PIS-PASEP incidente sobre o faturamento: I os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue cooperativa; II as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; III as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica, extenso rural, formao profissional e assemelhadas; IV as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao de produo do associado; V as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas devidos. Prev ainda a Lei n 9715/98 que para a determinao da base de clculo da contribuio para o PIS-PASEP no se incluem as receitas das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social e ainda: Pargrafo 6. Do artigo 2. da Lei n 9715, com redao includa pela MP n 2158-35 de 2001 A Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno da contribuio para o PIS-PASEP, devida sobre o valor das transferncias de que trata o inciso II (valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas). DAS ALQUOTAS APLICVEIS: As alquotas aplicveis sobre a base tributvel para o PIS-PASEP, previstas no artigo 2. Da Lei n 9715/98, de: I Zero vrgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento18


II Um por cento sobre a folha de salrios III Um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas. PARTICULARIDADES A DESTACAR: O Decreto n 4.524 de 17 de dezembro de 2002, regulamentou os dispositivos da Lei n 9715/98, devendo ser destacado o seguinte: a) Que a unio, os Estados, o Distrito Federal , os Municpios e suas autarquias so contribuintes do PIS-PASEP incidentes sobre as receitas correntes arrecadadas e transferncias correntes e de capital recebidas e que, a contribuio obrigatria e independe de ato de adeso ao Programa de Integrao Social e de Formao do Patrimnio de Servidor Pblico. b) Que a Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno do PISPASEP incidente sobre o valor das transferncias correntes e de capital efetuadas para as pessoas jurdicas de direito pblico interno, excetuada a hiptese de transferncia para fundao pblica, e que no incidir, em nenhuma hiptese, sobre as transferncias acima, mais de uma contribuio. c) As fundaes pblicas contribuem para o PIS-PASEP com base na folha de salrios. Em seu artigo 70, o Decreto n 4524 de 17.12.2002, estabelece que: As pessoas jurdicas de direito pblico interno, devem apurar a contribuio para o PIS-PASEP com base nas receitas arrecadadas e nas transferncias correntes e de capital recebidas, e que, nas receitas correntes sero includas quaisquer receitas tributrias, ainda que arrecadadas, no todo ou em parte, por outra entidade da Administrao Pblica e deduzidas as transferncias efetuadas a outras entidades de direito pblico interno. Para a apurao da base de clculo do tributo devido, deve-se observar as origens dos recursos recebidos pelo ente pblico. O Estado, recebe repasses e outras verbas da Unio, por intermdio da Secretaria do Tesouro Nacional alm de receitas realizadas diretamente, neste caso, os repasses realizados ao Estado, por meio da STN, conforme contido na Lei 9715/98 e no Decreto 4524/2020, so recebidos com a reteno do valor devido ao PIS-PASEP.19


O Municpio alm da arrecadao prpria, recebe recursos provenientes de repasses da unio e dos Estados. Quanto aos repasses da unio, estes so recebidos pelo seu valor lquido, j retido o encargo devido ao PIS-PASEP. Quanto aos valores recebidos do Estado, dever ser observado aqueles correspondentes a repasses feitos pela unio aos Estados e parcialmente destinados aos municpios, como as quotas partes do IPI sobre exportao e CIDE, etc. Estas rubricas, quando repassadas pela Secretaria do Tesouro aos Estados, j o foram com a reteno da contribuio para o PIS-PASEP, e na forma do pargrafo primeiro do artigo 68 do Decreto n 4524/2002, no incidir em nenhuma hiptese, sobre as transferncias da Secretaria do Tesouro Nacional, mais de uma contribuio para o PIS-PASEP. Para as Fundaes Pblicas a base de clculo do PIS/PASEP a folha de salrios, independentemente da origem dos recursos de custeio da folha, e corresponde remunerao paga, devida ou creditada (Art. 72, Decreto n 4.524/2002). o valor total da folha de pagamento mensal de salrios dos funcionrios da Fundao, excludos os valores correspondentes a benefcios previdencirios. A folha de pagamento mensal compreende os valores dos rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais como salrios, gratificaes, comisses, adicional de funo, ajuda de custo, adicional de frias, qinqnios, adicional noturno, horas extras, 13 salrio, repouso semanal remunerado e dirias superiores a cinqenta por cento do salrio. Nota! No integram a base de clculo os valores relativos: ao salrio famlia, ao vale transporte, as frias e licena-prmio indenizadas. Alquota: Para as Fundaes Pblicas a alquota aplicvel de 1% (um por cento) sobre a folha de salrios. Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista a) Base de Clculo As contribuies devidas ao PIS/PASEP pelas Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista tero como base de clculo o faturamento mensal (art. 2, Inc, I, Lei n 9.715/1998, art.2, Lei n 9.718/1998 e art. 10, Decreto n 4.524/2002). O faturamento corresponde receita bruta da pessoa jurdica.Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a20


classificao contbil adotada para as receitas. Todavia, so excludos da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP os recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do oramento geral da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista (art. 14, Inc. I e 1, MP n 2.158-35, de 24.08.2001 e art. 45, Decreto n 4.524/2002). Nota! Sobre o total do faturamento decorrente da venda de bens imveis, que no integre o ativo permanente, haver a incidncia do PIS/PASEP ( arts. 2 e 3, 1, da Lei n. 9.718/1998). b) Alquota - A contribuio devida pelas Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista ser calculada mediante a aplicao da alquota de 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) sobre o faturamento mensal (art. 8, Inc. I, da Lei 9.715/1998 e art. 51, doDecreto 4.524/2002). PRAZO DE RECOLHIMENTO O pagamento da contribuio para o PIS/PASEP dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao de ocorrncia dos correspondentes fatos geradores (art. 18, da Medida Provisria 2.158-35, de 24.08.2001 e art. 10 da Lei 10.637/2002). PAGAMENTO EM ATRASO Sobre o pagamento em atraso da contribuio para o PIS/PASEP incidiro as penalidades e demais acrscimos previstos na legislao do imposto sobre a renda (art. 9, da Lei n 9.715/1998).

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CAPTULO

CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP E COFINS

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1. ANTECEDENTES HISTRICOS DO PIS/PASEP E COFINS1.1. PIS/PASEPO Programa de Integrao Social PIS foi institudo pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970, com o objetivo de promover a integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. O Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP foi institudo pela Lei Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970, de maneira semelhante ao PIS. A partir de 1 de julho de 1976, por fora da Lei Complementar n 26, de 11 de setembro de 1975, os fundos constitudos com os recursos do PIS e do PASEP foram unificados sob a denominao de PIS-PASEP.

1.2. COFINSA Contribuio para Financiamento da Seguridade Social - COFINS um tributo incidente sobre a receita bruta das empresas em geral e sobre as importaes, com destinao constitucionalmente assegurada, com exclusividade, s reas de sade, assistncia e previdncia social. A COFINS foi instituda pela Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Sucedeu o Fundo de Investimento Social - FINSoCIAL criado pelo Decreto n 1940, de 25 de maio de 1982, extinto pela L ei Complementar n 70. devida pelas pessoas jurdicas, inclusive as equiparadas pela legislao do IR, sem prejuzo da cobrana das contribuies para o PIS e para o PASEP.

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2. MODALIDADES2.1. PIS/PASEPA contribuio para o PIS/PASEP compreende trs modalidades: a) sobre o faturamento; b) sobre a folha de salrios; c) sobre importao. Na modalidade faturamento, os contribuintes so as pessoas jurdicas de direito privado e todas as pessoas a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. Na modalidade folha de salrios, contribuem as entidades sem fins lucrativos que tenham empregados.

2.2. COFINSA CoFINS existe nas seguintes modalidades: a) sobre o faturamento; b) sobre importao.

3. REGIMESH dois regimes para o PIS/PASEP e para a COFINS incidente sobre o faturamento: a) regime cumulativo b) regime no-cumulativo O regime cumulativo incide sobre o faturamento, sem quaisquer dedues de crditos, como regra geral. No regime no-cumulativo h compensao de crditos na apurao das contribuies devidas. No regime no-cumulativo considera-se na apurao da base de clculo tanto as receitas auferidas quanto despesas realizadas, ou seja, observa-se um sistema de dbitos e crditos.26


4. FATO GERADORO fato gerador das contribuies a receita mensal auferida. Ressalvadas as hipteses de excluses, isenes ou outros benefcios, sempre que a empresa auferir receitas estar sujeita apurao da Contribuio ao PIS/PASEP e da CoFINS. Esta regra vlida tanto para o regime cumulativo quanto para o regime no-cumulativo.

5. BASE DE CLCULOA base de clculo o faturamento do ms, assim entendido a receita bruta total, como definida pelos arts. 2 e 3, 1, 3 e 4 da Lei n 9.718, de 1998, deduzidos os valores correspondentes s excluses e isenes.

5.1. REgIME dE COMPEtNCIAComo regra geral, as receitas devem ser consideradas por regime de competncia, ou seja, independentemente de sua realizao. Dessa forma, mesmo sem reflexos no caixa da empresa, as receitas auferidas no perodo de apurao devem ser consideradas para fins de clculo das contribuies.

5.2. REgIME dE CAIxAAs pessoas jurdicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido podero adotar o regime de caixa, para fins de apurao da base de clculo mensal do PIS/PASEP e da COFINS, desde que tambm tenham adotado este regime para apurao trimestral do IRPJ e da CSLL. De acordo com o art. 30, 1, da MP 2.258-35/01, ao resultado da variao cambial deve ser aplicado o regime de caixa, sendo facultado ao sujeito passivo optar pelo regime de competncia, se este lhe for favorvel. Entretanto, a opo deve ser aplicada a todos os tributos (PIS/COFINS/ IRPJ/CSLL) e no apenas ao PIS/COFINS.

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5.3. ExClUSES AdMItIdASNo integram a base de clculo, ou seja, podero ser excludas na apurao das contribuies, as receitas isentas, ou no alcanada pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero), as receitas no operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente, as receitas auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria e outras. Ver art. 3 da Lei n 9.718/1998; art. 1 das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002; art. 79 da Lei n 11.941/2009; art. 15, 16 e 17 da Lei n 11.945/2009.

5.3.1. ExClUSES E dEdUES ESPECFICASA legislao prev excluses e dedues a serem consideradas no clculo da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS a serem recolhidas pelas: a) Empresas transportadoras de carga - art. 2 da Lei n 10.209/2001; b) Agncias de publicidade e propaganda - art. 13 da Lei n 10.925/2004; c) Factoring 3 do art. 10 do Decreto n 4.524/2002; d) Operadoras de planos de assistncia sade 9 do art. 3 da Lei n 9.718/1998; e) Concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros - art. 33 do Decreto n 4.524/2002; f) Lojas Francas. - art. 35 do Decreto n 4.524/2002.

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6. DISPOSIES ESPECIAIS SOBRE RECEITAS6.1. VARIAES MONEtRIAS E CAMBIAIS A partir de 1 de janeiro de 2000, as variaes monetrias ativas dos direitos de crdito do contribuinte, em funo de taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual, so consideradas, para efeitos da incidncia do PIS e da CoFINS, como receitas financeiras. Fundamentao: Art. 9 da Lei n 9.718/1998; art. 30 da MP n 2.158/2001, art. 4 e 8 da Lei n 9.249/1995

6.2. RECEItAS dE VENdAS PARA O POdER PBlICONo caso de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, o pagamento das contribuies pela pessoa jurdica contratada poder ser diferido at a data do recebimento do preo. A utilizao desse tratamento tributrio facultada ao subempreiteiro ou subcontratado, na hiptese de subcontratao parcial ou total da empreitada ou do fornecimento. Fundamentao: art. 7 da Lei n 9.718/1998.

6.3. CONtRAtOS dE lONgO PRAzOA contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos, ser calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados pela legislao do imposto de renda, previstos para a espcie de operao.29


Fundamentao: art. 8 da Lei n 10.833/2003; art. 10 do Decreto-lei n 1.598/1977; IN SRF n 21/1979.

6.4. RECEItAS dECORRENtES dA COMPENSAO dE CRdItOS, RESSARCIMENtO E REStItUIO dE INDBITOSDe acordo com o Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 25/2003 no h incidncia da COFINS e do PIS/PASEP sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Os juros incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem a COFINS e o PIS/PASEP.

6.5. OPERAES REAlIzAdAS EM MERCAdOS dE LIQUIDAO FUTURAA partir de 30 de dezembro de 2004, para efeito de determinao da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em mercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio. O resultado positivo ou negativo ser constitudo pela soma algbrica dos ajustes, no caso das operaes a futuro sujeitas a essa especificao, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na operao, nos demais casos. Esse tratamento aplica-se, no caso de operaes realizadas no mercado de balco, somente quelas registradas nos termos da legislao vigente. A partir de 28 de maio de 2009, com a revogao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718/98, essas receitas no mais sero tributadas pelas contribuies apuradas pelo regime cumulativo. Fundamentao: art. 32 da Lei n 11.051 de 2004

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6.6. VECUlOS USAdOSA pessoa jurdica que tenha como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores deve apurar o valor da base de clculo nas operaes de venda de veculos usados adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preo de venda de veculos novos ou usados, segundo o regime aplicvel s operaes de consignao. Na determinao da base de clculo ser comutada a diferena entre o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada. O custo de aquisio de veculo usado o preo ajustado entre as partes. Essas receitas, ainda que a empresa esteja no Lucro Real, esto excludas da no-cumulatividade, permanecendo sujeitas ao regime cumulativo das contribuies. Dessa forma, as regras relativas apurao do PIS/PASEP e da COFINS pelo contribuintes optantes pelo Lucro Presumido (regime cumulativo), em relao venda de veculos usados, aplicam-se de forma idntica aos contribuintes optantes pelo Lucro Real. Fundamentao: art. 5 da Lei n 9.716/1998, art. 8 , VII, da Lei 10.637/2002 e art. 10, VII da Lei n 10.833/2003.

6.7. PlANOS dE PREVIdNCIA COMPlEMENtAR RECEITA AUFERIDA PELO PATROCINADORConforme determinao da Medida Provisria n 453, de 2009, para efeito de determinao da base de clculo da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, a pessoa jurdica patrocinadora poder reconhecer as receitas originrias de plano de benefcios administrados por entidades fechadas de previdncia complementar, na data de sua realizao. A referida MP foi convertida na Lei n 11.948/2009. As empresas de Previdncia Complementar fechadas, mais conhecidas como fundos de penso, apuram o PIS e a CoFINS de acordo com o31


Anexo III da IN SRF 247/2002.(pg. 213) Fundamentao: art. 5 da Lei n 11.948/2009.

6.8. FAtURAMENtO ANtECIPAdO E VENdA PARA ENTREGA FUTURAH duas situaes que ocorrem usualmente nas operaes comerciais entre as empresas que podem gerar dvida quanto ao momento de reconhecimento das receitas para fins de tributao. a) Venda para entrega futura O bem colocado disposio do comprador, mas por pacto entre as partes, permanece em poder do vendedor. Neste caso, o produto est disponvel em estoque, mas por convenincia do prprio comprador ainda no foi entregue. Em geral, nas operaes de venda para entrega futura, poder ser emitida nota fiscal, para simples faturamento e por ocasio da efetiva sada global ou parcial da mercadoria, o vendedor emitir nota fiscal em nome do adquirente, indicando, alm dos demais requisitos exigidos, como natureza da operao Remessa Entrega Futura, bem como os dados da nota fiscal relativa ao simples faturamento (nmero, data e valor da operao). Ressalte-se que para o reconhecimento da receita de venda de mercadorias ou produtos deve ser observado se a empresa vendedora possui ou no a mercadoria ou produto, objeto da compra e venda em seu estoque. Havendo esse produto em estoque, h que se reconhecer a receita no momento da pactuao da venda (contrato de compra e venda ou na emisso de nota fiscal para simples faturamento), e no no momento da entrega efetiva do produto (que se dar posteriormente) b) Faturamento antecipado o faturamento antecipado ocorre quando o faturamento realizado em momento em que o bem objeto da operao ainda no est disponvel fisicamente para o comprador. Trata-se de faturamento antecipado, para entrega futura.32


Neste caso, a receita somente deve ser reconhecida no perodo de apurao em que o bem for produzido ou for adquirido, no caso de revenda, ficando disponvel para o comprador. Ou seja, no h que se falar em tributao pelas contribuies antes da disponibilizao fsica do bem para o adquirente.

6.9. BONIFICAES RECEBIdASAs mercadorias recebidas em bonificao so remessas feitas a um determinado estabelecimento, muitas vezes vinculadas a promoes, cotas atendidas de vendas ou fidelidade de fornecedores, entre outros. H diferentes formas de bonificao. A bonificao recebida juntamente ou de forma vinculada a uma operao de compra. Nesse caso, pode-se tratla como a chamada dzia de treze, onde o valor da bonificao acaba por diminuir o custo unitrio de cada produto recebido, no gerando receita para quem recebe os produtos. Esse mesmo tipo de bonificao pode ser considerado como desconto incondicional, desde que constem da nota fiscal e no dependam de evento posterior emisso do documento. Nessa hiptese, tambm no h que se falar de incidncia das contribuies. H, no entanto, a possibilidade de recebimento de bonificaes de forma isolada, desvinculada de qualquer compra. Nessa situao, por no haver aquisio juntamente ou vinculada bonificao, a contabilizao desse benefcio acaba por influenciar a receita da empresa que a recebe, podendo, dessa forma gerar dvida no que se refere incidncia das contribuies. Nesse caso recebimento de bonificao desvinculada de qualquer compra, poder haver equiparao a uma doao recebida, gerando, portanto, tributao pelas contribuies sociais. Ver Processo de Consulta n 85/10. rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF / 8 Regio Fiscal. Publicado no DOU em 16.03.2010.

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7. BACk TO BACkA operao back to back se caracteriza como um negcio triangular no qual uma pessoa jurdica situada em territrio nacional, adquire de fornecedor situado em outro pas um determinado produto e efetua sua revenda para comprador de um terceiro pas, sem que a mercadoria objeto do negcio transite fisicamente pelo territrio nacional. A entrega ao adquirente estrangeiro efetuada pela empresa vendedora estrangeira por conta e ordem da empresa nacional. o posicionamento da Receita Federal do Brasil no sentido de no considerar a operao como uma exportao, tal como definido no processo de Consulta n 323/08. Entretanto, a operao conhecida por drawback, est isenta da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao e da COFINS Importao, para os bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de iseno. O Drawback um regime aduaneiro especial de incentivo exportao que consiste na suspenso ou eliminao de tributos incidentes sobre importaes, desde que tais insumos sejam utilizados para beneficiamento em produtos a serem exportados. Ressalte-se que operao de drawback ,foi criada em 21 de novembro de 1966, atravs do Decreto Lei n. 37, artigo 78. So trs as modalidades do regime de Drawback: Restituio: os impostos so pagos por ocasio da entrada, porem so restitudos por ocasio da exportao do produto acabado obtido com os insumos importados ou outros de mesma natureza. A restituio feita atravs de credito fiscal e dever ser requerida dento de 90 (noventa) dias a contar da efetiva exportao, podendo ser este prazo prorrogado por igual perodo a pedido do interessado, devidamente justificado. Suspenso: na importao de mercadorias a serem utilizada em processo de industrializao de produto a ser exportado, os tributos federais (imposto de Importao e IPI) tero sua exigibilidade suspensa. H iseno de ICMS, de acordo com o Convnio ICMS 27/90, com alteraes dos convnios 77/91 e 94/94.34


Iseno: isenta de tributos federais a importao de mercadorias em qualidade e quantidade equivalentes, destinada reposio de mercadorias anteriormente importadas, utilizadas na industrializao de produto exportado. a reposio de estoque com benefcio isencional. As importaes realizadas ao amparo do regime de DRAWBACK no esto sujeitas ao exame de similaridade e obrigatoriedade de transporte em navio de bandeira brasileira. Nas duas modalidades h iseno do Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante - AFRMM.

8. PRESCRIO E DECADNCIATanto a prescrio como a decadncia relacionam-se ao decurso de determinado tempo, culminando, ambos, em uma perda de um direito. A decadncia pode ser definida como o fato jurdico que faz perecer um direito pelo no exerccio do mesmo. De acordo com o art. 173 do CTN Cdigo Tributrio Nacional, a decadncia em matria tributria opera=se em cinco anos. A prescrio refere-se ao prazo para que o sujeito ativo ingresse em juzo para cobrar o crdito tributrio (Art. 174 do CTN)

9. REGIME CUMULATIVO PARA O PIS/ PASEP E COFINS 9.1. AlqUOtASAs alquotas do PIS e da COFINS para as pessoas jurdicas em geral ou para as receitas no inseridas na sistemtica da no cumulatividade so de: a) 0,65% para o PIS/PASEP; e b) 3% para a COFINS.35


Sobre alquota zero ver o tpico 12 - Benefcios Fiscais. Sobre alquotas diferenciadas ver tpico13 Sobre instituies financeiras ver tpico 9.6.

9.2. ClCUlO dAS CONtRIBUIESAs contribuies a recolher so calculadas mediante a aplicao das alquotas acima sobre a base de clculo. A receita obtida com a venda de ativo permanente no faz parte da base de clculo. Tambm no integram a base de clculo as receitas auferidas com exportaes que tm iseno das contribuies.

9.3. dEdUES dO VAlOR dEVIdODiferentemente do regime no-cumulativo, onde h crditos a serem deduzidos do valor do dbito, no regime cumulativo, em regra, o valor apurado corresponder ao valor a ser pago. Contudo, h ainda alguns valores que podero ser deduzidos ou compensados. So eles: a) Retenes na fonte de PIS e COFINS sofridas; b) Valores pagos a maior ou indevidamente.

9.4. FORMA E PRAzO dE PAgAMENtOAs contribuies ao PIS/PASEP e a COFINS devem ser pagas atravs de DARF, de forna centralizada pelo estabelecimento matriz, at o vigsimo quinto dia do ms subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores.

9.4.1. ACRSCIMOS lEgAISOs dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 de janeiro de 1998, no pagos nos prazos previstos na legislao especfica, sero acrescidos de multa de36


mora, calculada taxa de 0,33% por dia de atraso, limitada a 20% e juros correspondentes taxa Selic (Art. 5, 3 e art. 61 da Lei 9.430/1996).

9.4.2. CdIgOS dO dARFa) PIS/PASEP: 8109 b) COFINS: 2172

9.5. OBRIgAES ACESSRIAS dEClARAES.Em regra, como decorrncia das contribuies para o PIS e a COFINS, o contribuinte dever enviar Secretaria da Receita Federal do Brasil, as seguintes declaraes/demonstrativos: a) Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios DCTF onde informar o valor do dbito j lquido das retenes sofridas, bem assim, a forma de quitao do dbito; b) Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais DACON- onde informar diversos valores que permitiro a averiguao da forma de clculo das contribuies.

9.6. INStItUIES FINANCEIRAS E OUtRAS ENTIDADESAs instituies financeiras tm tratamento diferenciado no que tange s contribuies. Isto ocorre, especialmente em decorrncia da especificidade de sua atividade, que em regra difere das demais pessoas jurdicas. Veremos neste subtpico, as regras gerais de tributao desse tipo de pessoa jurdica.

9.6.1. REgIME APlICVElPrimeiramente cumpre esclarecer que de acordo com as Leis n 10.833/2003 e 10.637/2002 as instituies financeiras no se sujeitam ao regime no-cumulativo das contribuies, ou seja, esto sujeitas apenas ao regime cumulativo.37


Conforme determina o art. 10 e o art. 8 das Leis n 10.833/2003 e 10.637/2002 respectivamente, permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS e da Contribuio para o PIS/PASEP vigentes anteriormente, no se lhes aplicando as disposies do regime nocumulativo, as pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n 9.718/1998, quais sejam: a) Bancos comerciais b) Bancos de investimentos; c) Bancos de desenvolvimento, d) Caixas econmicas; e) Sociedades de crdito; f) Financiamento e investimento; g) Sociedades de crdito imobilirio; h) Sociedades corretoras; i) Distribuidoras de ttulos e valores mobilirios; j) Empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crdito; k) Empresas de seguros privados; l) Entidades de previdncia privada, abertas e fechadas; m) Empresas de capitalizao; n) Empresas de securitizao de crditos imobilirios, nos termos da Lei n 9.514, de 20 de novembro de 1997; o) Empresas de securitizao de crditos financeiros; p) Empresas de securitizao de crditos agrcolas. Dessa forma, as pessoas jurdicas acima elencadas no se sujeitam ao regime no-cumulativo das contribuies, permanecendo no regime existente anteriormente, ou seja, no regime cumulativo.38


9.6.2. BASE dE ClCUlOA base de clculo para o regime cumulativo, conforme vimos em tpico anterior, corresponde ao faturamento da pessoa jurdica. Contudo, h dedues especficas aplicveis a essas entidades. Os bancos comerciais, bancos de investimento bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crdito podero excluir ou deduzir: a) Despesas incorridas nas operaes de intermediao financeira; b) Despesas de obrigaes por emprstimos, para repasse, de recursos de instituies de direito privado; c) Desgio na colocao de ttulos; d) Perdas com ttulos de renda fixa e varivel, exceto com aes; e) Perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operaes de hedge. As empresas de seguros privados podero deduzir o valor referente s indenizaes correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importncias recebidas a ttulo de cosseguro e resseguro e outros ressarcimentos. As entidades de previdncia privada, abertas e fechadas, podem excluir da base de clculo das contribuies os rendimentos auferidos nas aplicaes financeiras destinadas ao pagamento de benefcios de aposentadoria, penso, peclio e de resgates. As empresas de capitalizao deduzem os rendimentos auferidos nas aplicaes financeiras destinadas ao pagamento de resgate de ttulos. As pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos imobilirios, financeiros e agrcolas, podem deduzir da base de clculo das contribuies, as despesas de captao de recursos incorridas.

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Nos termos do art. 110 da Lei n 11.196/2005 foi determinado que para efeito de determinao da base de clculo da Contribuio para o PIS/ PASEP, da COFINS, do IRPJ e da CSLL, as instituies financeiras e as demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem computar como receitas ou despesas incorridas nas operaes realizadas em mercados de liquidao futura. a) A diferena apurada no ltimo dia do ms, entre as variaes das taxas, dos preos ou dos ndices contratados (diferenas de curvas), sendo o saldo apurado por ocasio da liquidao do contrato, da cesso ou do encerramento da posio, nos casos de swap e operaes a termo; Mercado futuro e outros derivativos com ajustes financeiros dirios ou peridicos de posies cujos ativos subjacentes aos contratos sejam taxas de juros spot ou instrumentos de renda fixa para os quais seja possvel a apurao do critrio aqui previsto; OBS.: O swap uma operao realizada para liquidao em data futura que implica na troca de resultados financeiros entre duas partes durante um determinado perodo. Um swap tem sempre duas pontas, uma que aposta na variao dos juros (compradora) e outra que aposta na variao do dlar (vendedora). Taxa de juro Spot ( vista) - Taxa de juro fixada no presente para um emprstimo contrado na mesma data. b) O resultado da soma algbrica dos ajustes apurados mensalmente, no caso dos mercados referidos no item anterior cujos ativos subjacentes aos contratos sejam mercadorias, moedas, ativos de renda varivel, taxas de juros a termo ou qualquer outro ativo ou varivel econmica para os quais no seja possvel adotar o critrio previsto no referido item; c) o resultado apurado na liquidao do contrato, da cesso ou do encerramento da posio no caso de mercado de opes e demais derivativos. Quando a operao for realizada no mercado de balco, somente ser admtido o reconhecimento de despesas ou de perdas se a operao tiver40


sido registrada em sistema que disponha de critrios para aferir se os preos, na abertura ou no encerramento da posio, so consistentes com os preos de mercado. Nos casos de operaes de hedge realizadas em mercados de liquidao futura em bolsas no exterior, as receitas ou as despesas sero apropriadas pelo resultado: a) Da soma algbrica dos ajustes apurados mensalmente, no caso de contratos sujeitos a ajustes de posies; b) Auferido na liquidao do contrato, no caso dos demais derivativos. OBS.: Em finanas, chama-se cobertura (hedge, em ingls) ao instrumento que visa proteger operaes financeiras contra o risco de grandes variaes de preo de determinado ativo. Uma estratgia de hedging consiste em realizar um determinado investimento com o objetivo especfico de reduzir ou eliminar o risco de outro investimento ou transao. Para efeito de determinao da base de clculo da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, fica vedado o reconhecimento de despesas ou de perdas apuradas em operaes realizadas em mercados fora de bolsa no exterior. Atente-se que essas excluses especficas no impedem a deduo das excluses e dedues gerais vistas em tpico anterior. Dispe ainda o art. 32 da Lei n 11.051/2004, que para efeito da determinao de base de clculo da COFINS e da Contribuio para o PIS/PASEP, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em cercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio. O resultado positivo ou negativo ser constitudo pela soma algbrica dos ajustes , no caso das operaes a futuro sujeitas a essa especificao, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na operao, nos demais casos. Essa disposio aplica-se:41


a) No caso de operaes realizadas no mercado de balco, somente quelas registradas nos termos da legislao vigente; b) Em relao pessoa fsica, aos ganhos lquidos auferidos em mercados de liquidao futura sujeitos a ajustes de posies, ficando mantidas para os demais mercados as regras previstas na legislao vigente.

9.6.3. AlqUOtASAs alquotas das contribuies para as instituies aqui elencadas so: a) 0,65% para a Contribuio para o PIS/PASEP; b) 4% para a COFINS.

9.6.4. PRAzO PARA PAgAMENtOOs bancos comerciais, bancos de investimento bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privadas e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia privadas abertas e fechadas devem recolher o DARF da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS at o 20 (vigsimo) dia do ms subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores.

10. REGIME NO-CUMULATIVO PARA O PIS/PASEP E COFINS10.1. NO-CUMUlAtIVIdAdEAt 2002, o PIS/PASEP e a COFINS incidentes sobre o faturamento das empresas eram apurados somente na sistemtica cumulativa, sendo vedado o desconto de crditos. Este cenrio foi alterado com o advento da Medida Provisria n 66, de 29.08.2002, convertida posteriormente na Lei n 10.637, de42


30.12.2002, que introduziu a sistemtica no-cumulativa do PIS/PASEP. A no-cumulatividade da CoFINS veio em seguida, por meio da Medida Provisria n 135, de 30.12.2003, convertida na Lei n 10.833, de 29.12.2003. Dessa forma, a partir de 1 de dezembro de 2002, em relao ao PIS/ PASEP, e 1 de fevereiro de 2004, em relao COFINS, passamos a conviver com dois regimes de apurao das contribuies: o cumulativo e o no cumulativo. A nova sistemtica de clculo consiste, basicamente, no desconto de crditos sobre o valor apurado das contribuies.

10.2. PESSOAS jURdICAS SUjEItAS AO REgIME NOCUMULATIVOA nova sistemtica de clculo das contribuies no aboliu o regime cumulativo. Dessa forma, a par da cumulatividade passamos a conviver tambm com a no-cumulativa.

10.2.1. PESSOAS jURdICAS NO SUjEItAS AO REgIME dA NO-CUMUlAtIVIdAdEA forma no-cumulativa de apurao do PIS/PASEP e da COFINS no se aplica s pessoas jurdicas que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado e s microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, ou que optavam pelo extinto Simples Federal. A no-cumulatividade tambm no se aplica s pessoas jurdicas imunes ao imposto de renda (templos religiosos, partidos polticos, inclusive suas fundaes, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais). As entidades isentas do imposto de renda (associaes civis, culturais, recreativas, cientficas e filantrpicas, sindicatos patronais, fundaes de direito privado, etc.) se auferirem receitas no decorrentes de suas atividades prprias, estaro sujeitas sistemtica da no-cumulatividade em relao a essas receitas, uma vez que somente as pessoas jurdicas imunes esto excludas desta sistemtica.43


As pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica da no-cumulatividade permanecem sujeitas s normas de apurao do PIS/PASEP e da COFINS previstas anteriormente, em especial nas Leis n 9.715/1998 e 9.718/1998, ou seja, sujeitam-se ao regime cumulativo. Fundamentao: art. 8, II a IV, da Lei n 10.637/2002; art. 10, II a IV, da Lei n 10.833/2003. Outras pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica A sistemtica da no-cumulatividade tambm no se aplica s seguintes pessoas jurdicas, independentemente da forma de tributao do imposto de renda: a) Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia privada, abertas e fechadas; b) Empresas de securitizao de crditos; c) operadoras de planos de sade d) Empresas particulares que explorem servios de vigilncia e de transporte de valores na forma da Lei n 7.102, de 20.06.1983; e) rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio de 1988; f) Sociedades cooperativas, exceto as agropecurias e as de consumo. Fundamentao: art. 8, I, V, X, da Lei n 10.637/2002; arts. 10, I,V,VI e 15, V da Lei n 10.833/2003.

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10.2.2. RECEItAS NO SUjEItAS SIStEMtICAAs receitas a seguir relacionadas, ainda que auferidas por pessoa jurdica tributada pelo lucro real, no devem compor a base de clculo do PIS/ PASEP e da COFINS no-cumulativas, embora devam ser computadas na base de clculo das contribuies no regime cumulativo ou prprio a que se sujeitam: a) Sujeitas substituio tributria; Produtos sujeitos substituio tributria: . cigarros (art. 5 da Lei n 9.715, de 25.11.1998; . veculos autopropulsados descritos nos cdigos 8432.30 (semeadores, plantadores e transplantadores) e 87.11 (motocicletas), ambos da TIPI (art. 43 da Medida Provisria n 2.158-35/2001) b) Relativas s operaes de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preo da venda de veculos novos ou usados, quando auferidas por pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores; c) Decorrentes da prestao de servios de telecomunicao; d) Decorrentes de venda de jornais e peridicos; e) Decorrentes de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens; f) Sujeitas sistemtica prpria de tributao aplicvel ao Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE), nos termos dos arts. 21, 41 e 42 da Instruo Normativa SRF n 247/2002, com redao dada pela Instruo Normativa SRF n 358/2003; g) Relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 1. Com prazo superior a 01 ano, de administradoras de planos de consrcio de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;45


2. Com prazo superior a 01 ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; 3. De construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem assim os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentada em processo licitatrio at aquela data; 4. Decorrentes de atividade de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobilirio e construo de prdio destinado venda. h) Decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros; i) Decorrentes de servios prestados por hospital, pronto socorro, clnica mdicas, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, bem assim os servios de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; j) Decorrentes de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e educao superior; k) Decorrentes da venda de mercadoria por lojas francas referidas no art. 15 do Decreto-lei num 1.455/1976; l) Decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo; m) Auferidas por pessoas jurdicas , decorrentes da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia; n) Decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro RAB;46


o) Decorrentes de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral; p) Decorrentes da execuo por administrao , empreitada ou subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2010; q) Auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo; r) Decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos; s) Decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias; t) Decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de viagens e turismo; u) Auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como da anlise, programao, instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas eletrnicas.

10.3. FAtO gERAdOR E PERIOdICIdAdESemelhante sistemtica cumulativa, o PIS/PASEP e a COFINS nocumulativa tm como fato gerador o faturamento mensal da empresa, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica. Fundamentao: art. 1, caput, da Lei n 10.637/2002; art. 1, caput, da Lei n 10.833/2003.

10.4. BASE dE ClCUlOA base de clculo da contribuio o valor do faturamento mensal da empresa, que abrange o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica independentemente de sua denominao ou classificao contbil (faturamento no sentido amplo).47


O total das receitas, conforme prev as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. Alm das receitas prprias da atividade da pessoa jurdica (faturamento em sentido estrito), devero ainda ser adicionadas base de clculo as demais receitas auferidas, como o caso das receitas oriundas do aluguel de imveis pertencentes ao contribuinte, quando no integrantes do objeto social. Nota: Com o advento da Lei n 11.941/2009, a base de clculo das contribuies no regime cumulativo e no-cumulativo passaram a ser distintas. No primeiro, restritas ao faturamento do contribuinte, e no segundo, abrangendo o total das receitas auferidas (faturamento e demais receitas). Fundamentao: art. 1, 1 a 3, da Lei n 10.637/2002; art. 1, 1 a 3, da Lei n 10.833/2003.

10.4.1. REgIME dE COMPEtNCIANa modalidade no-cumulativa, as receitas devem ser consideradas de acordo com o regime de competncia, ou seja, independentemente de seu recebimento. No cabe nesta sistemtica a adoo do regime de caixa, no qual as receitas so tributadas somente por ocasio do seu recebimento. O regime de caixa restrito s contribuies apuradas pela cumulatividade. Fundamentao: art. 1, caput, da Lei n 10.637/2002; art. 1, caputda Lei n 10.833/2003.

10.5. AlqUOtASSobre a base de clculo das contribuies, determinada na forma do tpico 10.4, sero aplicadas as alquotas de: a) 1,65% para o PIS/PASEP48


b) 7,6% para a COFINS. A par dessas alquotas gerais, para determinadas receitas h a aplicao de alquotas diferenciadas, como o caso dos produtos beneficiados por alquotas zero ou dos produtos sujeitos denominada incidncia monofsica.

10.6. CRdItOS dO PIS/PASEP E dA COFINSA grande novidade do regime no-cumulativo em relao ao regime cumulativo reside na possibilidade de desconto de crditos do valor apurado das contribuies. Basicamente, aps o clculo das contribuies o contribuinte deduz os crditos a que tem direito. H que se destacar que, embora o ttulo desta modalidade de contribuio sugira a implantao da no-cumulatividade, este instituto no foi adotado em suja plenitude, pois as leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 preferiram listar as operaes que geram e as que no geram direito a crdito. Desta forma, para clculo do crdito, no basta que uma despesa seja necessria ou imprescindvel atividade. necessrio que ela tenha sido taxativamente listada pelo legislador. Portanto, necessrio analisar a legislao para saber quais so as possibilidades de crditos.

10.6.1. REgRAS BSICASApesar da peculiaridade do regime no-cumulativo das contribuies, alguns princpios podem ser identificados. Como regra geral, o direito aos crditos do PIS/PASEP e da COFINS nasce com a aquisio, em cada ms, de bens e servios que, na fase anterior da cadeia de produo ou de comercializao, se sujeitaram s mesmas contribuies e cuja receita da venda ou da revenda integre a base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS no-cumulativas. Nota: As vendas efetuadas com suspenso, alquota zero ou no incidncia do PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes (art. 17 da Lei n 11.033/2004) Tambm bom ressaltar que o direito ao crdito abrange somente os49


bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se iniciar a no-cumulatividade, ou seja, no possvel o desconto de crditos em relao a fatos ocorridos anteriormente no-cumulatividade. Outra questo importante o aspecto temporal, ou seja, quando o crdito poder ser apropriado. Da mesma forma que a incidncia das contribuies, os crditos sero apropriados de acordo com o regime de competncia, ou seja, considerando as aquisies de bens e servios e as despesas e custos incorridos, independentemente de pagamento. Aqui tambm no importa a efetiva movimentao do caixa (regime de caixa). Fundamentao: art. 3, 1, 2, II e 3, III, da Lei n 10.637/2002; art. 3, 1, 2, II e 3, III, da Lei n 10.833/2003.

10.6.1.1. REStRIESNo geram crditos: Para a pessoa jurdica revendedora, as aquisies de mercadorias em relao s quais a considerao seja exigida do fornecedor, na condio de substituto tributrio; As aquisies de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota zero, isentos ou no alcanados pela contribuio; O pagamento de que trata o art. 2 da Lei n 10.485/2002 (vendas diretas ao consumidor final) , devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI; As aquisies de produtos que, nas fases anteriores da cadeia, se submeteram incidncia monofsica da contribuio.

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10.6.1.2. AqUISIO dE CONtRIBUINtES dO SIMPLES NACIONALA Lei Complementar n 123, de 14.12.2006, prev que as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples Nacional. Diante de tal vedao, ficou a dvida se poderia haver desconto de crditos do PIS/PASEP e da COFINS em relao s aquisies de contribuintes optantes pelo Simples Nacional, uma vez que tais contribuies esto inseridas no regime unificado. O Ato Declaratrio Interpretativo RFB n 15, de 26.09.2007, estabeleceu que as pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao no-cumulativa do PIS/PSEP e da COFINS, observadas as vedaes previstas e as demais disposies da legislao aplicvel, podem descontar crditos calculados em relao s aquisies de bens e servios de pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional.

10.6.1.3. ClCUlO dOS CRdItOSDo valor das contribuies a pagar apurado pela aplicao das alquotas sobre a base de clculo, a pessoa jurdica pode descontar crditos, determinados mediante a aplicao das seguintes alquotas sobre a base de clculo dos crditos: a) 1,65% para o PIS/PASEP; b) 7,6% para a COFINS. Fundamentao: art. 3, par. 1, da Lei n 10.637/2002; art. 3, 1, da Lei n 10.833/2003.

10.6.2. BENS PARA REVENdAPodem ser apurados crditos em relao s aquisies efetuadas no ms de bens para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos sujeitos incidncia monofsica e substituio tributria.51


Em relao aquisio de bens para revenda, destaca-se que: a) No gera direito ao crdito o valor pago a pessoa fsica; b) O IPI incidente na aquisio, quando recupervel, no integra o custo dos bens; c) O ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo vendedor na condio de substituto tributrio; d) Integram o custo de aquisio dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na aquisio, quando suportados pelo comprador.

10.6.2.1. BONIFICAOPode ocorrer que por ocasio da compra de mercadorias para revenda, o adquirente seja beneficiado por uma bonificao recebida em produtos. Tal bonificao se refere, normalmente, a um acrscimo no nmero de produtos recebidos, a conhecida dzia de treze. Neste caso, considerando que a bonificao recebida est vinculada a uma compra efetiva, e considerando ainda, que na contabilizao dessas mercadorias adquiridas, o procedimento ser o de reduo de custo unitrio (ou seja, pelo preo de 12 ser dada entrada em 13 produtos), para a tomada de crditos de PIS/PASEP e COFINS, o procedimento ser o normal: do valor dos produtos, h o direito ao crdito normalmente, j com a reduo unitria de cada produto. Assim, o valor do crdito no se alterar. Contudo, sendo o valor de recebimento de bonificao desvinculada de qualquer compra efetiva, no haver direito ao crdito, por falta de previso legal (Processo de Consulta n 118/07 SRRF/9 Regio Fiscal). Este mesmo procedimento dever ser adotado em relao aos bens utilizados como insumo.

10.6.3. BENS E SERVIOS UtIlIzAdOS COMO INSUMOTambm podem ser apurados crditos em relao s aquisies efetuadas no ms de bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, utilizados como insumos:52


a) Na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda; b) Na prestao de servios. Fundamentao: art. 3, II, da Lei n 10.637/2002; art. 3, II, da Lei n 10.833/2003.

10.6.4. ENERgIA EltRICA E ENERgIA tRMICA possvel a apurao de crditos em relao aos custos e despesas com energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica. Fundamentao: art. 3, IX, da Lei n 10.637/2002; art. 3, III, da Lei n 10.833/2003.

10.6.5. AlUgUIS dE PRdIOS, MqUINAS E EQUIPAMENTOSAs despesas com aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa, tambm geram direitos a crditos. Destaca-se, todavia, que vedado, a partir de 31.07.2004, o crdito relativo a aluguel de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica (art. 31 da Lei num 10.865/2004). Fundamentao: art. 3, IV, da Lei n 10.637/2002; art. 3, IV, da Lei n 10.833/2003.

10.6.6. CONtRAPREStAO dE ARRENdAMENtO MERCANtIl (lEASINg)Tambm possvel o desconto de crditos em relao contraprestao de operaes de arrendamento mercantil, conhecidas como leasing, paga a pessoa jurdica. Destaca-se, todavia, que vedado, a partir de 31.07.2004, o crdito relativo a contraprestao de arrendamento mercantil de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica (art. 31 da Lei num 10.865/2004).53


Fundamentao: art. 3, V, da Lei n 10.637/2002; art. 3, V, da Lei n 10.833/2003.

10.6.7. ARMAzENAgEM E FREtE NA OPERAO DE VENDAAs despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda e na prestao de servios, quando o nus for suportado pelo vendedor, tambm geram direito a crditos. O Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 2/2005 esclareceu que os valores dos gastos com seguros, nas operaes de vendas de produtos ou mercadorias, ainda que pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, por falta de previso legal, no geram direito a crdito a ser descontado dos valores do PIS/PASEP e da COFINS devidos pela vendedora. Da mesma forma, gastos com pedgios tambm no geram direito ao crdito, de acordo com inmeras decises da Receita Federal (ex.: Processo de Consulta n 296/2008. rgo SRRF / 9 Regio Fiscal. DOU 06.03.2009). Fundamentao: arts. 3, IX e 15, II, da Lei n 10.833/2003.

10.6.8. BENS dO AtIVO IMOBIlIzAdO possvel a apurao de crditos em relao a mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. Tambm possvel apurar crditos em relao s edificaes e benfeitorias em imveis prprios, utilizados nas atividades da empresa. A apurao de crditos com base nos encargos mensais de depreciao aplica-se a todos os bens que geram crditos, e a apurao com base no valor de aquisio ou fabricao, conhecido por depreciao acelerada incentivada, especfica a determinados bens. Fundamentao: art. 3, VI e VII, da Lei n 10.637/2002; art. 3, VI e VII, da Lei n 10.833/200354


10.6.8.1. REgRAS gERAISDevido s peculiaridades destes crditos, foi aprovada a Instruo Normativa SRF n 457, de 18.10.2004, para consolidar a disciplina aplicvel matria. O ato normativo, entretanto, no tem acompanhado a evoluo legislativa relativa matria, estando desatualizado quanto aos mandamentos legais que introduziram novas regras e prazos de apurao dos crditos sobre aquisio de bens do ativo imobilizado. A base de clculo dos crditos o valor dos encargos de depreciao incorridos no ms ou, em relao s hipteses previstas na legislao, o valor de aquisio ou fabricao do bem. Independente da forma de apurao do crdito adotada pela pessoa jurdica (Depreciao ou sobre o valor de Aquisio), no integram a base de clculo, entretanto, os custos relacionados: a) mo-de-obra paga a pessoa fsica; b) aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio. Dentre as restries aplicveis, a Instruo Normativa SRF n 457/2004 veda o desconto de crditos sobre bens usados, no obstante a possibilidade de depreciao de tais bens pela legislao do Imposto de Renda e pelas normas contbeis. Essa medida restritiva coerente, no que se refere aquisio de bens que pertenceram ao ativo de outro contribuinte, uma vez que a venda de bens do ativo permanente (atualmente ativo no-circulante) excluda da incidncia do PIS/PASEP e da COFINS. Por outro lado, se esse ativo constava do ativo circulante de outro contribuinte, ou seja, se a sua venda foi normalmente tributada, essa vedao incompatvel com a no-cumulatividade. Tambm no podero ser computados no clculo dos crditos os valores decorrentes da reavaliao de bens do ativo permanente.55


Fundamentao: art. 31, 2, da Lei n 10.865/2004; arts. 1, 3, II e 2 , 1, da IN SRF n 457/2004. Opo ver arts. 2, 2, e 7, da IN SRF n 457/2004.

10.6.8.2. dESCONtO COM BASE NA dEPRECIAO MENSAL ver art. 1, 1 e 3, II, da IN SRF n 457/2004. 10.6.8.3. dESCONtO EM 48 MESES ver arts. 3, 14 e 15, da Lei n 10.833/2003; art. 1, 2, I, da IN SRF n 457/2004. 10.6.8.4. dESCONtO EM 24 MESES ver art. 2 da Lei n 11.051/2004; art. 6 da Lei n 11.488/2007; art. 3 do Decreto n 6.909/2009. 10.6.8.5. dESCONtO EM 12 MESES ver art. 1 da Lei n 11.774/2008; art. 31 da Lei n 11.196/2005; arts. 3, 16, e 15, II, da Lei n 10.833/2003; arts. 3 a 5 da IN SRF n 457/2004; Decreto n 5.988/2006. 10.6.8.6. dESCONtO INtEgRAl NO MS dE AqUISIO ver Lei n 11.529/2007. 10.6.8.7. ClCUlO dOS CRdItOS a aquisio de bens destinados ao ativo imobilizado permite a apurao de crditos. Esses crditos, em regra, no so descontados de imediato, sendo calculados com base na depreciao mensal ou com base em uma parcela mensal do valor de aquisio ou fabricao dos bens. Sobre esses valores, que so a base de clculo mensal dos crditos, sero aplicadas as alquotas de 1,65% e 7,6%, correspondentes, respectivamente, ao PIS/PASEP e COFINS. 10.6.8.8. BENS AdqUIRIdOS At 30 dE ABRIl dE 2004 ver art. 31, caput e 1, da Lei n 10.865/2004; art. 6 da IN SRF n 457/2004.

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10.6.8.9. gUARdA dE dOCUMENtOS ver art. 9 da IN SRF n 457/2004. 10.6.9. AMORtIzAO - ver art. 3, VII, da Lei n 10.637/2002; art. 3, VII, da Lei n 10.833/2003. 10.6.10. dEVOlUES - ver art. 3, VIII, da Lei n 10.637/2002; art. 3, VIII, da Lei n 10.833/2003. Relativamente a bens tributados antes do incio da no-cumulatividade, ver arts. 12, 6, e 16, pargrafo nico, da Lei n 10.833/2003; art. 8, 6 , da IN SRF n 457/2004. 10.6.11. BENS FURtAdOS, ROUBAdOS, INUtIlIzAdOS, DETERIORADOS OU DESTRUDOS Estorno de crditos ver arts. 3, 13, 15, II da Lei n 10.822/2003. 10.6.12. dESPESAS FINANCEIRAS ver arts. 21 e 37 da Lei n 10.865/2004, ao revogarem, respectivamente, o art. 3 , V, das leis n 10.637/2002 e 10.833/2003. 10.6.13. CRdItOS PRESUMIdOS alm dos crditos anteriores, a legislao ainda prev crditos presumidos, calculados mediante aplicao de alquotas especficas. Situaes: Subcontratao de transporte de cargas ver arts. 3, 19, e 15, II, da Lei n 10.833/2003; Estoque de abertura ver art. 11, caput, da Lei n 10.637/2002; art. 12,caput, da Lei n 10.833/2003. 10.6.14. CRdItOS RElAtIVOS A AtIVIdAdES ESPECFICAS a par dos crditos gerais e dos crditos presumidos, ainda h crditos relativos a atividades especficas, que seguem regras e restries prprias.a) Revendedor de papel imune a impostos b) Agncias de publicidade e propaganda c) Aquisio de resduos, aparas ou desperdcios de papel, cobre, alumnio, dentre outros57


d) Centrais petroqumicas e indstrias de etano, propano, butano e correntes gasosas de refinaria e) Crditos sobre operaes de hedge f) Vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados g) Operaes imobilirias h) Construo por empreitada e fornecimento a preo predeterminado

10.6.15. APURAO PROPORCIONAl dOS CRdItOSSe a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa do PIS/ PASEP e da CoFINS em relao apenas a parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. Para tanto, a pessoa jurdica dever alocar, a cada ms, separadamente para a modalidade de incidncia as parcelas dos custos respectivos. No caso de custos, despesas e encargos vinculados a receitas sujeitas no-cumulatividade e cumulatividade das contribuies (encargos comuns), o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de: i) Apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; j) Rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.

10.6.16. ClCUlO dOS CRdItOSExemplo: Empresa comercial, tributada pelo Lucro Real.

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Aquisio de mercadorias Despesas com energia eltrica Aluguis de prdios Depreciao Soma PIS / PASEP (1,65%) COFINS (7,6%)

50.000,00 1.000,00 2.000,00 500,00 53.500,00 882,75 4.066,00

10.6.17. UtIlIzAO dOS CRdItOSComo regra, os crditos do PIS/PASEP e da COFINS sero descontados das contribuies apuradas em cada ms. Basicamente, o contribuinte calcula as contribuies no-cumulativas incidentes sobre sua receita bruta. Feito isso, deduz desse montante os crditos apurados no ms. o resultado, se positivo, corresponde ao montante devido das contribuies, que dever ser recolhido aos cofres pblicos. Entretanto, se o resultado, entretanto, for negativo, significa que os crditos superaram as contribuies. Esse valor poder ser descontado em meses subsequentes, na forma do tpico 10.6.18 ou, em situaes previstas na legislao, ressarcido em dinheiro ou compensado com outros tributos, na forma analisada no tpico 10.6.19

10.6.18. ExCEdENtE dE CRdItOS E UtIlIzAO dE CRDITOS EM MESES SUBSEQUENTESo crdito apurado e no descontado em um determinado ms poder ser descontado em meses subsequentes. Se o contribuinte deixar de descontar crditos em relao a um ms, poder utiliz-lo em meses subsequentes. Isto ocorre quando o valor devido das contribuies inferior ao valor apurado dos crditos. Nesta situao, o excesso ser transferido para o59


ms seguinte, onde poder ser deduzido das contribuies ento devidas. Para tanto, basta fazer o devido controle no DEMONSTRATIVO DE APURAO DAS CONTRIBUIES SOCIAIS DACON. Outra situao que pode ocorrer aquela em que o contribuinte deixa de de apurar crditos relativos a determinados meses. Neste caso ser necessrio retificar o DACON relativo ao perodo em que o crdito no foi apropriado, a fim de inclu-lo na apurao.

10.6.19. COMPENSAO E RESSARCIMENtO dE CRdItOS dO PIS/PASEP E COFINSA partir da instituio do regime no-cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS, as pessoas jurdicas sujeitas a essa sistemtica passaram a ter o direito a constituir crditos que, em regra sero utilizados no desconto dos dbitos das mesmas contribuies, decorrentes de suas receitas tributadas. Em alguns casos, contudo, a empresa detm saldo credor dessas contribuies, normalmente pelo

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