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1 CONTABILIDADE DE CUSTOS E ANÁLISE DE CUSTOS UM JEITO FÁCIL DE APRENDER APONTAMENTO DE AULAS Noélia Neves, Inacilma Andrade e Grazziele Balbino PROFA. MSC INACILMA ANDRADE 2009

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CONTABILIDADE DE CUSTOS E

ANÁLISE DE CUSTOS

UM JEITO FÁCIL DE APRENDER

APONTAMENTO DE AULAS

Noélia Neves, Inacilma Andrade e Grazziele Balbino

PROFA. MSC INACILMA ANDRADE

2009

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CONTABILIDADE DE CUSTOS E ANÁLISE DE CUSTOS

UM JEITO FÁCIL DE APRENDER - APONTAMENTO DE AULAS

Apresentação

Este material é uma compilação dos cadernos dos alunos apontamentos das aulas de

alunos das disciplinas de Contabilidade de Custos, Gestão de Custos e Análise de Custos em

cursos de graduação e pós graduação, ministrado em diversas instituições de ensino, por esse

motivo foi denominado de Apontamentos de Aulas. Coube a mim, apenas organizar e dar

pequenos retoques, àquilo que eles anotavam em sala de aula, em uma linguagem um pouco

mais informal do que aquela aqui apresentada. Neste material, os assuntos são expostos de

uma forma bem interativa e dinâmica, objetivando, discutir e aplicar as ferramentas de

contabilidade de custos à gestão das organizações, desenvolvendo a capacidade de

discernimento do aluno no processo de informações gerenciais para a tomada de decisão.

É importante frisar que este material foi construído com base nos textos e na resolução

de exercícios de autores renomados e reconhecidos da área de custos como Perez Junior,

Costa e Oliveira, Crepaldi, Souza, Viceconti, Clemente, dentre tantos outros, devidamente

citados no texto e nas referências. Neste material abordamos os seguintes tópicos:

PARTE I – CONTABILIDADE DE CUSTOS

1. Componentes dos Custos (Materiais, Mão-de-Obra e Gastos Gerais de

Fabricação);

2. Plano de contas para empresas industriais;

3. Sistema de Custeio por Absorção e Departamentalização;

4. Sistema de Custeio Variável;

5. Sistema de Acumulação de Custos (Produção Contínua e Por Encomenda);

6. Contabilidade da Mão de obra;

7. Custeio da produção conjunta, dos subprodutos, das sucatas e das perdas de

materiais

8. Custos nas empresas prestadoras de serviços;

9. Custo padrão ou Standard

10. Orçamentos e Contabilidade de Custo Padrão;

PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS

1. a importância da análise das informações geradas pela contabilidade de custos;

2. Relação entre o Sistema de Custeio Variável e o Sistema de Custeio por

Absorção;

3. Relação Custo X Volume x Lucro;

4. Margem de Contribuição;

5. Margem de Segurança;

6. Ponto de Equilíbrio;

7. Grau de Alavancagem;

8. Sistema de Custeio Padrão ou Standard;

9. Teoria das Restrições – TOC;

10. Sistema de Custeio Baseado em Atividades – ABC;

11. Formação de Preços com base em Custos

Esperamos que estes apontamentos sejam úteis e possam complementar o estudo e

aprendizado da disciplina de Custos e Análise de Custos.

Profa. Msc. Inacilma Andrade

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CAPÍTULO I COMPONENTES DOS CUSTOS

Os principais componentes ou elementos que influenciam no resultado e são parte

intrínseca dos custos de produção do período — os materiais, a mão-de-obra e os gastos

gerais de fabricação (ou Custos indiretos de Fabricação — CIF), precisam ser alocados

(apropriados) aos estoques e ao Custo dos produtos Vendidos (CPV). Antes de iniciarmos o

estudo sobre a contabilidade de custo e as técnicas de contabilização dos seus componentes,

precisamos conceituar, definir, discutir e exemplificar cada um destes componentes de forma

a que não ocorra nenhuma dúvida no momento da classificação destes gastos.

MATERIAIS

Os principais problemas em relação aos materiais relacionam-se à contabilização do seu

custo de aquisição e como devem ser avaliadas as saídas de material para a área produtiva

(linha de produção).

Material Direto é o custo de qualquer material diretamente identificado no produto, que

seja parte integrante deste.

TIPOS DE MATERIAIS DIRETOS

Matéria-prima

É o material principal na composição do produto, sofre transformação no processo

produtivo e, em relação à quantidade utilizada para a elaboração do produto, é o de maior

gasto. Quando se transfere a matéria-prima para a linha de produção, elas se transformam em

custo de produção.

Exemplos de matéria-prima: a madeira, na fábrica de móveis; o tecido, na fábrica de

confecções; o couro, em uma fábrica de bolsas e sapatos.

Material Secundário

Não é um componente principal na composição do produto, como a matéria-prima, mas

também pode ser facilmente identificado. Uma característica básica dos materiais secundários

é que geralmente não sofrem transformação, o produto pode ser elaborado sem a sua adição,

mas fazem falta no produto final.

Exemplos de material secundário: parafusos, na fábrica de móveis; botões, na fábrica

de confecções; e zíperes, na fábrica de bolsas e sapatos.

Embalagem

São materiais utilizados para embalar o produto final ou para acondicioná-lo no momento

da venda (remessa). São facilmente identificados no produto, mas diferente da matéria-prima

e do material secundário, não fazem parte do produto final, apenas o embalam ou

acondicionam.

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Exemplos de material de embalagem: papelão para embalar os móveis, na fábrica de

móveis; sacos plásticos para embalar as roupas, na fábrica de confecções; e os sacos e caixas

de papelão para embalar as bolsas e sapatos, na fábrica de bolsas e sapatos.

Para Exemplificar:

Uma cadeira de madeira com estofado em tecido e pés de ferro, embalada em papelão

para entrega — somente em olhar o produto (cadeira), conseguimos identificar os materiais

que foram utilizados para a sua produção (madeira, tecido, estofado, ferro, parafuso).

Classificando estes materiais, de acordo com a terminologia de custos e pelos componentes

dos custos, podemos afirmar que:

Matéria-prima – madeira, ferro, tecido, estofado;

Materiais Secundários – parafuso

Material de Embalagem – papelão.

CUSTO DE AQUISIÇÃO DO MATERIAL

Para elaborar os produtos e serviços que serão disponibilizados aos seus clientes, a

empresa precisa dispor dos insumos necessários para a produção destes produtos e serviços.

Estes insumos precisam ser adquiridos de fornecedores e irão compor os gastos totais de

produção. Todos os gastos da empresa são incorporados à produção do bem (produto) ou do

serviço, como o transporte dos materiais, o seguro, a armazenagem, recepção, vigilância,

dentre outros.

No caso da compra de materiais diretos (matéria-prima, materiais secundários e materiais

de embalagem), se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis não podem ser acrescidos ao

custo de aquisição se estes e impostos não forem recuperáveis, assim como o Imposto de

Importação, eles devem ser considerados como custo de aquisição.

Como forma de avaliação dos estoques, a empresa pode optar pelo Inventário Permanente

e utilizar, como critério de avaliação o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), o UEPS

(Último que Entra, Primeiro que Sai) ou o Custo Médio Ponderado. Caso a empresa faça a

opção pelo Inventário Periódico, o consumo será avaliado pela fórmula.

CM = EI + CSP – EF

Em que:

EI = Estoque Inicial

CM = Custo da Mercadoria

CSP = Custo Simplificado de Produção

EF = Estoque Final

Segundo Crepaldi (2002), outro método de avaliação dos estoques é o Sistema ABC dos

Estoques. Neste método, os itens do estoque são avaliados de acordo com o que representa

seu valor em relação aos demais itens. E são classificados em grupos (A, B e C).

Grupo A os estoques de maior valor têm um controle mais rigoroso; deve ser

inventariado diariamente, semanalmente ou mensalmente;

Grupo B seu valor não é tão relevante quanto os itens do grupo A, mas também

representam elevada aplicação de recursos; podem ser inventariados mensalmente,

trimestralmente ou semestralmente.

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Grupo C são itens numerosos e em quantidade, contudo, com valores irrelevantes, em

relação aos itens dos grupos A e B. Podem ser inventariados por ocasião do balanço

(anualmente).

Perdas de Materiais

As Perdas são gastos não intencionais. Podem ser classificadas em:

normais – são as inerentes ao processo produtivo e fazem parte do custo de produção;

anormais – são perdas aleatórias e involuntárias. Podemos citar como exemplo um

incêndio na fábrica. Os materiais perdidos podem, às vezes, ter seu valor recuperado pela

empresa, através da venda de sucatas ou refugos (VICENCONTI, 2001). Discutiremos

esse assunto posteriormente, no tópico sobre os custos da produção conjunta, subprodutos,

sucatas e perda de materiais.

MÃO-DE-OBRA

Conforme Crepaldi (2002), a mão-de-obra é o custo de qualquer trabalho humano. Se este

custo for facilmente identificável e mensurado com o produto, é denominado como mão-de-

obra direta. Caso este custo não possa ser facilmente mensurável ao produto, se houver

necessidade de utilizar qualquer critério de rateio para apropriar este custo com a mão-de-obra

ao produto, então é denominado como mão-de-obra indireta.

A mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na

produção do bem ou do serviço, que é facilmente identificável pelo tempo gasto na elaboração

do produto ou do serviço e que não tem necessidade de utilização de nenhum critério de rateio

para sua apropriação.

Exemplo: em uma fábrica de móveis, a mão-de-obra do funcionário responsável pelo

acabamento é classificada como mão-de-obra direta, uma vez que é possível identificar e

mensurar o tempo que o mesmo leva com cada produto

A mão-de-obra indireta refere-se aos gastos relativos com o pessoal que trabalha

indiretamente na elaboração do produto ou do serviço e necessita de critérios de rateio para

sua apropriação. Podemos citar como exemplo o supervisor da produção, que trabalha com

diversas máquinas.

Tempo ocioso é o tempo em que o funcionário está nas dependências da empresa, mas

não está em atividade laborativa. Por exemplo, o horário do almoço, do cafezinho ou do bate-

papo, está na jornada de trabalho prevista contratualmente, mas não é hora produtiva.

ENCARGOS SOCIAIS

São os gastos incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho

efetivo do empregado e dividem-se em:

Gastos sem a contraprestação do serviço — obrigações das empresas relativas aos seus

empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa como Férias, 13º salário,

Descanso Semanal Remunerado (DSR) e feriados;

Contribuições Sociais — são os encargos dos empregados para a formação de fundos para

o desenvolvimento de atividades sociais (CREPALDI, 2002).

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Outros Gastos com a Mão-de-Obra

Além dos especificados acima, existem outros gastos efetuados pela empresa que são

relacionados com a mão-de-obra, dentre eles podemos citar a aquisição de fardamento, a

alimentação, transporte e assistência médica. Estes gastos não são apropriados aos gastos de

mão-de-obra (direta ou indireta), são classificados como Gastos Gerais de Fabricação ou

Custos Indiretos de Fabricação.

Exemplificando:

Dentre as contribuições que incidem atualmente sobre as empresas industriais, podemos

citar:

Contribuições %

Previdência Social 20%

Fundo de Garantia 8%

Seguro cntra Acidentes de Trabalho 2%

Salário-educação 2,50%

SESI 1,50%

SENAI 1,00%

Incra 0,20%

SEBRAE 0,60%

Total 35,8% FONTE: Crepaldi, 2002.

CUSTOS INDIRETOS (GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO)

Conforme Crepaldi (2002), são os custos que não podem ser identificados diretamente

nos produtos e serviços, necessitando da aplicação de algum tipo de rateio para a sua

apropriação

A soma dos custos indiretos é denominada como Custos Indiretos de Fabricação

(CIF), Gastos Gerais de Fabricação (GGF), ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF).

Embora tenha diversas denominações a mais utilizada é Gastos Gerais de Fabricação, pois

como são gastos efetuados na produção não seria correto denominá-los de Despesas e, por

outro lado, há gastos gerais que são classificados como diretos, por exemplo, a energia

elétrica de máquinas que possuem medidor. Porém, na prática, como a maioria dos gastos

gerais de fabricação é alocada aos produtos através de rateios, consagrou-se chamar os

mesmos de Custos Indiretos.

ATENÇÃO!!!

Para unificar a terminologia, trabalhada nesse material, utilizaremos:

Matéria-Prima – MP;

Materiais Diretos – MD;

Mão-de-Obra Direta – MOD;

Mão-de-Obra Indireta – MOI;

CIF – Custos Indiretos de Fabricação; ou

GGF – Gastos Gerais de Fabricação

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FONTE: Clipart

Exemplificando:

São exemplos de custos Indiretos:

aluguel da área ocupada pelo setor produtivo;

depreciação das máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas no setor produtivo;

energia elétrica consumida no setor produtivo (quando a empresa produzir mais de um

tipo de bens e serviços e não for possível a identificação do consumo para cada um);

mão-de-obra indireta (gastos com a folha de pagamento dos trabalhadores que não estão

ligados diretamente à produção dos bens e serviços, como por exemplo, supervisores e

vigilantes);

materiais indiretos (materiais utilizados indiretamente na produção dos bens e serviços e

que não podem ser apropriados diretamente a estes bens e serviços, necessitando do uso

de rateios, como lubrificantes, lixas e cola);

demais gastos com a produção dos bens e serviços que não podem ser apropriados

diretamente.

Entendemos então que Custos Indiretos são aqueles gastos que para serem apropriados

aos produtos ou serviços, necessitam da utilização de RATEIO.

RATEIO

Segundo Crepaldi (2002), rateio é um artifício empregado para a distribuição dos custos,

ou seja, é o fator pelo qual vamos dividir os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs).

Formas de Rateio

Primeiro é preciso determinar o critério (ou a base) de rateio que será utilizado para a

apropriação do custo indireto e depois, aplica-se uma regra de três simples.

Critério ou Base de Rateio

A escolha do critério ou base de rateio deve ser lógico, por exemplo:

Gastos Gerais de Fabricação ou Custos

Indiretos de Fabricação

Critério de Rateio ou

Base de Rateio

Mão-de-Obra Indireta Mão-de-Obra direta

Materiais Indiretos Materiais Diretos

Custos Indiretos Custos Diretos

Aluguel área utilizada

Energia Kwats consumido

Depreciação das Máquinas e

EquipamentosHoras-máquina

Alimentação número de funcionários

Mantenção Horas-máquina FONTE: adaptado de Crepaldi, 2002

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FONTE: Clipart

Exemplificando:

Exercício extraído e adaptado do livro Curso básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. De

Crepaldi, 2002.

Determinada empresa tem os seguintes Gastos:

Gastos PRODUTO A PRODUTO B

Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00

Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00

Custos Indiretos de Fabricação 58.970,00

A empresa produziu 2.600 unidades do seu produto do A e 1.800 unidades do produto B,

calcule o custo indireto que deve ser apropriado a cada unidade, sabendo que a empresa

utiliza como critério de rateio o total dos custos direto.

Primeiro vamos separar os custos diretos dos custos indiretos:

Custos Diretos PRODUTO A PRODUTO B

Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00

Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00

Total 49.350,00 36.420,00

Depois, vamos calcular o percentual de representatividade do total dos custos diretos em

cada tipo de produto, através de uma regra de três simples:

85.770 == 100%

49.350 X

X = ____49.350 X 100 = 57,54%

85.770

PRODUTO A PRODUTO B Totais

Custos Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00

Percentual de Representação 57,54 42,46 100%

Após o cálculo dos percentuais de representatividade, aplicamos estes percentuais ao total

dos custos indiretos a ser apropriado para cada produto:

Produto A = 58.970 x 57,54% = 33.929,92

Produto B = 58.970 x 42,46% = 25.040,08

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Rateio PRODUTO A PRODUTO B Totais

Custo Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00

Percentual de Representação 57,54 42,46 100

Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08 58.970,00

Agora, só falta calcular o custo indireto unitário que deverá ser apropriado a cada unidade

produzida.

Produto A = 33.929,92 ÷ 2.600 = 13,05

Produto B = 25.040,08 ÷ 1.800 = 13,91

Rateio PRODUTO A PRODUTO B

Quantidade Produzida 2.600 1.800

Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08

Custo Indireto por unidade 13,05 13,91

RESUMO

Neste tópico discutimos os componentes do custo, materiais, mão-de-obra e outros gastos.

Definimos a terminologia a ser utilizada em nossas aulas, Materiais Diretos (MD), Materiais

Indiretos (MI), Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD), Mão-de-Obra Indireta

(MOI), Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF).

Observamos, de que forma os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos

(rateio) e os critérios ou bases de rateio utilizadas, bem como a forma de cálculo. Estes

conceitos e definições são relevantes para a compreensão dos próximos tópicos.

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CAPÍTULO II – PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS

Na elaboração do plano de contas, saiba que primeiramente, deve-se dividir as contas em

dois grupos: as contas comuns ou fixas e as contas variáveis ou específicas (CREPALDI,

2002).

CONTAS COMUNS OU FIXAS

São classificadas como contas comuns ou fixas, as seguintes contas:

Patrimônio – conjunto de bens, direitos e obrigações da emprtesa;

Bens fixos – aquisições destinadas a possibilitar a atividade operacional (produção), como

a aquisição para o imobilizado (máquinas e equipamentos, dentre outras);

Bens de venda – bens destinados à venda (produtos fabricados pela indústria);

Bens numerários – disponibilidades ( caixa, banco e aplicações financeiras de curto

prazo);

Bens de renda – são os capitais aplicados em atividade não operacional, como os

investimentos. Incluem-se também as contas patrimoniais, de balanço ou integrais, como

Caixa, Contas a Receber, Estoques, Capital, dentre outras.

Os Estoques são as contas mais utilizadas na contabilidade de custos em empresas

industriais e dividem-se em:

Estoque de Materiais

materiais diretos – matéria-prima (que sofrem transformação), materiais secundários e

materiais de embalagem.

materiais indiretos – são empregados na fabricação do produto em quantidades de difícil

quantificação, por isso, são considerados como indiretos.

Estoque de produtos em Elaboração

Representam o valor dos produtos que ainda não ficaram prontos para serem vendidos.

Estoque de Produtos Acabados

Representa o saldo dos produtos prontos para serem vendidos

Importações de Materiais em Andamento

Esta conta é utilizada em empresas que importam materiais para utilizar no seu processo

produtivo; nela são registrados todos os gastos incorridos na importação, como: aquisição de

moeda estrangeira, fretes, seguros, comissões, desembaraço aduaneiro ou alfandegário.

CONTAS VARIÁVEIS OU ESPECÍFICAS

São as contas de resultado (receitas, despesas e custos). Na contabilidade de empresas

industriais, também aplicável às empresas de serviços, o foco são as contas de custos de

produção (de bens ou de serviços).

Essas contas são consideradas contas transitórias pois os valores nela registrados são

transferidos para a conta de produtos em processos e daí, para a conta de produtos acabados.

Vejamos o exemplo abaixo de contas classificadas como custos de produção e agrupadas

por componentes do custos (CREPALDI, 2002).

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FONTE: Clipart

Exemplificando:

Custos de Produção (conta sintética)

1. Custos Diretos 2. Custos Indiretos de Fabricação

Material Direto Mão de obra indireta

Matéria-prima consumida materiais indiretos

Material secundário consumido aluguel

embalagem aplicada no produto depreciação das máquinas

Outros materiais diretos gastos de manutenção

mão-de-obra direta consumo de luz e água

salários e ordenados gastos com transporte de pessoal

prêmios de produção gastos com refeitório

gratificações vigilância

férias ferramentas de curta duração

13 salário IPTU

contribuição previdenciária gastos com veículos da fábrica

FGTS material de escritório

aviso prévio indenizado conta telefônica

assistência médica e social

seguro de acidente de trabalho

outros encargos trabalhista

Contas Analíticas

Vejamos agora outro exemplo de contas classificadas como custo de produção, agrupadas

por departamento (CREPALDI, 2002).

Custos de Produção

Material Direto Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos de Fabricação

Departamento de Corte Departamento de Corte Departamento de Corte

Departamento de Costura Departamento de Costura Departamento de Costura

Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento

Ou seja, o custo de produção de Material Direto deve ser apropriado em qualquer

departamento em que ele incorrer como no exemplo acima (departamentos de Corte, de

Costura e de Acabamento), bem como o custo com a MOD e com os CIF.

RESUMO A elaboração do plano de contas na contabilidade de custos industrial é tão relevante

quanto à existência do plano de contas por possibilitar a classificação, acumulação e apuração

dos custos, o planejamento e o controle, necessários para o processo de tomada de decisão.

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CAPÍTULO III – SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E

DEPARTAMENTALIZAÇÃO

O custeio é um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial. O método

do custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade

e o único aceito pela legislação comercial e fiscal brasileira (CREPALDI, 2002).

No Custeio por Absorção, o principal é a separação entre os custos e as despesas, uma vez

que os custos são apropriados aos produtos e, aqueles que são vendidos, são lançados

diretamente na demonstração do resultado do período, juntamente com as despesas. Isto

significa que os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não

foram vendidos estarão registrados no estoque (ativados).

Sendo assim, podemos afirmar, então, que os custos diretos são incorporados aos

produtos sem necessidade de rateio (são facilmente identificados) e os custos indiretos

incorporam-se aos produtos através do uso de critérios de rateio. No Custeio por Absorção,

todos os custos incorridos na produção dos bens e serviços são agregados aos produtos,

excluindo-se apenas as despesas (gastos não fabris).

Crepaldi (2002) afirma que o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os

custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as

características da Contabilidade de Custos. Por essas características, seus custos vão para o

ativo na forma de produtos e só podem ser considerados como despesas ao ocorrer a venda do

produto — Princípio da Realização.

ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS NO CUSTEIO POR

ABSORÇÃO

Para Crepaldi (2002) e outros autores, o esquema básico para a apropriação dos custos aos

produtos, utilizado no custeio por absorção, baseia-se em três passos:

separar os Custos e Despesas;

atribuir os Custos Diretos aos produtos

atribuir os Custos Indiretos aos Produtos;

Vimos, então, que o requisito essencial para a aplicação do sistema de custeio por

absorção é a separação ou classificação das contas em custos e despesas e, a correta aplicação

do critério de rateio para a alocação dos custos indiretos aos produtos.

Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos

estipular os seguintes passos para efetuar a apropriação dos custos utilizando o Custeio por

Absorção:

separar os Custos e as despesas

separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos

atribuir os Custos Diretos aos Produtos;

identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado;

igualar o total da base de rateio a 100%

calcular os percentuais de representatividade;

aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado;

totalizar os custos totais de produção por produtos

calcular os custos unitários de fabricação.

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FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor entendimento, vamos resolver, passo a passo, um exercício extraído e

adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. de Crepaldi, 2002,

exemplificando de que forma se realiza a alocação dos custos indiretos, tomando por base

uma empresa IRSA 2000, que produz dois produtos A e B, e possui a seguinte estrutura de

gastos:

Gastos $

Salário da Fábrica 85.000,00

Comissão de Vendedores 45.000,00

Matéria-prima 320.000,00

Salários da Administração 56.000,00

Honorários da Diretoria 42.000,00

Depreciação 25.000,00

Seguros da Fábrica 12.000,00

Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00

Manutenção 18.000,00

Despesas de Entrega 8.000,00

Material de Expediente 12.000,00

Totais 655.000,00

Outras Informações

Produtos A B

Matéria Prima 121.600,00 198.400,00

Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00

Quantidade produzida 2.600 1.750

Sabe-se ainda que os custos diretos são alocados diretamente aos produtos e que os custos

indiretos são alocados tomando-se como critério de rateio os custos diretos.

Passo 1 – separar os custos e as despesas

Custos $ Despesas $

Salário da Fábrica 85.000,00 Comissão de Vendedores 45.000,00

Matéria-prima 320.000,00 Salários da Administração 56.000,00

Depreciação 25.000,00 Honorários da Diretoria 42.000,00

Seguros da Fábrica 12.000,00 Despesas de Entrega 8.000,00

Manutenção 18.000,00 Material de Expediente 12.000,00

Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00 Totais 163.000,00

Totais 492.000,00

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Passo 2 – separar os custos diretos dos custos indiretos

Custos Diretos $ Custos Indiretos $

Salário da Fábrica 85.000,00 Depreciação 25.000,00

Matéria-prima 320.000,00 Seguros da Fábrica 12.000,00

Totais 405.000,00 Manutenção 18.000,00

Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00

Totais 87.000,00

Passo 3 – atribuir os custos diretos aos produtos

Custo direto = matéria-prima (MP) + mão-de-obra direta (MOD)

Produtos A B Totais

Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350

Matéria Prima 121.600,00 198.400,00 320.000,00

Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00 85.000,00

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Passo 4 – identificar a base ou o critério de rateio

Segundo o texto, as bases de rateio (ou critério de rateio a ser utilizado) são os CUSTOS

DIRETOS.

Passo 5 – igualar o total da base de rateio a 100%

Produtos A B Totais

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Percentuais 100%

Passo 6 – calcular os percentuais de representatividade

Para elaborar este passo, basta efetuar uma regra de três simples:

Se 405.000 = 100%

160.700 =X%

X% = 39,68

Percentual A = (160.700/405.000) x 100 = 39,68%

Percentual B = (244.300/405.000) x 100 = 60,32%

Produtos A B Totais

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Percentuais 39,68 60,32 100%

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Passo 7 - aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser

rateado

Logo, o custo indireto a ser alocado ao Produto A é $34.520,74 ($87.000 x 39,68%). O

custo indireto a ser alocado ao Produto B é $52.479,26 ($87.000 x 60,32%).

Produtos A B Totais

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Percentuais 39,68 60,32 100%

Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00

Passo 8 - totalizar os custos totais de produção por produtos

Para se obter o custo de produção é necessário somar os Custos Diretos e Indiretos.

Produtos A B Totais

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Percentuais 39,68 60,32 100%

Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00

Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00

Passo 9 - Calcular os custos unitários de fabricação

O custo unitário é obtido dividindo-se o custo total de produção pela quantidade

produzida. O custo unitário do produto A é $75,08 ($195.220,74 / 2.600). O custo unitário do

produto B é $169,59 ($296.779,26 / 1.750).

Produtos A B Totais

Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350

Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00

Percentuais 39,68 60,32 100%

Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00

Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00

Custo Produção unitário 75,08 169,59

DEPARTAMENTALIZAÇÃO

No exemplo anterior foi efetuada a alocação dos Custos Indiretos diretamente aos

produtos, porém, algumas empresas utilizam o custeio por Departamentalização para efetuar

esta alocação, com o objetivo de tornar o rateio mais preciso e ter um controle dos custos.

A Departamentalização consiste em dividir a empresa em segmentos, chamados

Departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção nele incorridos.

Departamento é a unidade mínima administrativa constituída por homens e máquinas que

desenvolvem atividades homogêneas e podem ser divididos em dois grupos: Departamentos

de Produção ou Produtivos e Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002).

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DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO OU PRODUTIVOS

São os departamentos que geram custos diretos e, por estarem diretamente ligados aos

produtos, seus custos são apropriados diretamente aos mesmos. São exemplos de

Departamentos de Produção ou Produtivos (CREPALDI, 2002):

Corte Pintura

Aplainamento Perfuração

Montagem Tapeçaria

Galvanização Acabamento

Usinagem moagem

Engarrafamento Mistura

Refinaria Malharia

DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS OU AUXILIARES

Têm a finalidade de prestar serviços aos Departamentos de Produção ou Produtivos e

também prestam serviços aos departamentos Administrativos, Financeiros e Comerciais.

Quando um departamento auxiliar presta algum serviço a um departamento produtivo, os

gastos gerados são classificados como custos indiretos. Quando um departamento auxiliar

presta algum serviço a um departamento administrativo, comercial ou financeiro, os gastos

gerados são classificados como despesa. Os custos indiretos gerados nos departamentos

auxiliares são transferidos para os departamentos produtivos e só depois é que serão alocados

aos produtos. Exemplos de Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002):

Manutenção Almoxarifado

Limpeza Vigilância

Expedição Controle de Qualidade

Refeitório Serviço Médico

OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

melhor controle dos custos

determinação mais precisa do custo dos produtos

ESQUEMA BÁSICO PARA APLICAR O RATEIO

Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos

estipular os seguintes passos (CREPALDI, 2002):

separar os Custos e as despesas

separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos

atribuir os Custos Diretos aos Produtos;

identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado;

igualar o total da base de rateio a 100%

calcular os percentuais de representatividade;

aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado;

totalizar os custos totais de produção por departamentos;

transferir os custos para os produtos;

calcular os custos unitários de fabricação.

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17

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para que você consolide um melhor entendimento, vamos agora aplicar o conceito de

departamentalização a um exercício extraído e adaptado do livro de Gestão de Custos e

Formação de Preços dos autores Bruni e Famá (2002).

A Cia. Veste Bem S.A. estuda a possibilidade de distribuir alguns custos indiretos de

fabricação entre seus três departamentos de produção: Costura, Acabamento e Embalagem.

Pede-se:

A. Utilizando as informações apresentadas a seguir, determine os custos a serem

alocados a cada departamento.

B. Supondo que a Cia. Veste Bem S.A., fabrique calças, vestidos e saias, estime quais

seriam os custos de cada produto fabricado, empregando as informações dos custos

indiretos já fornecidos e os dados apresentados a seguir. Os CIF’s devem ser

alocados aos produtos com base nos Custos Diretos.

Departamento Total Imobilizado Máq e Móveis Folha Pagto Área ocupada

Costura 545.000 1.380.000 425.000 22.500

Acabamento 116.000 235.400 136.800 750

Embalagem 328.000 48.700 106.400 1.950

Totais 989.000 1.664.100 668.200 25.200

ProdutosUnidades

produzidasMD ($) MOD ($)

Calças 1.900 25.600 5.600

Vestidos 2.950 19.720 5.230

Saias 26.970 24.380 9.260

Totais 69.700 20.090

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Resolução

O primeiro passo para a resolução deste caso é efetuar o rateio dos custos indiretos

gerados pelos departamentos de serviço para os departamentos produtivos.

Agora vamos evidenciar os custos diretos:

Calças Vestidos Saias Total

Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820

MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00

MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00

Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00

Vamos, agora, calcular os percentuais de representatividade dos custos diretos, que é o

critério de rateio para os custos indiretos de cada departamento produtivo:

Calças Vestidos Saias Total

Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820

MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00

MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00

Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00

Percentuais 34,75 27,79 37,47 100

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Com base nestes percentuais, vamos ratear os custos indiretos dos departamentos produtivos

para os produtos:

Calças Vestidos Saias Total

Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820

MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00

MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00

Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00

Percentuais 34,75 27,79 37,47 100

CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15

CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16

CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69

Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00

Em seguida, vamos calcular o Custo de Produção total (Custos Diretos + Custos

Indiretos) e calcular o custo de produção unitário.

Calças Vestidos Saias Total

Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820

MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00

MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00

Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00

Percentuais 34,75 27,79 37,47 100

CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15

CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16

CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69

Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00

Custo Produção Total 76.146,21 60.892,56 82.101,23 219.140,00

Custo Produção unitário 40,08 20,64 3,04

CONTABILIZAÇÃO

Vamos agora contabilizar os custos de Produção:

Custo Direto Produção de Calças;

Custo Direto Produção de Saias;

Custo Direto Produção de Vestidos;

Custo Indireto Produção de Calças;

Custo Indireto Produção de Saias;

Custo Indireto Produção de Vestidos;

Transferência para o Estoque de Calças;

Transferência para o Estoque de Saias;

Transferência para o Estoque de Vestidos.

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1 31.200,00 7 76.146,21

4 44.946,21 Sd 76.146,21

76.146,21 76.146,21 7

2 24.950,00 8 60.892,56

5 35.942,56 Sd 60.892,56

60.892,56 60.892,56 8

3 33.640,00 9 82.101,23

6 48.461,23 Sd 82.101,23

82.101,23 82.101,23 9

ABSORÇÃO

Custo Produção Calças Estoque Produto Calças

Custo Produção Vestidos Estoque Produto Vestidos

Custo Produção Saias Estoque Produto Saias

Muita atenção com os itens a seguir:

Segundo Neves e Viceconti (2000), a contabilização é efetuada da seguinte forma:

Materiais diretos – debita-se pelas compras e credita-se pela transferência de material

para a produção (Produtos em Elaboração);

Mão-de-obra direta – o saldo da conta deve ser transferido, ao final do período para a

conta de Produtos em Elaboração;

A mão-de-obra Indireta e os demais gastos efetuados na produção, classificados como

Custos Indiretos de Produção (CIF) são debitados a esta conta (CIF) e creditados em

Caixa, Bancos ou Contas a Pagar.

A conta de Seguros e a conta de Depreciação têm como contrapartida a conta de

Despesas Antecipadas ou depreciação Acumulada.

Ao final do período, a conta de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) é encerrada

lançando-se como contrapartida a conta Produtos em Elaboração;

A conta de Produtos Acabados é debitada pelo custo dos produtos acabados e será

creditada pela venda dos produtos, tendo como contrapartida a conta Custo dos Produtos

Acabados.

RESUMO

Neste capítulo, discutimos o Custeio por Absorção, um processo de apuração de custos

por meio do rateio de todos os elementos de custos (diretos e indiretos). Discutimos ainda, o

esquema básico para aplicação deste sistema, que tem como principal característica a

separação entre Custos e Despesas e a utilização de critérios de rateio para alocação dos

Custos Indiretos de Fabricação.

Verificamos que nas empresas que utilizam o custeio por departamentos, o rateio dos

Custos Indiretos de Fabricação não pode ser efetuado diretamente aos produtos. Deve-se

primeiro alocar os CIF’s aos departamentos produtivos e, só então, transferi-los para os

produtos o que torna mais preciso o uso do método.

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CAPÍTULO IV – SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL

Custeio Variável é também denominado Custeio Direto. O Custeio Variável possibilita o

processo de tomada de decisão e somente considera, como custos de produção, os custos

diretos ou variáveis.

Conforme Neves e Viceconti (2001), o Custeio Variável é um tipo de custeamento que

consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis

incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são

considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente

contra o resultado do período.

Fonte: clipart

Isto significa que o custo de produção, quando é utilizado o Custeio Variável, é formado

somente pelos Custos Variáveis — Materiais Diretos (matéria-prima), Mão-de-obra Direta,

materiais secundários e materiais de embalagem.

Neste sistema de custeio, a forma de apresentação da Demonstração de Resultados difere

da Demonstração de Resultados pelo uso da terminologia “Margem de Contribuição”, que é a

diferença entre a Receita Líquida (Vendas Liquidas), os Custos dos Produtos Vendidos

(somente custos variáveis) e as Despesas Variáveis (administrativas e de vendas).

Vamos comparar a estrutura da Demonstração de Resultados pelo Custeio por Absorção e

pelo Custeio Variável:

(-) Despesas Fixas = Margem de Contribuição

(-) Despesas Variáveis (-) Despesas Fixas

= Lucro Operacional Liquido (-) Custos Fixos

= Lucro Operacional Liquido

DRE ABSORÇÃO DRE VARIÁVEL

Vendas Liquidas

(-) Custos dos Produtos Vendidos

(somente custos variáveis)

(-) Despesas Variáveis

Vendas Liquidas

(-) Custo do Produto Vendido

(custos variáveis + custos Fixos)

= Lucro Operacional Bruto

Observe que na estrutura da DRE, elaborada com base no Custeio por Absorção, o Custo

dos Produtos vendidos é formado pelos custos variáveis e fixos e na estrutura da DRE

elaborada com base no Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é formado somente

pelos custos variáveis.

Outra diferença observada é que as Despesas Variáveis, na estrutura da DRE pelo Custeio

por Absorção, têm o mesmo tratamento das Despesas Fixas, ou seja, são elencadas após Lucro

Operacional Bruto e servem para evidenciar o Lucro Operacional Líquido.

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Na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, as Despesas Variáveis são elencadas após o

Custo dos Produtos Vendidos e servem para evidenciar a Margem de Contribuição. Margem

de Contribuição é o valor que a empresa tem para cobrir os custos e as despesas fixas e gerar

lucro.

Observa-se ainda que, na estrutura da DRE pelo Custeio por Absorção, os custos fixos

fazem parte do custo dos produtos vendidos e, na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, os

custos fixos são tratados como despesas.

VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL

Segundo Neves e Viceconti (2001), as vantagens da utilização do sistema de Custeio

variável são:

- Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumentos de vendas distorçam a

realidade

O aumento de produção aumenta os custos variáveis, mas o custo fixo permanece o

mesmo. No entanto, ocorre uma redução dos custos fixos por unidade produzida, logo, haverá

um aumento no lucro que não corresponde à realidade.

- Configura-se em uma excelente ferramenta para a tomada de decisão dos administradores. O

uso do Custeio por Absorção pode induzi-los a decisões errôneas sobre a produção.

No Custeio por Absorção, os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) são alocados aos

produtos através de critérios de rateio, que causa distorção nos valores devido a sua

subjetividade. Assim, fica difícil para a empresa efetuar uma avaliação precisa da sua

lucratividade por produtos. ’

DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL

Ainda segundo Neves e Viceconti (2001), as desvantagens que o emprego do custeio

variável apresenta são:

no caso de Custos Mistos (custos que possuem uma parcela fixa e outra variável), nem

sempre é possível separar, de forma objetiva, a parcela fixa da parcela variável;

o Custeio Variável fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em especial os

Princípios da Realização da receita, da Confrontação e da Competência.

Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só possam ser

reconhecidos na medida em que estes são vendidos. Se a receita deve ser reconhecida no

momento da venda, independente do fato de ser a receita de venda à vista ou à prazo, todas as

despesas e custos que foram necessários para a obtenção dessa receita também devem ser

reconhecidos no mesmo momento. No Custeio Variável, os custos fixos recebem o mesmo

tratamento que as despesas, independente da venda ou não destes produtos, o que desrespeita

os princípios.

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23

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos elaborar um exercício do Custeio Variável e do Custeio por Absorção para melhor

compreensão (extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira

e Costa, 2003).

Com base nas informações abaixo, sobre a empresa IRSA 2000, aplicando-se o Custeio

por Absorção e o Custeio Variável, pede-se:

o custo de produção unitário;

o custo do produto vendido;

o valor do estoque final

o resultado do período;

a tabela das diferenças;

o resultado do período, considerando-se que todas as unidades produzidas foram vendidas.

Informações:

Quantidade Produzida 3.500

Quantidade Vendida 2.900

Preço de Venda 48,50

Custos Variáveis 44.500,00

Custos Fixos 26.900,00

Despesas Variáveis 8.600,00

Despesas Fixas 21.700,00

Resolução:

Custo de Produção unitário – Custeio por Absorção

O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio por Absorção é de $20,40 (custo de

produção total - $71.400,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades).

Custo de Produção unitário - Cpunit

Custos Fixos 26.900,00

Custos Variáveis 44.500,00

Custo Produção Total 71.400,00

Quantidade Produzida 3.500

Custo Produção unitário 20,40

Custo de Produção unitário – Custeio Variável

O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio Variável é de $12,71 (custo de

produção total - $44.500,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades).

Custo de Produção unitário - Cpunit

Custos Variáveis 44.500,00

Custo Produção Total 44.500,00

Quantidade Produzida 3.500

Custo Produção unitário 12,71

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Custo do Produto Vendido – Custeio por Absorção

No Custeio por Absorção, o custo dos produtos vendidos é de $59.160,00 que é o custo de

produção unitário ($20,40) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades.

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 20,40

Quantidade Vendida 2.900

Custo dos Produtos Vendidos 59.160,00

Custo do Produto Vendido – Custeio Variável

No Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é de $36.871,43 que é o custo de

produção unitário ($12,71) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades.

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 12,71

Quantidade Vendida 2.900

Custo dos Produtos Vendidos 36.871,43

Estoque Final – Custeio por Absorção

No Custeio por Absorção, o Estoque final é $12.240,00, composto pelas 600 unidades que

não foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($20,40).

Estoque Final

Custo Produção unitário 20,40

Quantidade 600

Estoque Final do Período 12.240,00

Estoque Final – Custeio Variável

No Custeio Variável, o Estoque final é $7.628,57, composto pelas 600 unidades que não

foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($12,71).

Estoque Final

Custo Produção unitário 12,71

Quantidade 600

Estoque Final do Período 7.628,57

Resultado do Período – Custeio por Absorção

No Custeio por Absorção, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa, é de

$51.190,00.

140.650,00

(59.160,00)

81.490,00

(21.700,00)

(8.600,00)

51.190,00

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Vendas Liquidas

Custo do Produto Vendido

Lucro Operacional Bruto

Despesas Fixas

Despesas Variáveis

Lucro Operacional Liquido

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25

Resultado do Período – Custeio Variável

No Custeio Variável, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa é de $46.578,57.

140.650,00

(36.871,43)

(8.600,00)

95.178,57

(21.700,00)

(26.900,00)

46.578,57

CUSTEIO VARIÁVEL

Vendas Liquidas

Custos Variáveis

Despesas Variáveis

Margem de Contribuição

Despesas Fixas

Custos Fixos

Lucro Operacional Liquido

Contabilização –Custeio por Absorção

1 44.500,00 3 71.400,00 59.160,00 5

2 26.900,00 Sd 12.240,00

71.400,00 71.400,00 3

8 140.650,00 140.650,00 4 5 59.160,00 59.160,00 9

6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11

9 59.160,00 140.650,00 8

10 21.700,00

11 8.600,00

89.460,00 140.650,00

51.190,00 SD

ABSORÇÃO

Despesas fixas Despesas Variáveis

Receita Venda

EstoqueCusto Produção

Custo Produto Vendido

Apuraçao do Resultado

Contabilização – Custeio Variável

1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 36.871,43 4

Sd 7.628,57

2 26.900,00 26.900,00 11

8 140.650,00 140.650,00 5 4 36.871,43 36.871,43 9

6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10

9 36.871,43 140.650,00 8

10 8.600,00

11 26.900,00

12 21.700,00

94.071,43 140.650,00

46.578,57 SD

VARIÁVEL

Despesas fixas

Custo Produção

Despesas Variáveis

Apuraçao do Resultado

Custos Fixos

Estoque

Receita Venda Custo Produto Vendido

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26

Tabela de Diferenças

ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA

ESTOQUES 12.240,00 7.628,57 4.611,43

LUCRO OPERACIONAL 51.190,00 46.578,57 4.611,43

TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS

Observa-se que a diferença entre os dois métodos é de $4.613,43. Se dividirmos esse

valor pelas unidades do produto que ficaram no estoque (600 unidades), nós encontraremos o

valor de $7,69. Este valor é o custo fixo por unidade (Custo fixo total - $26.900,00 dividido

pela quantidade produzida 3.500 unidades), que está alocado no estoque (custeio por

Absorção).

RESULTADO DO PERÍODO CONSIDERANDO A VENDA DE TODAS AS

UNIDADES PRODUZIDAS

Custo dos Produtos Vendidos – Absorção

O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio por absorção é de $71.400,00 (custo

de produção unitário (20,40) multiplicado por 3.500 unidades vendidas).

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 20,40

Quantidade Vendida 3.500

Custo dos Produtos Vendidos 71.400,00

Custo dos Produtos Vendidos – Variável

O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio variável é de $71.400,00 (custo de

produção unitário (12,71) multiplicado por 3.500 unidades vendidas)

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 12,71

Quantidade Vendida 3.500

Custo dos Produtos Vendidos 44.500,00

Resultado – Custeio por Absorção

O resultado apurado, aplicando-se o custeio por absorção é de $68.050,00.

169.750,00

(71.400,00)

98.350,00

(21.700,00)

(8.600,00)

68.050,00

Despesas Variáveis

Lucro Operacional Liquido

Custo do Produto Vendido

Lucro Operacional Bruto

Despesas Fixas

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Vendas Liquidas

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Resultado - Custeio Variável

O resultado apurado, aplicando-se o custeio variável é de $68.050,00.

169.750,00

(44.500,00)

(8.600,00)

116.650,00

(21.700,00)

(26.900,00)

68.050,00

Despesas Fixas

Custos Fixos

Lucro Operacional Liquido

Custos Variáveis

Despesas Variáveis

Margem de Contribuição

CUSTEIO VARIÁVEL

Vendas Liquidas

Estoque Final – Absorção

O Estoque final é igual a zero.

Estoque Final

Custo Produção unitário 20,40

Quantidade 0

Estoque Final do Período 0,00

Estoque Final – Variável

O Estoque final é igual a zero.

Estoque Final

Custo Produção unitário 12,71

Quantidade 0

Estoque Final do Período 0,00

Tabela de Diferenças

Observa-se que quando a quantidade vendida é igual à quantidade produzida ou, quando

todas as unidades do estoque são vendidas, os resultados apurados pelos dois métodos de

custeio (variável e absorção) são iguais. Isto ocorre porque no estoque não ficará nenhum

custo fixo.

ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA

ESTOQUES 0,00 0,00 -

LUCRO OPERACIONAL 68.050,00 68.050,00 -

TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS

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Contabilização Absorção

1 44.500,00 3 71.400,00 71.400,00 5

2 26.900,00 Sd 0,00

71.400,00 71.400,00 3

8 169.750,00 169.750,00 4 5 71.400,00 71.400,00 9

6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11

9 71.400,00 169.750,00 8

10 21.700,00

11 8.600,00

101.700,00 169.750,00

68.050,00 SD

Apuraçao do Resultado

Receita Venda Custo Produto Vendido

Despesas fixas Despesas Variáveis

ABSORÇÃO

Custo Produção Estoque

Contabilização Variável

1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 44.500,00 4

Sd 0,00

2 26.900,00 26.900,00 11

8 169.750,00 169.750,00 5 4 44.500,00 44.500,00 9

6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10

9 44.500,00 169.750,00 8

10 8.600,00

11 26.900,00

12 21.700,00

101.700,00 169.750,00

68.050,00 SD

Apuraçao do Resultado

Receita Venda Custo Produto Vendido

Despesas fixas Despesas Variáveis

Custos Fixos

VARIÁVEL

Custo Produção Estoque

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RESUMO

Neste capítulo, abordamos o método de custeio variável que, apesar de não ser aceito pela

legislação fiscal e contábil — por não respeitar alguns princípios de contabilidade geralmente

aceitos (Princípio da Realização da Receita, Princípio da Confrontação e Princípio da

Competência) —, ainda assim, esse método é a melhor ferramenta para o processo de tomada

de decisão.

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CAPÍTULO V – CONTABILIDADE DA MÃO-DE-OBRA

Os Custos da Folha de Pagamento estão divididos em duas categorias: a mão-de-obra

direta e a mão-de-obra indireta. Os custos da mão-de-obra direta são debitados na conta de

Produtos em Processos. A mão-de-obra indireta consiste em custos de mão-de-obra não

aplicada diretamente aos produtos ou à produção, incluindo-se aí, os salários e ordenados de

superintendentes, supervisores, zeladores. Os custos da mão-de-obra indireta são debitados

diretamente na conta de Custos Indiretos de Fabricação.

Segundo Viceconti e Neves (2000), mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que

trabalha diretamente na produção; por ser possível a averiguação do tempo dispendido na

elaboração do produto é, portanto, um gasto cujo valor é apropriável a este sem necessidade

de qualquer critério de rateio. Mão-de-obra indireta são os gastos relativos ao pessoal da

produção que necessitam de algum critério de rateio para sua apropriação ao produto.

CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA

Para calcular o custo da mão-de-obra direta, é necessário apurar as horas trabalhadas para

se chegar ao custo por hora de trabalho, que incluirá, além dos salários e ordenados, os

encargos sociais incidentes sobre a mão-de-obra e os direitos trabalhistas.

Outro termo importante para o assunto é Tempo Ocioso, também denominado como

horas não trabalhadas, que é a diferença entre as horas disponíveis e as horas trabalhadas. O

tempo ocioso não é considerado para o cálculo da mão-de-obra direta.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Um empregado é contratado por um salário de $15,00 a hora. Pela legislação brasileira,

mesmo um horista deve receber um salário mensal equivalente a 220 horas. Supondo que em

um determinado mês, esse funcionário trabalhe na produção por 180 horas e, por um defeito

técnico no maquinário fique 40 horas prestando serviço em um setor de manutenção, a

contabilização do salário, pela contabilidade normal e pela contabilidade de custos seria:

Contabilidade Contabilidade de Custos

Folha de Pagamento MOD = 180h x 15,00 = 2.700,00

220h x 15,00 = 3.300,00 MOI = 40h x 15,00 = 600,00

Cálculo da Mão-de-Obra

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31

Cálculo das horas:

Para 44 horas semanais (de

segunda a sábado

Para 40 horas semanais (de segunda a

sexta)

44 / 6 = 7,3333333 40 / 5 = 8,0000

Cálculo da Jornada de trabalho

Fonte: Adaptado de Crepaldi (2002)

Para definir o total de horas trabalhadas no mês, excluindo-se as horas não trabalhadas

(tempo ocioso), partimos da quantidade de dias no mês ou no ano, deduzindo-se o descanso

remunerado (domingos para a jornada de 44 horas semanais e sábados e domingos para uma

jornada de 40 horas semanais), os feriados (no mês ou média no ano) e multiplicamos a

quantidade de dias encontrada pela jornada diária.

Quantidade de dias no mês 30 Quantidade de dias no ano 365

(-) Quantidade de domingos (4) (-) Quantidade de domingos (48)

(-) Feriados (1) (-) Férias anual (30)

Dias trabalhados 25 (-) Feriados (média) (12)

Jornada diária 7,33333333 Dias trabalhados 275

Horas trabalhadas (25 x

7,333333)183,3333333 Jornada diária 7,333333

Horas trabalhadas (275 x 7,333333) 2.016,67

Cálculo das Horas trabalhadas

Cálculo da Folha de Pagamento

Em nosso país, os encargos sociais oneram de forma relevante a folha de pagamento e

devem ser incorporados no custo horário da MOD de forma variável (quanto maior a MOD,

maior o valor dos encargos sociais e direitos trabalhistas).

Ressaltando que alguns encargos variam de empresa para empresa, a depender da sua

função, tamanho e natureza, apresentamos abaixo um exemplo que utilizaremos nos nossos

cálculos.

Contribuição Percentuais

Previdência Social 20,0%

Fundo de Garantia por Tempo de Serviço 8,0%

Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%

Salário-educação 2,5%

SESI ou SESC 1,5%

SENAI ou SENAC 1,0%

INCRA 0,2%

SEBRAE 0,6%

Total 36,8%

FONTE: BRUNI e FAMÄ, 2002

Contribuições Obrigatórias no Brasil

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32

Vamos agora exemplificar os cálculos do custo por hora trabalhada mensal e anual

através da elaboração da folha de pagamento, tomando como base uma semana de seis dias

de, ou seja, um regime de 44 horas semanais e um salário por hora de $15,00. Este exercício

foi adaptado do livro de Bruni e Famá (2002) e Viceconti e Neves (2001).

MENSAL

Salário (n. dias x jornada diária x valor da hora} 30 x 7,333333 x 15,00 3.300,00

Provisão para Férias Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00

1/3 das Férias Provisão para férias / 3 275,00 / 3 91,67

Provisão para 13 Salário Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00

Subtotal 3.941,67

Contribuições Sociais Salário + direitos trabalhistas x % 3.941,67 x 36,80% 1.450,53

Total da Folha mensal 5.392,20

Total horas trabalhadas mensal 183,33333

Custo da hora trabalhada no mês 29,41

Cálculo do custo da MOD mensal por funcionários (salários, encargos e provisões)

Contabilização

Custo da MOD 5.392,20a

Contribuição Social a Recolher 1.813,53

Provisão Férias 366,67

Provisão 13 Salário 275,00

Salários a Pagar 2.937,00

5.392,20 5.392,20

Razonetes

5.392,20 366,67 275,00

1.813,53 2.937,00

Provisão 13 Salário

Contrib. Social Salários a Pagar

FOLHA DE PAGAMENTO

Custo da MOD Provisão Férias

ANUAL

Salários

O total dos salários é a quantidade máxima de horas à disposição no ano (2.016,67h)

multiplicada pelo valor da hora trabalhada ($15,00).

Máximo de horas à disposição no ano 2.016,67

Valor da hora trabalhada 15,00

Total Salários 30.250,00

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Repouso Semanal Remunerado

Para encontrar o valor total dos repousos semanais remunerados, multiplicamos o número

de dias de repouso (48d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (352h) deve ser

multiplicado pelo valor da hora trabalhada ($15,00).

Número de dias de repouso 48

Jornada diária 7,33333333

Número de repouso em horas 352

Valor da hora trabalhada 15,00

Total repouso semanais remunerados 5.280,00

Férias Para encontrar o valor das férias, multiplicamos o número de dias de férias (30d) pela

jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora

trabalhada ($15,00).

Férias em dias 30

Jornada diária 7,33333333

Férias em horas 220

Valor da hora trabalhada 15,00

Total de férias 3.300,00

Adicional Constitucional de Férias

Para calcular o adicional constitucional de férias, multiplicamos o total das férias ($3.300)

pelo percentual constitucional (1/3 = 33,3333%).

Percentual constitucional 33,3333333

Total de férias 3.300,00

Total de adicional de férias 1.100,00

13º Salário

Para calcular o 13º salário, multiplicamos o número de dias de 13º salário (30d) pela

jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora

trabalhada ($15,00).

13 em dias 30

Jornada diária 7,33333333

13 salário em horas 220

Valor da hora trabalhada 15,00

Total de 13 salário 3.300,00

Feriados

Para calcular o valor referente aos feriados, multiplicamos o número de dias de feriados

(12d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (88h) deve ser multiplicado pelo

valor da hora trabalhada ($15,00)

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Feriados em dias 12

Jornada diária 7,33333333

Feriados em horas 88

Valor da hora trabalhada 15,00

Total de feriados 1.320,00

Folha de Pagamento - MOD

Para calcular o custo da MOD por hora, primeiro totaliza-se a folha de pagamento

(MOD), somando-se os salários, os direitos trabalhistas e benefícios (salários, repouso

semanal remunerado, férias, adicional de férias, 13º salário e feriados), acrescentando-se as

contribuições sociais e dividindo-se pelo número de horas trabalhadas (2.016,67h).

Salários 30.250,00

Repouso semanais remunerados 5.280,00

Férias 3.300,00

Adicional constitucional de Férias 1.100,00

13 Salário 3.300,00

Feriados 1.320,00

subtotal 44.550,00

Acréscimo legal de contribuições 36,80%

Valor das Contribuições Sociais 16.394,40

Total com as contribuições 60.944,40

número de horas trabalhados por ano 2.016,67

Custo da MOD por hora 30,22

Acréscimo em termos % na hora 101,47

Contribuições Sociais (Empregado) 11% 4.053,50

Contabilização:

Custo da MOD 60.944,40

a

Contribuição Social a Recolher 20.447,90

Provisão Férias 4.400,00

Provisão 13 Salário 3.300,00

Salários a Pagar 32.796,50

60.944,40 60.944,40 Razonete

60.944,40 4.400,00 3.300,00

20.447,90 32.796,50

Contrib. Social Salários a Pagar

FOLHA DE PAGAMENTO

Custo da MOD Provisão Férias Provisão 13 Salário

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RESUMO

Neste capítulo, discutimos de que forma pode-se calcular o custo da mão-de-obra direta.

Também vimos que o custo da mão-de-obra direta envolve, além dos salários, os direitos

trabalhistas, os benefícios e as contribuições sociais, o que aumenta o custo da mão de obra

em até 101,47%.

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CAPÍTULO VI – SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

PRODUÇÃO CONTÍNUA E POR ENCOMENDA

Sistema de acumulação de custos é a forma como os custos são acumulados e apropriados

aos produtos. Conforme Crepaldi (2002) existem dois sistemas básicos de acumulação de

custos e o que determina qual será utilizado é o processo produtivo da empresa. Muitas

empresas combinam os dois sistemas.

Os sistemas de acumulação de custos são: Produção por Encomenda e Produção

Contínua. Produção Contínua é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas cujo

processo produtivo; é seriado, ou seja, os produtos são iguais e produzidos de maneira

contínua.

Exemplo: produtos químicos, produtos farmacêuticos, óleos vegetais, e quase todos os

produtos fabricados pela indústria

Produção por Encomenda é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas

cujo processo produtivo é sob encomenda, ou seja, os produtos são produzidos sob a ordem e

especificações próprias para cada cliente.

Exemplo: indústria área, indústria naval, construção civil, equipamentos, dentre outros

PRODUÇÃO POR ENCOMENDA

Também denominada Produção por ordem, ocorre quando a empresa programa a sua

atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. (...) os custos são

acumulados numa conta específica para cada ordem de produção (ou encomenda). Se um

exercício terminar, e o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será

classificado como produtos em elaboração (NEVES; VICENCONTI, 2001:101/102)

Isso significa que no sistema de acumulação de custos por encomenda, os custos de

produção do bem ou do serviço, só são “fechados”, quer dizer, terminados, quando o produto

ou o serviço for entregue ao cliente.

Podemos, então, concluir que neste sistema de acumulação de custos, a soma das Ordens

de Produção (OP) ou das Ordens de Serviço (OS) em aberto formam a conta de Estoque de

Produtos em Elaboração ou em Processo. Quando estes serviços ou produtos forem

completados, os saldos dessa conta serão transferidos para a conta de estoque de produtos

acabados ou para a conta de serviços concluídos, gerando o Custo do Produto Vendido ou o

Custo dos Serviços Prestados.

Durante o processo de elaboração do produto ou dos serviços, os custos devem ser

registrados da seguinte forma:

os materiais diretos pelo custo real, com base nas requisições de materiais;

a mão-de-obra direta é apropriada com base no tempo gasto na elaboração de cada

produto ou serviço;

os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) deverão ser rateados pela ordem de produção

(OP) ou de serviço (OS), com base em critérios definidos.

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37

Contabilização O sistema de acumulação de custos por encomenda é contabilizado da seguinte forma:

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Exercício extraído e adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos de

Crepaldi, 2002.

Vamos supor que uma empresa tenha recebido um pedido para produção de uma

máquina, o que gerou uma Ordem de Produção numerada como OP 001. Durante o exercício,

foram efetuados os seguintes gastos: Materiais diretos no valor de $15.000,00; mão-de-obra

direta no valor de $ 12.000 e, os Custos Indiretos de Fabricação rateados gerou um valor de

$3.400,00 para esta OP. Os lançamentos contábeis efetuados seriam:

OP 001

Materiais Diretos 15.000,00

MOD 12.000,00

CIF 3.400,00

aEstoques 15.000,00

Folha de Pagamento 12.000,00

Custos Indiretos Fabricação 3.400,00

30.400,00 30.400,00

Ao final do primeiro exercício, o produto não ficou pronto logo, o saldo da conta deve ser

transferido para a conta de Estoque de Produtos em Elaboração. Nesta empresa, existem três

ordens de produção em andamento, a OP 001, com um total de $30.400,00; a OP 002, com

um total de $25.600,00 e a OP 003, com um total de $18.900,00. Os lançamentos contábeis

efetuados são:

Estoque de Produto em Elaboração (EPA)

EPA OP 001 30.400,00

EPA OP 002 25.600,00

EPA OP 003 18.900,00

aOP 001 30.400,00

OP 002 25.600,00

OP 003 18.900,00

74.900,00 74.900,00

Durante o segundo exercício, a máquina que gerou a OP 001 foi terminada e entregue ao

cliente. Os lançamentos contábeis que devem ser efetuados são:

Entrega do Produto ao Cliente

Custo Produto Vendido (CPV) 30.400,00

aOP 001 30.400,00

30.400,00 30.400,00

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38

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vejamos agora um exercício completo de sistema de acumulação de custos por

encomenda. (Extraído e adaptado do livro Gestão estratégica de Custos de Perez Jr., Oliveira

e Costa, 2003).

A indústria de Equipamentos Industriais IRSA Ltda. produz e vende equipamentos para

panificadoras através de encomendas. No mês de fevereiro, a conta de produtos em

elaboração era composta do seguinte saldo:

OP MD MOD CIF Total

140 14.500,00 7.800,00 15.500,00 37.800,00

141 15.700,00 9.800,00 13.500,00 39.000,00

142 16.900,00 7.420,00 12.400,00 36.720,00

Total 47.100,00 25.020,00 41.400,00 113.520,00

Durante o mês de fevereiro, a empresa deu início à elaboração de mais três pedidos e, as

requisições de materiais diretos e a mão-de-obra direta utilizada para cada ordem de produção

foi:

OP MD MOD

140 15.970,00 10.780,00

141 26.980,00 9.570,00

142 36.000,00 8.560,00

143 16.980,00 12.750,00

144 17.500,00 13.700,00

145 18.650,00 11.420,00

Total 132.080,00 66.780,00

Os Custos Indiretos de Fabricação totalizaram $235.800,00 e a empresa utiliza como

critério de rateio os materiais diretos utilizados na fabricação dos produtos.

Os produtos da OP 140 e da OP 144 foram finalizados no fim do mês de fevereiro. No

início do mês de março, a empresa entregou aos clientes os produtos das OP 140 e da OP 144.

A receita gerada por esses produtos foi de $130.000,00 para a OP 140 e $75.000, para a OP

144. A empresa é tributada em 22% de impostos. Apure o lucro bruto.

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39

Resolução Primeiro vamos construir uma tabela que evidencie os saldos anteriores, o valor do

material direto e da mão-de-obra direta para cada OP.

OP Saldo MD % MOD

140 37.800,00 15.970,00 10.780,00

141 39.000,00 26.980,00 9.570,00

142 36.720,00 36.000,00 8.560,00

143 16.980,00 12.750,00

144 17.500,00 13.700,00

145 18.650,00 11.420,00

Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00

Agora vamos efetuar o cálculo dos percentuais de representatividade dos materiais

diretos, que é a base de rateio. Por exemplo, para a OP 140 o valor do MD é de $15.970,00 e

o total da MD consumido pela empresa é de $132.080,00 logo, o percentual de

representatividade do MD da OP 140 no total é de 12,09% ((15.970/132.080) x 100).

OP Saldo MD %

140 37.800,00 15.970,00 12,09

141 39.000,00 26.980,00 20,43

142 36.720,00 36.000,00 27,26

143 16.980,00 12,86

144 17.500,00 13,25

145 18.650,00 14,12

Total 113.520,00 132.080,00 100,00

Depois, aplicamos os percentuais de representatividade encontrados ao valor dos Custos

Indiretos de fabricação. Por exemplo, na OP 140, o percentual foi de 12,09%; logo, o valor

dos Custos Indiretos de Fabricação que deverá ser alocado a essa OP é de $28.510,95

(235.800 x 12,09%).

OP Saldo MD % CIF

140 37.800,00 15.970,00 12,09 28.510,95

141 39.000,00 26.980,00 20,43 48.166,90

142 36.720,00 36.000,00 27,26 64.270,14

143 16.980,00 12,86 30.314,08

144 17.500,00 13,25 31.242,43

145 18.650,00 14,12 33.295,50

Total 113.520,00 132.080,00 100,00 235.800,00

Agora, completamos a tabela com os valores da MOD e totalizamos os saldos (custo) de

cada OP.

OP Saldo MD MOD CIF TOTAL

140 37.800,00 15.970,00 10.780,00 28.510,95 93.060,95

141 39.000,00 26.980,00 9.570,00 48.166,90 123.716,90

142 36.720,00 36.000,00 8.560,00 64.270,14 145.550,14

143 16.980,00 12.750,00 30.314,08 60.044,08

144 17.500,00 13.700,00 31.242,43 62.442,43

145 18.650,00 11.420,00 33.295,50 63.365,50

Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00 235.800,00 548.180,00

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40

Contabilização

A Transferência dos custos de materiais diretos para as OP’s;

B Transferência dos custos com a MOD para as OP’s;

C Apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF’s) para as Op’s;

1 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados

2 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração

3 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração

4 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração

5 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados

6 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração

7 transferência para a conta de custo dos produtos vendidos

8 registro das receitas de venda

9 apuração dos impostos sobre vendas

10 transferência das receitas para a apuração do resultado (lucro bruto)

11 transferência do CPV para o resultado

12 transferência dos impostos para o resultado.

Sd 113.520,00 1 93.060,95 155.503,38 7

2 123.716,90 5 62.442,43

3 145.550,14

4 60.044,08

6 63.365,50 155.503,38 155.503,38

506.196,62 506.196,62

EP elaboração EP Acabado

OP 140 OP 141 OP 142

SD 37.800,00 SD 39.000,00 SD 36.720,00

A 15.970,00 A 26.980,00 A 36.000,00

B 10.780,00 B 9.570,00 B 8.560,00

C 28.510,95 C 48.166,90 C 64.270,14

93.060,95 93.060,95 1 123.716,90 123.716,90 2 145.550,14 145.550,14 3

OP 143 OP 144 OP 145

A 16.980,00 A 17.500,00 A 18.650,00

B 12.750,00 B 13.700,00 B 11.420,00

C 30.314,08 C 31.242,43 C 33.295,50

60.044,08 60.044,08 4 62.442,43 62.442,43 5 63.365,50 63.365,50 6

7 155.503,38 155.503,38 11 145.000,00 8 9 52.800,00 48.400,00 12

95.000,00

155.503,38 155.503,38 10 240.000,00 240.000,00 48.400,00 48.400,00

CPV Receita Impostos s/ vendas

11 155.503,38 240.000,00 10

12 48.400,00

203.903,38 240.000,00

36.096,62 LB

Resultado

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41

PRODUÇÃO CONTÍNUA

A produção contínua ocorre quando a empresa faz produção em série (ou em massa) de

um produto ou linha de produtos. A empresa produz para estoque e não para atender

encomendas específicas dos clientes (VICECONTI; NEVES, 2001).

Na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas dos produtos

ou linha de produtos e não são encerradas quando o produto está pronto. Por ocorrer um fluxo

contínuo de produção, ao final do exercício calculamos o valor dos produtos acabados e o

valor dos produtos que ainda estão em elaboração, utilizando, para isso, as informações da

engenharia de produção sobre o percentual de gastos consumidos pelos produtos ainda em

fase de elaboração, em relação aos produtos acabados e o conceito de Unidade Equivalente

de Produção (UEP).

Unidade Equivalente de Produção: o quanto equivalem, em unidades acabadas, os

custos acumulados nas unidades que estão em processo. Quando ficam produtos em processo

no final do período, é preciso determinar o estágio de fabricação (grau de acabamento) em

que se encontram essas unidades concluídas e as que ficaram em processo (CREPALDI,

2002).

DICA!!

FONTE: Clipart

Para calcular os Estoques (Acabados e em Elaboração), experimente os passos a seguir:

determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de

Produto em Elaboração (EPEL).

calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP);

calcule o Custo unitário

calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do

Produto em Elaboração (EPEL).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Exercício extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira e

Costa, 2003.

Indústria de Parafusos S.A.

Calcular, o custo unitário de produção dos produtos acabados e dos produtos em processo,

com base nas informações a seguir:

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42

A Indústria de Parafusos S.A. não possuía estoques de produtos em processo no início do

exercício. Durante o período, iniciou a produção de 60.000 peças, das quais 45.000 foram

terminadas até o final do período. Os custos do mês foram:

$

Matéria-prima 540.000

Mão-de-obra direta 225.000

Custos indiretos de fabricação 470.000

Total dos custos no mês 1.235.000

As 10.000 peças em processo tinham recebido, em média, os seguintes percentuais de

custos:

Matéria-prima 70%

Mão-de-obra direta 50%

Custos indiretos de fabricação 40% Fonte: Adaptado do livro de Exercícios de Perez Jr, Oliveira e Martins, 2003.

Resolução

Aplicando os passos acima:

Determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de

Produto em Elaboração (EPEL).

O estoque de produtos acabados é o total de produtos terminados e o estoque de produtos

em elaboração é a diferença entre a produção iniciada e a produção finalizada.

EPACAB = 45.000

EPEL = 60.000 - 45.000 = 15.000

Calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP);

As unidades equivalentes de produção são calculadas utilizando-se o seguinte raciocínio,

a multiplicação dos produtos em elaboração pelo percentual do gasto consumido, acrescido da

quantidade de produtos acabados.

UEP = EPACAB +(EPEl X % gastos consumidos)

Exemplificando, a quantidade em elaboração é de 15.000 unidades que, no caso da MP,

deve ser multiplicado pelo percentual de consumo da MP que é de 70%; isso dá um resultado

de 10.500 unidades que, somadas às 45.000 unidades de produtos acabados, totaliza uma

unidade equivalente de produção de 55.500 unidades.

UEP

MP 45.000 + (15.000 x 70%) = 55.500

MOD 45.000 + (15.000 x 50%) = 52.500

CIF 45.000 + (15.000 x 40%) = 51.000

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43

Calcule o Custo unitário

O Custo unitário é calculado dividindo-se o gasto pela unidade equivalente de produção.

Por exemplo, no caso da MP, o gasto de $540.000 deve ser dividido por 55.500 UEP, o que

evidencia que o custo unitário com a MP é de $9,73. A soma dos custos unitários de cada

gasto é o custo unitário equivalente de produção.

Custos Unitários

MP 540.000 / 55.500 UEP = 9,73

MOD 225.000 / 52.500 UEP = 4,29

CIF 470.000 / 51.000 UEP = 9,22

23,23 Custo unitário Equivalente=======>

Calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do

Produto em Elaboração (EPEL).

Para o cálculo do estoque de produtos acabados, basta multiplicar o custo unitário

equivalente de produção pela quantidade total de produtos acabados.

Estoque de Produtos Acabados (EPACAB )

EPACAB = 45.000 x 23,23 = 1.045.400,86

Para o cálculo do estoque de produtos em elaboração, basta multiplicar o custo unitário de

cada gasto pelo percentual de consumo desse gasto (no caso da MP, por exemplo, $9,73 x

70% = $6,81), depois, multiplicamos o valor encontrado pela quantidade de produtos em

elaboração ($6,81 x 15.000), encontrando o valor da MP nos produtos em elaboração

($102.162,16). O total dos estoques de produtos em elaboração é a soma dos custos de cada

gasto.

Estoque de Produtos em Elaboração (EPEL )

MP 15.000 x (9,73 x 70%) 102.162,16

MOD 15.000 x (4,29 x 50%) 32.142,86

CIF 15.000 x (9,22 x 40%) 55.294,12

189.599,14 Custo unitário Equivalente =======>

O Valor do Estoque total deve ser igual ao valor do consumo de MP, MOD e CIF do mês

($1.235.000).

Estoque Total

EPACAB = 1.045.400,86

EPEL = 189.599,14

1.235.000,00

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44

Contabilização

1 Transferência do custo da matéria prima consumida para a produção

2 Transferência do custo da mão-de-obra direta consumida para a produção

3 Transferência dos custos indiretos de fabricação consumidos para a produção

4 Transferência dos produtos acabados para o Estoque de Produtos Acabados

5 Transferência da parcela da matéria prima consumida pelos produtos em elaboração

para o Estoque de produtos em Elaboração

6 Transferência da parcela da mão-de-obra direta consumida pelos produtos em

elaboração para o Estoque de produtos em Elaboração

7 Transferência da parcela dos custos indiretos de fabricação consumidos pelos produtos

em elaboração para o Estoque de produtos em Elaboração

1 540.000,00 1.045.400,86 4 4 1.045.400,86 5 102.162,16

2 225.000,00 102.162,16 5 6 32.142,86

3 470.000,00 32.142,86 6 1.045.400,86 7 55.294,12

55.294,12 7

1.235.000,00 1.235.000,00 189.599,14

EP ElaboraçãoCusto Produção EP Acabado

RESUMO Neste capítulo, abordamos o sistema de acumulação de custos por produção contínua, ou

em série, e a produção por encomenda, bem como o conceito de unidade equivalente de

produção e sua contabilização.

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45

CAPÍTULO VII – CUSTOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE

SERVIÇOS

Todos os meios de comunicação indicam que o setor de serviços é um dos setores que

mais crescem e, segundo os prognósticos, a tendência para qual caminhamos. a crescente automação e informatização dos processos industriais reduziu a

participação da mão-de-obra nos processos fabris e elevou a migração dos

trabalhadores para o setor de serviços (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2000).

No Brasil, o segmento de prestação de serviços é bastante diversificado, destacando-se as

áreas de:

Telecomunicações e Informática

Segundo Perez Jr. e Oliveira (2001), são as mais promissoras em termos de geração de

empregos e de fortunas, a curto e médios prazos, principalmente após as privatizações que

ocorreram e considerando-se a extensão territorial e o atraso tecnológico em muitas áreas do

país.

Instituições Financeiras

Ainda segundo esses autores, os custos principais nessas atividades relacionam-se com a

captação, remuneração, gestão, aplicação e empréstimos dos recursos (dinheiro), além da

mão-de-obra e depreciação das agências e dos investimentos em tecnologia da informação.

Construção Civil

É um setor que gera muitos empregos, inclusive para mão-de-obra menos qualificada. Os

custos em uma empresa de construção civil envolvem os salários e encargos da mão-de-obra e

a depreciação das máquinas e equipamentos. Existem ainda construtoras que exploram

serviços de industrialização ou transformação de matérias-primas para a obtenção de parte dos

produtos utilizados em sua obra (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2001, p. 154)

Serviços hospitalares, educacionais, recreativos, dentre outros;

Os custos são compostos pela mão-de-obra e depreciação dos prédios e equipamentos. Os

custos dos materiais são, geralmente, insignificantes, à exceção dos serviços hospitalares, que

consomem também, materiais de valores representativos (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2001).

Serviços de Consultoria e Auditoria

Nessa área, na maioria das vezes os custos são representados pela mão-de-obra

especializada. São os escritórios de engenharia, advocacia, contabilidade, arquitetura, perícia,

pesquisas, recrutamento e seleção, treinamento, dentre outros.

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46

ASPECTOS PRINCIPAIS NAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

as discussões só envolvem a apuração e análise dos custos nas empresas

industriais;

raros casos de prestadoras de serviços que contam com um adequado sistema para

controle e apuração de seus custos;

não há diferenças entre os conceitos de custos e análises de custos válidos para

indústrias e para serviços;

possibilidade de implantação das ferramentas da Contabilidade Gerencial;

possibilidade de implantação da contabilidade divisional (departamentalização,

serviços, divisões produtivas e de serviços, dentre outras);

utilização da ferramenta de sistema de acumulação de custos por ordem ou

encomenda ou contínua.

Para Perez Jr e Oliveira (2001), nas prestadoras de serviços também existem custos fixos

e custos variáveis, diretos e indiretos. Nas atividades de transportes, os investimentos na

compra dos veículos necessários à prestação do serviço (além das instalações para

manutenção e infraestruturas de logística, apoio, etc.) são elevados.

Da mesma forma, em construtoras de obras pesadas (barragens, rodovias, estádios de

futebol, os investimentos em máquinas, equipamentos e veículos são altos o que,

consequentemente, os custos fixos com a depreciação e a manutenção dos bens também são

bastante altos.

OS CUSTOS COM A MÃO-DE-OBRA

Na maioria das prestadoras de serviços, a mão-de-obra especializada é um dos fatores

mais representativos dos custos de produção, o que pede um sistema operacional eficiente e

eficaz para o correto apontamento, controle, apropriação e análise das horas de mão-de-obra

consumidas na prestação do serviço. Ou seja, é preciso calcular o custo da hora trabalhada por

funcionário e por categoria profissional.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos entender melhor a ideia acima através da elaboração, passo a passo de um

exercício extraído dos autores Perez Jr. e Oliveira (2001):

Em uma determinada empresa de prestação de serviços, o total de horas trabalhadas

(produtivas) no trimestre é de:

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47

Equipe Julho Agosto Setembro

Gerentes

Carlos 220 230 190 640

João 190 240 190 620

Luisa 180 210 190 580

Antônio 180 210 190 580

subtotal 770 890 760 2.420

Supervisores

Mariana 190 230 195 615

Claudemir 190 240 180 610

Paula 190 200 190 580

subtotal 570 670 565 1.805

Técnicos

Vera 220 210 210 640

Sandro 220 210 210 640

Jorge 220 200 210 630

Camila 220 200 210 630

Leila 220 200 210 630

João 220 200 210 630

subtotal 1.320 1.220 1.260 3.800

Total 2.660 2.780 2.585 8.025

MesesTotal

Nota: o total de horas é igual ao número de dias úteis no mês multiplicado pelo total de horas

produtivas diárias.

Para resolver, precisamos primeiro determinar o orçamento dos salários, 13º Salário e

Férias para o trimestre. Por exemplo, o salário mensal multiplicado por 3 meses = valor do

salário no trimestre (4.200,00 x 3 = 12.600,00). Este valor do salário trimestral deverá ser

dividido por 12 meses para se encontrar o valor do 130 salário e das Férias (12.600 dividido

por 12 = 1.050,00). Para encontrarmos o valor do Adicional de Férias (1/3), devemos dividir o

valor das férias por 3 (1.050,00 dividido por 3 = 350,00).

EquipeSalário

Mensal

Salário

Trimestral13 Salário Férias 1/3 Adicional Total

Gerentes

Carlos 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050

João 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050

Luisa 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050

Antônio 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050

subtotal 16.800 50.400 4.200 4.200 1.400 60.200

Supervisores

Mariana 2.600 7.800 650 650 217 9.317

Claudemir 2.600 7.800 650 650 217 9.317

Paula 2.600 7.800 650 650 217 9.317

subtotal 7.800 23.400 1.950 1.950 650 27.950

Técnicos

Vera 2.200 6.600 550 550 183 7.883

Sandro 2.200 6.600 550 550 183 7.883

Jorge 1.950 5.850 488 488 163 6.988

Camila 1.950 5.850 488 488 163 6.988

Leila 1.100 3.300 275 275 92 3.942

João 1.100 3.300 275 275 92 3.942

subtotal 10.500 31.500 2.625 2.625 875 37.625

Total 35.100 105.300 8.775 8.775 2.925 125.775

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48

Para determinar o valor dos Encargos, vamos utilizar os percentuais abaixo:

Encargos Sociais %

INSS 20,00

FGTS 8,00

SESC 5,80

Outros 1,60

35,40

O Valor dos Encargos, acrescido dos demais benefícios (assistência médica e vale

transporte, seria:

EquipeSalários, Férias e

13 Salário

Encargos

Sociais

Assistência

Médica

Vale

TransporteTotal

Gerentes

Carlos 15.050 5.328 320 20.698

João 15.050 5.328 320 20.698

Luisa 15.050 5.328 320 20.698

Antônio 15.050 5.328 320 20.698

subtotal 60.200 21.311 1.280 0 82.791

Supervisores

Mariana 9.317 3.298 320 12.935

Claudemir 9.317 3.298 320 12.935

Paula 9.317 3.298 320 12.935

subtotal 27.950 9.894 960 0 38.804

Técnicos

Vera 7.883 2.791 320 110 11.104

Sandro 7.883 2.791 320 110 11.104

Jorge 6.988 2.474 320 110 9.891

Camila 6.988 2.474 320 110 9.891

Leila 3.942 1.395 320 110 5.767

João 3.942 1.395 320 110 5.767

subtotal 37.625 13.319 1.920 660 53.524

Total 125.775 44.524 4.160 660 175.119

Acrescentando-se o valor dos demais custos (4,7% do valor dos Salários, encargos e

benefícios), o custo da hora por funcionário, por função geral é o valor dos custos dividido

pelo total de horas, isso significa que na nossa empresa de prestação de serviços, a taxa

horária média para a função de gerente é de $35,82; para a função de supervisor, é de $22,51;

e para a função de técnicos, a taxa horária média é de $14,75. A taxa horária média para a

empresa é de $22,85.

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49

EquipeSalários, Férias e

13 Salário

Outros

Custos - 4,7%Total

Total de

horas

Custo da

Hora

Gerentes

Carlos 20.698 973 21.670 640 33,86

João 20.698 973 21.670 620 34,95

Luisa 20.698 973 21.670 580 37,36

Antônio 20.698 973 21.670 580 37,36

subtotal 82.791 3.891 86.682 2.420 35,82

Supervisores

Mariana 12.935 608 13.543 615 22,02

Claudemir 12.935 608 13.543 610 22,20

Paula 12.935 608 13.543 580 23,35

subtotal 38.804 1.824 40.628 1.805 22,51

Técnicos

Vera 11.104 522 11.626 640 18,17

Sandro 11.104 522 11.626 640 18,17

Jorge 9.891 465 10.356 630 16,44

Camila 9.891 465 10.356 630 16,44

Leila 5.767 271 6.038 630 9,58

João 5.767 271 6.038 630 9,58

subtotal 53.524 2.516 56.040 3.800 14,75

Total 175.119 8.231 183.350 8.025 22,85

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos agora resolver, passo a passo, outro exercício de utilização de custos em empresas

prestadoras de serviços. Esse exercício também foi extraído do livro dos autores de Perez Jr. e

Oliveira(2001).

UNIVERSIDADE BRASIL 2000

Com base nas informações disponíveis, apure o resultado de cada área de ensino da

Universidade Brasil 2000, durante o semestre, em valores ($) e em percentuais (%).

Demonstre a participação do resultado de cada área no total do resultado da universidade e,

sabendo que a Universidade Brasil 2000 é uma instituição tradicional com diversos cursos nas

áreas de Ciências Biológicas, Exatas e Humanas, demonstre o resultado contábil e financeiro

de cada área de ensino.

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50

MENSALIDADES RECEBIDAS DURANTE O SEMESTRE

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

Quantidade de alunos 4.200 3.650 9.800 17.650

Total das mensalidades no semestre 16.500 19.800 24.600 60.900

OUTRAS INFORMAÇÕES

todos os cursos funcionam em um único campus. Existe uma única biblioteca para

atendimento de todos os alunos. A piscina e a quadra de esportes são de uso geral

para alunos, professores e demais funcionários, assim como o ambulatório médico;

cada área tem seu laboratório específico para as pesquisas dos alunos e professores

(laboratórios de química, medicina e enfermagem, física, matemática, engenharia

de produção, informática, escritórios modelos, dentre outros);

os serviços de restaurantes, lanchonetes, papelarias, livraria, cópias, posto bancário

etc., são terceirizados e a universidade recebe o valor do aluguel pelos espaços de

$6.350,00 por semestre. Tais receitas devem ser apropriadas para cada área de

ensino proporcionalmente à quantidade de alunos.

CUSTOS DIRETOS NO SEMESTRE

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

Salários e encargos sociais dos professores, coordenadores de

cursos, intrutores e técnicos de laboratórios9.200 12.500 14.300 36.000

Livros, materiais e depreciação dos equipamentos utilizados nos

cursos2.700 1.800 750 5.250

Total dos custos diretos 11.900 14.300 15.050 41.250

Custos Indiretos no Semestre

Gastos da biblioteca - salários, encargos sociais, energia elétrica,

equipamentos e programas de informática, etc. (1)3.650

Gastos da piscina e quadras de esporte (1) 640

Gastos do ambulatório médico (1) 1.430

Gastos com controle e cobrança das mensalidades (1) 830

Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral (2) 2.400

Gastos dos setores administrativos, limpeza, manutenção,

segurança do campus (2)6.300

Energia elétrica e utros custos indiretos (2) 2.150

Total dos Custos Indiretos 17.400

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51

I Apropriados para cada área de ensino proporcionalmente à quantidade de alunos

II Apropriados para cada área de ensino proporcionalmente ao espaço ocupado do campus.

Ciências Biológicas = 50%

Ciências Exatas = 30%

Ciências Humanas = 20%

SOLUÇÃO Para solucionar o que o exercício pede, primeiro vamos identificar o total de recebimentos da

Universidade (mensalidades e aluguel, por área de ensino). Como o critério de rateio é a

quantidade de alunos, devemos primeiro calcular os percentuais proporcionais aos números de

alunos por área de ensino. O cálculo efetuado é uma regra de três simples. Se 17.650 alunos

está para 100%, logo, 4.200 alunos está para X. X = (4.200 ÷ 17.650) x 100 = 23,80%.

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

Quantidade de alunos 4.200 3.650 9.800 17.650

% quantidade de alunos 23,80 20,68 55,5 100

Agora vamos aplicar os percentuais encontrados para ratear o valor do aluguel dos

espaços recebidos no semestre (por exemplo, para a área de Ciências Biológicas, o valor do

aluguel a ser apropriado é de $ 1.511,05 - $6.350 x 23,80%).

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

Total das mensalidades no semestre 16.500,0 19.800,0 24.600,0 60.900,0

% quantidade de alunos 23,80 20,68 55,52 100

Aluguel dos espaços para terceiros 1.511,05 1.313,17 3.525,78 6.350,00

Total de recebimentos no semestre 18.011,05 21.113,17 28.125,78 67.250,00

Agora, vamos ratear os custos indiretos para cada área de ensino, aplicando os percentuais

encontrados (quantidade de alunos e área ocupada).

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

% quantidade de alunos (1) 23,80 20,68 55,52 100,00

% espaço ocupado por área de ensino (2) 50,00 30,00 20,00 100,00

Gastos da biblioteca - salários, encargos sociais, energia

elétrica, equipamentos e programas de informática, etc. (1)868,56 754,82 2026,63 3650,00

Gastos da piscina e quadras de esporte (1) 152,29 132,35 355,35 640,00

Gastos do ambulatório médico (1) 340,28 295,72 793,99 1.430,00

Gastos com controle e cobrança das mensalidades (1) 197,51 171,64 460,85 830,00

Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral (2) 1.200,00 720,00 480,00 2.400,00

Gastos dos setores administrativos, limpeza, manutenção,

segurança do campus (2)3.150,00 1.890,00 1.260,00 6.300,00

Energia elétrica e utros custos indiretos (2) 1.075,00 645,00 430,00 2.150,00

Total dos Custos Indiretos 6.983,64 4.609,53 5.806,83 17.400,00

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52

A partir disso, podemos evidenciar os custos totais, e o resultado apresentado por cada

área, em valores ($) e em percentuais (%).

Ciências

biológicas

Ciências

Exatas

Ciências

HumanasTotal

Total dos rendimentos 18.011,05 21.113,17 28.125,78 67.250,00

Custos Diretos (11.900,00) (14.300,00) (15.050,00) (41.250,00)

Custos Indiretos (6.983,64) (4.609,53) (5.806,83) (17.400,00)

Resultado do Semestre ($) (872,59) 2.203,64 7.268,95 8.600,00

Resultado do Semestre (%) (4,84) 10,44 25,84 12,79

Participação de cada área no resultado

total (%)

(10,15) 25,62 84,52 100,00

Pelo demonstrativo acima, vimos que o curso de ciências biológicas tem apresentado um

resultado negativo ($872,50 / 4,84%), e os cursos de ciências Exatas e Ciências Humanas,

apresentam resultados positivos. Vimos ainda que o curso de Ciências Biológicas tem uma

participação negativa de 10,15% no resultado da Universidade. Os Cursos de Ciências

Humanas são aqueles que possuem melhor participação no resultado semestral da

Universidade (84,52%) e os cursos de Ciências Exatas contribuem com 25,62% para o

resultado semestral da Universidade.

RESUMO

Neste capítulo, vimos que estamos na era dos serviços, um dos principais motivos para

a relevância do estudo dos custos em empresas prestadoras de serviços. Discutimos aqui,

como calcular a taxa horária da mão-de-obra e como aplicar as ferramentas de custos em

empresas de serviços.

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53

CAPÍTULO VIII – CUSTOS DA PRODUÇÀO CONJUNTA (CO-

PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS)

Existem custos em determinados processos industriais, que não são facilmente atribuíveis

aos produtos, como em processos em que produtos que geram outros produtos (subprodutos).

Viceconti e Neves (2000, p.116) chamam nossa atenção para a seguinte consideração:

nessa atividade industrial, do fluxo comum do processo produtivo, emergem

mais de uma espécie ou qualidade do produto. (...) é o que ocorre por

exemplo, no frigorífico, cuja atividade consiste em abater o boi comprado

dos pecuaristas, e daí surgem diversas espécies de carne (filé, alcatra, contra-

filé, dentre outras). [...] Este tipo de fabricação caracteriza-se por um fluxo

comum de produção até certo ponto – denominado ponto de cisão – e do

qual resulta uma multiplicidade de produtos. Os produtos resultantes,

conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa industrial,

são denominados ou de co-produtos ou subprodutos.

CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS

São produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é

considerado significativo para a empresa. Os co-produtos também são denominados de

produtos principais, tendo em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da

empresa (VICECONTI e NEVES, 2000:117)

Em um frigorífico, os diferentes tipos de carne que são obtidos são exemplos de co-

produtos. Os subprodutos são aqueles de importância secundária, em termos de vendas e em

relação aos produtos principais, como os ossos, os chifres e os cascos do boi. Os subprodutos

são vendidos a um valor menor que o valor dos produtos. Já as Sucatas (ou resíduos ou

sobras) são os produtos que surgem da produção, defeituosos ou não, possuem venda incerta

(VICECONTI e NEVES, 2000).

FONTE: Clipart CURIOSIDADE!

Sucata são objetos metálicos inutilizados pelo uso ou oxidação, ou seja, um sinônimo de ferro velho. Nesse texto, a palavra sucata está sendo empregada num sentido mais amplo, como resíduo ou sobra de qualquer produto (metálico ou não) (VICECONTI e NEVES, 2000).

ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS COMUNS AOS CO-PRODUTOS.

Os custos incorridos até o ponto de cisão (inclusive) são chamados de custos conjuntos e

o processo de atribuição desses custos aos co-produtos é tão arbitrário quanto ao processo de

apropriação dos custos indiretos, por necessitar de rateio e por não se ter certeza da eficiência

do critério ou base de rateio escolhida.

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54

Para Viceconti e Neves (2000, p.117), “no caso de custos conjuntos não há como

estabelecer um critério, que não seja arbitrário, que relacione custos a serem atribuídos com

algum parâmetro de absorção destes custos pelos co-produtos”.

Os custos conjuntos englobam o material direto, a mão-de-obra direta e os custos

indiretos de fabricação. A apropriação dos custos incorridos até o ponto de cisão (comuns

aos produtos) devem ser alocados aos co-produtos através de técnicas normais de apropriação

de custos. Em relação aos custos conjuntos, existem vários meios de apropriação aos co-

produtos, dentre os quais, destacam-se:

valor das Vendas;

Volume Produzido ou Custo Médio Unitário;

Volume Produzido Ponderado;

Igualdade do Lucro Bruto.

MÉTODO DO VALOR DAS VENDAS (OU VALOR DE MERCADO)

Consiste em atribuir os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de mercado dos co-

produtos (VICECONTI e NEVES, 2000).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

(exercício extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000):

A empresa IRSA S.A. apresenta um custo conjunto de $5.600.000, correspondente aos

co-produtos A, B e C, cujos preços de venda e quantitativos são apresentados a seguir:

$ %

Co-produto A 160,00 16.000 2.560.000,00 28,70

Co-produto B 120,00 25.000 3.000.000,00 33,63

Co-produto c 80,00 42.000 3.360.000,00 37,67

83.000 8.920.000,00 100

Valor de Venda da ProduçãoCo-Produtos Preço venda

Volume de

Produção

Total===================>

Para efetuar a atribuição dos custos, aplicamos os percentuais de venda de cada co-

produto ao custo total atribuído, por exemplo, para o co-produto A, o custo atribuído será de

$1.607.175 ($5.600.000 x 28,70%).

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Co-produto A 28,70 1.607.175

Co-produto B 33,63 1.883.408

Co-produto C 37,67 2.109.417

Total=====> 100 5.600.000

% Valor da

Venda

Custo Atribuido

($)Co-Produtos

Se houver, após o ponto de cisão, custos adicionais separáveis, ou seja, diretamente

atribuídos aos co-produtos, o critério de alocação será a porcentagem do faturamento líquido

dos custos adicionais. Supondo então, que os co-produtos A, B e C tivessem custos adicionais

de produção iguais a $300.000,00, $100.000,00 e $100.000,00, respectivamente, a atribuição

dos custos para o co-produto A, por exemplo, seria de $1.503.087,89 (valor da venda -

$2.560.000, menos o custo adicional - $300.000 = $2.260.000 que corresponde a 26,84% do

total das vendas sem os custos adicionais, multiplicado pelo total dos custos $5.600.000).

$ %

Co-produto A 300.000,00 2.260.000,00 26,84 1.503.087,89

Co-produto B 100.000,00 2.900.000,00 34,44 1.928.741,09

Co-produto C 100.000,00 3.260.000,00 38,72 2.168.171,02

Total=======> 500.000,00 8.420.000,00 100,00 5.600.000,00

Custo Atribuido

($)

% Valor da Venda menos

Custos AdicionaisCustos

AdicionaisCo-Produtos

MÉTODO DO VOLUME PRODUZIDO (CUSTO MÉDIO UNITÁRIO)

A alocação dos custos é efetuada com base no percentual de cada co-produto em relação

ao volume de produção.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

(extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000)

Utilizando ainda o exemplo anterior da empresa IRSA S.A., vamos calcular o percentual

de representação de cada co-produto no total de volume de produção e aplicar esses

percentuais ao custo total atribuído. Assim, para o co-produto A, por exemplo, o custo

atribuído seria de $1.079.518,07 ($5.600.000 x 19,28%).

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56

Unidades %

Co-produto A 16.000 19,28 1.079.518,07

Co-produto B 25.000 30,12 1.686.746,99

Co-produto C 42.000 50,60 2.833.734,94

Total=======> 83.000 100,00 5.600.000,00

Co-ProdutosVolume de Produção Custo Atribuido

($)

MÉTODO DO VOLUME PRODUZIDO PONDERADO

Segundo Viceconti e Neves (2000), a diferença entre o Método do Volume produzido

Ponderado e o Método do Volume Produzido (Custo médio unitário) é que diferentes pesos

são atribuídos aos volumes produzidos de cada co-produto, em função de fatores tais como:

tamanho, dificuldade de fabricação, tempo consumido, diferença de mão-de-obra aplicada,

dentre outros.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

(exercício extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000)

Continuando com os dados do exemplo anterior (empresa IRSA S.A), Se os pesos dos co-

produtos (A, B e C) fossem 3,0, 2,5 e 2, respectivamente, o custo atribuído para o produto A,

por exemplo, seria $1.382.005,14 (Volume de produção – 16.000, multiplicado pelo peso –

3,0 = 48.000, que equivale a 25% do volume total de produção ponderada de co-produtos –

194.500. Esses 25% é multiplicado pelo custo total - $5.600.000)

Volume de

ProduçãoPeso

Unidades Unidades %

Co-produto A 16.000 3,00 48.000 25 1.382.005,14

Co-produto B 25.000 2,50 62.500 32 1.799.485,86

Co-produto C 42.000 2,00 84.000 43 2.418.509,00

Total=======> 83.000 194.500 100 5.600.000,00

Co-ProdutosCusto

Atribuido ($)

Volume de Produção

Ponderado

MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO

Consiste em atribuir os custos conjuntos de tal forma que lucro por unidade produzida

seja igual para todos os produtos (VICECONTI e NEVES, 2000:120).

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FONTE: Clipart

Exemplificando:

(extraído e adaptado de Viceconti e Neves, 2000)

Prosseguindo com os dados da empresa IRSA S.A.,

Sem Custos Adicionais:

Caso não existissem custos adicionais, o lucro bruto por unidade seria de $40,00 (lucro

bruto -$3.320.000 ÷ pela quantidade total produzida - 83.000 unidades).

Receita Total Esperada=========> 8.920.000,00

(-) Custos Conjuntos===========> (5.600.000,00)

(=) Lucro Bruto================> 3.320.000,00

Lucro Bruto por unidade

Lucro Bruto===================> 3.320.000,00

Produção Total================> 83.000

Lucro Bruto por unidade 40,00

Os custos totais por co-produto (custo por unidade x produção) para cada co-produto A,

por exemplo, seria de $1.920.000,00 ($160,00 – 40,00 = 120,00 x 16.000 unidades)

Co-produto A 160,00 40,00 120,00 16.000 1.920.000

Co-produto B 120,00 40,00 80,00 25.000 2.000.000

Co-produto C 80,00 40,00 40,00 42.000 1.680.000

83.000 5.600.000,00

Co-Produtos Preço vendaLucro Bruto por

unidade

Custo por

unidade

Custos conjuntos

por unidade

Volume de

Produção

Com Custos Adicionais

Na hipótese da ocorrência de custos adicionais, o lucro bruto por unidade seria de $33,98

(lucro bruto -$2.820.000 ÷ pela quantidade total produzida - 83.000 unidades).

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Receita Total Esperada=========> 8.920.000,00

(-) Custos Conjuntos===========> (5.600.000,00)

(-) Custos Adicionais===========> (500.000,00)

(=) Lucro Bruto================> 2.820.000,00

Lucro Bruto por unidade

Lucro Bruto===================> 2.820.000,00

Produção Total================> 83.000,00

Lucro Bruto por unidade 33,98

Os custos adicionais por unidade de cada co-produto, para o co-produto A por exemplo,

seriam de $18,75 ($300.000 ÷ 16.000).

Co-produto A 300.000,00 16.000 18,75

Co-produto B 100.000,00 25.000 4,00

Co-produto C 100.000,00 42.000 2,38

Co-Produtos Custo AdicionalVolume de

Produção

Custo Adicional

por unidade

Logo, a atribuição dos custos para cada co-produto, considerando a existência de custos

adicionais, seria

Co-ProdutosPreço

venda

Lucro Bruto por

unidade

Custo

Adicional

Co-produto A 160,00 33,98 18,75 107,27 16.000 1.716.386

Co-produto B 120,00 33,98 4,00 82,02 25.000 2.050.602

Co-produto C 80,00 33,98 2,38 43,64 42.000 1.833.012

Total===================================================> 5.600.000

Volume de

Produção

Custos

conjuntos

totais por

Custos

conjuntos por

unidade

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59

CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS

MÉTODO DO VALOR DE VENDA (VALOR DE MERCADO)

Saldo dos Custos Conjuntos = $5.600.000,00

transferência dos custos conjuntos para cada co-produto;

Custo 1 1 1.503.087,89

Custo 2

.Custo N

5.600.000,00 5.600.000,00 1

1 1.928.741,09 1 2.168.171,02

Custos Conjuntos Co-produto A

Co-produto CCo-produto B

apropriação dos custos adicionais (300.000 para o co-produto A, $100.000 para os

co-produtos B e C).

1 1.928.741,09 1 1.503.087,89

2 100.000,00 2 300.000,00

2.028.741,09 1.803.087,89

1 2.168.171,02

2 100.000,00

2.268.171,02

Co-produto A

Co-produto C

Co-produto B

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

Na medida em que co-produtos ficarem prontos (acabados), o saldo

da conta é, processualmente, transferido para a conta de Produtos

Acabados e desta, quando o produto for vendido, para a conta de

Custo dos Produtos Vendidos – CPV

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60

AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DOS SUBPRODUTOS

Apesar de ter um faturamento baixo, os Subprodutos caracterizam-se por ter um

mercado de comercialização igual aos principais produtos da empresa. Para Viceconti e Neves

(2000), o método indicado é atribuir aos seus estoques uma estimativa de custo que é

chamada de Valor Líquido de Realização:

ESTOQUES DE SUBPRODUTOS

Valor estimado da venda do subproduto

(-) Despesas necessárias para a venda

(comissões de vendedores, impostos, fretes, etc)

(-) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda

(=) Valor Liquido de Realização

FONTE: Clipart

Exemplificando:

(extraído e adaptado de Viceconti e Neves, 2000)

Vamos imaginar que a empresa IRSA S.A,, fabrica o produto Brasil ZZZ e, do processo

de fabricação é gerado o subproduto Brasil ZZZ, que para ser comercializado necessita de um

processamento adicional que gera custos estimados de $350,00 por quilo. Para cada quilo

vendido do subproduto Brasil ZZZ, há incidência de ICMS à alíquota de 17%. Sabe-se que

em um determinado mês, foi gerado 2.300 quilos do subproduto Brasil ZZZ e que o preço de

venda cobrado é de $530,00 por quilo. Para encontrarmos o valor líquido de realização

efetuamos:

Valor Estimado da Venda BrasilZZZ = 2.300 x 530,00 1.150.000,00

(-) Custo do processamento adicional = 2.300 x 350,00 (805.000,00)

(-) Despesas do ICMS = 530 x 17% = 90,10 x 2.300 (207.230,00)

(=) Valor Liquido de Realização============================> 137.770,00

CONTABILIZAÇÃO

Pelos nossos cálculos, vimos que o estoque de 2.300 quilos do subproduto Brasil ZZZ é

avaliado em $137.770,00. A contabilização é efetuada da seguinte forma:

Estoque de Subprodutos 137.770,00

aEstoques 137.770,00

137.770,00 137.770,00

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61

RAZONETES

(1) Contabilização do Estoque

1 137.770,00

137.770,00 1

Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos

(2) Contabilização do processamento adicional

1 137.770,00 805.000,00 2

2 805.000,00 137.770,00 1

942.770,00 942.770,00 3

Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos Contas a Pagar

(3) Contabilização da venda do produto

1 137.770,00 805.000,00 2

2 805.000,00 137.770,00 1

942.770,00 942.770,00 3

207.230,00 3 31.150.000,00

Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos Contas a Pagar

ICMS a Recolher Cx/Bcos ou Contas a Receber

TRATAMENTO CONTÁBIL DAS SUCATAS

Segundo Viceconti e Neves (2000), as sucatas não têm garantia de venda e por esse

motivo não são avaliadas para fins de estoque. Seu custo deve ser incorporado às unidades

produzidas. Quando houver a venda, o lançamento contábil deverá ser:

Caixa/Bancos/Duplicata a Receber

aReceita de Venda de Sucatas

(Outras Receitas Operacionais)

RESUMO Neste capítulo, discutimos o tratamento e a contabilização dos subprodutos e das sucatas

e vimos os conceitos e as diferenças entre eles.

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62

CAPÍTULO IX - CUSTO-PADRÃO OU STANDARD

O Custo-Padrão ou Standard, é utilizado para controlar e avaliar o desempenho gerencial,

sendo, portanto, uma importante ferramenta na eficiência e na eficácia das empresas. Bruni e

Famá (2002) assim o conceituam: uma técnica de fixar previamente preços para cada produto

que a empresa fabrica, possibilitando o uso gerencial das informações. Segundo esses autores,

para obedecer à legislação fiscal, a empresa que utiliza o custo-padrão como instrumento de

gestão, deve incorporar as variações para o custo real de forma que o resultado apurado em

função do custo-padrão não seja diferente dos resultados apurados em função do custo real.

Esses ajustes devem ser efetuados em prazo máximo igual a três meses, distribuindo-se entre

estoques e custos, de forma proporcional às quantidades vendidas estocadas.

A diferença entre o custo-padrão e o custo estimado está no rigor técnico e na busca da

eficiência. Enquanto o custo estimado é estabelecido com base em custos de períodos

anteriores, ajustados em função das expectativas de ocorrências futuras, o custo-padrão é

estabelecido com mais critério e representa o que determinado produto deveria custar, em

condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos,

de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor (BRUNI e

FAMÁ, 2002).

PADRÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO-PADRÃO

Para fixar custos-padrão é necessário a apuração de dois tipos de padrões relativos aos

consumos físicos de recursos aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido.

PADRÕES FÍSICOS

Os padrões físicos são de responsabilidade das áreas operacionais como a Produção,

desenvolvimento de produtos etc. Dentre os padrões físicos podemos citar: os materiais

diretos em unidades, a mão-de-obra direta (quantidade de horas), consumo de energia.

PADRÕES MONETÁRIOS

Os padrões monetários são de responsabilidade das áreas administrativas, como

Controladoria, Compras, Departamento de Recursos Humanos. Dentre os padrões monetários

podemos citar: custo em unidades monetárias da matéria-prima (valor monetário da unidade),

mão-de-obra (valor monetário da hora) etc.

A aplicação do sistema de custeio padrão permite analisar as variações ocorridas entre o

custo real e o padrão. A variação será favorável quando o Custo-padrão for menor que o

Custo Real e desfavorável quando a variação do Custo Real for menor que a variação do

Custo-padrão.

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63

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão do assunto abordado acima, vamos considerar os seguintes

dados de um exercício extraído e adaptado do livro "Contabilidade de Custos", de Viceconti e

Neves (2001). A empresa IRSA S.A. tem os seguintes custos-padrão por unidade para

fabricação do seu produto:

Material Direto (MD) 140,00

Mão-de-Obra Direta (MOD) 95,00

CIF 80,00

Custos

Os saldos dos Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do período era

nulo. Houve a produção de 4.000 unidades do produto no período, das quais, 80% (3.200

unidades) foram vendidas.

Material Direto (MD) 570.000,00

Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00

CIF 340.000,00

Custos Reais apurados no final do período

Material Direto (MD) $140 x 4.000 = 560.000,00

Mão-de-Obra Direta (MOD) $95 x 4.000 = 380.000,00

CIF $80 x 4.000 = 320.000,00

Total=====================================> 1.260.000,00

Custos-padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades

Controle extra-contábil:

Item de Custo Custo Real Custo Padrão

Material Direto (MD) 570.000,00 560.000,00 10.000,00 Desfav

Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00 380.000,00 (10.000,00) Fav

CIF 340.000,00 320.000,00 20.000,00 Desfav

Total 1.280.000,00 1.260.000,00 20.000,00 Desfav

Variação

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64

Contabilização

Lançamento n. 01

Produtos em Elaboração (*) 1.260.000,00

Variação Material Direto 10.000,00

Variação CIF 20.000,00

aVariação Mão-de-Obra (**) 10.000,00

Estoque de Material (**) 570.000,00

Folha de Pagamento - MOD (**) 370.000,00

CIF (**) 340.000,00

Totais 1.290.000,00 1.290.000,00

(*) debitada pelo custo-padrão

(**) apropriação ou saída pelo valor real

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

As contas de Variações, se desfavoráveis, são devedoras. Se

favoráveis são credoras

A transferência de Produtos Acabados para Custo dos Produtos Vendidos também se faz

pelos valores do custo-padrão.

Lançamento n. 02

Produtos Acabados 1.260.000,00

aProdutos em ElaboraÇão 1.260.000,00

Totais 1.260.000,00 1.260.000,00

Venda de 80% dos produtos (3.200 unidades)

Lançamento n. 03

Custo dos Produtos Vendidos 1.008.000,00

aProdutos Acabados 1.008.000,00

Totais 1.008.000,00 1.008.000,00

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65

As contas de Variações são encerradas na proporção de 80% para CPV e 20% contra

Produtos Acabados.

Lançamento n. 04

Custo dos Produtos Vendidos 16.000,00

Produtos Acabados 4.000,00

Variação da Mão-de-Obra Direta 10.000,00

aVariação do Material Direto 10.000,00

Variação do CIF 20.000,00

Totais 30.000,00 30.000,00

Razonetes

1 1.260.000,00 1.260.000,00 2 1 10.000,00 10.000,00 4 1 20.000,00 20.000,00 4

4 10.000,00 10.000,00 1 Sd inicial 570.000,00 1 saldo 370.000,00

340.000,00 340.000,00 1 2 1.260.000,00 1.008.000,00 3 3 1.008.000,00

252.000,00 4 16.000,00

4 4.000,00 1.024.000,00

256.000,00

Produtos em Elaboração Variação Material Direto Variação do CIF

Variação da MOD Estoque Material Direto Folha de Pagto MOD

CIF Produtos Acabados CPV

Material Direto (MD)=========> 570.000,00

Mão-de-Obra Direta (MOD)===> 370.000,00

CIF========================> 340.000,00

Total===================================> 1.280.000,00

(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados ====> 0

(-) Estoque Final de Produtos Acabados =====> (256.000,00)

(=) CPV =================================> 1.024.000,00

Custo da Produção no período = Custo Produção Acabada

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66

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

Caso a variação total fosse favorável (Custo Real menor que o

Padrão), os lançamentos de encerramento das contas de variação

serão feitos a crédito de Produtos Acabados e do CPV.

Assim, no exemplo acima, se o CIF real fosse de $310.000,00, o custo real seria de

$1.250.000,00, inferior em $10.000,00 ao custo padrão.

Quadro 3

Item de Custo Custo Real Custo Padrão

Material Direto (MD) 570.000,00 560.000,00 10.000,00 Desfav

Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00 380.000,00 (10.000,00) Fav

CIF 310.000,00 320.000,00 (10.000,00) Fav

Total 1.250.000,00 1.260.000,00 (10.000,00) Desfav

Variação

Esta diferença será lançada a crédito de Produtos Acabados ($10.0.000 x 20% = $2.000) e

do CPV ($10.000 x 80% = 8.000)

Lançamento n. 01

Produtos em Elaboração (*) 1.260.000,00

Variação Material Direto 10.000,00

aVariação CIF 10.000,00

Variação Mão-de-Obra (**) 10.000,00

Estoque de Material (**) 570.000,00

Folha de Pagamento - MOD (**) 370.000,00

CIF (**) 310.000,00

Totais 1.270.000,00 1.270.000,00

(*) debitada pelo custo-padrão

(**) apropriação ou saída pelo valor real

Notas:

1 - as contas de Variações, se desfavoráveis, são devedoras. Se Favoráveis, são credoras;

2 - a transferência de Produtos em Elaboração para Produtos Acabados também se faz pelo Custo-padrão.

Lançamento n. 02

Produtos Acabados 1.260.000,00

aProdutos em ElaboraÇão 1.260.000,00

Totais 1.260.000,00 1.260.000,00

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67

Lançamento n. 03

Custo dos Produtos Vendidos 1.008.000,00

aProdutos Acabados 1.008.000,00

Totais 1.008.000,00 1.008.000,00

Lançamento n. 04

Variação do CIF 10.000,00

Variação da Mão-de-Obra Direta 10.000,00

aVariação do Material Direto 10.000,00

CPV 8.000,00

Produtos Acabados 2.000,00

Totais 20.000,00 20.000,00

Razonetes

1 1.260.000,00 1.260.000,00 2 1 10.000,00 10.000,00 4 1 10.000,00 10.000,00 4

4 10.000,00 10.000,00 1 Sd inicial 570.000,00 1 saldo 370.000,00

310.000,00 310.000,00 1 2 1.260.000,00 1.008.000,00 3 3 1.008.000,00 8.000,00 4

252.000,00 2.000,00 4 4 1.000.000,00

250.000,00

CIF Produtos Acabados CPV

Variação da MOD Estoque Material Direto Folha de Pagto MOD

Produtos em Elaboração Variação Material Direto Variação do CIF

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

Vamos supor os seguintes dados:

Dados Padrão Real

Preço por unidade de MD 100,00 105,00

Quantidade MD 1.000 1.100

MOD 40,00 38,75

CIF 35,00 37,5

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68

Quantidade fabricada: 4.000 unidades.

Quantidade vendida: 3.600 unidades.

Para elaborar a análise das variações, iniciamos pela análise do Material Direto.

MATERIAL DIRETO

Para o material direto (ou Matéria-prima), analisa-se a variação de preço, a variação de

quantidade e a variação mista.

Variação Total do Custo Real em relação ao Custo Padrão

Padrão = $100,00 x 1.000 = 100.000

Real = $105,00 x 1.100 = 115.500,00

$115.500 - $100.000 = $15.500

A variação é desfavorável porque o valor do consumo total de materiais diretos (Real) foi

maior que o previsto (padrão).

Variação de Preço

A variação de preço analisa a diferença entre o preço padrão e o preço real e evidencia a

responsabilidade do pessoal de compras.

(Preço Real – Preço Padrão) x quantidade padrão

(105,00 – 100,00) x 1.000 = $5.000 (desfavorável)

A variação é desfavorável porque o valor do preço pago pela unidade de material direto

(Real) foi maior que o previsto (padrão).

Variação de Quantidade

A variação de quantidade analisa a diferença entre a quantidade padrão de matéria-

prima a ser consumida e a quantidade real de matéria-prima consumida e evidencia a

responsabilidade do pessoal da produção.

(Quantidade Real – Quantidade Padrão) x Preço Padrão

(1.100 – 1.000) x 100,00 = 10.000,00 (desfavorável)

A variação é desfavorável porque a quantidade consumida de materiais diretos (Real) foi

maior que o previsto (padrão).

Variação Mista ou Conjunta

A variação de quantidade analisa os efeitos mistos das variações de preços e quantidade.

A Variação de preços ($5.000) + Variação de quantidade ($10.000) não coincide com a

variação total ($15.500); a diferença é a variação mista e é desfavorável por ser um valor

positivo (15.500 – 15.000 = 500).

(Quantidade Real – Quantidade Padrão x (Custo Real – Custo Padrão)

(1.100 – 1.000) x (105,00 – 100,00) = 500,00

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69

MÃO-DE-OBRA Para a Mão-de-obra, analisa-se a variação de eficiência, a variação de taxa e a variação

mista. Para esse exercício, vamos analisar apenas a variação total por não se ter a quantidade

de horas (padrão e real) prevista e consumidas no processo produtivo.

Variação Total da MOD Real em relação ao Padrão

Padrão = $40,00 x 4.000 = $160.000,00

Real = $38,75 x 4.000 = $155.000,00

$155.000,00 - $160.000,00 = $5.000,00 (favorável)

A variação é favorável porque o valor da MOD paga é menor que o valor da MOD

prevista (padrão).

Variação de Eficiência

A variação de eficiência analisa a diferença entre o tempo que deveria ser consumido para

a fabricação de cada unidade do produto e o tempo consumido nessa produção. Evidencia a

responsabilidade do pessoal de produção.

Variação de Taxa

A variação de taxa analisa a diferença entre o valor da taxa padrão de MO para fabricação

de uma unidade de produto e o valor da taxa real de MO para a fabricação de uma unidade do

produto. Evidencia a responsabilidade do Setor de Recursos Humanos.

Variação Mista ou Conjunta

A variação mista de mão-de-obra analisa os efeitos mistos das variações de taxa e

eficiência.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Para a análise dos custos indiretos de fabricação, os cálculos são um pouco mais

complexos. Essa análise evidencia as variações causadas pelos aumentos de energia,

depreciações, entre outros. Normalmente, as variações observadas nos custos indiretos são as

variações de volume e de custos.

(CIF Real – CIF Padrão)

($37,50 x 4.000) – ($35,00 x 4.000)

$150.000 – $140.000 = 10.000 (desfavorável)

A variação é desfavorável porque o valor do CIF consumido (Real) foi maior que o

previsto (padrão).

RESUMO O Custeio Padrão ou Standard, é a técnica que possibilita a utilização das informações do

custo como controle e avaliação de desempenho. A análise das variações dos custos-padrão

permite que a empresa identifique os problemas ou falhas nas atividades e setores

operacionais e administrativos. No próximo semestre trabalharemos o custo-padrão como

forma de gestão.

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70

CAPÍTULO X – ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DE CUSTO PADRÃO

O sistema de custo padrão é um procedimento de controle por permitir a comparação

de dados, essencial para o planejamento e o controle dos custos envolvidos na produção de

bens e serviços. O controle dos custos pode ser estabelecido usando o orçamento que facilitam

um controle mais eficaz dos custos, bem como um melhor planejamento por possibilitar que

se definam, previamente, as quantidades a serem produzidas e os custos prováveis para a

produção dessas quantidades

Orçamento é um dispositivo de planejamento que ajuda uma empresa a estabelecer

metas e que serve como indicador contra o qual os resultados reais podem ser medidos

(VANDERBECK e NAGY, 2001

A elaboração de orçamentos é um método formal de planejamento financeiro

detalhado e engloba a coordenação e o controle dos itens de impacto no resultado e no

patrimônio da empresa e que possibilita o atingimento das metas e objetivos (de curto e longo

prazo) e, assegura o uso eficiente dos recursos.

O planejamento e o controle são essenciais para a maximização do lucro e a obtenção

do maior volume de vendas ao menor custo possível por produzir a estrutura que permite

alcançar essa meta, além de exigir uma análise cuidadosa, por parte dos responsáveis pelas

áreas financeiras e administrativas da empresa, dos custos sob sua responsabilidade e dos

pontos fracos e fortes da empresa.

Princípios Orçamentários

Segundo Vanderbeck e Nagy (2001), os princípios orçamentários gerais têm os

seguintes requisitos:

1. Os objetivos devem ser claramente definidos pela gestão;

2. As metas devem ser realistas e possíveis;

3. O orçamento deve considerar o ambiente geral dos negócios, bem como as mudanças e

tendências que podem influenciar as vendas e os custos e utilizar dados históricos para

projeções futuras;

4. A existência de um plano consistente para a análise constante dos resultados reais em

comparação com os resultados planejados (orçados)

5. Flexibilidade para possibilitar modificações;

6. Definição clara da responsabilidade pela previsão dos custos e pelos resultados reais.

Preparação dos orçamentos

Os orçamentos relacionam-se entre si e, assim como o orçamento da fábrica é

influenciado pelos outros orçamentos. Um orçamento é iniciado pela previsão de vendas,

geralmente elaborada pelo pessoal de marketing que conhece a capacidade de reação do

mercado em relação aos produtos, preços, volumes, distribuição e as tendências futuras em

relação às vendas da empresa (VANDERBECK e NAGY, 2001:368).

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71

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor entendimento, vamos elaborar o planejamento do estoque e produção,

partindo de uma previsão de vendas de 150.000 unidades e um estoque final de 2.000

unidades a maior do que o estoque inicial (adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001).

Unidades a serem vendidas 150.000

Estoque final necessário 5.500

Total 155.500

Estoque Inicial (3.500)

Unidades a serem fabricadas 152.000

Unidades por mês 12.667

Planejamento de Estoque e Produção

Nota-se que para se obter a quantidade de unidades que devem ser fabricadas no mês,

basta dividir o total de unidades (152.000) por 12 meses (12.667 unidades por mês).

Se as vendas da empresa não são distribuídas uniformemente durante o ano (vendas

sazonais), uma produção estável pode resultar na seguinte situação (adaptado de

VANDERBECK e NAGY, 2001):

FONTE: Clipart

Exemplificando: Produzidas Vendidas Em Estoque

Saldo inicial 3.500

Janeiro 12.667 3.000 13.167

Fevereiro 12.667 4.000 21.833

Março 12.667 6.000 28.500

Abril 12.667 15.000 26.167

Maio 12.667 20.000 18.833

Junho 12.667 20.000 11.500

Julho 12.667 18.000 6.167

Agosto 12.667 15.000 3.833

Setembro 12.667 15.000 1.500

Outubro 12.667 12.000 2.167

Novembro 12.667 9.000 5.833

Dezembro 12.667 13.000 5.500

Total 152.000 150.000

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Observa-se que para essa simulação, a área de estocagem da empresa deve possibilitar

o estoque de até 28.500 unidades (estoque final do mês de março) no entanto, esse espaço não

será utilizado durante vários meses (estoques abaixo de 10.000 unidades) o que resulta em um

desperdício do capital investido para o estoque, para as instalações de estocagem, despesas de

manutenção, seguros e impostos que não oferecem nenhum benefício direto.

O ideal, nessas condições, seria alugar instalações para os meses em que fosse

necessária uma maior área de estocagem mas, mesmo essa solução pode apresentar

inconvenientes como despesas e não disponibilidade das instalações no momento da

necessidade, além do capital que estaria investido em produtos acabados ameaçados com a

obsolescência (VANDERBECK e NAGY, 2001).

Outra provável solução se a administração programar níveis diferentes de produção

mensal para manter um estoque estável e minimizar o número de unidades em estoque

(adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Produzidas Vendidas Em Estoque

Saldo inicial 3.500

Janeiro 4.000 3.000 4.500

Fevereiro 4.000 4.000 4.500

Março 6.000 6.000 4.500

Abril 15.000 15.000 4.500

Maio 20.000 20.000 4.500

Junho 20.000 20.000 4.500

Julho 18.000 18.000 4.500

Agosto 15.000 15.000 4.500

Setembro 15.000 15.000 4.500

Outubro 12.000 12.000 4.500

Novembro 9.000 9.000 4.500

Dezembro 14.000 13.000 5.500

Total 152.000 150.000

Essa alternativa possibilita um espaço mínimo para estocagem e despesas mas exige

que a fábrica possua instalações que possam produzir 4.000 unidades em um mês e 20.000

unidades em outro, além da ociosidade dessa instalação em alguns meses (janeiro, fevereiro,

março e dezembro).

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Orçamento para custos de Manufatura e Despesas Administrativas e de Vendas

Após a determinação da programação da produção, pode ser preparado o orçamento

para custos de manufatura que consiste em determinar os custos dos materiais, da mão-de-

obra e dos custos indiretos de fabricação (semanal, mensal ou anual). Com base nos

orçamentos é que se elaboram os custos padrão de fabricação.

Ainda com base nesses orçamentos elaborados, a empresa pode efetuar uma

demonstração de resultado orçada, ou seja, efetuar uma previsão dos resultados obtidos, caso

se realizem as previsões determinadas nos orçamentos. Os orçamentos permitem ainda que se

elaborem as seguintes demonstrações ou relatórios financeiros e contábeis: Fluxo de caixa

orçado, Balanço patrimonial orçado, previsão de contas a receber, orçamento de dispêndio de

capital.

Para a eficiência no uso de orçamentos é necessário que os resultados reais sejam

constantemente e periodicamente comparados aos valores orçados e que as diferenças sejam

analisadas, o que possibilita a correção de distorções ocorridas na elaboração dos orçamentos

e a determinação dos setores responsáveis pelas divergências encontradas.

Orçamento Flexível

Para Vanderbeck e Nagy (2001:159), orçamento são os planos operacionais da

administração expressos em termos quantitativos, como unidades de produção e custos

relacionados. Depois de os custos indiretos de fabricação terem sido classificados como fixos

ou variáveis, orçamentos podem ser elaborados para níveis esperados de produção. A

segregação dos componentes de custos fixos e variáveis permite à empresa elaborar um

orçamento flexível que é um orçamento que mostra os custos estimados para diferentes

níveis de produção (ajustável).

Como os custos são afetados pelo volume de produção, o primeiro passo para elaborar

um orçamento flexível é determinar o volume padrão de produção e q capacidade de

manufatura da empresa que podem ser (VANDERBECK e NAGY, 2001:373):

1. Capacidade teórica – representa o número máximo de unidades que podem ser

produzidas com o uso eficiente de todas as instalações e pessoal disponíveis.

Representa um padrão rígido para a fábrica porque requer um máximo de produção

sem nenhuma concessão de ineficiências de qualquer natureza;

2. Capacidade prática – é o nível de produção que fornece a utilização completa de todas

as instalações e pessoal, mas permite alguma capacidade ociosa devido a interrupções

operacionais, tais como desdobramento de máquinas, tempo ocioso e outras

ineficiências inevitáveis.

3. Capacidade normal – é o nível de produção que satisfará as necessidades normais da

demanda de vendas ao longo de um período de anos. Embora possa ser concebível que

essa capacidade seja igual ou superior à capacidade prática, geralmente não envolve

um plano para o uso máximo das instalações, mas permite alguma capacidade ociosa

inevitável e algumas ineficiências operacionais. É mais utilizada pelas empresas de

manufatura por representar um equilíbrio lógico entre a capacidade máxima de

produção e a capacidade que é demandada pelo volume real de vendas.

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74

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para exemplificar um orçamento flexível, vamos trabalhar com uma produção padrão

de 3.000 unidades (exercício extraído e adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):

Produção Padrão 3.000

Horas padrão de MOD 6.000

Custo Fixos

Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000

Imposto territorial e seguro 3.000

Salários de supervisão 12.000

Total Custo fixo 27.000

Custos Variáveis

Manutenção 6.000

Suprimentos 3.000

Total Custos Variáveis 9.000

Total dos CIF 36.000

A taxa de aplicação do CIF por hora de MOD seria de $12,00:

Taxa de aplicação do CIF por hora de MOD

Custo fixo (27.000 / 6.000) 4,50

Custo Variável (9.000/6.000) 1,50

Total taxa de CIF (36.000/6.000) 6,00

CIF Padrão por unidade (36.000/3.000) 12,00

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Com base nesse orçamento, podemos estipular os CIF por hora de MOD para vários

níveis de produção:

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Porcentagem de Capacidade normal 80% 90% 100% 110% 120%

Numero de unidades 2.400 2.700 3.000 3.300 3.600

Numero de horas padrão de MOD 4.800 5.400 6.000 6.600 7.200

CIF Orçados

Custo Fixo

Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000

Imposto territorial e seguro 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000

Salários de supervisão 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000

Total Custo fixo 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000

Custos Variáveis

Manutenção 4.800 5.400 6.000 6.600 7.200

Suprimentos 2.400 2.700 3.000 3.300 3.600

Total Custos Variáveis 7.200 8.100 9.000 9.900 10.800

Total dos CIF 34.200 35.100 36.000 36.900 37.800

CIF por hora de MOD 7,125 6,500 6,000 5,591 5,250

Orçamento de CIF

Vimos então que para um nível de produção de 80%, os Custos Indiretos de

Fabricação por Hora de Mão-de-Obra seria de $7,125. Para um nível de produção de 120%,

os Custos Indiretos de Fabricação por Hora de Mão-de-Obra seria de $5,250.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Comparação

Se a produção real de um dado período for de 1.000 unidades, a comparação entre o

orçado e o real seria (exercício extraído e adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):

Variação do CIF

Produção normal 1.000 ou 2.000 horas de MOD

Produção Real 1.000 ou 2.000 horas de MOD

Orçada Realizada Variações

Custo Fixos

Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000 12.000

Imposto territorial e seguro 3.000 3.000

Salários de supervisão 12.000 12.000

Total Custo fixo 27.000 27.000

Custos Variáveis

Manutenção 6.000 6.500 500 Desfav

Suprimentos 3.000 2.800 (200) Fav

Total Custos Variáveis 9.000 9.300 300 Desfav

Total dos CIF 36.000 36.300 300 Desfav

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Efetuando a análise das variações entre os valores orçados (padrão) e os valores reais,

encontramos o valor de $300,00 desfavorável mas controlável porque a capacidade de

produção foi a capacidade normal (1.000 unidades), o que elimina a existência de uma

variação de volume. Este valor ($300 = $500 + (-200)) é consequência da variação

desfavorável de $500,00 nos valores da Manutenção, acrescido à variação favorável de

$200,00 dos Suprimentos, portanto, as responsabilidades pelas variações desfavoráveis

ocorridas são dos setores responsáveis pela manutenção e pela aquisição dos suprimentos.

As variações podem ser determinadas comparando-se o volume real para o período, os

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) que deveriam ter incorrido àquele volume, com os

custos reais. Se houver redução do volume de produção entre os dois montantes então uma

aproximação dos custos orçados pode ser interpolado e a diferença, dividida pela amplitude

ente os dois volumes determinará o custo adicional em valores ($) para cada ponto percentual

de aumento (%).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para uma produção real de 850 unidades e uma produção padrão de 1.000 unidades:

Produção real (1.000 x 85%)

Custo orçado a 90% 35.100

custo orçado a 80% 34.200

diferença 900

amplitude entre dois volumes 10%

Custos adicionais (900/10) 90

Próximo volume orçado mais baixo 80%

Custos a 80% do volume 34.200

Custos adicionais a 85% (5 x 90) 450

custos orçados a 85% do volume 34.650

Orçamento para Departamento de Serviços e Variações

Para um Departamento de serviços os procedimentos para a preparação do orçamento

é o mesmo que para os departamentos de produção.

RESUMO

Neste capítulo, discutimos os orçamentos e a contabilidade de custo padrão para os custos

indiretos de fabricação e sua importância para o planejamento e controle dos custos

envolvidos na fabricação de bens e serviços. Buscamos também identificar os tipos de

orçamentos preparados pelas empresas e os procedimentos necessários para determinar os

montantes dos CIF padrão para diferentes níveis de produção e como reconhecer a diferença

entre os CIF reais e os CIF aplicados e como efetuar a análise das variações ocorridas entre os

valores orçados e os valores reais

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CAPÍTULO XI – SÍNTESE DOS ASSUNTOS DE CONTABILIDADE E ANÁLISE DE

CUSTOS

Vamos efetuar uma síntese dos assuntos abordados na disciplina de Contabilidade de

Custos I. Nosso objetivo é resgatar terminologias e conceitos discutidos e abordados,

necessários para a compreensão e entendimento dos assuntos que fazem parte da disciplina de

Gestão e Análise de Custos.

Antes da Revolução industrial os procedimentos de registros contábeis eram muito mais

direcionados às empresas comerciais, cujo principal custo era o custo da mercadoria vendida.

A partir do aumento das empresas industriais, os gestores passaram a necessitar de

informações referentes aos custos de produção dos bens e serviços mais detalhadas devido à

diversificação de materiais, insumos e gastos gerais de fabricação.

Segundo Viceconti e Neves (2001), com o advento da Revolução industrial surgiu a

necessidade de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais

para as empresas industriais que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção

para transformá-las em produtos destinados à venda. Para esses autores, a Contabilidade de

Custos é o ramo da contabilidade que controla os gastos, nas atividades industriais, referentes

aos Custos de Produção (VICECONTI; NEVES, 2001).

A partir do Decreto-lei nº. 1.598/77, o fisco passou a exigir que as empresas mantenham

um sistema integrado de custos, coordenado com o restante da escrituração (PEREZ JR.,

2003).

Os objetivos da contabilidade de custos são: apuração dos custos dos produtos e dos

departamentos; atendimento das exigências contábeis e discais, controle dos custos de

produção; melhoria nos processos e eliminação de desperdícios; auxilio na tomada de decisão

e otimização dos resultados.

Aliando os objetivos da contabilidade de custos aos sistemas de custeio, ou métodos de

acumulação de custos, Perez Jr (2003) apresenta a seguinte tabela:

Objetivo Sistema de Custeio

Apuração dos custos dos produtos e dos

departamentos

Por Absorção ou ABC

Contábil Por Absorção

Fiscal Por Absorção ou

Arbitrado

Controle Padrão ou Standar

Melhoria de Processo Por Atividade (ABC)

Gerencial Variável ou Direto

Otimização de Resultados Teoria das Restrições Fonte: Perez Jr. et alii (2003).

TERMINOLOGIA DE CUSTOS

Para melhor entendimento dos conteúdos deste módulo, vamos discutir as principais

terminologias utilizadas nesta disciplina.

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GASTO

Gastos são os sacrifícios financeiros que a entidade faz, com a finalidade de obter um

bem ou um serviço, caracterizados pela propriedade do bem ou do serviço.

DESEMBOLSO

O desembolso é o pagamento ou a entrega do numerário, resultante da aquisição de um

bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou no momento da ocorrência do

Gasto.

Exemplo:

Aquisição de Mercadorias

Pagamento antecipado - Desembolso antes do gasto

Pagamento a vista - Desembolso no momento do gasto

Pagamento a prazo - Desembolso após o gasto

TIPOS DE GASTOS:

Os Gastos podem ser classificados em Investimentos, Custos, Despesas, Receitas e Perdas

INVESTIMENTOS

Gastos com bens ou serviços que são ativados em função da vida útil ou de benefícios

atribuíveis a períodos futuros (VICENCONTI; NEVES, 2001).

Os gastos do tipo Investimentos são aqueles gastos que a empresa faz para aquisições do

imobilizado, investimentos ou estoque e que se transformam em custo quando são baixados,

transformados, transferidos ou vendidos.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Aquisição para o Estoque de Matéria Prima

Investimento quando se adquire – ativado no Ativo Circulante

Custos quando transferido para a linha de produção – Custo de Produção.

Aquisição de Veículo

Investimento quando se adquire – ativado no Ativo Permanente Imobilizado.

Custo quando for vendido, baixado ou transferido – Custo do Imobilizado

Custo

Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços

(VICECONTI, 2000).

Custos são todos os gastos necessários para atender à atividade fim da entidade e estão

intimamente ligados à produção dos bens ou serviços.

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Despesa

São os gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos

com a finalidade de obtenção de receitas (VICENCONTI, 2000).

Despesas são os gastos ocorridos nas áreas, comerciais, administrativas e financeiras da

entidade, com a finalidade de obtenção de receitas.

DICA!!

FONTE: Clipart

A diferença entre Custos e Despesas pode ser entendida da seguinte

forma: os gastos ocorridos na área de produção são gastos do tipo

CUSTOS e os gastos ocorridos nas áreas administrativa, financeira

ou comercial da empresa são gastos do tipo DESPESAS

Perda

É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade

produtiva normal da empresa (VICENCONTI; NEVES, 2001).

A perda são sacrifícios ocorridos na produção e que ocorrem de forma involuntária ou

não intencional.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Quando ocorre uma perda de matéria-prima, durante o processo de Produção, por um

equivoco do operador na pesagem do material, isto deve ser classificado como uma perda e é

custo incorrido na produção. No entanto, os gastos já pagos com mão-de-obra da fábrica,

durante o período de greve (pagamento de dias parados por acordo com o sindicato) é uma

perda que deve ser classificada como Despesa.

ELEMENTOS DOS CUSTOS

Existem três elementos básicos nos custos: Materiais Diretos, Mão-de-obra Direta e

Custos Indiretos de Fabricação.

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MATERIAIS DIRETOS

São os custos de materiais que se tornam parte do produto que são facilmente

identificados como custos de materiais diretos. Quando os materiais e suprimentos não

podem ser facilmente identificados no produto ou possuem um custo insignificante em

comparação aos materiais diretos, são classificados como custos de materiais indiretos

(VANDERBECK, 2001).

MÃO-DE-OBRA DIRETA

Classifica-se como custo de mão-de-obra direta os gastos com os empregados que

trabalham diretamente na produção do bem ou serviço, como: operadores de máquinas,

operadores de linhas de montagem ou os técnicos na prestação do serviço. Os ordenados e

salários de empregados necessários para o processo de produção dos bens ou serviços mas

que não trabalham diretamente nas unidades produtivas, como os chefes e supervisores,

almoxarifado e vigilância são considerados como custos da mão-de-obra indireta

(VANDERBECK, 2001).

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Também classificados como Gastos gerais de fabricação, incluem todos os custos

indiretos de fabricação de um produto ou serviço, como: mão-de-obra indireta, materiais

indiretos, depreciação de máquinas e edifícios, energia, seguro, dentre outros

(VANDERBECK, 2001).

CUSTO DE PRODUÇÃO (CP)

São os custos incorridos no processo produtivo em um determinado período de tempo

(VICENCONTI; NEVES, 2001). O Custo de Produção é composto de:

Logo,

CP = MD + MOD + GGF (ou CIF)

MATERIAIS DIRETOS

MÃO-DE-OBRA

DIRETA

GASTOS GERAIS

DE FABRICAÇÃO

CUSTO DE

PRODUÇÃO DO PERÍODO

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CUSTO PRIMÁRIO

É a soma dos custos com Material Direto ou Matéria-prima e a Mão-de-Obra Direta.

Logo,

CPrimário = MD ou MP + MOD)

CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO

É a soma dos custos com a Mão-de-obra direta e os Custos indiretos de fabricação. Logo,

CTransformação = MOD + GGF (ou CIF)

CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Os Custos podem ser classificados em relação à apropriação dos produtos fabricados

(Custos Diretos ou Custos Indiretos) e em relação aos níveis de produção (Custos Fixos e

Custos Variáveis).

Em relação à apropriação aos produtos fabricados, são classificados em Custos Diretos e

Custos Indiretos.

CUSTOS DIRETOS

Os Custos Diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos

fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação (VICECONTI;

NEVES, 2001). Os Custos Diretos são aqueles facilmente identificáveis no produto.

CUSTOS INDIRETOS

São classificados como Custos Indiretos aqueles que dependem de cálculos, rateios ou

estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos (VICECONTI; NEVES, 2001). Os

custos indiretos são aqueles custos cuja apropriação ao produto necessita de RATEIO. As

bases ou critérios de rateio são parâmetros utilizados para efetuar as estimativas.

Em relação aos níveis de produção, os Custos classificam-se em Custos Fixos e Custos

Variáveis.

CUSTOS FIXOS

Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de

produção (VICECONTI; NEVES, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Aluguel da fábrica – independente do volume produzido (um, dez, ou cem unidades),

o valor do aluguel não se modifica.

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CUSTOS VARIÁVEIS

Os Custos Variáveis são aqueles cujos valores e alteram em função do volume de

produção (VICECONTI; NEVES, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Matéria-prima – a quantidade e o valor da matéria-prima é diretamente proporcional

à quantidade produzida, ou seja, quanto maior a quantidade produzida, maior o custo da

matéria-prima.

CUSTOS SEMIVARIÁVEIS

Os Custos Semivariáveis são os custos que variam de acordo com o nível de produção,

entretanto, possuem uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido (VICECONTI;

NEVES, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

A conta de energia elétrica de uma fábrica possui uma taxa mínima, mesmo que nada

seja produzido no período. Se a empresa produz, aumenta o consumo de energia. Se a

empresa não produzir nada, ainda assim terá que efetuar o pagamento da taxa mínima

estipulada.

CUSTOS SEMIFIXOS

Os Custos semifixos são aqueles custos que são fixos numa determinada faixa de

produção, mas que variam se há uma mudança de faixa. (VICECONTI; NEVES, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Supervisores da área produtiva que recebem um adicional de salário se houver aumento de

produção; logo, se a produção aumentar, o salário destes supervisores (considerados como

mão-de-obra indireta – custo fixo), também aumenta, aumentando o custo.

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83

DICA!!

FONTE: Clipart

Segundo Vicenconti e Neves (2001), alguns autores classificam os

custos Semivariáveis e os Custos Semifixos como Custos Mistos, isto é,

aqueles custos que possuem uma parcela variável e uma parcela fixa

DESPESAS FIXAS E DESPESAS VARIÁVEIS

As despesas também podem ser classificadas como Variáveis e Fixas em relação ao

volume de vendas. As Despesas Variáveis são aquelas que variam de acordo com o volume de

vendas de uma empresa, a exemplo da comissão de vendedores. As Despesas fixas são

aquelas que não variam com a quantidade vendida, como por exemplo, o aluguel do escritório

comercial.

TIPOS DE CUSTEIO

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do

período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos (VICECONTI; NEVES , 2001).

O custeio por Absorção é aquele permitido pela legislação fiscal no Brasil e sua principal

distinção se dá entre custos e despesas. As despesas são contabilizadas e lançadas diretamente

na conta de resultados e os custos de produtos em elaboração e dos produtos acabados (diretos

e indiretos ou fixos e variáveis), que não foram vendidos são ativados, ou seja, contabilizados

no estoque. Apenas os custos dos produtos vendidos no período são lançados no resultado.

O Custeio por Absorção atende aos Princípios Contábeis da Realização da Receita, da

Competência e da Confrontação (VICENCONTI; NEVES, 2001).

I Princípio da Realização da Receita – ocorre a realização da receita quando há

transferência do bem ou serviço vendido para terceiros.

II Princípio da Confrontação – as despesas devem ser reconhecidas à medida que são

realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).

III Princípio da Competência – as despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos

em que competirem, ou seja, no período em que ocorrer seu fato gerador.

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CUSTEIO VARIÁVEL

Neste método de custeio só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos

fixos do período são considerados como despesas e, como tal, são lançados diretamente na

conta de resultados.

Este método fere os princípios contábeis da realização, competência e confrontação

porque os custos fixos são reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos

fabricados tenham sido vendidos; no entanto, é o método mais indicado para o processo

gerencial, ou de tomada de decisão (VICECONTI; NEVES, 2000).

CUSTEIO PADRÃO

Neste método os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (ou real)

mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão). Podem ser utilizados em

empresas que também adotem o Custeio por Absorção ou o Custeio Variável (VICECONTI;

NEVES, 2000).

Este método tem como objetivo o controle dos gastos e é também uma medida de

eficiência para o desempenho dos diversos setores envolvidos no processo produtivo e

administrativo.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

É uma técnica de controle e alocação dos custos que permite (PEREZ JR 2003):

A. identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou

administrativos; identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nos processos e atividades;

B. atribuir os custos dos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores

de custos.

Este método possui algumas dificuldades para implementação por ser um método que

exige um grau de especialização e por ser muito complexo e caro.

RESUMO

Neste capítulo, objetivamos revisar as terminologias utilizadas na contabilidade de custos,

os elementos e os componentes dos custos, os princípios contábeis aplicados aos custos e os

principais métodos de custeio, que são imprescindíveis para a compreensão e o entendimento

dos próximos capítulos. Faça uma leitura mais profunda destes assuntos na bibliografia

sugerida.

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PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS

Profa. Dra Janes Terezinha Lavoratti (Curso de Geografia do ICADSFBA),

Profa. Inacilma Andrade (Curso de Administração ICADS/UFBA) e Alunos do

Curso de Bacharelado em Administração e do Bacharelado em Geografia em

Trabalho de Campo de Diagnóstico Cultural do Município de São Desidério.

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CAPÍTULO I - CUSTEIO VARIÁVEL X CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Na contabilidade de Custos, existem dois métodos de custeio básicos: o Custeio por

Absorção e o Custeio Variável. O Primeiro é aquele utilizado para a apuração dos custos para

tender à legislação fiscal e societária. O segundo, atende principalmente, ao processo

decisório e não atende à legislação fiscal e societária por não respeitar os princípios de

contabilidade aplicados aos custos.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO – é um processo de apuração dos custos, cujo objetivo é

ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.

CUSTEIO VARIÁVEL – é um tipo de custeamento que consiste em considerar como

custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo

fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como Custos de

Produção e sim como Despesas (VICENCONTI e NEVES, 2000).

COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO VARÍAVEL E O CUSTEIO POR

ABSORÇÃO

Vamos relembrar o tratamento dado aos dados contábeis no sistema de custeio por

absorção e no sistema de custeio variável e, a partir destes dados, efetuaremos a comparação

entre os sistemas, identificando também as vantagens e as desvantagens de cada um.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

A empresa industrial IRSA, apresenta os seguintes dados contábeis no período de 01 a

31/10/X1:

Quantidade Produzida 2.000

Quantidade Vendida 1.700

Preço de Venda 75,00

Custos Variáveis 32.600,00

Custos Fixos 18.000,00

Despesas Variáveis 7.000,00

Despesas Fixas 10.000,00

Vamos efetuar a apuração do Custo de Produção unitário, Utilizando o Sistema de

Absorção, este custo unitário é de $25,30 ($50.600÷2.000).

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Custo de Produção unitário - Cpunit

Custos Fixos 18.000,00

Custos Variáveis 32.600,00

Custo Produção Total 50.600,00

Quantidade Produzida 2.000

Custo Produção unitário 25,30

Se utilizarmos o Sistema Variável, o Custo de Produção unitário é $16,30

($32.600÷2.000).

Custo de Produção unitário - Cpunit

Custos Variáveis 32.600,00

Custo Produção Total 32.600,00

Quantidade Produzida 2.000

Custo Produção unitário 16,30

Verifica-se que o Custo de Produção unitário pelo Sistema de Absorção é maior que

no Sistema Variável porque no Sistema Variável não se contabiliza os custos fixos como

custo de produção do período.

Vamos agora apurar o Custo do Produto Vendido pelos dois Sistemas de apuração de

Custos. Pelo Sistema de Absorção, o Custo dos Produtos Vendidos pela empresa IRSA é

$43.010,00 ($25,30 x 1.700)

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 25,30

Quantidade Vendida 1.700

Custo dos Produtos Vendidos 43.010,00

Pelo Sistema Variável, o Custo dos Produtos Vendidos é $27.710,00 ($16,30 x 1.700)

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 16,30

Quantidade Vendida 1.700

Custo dos Produtos Vendidos 27.710,00

Vimos que pelo Sistema por Absorção, o Custo dos Produtos Vendidos é maior que no

Sistema Variável, no entanto, no Sistema Variável, as Despesas Variáveis são consideradas

como custo de comercialização logo, pode-se dizer que fazem parte dos custos dos produtos

vendidos. Este valor é agregado na Demonstração de Resultado, como veremos a seguir.

Apurando o resultado da empresa IRSA, através do Sistema de Custeio por Absorção,

apuramos o lucro operacional liquido de $ 67.490,00.

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127.500,00

(43.010,00)

84.490,00

(10.000,00)

(7.000,00)

67.490,00

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Vendas Liquidas

Custo do Produto Vendido

Lucro Operacional Bruto

Despesas Fixas

Despesas Variáveis

Lucro Operacional Liquido

Pelo Sistema de Custeio Variável, este valor é de $64.790,00

127.500,00

(27.710,00)

(7.000,00)

92.790,00

(10.000,00)

(18.000,00)

64.790,00

Custos Variáveis

Despesas Variáveis

Margem de Contribuição

Despesas Fixas

Custos Fixos

Lucro Operacional Liquido

CUSTEIO VARIÁVEL

Vendas Liquidas

A diferença apurada entre o Lucro Operacional Liquido pelo Sistema por Absorção e o

Lucro Operacional Liquido pelo Sistema Variável é de $2.700,00 ($67.490 – $64.790). De

onde vem esta diferença? Se dividirmos este valor pela quantidade que ficou no estoque

($2.700÷300), encontramos o valor de $9,00, que é exatamente o valor dos Custos Fixos

unitários ($18.000÷2.000 = 9,00).

Ao calcularmos o saldo do estoque final pelo Sistema de Custeio por Absorção,

encontramos 300 unidades ao custo unitário de $25,30, totalizando um estoque final no valor

de $7.590,00 (300 x 25,30).

Estoque Final

Custo Produção unitário 25,30

Quantidade 300

Estoque Final do Período 7.590,00

Ao calcularmos o saldo do estoque final pelo Sistema de Custeio Variável,

encontramos 300 unidades ao custo unitário de $ 16,30, totalizando um estoque final no valor

de $4.890,00 (300 x 16,30).

Estoque Final

Custo Produção unitário 16,30

Quantidade 300

Estoque Final do Período 4.890,00

Concluímos então, que a diferença entre os dois Sistemas de Custeio reside no valor

dos Custos Fixos. No Sistema por Absorção, os custos fixos são incorporados aos custos de

produção e, no momento da venda, parte deste custo fixo é agregado ao custo do produto

vendido e a outra parte fica ativada no Estoque. No Sistema Variável, os Custos Fixos são

tratados como Despesa do Período.

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ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA

ESTOQUES 7.590,00 4.890,00 2.700,00

LUCRO OPERACIONAL 67.490,00 64.790,00 2.700,00

TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS

Verifica-se então que a diferença entre os dois sistemas ($2.700,00) é o Custo Fixo

(2.700/300=9,00).

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

Se a quantidade vendida for igual à quantidade produzida, ou seja Estoque Inicial e Estoque

Final for igual a zero, o Lucro Operacional Liquido, apurado pelo Sistema de Custeio por

Absorção ou pelo Sistema de Custeio Variável será igual

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos verificar o que aconteceria na Empresa com os valores dos estoques e do lucro

operacional se a quantidade vendida fosse igual à quantidade produzida, ou igual a quantidade

existente nos estoques (ficando os estoques com saldo igual a zero):

Quantidade Produzida 2.000

Quantidade Vendida 2.000

Preço de Venda 75,00

Custos Variáveis 32.600,00

Custos Fixos 18.000,00

Despesas Variáveis 7.000,00

Despesas Fixas 10.000,00

O Custo dos Produtos vendidos pelo Sistema por Absorção seria de $50.600,00

($25,30 x 2.000 unidades):

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 25,30

Quantidade Vendida 2.000

Custo dos Produtos Vendidos 50.600,00

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O Custo dos Produtos Vendidos pelo Sistema Variável seria de $32.600,00 ($16,30 x

2.000 unidades)

Custo dos Produtos Vendidos - CPV

Custo Produção unitário 16,30

Quantidade Vendida 2.000

Custo dos Produtos Vendidos 32.600,00

O Lucro Operacional pelo Sistema por Absorção seria de $82.400,00.

150.000,00

(50.600,00)

99.400,00

(10.000,00)

(7.000,00)

82.400,00

Despesas Variáveis

Lucro Operacional Liquido

Custo do Produto Vendido

Lucro Operacional Bruto

Despesas Fixas

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Vendas Liquidas

O Lucro Operacional pelo Sistema Variável seria de $82.400,00.

150.000,00

(32.600,00)

(7.000,00)

110.400,00

(10.000,00)

(18.000,00)

82.400,00

Despesas Fixas

Custos Fixos

Lucro Operacional Liquido

Custos Variáveis

Despesas Variáveis

Margem de Contribuição

CUSTEIO VARIÁVEL

Vendas Liquidas

Não haveria diferenças entre os estoques pois o saldo dos estoques seria igual a zero.

Também não haveria diferenças entre os resultados obtidos. Isto ocorre em razão de não ter

permanecido nenhuma unidade no estoque logo, não há custo fixo ativado.

ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA

ESTOQUES 0,00 0,00 -

LUCRO OPERACIONAL 82.400,00 82.400,00 -

TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS

RESUMO

Elaboramos a comparação entre o Sistema de Custeio por Absorção e o Sistema de

Custeio Variável. Vimos que quando não há a venda de todas as unidades em estoque, o

Lucro Operacional Liquido é menor no Sistema Variável na medida em que, neste sistema,

os Custos de Produção do Período são considerados como Despesa e no Sistema de

Custeio por Absorção, parte dos valores do estoque final é custo fixo que foi agregado

(ativado) ao custo de produção. Vimos ainda que o Custeio por Absorção deve ser

utilizado como atendimento da legislação fiscal e societária e o Custeio Variável deve ser

utilizado para o processo de tomada de decisão

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Observação

O Custeio Variável, apesar de ser uma excelente ferramenta para o processo de

tomada de decisão, não é aceito pela Legislação do Imposto de Renda, pelos Auditores

Externos e por vários contadores por ferir os Princípios de Realização de Receita, da

Confrontação e da Competência.

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CAPÍTULO II - RELAÇÃO CUSTO X VOLUME X LUCRO

A análise das relações Custo x Volume x Lucro, que é um instrumento de projeção de

lucros, com base em produção e vendas. Esta análise permite que a empresa defina posições e

estratégias, estabeleça prioridades de produção e verifique os impactos dessas decisões nos

resultados da empresa.

Para utilizar esta ferramenta de gestão de custos, após a separação dos Gatos em

Custos e Despesas, efetuamos a primeira etapa da utilização da análise que é a classificação

das contas de custos em Custos fixos e custos variáveis

Definição

A análise de Custos X Volume X Lucro é uma ferramenta embasada no Sistema de

Custeio Variável e envolvem Ponto de Equilíbrio, Margem de Contribuição, Margem de

Segurança e Grau de Alavancagem (VICECONTI e NEVES, 2000).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos entender melhor esta ferramenta através do exercício extraído e adaptado dos

autores Viceconti e Neves (2000). Suponhamos que uma determinada empresa solicitou uma

análise comportamental dos seus custos, considerando-se volumes de vendas diferenciados e

pré-determinados.

Informações da empresa:

Preço de Venda = 25,00

Gastos $

Energia Elétrica 1.600,00

Aluguel 3.800,00

Doce de Leite (Kg) 9,50

Salários, Encargos e Beneficios 2.700,00

Condominio 500,00

Telefone 200,00

Material de Embalagem (unit) 1,50

Com base nas informações, executamos a primeira etapa que é a Separação dos

Custos - Fixos dos Custos Variáveis.

Custos Variáveis $

Doce de Leite (Kg) 9,50

Material de Embalagem 1,50

Totais 11,00

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Custos Fixos $

Energia Elétrica 1.600,00

Aluguel 3.800,00

Salários, Encargos e Beneficios 2.700,00

Condominio 500,00

Telefone 200,00

Totais 8.800,00

Vimos então, que após a separação dos Custos em Fixos e Variáveis, verificamos que

na empresa, os Custos Variáveis unitários é $11,00 e os Custos Fixos da empresa são de

$8.800,

Agora, vamos analisar a relação custo, volume, lucro. Para isso, elaboramos uma

tabela que possibilite a visualização do comportamento dos custos para os volumes de

produção e/ou vendas, determinado.

Unitário Total Unitário Total

Receita 25,00 25.000,00 25,00 50.000,00

Gastos Variáveis 11,00 11.000,00 11,00 22.000,00

Gastos Fixos 8,80 8.800,00 4,40 8.800,00

Gastos Totais 19,80 19.800,00 15,40 30.800,00

Lucro 5,20 5.200,00 9,60 19.200,00

NÍVEL DE VENDA

1000 2000

Percebe-se que os Gastos Variáveis Unitários e os Gastos Fixos Totais não sofrem

alteração, ou seja, para qualquer volume de produção e/ou vendas, o valor dos Gastos

Variáveis unitário e o valor dos Gastos Fixos Totais não se modifiquem.

Também pode ser observado que os Gastos Fixos Unitários diminuem, ou seja, o

aumento do volume de vendas e/ou produção, reduz o valor dos custos fixos unitários,

consequentemente, a redução dos gastos fixos unitários aumenta o lucro unitário.

Total Unitário Total Unitário

1 8.800,00 8.800,00 11,00 11,00

10 8.800,00 880,00 110,00 11,00

100 8.800,00 88,00 1.100,00 11,00

1000 8.800,00 8,80 11.000,00 11,00

2000 8.800,00 4,40 22.000,00 11,00

GASTO FIXO GASTO VARIÁVELVOLUME VENDAS /

PRODUÇÃO

Na tabela acima, observamos que em relação ao Gasto Fixo Total, não existe alteração

de valor, seja para 1, 10, 100, 1000 ou 2000 unidades, no entanto, em relação aos Gastos

Fixos unitários, quanto maior o volume de produção/vendas, menor o valor dos Gastos fixos

unitários, logo, Os Gastos Fixos unitários são indiretamente proporcionais ao volume de

produção/vendas.

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Em relação aos Gastos Variáveis, verifica-se que os Gastos Variáveis unitários não se

alteram pelo aumento do volume de produção/vendas, no entanto, os Gastos Variáveis Totais

são diretamente proporcionais ao volume de produção, ou seja, quanto maior for a quantidade

produzida/vendida, maior será o valor dos Gastos Variáveis Totais.

RESUMO:

Para aplicar a ferramenta de análise de custos, volume e lucro, existe a necessidade de

conhecer a estrutura de custos e despesas da empresa, primeiro pela necessidade de separar os

Custos das Despesas e, depois, pela necessidade de classificar os Custos em Variáveis e

Fixos. Esta primeira etapa possibilita o estudo do comportamento destes custos em relação ao

volume de produção e vendas da empresa

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CAPÍTULO III - MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

Margem de Contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e

despesas variáveis (PEREZ JR, OLIVEIRA e MARTINS, 2003)

A margem de contribuição é encontrada subtraindo-se do Preço de Venda os Custos e

Despesas variáveis. Essa diferença é o valor que a empresa fica para cobrir seus custos e

despesas fixas. Quanto maior for o valor da Margem de Contribuição, melhor a possibilidade

de obtenção de resultado positivo com as atividades operacionais da entidade. A Margem de

Contribuição é um conceito relevante para o gerenciamento da empresa.

Fórmula de apuração da Margem de Contribuição:

MC = Pv – (CVunit+ DVunit)

Onde:

MC = Margem de Contribuição

Pv = Preço de Venda

CVunit = Custo Variável unitário

DVunit = Despesas Variáveis unitária

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão do assunto, vamos trabalhar estes conceitos através do

cálculo da Margem de Contribuição, por meio da resolução, passo a passo, de um exercício

dos autores Perez Jr, Oliveira e Costa (2003).

Vamos supor que a empresa de Autopeças Brasil possui os seguintes dados:

Preço de Venda 35,00

Custos Variáveis Unitários 12,50

Despesas Variáveis Unitárias 1,80

O valor da Margem de Contribuição é $20,70

Preço de Venda 35,00

Custos Variáveis Unitários 12,50

Despesas Variáveis Unitárias 1,80

Margem de Contribuição 20,70

Logo, cada unidade vendida pela empresa irá contribuir com $20,70 para cobrir os

custos e despesas fixas da empresa e gerar lucro. Se a empresa vender 1.000 unidades em um

período, a margem de contribuição dos produtos vendidos neste período é de $20.700,00

(20,70 x 1.000).

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A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E O MIX DE PRODUÇÃO

Outra forma de aplicar a Margem de Contribuição para o processo decisório é a

maximização dos resultados através do estudo do mix de produção. Como vimos

anteriormente, quanto maior a margem de contribuição, maior o resultado apurado pela

empresa no entanto, existem alguns fatores que podem interferir no processo produtivo, neste

caso, é necessário considerar este fator no cálculo da Margem de Contribuição do produto.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR FATOR LIMITATIVO DE

PRODUÇAO

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão deste assunto, vamos considerar os dados abaixo da

empresa de Autopeças Brasil (extraído e adaptado de PEREZ Jr., OLIVEIRA e COSTA,

2003).

Valores unitáriosProduto

A

Produto

B

Produto

C

Preço de venda ($) 500 450 520

Custos e Despesas variáveis 220 300 310

Margem de contribuição 280 150 210

HORAS-MÁQUINA 7 3 8

QTDADE PRODUZIDA/VENDIDA 3.200 2.400 1.800

CAPACIDADE MÁXIMA DE PRODUÇÃO 44.000

Outras Informações

Na visão da Diretoria, deve-se permanecer fabricando estas quantidades, em

concordância com a margem de contribuição apurada para os produtos. O produto B, deve

continuar a ser produzido, apesar de ser aquele que apresenta a menor margem de

contribuição, para atender a alguns clientes antigos.

O departamento de Marketing identificou em uma pesquisa de mercado, que as

demandas para os produtos A, B e C são respectivamente, 3.200 unidades, 3.500 unidades e

1.800 unidades. Sabe-se ainda que a empresa não pode aumentar sua capacidade produtiva,

para atender à demanda destes produtos e que, sua capacidade máxima de produção (Horas-

Máquinas) é de 44.000 horas. Considere também que a estrutura de Custos e Despesas Fixas

da empresa totalizam $950.000,00.

Para resolver este caso, vamos primeiro identificar qual o lucro operacional antes dos

tributos sobre o lucro que a empresa apura com este volume de vendas. Observe-se que o

lucro antes dos tributos é de $684.000

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Itens Produto A Produto B Produto C

Margem de contribuição ($) 280,00 150,00 210,00

Quantidade vendida – unidades 3.200 2.400 1.800

Margem de contribuição Total ($) 896.000,00 360.000,00 378.000,00

Total da margem de contribuição de todos os produtos

Menos: custos e despesas fixas

Lucro antes dos tributos sobre o lucro

1.634.000

950.000

684.000

Como nesta empresa, o fator limitativo de produção é a hora-máquina (a capacidade

máxima de produção é de 44.000 horas), então devemos apurar a Margem de Contribuição

por fator limitativo de produção, ou seja, dividir a margem de contribuição de cada produto

pela quantidade de horas-máquina necessário para a produção de cada um deles.

Produto A Produto B Produto CMargem de contribuição unitária ($) 280,00 150,00 210,00 Horas-máquinas por unidade produzida 7 3 8Margem de contribuição por Hora-máquina ($) 40,00 50,00 26,25

No primeiro momento, o produto A é quem apresenta a maior margem de

contribuição, seguido do produto C e depois o produto B. Aplicando o fator limitativo de

produção (horas-máquina), verifica-se que o produto de maior margem de contribuição passa

a ser o produto B, seguido do produto A e, por último, o produto C.

Assim, o melhor mix de produção, aquele que iria maximizar, otimizar o lucro da

empresa seria de 3.200 unidades para o produto A; 3.500 unidades do Produto B e 1.388

unidades do produto C.

Capacidade Máxima ========================> 44.000

DEMANDA NOVO MIX

Produto B = 3.500 x 3 h 3.500 3.500 (10.500) 33.500

Produto A = 3.200 x 7h 3.200 3.200 (22.400) 11.100

Produto C = 11.100/8 1.800 1.388 (11.100) 0

Como o Produto B possui a maior margem de contribuição por fator limitativo de

produção logo, devem ser produzidas todas as unidades para atender a demanda, o que

necessitaria de 10.500 horas (3.500 x 3). Subtraindo da capacidade máxima total as horas

necessárias para fabricação do produto B, restariam 33.500 horas (44.000 – 10.500). Estas

33.500 horas são suficientes para atender a toda a demanda do produto A, que possui a

segunda melhor margem de contribuição por fator limitativo de produção, logo devem ser

fabricadas 3.200 unidades do produto A, que devem consumir 22.400 horas (3.200 x 7),

restando 11.100 horas para a fabricação de unidades do produto C. Como o produto C

necessita de 8 horas máquinas por unidade, as 11.100 horas possibilitam a fabricação de 1.388

unidades aproximadamente (11.100/8).

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98

Produto A Produto B Produto C

Horas-máquina por unidade 7 3 8

Novo Mix de produção 3.200 3.500 1.388

Total horas-máquina 22.400 10.500 11.100

Total 44.000

Daí, verifica-se que com o novo mix de produção, sem a necessidade de investimentos

em máquinas, os resultados apurados pela empresa, seriam de $762.375,00, um aumento de

11,45%, aproximadamente (762.375 ÷684.000 x 100).

Produto A Produto B Produto C

Quantidade vendida – unidades 3.200 3.500 1.388

Margem de contribuição ($) 280 150 210

Total da margem de contribuição

de cada produto 896.000 525.000 291.375

Total da margem de

contribuição de todos os

produtos

Menos: custos e despesas

fixas

Lucro antes dos tributos

sobre o lucro

1.712.375

950.000

762.375

ÍNDICE DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

O índice de Margem de Contribuição, também conhecido por Índice da Renda

Marginal é o relacionamento da Margem de Contribuição com as vendas (VANDERBECK e

NAGY, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos compreender a importância do indice de margem de contribuiçao ou índice da

renda marginal através dos dados da empresa Autopeças Brasil (extraído e adaptado de

VANDERBECK e NAGY, 2001)

Preço de Venda 50,00

Custos Variáveis Unitários 20,00

Custos Fixos 250.000,00

Quantidade vendida 10.000

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99

Elaborando a Demonstração do Resultado, verificamos que a Margem de Contribuição

da empresa é de $300.000,00 e a taxa de Margem de Contribuiçào seria de 60% (300.000

÷500.000 x 100).

Demonstraçao do Resultado

Vendas (50 X 10.000) 500.000,00 100%

Custos Variáveis (20 x 10.000) (200.000,00) 40%

Margem de Contribuição 300.000,00 60%

Custos Fixos (250.000,00) 50%

Vendas Liquidas 50.000,00 10%

Esta Taxa de Margem de Contribuição (TxMC) ou Índice de Renda Marginal, também

pode ser calculada aplicando-se a seguinte fórmula:

Taxa da Margem de Contribuição

TxMC = Margem de Contribuição

Vendas

Logo, a taxa de Margem de Contribuição seria de

TxMC = 300.000,00 X 100 ₌ 60

500.000,00

A Taxa de Margem de Contribuição ou Margem de Renda Marginal, permite ainda, o

cálculo do volume de Vendas no Ponto de Equilibrio, um dos itens necessários para o cálculo

da Margem de:Segurança.

Volume de Vendas no Ponto de Equilibrio

$ Vendas no PeC =

TxMC

Custos Fixos

$ Vendas no PeC =

0,60

250.000,00

$ Vendas no PeC = 416.666,67

RESUMO

Nesta aula, abordamos o uso da Margem de Contribuição para o processo de tomada

de decisão, ferramenta da análise da relação custo X volume x lucro e devem ser utilizadas em

conjunto com outras ferramentas como Margem de Segurança, Ponto de Equilíbrio e Grau de

Alavancagem.

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100

CAPÍTULO IV - MARGEM DE SEGURANÇA

A Margem de Segurança representa o quanto de redução as vendas da empresa podem

sofrer, sem que ocorra prejuízo nos resultados. A Margem de Segurança pode ser expressa em

quantidade, valores ou em termos percentuais (BRUNI e FAMÁ, 2002).

Margem de Segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto

de equilíbrio da empresa (BRUNI e FAMÁ, 2002)

Margem de segurança indica o montante que as vendas podem diminuir antes que a

companhia sofra uma perda (VANDERBECK e NAGY, 2001).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos compreender a margem de segurança através dos dados da empresa IRSA

(exercício extraído e adaptado dos autores BRUNI e FAMÁ, 2002).

Dados da empresa IRSA

Preço de Venda 50,00

Custos Variáveis Unitários 20,00

Custos Fixos 250.000,00

Quantidade vendida 10.000

A partir deste exemplo, vamos elaborar o cálculo da Margem de Segurança em

quantidade (MSQ), em valor (MS$) e em percentual (MS%).

Margem de Segurança em Quantidades (MSQ):

MSQ = Vendas atuais em quantidade - PeCQ

Onde:

PeCQ = Ponto de Equilibrio em quantidades

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Utilizando ainda os dados do exemplo anterior, a Margem de Segurança em

quantidades seria de 1.667 unidades.

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101

Ponto de Equlibrio em Quantidades

PeCq =

PeCq =

PeCq =

Custos Fixos

Mcunit

250.000,00

(50 - 20)

8.333

MSQ = 10.000 – 8.333 = 1.667 unidades

Esta margem obtida (1.667 unidades), indica que para a empresa entrar na área de

prejuízo, suas vendas passariam de 10.000 unidades para 8.333 unidades, uma redução de

1.667 unidades.

Margem de Segurança em Valor (MS$):

MS$ = MSQ X Preço de Venda

MS$ = 1.667 X 50,00 = 83.350,00

Esta margem de segurança em valor, indica que se as vendas da empresa fossem

alteradas de $500.00,00 para $416.650,00 (redução de $83.350,00), a empresa entraria em

prejuízo.

Margem de Segurança em Percentual (MS%) Ou Indice de Margem de Segurança

O índice da margem de segurança é o relacionamento computado pela divisão da

margem de segurança em dinheiro pelo total de vendas (VANDERBECK e NAGY, 2001).

Fórmula do Índice de Margem de Segurança:

TxMS = Margem de Segurança

Vendas Ou ainda,

MS% = MSQ ÷ Vendas Atuais

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Ainda utilizando o exemplo anterior, aplicando as fórmulas acima aos dados da

empresa IRSA, o Índice de Margem de Segurança seria de 16,67%

TxMS = (83.350 ÷ 500.00) x 100 = 16,6667

OU

MS% = 1.667 ÷ 10.000 = 16,67%

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102

Esta margem indica que para perder vendas e obter prejuízo, a empresa precisa perder

16,67% das vendas atuais, ou seja uma redução de 10.000 unidades para 8.333 unidades

(10.000 – 16,67%).

Como a Margem de Segurança está diretamente relacionada ao lucro liquido, o índice

de margem de segurança pode ser usado para calcular o lucro liquido como uma porcentagem

de vendas e vice-versa (VANDERBECK e NAGY, 2001).

Porcentagem de lucro = Índice de Margem de Contribuição X Índice de Margem de Segurança

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Aplicando aos dados da empresa IRSA:

Indice de Margem de Contribuição = 60% ou 0,6

Indice de Margem de Segurança = 16,67% ou 0,1667

Logo:

Porcentagem do lucro = 0,60 X 0,1667 = 0,1000

Porcentagem do lucro = 0,1000 X 100 = 10%

Este valor é idêntico ao valor obtido na demonstração de resultado da empresa IRSA,

que indica que o lucro é 10% das vendas.

Indice de Margem de Segurança Porcentagem de Lucro

Indice de Margem de Contribuição

Indice de Margem de Segurança 0,10

0,60

Indice de Margem de Segurança = 0,1667 RESUMO

Abordamos o uso da Margem de Segurança para o processo de tomada de decisão, por ser

ferramenta da análise da relação custo X volume x lucro e deve ser utilizada em conjunto com

outras ferramentas como Ponto de Equilíbrio, Margem de Contribuição e Grau de

Alavancagem, que são objetos de discussão Dos capítulos posteriores.

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103

CAPÍTULO V - PONTO DE EQUILÍBRIO

Traduzida do inglês break-even point, a expressão ponto de equilíbrio refere-se ao

nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, onde existe o equilíbrio entre as receitas

totais e os custos totais (SCHIER, 2008).

Ponto de Equilíbrio ou break even point é o ponto (em quantidade ou em valor), em

que a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo nas suas atividades. Isto ocorre porque

neste ponto, o valor da Receita Total iguala-se ao somatório dos Custos Variáveis e Fixos

(Custo total).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos iniciar o estudo, apresentando os dados da empresa IRSA, que servirá como

base de cálculo da ferramenta.

Preço de Venda 50,00

Custos Variáveis Unitários 20,00

Custos Fixos 250.000,00

Quantidade produzida 10.000

Lucro Semestral desejado 12% do Capital

Despesas Fixas 12.000,00

Depreciação (incluso nas

Despesas Fixas) 2.200,00

Encargos Financeiros 3.800,00

Capital Empregado 350.000,00

PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL

É aquele que evidencia a quantidade que a empresa deve produzir e vender para cobrir

seus custos e despesas fixas. Neste ponto, a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo.

Fórmula do Ponto de Equilíbrio Contábil (PeC)

PeC = Custos e Despesas Fixas

Mcunit

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão, vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil para a

empresa IRSA.

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104

PeC = ₌ 8.733,333 262.000,00

(50 - 20)

O resultado obtido indica que quando a empresa IRSA, produzir e vender 8.733

unidades aproximadamente, ela não terá nem lucro nem prejuízo pois este é o Ponto de

Equilíbrio Contábil em quantidades, multiplicando essa quantidade pelo preço de venda

praticado pela empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio em vendas ($436.666,67).

Vamos conferir estas afirmações:

Demonstraçao do Resultado

Vendas (50 X 8.733,333) 436.666,67

Custos Variáveis (20 x 8.733,33) (174.666,67)

Margem de Contribuição 262.000,00

Custos Fixos (250.000,00)

Despesas Fixas (12.000,00)

Lucro Operacional Liquido (0,00)

PONTO DE EQUILIBRIO FINANCEIRO PARCIAL

Também denominado Ponto de Equilíbrio Econômico, é aquele que apresenta a quantidade de

vendas (ou faturamento) que a empresa deveria obter para cobrir os custos e despesas fixas,

desconsiderando os gastos que não geram desembolso (gastos econômicos e não financeiros),

como a depreciação.

Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial (PeFp)

PeFp =

Mcunit

Custos e Despesas Fixas - Depreciação

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para a empresa IRSA, o Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial seria de 8.660

unidades.

PeFp = ₌ 8.660 262. 000 - 2.200

(50 - 20)

Este valor indica que quando a empresa IRSA, produzir e vender 8.660 unidades,

desconsiderando-se os valores de gastos que não representam desembolso, ela não terá nem

lucro nem prejuízo. Multiplicando essa quantidade pelo preço de venda praticado pela

empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio financeiro parcial em valores monetários de

vendas ($436.666,67). Vamos conferir estas afirmações:

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Demonstraçao do Resultado

Vendas (50 X 8.660) 433.000,00

Custos Variáveis (20 x 8.660) (173.200,00)

Margem de Contribuição 259.800,00

Custos Fixos (250.000,00)

Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)

Lucro Operacional Liquido 0,00

PONTO DE EQUILIBRIO FINANCEIRO TOTAL - PeFt

Também denominado Ponto de Equilíbrio Econômico Total, é aquele que apresenta a

quantidade de vendas (ou faturamento) que a empresa deveria obter para cobrir os custos e

despesas fixas, desconsiderando os gastos que não geram desembolso (gastos econômicos e

não financeiros), como a depreciação e acrescentando-se aos Custos e Despesas Fixas, os

Encargos Financeiros da empresa.

Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PeFt)

PeFt = Custos e Despesas Fixas - Depreciação + Encargos Financeiros

Mcunit

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Aplicando essa fórmula aos dados da empresa IRSA, encontramos o valor de 8.787

unidades.

PeFt = ₌ 8.786,667 262. 000 - 2.200 + 3.800

(50 - 20)

Isto significa que quando a empresa produzir e vender 8.787 unidades

(aproximadamente), ela estará no seu ponto de equilíbrio, ou seja não haverá lucro nem

prejuízo. Multiplicando este valor pelo preço de venda praticado pela empresa ($50,00),

temos o ponto de equilíbrio financeiro total em valor de vendas ($439.350,00). Vamos

conferir esse valor:

Demonstraçao do Resultado

Vendas (50 X 8.786,667) 439.333,34

Custos Variáveis (20 x 8.786,667) (175.733,33)

Margem de Contribuição 263.600,00

Custos Fixos (250.000,00)

Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)

Lucro Operacional Liquido 3.800,00

Encargos Financeiros (3.800,00)

Lucro Operacional Liquido 0,00

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106

PONTO DE EQUILIBRIO META

É aquele que apresenta a quantidade de vendas (ou faturamento) que a empresa deve

obter para cobrir os custos e despesas fixas, desconsiderando ou não, os gastos que não geram

desembolso (gastos econômicos e não financeiros), como a depreciação, podendo ou não,

acrescentar aos Custos e Despesas Fixas, os Encargos Financeiros da empresa e, somando-se

à equação, o lucro que a empresa espera obter, por este motivo, denominou-se, de Ponto de

Equilíbrio Meta mas, nada mais é do que o ponto de equilíbrio calculado para um lucro

desejado.

Fórmula do Ponto de Equilíbrio Meta (PeM)

PeM = Custos e Despesas Fixas - Depreciação + Encargos Financeiros + Lucro desejado

Mcunit

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Aplicando essa fórmula aos dados da empresa IRSA, encontramos o valor de 8.787

unidades aproximadamente.

PeM = 9020

(50 - 20)

262. 000 - 2.200 + 3.800+7.000 =

Isto significa que quando a empresa produzir e vender 9.020 unidades, ela terá

condições de cobrir seus custos e despesas fixas, pagar seus encargos financeiros e ainda obter

o lucro semestral de $42.000,00 ($7.000,00 x 6 meses). Multiplicando este valor pelo preço

de venda praticado pela empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio Meta em valor de

vendas ($451.000,00). Vamos conferir esse valor:

Demonstraçao do Resultado

Vendas (50 X 9.020) 451.000,00

Custos Variáveis (20 x 9.020) (180.400,00)

Margem de Contribuição 270.600,00

Custos Fixos (250.000,00)

Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)

Lucro Operacional Liquido 10.800,00

Encargos Financeiros (3.800,00)

Lucro Operacional Liquido 7.000,00

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107

PONTO DE EQUILIBRIO COM MÚLTIPLOS PRODUTOS

Quando a empresa possui uma variedade de produtos, é impossível obter-se o ponto de

equilíbrio em quantidades mas, é possível o cálculo do ponto de equilíbrio em valores

monetários.

Fórmula do Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos (PeMP)

PeMP$ = Custos e Despesas Fixas

Mcmédia

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para exemplificar esta ferramenta, vamos considerar os dados abaixo:

Produto A Produto B Produto C

Preço de Venda 38,00 45,00 52,00

Custos Variáveis Unitários 16,00 20,00 32,00

Custos Fixos

% participação nas vendas 30 45 25

58.000,00

A primeira etapa para a obtenção do ponto de Equilíbrio em valores monetários é o

cálculo das margens de contribuições percentuais de cada produto nas vendas e a Margem de

Contribuição Média:

Produto A Produto B Produto C

(38-16)/38 (45-20)/45 (52-32)/52

57,89 55,56 38,46

% participação nas vendas 30 45 25

(57,89 x 0,30) + (55,56 x 0,45) + 38,46 x 0,25)

51,98380567Margem de Contribuição Média

Margens de Contribuições Percentuais de

cada Produto

A segunda etapa para obtenção do ponto de equilíbrio em valores monetários é a

aplicação da fórmula de Ponto de Equilíbrio, substituindo a Margem de Contribuição unitária

pela Margem de Contribuição Média:

PeMP$ = Custos e Despesas Fixas

Mcmédia

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108

PeMP$ = 58.000,00

0,519838057

PeMP$ = 111.573,21

Vimos então, que para os dados apresentados, quando a empresa obter uma receita de

$111.573,21, ela não terá nem lucro nem prejuízo, por ser este valor o Ponto de Equilíbrio em

valor monetário.

RESUMO

Trabalhamos os conceitos de Ponto de Equilíbrio Contábil, Financeiro Parcial

(Econômico), Financeiro Total, Meta e para Empresa com múltiplos Produtos. Vimos a

importância desta ferramenta para o processo gerencial por permitir a tomada de decisão em

relação a quantidades produzidas, ampliação de parque industrial e lucro desejado. Na

próxima aula, trabalharemos os conceitos de grau de alavancagem que, utilizado

conjuntamente com as ferramentas apresentadas até este momento, possibilitam maior

eficiência na gestão dos custos

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CAPÍTULO VI – GRAU DE ALAVANCAGEM

Os Graus de Alavancagem (Operacional, Financeiro e Total ou Combinado), são

relevantes porque permitem conhecer a viabilidade econômica da empresa, identificam as

causas que determinam as variações nos resultados; possibilitam a análise da natureza cíclica

dos negócios; e são importantes para que se conheça a variação dos resultados operacionais

em decorrência dos impactos pelos aumentos ou reduções nas vendas ou no lucro operacional.

Alavancagem empresarial é similar ao conceito de alavanca na física. Por meio da

aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca, é possível mover um peso muito

maior no braço menor da alavanca. Como disse Arquimedes, com uma alavanca e um ponto

de apoio seria possível mover o mundo. Assim, a alavancagem empresarial permite que uma

variação percentual pequena nas vendas de, por exemplo 2%, resulte em uma variação

percentual muito maior no resultado (por exemplo, 20%) (BRUNI e FAMÁ, 2002).

FIGURA 01 – Conceito de Alavancagem Empresarial: efeito da variação percentual das Vendas no

resultado

FONTE: Adaptado de BRUNI e FAMÁ, 2002

De acordo com a figura acima, a razão entre os braços da alavanca são os gastos fixos

por este motivo, os autores defendem a existência de três tipos de alavancagem empresarial: A

Operacional, a Financeira e a Total ou Combinada.

Segundo Bruni e Famá (2002), a Alavancagem Operacional decorre da existência de

gastos fixos relacionados a ativos (investimentos) e atividades operacionais da empresa, como

depreciação, folha de pessoal, aluguéis, dentre outras;

A Alavancagem Financeira decorre da existência de gastos fixos relacionados ao

passivo (financiamentos) da empresa, como os juros pagos e dividendos preferenciais, quando

pagos como percentual sobre o capital composto por ações preferenciais.

A Alavancagem Combinada ou Total que é a combinação dos efeitos dos graus de

alavancagem operacional e financeira, obtida diretamente da multiplicação destes graus

GASTOS

FIXOS

VARIAÇÃO DAS VENDAS

2%

VARIAÇÃO NO RESULTADO

20%

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110

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

Vamos relembrar como se calcula uma variação (Δ - Delta):

Uma variação é calculada utilizando-se a seguinte fórmula:

Δ = Valor atual - 1 x 100

Valor anterior

FONTE: Clipart

Exemplificando:

No ano de 2001, as vendas foram de $55.000. No ano seguinte, 2002, as vendas foram

de $72.000,00. Qual a variação, em termos percentuais entre estes valores?

Resposta

Δ = 72.000 -1 x 100

55.000

Δ = 30,91%

1.1 ALAVANCAGEM OPERACIONAL

Revela como uma alteração no volume de atividade influi sobre o lucro operacional da

empresa.

GAO = Δ Lop

Δ VAt Onde:

GAO = Grau de Alavancagem Operacional

ΔLop = Variação no Lucro Operacional

ΔVat = Variação no Volume de Vendas

O Grau de Alavancagem Operacional expressa a relação entre as variações no lucro

operacional em decorrência das variações nas vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,

representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) no volume de vendas causa no

Lucro Operacional. Por exemplo, se houver um aumento de 20% no volume de vendas

(faturamento da empresa), o GAO vai evidenciar o impacto dessa modificação no Lucro

Operacional da empresa.

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111

Quanto maior o GAO, maior a participação dos Custos e despesas fixas na estrutura de

resultados e, também, maior risco operacional na empresa. Logo, o GAO demonstra não só a

maior alavancagem dos lucros, como também, dos prejuízos.

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

O GAO responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no

volume de Atividade (vendas), qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Operacional da

empresa?

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão do assunto, vamos considerar os dados de três empresas:

Dados EMPRESA A EMPRESA B EMPRESA C

Receitas 1.000,00 1.000,00 1.000,00

(-) Custos Variáveis (400,00) (400,00) (400,00)

(=) Margem de Contribuição 600,00 600,00 600,00

(-) Despesas Operacionais (100,00) (100,00) (100,00)

(-) Custos Fixos (200,00) (400,00) (400,00)

(=) Lucro Operacional 300,00 100,00 100,00

(-) Depesas Financeiras 0,00 0,00 (50,00)

(=) LAIR 300,00 100,00 50,00

Verificamos que estas empresas possuem estruturas semelhantes, sendo que a Empresa

A possui o menor custo fixo ($200) e não possui Despesas Financeiras. As Empresas B e C,

possuem a mesma estrutura de custos variáveis e fixos, no entanto, somente a empresa C

possui Despesas financeiras ($50,00).

Para efetuar o cálculo do Grau de Alavancagem Operacional das empresas, a primeira

etapa é calcular uma ‘demonstração de resultados projetada, com uma variação (para mais ou

para menos) dos gastos variáveis – vendas e custos e despesas variáveis. No exemplo vamos

utilizar uma variação de 10% para os gastos variáveis.

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112

DadosBASE

Variação

10%BASE

Variação

10%BASE

Variação

10%Receitas 1.000,00 1.100,00 1.000,00 1.100,00 1.000,00 1.100,00

(-) Custos Variáveis (400,00) (440,00) (400,00) (440,00) (400,00) (440,00)

(=) Margem de Contribuição 600,00 660,00 600,00 660,00 600,00 660,00

(-) Despesas Operacionais (100,00) (100,00) (100,00) (100,00) (100,00) (100,00)

(-) Custos Fixos (200,00) (200,00) (400,00) (400,00) (400,00) (400,00)

(=) Lucro Operacional 300,00 360,00 100,00 160,00 100,00 160,00

(-) Depesas Financeiras 0,00 0,00 0,00 0,00 (50,00) (50,00)

(=) LAIR 300,00 360,00 100,00 160,00 50,00 110,00

EMPRESA A EMPRESA B EMPRESA C

A partir dessa demonstração de resultado projetada, efetuaremos o cálculo do Grau de

Alavancagem Operacional das empresas A, B e C, que são, respectivamente, 2,000; 6,000 e

6,000

EMPRESA A

GAO = Δ Lop

Δ VAt

GAO = [(360/300)-1]X100

10

GAO = 2,0000

Este Grau evidencia que na Empresa A, para cada variação de 1% no volume de

atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 2,000 vezes no lucro operacional.

Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais

no lucro operacional será de 30,00% (15 x 2,00), para mais ou para menos. Supondo que esta

variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro

operacional que é de $300,00 passaria a $210,00 (300 - (300 x 30%)).

EMPRESA B

GAO = Δ Lop

Δ VAt

GAO = [(160/100)-1]X100

10

GAO = 6,0000

Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no volume de

atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 6,000 vezes no lucro operacional.

Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais

no lucro operacional será de 90,00% (15 x 6,00), para mais ou para menos. Supondo que esta

variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro

operacional que é de $100,00 passaria a $10,00 (100 - (100 x 90%).

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113

EMPRESA C

GAO = Δ Lop

Δ VAt

GAO = [(160/100)-1]X100

10

GAO = 6,0000

Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de

atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 6,000 vezes no lucro operacional.

Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais

no lucro operacional será de 90,00% (15 x 6,00), para mais ou para menos. Supondo que esta

variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro

operacional que é de $300,00 passaria a $10,00 (300 - (300 x 90%).

COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS

Percebe-se que nas empresas, apesar dos mesmos faturamentos, o impacto de uma

variação nas vendas é maior nas Empresas B e C, em razão da estrutura dos custos fixos

destas empresas que são maiores que a estrutura de custos fixos da empresa A. Logo, as

Empresas B e C são empresas que possuem maior risco operacional. Nessas empresas, uma

variação positiva no volume de atividades eleva, exponencialmente o lucro, mas, uma

variação negativa pode ocasionar prejuízo na medida em que o Grau de Alavancagem

Operacional é muito maior. Enquanto na Empresa A, a redução de 15% no faturamento reduz

o lucro em 30%, nas empresas B e C, essa redução é de 90%.

1.2 ALAVANCAGEM FINANCEIRA

Resulta da participação de recursos de terceiros na estrutura do Capital da empresa.

GAF = _______ Lucro Operacional___________

(Lucro operacional – Despesas Financeiras)

OU

GAF = ΔLL

ΔLop

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114

Onde:

GAF = Grau de Alavancagem Financeira

ΔLL = Variação no Lucro Liquido ou Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)

ΔLop = Variação no Lucro Operacional

O Grau de Alavancagem Financeira expressa a relação entre as variações no lucro

liquido em decorrência de variações no lucro operacional (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,

representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) do lucro operacional causa no

Lucro Liquido.

Se o retorno do investimento do capital emprestado for maior que o seu custo de

captação, a diferença positiva alavanca a rentabilidade; Se a empresa toma emprestado a um

custo superior à taxa de retorno que pode aplicar esses recursos, a diferença negativa é coberta

pelo resultado liquido.

Alavancagem Financeira é a capacidade que os recursos de terceiros apresentam de

elevar os resultados líquidos dos proprietários.

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

O GAF responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no

Lucro Operacional, qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Líquido da empresa?

FONTE: Clipart

Exemplificando:

O valor da variação do Lucro Operacional (ΔLop), calculado anteriormente é utilizado

para o cálculo do Grau de Alavancagem Financeira. Para as Empresas A, B e C, o grau de

alavancagem financeira será:

EMPRESA A

GAF = ΔLL

ΔLop

GAF = [(360/300)-1]X100

[(360/300)-1]X100

GAF = 20,0000 1,0000

20,0000

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115

Este Grau evidencia que na Empresa A, para cada variação de 1% no Lucro

Operacional haverá um impacto de 1,00 vez no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.

Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos

percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 15,00% (15 x 1,00), para mais ou para

menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto

significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $300,00 passaria a Lucro líquido de

$255,00 (300 - (300 x 15%).

EMPRESA B

GAF = ΔLL

ΔLop

GAF = [(160/100)-1]X100

[(160/100)-1]X100

GAF = 60,0000 1,0000

60,0000

Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no Lucro

Operacional haverá um impacto de 1,00 vez no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.

Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos

percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 15,00% (15 x 1,00), para mais ou para

menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto

significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $100,00 passaria a um Lucro líquido de

$85,00 (100 - (100 x 15%)

EMPRESA C

GAF = ΔLL

ΔLop

GAF = [(110/50)-1]X100

[(160/100)-1]X100

GAF = 120,0000 2,0000

60,0000

Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no Lucro

Operacional haverá um impacto de 2,00 vezes no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.

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116

Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos

percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 30,00% (15 x 2,00), para mais ou para

menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto

significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um lucro líquido de

$35,00 (50 - (50 x 30%)

COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS

Percebe-se que o maior impacto da variação no Lucro Operacional foi na Empresa C

pois é a única que possui Despesas Financeiras. Logo, uma redução no Lucro operacional

causaria um impacto muito maior no seu lucro líquido (30%), que nas Empresas A e B que

não possuem Encargos Financeiros (Despesas Financeiras) (15%).

1.3 ALAVANCAGEM TOTAL OU COMBINADA

O grau de alavancagem total, também denominado grau de alavancagem combinada,

permite que a gerência avalie qual o efeito que uma variação, positiva ou negativa ), no

volume de vendas exercerá sobre o resultado operacional e financeiro (lucro liquido0 da

organização.

GAT ou GAC = Δ LL

Δ VAt

OU

GAT OU GAC = GAO X GAF

Onde:

GAT = Grau de Alavancagem Total

GAC = Grau de Alavancagem Combinada

ΔLL = Variação no Lucro Liquido ou Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)

ΔVat = Variação no Volume de Vendas

GAO = Grau de Alavancagem Operacional

GAF = Grau de Alavancagem Financeira

O Grau de Alavancagem Total ou Combinada expressa a relação entre as variações no

lucro líquido em decorrência de variações nas vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,

representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) das vendas tem no Lucro

Líquido.

Sempre que o GAT for superior a 1,0, há indicação de que a empresa tem capacidade

de alavancagem total, ou seja, qualquer variação no volume de atividade provoca uma

mudança mais que proporcional nos resultados líquidos dos proprietários.

O grau de alavancagem total permite, de maneira combinada, analisar os reflexos das

decisões financeiras (investimentos e financiamentos) tomadas pela empresa sobre o retorno

de capital.

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117

IMPORTANTE!! FONTE: Clipart

O GAT responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no

volume de Atividade, qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Líquido da empresa?

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos aplicar a fórmula aos dados das Empresas A, B e C, lembrando que a variação

no volume de atividade, em todas as empresas, foi de 10%, logo:

EMPRESA A

GAT ou GAC = Δ LL

Δ VAt

GAT OU GAC = [(360/300)-1]X100

10

GAT OU GAC = 20,0000 2,0000

10 OU

GAT OU GAC = GAO X GAF

GAT OU GAC = (2,00 X 1,00) = 2,000

Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de

atividades da empresa (vendas) haverá um impacto de 2,00 vezes no Lucro Líquido ou no

Lucro AIR.

Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto

em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 30,00% (15 x 2,00), para

mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores

monetários, isto significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um

lucro líquido de $35,00 (50 - (50 x 30%).

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EMPRESA B

GAT ou GAC = Δ LL

Δ VAt

GAT OU GAC = [(160/100)-1]X100

10

GAT OU GAC = 60,0000 6,0000

10

OU

GAT OU GAC = GAO X GAF

GAT OU GAC = (6,00 X 1,00) = 6,000

Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no volume de

atividades da empresa (vendas) haverá um impacto de 6,00 vezes no Lucro Líquido ou no

Lucro AIR.

Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto

em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 90,00% (15 x 6,00), para

mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores

monetários, isto significa que o lucro líquido, ou lucro AIR que é de $100,00 passaria a um

Lucro líquido de $10,00 (100 - (100 x 90%)

EMPRESA C

GAT ou GAC = Δ LL

Δ VAt

GAT OU GAC = [(110/50)-1]X100

10

GAT OU GAC = 120,0000 12,0000

10

GAT OU GAC = GAO X GAF

GAT OU GAC = (6,00 X 2,00) = 12,000 Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de

atividades (vendas) haverá um impacto de 12,00 vezes no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.

Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto

em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 180,00% (15 x 12,00), para

mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores

monetários, isto significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um

prejuízo líquido de $40,00 (50 - (50 x 180%)

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119

COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS

Percebe-se que o maior impacto da variação no volume de atividades foi na Empresa

C, pois é a única que além de ter uma estrutura de custos fixos (maior que da Empresa A e

igual ao da Empresa B), possui Despesas Financeiras. Logo, uma redução no volume de

atividades causaria um impacto muito maior no seu lucro líquido (180%), que nas Empresas

A e B que não possuem Encargos Financeiros (Despesas Financeiras) 30% e 90%,

respectivamente.

ESQUEMA DE MEMORIZAÇÃO

Para memorizar melhor em que momento você deverá utilizar a fórmula do GAO, do GAF ou

GAT ou GAC, procure memorizar o seguinte:

1 – Quando a variação ocorrer no volume de vendas e o impacto solicitado for no Resultado

Operacional, deverá ser utilizada a fórmula do GAO.

2 – Quando a variação ocorrer no Resultado Operacional e o impacto solicitado for no Lucro

Líquido, a fórmula a ser utilizada será a fórmula do GAF;

3 – Quando a variação ocorrer no volume de vendas e o impacto solicitado for no Lucro

Líquido, a fórmula a ser utilizada será a fórmula do GAT ou GAC.

RESUMO

Neste capítulo, abordamos o conceito de Alavancagem Empresarial e aprendemos sobre

os graus de alavancagem e o impacto que uma variação no faturamento da empresa ou no

resultado operacional, causam no resultado (operacional ou liquido). Vimos ainda que

conhecendo o grau de alavancagem de uma empresa, o cálculo dos impactos de uma variação,

positiva ou negativa, pode ser calculado em poucos minutos, o que possibilita à organização,

maior possibilidade de preparar-se para enfrentar as oscilações do mercado

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120

CAPÍTULO VII – CUSTO PADRÃO OU STANDARD

O Custo padrão pode ser usado na aferição do desempenho. Na elaboração dos

orçamentos, na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do produto. Essa

técnica originou-se da intenção de excluir custos extraordinários que ocasionam variações de

eficiência, possibilitando a consideração de tratamento contábil e financeiro adequado da

eficiência média dos processos já estabelecidos (BRUNI e FAMÁ, 2002)

Custos-Padrão é uma técnica de fixar previamente preços para cada produto que a

empresa fabrica, possibilitando o uso gerencial das informações (BRUNI e FAMÁ, 2002)

Segundo Bruni e Famá, (2002), para obedecer à legislação fiscal, a empresa que utiliza

o custo-padrão como instrumento de gestão, deve incorporar as variações para o custo real de

forma que o resultado apurado em função do custo-padrão não seja diferente para os

resultados apurados em função do custo real. Esses ajustes devem ser efetuados em prazo

máximo igual a três meses, distribuindo-se entre estoques e custos, de forma proporcional às

quantidades vendidas estocadas.

Parecer Normativo CST n. 6/79: no caso em que a empresa apure custos com base em padrões

preestabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão,

deverá cuidar para que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos

referidos, e que a avaliação final dos estoques não discrepe da que seria

obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das

variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo

dos produtos vendidos, deve ser feita a intervalos de maior duração desde

que não excedido os seguintes prazos: a) o exercício social; b)o ciclo usual

de produção.

A diferença entre o custo-padrão e o custo estimado está no rigor técnico e na busca da

eficiência. Enquanto o custo estimado é estabelecido com base em custos de períodos

anteriores, ajustados em função das expectativas de ocorrências futuras, o custo-padrão é

estabelecido com mais critério e representa o que determinado produto deveria custar, em

condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos,

de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor (BRUNI e

FAMÄ, 2002).

1. PADRÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO-PADRÃO

Para fixar custos-padrão é necessário a apuração de dois tipos de padrões relativos aos

consumos físicos de recursos aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido.

1.1 Padrões Físicos

Os padrões físicos são de responsabilidade das áreas operacionais como a Produção,

desenvolvimento de produtos, etc. Dentre os padrões físicos podemos citar:os materiais

diretos em unidades, a mão-de-obra direta (quantidade de horas), consumo de energia.

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121

1.2 Padrões monetários

Os padrões monetários são de responsabilidade das áreas administrativas, como

Controladoria, Compras, Departamento de Recursos Humanos. Dentre os padrões monetários

podemos citar: custo em unidades monetárias da matéria-prima (valor monetário da unidade),

mão-de-obra (valor monetário da hora), etc.

A aplicação do sistema de custeio-padrão permite analisar as variações ocorridas entre

o custo real e o padrão. A variação será favorável quando o Custo Padrão for menor que o

Custo Real e desfavorável quando a variação do Custo Real for menor que a variação do

Custo-Padrão.

VANTAGENS DA APLICAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO Para Perez Jr e Oliveira (2003), as principais vantagens na aplicação do sistema de

custeio padrão são:

Eliminação de falhas no processo produtivo

A determinação dos padrões com base no estudo e análise das condições normais de

produção (uso eficiente das matérias-primas, utilização adequada de máquinas e

equipamentos e o emprego correto da mão-de-obra), possibilita que, na comparação entre o

padrão e o realizado, a apuração de falhas eventuais.

Aprimoramento dos controles

Os padrões também servem como instrumentos de controle interno pois os desvios

entre os custos-padrão e os custos reais verificados permitem identificar o ponto exato do

desvio (se foi na matéria-prima, na mão-de-obra ou nos custos indiretos de fabricação.

Instrumento de avaliação do desempenho

O sistema de custeio padrão pode ser utilizado na avaliação de desempenho

funcional, por setores e por funcionários, contribuindo para a maximização dos desempenhos

dos setores e dos executivos da empresa.

Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo

real

As análises entre o custo-padrão e o custo real pode indicar a necessidade de revisão

de algumas etapas de apuração dos custos reais, por exemplo, uma falha no registro e controle

do consumo de matéria-prima impacta nos resultados reais e, esse impacto será evidenciado

na aplicação do sistema de custeio-padrão, possibilitando a correção do fato.

Rapidez na obtenção das informações

A utilização do sistema de custeio padrão possibilita a obtenção de forma mais rápida

de informações para o gerenciamento e o processo de tomada de decisão, como por exemplo,

aquisição de matéria-prima de um novo fornecedor.

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122

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão do assunto abordado acima, vamos considerar os seguintes

dados de um exercício extraído do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira e

Costa (2003), que resolveremos no passo a passo.

Indústrias TeVeColor Ltda.

Com base nas informações disponíveis:

1. calcule o custo real e o custo-padrão por unidade;

2. apure todas as variações entre o real e o padrão, detalhando as variações nas matérias-

primas, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação;

A TeVeColor Ltda. fabrica televisores e aparelhos de som, tendo implantado um

sistema de custo-padrão para melhor gerenciamento e controle das atividades.

Custos variáveis, por unidade produzida $

Matéria-prima (30,0 kg $ 7,10) 213

Mão-de-obra direta (5,0 horas $ 22,00) 110

Custos indiretos 30

Total mensal dos custos indiretos fixos, para um

volume de 10.000 televisores por mês

900.000

A – Informações sobre o custo-padrão de um dos televisores

Volume produzido de televisores 11.000

Custo total com matérias-primas 2.420.000

Custo total com a mão-de-obra direta 1.149.500

Custo unitário da matéria-prima 8

Quantidade total de horas de mão-de-obra no mês 60.500

B – Informações sobre o custo real do mês de agosto

Custos indiretos no mês, fixos e variáveisDepreciação 200.000Mão-de-obra indireta 400.000Energia elétrica 140.000Manutenção das máquinas 300.000Outros custos indiretos 500.000Total dos custos indiretos 1.540.000

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123

Para Calcular o Custo Padrão, a primeira etapa do processo é identificar cada uma das

variáveis envolvidas no fato (MP, MO, CIF). Para os dados acima, as variáveis são:

Sigla

Matéria-prima MP

Quantidade Q QP 30 Kg QR 27,5 (1)

Custo Monetário CP $7,10 CR $8,00

Mão-de-Obra MO

Quantidade H HP 5,0 horas HR 5,5 horas (2)

CustoMonetário T TP $22,00 TR 19,00 (3)

Custos Indiretos CI

Variáveis $30,00

Fixos 90,00 (4)

CIF $120,00 CIF Real $140,00CIF Padrão

CIV

CF 140,00 (5)

Custo-padrão Custo Real

1) o custo real de cada quilo de matéria-prima é de $8,00, logo, foram gastos 27,5Kg para

produzir cada televisor (220/8 = 27,5Kg);

2) Foram gastos 60.500 horas de Mão-de-Obra para produzir 11.000 televisores, o que

resulta em 5,5 horas (60.500/11.000 = 5,5 horas);

3) O gasto total com a Mão-de-Obra foi de 1.149.500, logo, o custo unitário de cada hora

é de $19,00 (1.149.500/60.500 horas = $19,00);

4) O custo fixo padrão de $90,00 por unidade foi estabelecido pela divisão entre os

custos fixos padrão total e a quantidade padrão (900.000/10.000 = $90,00);

5) O Custo Fixo Real de $140,00 foi apurado pela divisão dos gastos Fixos Reais pela

quantidade real produzida ($1.540.000/11.000 = 140,00).

A segunda etapa é calcular o Custo Padrão, que para os dados acima é de $443,00.

Custos variáveis, por unidade produzida $

Matéria-prima (30,0 kg $ 7,10) 213

Mão-de-obra direta (5,0 horas $ 22,00) 110

Custos indiretos

Custos indiretos variáveis 30

Totais de custos variáveis por unidade produzida 353

Custos indiretos fixos, por unidade produzida 90

Total do custo-padrão, por unidade produzida 443

a) Apuração do custo-padrão por unidade produzida

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124

A terceira etapa é calcular o Custo real por unidade produzida ($464,50):

Matérias-primas

$ para cada televisor

fabricado

Total do custo $ 2.420.000 dividido pelo total

da produção 11.000 unidades

Mão-de-obra

Total do custo $ 1.149.500 dividido pelo total da

produção 11.000 unidades

Custos indiretos fixos e variáveis

Total dos custos fixos $ 1.540.000 dividido pelo

total da produção 11.000 unidades

Total do custo real unitário 464,50

220

104,5

140

b) Apuração do custo real por unidade produzida

A quarta etapa é a comparação entre o custo-padrão e o custo real, para identificar as

variações (favoráveis e desfavoráveis):

Fatores de custo Custo Real Custo-padrão

Matérias-primas 220 213 7 Desfavorável

Mão-de-obra 104,5 110 (5,50) Favorável

Custos indiretos de fabricaçãoVariáveis 30Fixos 90Total 140 120 20 Desfavorável

Total do custo unitário 464,5 443 21,5 Desfavorável

c) Resumo do custo unitário e das variações

Variação

Esta variação é calculada deduzindo-se do Custo Real o Custo-Padrão, assim, quando

o Custo Real for maior que o Custo Padrão, a variação será positiva, o que significa uma

variação desfavorável para a empresa; Quando o Custo Real for menor que o Custo-Padrão, a

variação será negativa, o que significa uma variação favorável para a empresa.

A penúltima etapa consiste em elaborar a análise das variações, que iremos efetuar

após a discussão sobre o que é essa análise.

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

Matéria-Prima

Para a Matéria-prima, analisa-se a variação de preço, a variação de quantidade e a

variação mista.

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125

Variação de Preço

A variação de preço analisa a diferença entre o preço padrão e o preço real e evidencia

a responsabilidade do pessoal de compras.

Fórmula

Variação de Preço = (CR – CP) x QP Onde:

CR = Custo Real da MP

CP = Custo Padrão da MP

QP = Quantidade Padrão da MP

Variação de Quantidade

A variação de quantidade analisa a diferença entre a quantidade padrão de matéria-

prima a ser consumida e a quantidade real de matéria-prima consumida e evidencia a

responsabilidade do pessoal da produção.

Fórmula

Variação de Quantidade = (QR – QP) x CP Onde:

QR = Quantidade Real da MP para fabricação de uma unidade

QP = Quantidade Padrão da MP para fabricação de uma unidade

CP = Custo Padrão da MP para fabricação de uma unidade

Variação Mista ou Conjunta

A variação de quantidade analisa os efeitos mistos das variações de preços e

quantidade.

Fórmula

Variação Mista = (QR – QP) x (CR – CP) Onde:

QR = Quantidade Real da MP para fabricação de uma unidade

QP = Quantidade Padrão da MP para fabricação de uma unidade

CR = Custo Real da MP para fabricação de uma unidade

CP = Custo Padrão da MP para fabricação de uma unidade

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126

QUADRO 01 - Atribuição de Responsabilidades Matéria-Prima

Motivos para ocorrência de variação da Matéria-primaDepartamento

Responsável

Mudança nas especificações dos produtos quanto ao

consumo e qualidade das matérias-primas

Engenharia de

Processos

Compras de Matérias-primas de má qualidade, ocasionando

maior consumo para a fabricação de cada unidade de

produto acabado

Departamento de

Suprimentos

Compras de matérias-primas por preço superior em relação

ao padrão

Departamento de

Suprimentos

Ineficiência da mão-de-obra, aumentando o nível de

desperdícios da matéria-prima utilizada

Departamento de

Produção

Utilização da Mão-de-obra mal treinada, aumentando o

nível de desperdicio da matéria-prima utilizada

Departamento de

Recursos humanos

Utilização da Mão-de-obra mal remunerada e desmotivada,

aumentando o nível de desperdicio da matéria-prima

utilizada

Diretoria e Recursos

Humanos

Utilização de máquinas obsoletas, aumentando o nível de

desperdícios de matéria-primaDiretoria e Produção

Utilização de máquinas sem manutenção, aumentando o

nível de consumo de matérias-primas

Departamento de

Manutenção

Utilização de matérias-primas mal acondicionadas, gerando

perdas no manuseioAlmoxarifado

FONTE: adaptado de Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003.

Aplicando a análise de variação da Matéria-prima aos dados do caso da TVColor,

encontramos:

Análise das variações das matérias-primas

Quantidade (27,5 - 30,0 kg) x $ 7,10 (17,75) Favorável

Preço ($ 8,00 – $ 7,1) x 30,0 kg 27,00 Desfavorável

Mista (27,5 kg – 30,0 kg) x ($ 8,0 – $ 7,10) (2,25) Favorável

Total das variações de matérias-primas 7,00 Desfavorável

$

Os valores encontrados evidenciam que em relação à quantidade houve uma variação

favorável para a empresa (17,75 negativo), o que indica a ocorrência de redução na

quantidade de matéria-prima consumida para fabricação de cada unidade do produto. Em

relação ao preço, a variação foi desfavorável, o que evidencia que o pessoal de compras pode

não ter efetuado uma boa negociação de preço. Em relação à mista, a variação foi favorável

em decorrência da variação da quantidade, no entanto, na análise geral, o item matéria-prima

as variações foram desfavoráveis.

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127

Mão-de-Obra

Para a Mão-de-obra, analisa-se a variação de eficiência, a variação de taxa e a variação

mista.

Variação de Eficiência

A variação de eficiência analisa a diferença entre o tempo que deveria ser consumido

para a fabricação de cada unidade do produto e o tempo consumido nessa produção.

Evidencia a responsabilidade do pessoal de produção.

Fórmula

Variação de Eficiência = (HR – HP) x TP Onde:

HR = Hora Real de MO para fabricação de uma unidade

HP = Hora padrão de MO para fabricação de uma unidade

TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade

Variação de Taxa

A variação de taxa analisa a diferença entre o valor da taxa padrão de MO para

fabricação de uma unidade de produto e o valor da taxa real de MO para a fabricação de uma

unidade do produto. Evidencia a responsabilidade do Setor de Recursos Humanos.

Fórmula

Variação de Taxa = (TR – TP) x HP Onde:

TR = Taxa Real de MO para fabricação de uma unidade

TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade

HP = Hora Padrão de Mo para fabricação de uma unidade.

Variação Mista ou Conjunta

A variação mista de Mão-de-Obra analisa os efeitos mistos das variações de taxa e

eficiência.

Fórmula

Variação Mista = (HR – HP) x (TR – TP) Onde:

HR = Hora Real de MO para fabricação de uma unidade

HP = Hora padrão de MO para fabricação de uma unidade

TR = Taxa Real de MO para fabricação de uma unidade

TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade

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128

QUADRO 02 - Atribuições de Responsabilidades Mão-de-Obra

Motivos para ocorrência de variação da Mão-de-ObraDepartamento

Responsável

Mudança nas especificações dos produtos quanto ao tempo

de produção

Engenharia de

Processos

Contratação de Mão-de-Obra de má qualidade, ocasionando

ineficiências na produção.

Departamento de

Recursos Humanos

Contratação de Mão-de-Obra por taxas superiores em

relaÇào ao padrão

Departamento de

Recursos Humanos

Ineficiência da mão-de-obra, aumentando a quantidade de

horas para produzir a mesma quantidade

Departamento de

ProduçãoUtilização da Mão-de-obra mal treinada Departamento de

Recursos humanos

Utilização da Mão-de-obra mal remunerada e desmotivada,

aumentando o nível de desperdicio

Diretoria e Recursos

Humanos

Utilização de máquinas sem manutenção, aumentando o

número de paradas improdutivas

Departamento de

Manutenção

Dissídios coletivos ou aumentos salariais definidos pela

AdministraçãoDiretoria ou Sindicato

Quantidade excessiva de horas-extras, mais caras que as

normais, devido a falhas nos Orçamentos e Programação de

Vendas.

Departamento

Comercial

FONTE: adaptado de Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003.

Aplicando a análise de variação da Matéria prima aos dados do caso da TVColor,

encontramos:

Análise das variações da mão-de-obra

Eficiência (5,5 horas – 5,0 horas) x $ 22,00 11,00 Desfavorável

Taxa ($ 19,00 – $ 22,00) x 5,0 horas (15,00) Favorável

Mista (5,5 horas – 5,0 horas) x ($ 19,00 – $ 22,00) (1,50) Favorável

Total das variações da mão-de-obra (5,50) Favorável

$

Os valores encontrados evidenciam que em relação à eficiência houve uma variação

desfavorável para a empresa, o que indica um aumento no tempo de fabricação de cada

unidade do produto e indica a responsabilidade do pessoal de produção. Em relação à Taxa, a

variação foi favorável, o que evidencia que o pessoal do Setor de Recursos Humanos tem

trabalhado eficientemente na redução dos gastos com a Mão-de-Obra. Em relação à mista, a

variação foi favorável em decorrência da variação da taxa, o que culminou com uma variação

total da MO favorável à empresa.

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129

Custos Indiretos de Fabricação

Para a análise dos Custos Indiretos de Fabricação, os cálculos são um pouco mais

complexos. Essa análise evidencia as variações causadas pelos aumentos de energia,

depreciações, entre outros. Normalmente as variações observadas nos custos indiretos são as

variações de volume e as variações de custos.

Atribuições de Responsabilidades Custos Indiretos

Variações de volume são aquelas de responsabilidade do pessoal da produção, do

departamento comercial, do departamento de suprimentos e do departamento de recursos

humanos.

As variações de custos são aquelas de responsabilidade das concessionárias de

serviços públicos (aumento de água, energia, comunicações, etc); da diretoria (aquisição de

novas máquinas que aumentam os custos indiretos com a depreciação, etc).

Não existe fórmula para a análise das variações de volume e de custos dos Custos

Indiretos de Fabricação, o que utilizo aqui, foi desenvolvida por mim, com base em anos,

ministrando essa disciplina e estudando os exercícios dos renomados autores como Perez Jr,

Oliveira e Costa; Bruni e Famá; Viceconti, Neves, Crepaldi, dentre tantos outros que sempre

foram meus mestres e orientadores.

Vamos aplicar a análise dos custos indiretos ao exemplo dado:

Análise das variações nos custos indiretos

Variações de volume (900.000/11.000) = 81,818 - (8,18) Favorável

Variação de custos = (30+81,818 )= 111,818 x 11.000 28,18 Desfavorável

Total das variações dos custos indiretos 20,00 Desfavorável

$

Variação de Volume:

(CIF Total Padrão ÷ Quantidade Real) – CIF Padrão unitário

(900.000 ÷11.000) – 90,00

81, 8182 – 90,00 = (8,1818)

Em primeira análise, verifica-se imediatamente que a variação do volume deverá ser

favorável pois a empresa previa a fabricação de 10.000 unidades (padrão) e fabricou 11.000

unidades (real).

Para efetuar a análise da variação de volumes, dividimos o Custo Indireto Padrão

(900.000) pela quantidade real fabricada (11.000) e encontramos o valor de 81,8182 que seria

o Custo Indireto de Fabricação Fixo Real. Como o Custo Indireto de Fabricação Fixo Padrão

determinado era de 90,00, e a fórmula é sempre Real menos Padrão, 81,8182 – 90 -= 8,18

NEGATIVO, ou seja, uma variação FAVORÁVEL.

Vejamos agora a fórmula que desenvolvi para o cálculo da Variação dos Custos em

relação aos Custos Indiretos de Fabricação – ela parte do cálculo da fórmula anterior logo, do

resultado da variação de volume (nesse exercício, 81,8182):

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130

Variação dos Custos

VARIAÇÃO DO CIF = CIF Total(*) - ((CIF Total Padrão ÷ Quantidade Real) + CIF

variável padrão) x Quantidade real)

VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 - (((900.000 ÷11.000) + 30,00) x 11.000) =

VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – ((81, 8182+ 30,00) x 11.000) =

VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – (111,8182 x 11.000) =

VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – 1.230.000** = 310.000

VARIAÇÃO DO CIF = 310.000 ÷11.000 = 28,1818

(*) considerando que o custo fixo unitário deveria ser $81,8182, somando-se com o custo

variável ($30), o Custo Fixo Real deveria ser de $111,8182, no entanto, o Custo Fixo Real

apurado por unidade foi de $140,00 ($1.540.000 ÷ 11.000). Multiplicando-se $111,8182 x

11.000 unidades (produção real), encontramos um valor de $1.230.000,00, logo:

(140,00 – 111,8182 = 28,1818

A resposta correta seria: Em relação à variação dos custos, o custo fixo padrão era de

120,00 (30,00 + 90,00). O custo fixo Real foi 140,00. A variação seria desfavorável em

28,181 (140,00 – 111,8182).

RESUMO

Neste capítulo, observamos que o Custeio Padrão ou Standard, é a técnica que

possibilita a utilização das informações do custo como controle e avaliação de desempenho. A

análise das variações dos custos-padrão permite que a empresa identifique os problemas ou

falhas nas atividades e setores operacionais e administrativos. A matéria-prima é analisada em

relação à quantidade, preço e mista; A Mão-de-Obra é analisada em relação à eficiência, taxa

e mista e os Custos Indiretos de Fabricação, são analisados em relação ao volume e aos

custos.

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131

CAPÍTULO VIII - TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Para discutir a Teoria das Restrições (TOC), precisamos primeiro conceituar objetivos

e metas empresariais e definir restrições.

Na década de 70, Eliyahu Goldratt, físico israelense concluiu que a meta da empresa é

gerar riquezas para seus proprietários e na superação dos desafios para o alcance dessa meta,

desafios esses denominados de restrições

Restrições podem ser internas e externas. Restrições Internas são as que impedem de

produzir mais. Restrições Externas são as que impedem de vender mais (PEREZ JR.

OLIVEIRA e COSTA, 2003).

Segundo Perez Jr, Oliveira e Costa (2003), as Restrições Internas referem-se a

limitações de máquinas ou equipamentos ou disponibilidades de funcionários. As Restrições

Externas estão relacionadas à demanda do mercado, concorrência, eco de venda, dentre

outros.

Para melhor análise das informações, estipulam-se três categorias determinantes da

lucratividade:

Conceito Composição

Ganhoindice pelo qual o sistema gera

dinheiro por meio das vendas

Diferença entre o preço liquido de venda de

produtos e mercadoria e os gastos totalmente

variáveis incorridos na sua produção

InventárioDinheiro investido em bens que se

pretende vender

Matéria-prima, materiais auxiliares,

embalagem e todos os materiais consumidos

no processo produtivo

Depesa OperacionalDinheiro gasto para transformar o

inventário em ganho.

Todos os demais custos de produção, inclusive

mão-de-obra direta e indireta,e todas as

despesas de vendas, administrativas e

financeiras. FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003:252

Verifica-se que a Mão-de-obra é considerada como gasto fixo. Apenas quando a Mão-

de-obra é terceirizada e remunerada com base no volume de produção ela é considerada como

gasto variável. Todos os materiais utilizados no processo produtivo são considerados custos

variáveis.

O Preço liquido de vendas é o preço bruto deduzido dos impostos e contribuições

incidentes sobre o faturamento e despesas variáveis de vendas, como comissões e fretes.

TEORIA DAS RESTRIÇÕES (THEORY OF CONSTRAINTS – TOC)

Segundo Bruni e Famá (2002), a proposta de Goldratt é uma gestão de operações

produtivas com a substituição das medidas físicas por uma avaliação de desempenho,

caracterizada pelo uso de medidas financeiras, com o objetivo principal de ganhar dinheiro

(meta).

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132

MEDIDORES PARA ALCANCE DA META

Lucro Líquido - Medidor absoluto que mede a quantidade de recursos monetários que

a empresa gera. Resulta da diferença entre ganho e despesa operacional.

Retorno sobre o Investimento – Medidor relativo, que dimensiona o esforço

necessário para o alcance de determinado nível de lucro. Corresponde ao lucro liquido divido

pelo inventario.

Fluxo de Caixa – Corresponde à movimentação de recursos financeiros.

(BRUNI e FAMÁ, 2002)

PARÂMETROS OPERACIONAIS

Ganho ou Throughput – Corresponde à geração de recursos por meio das vendas.

Inventário – corresponde aos recursos investidos na aquisição das coisas que se

pretende vender (inventário).

Despesa Operacional – Corresponde ao dinheiro gasto para transformar o inventário

em ganho.

(BRUNI e FAMÁ, 2002)

ETAPAS DO PROCESSO DECISÓRIO SEGUNDO A TOC

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)

Identificação das Restrições do Sistema;

Decisão de como explorar as restrições do sistema;

Subordinação das demais decisões à decisão anterior;

Elevar as restrições do sistema

Se, nas etapas anteriores, uma restrição for quebrada, deve-se voltar a primeira

etapa, sem permitir que a inércia torne-se uma restrição ao sistema;

PRINCÍPIOS BÁSICOS DA TOC

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)

a) Balanceamento do Fluxo de Produção e não da capacidade produtiva;

b) Outra restrição do sistema é que determina o nível de utilização de um recurso

não gargalo – recurso não gargalo é aquele que nunca se transforma em restrição

para o sistema;

c) Utilização e ativação de um recurso não são sinônimos: utilização é o uso de um

recursos não gargalo de acordo com a sua capacidade e a ativação de um recurso

corresponde ao uso de um recurso não gargalo em volume superior ao requerido

pelo recurso gargalo;

d) Hora de produção perdida no gargalo é hora de produção perdida no sistema;

e) Não existe economia de Hora onde não é gargalo;

f) Os gargalos determinam os ganhos e o inventário;

g) Lote de transferência (quantidade de produtos transferidos para uma próxima

operação), não pode, e também não deve ser igual ao lote de processamento

(quantidade de produtos processados completamente);

h) O lote de processo deve ser variável e não fixo;

i) Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições

simultaneamente.

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133

CRITICAS DA TOC À CONTABILIDADE DE CUSTOS

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)

a) Obsolescência da contabilidade de custos;

b) Novo ambiente de produção;

c) Impossibilidade de rateio da despesa operacional ao produto;

d) Conceito de orçamento ultrapassado;

e) Substituição do conceito do custo do produto pelo conceito de ganho da TOC;

f) A impossibilidade de ratear as despesas operacionais torna ilógico o custeio

dos estoques;

g) O Custeio ABC é inútil;

h) Os usos das informações oriundas da contabilidade de custos tradicional

agravam os problemas financeiros das empresas;

i) Empregar apenas os procedimentos da contabilidade de custos considerados

coerentes pela TOC de Goldratt.

CONTRIBUIÇÕES DA TOC À GESTÃO EMPRESARIAL

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)

a) as restrições forçam as empresas a operar de forma limitada;

b) o desempenho máximo das partes não conduz necessariamente ao resultado

máximo do todo;

c) o planejamento operacional deve existir sempre;

d) os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleção de alternativas

operacionais;

e) as atividades deverão ser controladas;

f) o controle deve existir em todas as áreas organizacionais da empresa;

g) os desempenhos devem objetivar a eficácia e a eficiência;

h) o objetivo da gestão deve ser a rentabilidade;

i) as contribuições dos produtos devem ser enfatizadas;

j) os parâmetros econômicos deverão ser prioritariamente empregados na

avaliação das áreas organizacionais;

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos agora elaborar uma aplicação prática dos conceitos estudados para melhor

fixação dos conhecimentos discutidos. Este exercício foi elaborado pelos autores Perez Jr,

Oliveira e Costa, no livro Gestão Estratégica de Custos (2003) e para melhor entendimento,

será solucionado aqui, explicando-se o passo a passo, como é efetuado em sala de aula.

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134

Cia Bebossim - Descontinuidade de uma linha de produtos

A Cia. Bebossim apresentou sua Demonstração de Resultado do exercício findo em

31-12 por produto, como segue:

Demonstração

do ResultadoCachaça Manguaça Pingaça Total

Quantidade

vendida – litros 1.500 12.000 30.000 43.500

Preço por litro 1,08 0,8 0,5 Receita de

vendas 1.620 9.600 15.000 26.220

Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)

(10.875)

2.235

Custo fixo

Lucro bruto

Dados Adicionais:

1. Toda produção é vendida no mesmo período.

2. A matéria-prima é abundante no mercado e equivale a 50% do preço de venda.

3. A disponibilidade de mão-de-obra direta é de 66.500 horas por período e não há como

aumentar essa quantidade, pois há escassez de mão-de-obra especializada no mercado de

trabalho.

4. Cada litro de bebida fabricada consome o seguinte tempo de MOD:

Produto Horas

Cachaça 3

Manguaça 2

Pingaça 1

5. A quantidade máxima consumida pelo mercado é de:

Produto Litros

Cachaça 1.500

Manguaça 20.000

Pingaça 35.000

6. O Custo Fixo é apropriado aos produtos com base nas quantidades produzidas.

Com base nas informações anteriores:

a) Apure o lucro por produto, por período, pelo custeamento por absorção, com rateio

de custos fixos baseados nas quantidades produzidas.

b) Apure o lucro por produto, por período, pelo custeamento direto.

c) Apure o ranking dos produtos pelos custeamentos por absorção e direto.

d) Com base nas informações disponíveis até aqui, é possível decidir que produto deve

ser cortado?

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135

e) É interessante deixar de vender o produto que apresenta menor margem de

contribuição?

f) É interessante deixar de vender o produto que não dá lucro pelo custeamento por

absorção?

g) Por que a decisão tomada com base no custeamento direto é mais acertada que pelo

custeamento por absorção?

h) Como poderemos decidir com segurança qual a melhor combinação de quantidade de

produtos a ser fabricada e vendida?

i) Qual o melhor mix (combinação) de quantidade de cada produto, para que a empresa

obtenha o maior lucro possível nas circunstâncias apresentadas?

Solução:

Primeiro, vamos apurar o lucro por produto, pelo custeamento por absorção, com rateio

de custos fixos baseados nas quantidades produzidas:

A – Absorção Cachaça Manguaça Pingaça Total

Quantidade vendida – litros 1.500 12.000 30.000 43.500

Preço por litro 1,08 0,8 0,5

Receita de vendas 1.620 9.600 15.000 26.220

Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)

Custo fixo (375) (3.000) (7.500) (10.875)

Lucro bruto 435 1.800 – 2.235

Verificamos que o Produto “Pingaça” não apresenta lucro nem prejuízo bruto e que o

lucro bruto total do período é de $2.235.

Agora, vamos apurar o lucro por produto, por período, pelo custeamento direto:

B – Variável/direto Cachaça Manguaça Pingaça Total

Receita de vendas 1.620 9.600 15.000 26.220

Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)

Margem de contribuição 810 4.800 7.500 13.110

Custo fixo (10.875)

Lucro 2.235

Verificamos que o lucro total apurado é igual ao lucro bruto apurado pelo custeio por

Absorção.

Agora, vamos apurar o ranking dos produtos pelos custeamentos por absorção e direto:

C – Ranking Cachaça Manguaça Pingaça

Absorção 2º 1º 3º

Variável 3º 2º 1º

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136

Resposta da Questão D: Com os cálculos efetuados até aqui, não há informações

suficientes que nos permitam decidir qual o produto deve ser cortado da linha produtiva.

Resposta da Questão E: O produto que apresenta a menor margem de contribuição é a

“Cachaça”, mesmo assim, não seria interessante deixar de fabricar esse produto pois a

empresa deixaria de obter uma margem de contribuição de $810, o que reduziria o lucro de

$2.235 para $1.425 ($2.235 – $810).

Resposta da Questão F: Não seria interessante deixar de vender o produto que não dá

lucro, de acordo com a aplicação de custeamento por absorção (Pingaça), porque a empresa

deixaria de obter uma margem de contribuição de $7.500, o que reduziria o lucro de $2.235

para um prejuízo de $5.265 ($2.235 – $7.500).

Resposta da Questão G: A decisão tomada com base no custo Direto é mais acertada

do que pelo Custeio por Absorção porque a Margem de Contribuição é mais confiável para

elaborar uma análise de custos, apesar de não ser suficiente para o processo decisório.

Resposta da Questão H: Para decidir com segurança sobre qual a melhor combinação

de quantidade de produtos a ser fabricada e vendida, o ideal é efetuar a aplicação dos passos

da Teoria das Restrições – TOC, de Goldratt.

Passo 1 – Identificar a Restrição

Produtos Demanda de

mercado em litros

Horas de MOD

por litro

Horas necessárias

para atender à

demanda

Cachaça 1.500 3 4.500

Manguaça 20.000 2 40.000

Pingaça 35.000 1 35.000

79.500

Disponibilidade de MOD 66.500

Falta de MOD = Restrição 13.000

Horas necessárias para atender ao mercado

Verifica-se que para atender à demanda do mercado, a Cia Bebossim necessita de

79.500 horas de MOD, no entanto, sua disponibilidade de MOD é de 66.500 horas logo,

existe uma restrição em relação a MOD de 13.000 horas. (79.500h – 66.500h)

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137

Passo 2 – Explorar a Restrição

Preço de venda Matéria- primaGanho por

unidade

Horas de

MOD por

unidade

Ganho por

hora de

MOD

Cachaça 1,08 0,54 0,54 3 0,18

Manguaça 0,80 0,40 0,40 2 0,20

Pingaça 0,50 0,25 0,25 1 0,25

Com base no Preço de venda e na Matéria-prima consumida por unidade produzida,

verifica-se o ganho por unidade que, dividido pelas horas de MOD necessária para produzir

cada unidade, encontra-se o ganho por hora de MOD. Exemplo – Cachaça = Ganho por hora

de MOD de $0,18 ($1,08-0,54÷3). Através dos valores encontrados, evidencia-se que o

Produto “Pingaça” tem maior ganho, seguido pelo Produto “Manguaça” e pelo Produto

“Cachaça”.

Passo 3 – Subordinar demais Recursos à Restrição

ProduçãoDemanda de

mercado

Horas de MOD

por unidadeHoras totais

Saldo de

horasHoras

disponíveis 66.500

Pingaça 35.000 1 35.000 31.500

Manguaça 15.750 2 31.500 –

Cachaça 0 3 –

Como o Produto “Pingaça” evidenciou o maior ganho, deve ser o primeiro a ter sua

demanda atendida, o que totaliza um consumo de 35.000 horas, que deverá ser deduzida do

total de horas disponíveis (66.500 – 35.000), sobrando 31.500 horas para fabricação dos

demais produtos. O Produto “Manguaça”, foi o segundo em ganho, e necessita de 2 horas

para produção de cada unidade logo, pode ser fabricado 15.750 unidades (31.500 horas

dividido por 2 horas). Com isso, todas as horas disponíveis foram utilizadas e não há horas

para fabricação do produto “Cachaça”.

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138

Resultado obtido com a produção e venda de 35.000 litros de Pingaça e 15.750 litros de

Manguaça.

Resultado Cachaça Manguaça Pingaça Total

Quantidade vendida – litros – 15.750 35.000 50.750

Preço por litro 1,08 0,8 0,5

Receita de vendas – 12.600 17.500 30.100

Matéria-prima – (6.300) (8.750) (15.050)

(10.875)

4.175

2.235

86,80% 1.940

Lucro anterior

Acréscimo

Custo fixo

Lucro bruto

Resposta da Questão I: Podemos concluir então que o melhor mix (combinação) de

quantidade de cada produto, para que a empresa obtenha o maior lucro possível nas

circunstâncias apresentadas é 35.000 unidades do Produto Pingaça e 15.750 unidades do

produto Manguaça.

RESUMO

Neste capítulo discutimos que desperdícios são gastos que podem ser eliminados sem

prejuízo na qualidade e quantidade de produção de bens e serviços. O controle dos detalhes

que demandam perda de tempo e interferem no processo produtivo é o objetivo principal da

Teoria das Restrições que identifica como meta empresarial o lucro e, como objetivos

empresariais a maximização dos resultados, a continuidade dos negócios, a contribuição

social e o desenvolvimento tecnológico. A Teoria das Restrições foi desenvolvida por

Goldratt para resolver os problemas de restrições internas externas, que impeçam uma

produção e venda maior

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139

CAPÍTULO IX - SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

O estudo do Sistema de Custeio Baseado em Atividades, ou Custeio ABC é

fundamental para a aplicação de duas ferramentas básicas para a gestão de custos: o Controle

de Qualidade Total (Total Quality Control – TQC) e o Just in Time-JIT.

O Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades ou Activity Based

Coast foi criado como forma de atender à demanda dessas ferramentas e, em combinação com

o TQC e JIT, compõe o Gerenciamento Baseado em Atividades (Activity based Management

– ABM), que enfatiza a gestão de atividades como a melhor forma de se buscar a excelência

no atendimento das necessidades e expectativas dos clientes (internos e externos) e de se

proporcionar o melhor retorno possível para os investidores (PEREZ JR, OLIVEIRA e

COSTA, 2003:220)

É uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo

rateio arbitrário dos custos indiretos e permite identificar os processos e atividades existentes

nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organização; identificar, analisar

e controlar os custos envolvidos nos processos e atividades; e, atribuir os custos aos produtos,

tendo como parâmetros a utilização dos geradores de custos (SCHIER, 2008).

VANTAGENS DO CUSTEIO POR ATIVIDADES

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)

Em comparação aos sistemas tradicionais de custeios, o sistema ABC apresenta as

seguintes vantagens:

Para atribuição dos gastos indiretos às atividades, só utiliza critérios de rateio se

não for possível a atribuição desses custos a determinada atividade;

Utiliza “direcionadores de custos” que facilita a identificação de custos que não

agregam valor aos produtos e serviços;

A atribuição dos custos indiretos aos produtos é efetuada de acordo com o

consumo dos recursos pelas atividades;

Possibilita a apuração dos custos com maior precisão;

Evidencia informações gerenciais sobre custos invisíveis que não estão

disponíveis nos métodos tradicionais de custeio.

Para entendermos melhor a metodologia do Custeio ABC, vamos estudar alguns

conceitos ou terminologias utilizadas neste sistema de custeio, extraídas dos autores Perez Jr,

Oliveira e Costa, d livro Gestão Estratégica de Custos (2003) que definiram e exemplificaram

esses conceitos de uma forma bastante elucidativa.

CONCEITOS BÁSICOS

2.1 PROCESSO.

São as cadeias de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para

gerar um produto ou serviço. Os processos podem ser industriais, administrativos, comerciais

ou de serviços. A montagem de um produto (veículos, eletrodomésticos, bicicleta) é um

processo industrial. As compras e as vendas, são processos comerciais. O recrutamento e

seleção é um processo administrativo e a cobrança é um processo de prestação de serviços.

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140

2.2 FUNÇÃO.

Conjunto de atividades com um fim comum na empresa. Correspondem aos centros de

custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa. Um processo pode ser

desenvolvido com base nas diversas funções. Exemplificando: O processo industrial de

montagem de um produto envolve as funções de montagem, pintura e acabamento. As

funções podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou financeiras.

Função Função Função

Montagem Pintura Acabamento

Processo Montagem bicicleta

FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003

2.3 ATIVIDADE

Conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas da função. Ë necessária

para o processo e consome recursos. Exemplificando:

Função Função Função

Montagem de Componentes Pintura de Componentes Montagem do Produto

Atividades Atividades Atividades

Montagem de Rodas Preparo da superficie Acoplamento das Rodas

Montagem de Quadros Aplicação de fundos Acoplamento do Guidão

Montagem de Guidão Pintura na cor principal Montagem do Banco e Acessórios

Processo Montagem bicicleta

FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003

2.4 TAREFA

Conjunto de Operações ou elementos de trabalho que definem como uma atividade

deve ser realizada.

Atividades 1 Atividades 2 Atividades3

Montagem de Rodas Montagem de Quadros Montagem de Guidão

Tarefas Tarefas Tarefas

Montagem de Pneus Montagem do Eixo do Pedal montagem dos Freios

Montagem de Catracas Montagem da Catraca Montagem dos Manetes

Montagem de Freios Montagem da Pedivela Motagem do Câmbio

Processo Montagem bicicleta

Função

Montagem de Componentes

FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003

2.5 OPERAÇÕES

São as ações ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional. São

executadas pela ação humana, de máquina e equipamentos. Exemplificando:

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141

Atividades 1 Atividades Atividades3

Montagem de Rodas Montagem de Quadros Montagem de Guidão

Tarefas 1 Tarefas 2 Tarefas 3

Montagem do Eixo Pedal Montagem da Catraca Montagem da Pedivela

Operações Operações Operações

Introduzir o eixo no orifício do quadro Acoplar engrenagens no eixo Encaixar pedivelas no eixo

Rosquear porcas Rosquear as porcas Acoplar pedaleiras

Rosquear porcas

Função

Montagem de Componentes

Processo Montagem bicicleta

FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003

2.6 DIRECIONADORES DE CUSTO

Forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades.

Demonstra a relação entre o recurso consumido e as atividades. Para Bruni e Famá (2003), os

direcionadores de custos são identificados por meio da investigação das atividades e seus

efeitos sobre os custos dos produtos ou serviços. Exemplos de direcionadores de custos:

Atividades Direcionadores de Custos

Manuseio de materiais Pesos transportados ou viagens realizadas

Compras Número de Ordens de Compras

Ajustes de Equipamentos Números de horas ou ajustes

Programação da produção Número de máquinas empregadas ou número de pedidos colocados

Refugos Número de unidades geradoras de refugo FONTE: Bruni e Famá, 2003:176

Magee (1994 apud BRUNI e FAMÁ, 2003), sugerem três estágios na construção dos

direcionadores de custos:

Estágio 1: divisão dos custos atribuídos às atividades pelo número ocorrido

durante o período analisado;

Estágio 2: divisão dos custos atribuídos à atividade pela duração das

atividades que irão ocorrer durante o período;

Estágio 3: investigação dos custos reais necessários para a atividade em

determinado produto.

2.7 DIRECIONADORES DE ATIVIDADES

Forma como os produtos ou serviços consomem atividades. Serve para custear os

produtos ou serviços. Demonstra a relação entre as atividades e os produtos ou serviços.

Para Bruni e Famá (2002), as atividades podem ser associadas da seguinte forma:

A. Identificação das atividades gerais da fábrica ou da empresa prestadora de serviço;

B. Classificação das atividades relativas a linha de produção do produto ou serviço,

lote de produção do produto ou serviço, suporte aos produtos ou ao serviço, suporte

às instalações;

C. Atribuição aos produtos ou serviços das despesas da linha de produção, dos lotes e

dos suportes aos produtos ou aos serviços.

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142

ETAPAS DO CUSTEIO ABC

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2003)

As etapas básicas para aplicação do sistema de custeio por atividades são:

1. Mapeamento dos principais processos (produção, suprimentos, administração de

recursos humanos, desenvolvimento de novos produtos ou serviços, dentre

outros);

2. Identificação das principais atividades em cada processo;

3. Levantamento dos custos e recursos associados a cada atividade identificada

para cada processo;

4. Identificação das atividades que não agregam valor ao produto ou serviço para

serem eliminadas ou reduzidas da aplicação do sistema;

5. Avaliação da influência das atividades secundárias no produto final;

6. Identificação dos direcionadores de custos.

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Vamos trabalhar o conceito estudado através da aplicação desses conceitos a um

exercício proposto por Perez Jr, Oliveira e Costa, no livro Gestão Estratégica de Custos

(2003).

ABC TURISMO

A ABC Turismo oferece três serviços principais a seus clientes, que se concentram

principalmente no segmento infanto-juvenil:

A. acampamento de férias – camping;

B. excursão à Beto Carrero – Beto;

C. excursão à Disney World – Disney.

Para possibilitar a execução desses serviços, a agência está organizada em processos

em que são desenvolvidas as atividades e tarefas necessárias para os diversos serviços, como

segue:

Quadro 1 - Processo de divulgação e marketing – Custo $ 181.580

Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($)

Direcionador de

custos   preparar o anúncio 35.000   contratar a mídia 15.000

   pagamento de fatura 95.000

145.000   preparar material 2.000   contatar as escolas 1.200   apresentar as palestras 3.380

6.580   listar candidatos 5.000   preparar material 18.000   enviar correspondência 7.000

30.000

181.580

Mala direta 30.000

Quantidade de

correspondências

enviadas

Anúncios na mídia 145.000 Número de anúncios

Palestras em escolas 6.580 Quantidade de palestras

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143

Quadro 2 - Processo de planejamento das excursões – Custo $ 33.300

Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($) Direcionador de custos   registro do passageiro 8.000   emissão dos bilhetes 15.000   cobrança 3.500

26.500   reserva de hotéis 800   aluguel de fazendas 1.200   emissão do programa 1.100   emissão de passagens 1.150

4.250   aluguel de ônibus 300   traslados 200   pacotes de terceiros 100   contratação de guias 800   contratação de seguros 650   despacho de bagagens 500

2.550

33.300

Programação 4.250 Quantidade de grupos

Contratação 2.550 Quantidade de grupos

Vendas 26.500 Quantidade de passageiros

Quadro 3 - Processo de apoio – Custo $ 24.881

Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($)

Direcionador de

custos   comunicações 3.600

   informática 4.023

7.623   manutenção da loja 3.000   manutenção de equipamen-tos 4.200

   serviços gerais

10.058

17.258

24.881

Logística7.623

Tempo de uso da rede

Geral

17.258

Quantidade de

funcionários

O serviço “Acampamento de Férias” é relativamente novo no mercado e foi introduzido

em função de uma estratégia da empresa que identificou a oportunidade de entrar em um

mercado novo e de baixa concorrência.

Esse serviço, porém, parece estar apresentando um baixo retorno e, por isso, a Diretoria

tem questionado a conveniência de sua continuidade. Existe, entretanto, um sentimento do

pessoal operacional de que esse serviço é rentável, pois é realizado pela própria agência, sem

uso de serviços de terceiros. A Agência tem, inclusive, conseguido oferecê-lo por um preço

bem abaixo da concorrência, exatamente por realizá-lo com pessoal próprio.

O rateio dos custos indiretos em função da mão-de-obra envolvida apresenta resultado

impraticável (emprega metade da força de trabalho). O rateio pelo número de participantes

também apresenta resultado insatisfatório, pois, por tratar-se de serviço novo, seu público

ainda é bastante restrito.

Para subsidiar melhor a decisão de manter ou não o serviço, a Diretoria resolveu apurar

os custos levando em conta o consumo das várias atividades pelos serviços. Para tanto, foram

obtidas as seguintes informações:

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144

Itens Camping Beto Disney Total

Empregados do setor 5 3 2 10

Passageiros – Pax 62 356 298 716

Grupos 3 9 5 17

Anúncios veiculados 0 24 49 73

Palestras 24 8 15 47

Mala direta 0 3.500 2.000 5.500

Ocupação de linhas –

minuto180 680 1.560 2.420

Com base nas informações disponíveis, o exercício pede a apuração dos resultados da

ABC Turismo utilizando:

1. a metodologia do custeio baseado em atividades;

2. a metodologia do custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos

proporcionalmente ao número de passageiros (pax); e

3. a metodologia do custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos

proporcionalmente ao número de funcionários.

4. Concluir sobre a manutenção ou não do serviço camping.

SOLUÇÃO:

Nosso primeiro passo será a apuração do Custo Direto por Pax, que não necessita de

rateio ou aplicação de técnicas para sua identificação.

ABC Turismo

Clientes = Pax

Custos diretos

Pacotes de terceiros

Aluguel de ônibus

Guias próprios

Hospedagem

Total

Custo por pax

25.360 212.100 243.370 480.830

409,03 595,79 816,68 671,55

8.500 2.000 4.000 14.560

15.000 20.820 35.820

164.080 238.870 402.950

1.800 25.200 500 27.500

62 356 298 716

Camping Beto Disney Total

O Custo Direto total foi de $480.830,00 e o total de Clientes (Pax) foi de 716.

Dividindo-se cada Custo Direto apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax,

obtém-se o Custo Direto por Pax para cada produto. Assim, Camping é $409,03 ($25.360

dividido por 62); Beto é $595,79 ($212.100 dividido por 356); Disney é $816,68 ($243.370

dividido por 298). O Custo Direto por produto para a ABC turismo é $671,55 ($480.830

dividido por 716).

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145

Para solucionar este caso, nosso segundo passo é identificar as atividades e os

direcionadores de custos (informados):

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

ATIVIDADES

Atividades Anúncios Número de Anúncios 24 49 73

Atividades Palestra Quantidade de Palestras 24 8 15 47

Atividades Mala direta Quantidade de Correspondência enviada 3.500 2.000 5.500

Atividades Vendas/pax Quantidade de Passageiros 62 356 298 716

Atividades Logística Tempo de uso na rede 180 680 1.560 2.420

Atividades

Programação/gruposQuantidade de grupos 3 9 5 17

Atividades Despesas

Gerais – MODQuantidade de funcionários 5 3 2 10

DIRECIONADORES DE CUSTOS

Quantidades

O terceiro passo é encontrar os valores de cada direcionador de custos, com base nas

atividades, nas quantidades para cada produto/serviço oferecido pela empresa.

Atividade de Anúncios

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Anúncios 24 49 73

Custo total 47.671 97.329 145.000

O custo Indireto total foi de $145.000,00 e o total de atividades foi de 73. Dividindo-se

$145.000,00 por 73, encontra-se o valor de $1.986,30 por atividade. Este valor é multiplicado

pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping

é $0,00; Beto é $47.671 ($1.986,30 x 24); Disney é $97.329 ($1.986,30 X 49), totalizando

$145.000 (47.671 + 97.329).

Atividade de Palestras

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Palestra 24 8 15 47

Custo total 3.360 1.120 2.100 6.580

O custo Indireto total foi de $6.580,00 e o total de atividades foi de 47. Dividindo-se

$6.580 por 47, encontra-se o valor de $140,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela

quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é

$3.360,00 ($140,00 x 24); Beto é $1.120,00 ($140,00 x 8); Disney é $2.100,00 ($140,00 x

15), totalizando $6.580,00 (3.360 + 1.120 + 2.100).

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146

Atividade de Mala Direta

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Mala direta 3.500 2.000 5.500

Custo total 19.091 10.909 30.000

O custo Indireto total foi de $30.000,00 e o total de atividades foi de 5.500. Dividindo-

se $30.000,00 por 5.500, encontra-se o valor de $5,45 por atividade. Este valor é multiplicado

pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping

é $0,00; Beto é 19.091,00 ($5,45 x3.500); Disney é $10.909,00 ($5,45 x 2.000), totalizando

$30.000,00 (19.091 + 10.909).

Atividade de Vendas/Pax

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Vendas/pax 62 356 298 716

Custo total 2.295 13.176 11.029 26.500

O custo Indireto total foi de $26.500,00 e o total de atividades foi de 716. Dividindo-se

$26.500,00 por 716, encontra-se o valor de $37,01 por atividade. Este valor é multiplicado

pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping

é $2.295,00 ($37,01 x 62); Beto é $13.176,00 ($37,01 x 356); Disney é $11.029,00 ($37,01 X

298), totalizando $26.500,00 (2.295 + 13.176 + 11.029).

Atividade de Logística

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Logística 180 680 1.560 2.420

Custo total 567 2.142 4.914 7.623

O custo Indireto total foi de $7.623,00 e o total de atividades foi de 2.420. Dividindo-

se $7.623,00 por 2.420, encontra-se o valor de $3,15 por atividade. Este valor é multiplicado

pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping

é $567,00 ($3,15 x 180); Beto é $2.142,00 ($3,15 x 680); Disney é $4.914,00 ($3,15 X

1.560), totalizando $7.623,00 (567 + 2.142 + 4.914).

Atividade de Programação/Grupos

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Programação/grupos 3 9 5 17

Custo total 750 2.250 1.250 4.250

O custo Indireto total foi de $4.250,00 e o total de atividades foi de 17. Dividindo-se

$4.250,00 por 17, encontra-se o valor de $250,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela

quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é

$750,00 ($250 x 3); Beto é $2.250,00 ($250 x 9); Disney é $1.250,00 ($250 X 5), totalizando

$4.250,00 (750+ 2.250 + 1.250).

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147

Atividade de Contratação/Grupos

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Contratação/grupos 3 9 5 17

Custo total 450 1.350 750 2.550

O custo Indireto total foi de $2.550,00 e o total de atividades foi de 17. Dividindo-se

$2.550,00 por 17, encontra-se o valor de $210,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela

quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é

$450,00 ($150 x 3); Beto é $1.350,00 ($150 x 9); Disney é $750,00 ($150 X 5), totalizando

$2.550,00 (450+ 1.350 + 750).

Atividade de Despesas Gerais

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Despesas gerais – MOD 5 3 2 10

Custo total 8.629 5.177 3.452 17.258

O custo Indireto total foi de $17.258,00 e o total de atividades foi de 10. Dividindo-se

$17.258,00 por 10, encontra-se o valor de $1.725,80 por atividade. Este valor é multiplicado

pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping

é $8.629,00 ($1.725,80 x 5); Beto é $5.177,00 ($1.725,80 x 3); Disney é $3.452,00 ($1.725,80

X 2), totalizando $17.258,00 (8.629 + 5.177 + 3.452).

Apuração do Custo Indireto por Produto/Serviços

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Atividades Anúncios 47.671 97.329 145.000

Atividades Palestra 3.360 1.120 2.100 6.580

Atividades Mala direta 19.091 10.909 30.000

Atividades Vendas/pax 2.295 13.176 11.029 26.500

Atividades Logística 567 2.142 4.914 7.623

Atividades Programação/grupos 750 2.250 1.250 4.250

Atividades Contratação/grupos 450 1.350 750 2.550

Atividades Despesas gerais – MOD 8.629 5.177 3.452 17.258

Custo Indireto Total por Atividade 16.051 91.977 131.733 239.761

O custo Indireto total foi de $239.761, sendo $16.051,00 para Camping; $91.977,00

para Beto; $131.733 para Disney.

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148

Apuração do Custo Indireto por Pax

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Clientes = Pax 62 356 298 716

Custo indireto total 16.051 91.978 131.733 239.761

Custo indireto por pax 258,88 258,36 442,06 335

O custo Indireto total foi de $239.761 e o total de Clientes (Pax) foi de 716.

Dividindo-se cada Custo Indireto apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax,

obtém-se o Custo Indireto por Pax para cada produto. Assim, Camping é $258,88 ($16.051

dividido por 62); Beto é $258,36 ($91.978 dividido por 356); Disney é $442,06 ($131.733

dividido por 298). O Custo Indireto por produto para a ABC turismo é $334,86 ($239.761,00

dividido por 716).

Apuração do Custo Total por Pax

ABC Turismo Camping Beto Disney Total

Clientes = Pax 62 356 298 716

Custo Direto total 25.360 212.100 243.370 480.830

Custo Direto por Pax 409,03 595,79 816,68 671,55

Custo indireto total 16.051 91.978 131.733 239.761

Custo indireto por pax 258,88 258,36 442,06 335,00

Custo Total 41.411 304.078 375.103 720.591

Custo Total por Pax 667,91 854,15 1.258,74 1.006,41

O Custo Total foi de $720.591 e o total de Clientes (Pax) foi de 716. Dividindo-se

cada Custo apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax, obtém-se o Custo Total

por Pax para cada produto. Assim, Camping é $667,91 ($4.411 dividido por 62 OU $409,03 +

$258,88); Beto é $854,15 ($304.078 dividido por 356 OU $595,79 + $258,36); Disney é

$1.258,74 ($375.103 dividido por 298). O Custo Total por produto para a ABC turismo é

$1.006,41 ($720.591 dividido por 716 OU $671,55 + 335,00).

Resposta da Questão A – Apuração do Resultado com base na metodologia do

custeio baseado em atividades

Lucro por pax 102,09 125,85 191,27

Lucro bruto 6.329 44.802 56.997 108.129

Lucro (%) sobre receita 13,26 12,84 13,19

Custo indireto 16.051 91.978 131.733 239.761

Custo total 41.411 304.078 375.103 720.591

Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720

Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830

Pax 62 356 298 716

Preço de venda 770 980 1.450

Apuração de resultado Camping Beto Disney Total

ABC

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149

Verifica-se que pela metodologia do Custeio baseado em atividades, todos os produtos

da empresa ABC Turismo apresentam resultados positivos.

Resposta da Questão B – Apuração do Resultado com base a metodologia do

custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos proporcionalmente ao número de

passageiros (pax)

Apuração de resultado Camping Beto Disney Total

Absorção/pax

Pax 62 356 298 716

Preço de venda 770 980 1.450

Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720

Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830

Custo indireto 20.761 119.211 99.789 239.761

Custo total 46.121 331.311 343.159 720.591

Lucro total 1.619 17.569 88.941 108.129

Lucro (%) sobre receita 3,39 5,04 20,58

Lucro por pax 26,11 49,35 298,46

Verifica-se que aplicando-se essa metodologia, os produtos oferecidos pela ABC

Turismo apresentam resultados positivos porém, os valores dos lucros por pax são bem

menores que os valores encontrados com a aplicação da metodologia do Custeio baseado em

atividades.

Resposta da Questão C – Apuração do Resultado com base a metodologia do

custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos proporcionalmente ao número de

funcionários.

Apuração de resultado Camping Beto Disney Total

Absorção/MOD

Funcionários 5 3 2 10

Pax 62 356 298 716

Preço de venda 770 980 1.450

Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720

Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830

Custo indireto 119.881 71.928 47.952 239.761

Custo total 145.241 284.028 291.322 720.591

Lucro total (97.501) 64.852 140.778 108.129

Lucro (%) sobre receita (204,23) 18,59 32,58

Lucro por pax (1.572,59) 182,17 472,41

Verifica-se que aplicando essa metodologia, o produto “Camping” apresenta resultado

negativo, o que significa que ele reduz o resultado da empresa.

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150

Verifica-se que o serviço “Camping”, na metodologia do custeio por Absorção com

rateio dos custos indiretos por números de funcionários, apresenta um resultado negativo, o

que significa que a manutenção desse serviço seria desfavorável à empresa ABC Turismo. Na

metodologia do custeio por Absorção com rateio dos custos indiretos por número de

passageiros, este mesmo serviço apresenta resultado positivo.

Aplicando-se a metodologia do custeio por atividades, verifica-se que o serviço que

possui melhor retorno sobre a receita é o serviço “Camping” (13,26%), seguido do serviço

“Disney (13,19%) e, por último, o serviço “Beto”(12,84%). Logo, podemos concluir que o

serviço “Camping” é rentável e deve ser mantido.

RESUMO

Neste capítulo discutimos a metodologia do custeio baseado em atividades, também

denominado Custeio ABC. A implantação dessa metodologia apresenta vários benefícios para

as empresas, inclusive o conhecimento dos processos, a mensuração dos custos das

atividades, que possibilita uma análise mais detalhada do desempenho e a classificação das

atividades em atividades que agregam valor e atividades que não agregam valor, permitindo a

eliminação ou redução das atividades que não agregam valor e causam desperdícios

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151

CAPÍTULO X – FORMAÇÃO DE PREÇOS

Dentre as várias metodologias quantitativas e qualitativas para a formação de preços,

evidenciaremos aqui as mais utilizadas. Os principais objetivos da aplicação dessas

metodologias, ou técnicas são: proporcionar o maior lucro possível; maximizar a participação

no mercado e a capacidade produtiva, evitando a ociosidade e os desperdícios operacionais; e,

maximizar o capital empregado para a continuidade e auto sustentação do negócio.

Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado às condições do

mercado, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido. O Preço de Venda deve

ser um valor que possibilite a maximização dos lucros, a manutenção da qualidade, o

atendimento às necessidades do mercado e ao melhor aproveitamento dos níveis de produção

(BRUNI e FAMÁ, 2002).

ASPECTOS QUALITATIVOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS

Os Aspectos qualitativos na formação de preços são aqueles que decorrem dos fatores

de custos incorridos na produção do produto ou do serviço e envolvem o método de formação

de preços com base nos custos plenos, nos custos de transformação e no custo variável

(BRUNI e FAMÁ, 2002).

MÉTODOS GENÉRICOS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS

Existem três métodos genéricos de formação de preços: o preço acima dos custos que

possibilite um retorno justo que tem como desvantagem o fato de que a empresa pode perder

competitividade por praticar preços superiores ao do mercado. O segundo método genérico de

formação de preço é o do valor percebido do produto pelo mercado consumidor. O problema;

e que nem sempre a percepção dos clientes em relação ao produto ou serviço pode determinar

um preço justo. O terceiro método genérico na formação de preço é pela análise da

concorrência e tem como desvantagem o fato de que é a concorrência que determina o preço

do produto ou serviço (BRUNI e FAMÁ, 2002).

CUSTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS

Os custos são de fundamental importância para a formação dos preços dos produtos ou

serviços e, além deles, o preço também está ligado às condições do mercado, ao nível de

atividade e à remuneração do capital investido pois, o preço de venda de um produto ou

serviço deve possibilitar a maximização dos resultados, manter a qualidade dos produtos ou

serviços, atender ao mercado e aproveitar os níveis de produção (SANTOS apud BRUNI e

FAMÁ, 2002).

Características na formação de preços

a) Formar um preço-base;

b) Analisar criticamente o preço base sob a ótica das características existentes do

mercado (preço dos concorrentes, volume de vendas, etc.);

c) Testar o preço às condições do mercado, considerando-se a relação

custo/volume/lucro e os aspectos econômicos e financeiros;

d) Fixar o preço mais apropriado às condições diferenciadas para atender a volumes

diferentes, prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para

financiamento (prazos), comissões sobre vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002).

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152

PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO

Neste método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos integrais, que

são os custos totais de produção, aos quais se acrescentam as despesas de vendas, de

administração e da margem de lucro desejada.

Limitações:

não considera a elasticidade da procura;

não considera os preços dos concorrentes;

não se ajusta às condições imediatas do mercado;

não faz distinção entre custos fixos e variáveis (não possibilita a análise do

custo/volume/lucro);

causa distorções pela aplicação de um percentual uniforme aos produtos.

(BRUNI e FAMÁ, 2002).

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para exemplificar melhor, vamos resolver este exercício, extraído e adaptado do livro

de Bruni e Famá (2002).

Uma determinada empresa, produz e vende, anualmente, 25.000 unidades e, deseja

obter um lucro anula de $5.300,00. Qual o preço de venda que deve ser praticado para que a

empresa obtenha esse lucro anual, sabendo-se que seus gastos anuais são:

Gastos Totais da empresa Valor

Mão-de-Obra - MOD 22.350,00

Despesas Administrativas 7.320,00

Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00

Seguro das lojas 3.270,00

Aquisição de nova loja no fim do ano 42.700,00

Depreciação de imóveis fabris 2.195,00

Matéria-prima 21.760,00

Seguro da Fábrica 985,00

Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00

Embalagem 3.140,00

Energia Elétrica 4.170,00

Total dos Gastos 114.770,00

Para resolver a questão, utilizando o custo pleno, é preciso subtrair, dos gastos totais,

aqueles gastos que não são custos de produção, despesas de vendas, de administração e

acrescentar a margem de lucro, ou o lucro desejado.

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153

Para a empresa acima, o único gasto que não faz parte do custo pleno é o gasto com a

aquisição de uma nova loja, no valor de $42.700,00. Deduzindo-se esse valor da lista, apura-

se um gasto total de $72.070,00 por ano. Acrescentando-se o lucro desejado ($5.300,00),

encontra-se um valor de $77.370,00 que, dividida pela quantidade fabricada e vendida

anualmente (25.000 unidades), evidencia o preço de venda que deverá ser praticado pela

empresa para obter o lucro desejado, $3,09.

Componentes Valor

Mão-de-Obra - MOD 22.350,00

Despesas Administrativas 7.320,00

Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00

Seguro das lojas 3.270,00

Depreciação de imóveis fabris 2.195,00

Matéria-prima 21.760,00

Seguro da Fábrica 985,00

Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00

Embalagem 3.140,00

Energia Elétrica 4.170,00

Total dos Gastos 72.070,00

Lucro desejado 5.300,00

Total dos Gastos + Lucro desejado 77.370,00

Quantidade fabricada 25.000,00

Preço de venda a ser praticada 3,09

Para confirmar o valor encontrado, podemos elaborar uma Demonstração de resultado

simplificada:

DRE Simplificada Totais

Receita de Venda (25.000 x 3,09) 77.370,00

Custos Diretos de Produção (47.250,00)

Custos Indiretos de Produção (8.800,00)

Despesas de Vendas (5.430,00)

Despesas Administrativas (10.590,00) (72.070,00)

Lucro Operacional 5.300,00

1.3.1 O MODELO RKW

(BRUNI e FAMÁ, 2002).

É um método de origem alemã, cuja tradução para o português é Conselho

Administrativo do Império para a Eficiência Econômica. Ou em Alemão “Reichkuratorium

fur wirtschaftlichkeit – RKW”. Este método aloca custos e despesas aos produtos fabricados,

mediante o acréscimo do lucro desejado.

Dificuldades e limitações do Método RKW

a) identificar o custo unitário do produto vendido pois a parcela de custo fixo está

embutida;

b) identificar as despesas operacionais unitárias;

c) não se considera as oscilações no volume de produção que pode aumentar ou

diminuir os custos fixos unitários;

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154

d) as distorções da aplicação dos critérios de rateio para alocação dos custos

indiretos.

Fórmula da Abordagem RKW

PV = CPV + DO +ML

Onde:

PV = Preço de Venda

CPV = Custo do produto Vendido

DO = Despesas Operacionais

ML = Margem de Lucro

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Considerando os valores abaixo e, sabendo que a empresa produz e vende 15.000

unidades, qual o preço de venda que deverá ser praticado para uma margem de lucro unitária

de 15%?

Componentes Valor

Mão-de-Obra - MOD 22.350,00

Despesas Administrativas 7.320,00

Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00

Seguro das lojas 3.270,00

Depreciação de imóveis fabris 2.195,00

Matéria-prima 21.760,00

Seguro da Fábrica 985,00

Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00

Embalagem 3.140,00

Energia Elétrica 4.170,00

Total dos Gastos 72.070,00

Para resolver o problema, nosso primeiro passo é encontrar o Custo de Produção

unitário. Como neste método não há separação entre custos Variáveis e custos fixos,

precisamos apenas separar os custos das despesas:

CUSTOS Valor DESPESAS Valor

Mão-de-Obra - MOD 22.350,00 Despesas Administrativas 7.320,00

Depreciação de imóveis fabris 2.195,00 Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00

Matéria-prima 21.760,00 Seguro das lojas 3.270,00

Seguro da Fábrica 985,00 Total das Despesas 16.020,00

Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00

Embalagem 3.140,00

Energia Elétrica 4.170,00

Total dos Custos 56.050,00

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155

Agora, vamos calcular o Custo unitário, dividindo o custo total pela quantidade

fabricada ($56.050 dividido por 15.000 unidades)

Total dos Custos 56.050,00

Quantidade fabricada 15.000

Custo unitário 3,74

Para encontrar as Despesas Operacionais unitárias utilizamos o valor das despesas

dividido pela quantidade fabricada (16.020 dividido por 15.000 unidades):

Total das Despesas 16.020,00

Quantidade fabricada 15.000

Despesas unitárias 1,07

Vamos então, aplicar a fórmula do método RKW para encontrar o preço de venda a ser

praticado:

PV = CPV + DO +ML

PV = 3,74 + 1,07 + 0,15P

1-0,15P = 4,81

P = ___4,81___

0,85

P = 5,66

Para verificar se o preço foi calculado corretamente, vamos elaborar uma DRE

simplificada (com os valores unitários).

$ %

Preço de Venda 5,66 100

Custo unitário (3,74) (66,02)

Despesa Operacional unitária (1,07) (18,87)

Lucro 0,86 15,11

Observamos que para um preço de venda de $5,66, o custo unitário representa 66%, as

despesas operacionais representam 19% o lucro obtido é de 15%.

PREÇOS COM BASE NO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO

(BRUNI e FAMÁ, 2002).

Este método se propõe a formar preços com base apenas nos custos de transformação

(mão-de-obra direta), sem considerar os custos com os materiais diretos.

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156

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para compreendermos melhor os dois métodos discutidos anteriormente, vamos

aplicá-los a uma determinada empresa e depois efetuar uma comparação entre o método do

custo pleno e o método do custo de transformação. O exemplo abaixo foi adaptado do livro de

Bruni e Famá (2002).

A empresa KiBêlu fabrica e vende 500 unidades por mês de um único produto. Com

base nos dados apresentados, responda as seguintes questões:

A. Qual o preço de venda se a empresa utilizar o método do custo pleno para a formação

do preço e aplicar um Mark-up de 1,25 sobre o custo integral?

B. Qual seria o preço de venda se a utilizar o método do custo de transformação,

acrescentando um percentual igual a 190%?

C. Qual seria o percentual aplicado sobre os custos de transformação que tornaria

equivalente os preços obtidos pelos dois diferentes métodos?

Dados da Empresa

Gastos Anuais Valor

Mão-de-Obra - MOD 36.750,00

seguros da Fábrica 2.980,00

Materiais Diretos 54.389,00

Mão-de-Obra Indireta 12.643,00

Depreciação Fabril 7.690,00

Total Gastos 114.452,00

O primeiro passo é encontrar o custo unitário de cada gasto. Como os dados referem-

se a gastos anuais, vamos dividir o valor por 12, para encontrar o valor mensal e depois,

vamos dividir o valor mensal pela quantidade fabricada no mês (500 unidades).

Gastos Anuais Valor anual Valor Mensal Valor unitário

Mão-de-Obra - MOD 36.750,00 3.062,50 6,13

seguros da Fábrica 2.980,00 248,33 0,50

Materiais Diretos 54.389,00 4.532,42 9,06

Mão-de-Obra Indireta 12.643,00 1.053,58 2,11

Depreciação Fabril 7.690,00 640,83 1,28

Quantidade Fabricada 500

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157

Resolução Questão A:

Agora que temos os custos unitários, vamos utilizar esses cálculos para encontrar o

preço de venda. Primeiro pelo Custo Pleno, ou Total. O valor anual de $114.452,00

multiplicado pela Taxa de Marcação ou Mark-up de 1,25 evidencia um gasto anual de

$143.065,00. Esse Gasto ou Custo Pleno Anual, dividido por 12 (custo anual) e depois,

dividido pela quantidade fabricada (500 unidades), evidencia um Preço de venda, com base no

Custo Pleno com Mark-up de 1,25 de %23,84.:

Preço com base no Custo Pleno

Valor anual Valor unitário

114.452,00 19,08

Mark-up 1,25 sobre Custo integral 143.065,00 23,84

Resolução Questão B:

Agora vamos aplicar a técnica do Preço de venda com base no Custo de

Transformação. Nesse caso, os custos anuais que serão considerados como base de cálculo

são os custos de transformação (mão-de-obra direta, seguros da fábrica, mão-de-obra indireta

e depreciação), Não se considera os gastos com materiais diretos. A esse valor, aplica-se o

percentual de 190%, que nos dá o valor total de $174.182,70. Este valor é o gasto anual.

Dividindo-se este valor por 12, temos o gasto mensal. Dividindo-se o gasto mensal pela

quantidade fabricada (500 unidades), encontramos o preço de venda com base no custo de

transformação com o percentual de 190%

Preço com base no Custo de Transformação

Valor anual Valor unitário

60.063,00 10,01

190% sobre o custo de transformação 174.182,70 29,03

Resolução Questão C:

Dividindo-se o valor do custo de transformação (anual e unitário), pelo valor dom

custo pleno (anual e unitário), verificamos que o multiplicador que ou percentual, que

aplicado ao sobre os custos de transformação tornaria equivalentes os preços obtidos pelos

diferentes métodos.

Valor Anual Valor Unitário

(a) P reç o c om Mark-up 1,25 143.065,00 23,84

(b) C us to de Trans fornaç ão 60.063,00 10,01

( c ) Multiplic ador (a/b) 2,38 2,38

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158

MARK-UP

Consiste em adicionar ao custo unitário as porcentagens relativas aos itens a serem

incluídos no preço, como impostos, despesas variáveis, despesas fixas, custos fixos e lucro.

(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2003).

Mark-up é uma prática comum de determinação de preço, Os impostos a serem

incluídos são os impostos não recuperáveis. Entre as despesas variáveis, devem ser incluídas

as comissões de vendas. As despesas fixas e os custos fixos apresentam uma situação

diferenciada porque não é possível determinar com exatidão os percentuais relativos a esses

gastos, devendo ser elaborado um valor aproximado com base na previsão de vendas para o

período de apuração das despesas fixas e dos custos fixos.

A vantagem na aplicação de Mark-up é a simplificação no processo de formação de

preços pois permite a incorporação dos custos fixos diretamente no percentual de Mark-up

não necessitando da apuração individual destes custos, por produto ou serviço comercializado.

O conceito de Mark-up é bastante empregado em empresas comerciais.

Fórmula do Mark-up

P =____________p___________

1 – (i + d _ D + F + L+

Onde:

P = Preço de Venda

p = Preço de Custo

i = soma das alíquotas dos impostos que incidem sobre as vendas

d = percentual das despesas variáveis

D = percentual das Despesas Fixas

F = percentual dos Custos Fixos

L = percentual de lucro sobre unidade vendida

OU

TM = 100 / (100 – CC ou Dc + ML)

Pv = CP ou CS ou CM x TM

Onde:

TM = Taxa de Marcação (Mark-Up)

CC = Custo de Comercialização

DC = despesas de Comercialização

Ml = Margem de lucro por unidade vendida

PV = Preço de Venda

CP = Custos de Produção unitário

CS = Custo do Serviço prestado

CM = custo da mercadoria (de aquisição)

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159

Despesas de Comercialização

As despesas de comercialização são as despesas que ocorrem quando a empresa efetua

a venda. As despesas de comercialização mais comuns são:

DESCRIÇÃO

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

Contribuição para o Fim Social

Programa de Integração Social

Imposto de Renda Pessoa Jurídica

Contribuição Social sobre o Lucro

Comissões sobre Vendas

Propaganda

Para encontrar o percentual de despesas de comercialização somam-se os percentuais

de cada uma das despesas de comercialização.

Despesas Fixas

Para o cálculo do percentual de despesas fixas, denominado por Schier (2008), como

Incidência Administrativa (IA) divide-se o total de despesas fixas pela receita de venda.

Taxa de Marcação ou Mark-up

Ë o índice que calcula o preço de venda. Pode ser obtido de duas formas:

multiplicação ou divisão.

Fórmulas:

Mark-up Multiplicador

O Mark-up multiplicador é o mais utilizado e representa por quanto devem ser

multiplicados os gastos para se obter o preço de venda a ser praticado.

TM multipl = ___________1__________

1 – (IA + DC + ML)

Mark-up Divisor:

O Mark-up divisor é o menos utilizado e representa percentualmente, o gasto em

relação ao preço de venda praticado

TM dividor = 1 – (IA + DC + ML)

Onde:

IA = Incidência Administrativa (despesas fixas)

DC = Despesas de Comercialização

ML = Margem de Lucro

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160

OU

TM = 100 / (100 – CC ou Dc + ML)

Pv = CP ou CS ou CM x TM

Onde:

TM = Taxa de Marcação (Mark-Up)

CC = Custo de Comercialização

DC = Despesas de Comercialização

Ml = Margem de lucro por unidade vendida

PV = Preço de Venda

CP = Custos de Produção unitário

CS = Custo do Serviço prestado

CM = custo da mercadoria (de aquisição)

FONTE: Clipart

Exemplificando:

Para melhor compreensão do assunto, vamos considerar os dados da Empresa abaixo

para a aplicação das técnicas de cálculo de preço de venda. (PEREZ JR, OLIVEIRA e

COSTA, 2003).

DESCRIÇÃO PERCENTUAL

ICMS 18%

COFINS 3%

PIS 0,65%

IRPJ 1,25%

CSL 1,08%

Comissões sobre Vendas 4%

Propaganda 2%

Total Despesas Comercialização 30%

OUTRAS INFORMAÇÕES

Despesas Fixas 78.500,00

Receita de Vendas 535.000,00

Custo de Aquisição de Mercadorias 125,45

Custo Unitário de Produção 73,85

Margem de Lucro desejada 10%

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Cálculo do Preço de Venda em Empresas Comerciais

A – Incidência Administrativa

IA = 78.500

535.000

IA = 0,1467 OU 14,67%

B – Despesas de Comercialização

Segundo a Tabela a despesa de comercialização é 30%.

DESCRIÇÃO PERCENTUAL

ICMS 18%

COFINS 3%

PIS 0,65%

IRPJ 1,25%

CSL 1,08%

Comissões sobre Vendas 4%

Propaganda 2%

Total Despesas Comercialização 30%

C – Taxa de Marcação ou Mark-up

Mark-up Multipicador

TM multipl = ____________1_________

1 – (0,1467 + 0,30 +0,10)

TM multipl = ______1______

1 – 0,5467

TM multipl = _____1____

0,45337

TM multipl = 2,2060

Mark-up Divisor

TM dividor = 1 – (0,1467 + 0,30 + 0,10)

TM dividor = 1 – 0,5467

TM dividor = 0,4533

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D – Preço de Venda

Através do Mark-up multiplicador:

Pv = 125,45 X 2,2060

Pv = 276,74

Através do Mark-up divisor

Pv =__125,45__

0,4533

PV = 276,75

Cálculo do Preço de Venda em Empresas Industriais

A – Custo de Comercialização

O custo de comercialização será de 27%

DESCRIÇÃO PERCENTUAL

ICMS 18%

COFINS 3%

PIS 0,65%

IRPJ 1,20%

CSL 1,08%

Comissões sobre Vendas 3%

Total Despesas Comercialização 27%

B – Taxa de Marcação ou Mark-up

Mark-up Multipicador

TM multipl = ____________1_________

1 – (0,27 +0,10)

TM multipl = ______1______

1 – 0,37

TM multipl = _____1____

0,63

TM multipl = 1,5873

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Mark-up Divisor

TM dividor = 1 – (0,27 + 0,10)

TM dividor = 1 – 0,37

TM dividor = 0,63

C – Preço de Venda

Através do Mark-up multiplicador:

Pv = 73,85 X 1,5873

Pv = 117,22

Através do Mark-up divisor

Pv =__73,85__

0,63

PV = 117,22

Mark-up sobre o Custo Variável

Nesse caso, o Mark-up tem a finalidade de cobrir as contas não consideradas no custo

de produção do bem ou do serviço, como os impostos sobre vendas, as despesas e taxas

variáveis sobre as vendas, as despesas administrativas e fixas, ad demais despesas de vendas

consideradas fixas e os demais custos indiretos de produção, além do lucro da empresa

Fórmulas do Mark-up sobre custos variáveis

TM multipl = ___Preço de Venda___

Custo Variável

OU

TM multipl = _____________1______________

1 – soma das taxas percentuais

TM dividor = _Custo Variável_

Preço de Venda

OU

TM dividor = 1 – Soma das Taxas Percentuais

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Mark-up sobre o Gasto Variável

Neste caso, o Mark-up é aplicado sobre os gastos variáveis da empresa *(custos e

despesas variáveis)

Fórmulas do Mark-up sobre gastos variáveis

TM multipl = ___Preço de Venda___

Gasto Variável

TM dividor = _Gasto Variável_

Preço de Venda

Mark-up sobre o Gasto Integral

Neste caso o Mark-up é utilizado sobre os gastos totais da empresa e, por ser muito

complexo na alocação dos custos e despesas fixas, não é muito utilizado.

Fórmulas do Mark-up sobre o gasto integral

TM multipl = ___Preço de Venda___

Gasto Total

TM dividor = _Gasto Total_

Preço de Venda

ASPECTOS QUALITATIVOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS

O preço de um produto sempre estará limitado pelo mercado, pelo valor atribuído ao

produto ou serviços pelos clientes. Enquanto o conceito de custos refere-se aos gastos

incorridos para a oferta dos produtos e/ou serviços, o valor consiste nos aspectos desejados

pelos clientes e atendidos pelos serviços ou produtos. Nenhuma empresa poderá oferecer

serviços ou produtos por preços inferiores ao custos por tempo indeterminado. Os clientes

estão dispostos a pagar até um determinado valor, por eles percebido. Da diferença entre o

preço e o custo surge o lucro mas, é da diferença entre o valor percebido pelo cliente e o preço

que surgem os benefícios extras, desejados pelo mercado (BRUNI e FAMÄ, 2002).

Fatores Qualitativos na Formação de Preços (BRUNI e FAMÁ, 2002)

capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor;

qualidade/tecnologia do produto em relação às necessidades do mercado

consumidor;

existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos;

demanda esperada do produtos;

níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode operar;

mercado de atuação do produto;

controle de preços impostos por órgãos governamentais;

custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto;

ganhos e perdas de gerir o produto.

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165

RESUMO

Este capítulo, abordamos os aspectos quantitativos e qualitativos na formação de

preços. Vimos que em relação aos aspectos qualitativos deve-se considerar as características

externas à empresa (demanda e oferta e as necessidades dos clientes. Em relação aos aspectos

qualitativos, vimos que o fator principal são os custos (gastos) necessários à produção do bem

ou do serviços e que existem diversas técnicas ou métodos que podem ser utilizados para a

formação do preço de venda.

REFERÊNCIAS

BEULKE, Rolando. BERTÓ, Dalvio José. Estrutura e Análise de Custos. São Paulo:

Saraiva, 2001.

BRUNI, Adriano Leal. A Administração de Custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas,

2006. (Série desvendando as finanças; v. 5).

BRUNI, Adriano Leal. FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços – com

aplicações na calculadora HP 12 C e Excel. São Paulo: Atlas, 2002.

CARDOSO, Ricardo Lopes. MÁRIO, Poueri do Carmo. AQUINO, André Carlos Busanelli

de. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2007.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. 2 ed. São Paulo:

Atlas, 2002.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 2 ed. São Paulo:

Atlas, 2002.

DUBOIS, Alexy. KULPA, Luciana. SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação

de Preços conceitos, modelos e investimentos. São Paulo: Atlas, 2006.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.

PADOVEZZE, Clóvis Luiz. Contabilidade Gerencial :um enfoque em sistema de

informação contábil. 4 ed São Paulo: Atlas, 2004.

PEREZ JR, José Hernandez. OLIVEIRA, Luiz Martins. Contabilidade de Custos para não

contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

PEREZ JR, José Hernandez. OLIVEIRA, Luiz Martins. COSTA, Rogério Guedes. Gestão

Estratégica de Custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2003.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos Fácil. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 1996.

SCHIER, Carlos Ubiratan da Costa. Gestão prática de Custos. 1 ed. 5 tiragem. Curitiba: Juruá,

2008

SOUZA, Alceu. CLEMENTE, Ademir. Gestão de Custos – aplicações operacionais e

estratégicas. São Paulo: Atlas, 2007.

VANDERBECK, Edward J. NAGY, Charles F.. Contabilidade de Custos. 11 ed. São Paulo:

Pioneira Thonson Learning, 2001.

VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez. NEVES, Silvéro das. Contabilidade de Custos: um

enfoque direto e objetivo. 6 ed ver. ampl. São Paulo: Frase Editora, 2000.

SITES INDICADOS

www.lopesdesa.com.br - link artigos sobre Contabilidade de Custos.

www.cfc.org.br - link da Revista Brasileira de Contabilidade e Resoluções.

www.crcba.org.br - link da biblioteca e Boletim Eletrônico.