CONTABILIDADE AVANÇADA CAP. 02.pdf

Ttulo: Contabilidade AvanadaAutores: Paulo Viceconti e Silvrio das NevesTipo de material: slides

Paulo Viceconti:

mestre em Administrao de Empresas pela Escola de Administrao de Empresas de So Paulo da Fundao Getlio Vargas (FGV-EAESP);

graduado em Economia pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (FEA-USP);

tcnico em Contabilidade pela fundao Escola de Comrcio lvares Penteado (FECAP).

contato: [email protected]

Silvrio das Neves:

MBA executivo em Gesto de Negcios pelo Instituto Nacional de Ps Graduao (INPG);

graduado em Contabilidade e Administrao de empresas pela Universidade Mackenzie.

contato: [email protected]

Captulo 2 Convergncia s normas internacionais de contabilidade - alteraes introduzidas pelas leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009 na lei das sociedades por aes

2.1 Introduo

Foram realizadas as seguintes alteraes na lei das sociedades por aes, ou seja, na Lei n. 6.404, de 15.12.1976, ao longo dos ltimos anos-calendrio:a) Lei n. 9.457, de 05.05.1997;b) Lei n. 10.303, de 31.10.2001;c) Lei n. 11.638, de 28.12.2007; e d) Medida Provisria n. 449, de 03.12.2008, que alterou a Lei n. 11.638, de 2007 e disciplinou sobre os seus aspectos tributrios;e) Lei n. 11.941, 27.05.2009, que a converso em lei da MP 449/2008.


2.2 Da convergncia s normas internacionais

A convergncia para as normas internacionais de contabilidade objetiva facilitar a anlise dos investidores internacionais, pois a necessidade de manusear diversas demonstraes financeiras com vrias normas distintas e diferenciadas dificultava sobremaneira acomparao das mesmas e, consequentemente, a aplicao dos recursos pelos investidores residentes ou domiciliados em outros pases. As normas internacionais so compostas por um conjunto de cinco tipos de pronunciamentos tcnicos: Framework; IAS; SIC; IFRS; IFRIC.


2.2.1 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)

Criado pela Resoluo CFC n. 1.055, de 2005, tem por objetivo o estudo, preparo e emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando a centralizao e uniformizao de seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.

2.2.1.1 Composio do CPC

O CPC composto pela Associao Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA); Associao dos Analistas e profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (APIMEC Nacional); Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA); Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e Fundao de Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras (FIPECAPI).


2.3 Balano patrimonial grupo de contas

As alteraes inseridas nos artigos 178, 180 e 182 da Lei n. 6404, de 1976, pela Lei n. 11.638, de 2007, e posteriormente, pela MP n. 449, de 2008, disponibilizaram a adoo de uma nova estrutura para o Balano Patrimonial.

2.3.1 Ativo diferido

O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no Ativo Diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3do art. 183 (Art. 299-A da Lei das S/A).


2.3.2 Ativo intangvel

A Lei n. 11.638, de 2007, criou mais um subgrupo no Ativo Permanente com o ttulo de intangvel. Esse novo grupo dever destacar, contabilmente, os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo decomrcio adquirido.

2.3.3 Avaliao permanente de recuperao de Ativos

O 3 do artigo 183, da Lei 6.404/1976 dispe que a companhia, periodicamente, dever realizar anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, objetivando reconhecer as perdas de valor do capital aplicado e dos ajustes da vida til econmica estimada dos referidos bens com o fito de proporcionar a correta avaliao patrimonial (realidade patrimonial).


2.3.4 Resultado de Exerccios Futuros (REF)

O saldo existente no resultado de exerccio futuro em 31 de dezembro de 2008 dever ser reclassificado para o Passivo No-Circulante. O registro do saldo dever evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido.

2.3.5 Patrimnio Lquido

2.3.5.1 Reservas de capital

O artigo 1 da Lei n. 11.638, de 2007, revogou as alneas c e d do artigo 182 da Lei das Sociedades por Aes que permitia a essas sociedades classificar o prmio recebido na emisso de debntures e as doaes e subvenes governamentais para investimentos como reservas de capital. As normas contbeis preceituam que somente devem ser classificadas como reservas de capital as contribuies feitas pelos scios ou acionistas que no se destinem ao aumento do capital social.


2.3.5.2 Reservas de lucros

2.3.5.2.1 Reserva de lucros a realizar

A nova legislao societria alterou o inciso II do artigo 197, considerando como parcela no realizada do Lucro Lquido do Exerccio, alm do resultado positivo na equivalncia patrimonial, a parcela correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos lquidos provenientes de contabilizao de ativo e passivo pelo valor justo, cuja realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte, ou seja, os ajustes de avaliao patrimonial positivos.

2.3.5.2.2 Limite do saldo das reservas de lucros

A nova redao do artigo 199 da Lei n. 6.404/76 passou a incluir a nova Reserva de Incentivos Fiscais (artigo 195-A), constituda com o valor das doaes e subvenes governamentais para investimento. O art. 19 da Lei n. 11.941/2009 tambm mandou incluir no rol dessas reservas no sujeitas ao limite, a reserva especfica correspondente aos prmios recebidos na emisso de debntures.


2.3.5.3 Prejuzos acumulados

Devero ser distribudos como dividendos os lucros no destinados para a constituio das seguintes reservas de lucros:a) Reserva Legal (artigo n. 193);b) Reservas Estatutrias (artigo n. 194);c) Reservas para Contingncias (artigo n. 195);d) Reserva de Incentivos Fiscais (artigo n. 195-A) e Reserva constituda com o Prmio de Debntures;e) Reserva Planos para Investimentos (artigo n. 196);f) Reserva de Lucros a Realizar (artigo n. 197).

2.3.5.4 Antiga reserva de reavaliao

O artigo 6 da Lei n. 11.638, 2007, dispe que os saldos existentes nas reservas de reavaliao podero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados at o final do exerccio social em que esta Lei entra em vigor.


2.3.5.5 Ajustes de avaliao patrimonial

A nova legislao societria, alterando o 3, do artigo n. 182 da Lei n. 6.404, de 1976, instituiu os Ajustes de Avaliao Patrimonial que englobam as contrapartidas de aumentos ou diminuies (novidade) do valor justo atribudo a elementos do ativo e do passivo. Esses ajustes, enquanto no computados no resultado do exerccio, em obedincia ao regime de competncia, sero classificados no Patrimnio Lquido (artigo 178, 1, letra d, da Lei das Sociedades por Aes).


2.3.6 Equivalncia patrimonial

Para registros contbeis ocorridos a partir de 01.01.2008, somente podero ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos permanentes efetuados em:a) sociedade controlada;b) sociedade coligada;c) outras sociedades que faa parte de um mesmo grupo ou estejam sobre controle comum.


2.4 Demonstrao do resultado do exerccio DRE

A Resoluo n. 1.185, do Conselho Federal de Contabilidade, ao aprovar o Pronunciamento Tcnico 26 do Comit de Pronunciamentos Contbeis estabeleceu que:82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais:a) receitas;b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;c) lucro bruto;d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais;e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do Mtodo de Equivalncia Patrimonial;f) resultado antes das receitas e despesas financeiras;g) despesas e receitas financeiras;


h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;i) despesa com tributos sobre o lucro;j) resultado lquido das operaes continuadas;k) valor lquido dos seguintes itens:

I resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;II resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;

l) resultado lquido do perodo.

2.4.1 Excluso dos tributos sobre vendas receita

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC n. 30, aprovado pela Deliberao CVM n. 597, de 2009 e Resoluo CFC n. 1.187, de 2009, para fins de divulgao da demonstrao do resultado, a receita inclui somente os ingressos originrios de suas prprias atividades.


2.5 Novas demonstraes financeiras

O novo diploma legal instituiu duas novas Demonstraes Contbeis, a saber:a) Demonstrao dos Fluxos de Cai (DFC) que veio a substituir a antiga Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), cuja elaborao no mais obrigatria a partir de 01.01.2008. A companhia fechada com Patrimnio Lquido na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 no ser obrigada elaborao e publicao desta demonstrao (art. 176, 6);b) Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) , obrigatria apenas para as Companhias abertas (art. 176, V).


2.6 Sociedades de grande porte

O artigo 3 da Lei n. 11.638, de 2007, dispe que as companhias de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, devem obedecer s disposies contidas na Lei n. 6.404, de 15.12.1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na CVM.

2.6.1 Publicao das demonstraes financeiras

A CVM, ao manifestar seu entendimento preliminar acerca da Lei n. 11.638, de 2007, por meio de Comunicado ao Mercado de 14.01.2008, ajudou a esclarecer eventuais dvidas que pairassem a respeito da obrigatoriedade ou no da publicao.


2.7 Critrios de avaliao

2.7.1 Do ativo

Os critrios de avaliao do ativo esto previstos no art. 183, da Lei n. 6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n. 11.638, de 2007, e pela Lei n. 11.941, de 2009 (converso da MP 449/2008).

2.7.1.1 Primeira novidade

a permisso para avaliao dos instrumentos financeiros pelo seu valor justo. Entendemos que desde a primeira aquisio esses instrumentos devero ser avaliados a valor justo desde a primeira aquisio.

2.7.1.2 Segunda novidade

o estabelecimento do critrio de avaliao dos direitos classificados no intangvel, que corresponde ao custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao (artigo 183, VII).


2.7.1.3 Terceira novidade

o ajuste dos elementos do ativo, decorrentes de operaes de longo prazo, a seu valor presente (artigo 183, VIII).

2.7.1.4 Quarta novidade

a possibilidade aberta pela lei do registro de perda de capital de ativos quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao do valor (art. 183, 3, I).


2.7.2 Do passivo

Os critrios de avaliao do passivo esto previstos no art. 184 e 184-A, da Lei n. 6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n. 11.638, de 2007, e pela MP 449/2008 (Lei n. 11.941, de 2009).

2.7.2.1 Quinta novidade

De forma anloga aos critrios de avaliao do ativo, o artigo n. 184, inciso III, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976, dispe que as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante tambm podero ser ajustados a valor presente, sendo que as demais obrigaes tambm podero ser ajustadas quando houver efeito relevante.


2.8 Aspectos tributrios (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS)

2.8.1 Introduo

A MP n. 449, de 03.12.2008, posteriormente convertida na Lei n.11.941, de 27.05.2009, instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT) para a apurao do lucro real. Este regime que trata dos aspectos tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n. 11.638, de 2007, ser optativo para os anos-calendrio de 2008 e 2009. O RTT:a) viger at a entrada em vigor da lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria;b) ser obrigatrio a partir do ano-calendrio de 2010.


2.8.2 Critrios contbeis diferenciados

Se as disposies da legislao tributria conduzirem ou incentivarem mtodos ou critrios diferentes dos adotados pela Lei n. 6.404, de 1976 com alteraes da Lei n.11.638, de 2007, ou dos adotados pelas alteraes da MP 449/2008, convertida na Lei n. 11.941/2009, ou ainda, pelas normas expedidas pela CVM e demais rgos reguladores, a sociedade dever realizar o seguinte procedimento:1) Apurar o resultado lquido contbil antes do IRPJ pelos mtodos e critrios definidos pela legislao societria.2) Na hiptese de ajustes temporrios realizados na vigncia do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse perodo, que impliquem em ajustes em perodos subsequentes, permanece:a) a obrigao de adies relativas a excluses temporrias; eb) a possibilidade de excluses relativas a adies temporrias.


2.8.4 Opo pelo lucro presumido

Para os anos-calendrio de 2008 e 2009, a opo pelo RTT seraplicvel tambm sociedade optante pela tributao do IRPJ com base nos critrios do lucro presumido. Esta opo ser aplicvel a todos os trimestres dos mencionados anos-calendrios.

2.8.5 Demais tributos (CSLL, PIS e COFINS)

Podero ser excludas da base de clculo das contribuies para o PIS e para a COFINS, quando registrados em conta de resultado:a) o valor das Subvenes e Doaes feitas pelo Poder Pblico previstas no artigo 18 da referida lei;b) valor do Prmio na Emisso de Debntures de que trata o artigo 19 da referida lei.


2.8.6 Juros sobre o capital prprio

Para fins de clculo dos juros sobre o capital a que se refere o art. 9da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, no se incluem entre as contas do Patrimnio Lquido sobre as quais os juros devem ser calculados, os valores relativos a ajustes de avaliao patrimonial.

2.8.7 Compensao de prejuzos no-operacionais

O art. 36 da MP n. 449, de 2008 (art. 37 da Lei n. 11.941/2009), alterou o inciso IV do art. 187 da Lei n. 6.404, de 1976, que disciplinava o tratamento dos resultados no-operacionais. O conceito de resultados operacionais e no operacionais permanece para fins de compensao de prejuzos fiscais, conforme estabelece o art. 60 da Lei n. 11.941/2009 (art. 58 da MP n. 449/2008).


2.8.8 Escriturao

O art. 39 da Lei n. 11.941/2009 (art. 37 da Lei n. 11.941/2009)alterou o art. 8 do Decreto-Lei n. 1598, de 1977.

2.8.8.1 Livros e registros auxiliares

O art. 40 da Lei n. 11.941/2009 (art. 39 MP n. 449/2008) , alterou o art. 47 da Lei n. 8.981, de 1995, que dispe sobre a apresentao autoridade fiscal dos livros e registros auxiliares previstos no artigo n. 270 do RIR/1999.

2.8.8.2 FCONT (Controle Fiscal de Transio)

Para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), as pessoas jurdicas optantes pelo RTT devem considerar, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.


2.8.8.3 Receitas decorrentes de doaes e subvenes para investimento e de prmio na emisso de debntures

Desde que seguidas as regras expostas no subitem 2.8.3, tais receitas no sero computadas na apurao da base de clculo do IRPJ, CSLL e COFINS.

2.8.8.4 Aplicao do RTT ao lucro presumido

Para as pessoas jurdicas sujeitas ao RTT, o lucro presumido deverser apurado de acordo com a legislao de regncia do tributo, com utilizao dos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilizao determinada pelas alteraes da legislao societria e da respectiva regulamentao.


2.8.8.5 Da aplicao do RTT contribuio para o PIS/PASEP e contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS)

As pessoas jurdicas sujeitas ao RTT devero apurar a base de clculo do PIS e da COFINS de acordo com a legislao de regncia de cada contribuio, com utilizao dos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilizao determinada pelas alteraes da legislao societria e de sua regulamentao.


2.9 Leasing ou arrendamento mercantil

Arrendamento Mercantil (leasing) representa um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatrio em troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de tempo acordado. Encontra-se disciplinado na Lei n. 6.099, de 12.09.1974, consolidada no artigo n. 356, do RIR/1999, que permite a deduo como custo ou despesa operacional das contraprestaes pagas por fora do contrato de arrendamento mercantil.


2.10 Aplicao das novas disposies societrias

2.10.1 Introduo

A Lei n. 11.638, de 2007, estendeu s sociedades de grande porte a obrigatoriedade de manter escriturao e de elaborar demonstraes financeiras com observncia das disposies da legislao societria (Lei n. 6.404, de 1976, e alteraes posteriores).

2.10.2 Receita Federal do Brasil

Da anlise do texto legal pode-se depreender que a nova legislao societria (Lei n. 638, de 2007 e MP n. 449, de 2008) ser de observncia obrigatria para todas as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, pelo Empresrio (antiga empresa individual) e por qualquer tipo de sociedade (Limitada, Annima, em Comandita por Aes, em Conta de Participao e outras).


2.10.3 Conselho Federal de Contabilidade

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu o Comunicado Tcnico 1, aprovado pela Resoluo n. 1.159/2009, cujo item 2 estabeleceu que todas as sociedades esto obrigadas a adotar as definies da Lei n. 11.638/2007 e da ento vigente MP n. 449/08 (depois convertida na Lei n. 11.941/2009) para efetuar sua escriturao contbil.


2.11 Primazia da essncia sobre a forma

As alteraes provocadas pela convergncia ao padro internacional de contabilidade objetivam destacar a primazia da essncia sobre a forma, ou seja as normas contbeis devem ser orientadas por princpios, jamais por regras detalhadas. Embora diversos atos publicados pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) j tivessem como objetivo a primazia da essncia sobre a forma, somente a nova legislao (Leis n. 11.638, de 2007 e 11.941, de 2009) imps forma legal s mencionadas disposies e sua completa adoo pelos profissionais da rea contbil.


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