CSRFT1Fl.2.928

1

22..992277

CCSSRRFFTT11 MMIINNIISSTTRRIIOODDAAFFAAZZEENNDDAACCOONNSSEELLHHOOAADDMMIINNIISSTTRRAATTIIVVOODDEERREECCUURRSSOOSSFFIISSCCAAIISSCCMMAARRAASSUUPPEERRIIOORRDDEERREECCUURRSSOOSSFFIISSCCAAIISS

PPrroocceessssoonn 10920.002388/200811

RReeccuurrssoonn EspecialdoProcuradoredoContribuinte

AAccrrddoonn 9101002.9961Turma

SSeessssooddee 07deagostode2017

MMaattrriiaa DEDUTIBILIDADEDEDESPESASEMULTAREGULAMENTAR

RReeccoorrrreennttee DUASRODASINDUSTRIALLTDAeFAZENDANACIONAL

IInntteerreessssaaddoo FAZENDANACIONALeDUASRODASINDUSTRIALLTDA

ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJAnocalendrio:2002,2003,2004,2005,2006

INDEDUTIBILIDADE DAS CONTRIBUIES, LANADAS DEOFCIO,DABASEDECLCULODOIRPJEDACSLL.

Adedutibilidadedostributossegundooregimedecompetncia,parafinsdeapurao do Lucro Real e da base de clculo da CSLL, est restrita aosvaloresconstantesdaescrituraocomercial,noalcanandoosvaloresdascontribuieslanadasdeoficiosobrereceitasomitidas.

MULTA REGULAMENTAR PELA ENTREGA DESCONFORME DEARQUIVOSMAGNTICOS.

A exonerao damulta regulamentar seria possvel se a distino entre osarquivosmagnticosentregueseexigidossereferissesuaforma,demodoque no prejudicasse o atendimento da necessidade fiscal, o que no severificaquandosedemonstraqueadesconformidadealcanouseucontedo,atingindoacontabilizaoexigida.

ASSUNTO:NORMASGERAISDEDIREITOTRIBUTRIOAnocalendrio:2002,2003,2004,2005,2006

JUROSDEMORASOBREMULTADEOFCIO.

A obrigao tributria principal compreende tributo e multa de oficioproporcional. Sobre o crdito tributrio constitudo, incluindo a multa deoficio,incidemjurosdemora,devidostaxaSelic.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emconhecer

ACR

DO

GERA

DO N

O PG

D-CA

RF PR

OCES

SO 10

920.0

0238

8/200

8-11

Fl. 2928DF CARF MF

10920.002388/2008-11 9101-002.996 CMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Especial do Procurador e do Contribuinte Acrdo 1 Turma 07/08/2017 DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS E MULTA REGULAMENTAR DUAS RODAS INDUSTRIAL LTDA e FAZENDA NACIONAL FAZENDA NACIONAL e DUAS RODAS INDUSTRIAL LTDA Recurso Especial do Contribuinte Negado Crdito Tributrio Mantido CARF Andr Mendes de Moura 2.0.4 91010029962017CARF9101ACC Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ Ano-calendrio: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 INDEDUTIBILIDADE DAS CONTRIBUIES, LANADAS DE OFCIO, DA BASE DE CLCULO DO IRPJ E DA CSLL. A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competncia, para fins de apurao do Lucro Real e da base de clculo da CSLL, est restrita aos valores constantes da escriturao comercial, no alcanando os valores das contribuies lanadas de oficio sobre receitas omitidas. MULTA REGULAMENTAR PELA ENTREGA DESCONFORME DE ARQUIVOS MAGNTICOS. A exonerao da multa regulamentar seria possvel se a distino entre os arquivos magnticos entregues e exigidos se referisse sua forma, de modo que no prejudicasse o atendimento da necessidade fiscal, o que no se verifica quando se demonstra que a desconformidade alcanou seu contedo, atingindo a contabilizao exigida. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributrio Ano-calendrio: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFCIO. A obrigao tributria principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crdito tributrio constitudo, incluindo a multa de oficio, incidem juros de mora, devidos taxa Selic. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas (i) quanto insurgncia com relao multa regulamentar e (ii) quanto no incidncia de juros sobre a multa. No mrito, na parte conhecida, acordam em negar-lhe provimento (i) por maioria de votos, com relao multa regulamentar, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Lus Flvio Neto e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento; e (ii) por voto de qualidade, quanto aos juros sobre a multa, vencidos os conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Cristiane Silva Costa, Lus Flvio Neto e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relao dedutibilidade das despesas com PIS e Cofins da Base do IRPJ e, no mrito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Cristiane Silva Costa, Lus Flvio Neto e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Adriana Gomes Rego. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente (assinado digitalmente) Daniele Souto Rodrigues Amadio - Relatora (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Redatora Designada Participaram da sesso de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, Andr Mendes de Moura, Luis Flvio Neto, Rafael Vidal de Arajo, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra. Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela DUAS RODAS INDUSTRIAL LTDA e FAZENDA NACIONAL em face do acrdo n. 1402-001.089, proferido pela 2 Turma Ordinria da 4 Cmara da Primeira Seo de Julgamento, que negou provimento ao recurso de ofcio interposto pela DRJ de origem e, quanto ao voluntrio, deu provimento parcial, para (i) acatar a deduo da despesa com Contribuio ao PIS e COFINS, lanados de ofcio em face de receitas omitidas, da base de clculo do IRPJ e da CSLL; (ii) reconhecer a no incidncia do PIS e da Cofins sobre receitas financeiras; (iii) cancelar a multa isolada; (iv) exonerar a multa qualificada, reduzindo-a ao patamar de 75%, e, (v) consequentemente, pela aplicao do artigo 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, reconhecer a decadncia em relao aos fatos geradores anteriores a 26 de junho de 2003.

De outro lado, votou o colegiado pela manuteno (vi) da glosa de despesas relativas aos servios prestados pelas empresas DR Assessoria e KR Representaes, (vi) da multa regulamentar de que trata o artigo 256 do RIR/1999, bem como (vii) dos juros sobre a multa de ofcio, em deciso que restou assim ementada:

Assunto: Processo Administrativo FiscalAno-calendrio: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006DECADNCIA. PIS E COFINS. FATO GERADOR MENSAL. Nos termos do artigo 2 da Lei Complementar n 70, de 1991, o PIS e a Cofins so tributos que tm como critrio material da exigncia a receita, com aspecto temporal mensal. No caso concreto, quando do lanamento que se efetivou em 26-08-2008, o crdito tributrio referente ao PIS e a Cofins, afastado no julgamento da DRJ, efetivamente j se encontrava extinto pela decadncia. Ademais, tendo o colegiado afastado a multa qualificada e constatado a existncia de pagamentos, igualmente se reconhece a decadncia em relao aos tributos de fatos geradores ocorridos em data anterior a 26-08-2003.PIS E COFINS. RECEITA COMO ELEMENTO DA BASE DE CLCULO. IMPOSSIBILIDADE DE SE CONSIDERAR DESPESAS GLOSADAS COMO BASE DE CLCULO. luz do artigo 2 da Lei Complementar n 70, de 1991, o PIS e a Cofins tm como critrio material o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer natureza. Recurso de ofcio negado provimento.MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Nos casos de exigncia de tributo onde se verificam infraes junto com infraes caracterizadas pelo dolo ou fraude, a multa qualificada e seus efeitos incide somente em relao s exigncias decorrentes das infraes dolosas ou decorrentes de fraude. Impossibilidade de se estender os efeitos da qualificao da multa em relao a fatos desprovidos de conduta dolosa ou de fraude.MULTA REGULAMENTAR. EMPRESAS OBRIGADAS A APRESENTAREM ARQUIVO MAGNTICO OU ASSEMELHADO. NO ATENDIMENTO S EXIGNCIAS FORMAIS. A pessoa jurdica enquadrada nas situaes indicadas na lei que deixar de apresentar, em meio magntico ou assemelhado, os arquivos indicados no artigo 265, do Regulamento do Imposto de Renda, fica sujeita sano prevista no artigo 980 do mesmo Regulamento. (Inteligncia dos artigos 265, 266 e 980 do RIR de 1999).GLOSA DE DESPESAS. Glosam-se os valores correspondentes a repasses efetuados a empresas controladoras indiretas e que foram apropriados como despesas operacionais, quando, tratando-se de alegada prestao de servios tcnicos especializados, ficar comprovado que as supostas prestadoras no dispem de pessoal qualificado para sua execuo, e estas alegarem que se trata de remunerao por servios pessoais de seus administradores, que so os mesmos que administram a autuada.JUROS SOBRE A MULTA. entendimento majoritrio do colegiado no sentido de que h incidncia de juros pela taxa Selic em relao multa aplicada.recurso voluntrio provido em parte.

No que lhe interessava, a Fazenda Nacional interps Recurso Especial insurgindo-se contra (i) a dedutibilidade das despesas com a Contribuio ao PIS e a Cofins lanados de ofcio da base de clculo do IRPJ e da CSLL, apresentando como paradigmas os Acrdos n. 108-05.766 e 108-05.397; (b) a multa qualificada, propugnando pela aplicao do artigo 173, I, do CTN, de modo que a decadncia alcanasse apenas os fatos geradores ocorridos at 30 de novembro de 2002, utilizando como paradigma para restabelecimento da multa o acrdo 103-23.495.

A contribuinte, por sua vez, interps recurso especial quanto (i) multa regulamentar, em face da falta de apresentao de arquivos magnticos, apresentando como paradigma o acrdo n. 103-23.335; e (b) aos juros sobre multa, indicando como paradigma o acrdo n. 3403-003.271, sendo todas as matrias descritas recepcionadas pelos despachos de admissibilidade.

Passa-se, ento, apreciao dos recursos. Conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio Relatora

Conhecimento do Recurso Especial

O conhecimento do Recurso Especial condiciona-se ao preenchimento de requisitos enumerados pelo artigo 67 do Regimento Interno deste Conselho, que exigem analiticamente a demonstrao, no prazo regulamentar do recurso de 15 dias, de (1) existncia de interpretao divergente dada legislao tributria por diferentes cmaras, turma de cmaras, turma especial ou a prpria CSRF; (2) legislao interpretada de forma divergente; (3) prequestionamento da matria, com indicao precisa das peas processuais; (4) duas decises divergentes por matria, sendo considerados apenas os dois primeiros paradigmas no caso de apresentao de um nmero maior, descartando-se os demais; (5) pontos especficos dos paradigmas que divirjam daqueles presentes no acrdo recorrido; alm da (6) juntada de cpia do inteiro teor dos acrdos indicados como paradigmas, da publicao em que tenha sido divulgado ou de publicao de at 2 ementas, impressas diretamente do stio do CARF ou do Dirio Oficial da Unio quando retirados da internet, podendo tais ementas, alternativamente, serem reproduzidas no corpo do recurso, desde que na sua integralidade.

Observa-se que a norma ainda determina a imprestabilidade do acrdo utilizado como paradigma que, na data da admissibilidade do recurso especial, contrarie (1) Smula Vinculante do Supremo Tribunal Federal (art. 103-A da Constituio Federal); (2) deciso judicial transitada em julgado (arts. 543-B e 543-C do Cdigo de Processo Civil; e (3) Smula ou Resoluo do Pleno do CARF.

Voltando-se ao concreto, identifica-se, primeiramente, que o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional teve como objeto: (i) a dedutibilidade das despesas com Contribuio ao PIS e COFINS da base de clculo do IRPJ e CSLL e (ii) a qualificao da multa de ofcio e correspondente aplicao do artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional.

A esse respeito, registra-se que embora o despacho de admissibilidade tenha dado seguimento aos dois pontos, no se conhece o recurso nesta oportunidade com relao qualificao da multa, porque o acrdo recorrido deixou de mant-la em razo do pagamento do dbito no Refis com relao matria principal, conforme o voto vencido do acrdo recorrido. Assim, na impossibilidade de apreciao do recurso especial quanto a este tema, fica prejudicado o pleito de mudana da contagem da regra de decadncia.

Por essa razo, vota-se por conhecer parcialmente o Recurso Especial da Fazenda Nacional, restringindo-se a sua apreciao ao primeiro ponto da dedutibilidade.

No que se refere ao Recurso Especial da contribuinte, este teve como objeto a (i) decadncia da multa regulamentar relativa ao ano calendrio 2002, (ii) insurgncia especfica quanto a esta penalidade, e (iii) no incidncia de juros sobre a multa.

Ao seu turno, a Fazenda Nacional sustentou em suas contrarrazes que a segunda matria no poderia ser conhecida por falta de similitude fctica, j que no caso em questo o dispositivo violado trataria da ausncia de apresentao de arquivos magnticos e no entrega em desconformidade.

Nesse sentido, pensa-se que dois pontos se destacam nessa anlise de conhecimento. O primeiro deles seria a respeito da possibilidade de conhecimento da matria decadncia de ofcio. No entanto, como entendo que a matria no foi presquestionada, porque no recurso especial se trata da decadncia com relao multa, enquanto o acrdo recorrido no caso, integrado pelo acrdo dos embargos de declarao se referia decadncia da Contribuio ao PIS e da Cofins. Isso me parece suficiente para no conhecer o primeiro ponto do recurso da contribuinte.

Com relao multa regulamentar, entendo preenchidos os requisitos para o seu conhecimento, no obstante o entendimento pontuado pela Fazenda Nacional, discusso que considero pertencer ao mrito, com a anlise do caso concreto, da mesma forma que admito o julgamento acerca da incidncia de juros sobre multa.

Assim sendo, VOTA-SE POR CONHECER PARCIALMENTE os Recursos Especiais interpostos pela contribuinte e a Fazenda Nacional.

Mrito

I. Dedutibilidade da Contribuio ao PIS e da COFINS da base de clculo do IRPJ e CSLL constitudos de ofcio

As despesas com tributos, com ressalva da despesa com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, por expressa vedao legal, e da despesa com o prprio Imposto de Renda, so dedutveis na apurao do lucro real e na determinao da base da CSLL quando da ocorrncia do fato gerador.

Nesse contexto, a circunstncia de o lanamento da Contribuio ao PIS e da COFINS, no caso concreto, haver sido realizada pela fiscalizao em procedimento de ofcio no invalida a regra, eis que a exigncia das contribuies se verificaram justamente em face da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria e devem seguir o regramento aplicvel ordinariamente aos tributos em questo.

Afinal, se certo que os tributos no estavam contabilizados como despesas, justamente em face da infrao praticada, no menos certo que em razo da ao da fiscalizao os crditos constitudos pela contribuinte, nos chamado lanamentos por homologao, foram revistos, da porque, de ofcio, foram em parte constitudos. E a ao da fiscalizao, nesse particular, representa a perfeita (re) apurao das bases de tributao, no havendo porque, pois, nos lanamentos de ofcio de IRPJ e de CSLL negar-se a dedutibilidade das contribuies constitudas na mesma ao fiscal.

Nesse sentido, mantm-se o acrdo ora recorrido, que deu provimento ao recurso voluntrio interposto pela contribuinte. Leia-se:

Da questo relacionada dedutibilidade do PIS e da Cofins da base de clculo do IRPJ e CSLL

No que diz respeito deduo do PIS e da Cofins da base de clculo do IRPJ lanado, tenho que a alegao da impugnante procedente.Inicialmente, o posicionamento da administrao tributria estava assentado na impossibilidade de se deduzir tributos ou contribuies enquanto no pagos, em consonncia com a regra prevista no artigo 7 da Lei n 8.541, de 1992.

Art.7. As obrigaes referentes a tributos ou contribuies somente sero dedutveis, para fins de apurao do lucro real, quando pagas.

Com o advento da Medida Provisria n. 812, de 1994, convertida na Lei n. 8.981, de 1995, que em seu art. 41 instaurou a possibilidade de se deduzir tributos e contribuies na apurao do lucro real, segundo o regime de competncia. Tal normaexcepcionou, dentre outras, as hipteses de tributos com exigibilidade suspensa, em conformidade com o art. 151, incisos II a IV, do CTN.

Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. I O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no depsito judicial.

Da leitura dos dispositivos legais antes citados depreende-se que o entendimento anteriormente adotado, de se permitir deduo dos tributos apenas depois de pagos e contabilizados, em regime de caixa, cedeu lugar para o de que deve se adotar o regime de competncia, isto , procedese ao registro contbil na poca em que ocorre o fato, independentemente de ter sido pago.

Por oportuno, colhe-se a definio do Princpio da Competncia, expresso na Resoluo CFC n. 750/1993:

Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,independentemente de recebimento ou pagamento.

Aqui, como razes de decidir, transcrevo a seguinte passagem do voto condutor proferido no julgamento do processo n. 13924.000022/9911, citado no processo n 10865.50035582/200896, cujo excerto segue adiante, que a meu sentir, expressa a nova postura adotada pelo legislador, no sentido de que a situao patrimonial deve espelhar os fatos contbeis na poca de sua ocorrncia, independentemente de pagamento.

A obedincia ao regime de competncia para a escriturao fixada pelo art. 177 da Lei 6.404/76, que reza:

Art. 177 A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observer mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia." (grifou-se)

O Decretolei 1.598/77, com propsito de fazer valer as normas institudas pela Lei 6.404 no campo tributrio, tambm estabeleceu o regime de competncia para receitas e despesas, expressamente ou fazendo remisso ao disposto na lei comercial (arte. 6 0 6, 70 e 65, XI). Alis, a Lei 6.404 o vetor da apurao do lucro da pessoa jurdica, como se v do art. 220, Io do RIR/94.

O regime de competncia deve ser aplicado tanto para receitas como para despesas, para o fim de obter-se a adequada apurao do resultado da empresa. Veja-se a lio da Equipe de Professores da FEA da USP:

"Uma adequada comparao entre despesas e receitas de cada exerccio, para a apurao de resultado, conseguida atravs da adoo do regime de competncia de exerccios, que refletir nas demonstraes Balano e Resultado do Exerccio a situao mais prxima possvel do real!"

Amrico Oswaldo Campiglia, fazendo referncia a Donald A. Corbin autor do livro "Accounting and economic decisions", elenca os Princpios contbeis, dentre os quais:

"Competncia do exerccio. O mtodo de se determinar o resultado do exerccio atravs da apropriao de todas as despesas incorridas durante o perodo de tempo que lhes corresponda, contra todas as receitas pertinentes a esse mesmo perodo, quer tenha havido ou no a realizao em dinheiro (pagamentos e recebimentos) dos respectivos valores. A imputao peridica a caracterstica fundamental da conceituao do regime de competncia dos exerccios que assim adquire uma individualidade prpria, transcendendo, em sua abrangncia, a anualidade do calendrio civil e o chamado 'regime de caixa'."

A aplicao do princpio da competncia e, portanto, o reconhecimento contbil da despesa incorrida, excepcionada no caso da CSLL, por expressa previso legal assentada na Lei n. 9.315/1996, art. Io:

Art. 1 O valor da contribuio social sobre o lucro liquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo.Pargrafo nico. Os valores da contribuio social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido do respectivo perodo de apurao para efeito de determinao do lucro real e de sua prpria base de clculo.A vista do que foi exposto anteriormente, perfilho o entendimento de que o PIS e a Cofins devem ser deduzidos da base de clculo do IRPJ.

Porm, preciso verificar como harmonizar o preceito acima exposto frente ao 1 do artigo 41, da Lei n 8.981, de 1995, que prev a deduo da base de clculo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do artigo 151, do CTN., haja ou no depsito judicial.No caso, a interpretao limitada ao texto da norma, como se esta fosse algo isolado no sistema, no permite resposta ao contido no artigo 43 do CTN, que tem como critrio material do imposto de renda a aquisio de riqueza nova. Valor devido a ttulo de PIS e Cofins no pode ser compreendido, em lanamento de ofcio, como algo no dedutvel da base de clculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de se exigir IRPJ e CSLL sobre o valor das exigncias devidas a ttulo de PIS e Cofins. Nesta linha, transcrevo os seguintes precedentes colacionados e grifados pela recorrente:

[...] OMISSO DE RECEITAS ANOS CALENDRIO DE 1996 E 1997APURAO DO IMPOSTO E ADICIONAISSE o contribuinte no traz aos autos a comprovao dos custos que diz corresponderem s receitas omitidas, no h como deduzilos para efeito de apurao do lucro real. Devem, porm, ser deduzidas das receitas omitidas, para fins de apurao da receita lquida, os tributos que comprovadamente incidiram sobre as vendas, no caso, o PIS e a COFINS objeto de lanamento no mesmo procedimento fiscal. [...] [Recurso: 125916, PRIMEIRA CMARA, Processo: 13603.001402/9933, Sesso: 20/03/2002, Relator: Sandra Maria Faroni, Acrdo 10193776][Grifouse]

[...] IRPJ E CSL DEDUO DA CONTRIBUIO AO PIS E DA COFINS. de ser aceito o argumento de que os valores lanados a ttulo de PIS e COFINS podem ser deduzidos da base do IRPJ e da CSL, pois se est perante o regime de competncia e no de caixa. [...][Recurso: 135816, STIMA CMARA, Processo: 11060.003134/200264, Sesso: 16/10/2003, Relator: Octvio Campos Fischer, Acrdo 10707379]

[...] IRPJ DEDUO DO PIS COFINS E CSLL Devem ser excluda da base de clculo do IRPJ e da CSLL as contribuies devidas a ttulo de PIS e COFINS. Recurso parcialmente provido. [Recurso: 144693, QUINTA CMARA, Processo: 16707.004020/9919, Sesso: 26/04/2006, Relator: Daniel Sahagoff, Acrdo 10515641]

PIS e COFINS BASE DE CLCULO IRPJ DEDUOA apurao da base de clculo do IRPJ, quando h omisso de receitas pelo contribuinte, ser eleita de forma direta, pois a omisso tributada como renda isolada. Contudo, devese deduzir das referidas bases de clculo os valores referentes a lanamentos de ofcio das contribuies ao PIS e da COFINS.dos juros incidentes sobre tais contribuies, at a ocorrncia do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Pelas mesmas razes permitida a deduo da CSLL da base do clculo de IRPJ para os anoscalendrio de 1995 e 1996. Embargos parcialmente acolhidos." (1o CC Proc. 16707.009636/9911 Rec 140.795 (10809526) 8a C. Rela Karem Jureidini Dias DOU 20.05.2008 p. 39).

A regra contida no artigo 41, 1, da Lei n 8.981, de 1995, aplicase aos casos em que a exigncia de determinados tributos, como pode ocorrer nos casos de importao, no causam impacto na apurao do IRPJ. Interpretao contrria importaria em conflito com o disposto no artigo 43, do CTN.

Em sntese, nos casos de lanamento de ofcio em que se exige IRPJ e CSLL as normas, no que dizem respeito base de clculo destes tributos, devem ser interpretadas de forma que se d efetividade ao comando que dispe que as contribuies para o PIS e a Cofins so dedutveis da apurao do lucro real segundo o regime de competncia. O montante correspondente ao PIS e a Cofins se constitui em grandeza de valor que se deduz na apurao do IRPJ e da CSLL.

Ao efetuar o lanamento a autoridade fiscal deve pautarse pela legislao em vigor. Se esta prev como dedutveis os valores devidos ao PIS e a Cofins da base de clculodo IRPJ e da CSLL, no se pode, a um s tempo, exigir ditas contribuies sem deduzir os respectivos valores da base de clculo do IRPJ e da CSLL. A regularidade da exigncia deve ser observada no momento do lanamento. O fato do sujeito passivo apresentar defesa alegando nulidade do lanamento, no permite que se inclua na base de clculo do IRPJ e da CSLL os valores devidos a ttulo de PIS e Cofins.

Neste ponto, dou provimento ao recurso para que os valores que incidiram a ttulo de PIS e COFINS sob a receita omitida, que impactou na apurao da diferena do IRPJ e da CSLL, sejam deduzidos da base de clculo desta.

Assim sendo, quanto dedutibilidade da Contribuio ao PIS e da COFINS, vota-se por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

II. Multa Regulamentar

Passando-se ento s matrias veiculadas no recurso especial da contribuinte, a primeira delas refere-se ao pedido de exonerao da multa regulamentar. Ocorre que, em meu entender, isso seria possvel se a distino entre os arquivos magnticos entregues e exigidos se referisse sua forma, de modo que no prejudicasse o atendimento da necessidade fiscal. Ocorre que, nos termos como ponto o TVF, seguido pelo acrdo recorrido, demonstrou-se que a divergncia no se limitou forma, mas alcanou tambm seu contedo. Por essa razo, adota-se, como razes de decidir, os termos da deciso da DRJ, mantendo-se o acrdo recorrido:

17 Da multa regulamentarO Termo de Verificao Fiscal exterioriza (fls. 2.0992.100) as razes determinantes da imposio da multa regulamentar, verbis:

Intimada a apresentar os arquivos magnticos (...), apresentou o arquivo com os lanamentos totalizados por dia, e os lanamentos correspondentes num dirio auxiliar. Acontece que o dirio auxiliar um conjunto de lanamentos de mdulos independentes tais como caixa/bancos, clientes/fornecedores, estoques e folha de pagamento e que no representam todos os lanamentos contbeis da empresa:a. os registros so diferentes na apresentao (leiaute);b. os registros so diferentes no contedo.Os relatrios de acompanhamento de fls. 1883 a 1921 e as cinco primeiras folhas do contendo os lanamentos do dirio auxiliar, fls.1922 a 1926, repetidas com todos os campos em fls. 1927 a 1931, ilustram bem a questo. Os lanamentos do dirio auxiliar tm cdigos no histrico e no apresentam as contrapartidas, nem nmero de arquivamento ou centro de custo. Assim, por exemplo, nos arquivos magnticos apresentados no h conta com o nome dos fornecedores ou clientes, no h meno a clientes ou fornecedores individualizados no histrico dos lanamentos no dirio geral e no dirio auxiliar, no h histrico que individualize os lanamentos para clientes ou fornecedores.

Reintimada a abrir os lanamentos, conforme Termo de Reintimao de fls., apresentou arquivos cujo histrico recomposto.

Em declaraes, fls. 380 a 381, 418 e 419 a empresa fornecedora do aplicativo que d suporte as informaes contbeis ratifica que os arquivos magnticos no contemplam as exigncias do Ato Declaratrio Cofis n 15/2001.O contribuinte afirmou que conseguia gerar o relatrio que fosse necessrio, mas que no tinha meios de apresentar os arquivos magnticos na forma de lanamentos individualizados.Como os arquivos magnticos apresentados, pela forma como esto os registros, no permitem sua utilizao para fiscalizao dos lanamentos em meio magntico e o contribuinte no dispe de meios de fornecer os lanamentos individualizados, entendemos ser aplicvel a multa regulamentar prevista no art. 980 do RIR99 (Decreto 3000/99). (Grifei).Contudo, a impugnante argumenta que em momento algum ela ou a fornecedora do aplicativo responderam no sentido de que as informaes contidas nos arquivos magnticos no contemplam as exigncias do Ato Declaratrio Cofis n 15/2001.Aduz que, na verdade, a fornecedora informou que o aplicativo atende as exigncias contidas no normativo, ressaltando que apenas no atende o formato como est a exigir o Agente Fiscal.Adiciona que o art. 2 do Ato Declaratrio faculta ao servidor fiscal o recebimento em forma diferente daquela por ela estabelecida, mas enfatiza que em lugar algum o autoriza a exigir de maneira diferente da j prevista na legislao. Arremata afirmando estar claro que o aplicativo por ela utilizado estava em total conformidade com o exigido pelo Ato Declaratrio Cofis n 15/2001.Inicio a anlise ponderando que o Ato Declaratrio Executivo n 15, de 23/10/2001, da Coordenao Geral de Fiscalizao da SRFB, em seu art. 1, estipula que os arquivos digitais e sistemas contendo informaes relativas aos negcios e atividades dos contribuintes devero ser apresentados com observncia das orientaes constantes do Anexo nico daquele normativo. De sua parte, o 1 do mesmo artigo estipula que as informaes alusivas a (I) registros contbeis e (II) fornecedores e clientes devero ser apresentadas em arquivos padronizados.Com relao aos registros contbeis, o aludido Anexo nico fixa as seguintes instrues:4.1 Registros ContbeisA estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lanamentos registrados no Livro Dirio Geral e em Dirios Auxiliares. Havendo escriturao de Dirios Auxiliares, estes devero ser apresentados em arquivos distintos.Os arquivos deste sistema devero ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas (4.9.2) e da Tabela de Centro de Custo/Despesa (4.9.3)4.1.1 Arquivo de Lanamentos Contbeis O registro no arquivo de lanamentos contbeis ser considerado como partidas simples. Desta forma, tem-se no caso de um lanamento com um dbito e um crdito, utiliza-se um registro que represente o dbito e um registro que represente o crdito. O campo Cdigo da Contrapartida deve ser preenchido em ambos os registros; no caso de um lanamento com um dbito e diversos crditos, utiliza-se um registro que represente o dbito e tantos registros quantos sejam necessrios para representar os crditos, deixando em branco o campo Cdigo da Contrapartida no registro correspondente ao dbito.Na sequncia, encontra-se reproduzido no Anexo nico o seguinte quadro demonstrativo dos elementos que devem compor os arquivos de lanamentos contbeis:

()

Existem, portanto, instrues inequvocas acerca das informaes que obrigatoriamente e de forma padronizada devem constar dos arquivos de lanamentos contbeis. Nenhuma necessidade existe, portanto, de se indagar do fornecedor do software se este atende ou no as exigncias do Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo n 15, de 2001, uma vez que cada interessado tem plenas condies de extrair suas prprias concluses, o que se far na sequncia.

Destaco que a prpria impugnante, por meio do expediente de fls. 108, atendendo questionamento do Fisco, pronunciou-se de forma inequvoca a respeito de cada um desses elementos. Afirmou peremptoriamente que se encontravam atendidos (OK) os requisitos dos seguintes campos: 1 Data de Lanamento; 2 Cdigo da Conta Analtica; 3 Cdigo do Centro de Custo/Despesa; 5 Valor; 6 Indicador de Dbito ou Crdito.

Com relao aos demais elementos, a impugnante prestou as seguintes informaes:

4 CDIGO DA CONTRAPARTIDASegundo nosso fornecedor de Software o sistema no trata este campo. Eles esto trabalhando em alteraes para que na hora do lanamento o sistema grave este campo, desta forma ser possvel trazer esta informao no dirio auxiliar.7 NMERO DE ARQUIVAMENTOOk No dirio auxiliar entregue anteriormente este campo no estava sendo tratado. Foi alterado o software para trazer o nmero do document correspondente a operao.8 NMERO DE LANAMENTOSegundo nosso fornecedor de software o sistema no trata este campo. Eles esto trabalhando em alteraes para que na hora do lanamento o sistema efetue a gravao de um nmero chave conforme consta na legislao, desta forma sera possvel trazer esta informao no dirio auxiliar.Hoje est trazendo neste campo o ms e ano do lanamento.9 HISTRICOOk No dirio auxiliar entregue anteriormente este campo no estava atendendo as necessidades. Hoje, aps alteraes no software possvel trazer o histrico completo de todos os lanamentos.

inequvoco, portanto, que a prpria contribuinte afirma que os campos 4 Cdigo da Contrapartida e 8 Nmero de Lanamento, no constam de seus registros contbeis, e que trabalhos em andamento permitiro apenas para os lanamentos futuros o conhecimento dessa informao. Alis, a prpria contribuinte reconhece que o nmero de lanamento exigido pela legislao, verbis: Eles esto trabalhando em alteraes para que na hora do lanamento o sistema efetue a gravao de um nmero chave conforme consta na legislao, desta forma ser possvel trazer esta informao no dirio auxiliar.

Acrescento que os registros contbeis da contribuinte alm de no preencherem os requisitos do Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo n 15, de 2001, tambm no atendem os critrios e procedimentos estabelecidos pela NBC T 2.8 Das Formalidades da Escriturao Contbil em Forma Eletrnica. Aprovada pela RESOLUO CFC N 1.020/05, de 18 de fevereiro de 2005, verbis:

2.8.1. DISPOSIES GERAIS2.8.1.1.Esta norma estabelece critrios e procedimentos para a escriturao contbil em forma eletrnica e a sua certificao digital, sua validao perante terceiros, manuteno dos arquivos e responsabilidade de contabilista.2.8.1.2.A Entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos que atendam s NBC T 2.1, NBC T 2.2, NBC T 2.3, NBC T 2.4,NBC T 2.5, NBC T 2.6 e NBC T 2.7 e aos requisitos adicionais estabelecidos nesta norma.(...)2.8.2. CONTEDO2.8.2.1. Para fins desta norma, a expresso em forma contbil de que trata o item 2.1.2 b da NBC T 2.1 deve conter, no mnimo:a) data do registro contbil, ou seja, a data em que o fato contbil ocorreu na entidade;b) conta(s) devedora(s);c) conta(s) credora(s);d) histrico que represente o verdadeiro significado da transao ou o cdigo de histrico padronizado, neste caso, baseado em tabela auxiliar, inclusa em livro prprio;e) valor do registro contbil;f) nmero do lanamento para identificar, de forma unvoca, todos os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil.2.8.2.2. O registro contbil deve conter o nmero de identificao do lanamento relacionado ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atosadministrativos.2.8.2.3. Na escriturao contbil em forma eletrnica, o lanamento contbil deve ser efetuado com: um registro a dbito e um registro a crdito; ou b) um registro a dbito e vrios registros a crdito; ou c) vrios registros a dbito e um registro a crdito; ou d) vrios registros a dbito e vrios registros a crdito. (Grifei).

relevante destacar que o prprio Conselho de Federal de Contabilidade ressaltou, na alnea f do item 2.8.2.1, que o nmero do lanamento essencial para identificar, de forma unvoca, todos os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. Tambm relevante destacar que, ao estipular que o registro contbil deve conter, no mnimo, a conta devedora e a conta credora, tambm torna obrigatrio o estabelecimento do vnculo da contrapartida do lanamento.

Outro aspecto relevante foi suscitado pela fiscalizao j no Termo de reintimao fiscal (fls. 76), verbis:(...) e considerando que os arquivos magnticos apresentados no permitem individualizar os lanamentos para determinado cliente/fornecedor pois:1 no h conta com o nome dos fornecedores/clientes nem no dirio geral, nem no auxiliar;2 no h meno a clientes/fornecedores individualizados no histrico dos lanamentos do dirio geral;3 no dirio auxiliar, no h histrico que individualize os lanamentos para clientes/fornecedores; (Grifei).

A impugnante se pronunciou a respeito, na parte final do seu esclarecimento de fls. 08, verbis:Estamos gerando arquivos do perodo solicitado com o cumprimento dos campos 1, 2, 3, 5, 6, 7 e 9, possibilitando desta forma que a Auditoria seja feita, tendo em vista que possvel localizar pelo histrico todos os lanamentos de um Fornecedor/Cliente. (Grifei).Pretende a impugnante, portanto, que a fiscalizao realize a auditoria, pesquisando no histrico de cada lanamento eventuais referncias a determinado fornecedor/cliente. Entretanto, no assim que as coisas funcionam. Conforme visto, o aludido ADE COFIS n 15, de 2001, determina que as informaes relativas a fornecedores e clientes devero ser apresentadas em arquivos padronizados, compondo um sistema (1 do art. 1), na forma constante do seu Anexo, verbis:4.2.Fornecedores e ClientesSero indicadas as operaes efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada operao ser objeto de um registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos parafornecedores e clientes. Desta forma, tem-se: o pagamento de um ttulo com desconto ser representado por um registro que informe o valor lquido no campo Valor da Operao e o valor sem desconto no campo Valor Original do Ttulo; a emisso de uma duplicata ser representada por um registro que informe o valor da mesma nos campos Valor da Operao e Valor Original do Ttulo.Os arquivos deste sistema devero ser acompanhados do Arquivo de Cadastro dePJ/PF (4.9.1) e da Tabela de Plano de Contas (4.9.2). (Grifei).

Na sequncia, encontrase reproduzido no Anexo nico o seguinte quadro demonstrativo dos elementos que devem compor os arquivos de Fornecedores/Clientes:()Procede, portanto, a assertiva fiscal de que os arquivos magnticos apresentados, pela forma como esto os registros, no permitem sua utilizao para auditoria dos lanamentos. E no permitem porque desatendem, simultaneamente, os requisitos do ADE COFIS n 15, de 2001, e os critrios e procedimentos enfeixados na NBC T 2.8, aprovada pela Resoluo CFC N 1.020/05. Logo, correta foi a imposio da multa regulamentar, cujo lanamento deve ser mantido.(...)

Com essas anotaes, compreende-se que embora a contribuinte sustente que tenha se mantido disponvel para fornecer os arquivos, indica-se no possuir condies de apresentar a contabilizao individualizada, no se tratando, ao que demonstra a autuao e no foi infirmado, no se tratar de mera questo de formatao.

Por essa razo, vota-se por negar provimento ao recurso especial da contribuinte com relao multa regulamentar.

III. No incidncia de juros sobre a multa

Alcanando o ltimo tpico do presente voto, passa-se manifestao sobre a incidncia de juros sobre a multa.

Inicialmente, pensa-se que o artigo 161, pargrafo primeiro, do Cdigo Tributrio Nacional concede autorizao para que lei ordinria imponha juros sob taxa com percentual diverso da regra geral de 1% ao ms, como se observa de seu texto:

Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria. 1o Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms.

Registra-se, primeiramente, que se compreende que a expresso crdito tributrio se refere ao objeto da relao jurdica o qual concede um direito de recebimento por parte do Estado, englobando tanto aqueles valores correspondentes aos tributos, como decorrentes da aplicao de penalidades pelo seu no pagamento, em conformidade com a forma que se l o artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional.

Ocorre que, no mencionado artigo 161, no se consegue dar essa alcance ao termo crdito como utilizado pelo legislador para alcanar as multas, porque a redao, aps mencionar que este pode ser acrescido de juros se no integralmente pago no vencimento, faz a ressalva: sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis.

Neste caso, seria ilgico se inferir, portanto, que as multas ento estariam compreendidas na expresso crdito, de modo que a interpretao possvel que se consegue alcanar a partir deste enunciado a de que, muito embora ele autorize a imposio de juros, e num patamar diverso de 1% caso haja previso legal especfica, no alcana as penalidades aplicadas em funo do no pagamento integral no vencimento.

A partir dessa norma geral, entende-se-se que se deve considerar legtima a fixao de seus ndices prprios pela legislao federal e que a leitura das demais regras que envolvem o tema deve ser feita dentro dessa moldura que estabeleceu, como si ocorrer com artigo 61 da Lei n. 9.430/96:

Art.61.Os dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 de janeiro de 1997, no pagos nos prazos previstos na legislao especfica, sero acrescidos de multa de mora, calculada taxa de trinta e trs centsimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto n 7.212, de 2010)1 A multa de que trata este artigo ser calculada a partir do primeiro dia subseqente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuio at o dia em que ocorrer o seu pagamento.2 O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.3 Sobre os dbitos a que se refere este artigo incidiro juros de mora calculados taxa a que se refere o 3 do art. 5, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms de pagamento. (Vide Medida Provisria n 1.725, de 1998) (Vide Lei n 9.716, de 1998)

O que, num momento inicial, poderia indicar duas interpretaes possveis, no sentido de a expresso os dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies abarcar to somentes estes ou tambm as multas a eles relacionadas, parece restar reduzida apenas primeira leitura, justamente em face do alcance permitido pela regra geral do artigo 161 do Cdigo Tributrio Nacional que no engloba as penalidades.

Portanto, por falta de autorizao legal do artigo 161 do Cdigo Tributrio Nacional, muito embora a legislao federal possa impor suas penalidades pelo no recolhimento de tributos (leia-se, impostos e contribuies) e possa fixar seus prprios ncides de correo dos valores, como a Taxa Selic, no h autorizao para determinar a incidncia de juros sobre a multa de ofcio, quando exigida juntamente quele pagamento.

Por essas razes, VOTA-SE POR DAR PROVIMENTO PARCIAL AO RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE E NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA FAZENDA NACIONAL.

(assinado digitalmente)Daniele Souto Rodrigues Amadio

Conselheira Adriana Gomes Rego - Redatora DesignadaEm que pese o bem fundamentado voto proferido pela ilustre Conselheira Relatora, este colegiado divergiu em relao aos seguintes pontos: (i) dedutibilidade das Contribuies PIS e COFINS, lanadas de ofcio, da base de clculo do IRPJ e CSLL, tambm constitudos de ofcio; (ii) incidncia de juros sobre a multa de ofcio.

1. Dedutibilidade do PIS e da COFINS da base de clculo do IRPJ e CSLL constitudos de ofcioDvida no h de que os tributos e contribuies, regra geral, so dedutveis na apurao do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competncia.Entretanto, no possvel negar que este regime s assegurado para as incidncias devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em contrrio, com a devida vnia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente, o direito de deduzir como despesa os tributos por ele prprio sonegados, o que, em primeira anlise, atenta contra o senso comum, seno razoabilidade e prpria moralidade.As exigncias decorrentes lanadas de ofcio (PIS e COFINS) so tambm passveis de serem contestadas pelo sujeito passivo, at mesmo de forma (ou por argumento) independente do prprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma especfica decadncia, ou iseno, ou erro de apurao), podendo os seus valores serem alterados ou at mesmo inteiramente cancelados, e por este motivo no podem eles ser deduzidos a priori, uma vez que a base de clculo adotada no lanamento tributrio no pode ser precria, nem condicionada futura deliberao.No atribuio da autoridade lanadora, portanto, reconhecer de ofcio uma despesa que foi omitida da escriturao pelo prprio contribuinte. pressuposto do direito deduo de uma despesa do lucro real que esta despesa tenha sido escriturada.Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito deduo da despesa, direito este que ele apenas poder vir a ter quando de fato vier (e se vier) a reconhecer a prpria despesa (ou seja, a contribuio devida), pode gerar nefastos prejuzos Fazenda Pblica, ao passo que o procedimento adotado pelo fisco (de no deduzir as contribuies do IRPJ e da CSLL lanados de ofcio) nenhum prejuzo traz a nenhuma das partes, conforme se passa a demonstrar.Considere-se, para fins de simplificao de raciocnio, um lanamento por omisso de receitas que gere apenas lanamento de IRPJ (principal) e PIS (reflexo), e que as nicas questes litigiosas ainda pendentes digam respeito apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca ao IRPJ, apenas dedutibilidade ou no, na sua apurao, do PIS lanado de ofcio.Neste contexto, considerando que a fiscalizao no tenha abatido o PIS da base de clculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situaes podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lanamento do PIS:1) Se a deciso final considerar o PIS devido, o contribuinte poder afinal, aps o trnsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua escriturao), e consider-la como despesa dedutvel do IRPJ;2) Se a deciso final considerar o PIS no devido, h que se reconhecer que o lanamento de ofcio do IRPJ no exigiu do contribuinte um nico centavo a mais do que seria devido.Portanto, qualquer que venha a ser a deciso administrativa acerca do lanamento de ofcio do PIS, v-se que nenhum prejuzo houve, em qualquer caso, quer ao contribuinte, quer ao Errio.Por outro lado, considerando agora que a fiscalizao houvesse abatido o PIS da base de clculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base legal), duas situaes podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lanamento do PIS:1) Se a deciso final considerar o PIS devido, o contribuinte poder afinal, aps o trnsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua escriturao), porm obrigatoriamente teria de considerar esta despesa como indedutvel do IRPJ, pois j a teria previamente abatido do lucro real antes mesmo de reconhec-la. A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com relao a este procedimento, h um inegvel risco, ao menos potencial, de utilizao em duplicidade de uma mesma despesa, em detrimento da Fazenda Pblica;2) Se a deciso final considerar o PIS no devido, resta ento irreversivelmente caracterizado o prejuzo Fazenda Nacional. Isto porque, neste caso, ter sido permitido ao contribuinte a deduo do lucro real de uma despesa imaterial, inexistente, que nunca foi (e nem ser jamais) contabilizada. Dito prejuzo irreversvel pois no possvel s autoridades julgadoras o reformatio in pejus, de sorte que o lanamento de IRPJ ter sido irreversivelmente feito a menor que o devido.O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemtica, as aventadas possibilidades:

Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decises em sede de CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e final do contribuinte (por meio da efetiva contabilizao, como despesas, dos valores do PIS e da COFINS devidos), que passar ele a ter direito a deduzir tais despesas dos seus tributos cuja base de clculo o lucro apurado (IRPJ e CSLL).Por todo o exposto, no se deve abater as contribuies lanadas de ofcio da base de clculo do IRPJ e da CSLL constitudos de ofcio.Voto, portanto, por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da FAZENDA NACIONAL, na parte conhecida.

2. Juros de mora sobre a multa de ofcioNo tema dos juros de mora sobre a multa de ofcio, em julgado de 14/06/2016, proferi meu voto no sentido de afirmar a incidncia de juros sobre a multa de ofcio (acrdo 9101-002.349), o qual foi ratificado pela maioria dos Conselheiros desta 1 Turma da CSRF, conforme razes a seguir expendidas. O mesmo posicionamento foi subscrito pela Turma em julgados posteriores (cite-se, por exemplo, os acrdos 9101-002.501 e 9101-002.510, ambos de 12/12/2016).A Lei n 9.430, de 1996, estabelece, em seu art. 61, 3, que sobre os dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal incidiro juros de mora taxa SELIC. Veja-se (sublinhei):Art. 61. Os dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 de janeiro de 1997, no pagos nos prazos previstos na legislao especfica, sero acrescidos de multa de mora, calculada taxa de trinta e trs centsimos por cento, por dia de atraso.(...) 3 Sobre os dbitos a que se refere este artigo incidiro juros de mora calculados taxa a que se refere o 3 do art. 5, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms do pagamento.(grifo nosso)De outra banda, est estampado na Smula CARF n 5 que so devidos juros de mora sobre o crdito tributrio no integralmente pago no vencimento. Confira-se (sublinhei):Smula CARF n 5: So devidos juros de mora sobre o crdito tributrio no integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depsito no montante integral.Ora, contrariamente quilo que alega a Contribuinte, dos arts. 113, 1, e 139 do CTN deflui que o crdito tributrio, que decorre da obrigao principal, compreende tanto o tributo em si quanto a penalidade pecuniria, o que inclui, toda evidncia, a multa de oficio proporcional de carter punitivo.Vale transcrever os dispositivos:Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.Sendo assim, outra no pode ser a interpretao da expresso dbitos decorrentes de tributos e contribuies expressa no retrotranscrito art. 61 da Lei n 9.430, de 1996, seno a de que abarca a integralidade do crdito tributrio, incluindo a multa de oficio proporcional punitiva, constituda por ocasio do lanamento. Resta evidente que a multa de ofcio proporcional, lanada juntamente com o tributo devido, se no paga no vencimento, sujeita-se a juros de mora por fora do disposto no art. 61, caput, da Lei n 9.430, de 1997.Alis, se a inteno do legislador fosse limitar a aplicao do art. 61 apenas aos dbitos principais de tributos e contribuies, bastaria suprimir o termo "decorrente", como bem pontua o Conselheiro Adolfo dos Santos Medes, no voto condutor do Acrdo n 1401-001.653: importante notar que no caput do art. 61, o texto dbitos [...] decorrentes de tributos e contribuies e no meramente dbitos de tributos e contribuies. O termo decorrentes evidencia que o legislador no quis se referir, para todas as situaes, apenas aos tributos e contribuies em termos estritos. Com base no art. 161, caput, do CTN, a Contribuinte insiste na tese de que os juros devem incidir apenas sobre valor do tributo, e no sobre valor de multa de ofcio. Entretanto, o referido artigo estabelece a incidncia de juros de mora sobre o "crdito no integralmente pago no vencimento", dispondo o seguinte:Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria. 1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms. (Grifei)No h dvida de que multa no tributo, pela prpria dico do art. 3 do CTN: "Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Todavia, a coerncia interna do CTN evidencia, com clareza, conforme revelam os arts. 113, 1, e 139, que a penalidade pecuniria tambm objeto da obrigao tributria principal e assim integra o conceito de crdito, objeto da relao jurdica estabelecida entre o Fisco e o sujeito passivo, beneficiando-se de todas as garantias a ele asseguradas por lei, inclusive o acrscimo de juros de mora.Adotando estas premissas, o Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa tambm concluiu, no voto condutor do Acrdo n 2201-01.630, que, se o art. 113 do CTN incorpora obrigao principal o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, e o art. 139 do CTN estipula que o crdito tributrio tem a mesma natureza da obrigao principal, evidente que a penalidade pecuniria integra o conceito de crdito tributrio. Em acrscimo, o Conselheiro expe que:Nesse mesmo sentido, no art. 142, que define o procedimento de lanamento, por meio do qual se constitui o crdito tributrio, o legislador no esqueceu de mencionar a imposio da penalidade. Da mesma forma, o art. 175, II, ao se referir anistia como forma de excluso do crdito tributrio, afasta qualquer dvida que ainda pudesse remanescer sobre a incluso da penalidade pecuniria no crdito tributrio, pois no seria lcito atribuir ao legislador ter dedicado um inciso especificamente para tratar da excluso do crdito tributrio de algo que nele no est contido.Poder-se-ia argumentar em sentido contrrio dizendo que, mesmo estando a penalidade pecuniria contida no crdito tributrio, ao se referir a crdito no artigo 161, o Cdigo no estaria se referindo ao crdito tributrio, mas apenas ao tributo. Questiona-se, por exemplo, o fato de a parte final do caput do artigo fazer referncia imposio de penalidade e, portanto, se os juros seriam devidos, sem prejuzo da aplicao de penalidades, estas no poderiam estar sujeitas aos mesmos juros.Inicialmente, conforme a advertncia de Carlos Maximiliano, no vejo como, num artigo de lei, em um captulo que versa sobre a extino do crdito tributrio e numa seo que trata do pagamento, forma de extino do crdito tributrio, a expresso o crdito no integralmente pago possa ser interpretado em acepo outra que no a tcnica, de crdito tributrio.Sobre a alegada contradio entre a parte inicial e a parte final do dispositivo que essa interpretao ensejaria, penso que tal imperfeio de fato existe. Mas se trata aqui de situao como a que me referi nas consideraes iniciais, em que as limitaes da linguagem ou mesmo as imperfeies tcnicas que o processo legislativo est sujeito produzem textos imprecisos, s vezes obscuros ou contraditrios, mas que tais ocorrncias no permitem concluir que a melhor interpretao do texto aquela que harmoniza a prpria estrutura gramatical do texto, e no aquela que melhor harmoniza esse dispositivo com os demais que integram o diploma legal. interessante notar que em outro artigo do mesmo CTN o legislador incorreu na mesma aparente contradio ao se referir conjuntamente a crdito tributrio e a penalidade. Refiro-me ao art. 157, segundo o qual a imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio. Uma interpretao apressada poderia levar concluso de que a penalidade no parte do crdito tributrio, pois a sua imposio no poderia excluir o pagamento dela mesma. Porm, essa inconsistncia gramatical no impediu que a doutrina, de forma unssona, embora a remarcando, mas no por causa dela, extrasse desse texto a prescrio de que a penalidade no substitutiva do prprio tributo, estremando nesse ponto o Direito Tributrio de certas normas do Direito Civil em que penalidade substitutiva da obrigao; de que o fato de se aplicar uma penalidade pelo no pagamento do tributo, por exemplo, no dispensa o infrator do pagamento do prprio tributo.[...]No preciso grande esforo de interpretao, portanto, para se concluir que o crdito tributrio compreende o tributo e a penalidade pecuniria, interpretao que harmoniza os diversos dispositivos do CTN, ao contrrio da tese oposta. Acrescente-se, supletivamente, que, como se ver com detalhes mais adiante, a legislao ordinria de h muito vem prevendo a incidncia dos juros sobre a multa de ofcio, sem que se tenha notcia da invalidao dessas normas pelo Poder Judicirio, por falta de fundamento de validade. Concluo, assim, no sentido de que o art. 161 do CTN autoriza a cobrana de juros sobre a multa de ofcio. Porm, conforme disposto no seu pargrafo primeiro, esses devero ser calculados taxa de 1% ao ms, salvo se lei dispuser de modo diverso, o que introduz a segunda questo: a da existncia ou no de lei prevendo a incidncia de juros sobre a multa de ofcio com base na taxa Selic.Argumentam alguns, de outra banda, que o art. 161, caput, do CTN, ao ressalvar a possibilidade de "imposio de penalidades cabveis" evidenciaria que a referncia a "crdito no integralmente pago no vencimento" diz respeito, apenas, ao tributo no recolhido. Cumpre, no entanto, esclarecer que tal ressalva revela, na verdade, que o artigo em tela presta-se a permitir a aplicao de multas de carter moratrio em decorrncia da impontualidade no pagamento do tributo. Logo, luz do caput do art. 161 do CTN, no incidem juros de mora sobre multa de mora, logicamente, quando for o caso de sua aplicao. Agora, quanto multa de ofcio, cuja causa no reside na mera impontualidade, esta compe o crdito devido e, por consequncia, sofre a incidncia dos juros de mora.Corroborando o entendimento de que o crdito e a obrigao tributria so compostos pelo tributo devido e pelas penalidades eventualmente exigveis, em 1 de setembro de 2009, a 2 Turma do Superior Tribunal de Justia - STJ assim decidiu nos autos do Recurso Especial n 1.129.990/PR, sob a conduo do Ministro Castro Meira:TRIBUTRIO. MULTA PECUNIRIA. JUROS DE MORA. INCIDNCIA. LEGITIMIDADE.1. legtima a incidncia de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crdito tributrio.2. Recurso especial provido.Analisou-se, no caso, norma estadual questionada sob o argumento de que a multa por inadimplemento de ICMS no integraria o crdito tributrio. Interpretando o art. 161 do CTN em conjunto com os arts. 113 e 139 do CTN, o Ministro concluiu que o crdito e a obrigao tributria so compostos pelo tributo devido e pelas penalidades eventualmente exigveis e, tendo em conta que o art. 161 do CTN ao se referir ao crdito, est tratando de crdito tributrio, concluiu que referido dispositivo autoriza a exigncia de juros de mora sobre multas. Este foi, alis, o entendimento da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia -STJ, como se v no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.335.688/PR, em 4/12/2012, Relator Min. Benedito Gonalves:AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANA. JUROS DE MORA SOBREMULTA. INCIDNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPEM A PRIMEIRA SEO DO STJ. 1. Entendimento de ambas as Turmas que compem a Primeira Seo do STJ no sentido de que: " legtima a incidncia de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crdito tributrio." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min.Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010. 2. Agravo regimental no provido Vale destacar o seguinte trecho da deciso:Quanto ao mrito, registrou o acrdo proferido pelo TRF da 4 Regio fl. 163: "... os juros de mora so devidos para compensar a demora no pagamento. Verificado o inadimplemento do tributo, possvel a aplicao da multa punitiva que passa a integrar o crdito fiscal, ou seja, o montante que o contribuinte deve recolher ao Fisco. Se ainda assim h atraso na quitao da dvida, os juros de mora devem incidir sobre a totalidade do dbito, inclusive a multa que, neste momento, constitui crdito titularizado pela Fazenda Pblica, no se distinguindo da exao em si para efeitos de recompensar o credor pela demora no pagamento."(grifo nosso)Em julgado recente, a 1 Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais decidiu pela incidncia de juros de mora sobre a multa de ofcio proporcional, conforme se verifica a partir da ementa do Acrdo n 9101-002.514, de 13 de dezembro de 2016, do qual foi relator o Conselheiro Rafael Vidal de Arajo:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURDICA - IRPJAno-calendrio: 2004, 2005, 2006[...]JUROS SOBRE A MULTA DE OFCIO. INCIDNCIA. Por ser parte integrante do crdito tributrio, a multa de ofcio sofre a incidncia dos juros de mora, conforme estabelecido no art. 161 do CTN. Precedentes do STJ.Argumenta-se, ainda, que a previso especfica de incidncia de juros de mora sobre multas isoladas contida no art. 43 da Lei n 9.430, de 1996, seria desnecessria caso o art. 61, 3, da mesma lei inclusse as multas, uma vez que elas (multas isoladas) j representariam os "dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal" referidos pelo 3 do art. 61 em tela. Cumpre observar, no entanto, que o art. 43 em questo trata da hiptese de "Auto de Infrao Sem Tributo", cuja designao, por si s, j evidencia dvida acerca de sua integrao ao conceito de "dbitos decorrentes de tributos e contribuies" e a consequente necessidade de disposio legal especfica para determinar a aplicao de juros de mora sobre as multas aplicadas em tais circunstncias, distintamente do que ocorre com as multas de ofcio proporcionais, sempre exigidas em conjunto com os tributos ou contribuies no declarados e no recolhidos, em claro vnculo de decorrncia. Alis, como bem observa o Conselheiro Andrada Mrcio Canuto Natal no voto condutor do Acrdo n 9303-004.407:Tanto assim, que a prpria Lei 9.430/96, em seu art. 43, prev a incidncia de juros Selic quando a multa de ofcio lanada de maneira isolada. No faria sentido a incidncia dos juros somente sobre a multa de ofcio exigida isoladamente, pois ambas tem a mesma natureza tributria.De outra banda, irrelevante o fato destacado pela Recorrente de o art. 61 da Lei n 9.430, de 1996, no fazer parte do captulo dessa lei que versa os "procedimentos de fiscalizao". Se esse dispositivo se encontra no captulo que versa sobre "acrscimos moratrios", trata dos dbitos decorrentes de tributos e contribuies, o que abarca, como se viu, a integralidade do crdito tributrio, incluindo a multadeoficioproporcional punitiva. Por fim, conforme o antes transcrito 3 do art. 61 da Lei n 9.430, de 1996, a taxa aplicvel ao dbitos de que aqui se trata, a includos, como se viu, os decorrentes da aplicao de multa de ofcio, aquela "a que se refere o 3 do art. 5", qual seja a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia SELIC. Veja-se:Art. 5 (...)3 As quotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia SELIC, para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms do pagamento.No deve, portanto, tambm com relao a este ponto, ser acolhido o recurso da Contribuinte.

ConclusoEm face do exposto, voto por CONHECER parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mrito, na parte conhecida, DAR-LHE PROVIMENTO, e por CONHECER parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mrito, na parte conhecida, NEGAR-LHE PROVIMENTO. como voto.

(assinado digitalmente)Adriana Gomes Rego

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parcialmentedoRecursoEspecialdoContribuinte,apenas(i)quantoinsurgnciacomrelaomultaregulamentare(ii)quantonoincidnciadejurossobreamulta.Nomrito,naparteconhecida, acordamemnegarlhe provimento (i) pormaioria de votos, com relao multaregulamentar, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Lus Flvio Neto e GersonMacedoGuerra,quelhederamprovimentoe(ii)porvotodequalidade,quantoaosjurossobreamulta,vencidososconselheirosDanieleSoutoRodriguesAmadio(relatora),CristianeSilvaCosta,LusFlvioNetoeGersonMacedoGuerra,quelhederamprovimento.Acordam,ainda,por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da FazendaNacional,apenasemrelaodedutibilidadedasdespesascomPISeCofinsdaBasedoIRPJe,nomrito,naparteconhecida,porvotodequalidade,emdarlheprovimento,vencidososconselheirosDaniele SoutoRodriguesAmadio (relatora), Cristiane SilvaCosta, Lus FlvioNeto eGersonMacedoGuerra, que lhe negaramprovimento.Designada para redigir o votovencedoraconselheiraAdrianaGomesRego.

(assinadodigitalmente)

CarlosAlbertoFreitasBarretoPresidente

(assinadodigitalmente)

DanieleSoutoRodriguesAmadioRelatora

(assinadodigitalmente)

AdrianaGomesRegoRedatoraDesignada

Participaram da sesso de julgamento os conselheiros Carlos AlbertoFreitas Barreto, Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, AndrMendes deMoura,Luis Flvio Neto, Rafael Vidal de Arajo, Daniele Souto Rodrigues Amadio e GersonMacedoGuerra.

Relatrio

Tratase de Recursos Especiais interpostos pela DUAS RODAS INDUSTRIALLTDA e FAZENDA NACIONAL em face do acrdo n. 1402001.089, proferido pela 2 TurmaOrdinriada4CmaradaPrimeiraSeodeJulgamento,quenegouprovimentoaorecursodeofciointerpostopelaDRJdeorigeme,quantoaovoluntrio,deuprovimentoparcial,para(i)acataradeduodadespesacomContribuioaoPISeCOFINS,lanadosdeofcioemfacedereceitasomitidas,dabasedeclculodoIRPJedaCSLL(ii)reconheceranoincidnciado

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PISedaCofinssobrereceitasfinanceiras(iii)cancelaramultaisolada(iv)exoneraramultaqualificada,reduzindoaaopatamarde75%,e,(v)consequentemente,pelaaplicaodoartigo150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, reconhecer a decadncia em relao aos fatosgeradoresanterioresa26dejunhode2003.

Deoutro lado,votouo colegiadopelamanuteno (vi) daglosadedespesas

relativas aos serviosprestadospelasempresasDRAssessoria eKRRepresentaes, (vi)damultaregulamentardequetrataoartigo256doRIR/1999,bemcomo(vii)dosjurossobreamultadeofcio,emdecisoquerestouassimementada:

Assunto:ProcessoAdministrativoFiscalAnocalendrio:2002,2003,2004,2005,2006DECADNCIA.PISECOFINS.FATOGERADORMENSAL.Nostermosdoartigo2daLeiComplementarn70,de1991,oPISeaCofinssotributosquetmcomocritrio material da exigncia a receita, com aspecto temporal mensal. No casoconcreto,quandodolanamentoqueseefetivouem26082008,ocrditotributrioreferente ao PIS e a Cofins, afastado no julgamento da DRJ, efetivamente j seencontrava extinto pela decadncia. Ademais, tendo o colegiado afastado a multaqualificada e constatado a existncia de pagamentos, igualmente se reconhece adecadnciaemrelaoaostributosdefatosgeradoresocorridosemdataanteriora26082003.PIS E COFINS. RECEITA COMO ELEMENTO DA BASE DE CLCULO.IMPOSSIBILIDADE DE SE CONSIDERAR DESPESAS GLOSADAS COMOBASEDECLCULO.luzdoartigo2daLeiComplementarn70,de1991,oPISe a Cofins tm como critrio material o faturamento mensal, assim considerado areceita bruta das vendas demercadorias, demercadorias e servios e de servio dequalquernatureza.Recursodeofcionegadoprovimento.MULTAQUALIFICADA.INAPLICABILIDADE.Noscasosdeexignciadetributoondeseverificaminfraesjuntocominfraescaracterizadaspelodolooufraude,amultaqualificadaeseusefeitosincidesomenteemrelaosexignciasdecorrentesdas infraes dolosas ou decorrentes de fraude. Impossibilidade de se estender osefeitosdaqualificaodamultaemrelaoafatosdesprovidosdecondutadolosaoudefraude.MULTA REGULAMENTAR. EMPRESAS OBRIGADAS A APRESENTAREMARQUIVO MAGNTICO OU ASSEMELHADO. NO ATENDIMENTO SEXIGNCIASFORMAIS.Apessoa jurdicaenquadradanassituaes indicadasnalei que deixar de apresentar, em meio magntico ou assemelhado, os arquivosindicadosnoartigo265,doRegulamentodoImpostodeRenda,ficasujeitasanoprevistanoartigo980domesmoRegulamento. (Intelignciadosartigos265,266e980doRIRde1999).GLOSADEDESPESAS.Glosamseosvalorescorrespondentesarepassesefetuadosa empresas controladoras indiretas e que foram apropriados como despesasoperacionais, quando, tratandose de alegada prestao de servios tcnicosespecializados,ficarcomprovadoqueassupostasprestadorasnodispemdepessoalqualificado para sua execuo, e estas alegarem que se trata de remunerao porservios pessoais de seus administradores, que so os mesmos que administram aautuada.JUROSSOBREAMULTA.entendimentomajoritriodocolegiadonosentidodeque h incidncia de juros pela taxa Selic em relao multa aplicada.recursovoluntrioprovidoemparte.

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No que lhe interessava, a Fazenda Nacional interps Recurso Especialinsurgindosecontra (i) adedutibilidadedasdespesascomaContribuioaoPIS eaCofinslanadosdeofciodabasedeclculodoIRPJedaCSLL,apresentandocomoparadigmasosAcrdosn.10805.766e10805.397(b)amultaqualificada,propugnandopelaaplicaodoartigo 173, I, do CTN, de modo que a decadncia alcanasse apenas os fatos geradoresocorridosat30denovembrode2002,utilizandocomoparadigmapara restabelecimentodamultaoacrdo10323.495.

A contribuinte, por sua vez, interps recurso especial quanto (i) multa

regulamentar, em face da falta de apresentao de arquivosmagnticos, apresentando comoparadigmaoacrdon.10323.335e(b)aosjurossobremulta,indicandocomoparadigmaoacrdon.3403003.271,sendotodasasmatriasdescritasrecepcionadaspelosdespachosdeadmissibilidade.

Passase,ento,apreciaodosrecursos.

VotoVencido

ConselheiraDanieleSoutoRodriguesAmadioRelatora

ConhecimentodoRecursoEspecial

OconhecimentodoRecursoEspecial condicionase aopreenchimento derequisitos enumerados pelo artigo 67 do Regimento Interno deste Conselho, que exigemanaliticamente a demonstrao, no prazo regulamentar do recurso de 15 dias, de (1)existncia de interpretao divergente dada legislao tributria por diferentes cmaras,turmadecmaras, turmaespecialouaprpriaCSRF(2) legislaointerpretadadeformadivergente(3)prequestionamentodamatria,comindicaoprecisadaspeasprocessuais(4) duas decises divergentes por matria, sendo considerados apenas os dois primeirosparadigmas no caso de apresentao de um nmeromaior, descartandose os demais (5)pontos especficos dos paradigmas que divirjam daqueles presentes no acrdo recorridoalmda (6) juntadade cpiado inteiro teordos acrdos indicados comoparadigmas,dapublicao em que tenha sido divulgado ou de publicao de at 2 ementas, impressasdiretamentedostiodoCARFoudoDirioOficialdaUnioquandoretiradosdainternet,podendotaisementas,alternativamente,seremreproduzidasnocorpodorecurso,desdequenasuaintegralidade.

Observase que a norma ainda determina a imprestabilidade do acrdo

utilizadocomoparadigmaque,nadatadaadmissibilidadedorecursoespecial,contrarie(1)SmulaVinculantedoSupremoTribunalFederal(art.103AdaConstituioFederal)(2)

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decisojudicialtransitadaemjulgado(arts.543Be543CdoCdigodeProcessoCivile(3)SmulaouResoluodoPlenodoCARF.

Voltandose ao concreto, identificase, primeiramente, que o Recurso

EspecialinterpostopelaFazendaNacionaltevecomoobjeto:(i)adedutibilidadedasdespesascomContribuioaoPISeCOFINSdabasedeclculodoIRPJeCSLLe(ii)aqualificaodamultadeofcioecorrespondenteaplicaodoartigo173doCdigoTributrioNacional.

Aesse respeito, registrasequeemboraodespachode admissibilidade tenha

dadoseguimentoaosdoispontos,noseconheceorecursonestaoportunidadecomrelaoqualificaodamulta,porqueoacrdorecorridodeixoudemantlaemrazodopagamentodo dbito no Refis com relao matria principal, conforme o voto vencido do acrdorecorrido.Assim,naimpossibilidadedeapreciaodorecursoespecialquantoaestetema,ficaprejudicadoopleitodemudanadacontagemdaregradedecadncia.

Por essa razo, votase por conhecer parcialmente o Recurso Especial daFazendaNacional,restringindoseasuaapreciaoaoprimeiropontodadedutibilidade.

NoqueserefereaoRecursoEspecialdacontribuinte,estetevecomoobjetoa(i)decadnciadamultaregulamentarrelativaaoanocalendrio2002,(ii)insurgnciaespecficaquantoaestapenalidade,e(iii)noincidnciadejurossobreamulta.

Ao seu turno, a Fazenda Nacional sustentou em suas contrarrazes que a

segundamatria no poderia ser conhecida por falta de similitude fctica, j que no caso emquestoodispositivovioladotratariadaausnciadeapresentaodearquivosmagnticosenoentregaemdesconformidade.

Nesse sentido, pensase que dois pontos se destacam nessa anlise deconhecimento.Oprimeirodeles seria a respeitodapossibilidadede conhecimentodamatriadecadnciadeofcio.Noentanto,comoentendoqueamatrianofoipresquestionada,porquenorecursoespecialsetratadadecadnciacomrelaomulta,enquantooacrdorecorridono caso, integrado pelo acrdo dos embargos de declarao se referia decadncia daContribuioaoPISedaCofins.Issomeparecesuficienteparanoconheceroprimeiropontodorecursodacontribuinte.

Com relaomulta regulamentar, entendopreenchidosos requisitosparaoseuconhecimento,noobstanteoentendimentopontuadopelaFazendaNacional,discussoqueconsideropertenceraomrito,comaanlisedocasoconcreto,damesmaformaqueadmitoojulgamentoacercadaincidnciadejurossobremulta.

Assim sendo, VOTASE POR CONHECER PARCIALMENTE osRecursosEspeciaisinterpostospelacontribuinteeaFazendaNacional.

Mrito

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I.Dedutibilidade daContribuio aoPIS e daCOFINSda base de clculo do IRPJeCSLLconstitudosdeofcio

Asdespesascomtributos,comressalvadadespesacomaContribuioSocialsobre o Lucro Lquido, por expressa vedao legal, e da despesa com o prprio Imposto deRenda,sodedutveisnaapuraodolucrorealenadeterminaodabasedaCSLLquandodaocorrnciadofatogerador.

Nessecontexto,acircunstnciadeolanamentodaContribuioaoPISeda

COFINS, no caso concreto, haver sido realizada pela fiscalizao emprocedimento de ofcionoinvalidaaregra,eisqueaexignciadascontribuiesseverificaramjustamenteemfacedaocorrncia do fato gerador da obrigao tributria e devem seguir o regramento aplicvelordinariamenteaostributosemquesto.

Afinal,secertoqueostributosnoestavamcontabilizadoscomodespesas,

justamente em face da infrao praticada, no menos certo que em razo da ao dafiscalizao os crditos constitudos pela contribuinte, nos chamado lanamentos porhomologao,foramrevistos,daporque,deofcio,foramemparteconstitudos.Eaaodafiscalizao, nesse particular, representa a perfeita (re) apurao das bases de tributao, nohavendoporque,pois,noslanamentosdeofciodeIRPJedeCSLLnegarseadedutibilidadedascontribuiesconstitudasnamesmaaofiscal.

Nesse sentido, mantmse o acrdo ora recorrido, que deu provimento ao

recursovoluntriointerpostopelacontribuinte.Leiase:DaquestorelacionadadedutibilidadedoPISedaCofinsdabasedeclculodoIRPJeCSLLNoquedizrespeitodeduodoPISedaCofinsdabasedeclculodoIRPJlanado,tenhoqueaalegaodaimpugnanteprocedente.Inicialmente, o posicionamento da administrao tributria estava assentado naimpossibilidade de se deduzir tributos ou contribuies enquanto no pagos, emconsonnciacomaregraprevistanoartigo7daLein8.541,de1992.Art.7.Asobrigaesreferentesatributosoucontribuiessomenteserodedutveis,parafinsdeapuraodolucroreal,quandopagas.ComoadventodaMedidaProvisrian.812,de1994,convertidanaLein.8.981,de1995, que em seu art. 41 instaurou a possibilidade de se deduzir tributos econtribuiesnaapuraodolucroreal,segundooregimedecompetncia.Talnormaexcepcionou,dentreoutras,ashiptesesdetributoscomexigibilidadesuspensa,emconformidadecomoart.151,incisosIIaIV,doCTN.Art. 41.Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real,segundooregimedecompetncia. I O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja

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exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IVdo art. 151 daLei n5.172,de25deoutubrode1966,hajaounodepsitojudicial.Da leitura dos dispositivos legais antes citados depreendese que o entendimentoanteriormenteadotado,desepermitirdeduodostributosapenasdepoisdepagosecontabilizados, em regime de caixa, cedeu lugar para o de que deve se adotar oregimedecompetncia,isto,procedeseaoregistrocontbilnapocaemqueocorreofato,independentementedetersidopago.Por oportuno, colhese a definio do Princpio da Competncia, expresso naResoluoCFCn.750/1993:Art. 9As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado doperodoemqueocorrerem,sempresimultaneamentequandosecorrelacionarem,independentementederecebimentooupagamento.Aqui, como razes de decidir, transcrevo a seguinte passagem do voto condutorproferido no julgamento do processo n. 13924.000022/9911, citado no processo n10865.50035582/200896, cujo excerto segue adiante, que a meu sentir, expressa anovaposturaadotadapelolegislador,nosentidodequeasituaopatrimonialdeveespelhar os fatos contbeis na poca de sua ocorrncia, independentemente depagamento.Aobedinciaaoregimedecompetnciaparaaescrituraofixadapeloart.177daLei6.404/76,quereza:Art. 177A escriturao da companhia sermantida em registros permanentes,comobedinciaaospreceitosdalegislaocomercialedestaleieaosprincpiosdecontabilidade geralmente aceitos, devendo observermtodos ou critrios contbeisuniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime decompetncia."(grifouse)ODecretolei 1.598/77, compropsito de fazer valer as normas institudas pelaLei6.404nocampotributrio,tambmestabeleceuoregimedecompetnciaparareceitasedespesas,expressamenteoufazendoremissoaodispostonaleicomercial(arte.60 6, 70 e 65, XI). Alis, a Lei 6.404 o vetor da apurao do lucro da pessoajurdica,comosevdoart.220,IodoRIR/94.Oregimedecompetnciadeveseraplicadotantopara receitascomoparadespesas,paraofimdeobterseaadequadaapuraodoresultadodaempresa.VejasealiodaEquipedeProfessoresdaFEAdaUSP:"Uma adequada comparao entre despesas e receitas de cada exerccio, para aapuraoderesultado,conseguidaatravsdaadoodoregimedecompetnciadeexerccios, que refletir nas demonstraes Balano e Resultado do Exerccio asituaomaisprximapossveldoreal!"AmricoOswaldoCampiglia, fazendorefernciaaDonaldA.Corbinautordolivro"Accounting and economic decisions", elenca os Princpios contbeis, dentre osquais:"Competncia do exerccio. O mtodo de se determinar o resultado do exerccioatravs da apropriao de todas as despesas incorridas durante o perodo de tempoquelhescorresponda,contratodasasreceitaspertinentesaessemesmoperodo,quer

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tenha havido ou no a realizao em dinheiro (pagamentos e recebimentos) dosrespectivos valores. A imputao peridica a caracterstica fundamental daconceituao do regime de competncia dos exerccios que assim adquire umaindividualidade prpria, transcendendo, em sua abrangncia, a anualidade docalendriocivileochamado'regimedecaixa'."Aaplicaodoprincpioda competncia e,portanto, o reconhecimento contbil dadespesa incorrida, excepcionada no caso da CSLL, por expressa previso legalassentadanaLein.9.315/1996,art.Io:Art.1Ovalordacontribuiosocialsobreolucroliquidonopoderserdeduzidoparaefeitodedeterminaodolucroreal,nemdesuaprpriabasedeclculo.Pargrafo nico. Os valores da contribuio social a que se refere este artigo,registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido dorespectivo perodo de apurao para efeito de determinao do lucro real e de suaprpriabasedeclculo.Avistadoquefoiexpostoanteriormente,perfilhooentendimentodequeoPISeaCofinsdevemserdeduzidosdabasedeclculodoIRPJ.Porm,precisoverificarcomoharmonizaropreceitoacimaexpostofrenteao1doartigo41,daLein8.981,de1995,queprevadeduodabasedeclculonoseaplicaaostributosecontribuiescujaexigibilidadeestejasuspensa,nostermosdosincisosIIaIVdoartigo151,doCTN.,hajaounodepsitojudicial.Nocaso,ainterpretaolimitadaaotextodanorma,comoseestafossealgoisoladono sistema, no permite resposta ao contido no artigo 43 do CTN, que tem comocritriomaterial do imposto de renda a aquisio de riqueza nova.Valor devido attulodePISeCofinsnopode ser compreendido, em lanamentodeofcio, comoalgonodedutveldabasedeclculodoIRPJedaCSLL,sobpenadeseexigirIRPJeCSLLsobreovalordasexignciasdevidas a ttulodePISeCofins.Nesta linha,transcrevoosseguintesprecedentescolacionadosegrifadospelarecorrente:[...] OMISSO DE RECEITAS ANOS CALENDRIO DE 1996 E1997APURAO DO IMPOSTO E ADICIONAISSE o contribuinte no traz aosautosacomprovaodoscustosquedizcorresponderemsreceitasomitidas,nohcomodeduzilosparaefeitodeapuraodolucroreal.Devem,porm,serdeduzidasdas receitas omitidas, para fins de apurao da receita lquida, os tributos quecomprovadamenteincidiramsobreasvendas,nocaso,oPISeaCOFINSobjetodelanamento no mesmo procedimento fiscal. [...] [Recurso: 125916, PRIMEIRACMARA, Processo: 13603.001402/9933, Sesso: 20/03/2002, Relator: SandraMariaFaroni,Acrdo10193776][Grifouse][...] IRPJECSLDEDUODACONTRIBUIOAOPISEDACOFINS.deseraceitooargumentodequeosvaloreslanadosattulodePISeCOFINSpodemser deduzidos da base do IRPJ e da CSL, pois se est perante o regime decompetncia e no de caixa. [...][Recurso: 135816, STIMACMARA, Processo:11060.003134/200264, Sesso: 16/10/2003, Relator: Octvio Campos Fischer,Acrdo10707379][...] IRPJ DEDUODO PIS COFINS E CSLL Devem ser excluda da base declculo do IRPJ e da CSLL as contribuies devidas a ttulo de PIS e COFINS.Recurso parcialmente provido. [Recurso: 144693, QUINTA CMARA, Processo:16707.004020/9919, Sesso: 26/04/2006, Relator: Daniel Sahagoff, Acrdo10515641]

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Processon10920.002388/200811Acrdon.9101002.996

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PISeCOFINSBASEDECLCULOIRPJDEDUOA apurao da base de clculo do IRPJ, quando h omisso de receitas pelocontribuinte, ser eleita de forma direta, pois a omisso tributada como rendaisolada.Contudo,devesededuzirdasreferidasbasesdeclculoosvaloresreferentesalanamentosdeofciodascontribuiesaoPISedaCOFINS.dosjurosincidentessobretaiscontribuies,ataocorrnciadofatogeradordoIRPJedaCSLL.PelasmesmasrazespermitidaadeduodaCSLLdabasedoclculodeIRPJparaosanoscalendriode1995e1996.Embargosparcialmenteacolhidos."(1o CC Proc. 16707.009636/9911 Rec 140.795 (10809526) 8a C. Rela KaremJureidiniDiasDOU20.05.2008p.39).Aregracontidanoartigo41,1,daLein8.981,de1995,aplicaseaoscasosemquea exigncia de determinados tributos, como pode ocorrer nos casos de importao,no causam impacto na apurao do IRPJ. Interpretao contrria importaria emconflitocomodispostonoartigo43,doCTN.Em sntese, nos casos de lanamento de ofcio em que se exige IRPJ e CSLL asnormas, no que dizem respeito base de clculo destes tributos, devem serinterpretadas de forma que se d efetividade ao comando que dispe que ascontribuiesparaoPISeaCofinssodedutveisdaapuraodolucrorealsegundooregimedecompetncia.OmontantecorrespondenteaoPISeaCofinsseconstituiemgrandezadevalorquesededuznaapuraodoIRPJedaCSLL.Aoefetuarolanamentoaautoridadefiscaldevepautarsepelalegislaoemvigor.SeestaprevcomodedutveisosvaloresdevidosaoPISeaCofinsdabasedeclculodo IRPJ e da CSLL, no se pode, a um s tempo, exigir ditas contribuies semdeduzirosrespectivosvaloresdabasedeclculodoIRPJedaCSLL.Aregularidadeda exigncia deve ser observada no momento do lanamento. O fato do sujeitopassivo apresentar defesa alegando nulidade do lanamento, no permite que seinclua nabase de clculodo IRPJ e daCSLLos valores devidos a ttulodePIS eCofins.Nesteponto,douprovimentoaorecursoparaqueosvaloresqueincidiramattulodePISeCOFINSsobareceitaomitida,queimpactounaapuraodadiferenadoIRPJedaCSLL,sejamdeduzidosdabasedeclculodesta.Assimsendo,quantodedutibilidadedaContribuioaoPISedaCOFINS,

votasepornegarprovimentoaoRecursoEspecialdaFazendaNacional.

II.MultaRegulamentar

Passandoseentosmatriasveiculadasnorecursoespecialdacontribuinte,a

primeiradelas refereseaopedidodeexoneraodamulta regulamentar.Ocorreque,emmeuentender,issoseriapossvelseadistinoentreosarquivosmagnticosentregueseexigidossereferissesuaforma,demodoquenoprejudicasseoatendimentodanecessidadefiscal.Ocorreque, nos termos como ponto o TVF, seguido pelo acrdo recorrido, demonstrouse que adivergncianoselimitouforma,masalcanoutambmseucontedo.Poressarazo,adotase,comorazesdedecidir,ostermosdadecisodaDRJ,mantendoseoacrdorecorrido:

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Processon10920.002388/200811Acrdon.9101002.996

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OTermodeVerificaoFiscalexterioriza (fls.2.0992.100)asrazesdeterminantesdaimposiodamultaregulamentar,verbis:Intimada a apresentar os arquivos magnticos (...), apresentou o arquivo com oslanamentos totalizados por dia, e os lanamentos correspondentes num dirioauxiliar.Acontece que o dirio auxiliar um conjunto de lanamentos demdulosindependentes tais como caixa/bancos, clientes/fornecedores, estoques e folhadepagamentoequenorepresentamtodososlanamentoscontbeisdaempresa:a.osregistrossodiferentesnaapresentao(leiaute)b.osregistrossodiferentesnocontedo.Osrelatriosdeacompanhamentodefls.1883a1921eascincoprimeirasfolhasdocontendooslanamentosdodirioauxiliar,fls.1922a1926,repetidascomtodososcampos em fls. 1927 a 1931, ilustram bem a questo. Os lanamentos do dirioauxiliartmcdigosnohistricoenoapresentamascontrapartidas,nemnmerodearquivamento ou centro de custo. Assim, por exemplo, nos arquivos magnticosapresentadosnohcontacomonomedosfornecedoresouclientes,nohmenoaclientes ou fornecedores individualizados no histrico dos lanamentos no diriogeral e no dirio auxiliar, no h histrico que individualize os lanamentos paraclientesoufornecedores.Reintimada a abrir os lanamentos, conforme Termo de Reintimao de fls.,apresentouarquivoscujohistricorecomposto.Emdeclaraes,fls.380a381,418e419aempresafornecedoradoaplicativoquedsuporte as informaes contbeis ratifica que os arquivos magnticos nocontemplamasexignciasdoAtoDeclaratrioCofisn15/2001.Ocontribuinteafirmouqueconseguiagerarorelatrioquefossenecessrio,masqueno tinha meios de apresentar os arquivos magnticos na forma de lanamentosindividualizados.Comoosarquivosmagnticosapresentados,pelaformacomoestoosregistros,nopermitem sua utilizao para fiscalizao dos lanamentos emmeiomagntico e ocontribuinte no dispe de meios de fornecer os lanamentos individualizados,entendemos ser aplicvel a multa regulamentar prevista no art. 980 do RIR99(Decreto3000/99).(Grifei).Contudo,a impugnanteargumentaqueemmomentoalgumelaouafornecedoradoaplicativo responderam no sentido de que as informaes contidas nos arquivosmagnticosnocontemplamasexignciasdoAtoDeclaratrioCofisn15/2001.Aduzque,naverdade,afornecedorainformouqueoaplicativoatendeasexignciascontidas no normativo, ressaltando que apenas no atende o formato como est aexigiroAgenteFiscal.Adicionaqueoart.2doAtoDeclaratriofacultaaoservidorfiscalorecebimentoemforma diferente daquela por ela estabelecida, mas enfatiza que em lugar algum oautoriza a exigir de maneira diferente da j prevista na legislao. ArremataafirmandoestarclaroqueoaplicativoporelautilizadoestavaemtotalconformidadecomoexigidopeloAtoDeclaratrioCofisn15/2001.InicioaanliseponderandoqueoAtoDeclaratrioExecutivon15,de23/10/2001,da Coordenao Geral de Fiscalizao da SRFB, em seu art. 1, estipula que osarquivosdigitaisesistemascontendoinformaesrelativasaosnegcioseatividadesdos contribuintes devero ser apresentados com observncia das orientaesconstantesdoAnexonicodaquelenormativo.Desuaparte,o1domesmoartigoestipula que as informaes alusivas a (I) registros contbeis e (II) fornecedores eclientesdeveroserapresentadasemarquivospadronizados.Com relao aos registros contbeis, o aludido Anexo nico fixa as seguintesinstrues:

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Processon10920.002388/200811Acrdon.9101002.996

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4.1RegistrosContbeisAestruturadestearquivodeveserutilizadaparaoslanamentosregistradosnoLivroDirioGeral e emDiriosAuxiliares. Havendo escriturao deDirios Auxiliares,estesdeveroserapresentadosemarquivosdistintos.OsarquivosdestesistemadeveroseracompanhadosdaTabeladePlanodeContas(4.9.2)edaTabeladeCentrodeCusto/Despesa(4.9.3)4.1.1 Arquivo de Lanamentos Contbeis O registro no arquivo de lanamentoscontbeisserconsideradocomopartidassimples.Destaforma,temsenocasodeumlanamento com um dbito e um crdito, utilizase um registro que represente odbito e um registroque representeo crdito.OcampoCdigodaContrapartidadeve ser preenchido em ambos os registros no caso de um lanamento com umdbito e diversos crditos, utilizase um registro que represente o dbito e tantosregistrosquantossejamnecessriospararepresentaroscrditos,deixandoembrancoocampoCdigodaContrapartidanoregistrocorrespondenteaodbito.Na sequncia, encontrase reproduzido no Anexo nico o seguinte quadrodemonstrativo dos elementos que devem compor os arquivos de lanamentoscontbeis:()Existem, portanto, instrues inequvocas acerca das informaes queobrigatoriamenteedeformapadronizadadevemconstardosarquivosdelanamentoscontbeis. Nenhuma necessidade existe, portanto, de se indagar do fornecedor dosoftware se este atende ou no as exigncias doAnexonico doAtoDeclaratrioExecutivo n 15, de 2001, uma vez que cada interessado tem plenas condies deextrairsuasprpriasconcluses,oquesefarnasequncia.Destaco que a prpria impugnante, pormeio do expediente de fls. 108, atendendoquestionamentodoFisco,pronunciousedeformainequvocaarespeitodecadaumdesseselementos.Afirmouperemptoriamentequeseencontravamatendidos(OK)osrequisitosdosseguintescampos:1DatadeLanamento2CdigodaContaAnaltica3CdigodoCentrodeCusto/Despesa5Valor6IndicadordeDbitoouCrdito.Comrelaoaosdemaiselementos,aimpugnanteprestouasseguintesinformaes:4CDIGODACONTRAPARTIDASegundo nosso fornecedor de Software o sistema no trata este campo. Eles estotrabalhando em alteraes para que na hora do lanamento o sistema grave estecampo,destaformaserpossveltrazerestainformaonodirioauxiliar.7NMERODEARQUIVAMENTOOkNodirioauxiliarentregueanteriormenteestecamponoestavasendotratado.Foialteradoosoftwareparatrazeronmerododocumentcorrespondenteaoperao.8NMERODELANAMENTO