Contabilidade Analítica II - Método das Secções Homogéneas

5/10/2018 Contabilidade Anal tica II - M todo das Sec es Homog neas - slidepdf.com

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6. METODO DAS SEC<;OES HOMOGENEAS

CONTEUDOS

6. 1- Int roducao

6.2- Apuramento do custo por seccoes

6.3- Apuramento do custo industrial dos produtos pelo metodo das seccoes

6.4- Custos de distribuicao e administrativos

6.5- Esquema geral do metoda das seccoes

6.6- Contabilizacao do custo industrial

OBJECTIVOS ESPECiFICOS

No final deste capitulo devera ser capaz de:

1. Definir e classificar centros de custos.

2. Referir os metodos utilizados no calculo dos gastos gerais de fabrico a repartir por

funcoes e a imputar aos produtos.

3. Indicar os objectivos a atingir com 0 metodo das seccoes hornogeneas.

4. Proceder ao apuramento dos custos por seccoes , Aplicar 0metodo das seccoes

hornogeneas, fazendo a reparticao primaria e secundaria dos custos, incluindo as

prestacoes reciprocas.

5. Apurar 0 custo industrial dos produtos pelo metoda das seccoes. Construir 0mapa

dos custos de producao, utilizando os centros de custos.

6. Determinar 0 custo unitario dos produtos fabricados e elaborar a demonstracao de

resultados para a gestae.

7. Contabilizar 0 montante do custo industrial.

119



6, METODO DAS SECC;OES HOMOGENEAS

6.1. Introdufiio

Centros de custos e centros de responsabilldade

O s centros de custos constituem um a a r e a fundamental da Contab il idade Ana li ti ca . Sao

necessaries para que se obtenha um a inform acao sistem atica dos custos dos diversos

se gmen to s o rg an iz ac io na is q ue c ompoem a e stru tu ra o rg an ic a d a empre sa e tambem para

uma impu ta~ o mais racio nal d os cu sto s e d os p ro veito s.

Refer imo-nos ja. anter iormente a neces sid ade do apu ramen to dos cus to s de func iona rnen to

d a empresa p ar cen tro s d e resp on sab ilid ad e, p ara efeito s do seu co ntro lo e imputacao, 0

que s e s istematiz a no e squema s eguin te :

REPARTIC;XO DOS CUSTOS DE FUNCIONAMENTOPOR CENTROS DE RESPONSABll..IDADE

Centro de

. . responsabilidade

A

Centro de~

responsabilidade

CUStOSdeB

. . .funcionamento

. .- ..... . - Centro de

responsabilidade

C

- -. -. . .. .. . - . . . . . . . . . . . . . . - - _ . . . . . . . _ - .. .

Refe riu -s e a inda 0 fa cto d e se r n ec essa rio muitas v ezes q ue 0 cen tro de responsab ilidade

se ja decomposto em unidades con tabilistic as - c en tr os de cus to s, r ela tiv amente aos qua is s e

apu ram aquele s cus to s de funcionamen to .

DECOMPOSIC;AO DOS CENTROS DE RESPONSABll..IDADE

EM CENTROS DE CUSTOS

Centro de Custos

A

. . Centro de Custos. .B

Centro de

responsabilidadc

A Centro de Custos

C

- - - - . . . . . . . . . . . . . . . . . . - - _ ....120



Trata-se de reparticoes intermedias entre os custos por natureza e a sua imputacao aos

produtos fabricados, a s materias adquiridas ou a s contas de resultados.

A necessidade destas reparticoes intermedias foi ja referida: por urn lado e indispensavel

determinar os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos orgaos da empresa,com vista a que as responsaveis respectivos tenham a informacao sobre custos que

necessitam para 0 exercicio das suas funcoes de gestae; por outro, 0 apuramento dos

custos de funcionamento por centros de custos e necessario para que se possa efectuar 0

apuramento do custo dos produtos.

Dissemos ja anteriormente que 0metoda dos centros de custos era 0 mais adequado para

se proceder it reparticao dos gastos gerais de fabrico pelos produtos fabricados. Na

verdade, em vez de se proceder it imputacao da totalidade dos gastos gerais de fabrico do

mes pelos produtos a partir de urna unica base de imputacao (metodo de base unica),

temos agora os referidos encargos do mes repartidos por centros de custos. E os encargos

agrupados em cada centro de custos sao repartidos pelos produtos em conformidade com

a base de imputaeao que for mais adequada.

Custos de funcionamento

Nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos diversos orgaos da

empresa.

N o entam o, ndo se consideram custos de juncionamento:

- aprovisionamento: todos os custos extemos relacionados directamente com a aquisicao

de materias primas (valor da factura, transportes, cornissoes a intermediaries, etc.);

- producao: custos das materias primas, materiais de embalagem e materias subsidiarias,

ou seja, em geral, todos os custos de materias ou materiais que sao irnputados

directamente it conta de apuramento do custo industrial do produto;

- distribuicao: comissoes sobre vendas, descontos comerciais, transportes com a entrega

dos produtos e outros custos que possam ser imputados directamente it conta de

resultados do produto que os originou;

- administrativos: impostos relacionados com as vendas;

- financeiros: os custos financeiros nao sao apurados nos centros de custos.

Metodo das Seceoes, No.;io de Sec.;io Hnmegenea,

As funyoes da empresa (aprovisionamento, transformacao (industrial), distribuicao e

administrayao) encontram-se divididas por varies centros de actividade que realizam urn

determinado trabalbo e que apresentam as seguintes caracteristicas:

* e urna divisao real da empresa constituida por urn conjunto de meios materiais, humanos

e financeiros, com objectivos proprios e que concorrem para urn fun comum.

121



* e urn centro de responsabilidade, na medida em que lui uma pessoa que assume a

re spons ab il idade de a lcancar de te rminados object ivos.

* a sua a cti vidade e m ensuravel atraves de urn volume de producao ou de vendas ou ainda

atraves do tem po de trabalho.

E ste s ce ntro s d e ac tiv id ad e c on stitu em seccoes homogeneas, e que se podem definir como

urna divisao real, que com preende urn conjunto de m eios dirigidos e coordenados para 0

alcan ce d e d eten nin ad os o bjectiv os. A su a activ id ad e e m en surav el em unidades fisicas, as

chamadas unidades de obra (0 tempo de realizacao d a m aq uin a, 0 volum e do produto

acabado, 0 p eso d a m ateria p rim a co nsumid a, etc.).

Do ponto de vista contabilistico, a secltao homogenea e urn centro de custos cujos

encargos de exploracao (directos e indirectos) podem ser im putados ao custo com pleto

dos produtos por interm edio das unidades de obra.

A seccao homogenea e . deste m odo , urn elem ento essencial do controlo de gestae, na

m edida em que visa:

* 0 calculo co rrecto d os diversos cus to s, e ntr e os quais destacamos 0 custo co mpleto d os

produtos.

* a evolucao tem po ral e esp acial d esses cu sto s.

* 0 controlo e a tom ada de m edidas correctivas que se consideram necessarias.

P ara alem d a s seccoes hom ogeneas referidas e que sao reais, a C ontabilidade pode ainda

considerar seccoes homogeneas ficticias. As primeiras estao in tim amen te re la cio na da s c om

a estrutura e organizacao da em presa, isto e , constituem centros de responsabilidade,

enquanto as segundas sao constituidas para facilitar a imputacao de certos custos pelos

produtos. A s s ec co es homogeneas ficticias nao correspond em a centros reais e nao tern

quaIque r lig ac ao c om 0 o rg an og ram a d a empresa.

Em resumo, pode dizer-se que a seccao homogenea e urn agrupamento de gastos

au t6 nomo s cu ja activ id ad e e referida a uma unidade de medida comum - a unidade de

obra.

Classifica~ao

o mirnero e a natureza das seccoes varia conform e 0 tipo e dimensao da empresa, mas

p od emos co nsid erar uma p rim eira classificacao de seccoes homogeneas:

- seccoes principais

- seccoes auxiliares

- s ec coes a clm in is tr at ivas e f inance ir as .

As se ced es p rin cip ais sa o indisp en sav eis a consecueao dos objectives e finaIidades da

em presa e estao relacionadas com as fases d o ciclo p ro dutivo:

122



- aprovisionam ento (service de com pras, arm azenagem , etc.).

- tra nsfo rm ac ao o u p ro du eao (s erv ic es tec nic os, o fic in as e la bo rato ries).

- distribuicao ( serv ice de vendas, p rospeccao de m ercados).

- s ec co es a dm in is tra tiv as e fin an ce ira s.

As seccoes aux iliares sao aq uelas cuja actividade se destin a a aux iliar as realizadas noutrasd iv is de s, n omead amente n as s ec ed es p rin cip ais .

C om o ex em plo, podem os referir:

- s er ra lh ar ia e car pin ta ria .

- s ec co es d e tra nsp orte

- ferramentar ia

- seccoes de conservaeao e m anutencao

- cen tr al e le ctr ic a.

A s ec ry ao c en tra l e le ctric a p re sta0

seu concurso as secedes principais e tarnbem a seccoescom o a de conservacao e m anutencao, serralharia e carp intaria.

As seccoes ad ministrativas e financeiras correspondem a actividad es gerais, na m edida em

que os services por elas produzidos revert em a favor das restantes secedes.

E x emp lo : Admin is tra ca o, Conta bilid ad e e D ire cc ao F in an ce ira .

A s seccoes hom ogeneas ficticias, sem qualquer correspondencia com as seccoes reais e

q ue s ao sim ples c en tro s d e ca lc ulo , p erte nce rao a s secedes auxil ia res .

E sta distincao entre seccoes e fundamental porque os gastos das ultim as so poderao ser

im putados aos produtos apes reparticao (sub-reparticao) pelas secedes a que prest am

services.

A divisao da em presa em seccoes, na m aio r ia dos casos, acom panha no entanto e de form a

estreita, a estrutura organizacional da empresa, pois serao definidas as delegacoes de

autoridade e de responsabilidade e por conseguinte, quem sao os responsaveis pela gestao

dos diversos departam entos da em presa.

G eralm ente essa estrutura organizacional baseia-se nas diversas funcoes da em presa,

seguindo a divisao d a em presa em secco es tam bem essa linha funcional.

N em sem pre e possivel definir seccees com unidades de obra, isto e, um a unidade que sejas im ultan eamen te u nid ad e d e cu steio e u nid ad e d e im pu ta ca o.

V ejamos e ssa s d ificu ld ad es c om eca nd o p elas sec ed es p rin cip ais.

N as secedes de aprovisionam ento incluem -se as seccoes de arm azenagem de m aterias. O s

gastos des arm azens sao essencialm ente gastos fix os e estes, por variarem em funyao do

tempo e nao com a actividade d a s seccoes, adm item como unidade de custeio 0 dia.

V imos tambem que quando os gitos de arm azenagem se im putam a s materias ou aos ,/

p ro du to s- q ua nd o u tilizamo s 0 c uste io v ariav el e le s s ao le vad os d ire ctam en te a conta de

123



resultados- as bases de im putacao sao nonnalm ente a quantidade ou 0 v alo r d as mate ria s

ou produtos entrados ou saidos do arm azem durante 0 m eso P ortanto, sera a unidade que

ex pressa a quantidade (caix as, litros, etc.) ou 0 valor das m aterias ou produtos entrados

ou saidos a unidade de im putaeao, e esta nao coincide com a unidade de custeio , pelo que

M O ex iste un idade de ob ra.

As seccoes de producao principais, que sao aquelas que contribuem directam ente para a

fabricaeao do produto, adm item geralm ente um a unidade de obra aceitavel, sendo m ais

frequentes a hora de funcionam ento da seccao ou das maquinas ou a hora de m ao-de-obra

directa. D iz-se que e aceitavel, pois todos os custos deveriam ser proporcionais a

actividade da seccao medida nessa unidade de obra e se isso acontece com razoavel

ex actidao no que respeita aos custos variaveis ja 0 mesm o nao acontece com os custos

fix os cuja unidade de custeio, com o atras se referiu , deve ser 0 dia.

E ste facto nao acarretara problem as se a unidade de obra for urna unidade de tem po, dado

que os custos fix os sao tanto m aiores consoante0

t empo deco rr ido .

P ara as secedes d e d istribu icao, tam bern e d if ic il d efin ir u nid ad es d e obr a.

No que se refere as seccoes adm inistrativas e financeiras hi maio re s d if icu ldade s,

desistind o-se m esmo d e fazer a d istribu icao d os seus g astos pelo s p rod uto s, e ab aten do -se

o montante dos seus custos ao resultado global e nao aos resultados individuais dos

produtos.

Com as secedes de producao aux iliares, nem sempre e possivel encontrar unidades de

obra, com o e 0 caso da direccao fabril em que os gastos se distribuem pelas outras

secco es de prod ucao de acordo com percen tagen s previam ente fix ad as.

Objectivos do Metodo das Secedes

1 . A pu ra men to m ais co rr ecto do c us to d os produtos.

o criterio funcional a que obedece a definicao de um a unidade de obra para cada seccao

possibilita 0 apuram ento m ais correcto do custo dos produtos, j i J . que, ap6s a reparticao

dos gastos pelos centros, se escolhe depois para cada centro a base de im putacao m ais

conveniente.

2. Controlo da gestiio

A ob ediencia ao criterio da respo nsab ilid ad e v ai-n os p erm itir iso lar as resp on sabilid ades,

isto e , sabennos a quem imputar as responsabilidades, quem responde pelos gastos

ocorridos.

o custo da unidade de obra serve-nos tam bem para controlar as custos, observando-se de

que form a evoluem ao longo do tem po.

124



o controlo sera tanto m ais eficiente consoante haja urn tenno de com paracao para os

gastos reais e verem os do particular interesse do m etoda quando se adoptam custos

basicos para as unidades de ohm, que possibilitam que os sect ores da empresa que

u tilizam serv ices d as seced es sejam debitad os p or v alores qu e nao venh am in flu en ciado s

pela r n a gestae dessas seccoes.

Por outro lado, a reparticao dos gastos por secedes e a determ inacao dos custos das

u nid ad es d e obra v ao -n os p ossib ilitar d ad os com in te resse p ara fa ze r p rev iso es, an alise s d e

rend ib il idade e tomar dec isoes.

Caracteriza~o doMetodo das Sec~iies

Como j a . se viu, os Custos de funcionam ento da em presa sao agora repartidos pelos

c en tro s d e c usto s q ue se e nc on tram defin id os. P ara simplific ar, e adm itin do que 0 sistema

d e c on ta s u tiliza do e 0 monista radica l, ve ja-se 0 caso de ex istirem ap en as d uas seccoes d e

p ro du ca o, sen do uma p rin cip al (P) e ou tra aux iliar (A ), uma seccao d e distribu ieao (D) e

wna administrativa (A'):

Ca.sse 6

l=9S.6 - MPSC

l=96.x - E. Rep.

l=

93.2 - C . C. (A ) 94. I - Fabric~.ao3.2 • C. C. (P)

CD

--.CD ----------------~~

R

--JJ>CD

99.04 - C. Cist.3.3 - C. C. (0)

. .--.Co

99.0S - C. Admin.3.4 • C. C. (A')

O s custos de funcionam ento classificados por natureza nas varias contas da classe 6 sao

agrupados pelas diversas secedes que se encontram definidas. Alem de terem por

con trapar tida as con ta s da classe 6, alg un s movimento s co nd uzem a creditar as co ntas d os

g ru po s 9 6-E ncarg os a repartir, como eo caso d os encargo s sociais, e 9 5-E x isten cias, este

quanta aos m ateriais diversos consum idos peJas secedes que foram requisitados ao

armazem. A ssim , temo s o s c usto s d ire cto s (CD ) das seccoes.

O s c usto s d as sec co es a ux ilia re s (A ) sao re pa rtid os p ela s sec co es u te ntes, co nstitu in do o s

r eembo lso s ( R ). As sec ce es p rin cip ais te rn ag ora to do s o s cu sto s d o mes (c usto s d irec to s

125



e reernbolsos). O s custos das secedes de producao principais sao im putados a s contas 94-

Fabricacao, tendo em conta os criterios de im putacao definidos. O s custos das seccoes de

d istrib uiea o, a dm in istra tiv as e fin an ceira s sa o tran sfe rid os, re sp ec tiv am en te, p ara a s co ntas

99.04-Custos de distribuicao e 99.0S-Custos administrativos, se possivel para as

subcontas dos produtos e em conform idade com os criterios de im putacao definidos,

Vantagem do Metodo das Secedes

E ste m etodo apresenta caracteristicas de m aior rigor cientifico em relacao aos anteriores,

sendo aquele em que 0 tratamento dos custos indirectos e feito por processos mais

ractonars.

o m etoda das secedes hom ogeneas perm ite:

1. A segm entaeao da em presa em centros m enos com plex os e m ais hornogeneos.

2. A medida da actividade de cada sec~o par intermedio de chaves adaptadas ar espectiv a seccao.

3. U rna m elhor reparticao dos gastos gerais pelas seccces atraves dessas m esm as chaves.4. A imputacao por unidades de obra dos elementos indirectos e semidirectos aos

produtos. T rata-se de um a im putacao significative e m ostra bern 0 contributo de cada

se cca o p ara 0 apuram ento do custo d os produtos.

5 . A puram ento m ais correcto do custo dos produtos.

6 . Uma analise ponnenorizada do custo das secedes (custos com maior rigor e

a pro x imado s d a re alid ad e).

7. U ma boa tom ada de decisoes e ainda urn eficiente controIo da gestae,

Con tu do , h a a refe rir a lg un s in co nv en ie nte s:

1. D ificuldade em decom por a em presa em secedes homogeneas,

2 . A rbitrariedad e das repartico es e da sub-reparticao entre secedes,

3 . D ificuldade em transferir os custos entre secedes principais em casos de prestacoes

reciprocas.

6.2 - Apuramento do Custo pe/o Metodo das Secoies

Custos das Sec~oes

D o que acaba de. se' escrever, relativam ente a s contas em que se verifica a afectacao

d efin itiv a d os c usto s, p od emos d istin gu ir:

-um primeiro estadio de reparticao dos custos pelas secedes, constituido pelos custos

directos;

-um segundo estadio que se refere it irnputacao dos custos das seccoes aux iliares a sseccoes beneficiarias da actividade daquelas. E sta im putacao designa-se por reem bolsos e

estes, em con junto com os custos directos, constituem a totalidade dos custos da seccao.

126



Quanto aos custos directos, as naturezas de custos que frequentem ente se encontram sao

as seguin te s:

-rnao-de-obra: ordenados, salaries, horas extraordinarias e enc argos sociais;

-combustiveis;

-energia electrica;

-agua;

-materias subsidiaries e ma te ri ais d iver sos;

-c ons erv ac ao e re parac ao ;

-ferramentas;

-a rn or tiz acde s e r ein te gra co es de equipamentos;

-amortizacoes e reintegracoes dos edif ic ios ;

-seguros do equipam ento e das instalacoes;

-co ntrib uic oe s e impo sto s;

-etc.

A forma de apuramento dos custos directos depende da organizacao contabilistica daem presa, m as irem os admitir que a cada seccao que se encontrar definida corresponde

uma co nta n a co nta bilid ad e.

A medida que vao surgindo os gastos, estes sao classificados segundo as secedes a que

respeitam e registados na conta c ia seccao que e stiv er em causa, atraves da subconta da

natureza do gasto respectivo. Assim , como virnos com a mao-de-cbra, a organizacao

ex istente perm ite conhecer no fun do rnes a distribuicao dos salaries e ordenados pagos

por cada uma das seccoes.

Vimos tambern que ha determ inados gastos com o as encargos sociais, que sao objecto de

mensualizacao, dado que nao se verificam de forma mais ou menos uniforme ao longo do

ano (trata-se de encargos periodicos), N este caso, ha que ter0

cuidado de fazerm ensalm ente a imputacao a s secedes d estes g asto s periodicos, por contrapartida das

co ntas "E ncarg os a rep artir".

Quanto aos bens que sao consurnidos nas seccoes durante 0 mes e que provern de

arm azem (m aterias subsidiarias, cornbustiveis, etc.), os registos de saidas dos arm azens

perm itern que se conheca a sua distribuicao por secedes, que sao debitadas por credito das

c on ta s d e "Ex is te nc ia s" re sp ec tiv as.

O utros gastos, com o e 0 caso das rendas, transportes, contribuicoes e im pastos, etc., amedida que vao surgindo, sao classificados por secedes e registados nas respectivas

contas.

Ha alguns gastos que sao detenninados previam ente em conjunto para divers as secedes e

q ue, par con seg uin te, e n ecessario distrib ui-los p or cada u ma d elas.

A presentam os seg uid am ente ex em plo s de b ases d e rep articao p ara esses gasto s:

127



NATUREZA DOS CUSTOS

Renda dos edificios

Amortizacao dos edificiosSeguro de incendio dos edif ic ios

Conservacao e reparacao dos edificios

Aquecimento central

Seguro do equipamento

Telefonemas e Telegramas

BASES DE REPARTU;AO

Espaco ocupado (em m2) por cada seccao

IdemIdem

Idem

Idem

Valor do equipamento de cada se ccso

: N O de empregados ou n° de telefones de

cada seccao

Chegados ao fu n do mes, conhecemos os custos directos de cada seceao.

No entanto, 0 custo total do mes de uma seccao pode nao ser apenas 0 que corresponde

ao total dos custos directos, por haver services que the foram prestados (pela seccao deoficinas, pelas seccoes de transportes, etc.) ou participaeao dessa secyao em gastos

comuns a diversas seccoes e que constituem tambem centres de custos. Assim, ha que

debitar a seccao pelos reembolsos (custos de outras secedes).

A soma dos custos directos com os reembolsos constitui 0 total dos custos da seccao

durante 0 mes, e dividindo-o pelo numero de unidades de obra verificado no mes (que

traduz a actividade da seccao durante 0mes), encontramos 0 custo unitario da unidade de

obra.

Quando a seccao nao tern unidade de obra mas sim unidade de custeio e unidade deimputacao, encontram-se de forma identica os custos unitarios respectivos.

Apurado 0 custo da unidade de obra (ou de imputacao) da seccao, podem repartir-se os

seus custos pelos respectivos utentes (produtos fabricados, outras secedes, etc.) com base

no numero de unidades de obra (ou de imputacao) que a cada urn foram fomecidas

durante 0 mes,

Em exemplo pratico perceberemos melhor este percurso.

Sec~oes auxiliares com prestaeoes reciprocas

Os custos de determinado mes de uma seccao auxiliar sao a soma dos custos directos com

os reernbolsos, isto e, dos custos relativos aos services que foram prestados por outras

seccoes auxiliares, Por vezes acontece que ha seccoes que tern prestacoes reciprocas e

quando eswprestac;oes sao valorizadas aos custos reais do mes ha que recorrer a urn

sistema de equacoes para determinar 0 seu custo total.

Exemplificando:

128



Em certa empresa, n o mes de Janeir o, a s ec ca o de Distribuicao d e E ne rg ia fomeceu

electricidade a seccao d e R ep araco es E lectricas e esta U ltim a fez rep araco es n o po sto d e

transformaeao de ene rg ia da primeira.

A actividade das seccoes no mes em causa foi:

Distribuicao de Energi a: 50 000 K wh, dos quais 1 000 Kwh para a s e c < ; a o deReparacoes Electricas;

Sec ca o de Repara co es E le ctric as : 800 Hh, das quais 100 Hh para SeCy30de D istrib uic ao

de Energi a.

O s custos das seccoes em causa, que englobam todos os custos directos e tambem os

reembolsos das re stan tes secco es au xiliare s, ex cep to as aqui mencionadas, foram:

Distribuicao de Energ ia

Reparaeoes Elec tr ica s

815 €

462,5 €

P ara apu rar 0 cu sto da unidade de obra de cada seccao, reso lv emos 0 seg uin te sistem ad e d uas e qu aco es a d uas in c6 gn itas:

50000 Kwh = 815 € + 100 Hh800 Hh = 462,5 € + 1 000 Kwh

em que Kwh representa 0 custo do Kwh de energia e Hh 0 custo unitar io da m ao de obra

da r espec tiva seccao .

Resolvendo-se 0 sistema obtem -se :

Kwh= O,0175€Hh = 0,60€

P ortan to 0 cu sto d a seccao de D istrib uicao d e E nergia e de:

815 € + (lOOx 0,60) = 875 €

Calc ula ndo- se d e fo rma id en tic a 0 cu sto d a o utra se ccao .

462,5€ + (l 000 x 0,0175) =480 €

Se as secco es co m p restaco es reciprocas fo rem tres, h av era lug ar a urn sistem a d e 3

eq uacoes a 3 in co gn itas, se fo rem x secco es 0 sistem a ten i x eq uaco es a x in c6 gn itas.

Q uan do o s calcu lo s s a o m uito trab alho sos, m esm o q uand o se ado pta 0 sistem a d e

cu steio to tal real, recorre-se po r v ezes a cu stos ap ro xim ad os para as u nid ades de ob ra,

ficando neste caso as contas das seccoes com urn saldo residual que se transfere no tim

do m es para a eonta 99.03- Custo s in du stria is n ao in co rpora do s.

129



6.3 ,- A pu ram ento do C usto In dustrial dos P rodutos p elo M ito do d as S ecfoes

Os custos de transformacao ou os gastos gerais de fabrico (consoante a OP9ao que se

tome) encon tram-s e ago ra nas seccoes de producao principa is . Com efe ito , p rime iramente

distribuim os todos os custos de transform acao (ou os G GF ) pelas seccoes principais e

auxiliares, mas, efectuados os reem bolsos, aqueles encargos constam som ente nas

p rime ir as , c omo segue :

CUStosSCCli6cs Principals

directns~

. . .I

Reernbolsos

i

Custos Sec..6es Aux iIiare Sdirectox

Custos de funcionamento

--+ndustrials

Os cu sto s d as secc oes p rin cip ais sa o ~go ra rep artid os p elo s p ro du to s fab ric ad os:

Seco;;tD Principal 1

Sec..ao Principal 2

Fabricacao

ProdUIO A

Fabricar;ao

ProdUIO B

. .

. .

Uma vez detenn inado 0 custo total do m es de cada seccao principal e bem assim 0 custo

d a re sp ectiv a u nid ad e d e obra, procede-se a imputacao aos produtos, com vista a apurar 0

respectivo custo industrial .

A quela im putaeso faz-se proporciona1m ente ao m im ero de unidades de obra prestadas

pela s ec cao para 0 fabrico de cada produto obtido no m eso

Por conseguinte, a organizacao existente a nivel fabri l tern de prever 0 registo sistematicoda actividade de cada seccao, m edida em unidades de obra, pelos respectivo s utentes, que

n o caso qu e estamos a tratar sio os diversos p rod uto s fabricados.

130



No mapa dos custos de transformacao (seceoes) determina-se 0 custo da unidade de obra

de cada seccao. Dispondo-se da reparticao da actividade de cada seccao, medida em

unidades de obra, por cada urn dos produtos fabricados, multiplica-se aqueles custos

unitarios pelo rnirnero de unidades de obra para encontrar os custos de transformacao

imputaveis a cada produto.

Mapas de apuramento dos custos

Para determinar 0 custo das secedes e 0 custo industrial dos produtos podem adoptar-se

mapas identicos aos que se utilizaram no exemplo pratico que temos seguido.

Mapa de apuramento do custo das secedes

Confonne se verifica pelo modele que se apresenta, 0 mapa divide-se, na vertical, em 3

campos:

Custos directos

- discriminant-se as diversas naturezas de custos que interessa destacar para efeitos de

apuramento do custo total de cada seccao e para controlo dos custos. Ja arras referimos

exemplos da forma como se determinam os custos de cada natureza.

Reembolsos

- trata-se dos custos das secedes auxiliares que sao repartidos peJas secedes utentes.

Custo total

- destina-se a determinar a soma dos custos directos com os reembolsos e tambem 0

custo da unidade de obra (ou das unidades de imputacao e custeio) relativos a cada

seccao.

Na horizontal aparece-nos primeiramente uma coluna para indicar as unidades fisicas.

Com efeito, sempre que for possivel, convira indicar os consumos em quantidades

referentes a s diversas naturezas de custos e aqui indica-se a unidade em que se medem

esses consumos.

Depois, podera haver uma coluna para os custos unitarios, isto e , 0 custo daquela unidade

fisica.

Em relacdo a cada seccao lui uma coluna no topo da qual se identifica a seccao e se indica

o mimero de unidades de obra (ou imputacao e custeio) que traduz a actividade da seccao

durante 0 mesoEsta coluna divide-se em duas colunas menores: a primeira e destinada aindicacao dos consumos do mes ( sempre que for possiveI) e a segunda ao valor

correspondente aqueles consumos.

131



Con vira d isp or-se d e uma co lu na d e "T otal" (a U ltim a) dad o q ue au xilia a c on fere ncia d os

valores indicados em cada coluna e e tambem u t i l para efeito dos lancam entos

contabilisticos.

MAPA DO CUSTO DAS SECeDES

Mes: Janeiro de 19x1

DlSCRIMINA(,:AOUNIDADE SEC(,:AO M SEC(,:AO N

FisICATOTAL

Quant, Valor Quant. Valor

1. Custos directos

Salarios

Ordenados

Enc:trsos socials

Electricidade

Amortizacoes

Seguros

.. .

TOlal (1)

2. Reembolsos

Sec"ao AI

Sec"ao A~

. -Total (2)

3. CWito tolalGlobal

UniWio

unidadc de obra

unidade de im~ar;:ao

unidade de custeio

Mapa de apuramento do custo de produeao

Destin a- se a det erm inar 0 cus to indu str ia l do s p roduto s f ab ric ado s dur an te 0meso

Na ver ti ca l lui uma p rim eira co lu na p ara in dicar as u nid ad es fisica s em q ue sa o med id os o s

consum es, um a segunda para os respectivos custos unitarios e depois um a coluna para

cada produto fabricado no m eso N o topo desta coluna identifica-se 0 produto e a

q uan tid ad e p ro du zid a n o meso E sta co lu na d iv id e-se em d uas c olu na s men ores: a p rim eira

destina-se a indicar os consum os e a segunda 0 valor respectivo. A coluna de "T otal" ,te rn fu n~ es id en tic as a s q ue v irn os n o map a d e cu sto s d as se cco es.Na ho riz on ta l c on sid er amos fundamen ta lmen te tr es c ampos:

132



Materias divenas

- destina-se a discriminar em cada linha, as materias-primas (ou outras materias de

imputa~ao directa) consumidas.

Custos de transformaeao

- indica-se em cada linha cada uma das seccoes que contribuiram para a fabricacao dos

produtos e cujos custos lhes devern, por eonseguinte ser irnputados.

Custo total (materias directas + custos de transformaeao)

- destinado a apurar 0 custo global e unitario de cada produto.

Quando nas seccoes se apuram os gastos gerais de fabrieo, a segundo campo do mapa

destina-se a mao-de-obra e em vez de Custos de Transformacao aparecera Gastos Geraisde Fabrico.

Se existirem produtos em vias de fabrico no fun de cada rnes, sera necessario prever urn

campo para os valores respectivos.

Por outro lado, se existirem subprodutos, e tambem necessaria dispor de urn campo

destinado a imputacao dos custos conjuntos daqueles subprodutos.

Vejamosagora como se preenche 0 mapa. Comeca-se par indicar no topo das colunas as

produtos e respectivas producoes no meso Nas diversas 1inhas estarao ja possiveImente

impressas as designacoes das materias-primas, das secedes e dos subprodutos e bern assim

as unidades fisicas.

De acordo com os registos de consumos de materias-primas e de actividade das seccees

para cada produto preenchem-se as colunas das quantidades. Na coluna dos custos

unitarios indicam-se os custos encontrados para as materias em confonnidade com os

criterios de valorizacao adoptados (custo medic, FIFO, LIFO, etc.) e tambem 0 custo da

unidade de obra de cada seccao calculado no respective mapa. Tambem se houver

subprodutos, indicam-se as quantidades obtidas e 0 custo unitario que a cada um se atribui

de acordo com 0 criterio definido (lucro nuIo, etc.).

Agora poder-se-ao multiplicar as quantidades pelos respectivos custos unitarios e

preencher as colunas de ''Valor'' e "Total".

Se houver producao em vias de fabrico, conhece-se 0 seu valor no principia do mes e as

metodos adoptados nesta a r e a (unidades equivalentes, etc.) permitem saber qual 0 seu

custo no fun do mes, pelo que se podem preencher as linhas respectivas.

Podemos seguidamente detenninar 0 custo global de cada produto fabricado no mes e

tambem, fazendo a sua divisao pela quantidade fabricada que se encontra indicada no topo

da coluna, 0 custo unitario respectivo.

133



MAPA DO CUSTO DE PRODU<;AO (1)

Mes : Janeiro de 19x1

Unidade Custo PRODUTO A PRODUTO BDI5CRIMINA<;AO TOTAL

Fisica Unitirio

QuanL Valor QuanL Valor

1. Matmas directas

MI

Ml

. -

Total (I)

2. Custos de

transformac;io~M

Secljao N

-Total (2)

3. Produtos em vias

de rabrico

No inicio do r o e s (+)

No fu n do mes H

Total (3)

4. 5ub-produtos

5.51

-

Total (4)

S. Custo do produto

principal

Global

UniWio

(1) Quando 05 custos apurados nas se ccoe s sao OS Gastos Gerais de Fabrico e nio os

Custos de transformacao, necessitamos de uma l inha neste mapa para os custos de

Mio.de--obra directa e em vez de termos em 2. Custos de transformacao, teremosGastos gerais de fabrico.

134



6.4 - C USTO S D E D ISTR IB Ulr;AO E AD MlN lSTR AT WO S

N o capitulo anterior seguim os a form a de calcular 0 cu sto in du strial do s pro du to s q uan do

se ad op ta 0 metodo das seccoes e tambem 0 seu contributo para 0 controlo dos custos

in du stria is d a emp re sa e p ara o utra s fin alid ad es.

Convem, no entanto, salientar, que 0 processo se usa igualm ente para 0 controlo descustos de funcionam ento dos diversos segm entos organizacionais da em presa que nao

pertencem a area fabril e tambem para reparticao pelos produtos dos custos nao

industrials.

Embora os custos nao industriais nao entrem no valor que se atribui a s e xiste nc ia s d e

produtos acabados, 0 objectivo que apontamos para a contabilidade anaIitica de

determ inacao dos resultados por produtos (ou grupos ou fam iIias de produtos ou

activ id ad es) ex ig e q ue facamos sem pre que possivel a reparticao d aq ue les cu stos p elo s

produtos.

Natureza de custos nio industriais

Os custos de distribuicao sa o o s q ue re sp eita rn a fun~ao comercial, com o se jam :

Sec~io de vendas

Escritorio

O rd en ad os e enc arg os d e p essoa l de escrito rio

M aterial de escritorio

Electricidade

Rendas

Am ortiza~o do edificio

Amort izacao do equiparnento

S eg uro s d o e dific io e d o e qu ip arn en to

Vendedores

Ord en ad os e e nc arg os so cia is d os v en de do re s

Comissoes e b on us d os v en de do re s

G asto s d e v iag em

P ub licid ad e e p romocao d e v en das

A rm azen ag em d e p ro du to s acab ad os

E ntreg a d os pro du tos

Os cus to s adm in is tra tiv os re sp eitam a fun~ao adm in istra tiv a, c omo s eja rn :

Con tab ilidade ge ra I

Contabil idade anali ti ca

135



Tesouraria

Gerencia

O s custos variaveis dos produtos (cornissoes, bonus, transportes, etc.) nao sao repartidos

por seccoes, s en do le va do s d ir ec tamen te a con ta de resultado s do pro duto resp ectivo.

As seccoes destinam -se a controlar e a repartir pelos produtos os custos de funcionam entodos d iver so s orgaos nao industriais c i a empresa.

Repartiedes dos gastos pelas sec~oes

Tambem aqui se aplicam os aspectos referidos quanta a definicao de secedes que eco nveniente criar e a reparticao dos custos de distribuicao e dos custos de adm inistracao

pelas seccoes definidas.

o que se toma mais dificil e definir unidades de obra para seccoes comerciais e

adm in istrativas d o que para as in dustriais, dificuldades que sao geralm ente m aio res com as

secedes admin is trat ivas.A m aioria das seccoes a dm in istra tiv as e c omerc ia is te rn a ctiv id ad es muito d iv ersifica da s,

pelo que nao e possivel encontrar urna unidade de medida comum a todas essas

actividades.

o mesmo se passa com a definicao de urna unidade de imputacao,

Por isso, nao se repartem muitas vezes pelos produtos certos gastos cornerciais,

ad ministrativ os e financeiros, desistind o-se, assim , de ap urar sistem aticam ente 0 custo

c omp le x iv o dos p ro du to s.

N o en tan to e sem pre born repartir os custos de funcionam ento nao industriais par seccoes

para efeito de controlo dos custos.

Imputaca« do custo das sec~oes

A reparticao do custo e t a s seccoes pelos produtos faz-se da mesma forma que ja virnos

quanta aos custos de transformacao (au G G F).

Apurado 0 custo total da sec cao , d iv id e-se pelo numero de unidades de obra que

ex pressam a actividade da seccao durante 0 mes, encontrando-se 0 custo da unidade de

obra.

Feita a distribuicao da actividade (em unidades de obra) pelos diversos produtos e

mu ltip lic an do aqu ele c us to unitario pelo mimero de unidades de obra que a cada produto

respe ita, encon tramos 0 m ontante a im putar a cada produto.

Ao falar aqui na imputacao aos produtos, estamos a falar a conta de resultados dos

produtos.

N o entanto, em vez de apurarm os os resultados por produtos poderem os faze-lo por:

- fam ilia s d e p ro du to s;

- tipos de actividades a que a em presa se dedica (venda a retalho, venda par grosso, etc.);

- zonas geog raficas de vend as;

- c la sse d e c lie nte s;

1 3 6



- etc.

E m qualquer destes casos m antem -se os principios referidos para a im putacao dos custos

d as se c-;:o es a e ss es c en tro s d e re su lta do s.

o que acontece e que com frequencia com o dissem os, nao e p ossiv el d efin ir uma u nid ad e

de obra e par conseguinte temos de nos contentar com unidades de imputacao ou bases deimputa~o que sejam aceitaveis.

Na escolha destas unidades ou bases de imputacao podera recorrer-se aos metodos que

arras vimos a proposito dos G astos G erais de Fabrico.

A figura-se-nos de interesse apontar algum as bases de im putacao possiveis para as gastos

ma is comuns:

GASTOS B ASES DE JM :PUTACAO

Seccao d e vendasRe la ti vos ao e sc rit or io

Rela tiv os a v ende do re s

P ublicidade e pro mo cao d e ven das

V alor das vendasQuan ti dade s vend idas

N umero d e en comen das

V alo r d as v en das

A nnazenagem dos pro dutos acabado s

Q uan tid ad es en trad as em armazem

Quan tid ad es said as d e armazem

Valor dos p ro dutos entrado s em armazem

V alor dos produtos saidos de a rmazern

Entreg a d os p ro du to s

IKrns percorridos

ToneladalKm

Con ta bilid ad e, tes ou ra ria e g ere nc ia

V alo r d as v en das

Numero de fac tura s

N umero d e en comen das

Quan tidades vendida s

o que se disse sobre 0 c on tro lo dos c usto s in du striais e tam bem v alid o p ara estes cu sto s.

6.5 :..ESQUEMA GERAL DO METODO DAS SEC90ES

Estam os agora em condicoes de tracar urn esquem a geral sabre a adopcao do m etodo d a s

seccces, os diversos estadios de apuramento dos custos e tambem a determinacao dos

r esult ados na con tabil idade analitica.

o esquem a consta das paginas seguintes, no quai consideram os seccoes aux iliares (AI e

A2), s ec edes p rincipa is (PI e P 2), com erciais (Dl e D 2) e aclm inistrativas (Fl e F2).

V amos seg uir aq uele esq uem a.

137



N o sistem a m onista radical, os custos e proveitos sao iniciaIm ente registados nas contas

de custos e proveitos por natureza (classes 6 e 7 do POe). Depois os custos de

funcionam ento do m es sao repartidos pelas diversas seccoes que se encontram definidas

(1), constituindo os seus custos directos. Outros ha que na~ constituem custos de

fu nc io namento , q ue sa o le va do s d ire ctamente a s contas de resultados (2), seja a contas de

resultados dos produtos (com issoes, bonus, transporte de terceiros, etc.) ou a contas deresultados nao im putaveis aos produtos (encargos financeiros, perdas ex traordinarias,

p erd as d e e xe rc ic io s a nte rio re s, e tc .).: Q ua nto a os p ro ve ito s, 0 tratamento e id en tic o, que r

quanta a vendas (3), quer quanto a proveitos nao im putaveis aos produtos (4).

A purados os custos directos das secedes, procede-se ao calculo dos reem bolsos, quer

entre seccoes aux iliares (nao represent ado no esquem a) quer destas por contrapartida das

se ce de s d e p ro du ca o p rin cip ais, a dm in istra tiv as e fin an ce ira s (5 ).

O s custos das secedes de producao principais sao seguidam ente repartidos pelos produtos

em cuja fabricacao co ntrib uiram , sen do p ortan to d eb ita do s nas respectivas contas de

fabricacao (6).

As contas de ex istencias de m aterias devem ser creditadas pelo custo das m ateris-prim asconsum idas no mes, por contrapartida das contas de fabricacao dos produtos (7). No

e sq uema c on sid eram -se o s p re du to s X, Y e Z .

Apurado 0 custo industrial dos produtos, debita-se a conta de produtos acabados (conta

de ex istencias), subconta referente ao produto respectivo, por contrapartida da conta de

F ab ric ac ao (8 ).

E fectuada a venda, as contas de resultados sao creditadas, como arras referimos, por

contrapartida da conta de proveitos por natureza e debitadas pelo respectivo custo

in du strial p or cred ito d as co ntas d e e xisten cias d e p ro du to s aca bad os (9 ).

O s cu sto s c om erc iais refere ntes ao fu ncio nam en to d os re sp ectiv os serv ic es en co ntram -se

n est a fase n as sec co es c om erciais (D 1 e D 2) e sao repartidos pelas contas de resultadosdos produtos (10). 0 m esmo acontece com os custos de funcionam ento dos services

adm inistrativos e financeiros, havendo que creditar as contas das seceoes por

contrapartida das contas de resultados dos predutos ou doutras contas de resultados se

n ao fo rem imputaveis ao s p ro du to s (1 1).

N esta altura, repare-se que dispom os nas contas de resultados de infonnas-:ao sabre os

proveitos relativos a cada produto, 0 m esm o acontecendo com 0 custo industrial e os

cus to s come rc ia is, a dm in is tra tiv os e fin an ce iro s imputave is aos p rodu to s. Ha custos que se

encontram igualm ente registados nas contas de resultados mas nao repartidos par

produtos. E sta-se, pois, em condi(foes de elaborar a demonstracao de resultados por

fun~oes, em que se apresentam , com a profundidade possive!, os resultados por produtos.

E ao falannos em produtos, estam os, com o e 6bvio, a referinno-nos tam bem a grupos ou

fam ilias d e p ro du to s, ac tiv id ad es, zo nas d e v en da, etc ..

A l i a s , 0 que dissemos quanta a definieao das seccoes ligada com 0 eriterio da

responsabilidade, e igualmen te ap licave l a determ inaeao dos resultados, que devem ser

ap urad os d e aco rd o com o s c en tro s d e resp onsab ilid ad e d efin id os.

o esquema est! bastante sim plificado, m as julgam os que da a ideia geral pretendida sobre

os diversos estadios de apuram ento dos custos, a determ inacao de resultados e a Iigacso

das d iv ersa s con ta s.

138



Para Ilio c omplic ar 0 esquema, M O se consideraram diversos aspectos que devem estar

presentes, com o sao os casos da pe rio dific ac ao de g asto s (c on ta "Enca rg os a re pa rtir"),

das d ife ren ca s d e impu ta~ o, das transferencias de desvios quando se adoptam custos

basicos e da im putacao dos custos de arm azenagem a s materias.

E SQ UE M A G ER AL DOMETODO DAS SECC: ;OES

Fabrica~iio Prod. Acabades

M atc!rias- (7)X Y Z x y Z

-primasI

S. Auxi lia re~ S . P rodu~ao . Adm . e F in an ce ir .l .~

A : Al F~ FI 0: ° 1 P! PI

(II)

Al (5) . . . (II)r

Custos . ~I(6)

po r ~ ! (II)

+ _ _ _ _ t _ (6)

natureza . . . • . . .(I)

( 9)(2)

(11) ( 1 0)

Resu lt ados Anli li ti co~

Resultadcs des P rodu to s

X y Z Prnveitos.

po r

I --'"natu reza

II . . (3 )

Re su lt ados n il o impu t; 1v ei s

105 produtcs

Enca rgos n il e impu ti iv ei s

D if er en ea s d e i nc or po ra ~i lo

Desvios

P rovei los n i lo imput ;i vei s(4)

139



6.6 - ContabiliZtlfiio do Custo Industr ial

Do que anteriormente fica dito, resulta que, se a empresa adopta 0 sistema de contas

monista radical, a contabilizacao do custo industrialenvolve as seguintes contas:

- As seccoes debitam-se pelos diversos custos e em contrapartida creditam-se as contasde

Custos por natureza (c1asse6 do POC).

As contas das seccoes pertencem ao agrupamento 93 da classe 9, e como e obvio, temos

seccoes (centros de custos) de aprovisionamento, industriais, de distribuicao e

adrninistrativas. Esta organizacao da empresa em seccoes segue de perto a estrutura

funcionalda mesma.

No fun do periodo contabilistico (geralmente 0 mes), 0 valor dos produtos acacbadostransita para a conta 95.3- Prdodutos acabados e intermedios, ficando na conta 94-

Fabricacao, 0 valor dos produtos emvias de fabrico.

Quando a sistema de contas utilizado e a sistema duplo contabilistico, a (mica diferenca

que existe e a seguinte:

- em vez da utilizacao das contas da classe 6, utilizam-se as contas do agrupamento 91-

Contas reflectidas, correspondendo os dais ultimos digitos a s contas da classe 6.

A pratica levar-nos-a a compreender todo este percurso.

140

Documents

Contabilidade Analítica II - Método das Secções Homogéneas