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Contabilidade ambiental, conceitos fundamentais e modelo decontabilização ambiental

Autor: André Gustavo De FioreProfessora Orientadora: Ms. Iracilda Aparecida Ossuna

Centro Universitário Anhanguera - Câmpus LemeResumo

O tema meio ambiente, sem dúvida éassunto de suma importância para a humanidade.Com a conscientização de vários setores dasociedade, através da observância dos efeitoscolaterais da poluição, a conservação ambientaldeixou de ser assunto exclusivo de entidades nãogovernamentais e passou a compor pautas dereuniões nas grandes organizações e, cada vezmais, as empresas no mundo todo estãoadotando sistemas de gestão do meio ambiente,a fim de reduzir os níveis de contaminação global.Através de reuniões mundiais, como a Rio-92,também as nações estão se mostrandopreocupadas com a poluição do planeta Terra.O trabalho em conjunto, nações e organizações,estão produzindo projetos de grande valia naquestão ambiental, mas que tambémproporcionam custos e desembolsos financeiros.

A contabilidade, como ciência social, estásendo levada a adaptar-se a esse contexto,desenvolvendo sistemas de contabilização epeças contábeis para demonstrar de forma claratoda essa movimentação econômico/ambiental.Tais demonstrativos devem conter todamovimentação financeira e todas as contingênciasrelacionadas ao meio ambiente.

Introdução

No decorrer desse trabalho, serádemonstrada a real função da contabilidade naquestão ambiental nas organizações, seusdemonstrativos e modelos de contabilização daatividade ambiental, sua relação com outrasciências, como, por exemplo, a economia,relacionando-a com fatores de crescimentoeconômico e desenvolvimento sustentável.

Este artigo versa também sobre aimportância da contabilidade perante asociedade, e demonstrar que a partir dacontabilidade ambiental, ou contabilidadeaplicada aos recursos naturais, e seusdemonstrativos, o contabilista adota umaimportante função na sociedade, a preservaçãoambiental, pois é dele que se originam osinstrumentos necessários para tomadas dedecisões nas entidades, e dessa forma ocontabilista e a contabilidade, por meio dacontabilidade ambiental serão uma engrenagemimportante no conjunto sinérgico de combate àdegradação.

Palavras-chave: Contabilidade,Contabilista, Meio Ambiente, Gestão Ambiental,Conservação ambiental, ciência Social.

A preservação do meio ambiente é umtema de vital importância para a humanidade,pois trata de um assunto de interesse coletivo, asobrevivência. Da natureza e do meio onde viveé que o homem retira a vida, e assimassemelhando-se a todos os seres vivos, ondetodos retiram do planeta - do único planeta - osrecursos necessários para manutenção desse“bem”. “Bem”, assim a vida pode ser chamada,como o mais importante “bem” que todos osseres viventes no planeta possuem, e também o

mais fácil de sofrer depreciação acelerada.Dessa forma a humanidade vive em

integração com todos os seres vivos, e todosdependem dos mesmos recursos naturais parasobreviver, mas é o homem, o único “animal”que é capaz de destruir o meio onde vive,destruindo florestas, poluindo rios e esquecendoque depende da água como fonte de vida, etc.Dotado de “inteligência”, é que aprendeu autilizar esses recursos naturais em benefíciopróprio e então surgiu o “Egoísmo” e com ele a

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degradação ambiental.Somente após cometer crimes contra a

natureza, e começar a sofrer as conseqüênciasda degradação é que a humanidade estáconscientizando-se da importância daconservação e da tentativa de reparação daquiloque destruiu.

A conscientização é muito importante, masesta chegando um pouco tarde, é por isso quesurge, além da conservação, o conceito dereparação, pois se conscientes, os homens dopassado não degradariam o meio onde viviam eatualmente talvez essa preocupação não serianecessária, e todos deteriam o conhecimento dodom que receberam: os recursos naturais e oplaneta limpo e habitável. Cabe aos órgãosgovernamentais, não governamentais eempresariais, promover a consciência nasociedade, mas isso não é simples e deve serfeito gradualmente, para se afixar no meio socialpois, “a educação e a conscientização dapopulação são um caminho eficiente. Porém,trata-se de um processo extremamente lentoe gradativo”1.

É nessa concepção que entra acontabilidade e o contabilista ambiental, nãosomente para levantar números e demonstrativosque atendam a empresa onde trabalha, mastambém para auxiliar a sociedade no combate adegradação ambiental.

Através de balanços sociais e ambientaisé que o contador encontra a ferramenta paraapontar falhas e possíveis correções nasestruturas organizacionais, e a partir daí se tornarum formador de opinião na questão ambiental,portando nesse trabalho, serão abordadosconceitos técnicos de contabilização, mastambém a preocupação com o planeta Terra.

Retrospectiva da degradação ambientale da conscientização

Desde o século XIX, a humanidade vemassumindo uma postura cada vez mais focadano crescimento, geração e acúmulo de riquezas.A partir desse mesmo século, a produção passoude um trabalho artesanal para ser desenvolvidaem grande escala, a esse fenômeno deu-se o

nome de Revolução Industrial, que trouxe comela, teorias administrativas que reforçam a idéiado crescimento, por exemplo Henri Ford, crioua linha de produção com suas fábricas deautomóveis nos EUA.

Esse crescimento, de forma inconscienteno primeiro momento, e em segundo momentoconsciente, mas com o desenvolvimentoeconômico como principal preocupação,começou a provocar danos ao meio ambiente;esses danos começaram a chamar a atenção dasociedade, e a partir da década de 70, com osmovimentos ambientais, a questão ambientalpassou a tomar lugar importante nas pautas dereuniões das grandes empresas, com o intuitode combater a degradação.

Os países de primeiro mundo foram osprimeiros a sofrer com esse impacto ambiental,pois foram os pioneiros no ato de destruir o meioambiente, devido a grande indústria quedesenvolveram. Logo em seguida, vieram ospaíses, ainda naquela época chamados deterceiro mundo, hoje conhecidos como paísesemergentes, que não ficaram atrás na destruiçãoambiental. O Brasil, por exemplo, no governoGeisel2, adotou uma política econômica decrescimento que tinha como slogan o“Crescimento a qualquer Preço”, inclusive opreço da degradação ambiental.

Encontros mundiais para discussão sobreo meio ambiente começaram a colocar nasociedade a problemática da degradaçãoambiental e, em 1972, a Conferência deEstocolmo, a primeira reconhecidainternacionalmente, foi o início da conscientizaçãoglobal. Logo após, em 1975 foi realizado oSeminário Internacional de Educação emBelgrado e entre outras, o encontro de paísesem Belgrado em 1988, também foi de grandeimportância.

Em 1992, a Rio-92, proporcionou oencontro de 170 países no Rio de Janeiro, e esseencontro produziu a Agenda 21, documento queversa sobre a importância ambiental nos aspectossociais, na utilização administrada dos recursosnaturais, no fortalecimento de grupos que apóiame contribuam com o desenvolvimento sustentável,e meios de implantação de programas de

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controle do meio ambiente. Esse encontro foiconsiderado pela ECO-RIO3 como “o maioresforço conjunto, feito por governos de todoo mundo, para identificar as ações quecombinem o desenvolvimento com a proteçãodo meio ambiente”.

Crescimento x desenvolvimentosustentável

Como qualquer ciência social, acontabilidade depende intrinsecamente de fatoresexternos à sua atividade, desse modo, aeconomia e seus reflexos têm grande influêncianas decisões administrativas e por conseqüênciaatinge diretamente a escrituração contábil eavaliação patrimonial das empresas.

Portanto, para que se aborde o temacontabilidade ambiental em sua prática real,primeiramente faz-se importante o conhecimentodas conjunturas econômicas e a compreensãoprofunda dos fatores que influenciam o tema, ea principal conjuntura a ser abordada nessecontexto é o fator “crescimento econômico”.

Mas qual a origem do “crescimentoeconômico”?

Para conhecer a origem do crescimentoeconômico, faz-se necessária uma regressãohistórica até meados do século XIX, onde surgena Inglaterra a revolução industrial, na qualpessoas e empresas se organizaram com oobjetivo fundamental de produzir bens deconsumo. Nesse momento, surgem as grandesindústrias com desenvolvimento tecnológico(Máquinas e equipamentos), que impactaram asociedade e por conseqüência a Economia daépoca. Logo após, essa tecnologia emetodologia de produção foram exportadas paraoutras nações.

A partir desse momento, desperta-se otema crescimento econômico, indústriasproduzindo cada vez mais, e aumentando, porconseguinte o acúmulo de riquezas e ocrescimento, ou seja, o aumento da capacidadeprodutiva e tecnológica, ou como descrito porTroster e Mochón4, “O crescimento econômicoé um processo sustentado ao longo do tempono qual os níveis de atividade econômica

aumentam constantemente”, sem dúvidapassou a ser o objetivo principal de qualquereconomia.

Essa obsessão pelo crescimento tem suarazão de existir. Com o crescimento, os órgãosgovernamentais arrecadam mais tributos, pois ofaturamento e o lucro das empresas aumentam,a sociedade ganha novas frentes de trabalho,aumenta-se a renda per capta (Produto InternoBruto - PIB), obtém-se uma melhor qualidadede vida, maior independência comercial da nação,sem falar em outros benefícios não citados; entãocom o crescimento adquire-se desenvolvimento.

Mas, contudo, a “ânsia pelo crescimento”não observou os efeitos colaterais causados porele, que ao passar do tempo, começaram a setornar e ainda o são, um problema de difícilsolução. Esses efeitos colaterais estãodiretamente relacionados ao meio ambiente.

Para compreender melhor esse contexto,é importante observar os fatores do crescimento.Conforme Troster e Mochón o crescimentoeconômico é sustentado em três premissasbásicas ou fatores do crescimento, que são elas:

“...• A disponibilidade de recursos

produtivos;• A produtividade;• A atividade da sociedade em relação à

poupança.”

Das três divisões consideradas, a primeira,de melhor importância na questão ambiental, ecom maior relação com a Contabilidade do MeioAmbiente, será melhor explanada a seguir.

Um ponto obvio mas importante, é que aprodução só é possível a partir da utilização derecursos produtivos. Esses recursos podem serhumanos, ou seja, mão-de-obra utilizada,tecnológico onde máquinas e equipamentos sãodesenvolvidos para otimizar a produção, e entreoutros fatores os recursos naturais, foco principalde todo o contexto.

Os recursos naturais, em sua maioria, sãoconsiderados exauríveis, ou seja, são limitadosna natureza e, presume-se que algum dia nãoexistirão mais. Por esse motivo são chamados

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também de recursos não renováveis.Empresas que utilizam recursos naturais,

após seu processo produtivo, devolvem para anatureza resíduos de sua atividade, quegeralmente são tóxicos e não tratados, e a partirdesse ciclo (Extração dos recursos naturais edevolução de resíduos tóxicos) surge o principalefeito colateral, o problema da degradação econtaminação ambiental.

O papel na degradação também seestende às empresas que não utilizam diretamenteos recursos não renováveis acabam de algummodo devolvendo à natureza algum tipo deresíduo, e causando, indiretamente, um impactoecológico, e mais, também alcança um fatorpoluidor que não está relacionado diretamentecom a indústria, mas apresenta igual ou até maiorimportância, que é o fator humano. Osconsumidores dos produtos criados pelasempresas também têm sua participação nacontaminação, pois produzem lixo, e esse lixoem sua maioria não é biodegradável, e tambémé devolvido à natureza sem nenhum tipo detratamento.

Contudo, preocupações com o meioambiente começam a aparecer, e com elastambém surgem os custos da contaminação,tendo em vista que a crescente preocupação como meio ambiente acarreta novas medidas decrescimento, que visam o combate dadegradação global e recuperação dos setores jápoluídos, sem afetar o crescimento da economia.

A essa conciliação entre crescimento epreservação do meio ambiente, dá-se o nomede desenvolvimento sustentável, que nada maisé do que a geração de riquezas e promoção docrescimento sem impactar o meio ambiente; paratanto, tecnologias são desenvolvidas e aplicadasa fim de reduzir os níveis de contaminação, e énesse momento que as empresas esbarram noscustos do desenvolvimento sustentável ou custosda contaminação, aplicando recursos financeirosque antes eram destinados a investimentosinternos ou acúmulo de rentabilidade, emprojetos ambientais.

Um exemplo prático que justifica eapresenta melhor explanação ao conceito deCusto do Desenvolvimento Sustentável, é uma

indústria que utiliza madeira como matéria-primaem sua atividade e que tenha que extraí-la danatureza. Certamente, essa empresa possui, como sistema de extração, uma estrutura de custosjá equilibrada, e que permite colocar seu produtono mercado de forma competitiva.

Supondo-se agora, que por algum motivoela resolva investir no reflorestamento das áreasdesmatadas e desenvolva um projeto para essefim. Em algum momento isso custará dinheiro,gerando custos para a empresa econseqüentemente, a estrutura de custos edespesas será profundamente abalada e deveránovamente chegar a níveis de equilíbrio.Automaticamente esse re-equilíbrio será atingidoa partir de repasse no preço do produto final ouna redução da margem de lucro da empresa,nesse último caso o mercado não suporte oaumento no preço final do produto.

Segundo Troster e Mochón5 seja qualforma na luta adotada contra a contaminação,os custos causados serão suportados pelosindivíduos nas maneiras que seguem, sejam essasmedidas governamentais (implantação detributos, limites de poluição, subsídios e outros)ou de caráter espontâneo (projetos ambientaise outro).

“...• Como consumidores: Se as autoridades

obrigam as empresas poluidoras a instalaremequipamentos que filtre os resíduos, isto implicarauma redução das quantidades produzidas, o quefará com que as curvas da oferta desloquem-separa a esquerda, e com que os preços dosprodutos aumentem.

• Como contratados: Estabelecem-sesubsídios destinados às empresas que instalamequipamentos para controlar a contaminação;isto implicarão maiores impostos para financiaresses subsídios.

• Como ofertantes de trabalho: Devidoàs normas de controle de contaminação, asatividades produtivas das empresas serãonegativamente afetadas. Ao se ter de desviar partedos recursos destinados a investimento paracombater os custos da contaminação, aprodução e o emprego serão afetados

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negativamente. O que resultará numa diminuiçãodas vendas e aumento dos custos das empresas,aumentando seus preços e, até, fechandoalgumas empresas. Isso explica por que, emcertas ocasiões, os vizinhos das industriaspoluidoras preferem manter o emprego, mesmoque o custo seja suportar a contaminação....”

Outro tema importante a ser referenciadona luta contra a contaminação é a reciclagem,muito comentada nos dias atuais, esse processoimpede que os resíduos gerados pela sociedade,ou pelo menos parte deles, seja devolvida ànatureza em forma de contaminação, e tambémajuda a diminuir o consumo de recursos naturaisnão renováveis, mas que infelizmente tambémesbarra no custo do desenvolvimento sustentável,por ser, muitas vezes, viável somente no âmbitoecológico e completamente inviável no campofinanceiro. Em muitos casos a reciclagem geracustos altíssimos, custos esses que muitas vezesinviabilizam o projeto, e quem paga o preço é omeio ambiente.

Custos ambientais, reflexos positivos nagestão empresarial

Mas, no entanto, além dos custos dodesenvolvimento sustentável descritos nesteartigo, é possível evidenciar uma capacidade delucratividade por parte das empresas queimplantam projetos ambientais já que a partir doséculo XX, mais precisamente nos anos 70, aquestão ambiental vem sento muito bemabsorvida em certos setores da sociedade.Inúmeras pessoas, ao adquirir um produto ouserviço, preocupam-se em saber de sua origem,procedências e também, se esse produto ouserviço preza pela conservação do meioambiente. E nesse contexto, nascem osinvestimentos ambientais e também o MarketingAmbiental, uma variante ou extensão doMarketing Social. Esses investimentos, aliadosa um bom projeto mercadológico, pode emmuitos casos alavancar o faturamento, levar comque o mercado aceite produtos com preços maiselevados, e conseqüentemente aumentando alucratividade da empresa.

Também, projetos ambientais podem ser

desenvolvidos com o intuito de redução doscustos de extração. Como por exemplo, umaindustria de papel e celulose que adquire produtoextraído da natureza, e através de estudosconstata que em sua atividade os custosreduziriam se ela desenvolvesse um plantio deárvores de sua propriedade, dessa formapodendo também selecionar a espécie edesenvolver tecnologia para aumentar aprodutividade da matéria-prima.

Um exemplo real dos possíveis ganhoscom a questão do meio ambiente é a fabrica delápis de cores Faber Castell, que somente utilizamadeira de reflorestamento como matéria-primapara seus produtos e também agrega essapreocupação com o meio ambiente em seudepartamento de marketing. Uma demonstraçãoda utilização do marketing ambiental pela FaberCasell está no texto que segue, que é um trechodo texto original disponibilizado pela empresade lápis de cores em seu site6.

“Conscientes da importância dapreservação do meio ambiente, só usamosmadeira de reflorestamento e materiaistotalmente atóxicos.

Pensando nas mãozinhas dos nossosconsumidores, estudamos novos formatos emateriais adequados a cada função e idade”.

Do ponto de vista Econômico, pode-seconcluir que a questão ambiental nas empresaspode acarretar custos e despesas, mas tambémpode gerar retornos favoráveis através de seusinvestimentos, dependendo da política de gestãoe o ramo de atividade.

A partir daí, entra que surge a realimportância da contabilidade ambiental: amensuração econômico/financeira de todos essesaspectos econômicos refletidos dentro daempresa, ativos passivos, custos, despesas ereceitas ambientais. Cabe a ela, contabilidade,desenvolver mecanismos e peças contábeis paraque toda essa movimentação financeira/ambientalseja contabilizada adequadamente, atendendotoda legislação tributária, normas e princípios decontabilidade adotadas principalmente,atendendo as necessidades da empresa e domeio ambiente.

Ao longo deste trabalho, será

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demonstrada de forma objetiva a real função dacontabilidade ambiental em relação às empresase à sociedade, bem como a elaboração de seusdemonstrativos.

Gestão Ambiental

Como conseqüência do capítulo anterior,surgem nas entidades (sejam elasgovernamentais, empresariais e nãogovernamentais.), a necessidade de uma boaadministração dos recursos naturais. Essa gestãodá-se na minimização dos custos e despesasrealizadas ou que poderão e irão realizar-se, enesse último caso, gerando o passivo ambiental.

Portanto não é cabível a discussão sobrea contabilidade ambiental sem antes definir oconceito básico de gestão ambiental. Juntamentecom a necessidade da contabilização ambientalé que surge a gestão do meio ambiente, e comela os relatórios ambientais, que servirão de basepara a contabilização.

Como todo modelo de gestão, éimprescindível a observância das quatro funçõesbásicas da administração: Planejamento,organização, implementação e controle, que sãofunções ainda mais rigorosas no que tange o meioambiente e seus recursos não-renováveis.Portanto, para que essas quatro premissasbásicas sejam atendidas é que relatórios degestão ambientais são desenvolvidos pelasentidades e juntamente com o balanço social ouambiental formam um poderoso instrumento detomada de decisão.

Um bom sistema de gestão pode colocara entidade em destaque no conceito ambiental,como por exemplo, a certificação de qualidadeISO 14000. Obter esse certificado significa queuma determinada empresa está realmentecomprometida com a questão ambiental e odesenvolvimento sustentável, e que atende todasas exigências da certificação ISO no âmbitoambiental, e essa certificação só é emitida a partirde uma boa gestão ambiental conciliada a umaboa gestão empresarial no que tange a qualidade,pois ela é adquirida a partir dos moldes dacertificação de qualidade ISO 9000, e com issotais certificados passam a ser um “selo

promocional”, ou seja, um diferencial de umaentidade perante as outras, tornando-se assimuma ferramenta mercadológica que poderáalavancar a receita operacional da organização.

A Contabilidade na atividade empresarial

Com o aumento da atividade industrial eeconômica, a evidenciação dos recursos origi-nados e aplicados passou a ser grande preocu-pação das organizações em todo o globo. Apartir daí, ciências sociais foram desenvolvidas,e entre elas a contabilidade. Nesse momento, acontabilidade, por meio de seus demonstrativospassa a ter grande importância na tomada dedecisões nas grandes, médias e pequenas em-presas, pois é ela que possui as ferramentas ne-cessárias para a tomada de decisões. Tais ferra-mentas foram desenvolvidas ao longo do tempocom o intuito de demonstrar de forma clara, sim-ples e objetiva, toda a atividade econômica deuma empresa em um determinado período detempo. Nesse momento, o contabilista passa aser formador de opiniões, pois é com base emseus demonstrativos é que as organizações cres-cem, e conseqüentemente cresce também a so-ciedade.

Contabilidade Ambiental Definição

A contabilidade ambiental, como já men-cionado em capítulos anteriores surge com anecessidade da sociedade em registrar e produ-zir demonstrativos para acompanhar e auxiliar arelação “homem x natureza”.

Conforme descrito por Paiva7 acontabilidade ambiental surge para:

- Auxiliar na elaboração do planejamentoestratégico;

- Servir de parâmetro no gerenciamentodas atividades-alvo;

- Fornecer informações externas nosentido de prestação de contas dessasatividades.

Paiva também explana que: “O grauevolutivo de conscientização ambiental dedeterminada nação refletirá diretamente o estágioem que se encontra a Contabilidade Ambiental

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no país”.Com essa ultima idéia, reforça-se a

importância da conscientização, e que aspreocupações e soluções começam a surgirquando a sociedade reconhece o problema eassume as responsabilidades. Quando uma naçãose preocupa com o meio onde vive, começam asurgir: programas de redução da degradação,controles desses programas, relatórios dorendimento do mesmo, controle dos custos eretornos com o projeto, relatórios ambientais e,conseqüentemente a Contabilidade Ambiental.

Esse conceito se completa com a definiçãoelaborada por Christophe8: “ContabilidadeAmbiental se define como um sistema destinadoa dar informações sobre a rarefação doselementos naturais, engendrado pelas atividadesdas empresas e sobre as medidas tomadas paraevitar esta rarefação”.

A Contabilidade Ambiental, origem eimportância

A problemática da degradação ambientalfez, a partir da década de 70, com que asociedade se conscientizasse da importância domeio ambiente, que começou então a cobrar dasorganizações o controle dos níveis dedegradação e conseqüentemente, para que umcontrole seja realizado, primeiramente faz-senecessária à coleta de informações, onde asorigens (causas) e metodologias de correçãoserão evidenciadas, e a partir daí, começam asurgir os primeiros relatórios ambientaisconhecidos. Também, começaram a surgircustos, investimentos, despesas, etc., e comoconseqüência obrigações, que deram inicio adesembolsos financeiros para projetosambientais, e também a mensuração econômicados recursos naturais existentes. Surge assim, afigura do contabilista ambiental e com ele aresponsabilidade de responder questões comoestas: Como demonstrar esses gastos? Énecessária a criação de novos demonstrativos?Como fica a questão ambiental em relação aosprincípios de Contabilidade?

A contabilidade ambiental, não se mostracomo uma ciência nova ou uma revolução no

cenário contábil, mas apenas uma adaptação,uma especialização, ou simplificando, uma“Vertente” da contabilidade convencional, e nessemomento o contabilista passa a ter importânciacrescente na questão ambiental; aresponsabilidade de criar demonstrativos quereflitam com fidelidade a movimentaçãoeconômica/ambiental gerada pela necessidade dapreservação.

A Agenda 21, já mencionadaanteriormente, em seu capitulo 8 (oito), letra d,trata da importância da evidenciação de gastose mensuração econômica de variáveisambientais, e trata da importância dodesenvolvimento de um sistema de contabilidadeque possa explanar de forma clara e transparentetoda essa movimentação.

Contabilidade Ambiental - ConceitosImportantes

A contabilidade ambiental, como variantee especialização da ciência contábil, abordamesmos conceitos e definições de umacontabilidade convencional, possui ativos,passivos, custos e despesas, receitas,lançamentos. Mas, contudo, essas definiçõesdevem ser adaptadas as necessidadesambientais, que serão explanadas a seguir:

Ativo Ambiental: Corresponde a todosos recursos disponíveis na natureza emdeterminado setor, como por exemplo: A florestaAmazônica é um ativo ambiental brasileiro,sempre esteve lá, não foi adquirida através deum fornecedor, mas compõe o patrimônioambiental brasileiro.

Passivo Ambiental: São todas os gastosfuturos e contingências necessários para reporou reparar uma degradação do ativo ambiental.Como o ativo não tem origem, ou seja, nãohouve a disponibilização de recursos paraadquiri-lo o passivo ambiental é compostoapenas de contingências, ou seja, provisões parapossíveis gastos com a reparação do meioambiente, e quando algum valor é desembolsadocom tal reparação ocorre simplesmente arealização dessas contingências.

Nota: O conceito de origem e aplicação

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de recursos, não é aplicável no que tange ativose passivos ambientais, pois como demonstradoacima, os ativos são recursos que sempreexistiram na natureza portando, contabilmente,são aplicados sem a origem de recursos, porexemplo: Uma jazida mineral não foi colocadapor alguma pessoa e, portanto não tem comocontra partida o Patrimônio Líquido.

• Custos Ambientais: São custosdestinados à conservação do meio ambiente oureparação de danos já realizados. Esses custosrepresentam o desembolso financeiro pararecuperar a área ambiental correspondente aatividade da empresa, ou mais comumente aperda com receita devido à implantação decontroles ambientais e redução de níveispoluidores.

• Despesas Ambientais: São gastosfinanceiros com a natureza que não interferemna atividade da empresa, como por exemplo, acriação de uma área verde por uma empresa deinformática.

• Receitas Ambientais: São os retornosoperacionais gerados pela aplicação de recursosem programas ambientais, pois como descritono capítulo do crescimento x desenvolvimentosustentável, um projeto ambiental pode reverterlucros a entidade.

• Redito Ambiental: Esse termo é dadoao resultado liquido de uma atividade ambientale represente o lucro ou prejuízo da atividade.

Princípios Contábeis

A contabilidade, a exemplo de outrasciências, como por exemplo, o direito, é centradaem princípios. O princípio, como o próprionome diz, é uma verdade aceita por todos erepresenta a origem das práticas contábeis. Oprincípio se concretiza com o uso contínuo deuma determinada metodologia por todos osestudiosos, profissionais e usuários dacontabilidade. A aceitação universal e a práticacontínua acabam transformando a metodologiainicial em norma de conduta, essa norma échamada de Princípio.

Quando é abordada a questão dacontabilização de atividades ambientais, é

imprescindível uma análise previa dos princípioscontábeis, e assim avaliar a aplicabilidade e aautenticidade dos registros que se pretendeauferir. Qualquer modelo que tenha comoobjetivo os registros contábeis está subordinadoaos princípios e postulados, assim a questão dacontabilização ambiental não poderia ser alheiaa esse conceito.

Esse capítulo versa sobre esse tema, aviabilidade e a autenticidade da prática ambientalem relação aos princípios e postuladosatualmente adotados.

O Conselho Federal de Contabilidade, emsua resolução 750/93, uma atualizaçãosubstancial da resolução 530/81, versa sobre ospostulados e princípios fundamentais decontabilidade. Define, no capítulo II, Art. 2º que“Os Princípios de Contabilidade representama essência das doutrinas e teorias relativas acontabilidade, consoante o entendimentopredominante nos universos científico eprofissional de nosso País. Concernem, pois,a Contabilidade no seu sentido mais amplode ciência social, cujo objetivo é o patrimôniodas Entidades”, e ressalva no seu capítulo 1,Art. 1º, parágrafo 1º “A observância dosPrincípios Fundamentais de Contabilidade(PFC) é obrigatória no exercício da profissãoe constitui condição de legitimidade dasNormas Brasileiras de Contabilidade (NBC)”.

Esse documento, em seu capítulo II, Art.3º, elenca 7 princípios fundamentais decontabilidade:

I - o da ENTIDADE;II - o da CONTINUIDADE;III - o da OPORTUNIDADE;IV - o do REGISTRO PELO VALOR

ORIGINAL;V - o da ATUALIZAÇÃO

MONETARIAVI - o da COMPETÊNCIA EVII - O DA PRUDËNCIA.

Os postulados definidos comofundamentais pelo Conselho Federal deContabilidade são a Entidade e a Continuidade.

O postulado da Entidade rege que a

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contabilidade de uma entidade e sua atividade,são restringidas nela mesmo, não se estendendoàs pessoas dos sócios que a constituíram, e essastambém não se confundindo com os negóciosda entidade. Assim dando tratamento à entidadecomo uma atividade independenteeconomicamente.

O Postulado da Continuidade reconheceo patrimônio como objetivo central dacontabilidade. Portando, a gestão e acontabilização devem adotar uma posturacentrada em manter o patrimônio, visto que aentidade for constituída para existir e sobreviverpor tempo indeterminado. Esse postulado deveser interpretado em conjunto com a Entidade,de forma que um complemente o outro.

Os princípios Contábeis e a ContabilidadeAmbiental

Conforme explanado por Ferreira9 osprincípios e postulados contábeis se relacionamcom a contabilização ambiental, e todametodologia de contabilização dos negócios domeio ambiente está subordinada a elesdiretamente e são definidos como:

...“Entidade contábil: é a unidadeeconômica que tem controle sobre o uso derecursos naturais. Por causa desse princípio éque não misturamos transações de uma empresacom as de outra, mesmo que ambas sejam demesmo grupo empresarial. É ele que nos leva arespeitar a individualidade de um negócio.Vendas de uma empresa devem ser reconhecidasna contabilidade dessa empresa. Esse é oprincípio. Ora, seguindo esse princípio, impactosambientais causados por determinada entidade,que tragam efeitos econômicos, não podem serreconhecidos por outra entidade. O PrincípioContábil da Entidade é aderente ao Princípio doPoluidor Pagador, tão importante para osecologistas; quem polui deve pagar pela poluiçãoque causa. Respeitar a Entidade Contábil permitea internalização das externalidades ambientais.

Continuidade: focada na continuidadedos recursos naturais à disposição da entidade.O postulado da continuidade prevê ocrescimento da entidade; seus gestores devem

fazê-la crescer, produzir mais, ganhar maismercado; entretanto, essa continuidade semlimites deve ser encarada, do ponto de vistaambiental, com restrições, pois os recursosnaturais são infinitos. Assim, essa continuidadeindefinida pode colaborar fortemente para adescontinuidade do planeta. Para evitar isso, essepostulado deveria ser entendido de mododiferenciado, vislumbrando uma possívellimitação ao crescimento. O crescimentodesenfreado levará ao esgotamento dos recursosnaturais indispensáveis a vida humana, tais comoo oxigênio, o ozônio, alimentos, entre outros. Acontinuidade então, do ponto de vista daContabilidade Ambiental, deveria,obrigatoriamente, estar ligada ao uso limitadodos fatores de produção nos casos em quehouvesse a possibilidade de seu esgotamento.Essa discussão é propícia para propor o seguintedesafio: a poluição pode ser considerada umbenefício futuro? Se a resposta for não, então oque estiver causando, por conseqüência, tambémnão traz benefício. Isso pode levar a pensar emAtivos que causam poluição não são Ativos, oumelhor, deveriam ser restritos, mesmo que porestimativas, aos valores referentes aos estragosque causarem ao meio ambiente e que possamcausar impacto no patrimônio. Esse raciocínio éanálogo ao usado para a contabilização doscréditos de liquidação duvidosa.

Oportunidade: as informaçõesambientais devem ser registradas edisponibilizadas no tempo oportuno para permitiração ambiental de preservação do meioambiente, refletindo a integridade do patrimônioda entidade e suas mutações relativas aosimpactos ambientais.

Registro pelo Valor Original: os impactosambientais devem ser registrados pelos valoresoriginais das transações, expressos a valorpresente na moeda do país.

Atualização Monetária: oreconhecimento da alteração do poder aquisitivoda moeda nacional é fundamental quando setratar de registro de eventos econômicos queafetem o meio ambiente, isso porque as questõesambientais são, na maioria das vezes, questõesque envolvem vários exercícios sociais. Em

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alguns casos, um impacto ambiental só vai terefeito percebido 10 ou 20 anos depois; por isso,é fundamental o reconhecimento da variação dopoder aquisitivo da moeda.10

Competência: os fatos geradoresrelacionados ao meio ambiente que resultaremem receitas ou despesas devem ser incluídos naapuração dos resultados no período em queocorrerem.

Prudência: comumente, explica-se esseprincípio afirmando: devemos registrar um menorvalor para os componentes do ativo e maior paraos do passivo, nos casos em que haja dúvidaquanto ao valor a ser registrado. Em termos demeio ambiente, devemos considerá-lo como acondição para o reconhecimento dos riscosrelativos ao meio ambiente que colocam em riscoo patrimônio da entidade.

Confrontação: devemos reconhecer asreceitas juntamente com as despesas necessáriaspara sua obtenção. Aplicada ao aspectoambiental, essa regra obriga a quereconheçamos também os custos e despesascom o meio ambiente que foram necessários paraa obtenção da receita. A venda de um produtodeve ser reconhecida no mesmo momento como custo de degradação causado para produziresse mesmo produto. Alguns estudiosos,entretanto, consideram que o reconhecimento docusto de degradação deve ser feito somente nomomento em que os efeitos dela aparecerem.

Objetividade: é preciso que seja possívelmedir fisicamente os impactos ambientais edepois seus efeitos; sem isso, não é possívelatender a esse princípio. Em alguns casos,impactos podem acontecer mas sem apossibilidade de ao menos estimar fisicamente oque aconteceu.

Materialidade: serão definidos comomateriais os impactos ambientais cujos efeitospuderem ser percebidos de forma aparente eforem economicamente mensuráveis, a partir daproporção da poluição total medida fisicamente,em relação à medida individual do evento em si.

Evidenciação: É uma prestação de contasà sociedade de como o meio ambiente (ar, água,solo e subsolo, fauna, flora e paisagem) estásendo afetado pela gestão ambiental de

determinada empresa.Fato gerador: considera-se importante

destacar o entendimento de fato gerador para acontabilidade ambiental. Contabilmente, todoevento que modifique o patrimônio deve serreconhecido no momento em que ocorre. Se nãopudermos determinar precisamente seu valor,devemos estimá-lo com razoável grau deacurácia; se não pudermos estimá-lo, devemos,pelo menos, evidenciá-lo em notas explicativas.”

Metodologias de mensuração econômicado meio ambiente

Para que se contabilize uma atividadeambiental, deve-se apurar o valor monetário dosbens ambientais em questão. Na maioria dasvezes, faz-se necessária a valoração de recursosque não tem origem nem quantidade previamenteestabelecidas e as vezes são imensuráveis.Contudo, a valoração do meio ambiente é aprincipal preocupação dos ContabilistasAmbientais, pois esse reconhecimento, em suamaioria, deve ser feito de forma inexata eestimada. Esse processo de estimativa acabasendo mal visto pelos profissionais dacontabilidade, que tem como norma de condutaa utilização da “precisão e exatidão” no quetange a valores patrimoniais. Também se deveanalisar a condição de Curto e Longo Prazo navaloração do meio ambiente, e na maioria dasvezes a analise deve ser feita a longo prazo,aumentando assim a dificuldade e as dúvidas dosprofissionais.

Mas apesar das dúvidas, esse processo émuito importante para as entidades, e pode serfator decisivo nas tomadas de decisão. SegundoFerreira11 existem duas linhas de raciocínio paraque mensuração ambiental, a primeira foca osrecursos não exauríeis e a segunda objetiva osbens exauríveis, e nelas as técnicas adotadascomo seguem abaixo:

• Recursos não Exauríveis: Considera-se recuso não exaurível, todo aquele que podeser recuperado e devolvido na natureza damesma forma com que foi retirado, sem prejuízoou redução das disponibilidades. O exemplomais fácil de se entender é o tratamento de água

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e esgoto, onde a água pode ser devolvida nosrios com a mesma integridade do momento dacaptação.

• Método da valoração direta: Essemétodo pode avaliar o valor exato dos impactosambientais através de pesquisas de mercado, poiscomo citado no exemplo acima, é fácil saber ovalor correto da recuperação.

• Método da valoração indireta: Já essemétodo não tem a precisão do primeiro, poisnão possui valor de mercado ou uma relação decausa e efeito. Nesse caso o impacto não tempreço determinado no mercado. Isso pode serexemplificado como o caso da Shell em Paulínia,interior de São Paulo, onde o solo foicontaminado pelos resíduos químicos lançadospor essa empresa, isso representou uma quedano valor da propriedade e danos a saúde dapopulação. Essa queda no valor da propriedadenão pode ser mensurada com exatidão. Nessecaso, para obter um valor econômico dadegradação, usam-se três técnicas demensuração:

• Preço Hedônico: Esse método leva emconsideração os fatores e os arredores de umadeterminada propriedade, como por exemplo:área verde, lagoas, qualidade do ar, clima, etc.Ferreira12 cita o seguinte exemplo: “Podemosimaginar como seria a avaliação de umcondomínio onde todas as casas sejam iguais;no entanto, uma está situada ao lado de umlago e a outra ao lado de um aterrosanitário”.

• Custo de Viagem: Em uma áreaturística, estima-se o valor que uma pessoagastaria para ir até o local e o quanto ela deixariade recursos nessa área multiplicado pelo númeroprovável de visitas em um determinado tempo.

• Avaliação Contingente: Essametodologia é desenvolvida na forma depesquisas, onde a população estima quantodeterminada área pode valer.

• Recursos Exauríveis: Considera-serecurso exaurível, todo aquele que não pode serreposto na natureza, como por exemplo, umaárea de floresta nativa, uma jazida de petróleo,uma mina de ouro, minérios, etc. Já nesse casosão utilizados os seguintes métodos:

• Do Preço Líquido: Nesse caso valorapurado é representado pelo produto daquantidade estimada de um determinado recursopelo seu preço de mercado. Esse método eválido para contabilização dos estoques derecursos naturais pelas empresas. Essa avaliaçãotambém não apresenta valores exatos, pois emdeterminados períodos de tempo necessita deuma revisão, onde uma nova quantidade poderáser evidenciada, alterando assim os saldos dosestoques.

Esse é um exemplo pratico da inexatidãodos registros ambientais, já que nesse caso, nãose aplica a equação fundamental dos(custo=saldo inicial+compras-estoques finais),pois a reavaliação altera o saldo final dosestoques.

Do Custo de Utilização: Esse métodoavalia o custo da degradação, e tem por objetivopreservar o direito das gerações futuras. Opetróleo, por exemplo, é um recurso findável,portanto, gerações futuras devem obter energiade outras fontes. Assim o método do Custo daUtilização, tem como objetivo gerar recursospara que novas gerações possam desenvolvertecnologias alternativas.

Relatórios ambientais

Os relatórios ambientais podem serconsiderados como “laudos” que sãoelaborados por profissionais especializados,juntamente com os contabilistas para auferirquantidades, valores, obrigações e possíveisperdas com reparações baseadas em lei ounecessidade social, de uma determinada área aser explorada e, tais relatórios, uma vezelaborados e valorados, servem comoinstrumento para tomada de decisão e por suavez documento de partida para a contabilizaçãoda atividade ambiental.

Modelo prático de contabilização dastransações ambientais

Do mesmo modo que a identificação emensuração dos recursos naturais apresentadúvidas e uma grande dificuldade para o

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contabilista, também a contabilização dessesrecursos não é um conceito de fácil absorção.Modelos e práticas contábeis devem serdesenvolvidos, dentro dos princípios contábeisgeralmente aceitos.

A seguir, serão consideradas hipóteses delançamentos contábeis de registros das atividadesambientais. Tais hipóteses levam emconsideração somente os princípios contábeis ea formação do patrimônio da entidade, nãoconsiderando o conceito de contabilidade fiscale tão pouco analisando os efeitos tributários. Parauma melhor avaliação dessa contabilização, asatividades ambientais serão divididas em duaslinhas de raciocínio: Recursos Naturais emprimeiro momento e aplicação de recursos pararecuperação das áreas degradadas ou prevençãocontra impactos ambientais.

Quando um recurso não renovável éencontrado na natureza e passa a ser extraídopor determinada empresa, esse passa a comporo patrimônio da entidade, representado comoestoques e por sua vez compondo o Ativo

Ambiental que corresponde a todos os recursosdisponíveis na natureza em determinado setor.

Seguindo como exemplo uma empresaextratora de minério de ferro que adquire umadeterminada área de reserva natural, essacertamente apresentara um valor monetárioavaliado por algum dos métodos de valoraçãodescritos anteriormente e comporão o AtivoAmbiental. Mas esses recursos naturais nãoforam adquiridos de um fornecedor, porexemplo, e estocados ali no subsolo, e simconsidera-se que eles sempre estiveram ali,portando são ativos “sem origem”. Também, adegradação ambiental que ocorrera com aextração do minério do subsolo gera umanecessidade de reparação, que de alguma formapoderá ser cobrada pela sociedade. Essanecessidade de reparação também deve sermensurada economicamente que por sua vez vaigerar uma obrigação contingencial e compor oPassivo Ambiental da entidade. A sugestão decontabilização será descrita a seguir, através deexemplo hipotético de uma atividade empresarial.

Para tanto se utilizarão as seguintes ContasAmbientais:

Estoque Minério de FerroImóveis ExauríveisProvisão para Gastos AmbientaisContingências LegaisSolo a RecuperarOutrasPatrimônio Ambiental na AtividadeResultado Ambiental na Atividade

Lançamento 01D - Estoque de Minério de Ferro -

2.000.000,00C - Patrimônio Ambiental - 2.000.000,00Minério de ferro (laudo)

Lançamento 02D - Imóveis Exauríveis - 2.000.000,00C - Patrimônio Ambiental - 2.000.000,00Área Florestal (laudo)

Lançamento 03D - Perdas na atividade - 1.000.000,00

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C - Provisão para gastos ambientais -1.000.000,00

Gastos Ambientais (Laudo)

Lançamento 04D - Perdas na atividade - 1.300.000,00C - Contingências Legais - 1.300.000,00Contingências Legais (Laudo)

Lançamento 05D - Perdas na atividade - 2.000.000,00C - Solo a Recuperar - 2.000.000,00Contaminação do Solo (Laudo)

Lançamento 06D - Perdas na Atividade - 100.000,00C - Outros Passivos - 100.000,00Outras Contingências Legais (laudo)

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Caso 2: A Empresa Hipótese deContabilizarão S/A resolve em 01/01/x3, um anoantes de começar a explorar a área adquirida,implementar um projeto de prevenção paraimpedir que o solo seja contaminado durante suaatividade. Tal projeto, através de laudosambientais estudados, prevenirá futuros gastos

com reparação do solo, portando a empresapoderá estornar suas provisões com reparaçãopreviamente estabelecidas em sua contabilidade.

Para realização desse projeto obteve asseguintes despesas e investimentos, que serãopagos em exercícios futuros devido à carêncianas condições de pagamento.

Lançamento 01D - Maquinas e equip.solo - 500.000,00C - Fornecedores - 500.000,00(Aquisição de máquinas e equipamentos)

Lançamento 02D - Projeto Ambiental - 200.000,00C - Fornecedores - 200.000,00(Desenvolvimento de Projeto Ambiental)

Lançamento 03D - Projeto Ambiental - 100.000,00C - Fornecedores - 100.000,00(Serviços prestados na implantação)

Lançamento 04D - Projeto Ambiental - 100.000,00C - Fornecedores - 100.000,00(Gastos com infra estrutura)

Lançamento 05D - Projeto Ambiental - 100.000,00C - Fornecedores - 100.000,00(Outros gastos projeto ambiental)

Lançamento 06D - Projeto Ambiental - 2.000.000,00C - Fornecedores - 2.000.000,00(Reversão da contingência solo a

recuperar)

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Balanço social ou ambiental

Toda estrutura contábil apresenta comoproduto final um balanço patrimonial, juntamentecom as demonstrações complementares etambém a contabilidade ambiental, após aidentificação, mensuração econômica econtabilização dos registros ambientais, deveapresentar um balanço final, e nele demonstraras mutações ocorridas em um determinadoperíodo de tempo.

O Projeto de Lei 3.116/97 prevê aobrigatoriedade da divulgação do balanço socialpor alguns ramos de atividade, mas ainda transitaem discussões nas esferas federais. Com isso obalanço social ainda hoje é um relatórioalternativo, de cunho gestor e mercadológico nasempresas. Segundo Tinoco13, o objetivo doBalanço Social é:

“Ser eqüitativo e comunicar informaçãoque satisfaça a necessidade de quem dela precisa.Essa é a missão da Contabilidade, como ciênciade reportar informação contábil, financeira,econômica, social, física, de produtividade equalidade”.

O Balanço Social tem por objetivo levarà sociedade informações de interesse coletivo,extrapolando a esfera empresarial.

Após uma definição de modelo de BalançoSocial, empresas divulgam espontaneamenteseus gastos com a sociedade e meio ambiente,como, por Exemplo, a VCP - VotorantimCelulose e Papel, que publicou em 1999 osdados que seguem no quadro abaixo.

Balanço social VCP - Votorantim Celulosee Papel

Nesse balanço, citado como exemplo, sãoevidenciados todos os gastos com a sociedade,incluindo também os gastos com meio ambienteauferidos pela empresa, conforme descrito noitem 3.4, subitens 3.4.1 e 3.4.2. Esses númerosali descritos são um produto da contabilidade,nesse caso, da contabilidade ambiental.

Conclusão

Com todas as evidências que vem seapresentando ao longo do tempo, é fácil assimilarque a degradação já é um problema enorme paraa população atual, e será ainda maior para asgerações futuras.

O importante, e fator positivo, na questãoambiental, é que a população está seconscientizando da importância do meioambiente, se conscientizando que depende danatureza e seus recursos para manter a própriaexistência. Também, todos no planeta estãoentendendo que o único a perder com adegradação é o ser humano, raça que está sedestruindo gradativamente, e certamente, sechegar à extinção, o meio ambiente, a curto oulongo prazo, ela vai se equilibrar novamente, masa humanidade será considerada raça extinta, equem sabe, daqui há milhares ou milhões de anos,ser descoberta por novas raças, que dirão “essessão os dinossauros humanos, que habitaram aterra a milhões de anos”.

A esperança e que a consciência reduza onível de contaminação do planeta e que o quadrode degradação passe a ser reduzido, assim sendocurada a ferida da degradação, para quegerações futuras conheçam as maravilhas doplaneta, e possam sobreviver em comum acordocom a natureza.

Para tanto, mudanças sociais sãonecessárias, e já estão ocorrendo. E é nessecontexto que as ciências sociais passam a reverseus conceitos, e aprimorar conhecimentos a fimde avaliar tais mudanças, também acontabilidade, como ciência social, passa adesenvolver mecanismos e modelos práticospara mensurar economicamente todas essasalterações.

É exatamente nesse ponto que acontabilidade ambiental, representada pelocontabilista, assume seu valor, e passa a contribuirpara a sociedade, formando opiniões efornecendo documentos necessários para tomadade decisões. Dessa forma o contabilista e acontabilidade, por meio da contabilidadeambiental serão uma engrenagem importante noconjunto sinérgico de combate a degradação.

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Referências Bibliográficas

Equipe de Professores da FEA/USP. ContabilidadeIntrodutória. 9ª Edição. 1998. São Paulo. Editora Atlas.FERREIRA, Aracéli Cristina de Souza. ContabilidadeAmbiental, uma informação para o DesenvolvimentoSustentável. 2.003. São Paulo. Editora Atlas.PAIVA, Paulo Roberto de. Contabilidade Ambiental,evidenciação dos Gastos Ambientais comTransparência e Focada na Prevenção. 2003. São Paulo.Editora Altas.Revista de Ciências Gerenciais. UniversidadesIntegradas Anhanguera. 1999SEVERINO, Antônio Joaquim. Metodologia doTrabalho Científico. 22ª Edição. Editora Cortez.

TROSTER, Roberto Luiz; MOCHÓN, Francisco.Introdução à Economia. 2.002. Editora Atlas.

Sites consultados

www.faber-castell.com.br - Empresa Faber Castell ASwww.cnbb.org.br - Conferência Nacional dos Bisposdo Brasilwww.petrobras .com.br - Petrobráswww.vcp.com.br - Votorantim Celulose e Papel AS

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Notas

1<http:\\www.cnbb.org.br> CNBB (ConferênciaNacional dos Bispos do Brasil).Campanha daFraternidade 2004 - Tema: “Água Fonte da Vida”2 Presidente General Ernesto Geisel (Governo15/03/1974 - 15/03/1979). ECO-RIO - Revista Brasileirade informação Ambiental, nº 12 página 133 TROSTER, MOCHÓN. INTRODUÇÃO ÀECONOMIA. p. 3174 TROSTER, MOCHÓN. INTRODUÇÃO ÀECONOMIA. p. 3255<http:\\www.faber-castell.com.br>, maio 20036PAIVA. CONTABILIDADE AMBIENTAL,evidenciação dos Gastos Ambientais comTransparência e Focada na Prevenção. p. 17 e 187CHRISTOPHE; TINOCO. Balanço Social: umaabordagem da transparência e da responsabilidadepública das organizações. p. 100.8FERREIRA. CONTABILIDADE AMBIENTAL, umainformação para do desenvolvimento sustentável. p.94 a 97.9Cabe citar que esse conceito não é mais aceito pelalegislação portanto não mais adotado nacontabilização fiscal.10 FERREIRA CONTABILIDADE AMBIENTAL, umainformação para do desenvolvimento sustentável. p.25 a 29.11Idem página 1412O modelo de contabilização seguido a partir do caso1 trata-se de uma hipótese para demonstrar asmovimentações ambientais. Vale lembrar cada atividadeambiental tem sua particularidade, devendo recebertratamento e contabilização diferenciada.13 TINOCO. Balanço Social: uma abordagem datransparência e da responsabilidade pública dasorganizações. P. 34.14 < www.vcp.com.br > 1999