CONTABILIDADE - Vida Económicace_ed14... · representam casos de sucesso, como a Alemanha. Depois de um período compli-cado pós-crise, o país tomou medi-das adequadas, com o IRS

MARÇO E ABRIL 2012 | N.º 14 | 2ª SÉRIE

EDITORIAL

• Crescimento,CompetitividadeeEmprego

ENTREVISTA

• Rui Almeida,AdministradordoGrupoMoneris

ARTIGOS

• Aplicaçãoderesultados

• Reabilitaçãourbana–Enquadramentofiscal

• Macroenquadramentodasdiferençasdeexpectativasemauditoria:sociedade,economia,governodassociedadeseregulamentação

• Consolidaçãodecontas

OUTROSDESTAQUES

• FalecimentodoPresidentedaCNC,Prof.Dr.DomingosJosédaSilvaCravo

• CasoPráticon.º16–Dívidasareceber

CONTABILIDADE& EMPRESAS

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3CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

CRESCIMENTO, COMPETITIVIDADE E EMPREGO

Em Janeiro de 2012, a Comissão Perma-nente de Concertação Social do Conselho Económico Social (CES) divulgou um do-cumento intitulado “Compromisso para o Crescimento, Competitividade e Emprego”.

O CES assume claramente que o Governo e os parceiros sociais estão conscientes de que 2012 vai ser um ano de recessão da atividade económica com reflexos negativos no nível do emprego.

Com efeito, os números do desemprego não cessam de aumentar, o que tem originado situações de instabilidade junto dos parceiros sociais.

Podemos inferir que, nesta matéria, Por-tugal não foge à regra da maioria dos restantes países da UE.

É óbvio que este dossiê vai ter mais capítulos e de complexa negociação. Aguardamos com expectativa os resultados sob o olhar da “troika”.

Neste período, registamos negativamente o falecimento, no passado dia 18 de Março, do Presidente da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), Domingos José da Silva Cravo, que foi o primeiro entrevistado da C&E (n.º 1 de Janeiro/Fevereiro de 2010), a quem agradecemos a colaboração prestada e manifestamos sentidas condolências à família.

Neste número incluímos duas entrevistas: uma ao Professor Universitário e Revisor Oficial de Contas, Leopoldo de Assunção Alves, que nos apresenta algumas das suas preocupações no âmbito da Contabilida-de em Portugal, quer a nível profissional quer a nível do Ensino Superior de Contabilidade e áreas conexas, e outra a Rui Pedro Almeida, Administrador do Grupo Moneris.

Joaquim CuNHaGuimarães

[email protected]

Editorial

4 CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

OpiniãOPecados de sempre, por Guilherme Osswald .............................................5

EntrEvistaRui Almeida, Administrador do grupo Moneris ......................................... 6

COntabilidadEReflexões sobre o SNC ...........................................................................8 XIII – A aplicação de resultados, por Joaquim Fernando da Cunha GuimarãesFalecimento do Presidente da CNC ......................................................21Modificações das Diretivas Contabilísticas ............................................22SNC representa alterações de fundo no relato empresarial, por Abílio Marques ...23

FisCalidadEReabilitação urbana, por Abílio Marques ................................................24Limite aos pagamentos em dinheiro suscita polémica ............................27Taxa Tobin não avança para já ..............................................................28Tributação no setor público é complexo e não uniforme........................29Governo “aperta malha” nos preços de transferência ..............................30Quase oito mil nomes entram na lista de devedores ..............................30Portugal está no pelotão da frente no combate à fraude e evasão fiscais ....... 31

auditOria/rEvisãO dE COntasMacro enquadramento das diferenças de expectativas em auditoria: sociedade, economia, governo das sociedades e regulação, por José Joaquim Marquesde Almeida e Bruno José Machado de Almeida ...............................................32Revisores oficiais de contas contestam alterações à oitava Diretiva .........45

GEstãO E FinançasConsolidação de Contas, por Sílvia Moura ............................................46

sEtOrEsGoverno define medidas para reforço financeiro das instituições de crédito ....48DGCI cobra milhões indevidos no Imposto Único de Circulação .........49Receita extraordinária deve viabilizar desenvolvimento social ................49Orçamento do Estado afunda ainda mais setor da construção ...............50

assOCiativismOAPOTEC comemora 35 anos de existência ...........................................51OTOC apresenta candidatura ao Conselho Económico e Social ............52Aprovado Relatório e Contas da OTOC ...............................................53OTOC disponibiliza novo sítio ............................................................54IV Congresso dos TOC ........................................................................54Plano de atividades e orçamento da OROC ..........................................54

nOtíCias E inFOrmaçõEsXV Encontro AECA .............................................................................55Governo quer maior controlo financeiro das entidades públicas ............55Anuário Financeiro dos Municípios Portugueses – 2010 .......................55

CasOs prátiCOsCaso prático nº 16 – Dívidas a receber .................................................56

livrOsManual da prestação de contas nas entidades do setor não lucrativo ......58Direção e gestão da força de vendas ......................................................58Código do IVA comentado e anotado ...................................................58

sumário

PROPRIEDADEVida Económica - Editorial S. A.

DIRETORJoaquim Fernando da Cunha Guimarães

COLABORADORES PERMANENTESAgostinho Manuel dos Santos CostaCristina Costa PintoGuilherme OsswaldJoaquim Fernando da Cunha GuimarãesJosé Alberto Pinheiro PintoMaria José FernandesMário da Cunha GuimarãesPaulo Moura Castro

COLABORADORES NESTE NúMEROAbílio MarquesBruno José Machado de AlmeidaGuilherme OsswaldJoaquim Fernando da Cunha GuimarãesJosé Joaquim Marques de AlmeidaRui AlmeidaSílvia Moura

O conteúdo dos artigos é da exclusivaresponsabilidade dos autores

PAGINAÇÃOJosé Barbosa

REDAÇÃO E ADMINISTRAÇÃO R. Gonçalo Cristóvão, 142º Esq. 4000-263 Porto Telef.: 223 399 400Fax: 222 058 098E-mail: [email protected]

DELEGAÇÃO EM LISBOAAv. Fontes Pereira de Melo, nº 61069-106 Lisboa Telef.: 217 937 747Fax: 217 937 748

IMPRESSÃOUniarte Gráfica - Porto

Registo nº 108640 no ICS

Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

Assinatura anual: 64 euros

Março/Abril 2012 – Este suplemento faz parte integrante da Vida Económica nº 1442, de 27.04.2012

5CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

OpiniãO

ModeloPortugal deveria tomarcomo exemplo os modelos daquelas economias que representam casos de sucesso, como a Alemanha.

o desemprego, as empresas entrem em insolvência, a incerteza se ins-tale e a despesa corrente continue a aumentar, a par de receitas em linha descendente.

Não é novidade seja para quem for que, quer os revisores oficiais de contas, quer os técnicos oficiais de contas, têm de fazer verdadei-ros milagres para manterem os seus clientes à tona de água. Sendo cer-to que estes profissionais, não raras vezes, estão no fim da linha quan-do se trata de realizar o respetivo pagamento. Em contrapartida, so-frem na pele o alargamento da res-ponsabilidade subsidiária. Estes, sim, são responsabilizados e já se começa a notar o esmagamento de preços e a consequente falta de ri-gor, a par de muitos gabinetes que estão a fechar portas. E não haverá alguém que explique como se faz política?

*Editor

Pecados de sempre

A política fiscal portuguesa con-tinua a pecar de um sério problema. Trata-se da dissociação das políticas económicas e da adoção de medidas que nada têm a ver com a realida-de. As consequências estão à vista, o afundar da economia e uma máqui-na fiscal com dificuldades acrescidas para cortar na despesa e aumentar a receita. Os casos dos combustíveis e das SCUT são exemplos claros de políticas erradas aos níveis fiscal e económico.

Os responsáveis políticos tei-mam em se assumir como os arautos das certezas e das decisões acertadas. Talvez se houvesse responsabilização de medidas tomadas erradamente ,as coisas mudariam radicalmente de rumo. Na Alemanha e no Reino Unido há penas pesadas para quem não toma a coisa pública como um assunto sério, já que está em causa o dinheiro dos contribuintes. Por cá, o mais comum é premiar a incom-petência com um qualquer cargo público bem remunerado. Portugal deveria tomar como exemplo os modelos daquelas economias que representam casos de sucesso, como a Alemanha.

Depois de um período compli-cado pós-crise, o país tomou medi-das adequadas, com o IRS e o IRC a baixarem e os bancos a facilitarem o acesso ao crédito. O resultado está à vista, uma política fiscal con-sentânea com a situação da econo-mia real e o país a transformar-se rapidamente no motor da Europa. No nosso país, é evidente que a política fiscal está desadequada da realidade. Relativamente ao con-sulado de Sócrates pouco ou nada

mudou. Continuam os mesmos a pagar a fatura, quando a economia informal e a evasão e a fraude fiscais se mantêm verdadeiros cancros. Já para não esquecer as benesses atri-buídas a determinados setores de atividade, sempre intocáveis.

Nenhuma economia resiste a uma carga fiscal exagerada e que se carateriza pela iniquidade. Mais cedo ou mais tarde, o dinheiro acaba. Não é admirar que a “inteligência” deste país esteja a desartar. O que até inte-ressa àqueles que estão agora no po-der, pois não há o receio de sofrerem concorrência. Quando o fisco esma-ga o contribuinte e a economia anda à deriva, não é surpresa que aumente

Guilherme Osswald*


Contabilidade & Empresas – Como encara a contabilidade no nosso país?Rui Almeida – O Sistema de Normalização Conta-

bilística (SNC) procedeu à alteração estrutural do orde-namento contabilístico nacional, adaptando-o às normas internacionais de contabilidade. Com a aplicação deste normativo assistiu-se a uma melhoria qualitativa e do ní-vel de transparência do ordenamento fiscal e contabilís-tico nacionais. O SNC representa um instrumento con-ducente à modernidade e competitividade da economia portuguesa e não um entrave como sucedia com o Plano Oficial de Contabilidade.

O SNC é um modelo baseado em princípios e não em regras, à semelhança dos demais modelos anglo-saxónicos, por oposição à tradição da escola francesa de contabilida-de, herança pesada que o POC teimava em não conseguir largar, não obstante as directrizes contabilísticas que mais recentemente arejavam o defunto normativo contabilísti-co. Significa isto que o raciocínio concetual das questões contabilísticas se sobrepõe, neste novo modelo, aos aspe-tos formais e mecanicistas de classificação de documentos e de codificação.

CE – Portanto, há vantagens claras?RA – Para termos um mercado financeiro europeu

capaz de competir com os maiores mercados mundiais, a UE terá, necessariamente, de ter normas de relato fi-nanceiro comuns em todos os seus mercados. É essencial garantir a comparabilidade nas decisões de investimen-to e, portanto, essa comparabilidade assegura-se com a existência de padrões de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação que sejam comuns às empre-sas – dentro desse mercado – independentemente da sua atividade ou do seu negócio. É essencial criar condições de comparabilidade para os investidores globais, não só no seio do espaço europeu, mas também para todos que aqui poderão realizar os seus investimentos. Não é pois pela contabilidade portuguesa, uma vez que esse passo fundamental se encontra dado, que Portugal deixará de dar o seu contributo para um mercado financeiro euro-peu mais forte e coeso.

CE – Considera que a regulação no setor financeiro não correu da melhor forma?RA – O setor bancário esteve entregue a autoregula-

EntrEvista

Rui Almeida, administrador do grupo Moneris

SNC implica uma melhoria qualitativa do ordenamento contabilístico

As alterações ao nível contabilístico resultam em novos desafios e oportunidades para os profissionais do setor. Mas os técnicos de contas (TOC) têm de dar um salto qualitativo para acompanharem a evolução que está em curso. Rui Almeida, administrador do grupo Moneris, lamenta, no entanto, que se verifique uma canibalização no mercado de prestadores de serviços. A concorrência é excessiva, com as margens cada vez mais curtas e, não raras vezes, a qualidade fica em causa.

CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série 7CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

ção durante muito tempo, com uma atitude claramente complacente por parte do Banco de Portugal, entidade supervisora e à qual estava acometida a função de fis-calização e regulação do setor financeiro. Hoje há um reforço da ação de supervisão por parte do Banco de Portugal e uma regulação mais efetiva, sendo certo que este reforço também nos está a ser imposto pelas insti-tuições europeias, enquadrado no próprio memorando de entendimento assinado com a “troika”. Foi publica-da legislação que prevê a possibilidade de intervenção do Banco de Portugal se uma instituição apresentar um nível de fundos próprios core tier 1 inferior ao mínimo estabelecido, podendo levar a que o banco central possa nomear uma administração provisória para a instituição de crédito que estiver em incumprimento. Estão a ser criados os instrumentos e a serem dados os meios que permitam ao BdP o exercício de uma ação de regulação e supervisão consentânea com aquilo que lhe é exigível no atual contexto. Afinal, a regulação e a supervisão ban-cárias são as verdadeiras e mais importantes funções do Banco de Portugal.

Novos desafios e oportunidades

CE – Significa que os profissionais têm perante si uma nova realidade...RA – As recentes alterações traduzem-se num desafio

(e oportunidades) para os profissionais da área da conta-bilidade e departamentos financeiros. Isto é, a informação produzida pelos TOC e gabinetes de contabilidade tem de dar um salto qualitativo, produzindo informação para o empresário/decisor económico que seja mais relevante e condizente com as práticas internacionalmente aceites. Dos novos desafios que surgiram, alguns ainda não foram totalmente ultrapassados. É obrigatório que se proceda a uma alteração da cultura contabilística nacional – a altera-ção da visão da contabilidade como mero veículo de cum-primento das obrigações fiscais –, sendo igualmente im-prescindível a aprendizagem para a correta leitura da nova informação financeira fornecida. Julgo que muitos TOC, gabinetes de contabilidade e, sobretudo, empresários ain-da não responderam de forma positiva a este desafio.

CE – O que está então por fazer?RA – A cultura contabilística existente em Portugal

terá de se alterar para que se possam adotar os normativos internacionais na sua plenitude. Exige-se uma alteração significativa na visão que a administração, os gestores e os

profissionais têm da contabilidade, deixando a informa-ção de ser apresentada numa ótica de registo de operações para efeitos fiscais para estar ligada à estratégia da empre-sa, nomeadamente aos mercados, investimentos, produtos e serviços. É necessário alterar a visão da contabilidade. Até aqui era, por muitos, encarada como uma imposição para assegurar o cumprimento das obrigações fiscais. Os profissionais da contabilidade e os agentes económicos, em geral, terão de passar a entender a contabilidade como um instrumento que permite medir o desempenho das empresas.

CE – Como opera o grupo Moneris no mercado?RA – O grupo é um prestador de serviços de contabi-

lidade e consultadoria, que pretende responder, de forma integrada, às necessidades das empresas, dos empresários e empreendedores. Contamos com 300 colaboradores em 22 escritórios espalhados por todo o país. A rede de profissionais nas áreas da contabilidade, da fiscalidade, da gestão de recursos humanos, consultadoria e apoio à ges-tão, bem como aconselhamento financeiro, permite-nos ter um conjunto de valências e de conhecimentos no pa-norama nacional da prestação de serviços de outsourcing. Temos um conjunto de profissionais com formação nas mais diversas áreas, os quais se organizam por centros de competências, tendo em vista maximizar o valor entregue aos clientes e dar uma resposta adequada aos desafios e às necessidades que se colocam perante os seus projetos e negócios. O grupo Moneris presta serviços a mais de 4500 empresas, desde micro e PME, até algumas das maiores empresas nacionais e internacionais a atuarem nos dife-rentes mercados.

Existem, na nossa empresa, desafios internos e de uniformização de processos, de homogeneização de competências e de melhoria contínua de aprendizagens e conhecimentos. Procuramos, a cada momento, contra-riar internamente as caraterísticas de um país macrocé-falo, em que os centros de decisão se encontram concen-trados em Lisboa e no Porto e, por consequência, grande parte dos centros de conhecimento, dos desafios e das oportunidades.

EntrEvista

Nova realidade

As recentes alterações traduzem-se num desafio (e oportunidades) para os profissionais da área da contabilidade e departamentos financeiros.


COntabilidadE

INTRODUÇÃOA aplicação (ou afetação) de resultados deve ser, do

ponto de vista estritamente contabilístico, entendida como a operação conducente à distribuição de resultados (lucros/dividendos)1 e ou autofinanciamento da entidade, deliberada em assembleia-geral de sócios/acionistas.

Dada a sua pertinência, este tema já mereceu da nossa par-te alguma reflexão num artigo anterior2 e poderá ser analisado numa dupla vertente: a identificação dos resultados suscetíveis de aplicação e a aplicação (afetação) propriamente dita.

Julgamos oportuno voltar à análise do tema abordan-do outros aspetos teóricos/concetuais e práticos, desig-nadamente sobre a proposta de aplicação de resultados e a respectiva hierarquia face às diversas disposições legais societárias (Código das Sociedades Comerciais), contabi-lísticas (POC e SNC) e fiscais (em sede de IRC).

1. A “PROPOSTA DE APLICAÇÃO DE RESULTADOS”

A “proposta de aplicação de resultados” advém do dis-posto na alínea f ) do n.º 5 do art.º 66.º “Relatório da Gestão”3 do Código das Sociedades Comerciais (CSC)4 que se transcreve:

“f ) Uma proposta de aplicação de resultados devidamente fundamentada.”.Nestes termos, a operação de aplicação de resultados

emana diretamente de uma norma do direito societário e não de uma norma contabilística ou fiscal.

Assim, a responsabilidade pela apresentação da pro-posta é do órgão de gestão (administração, gerência), que poderá ou não ser aprovada (trata-se de uma mera propos-ta) em assembleia-geral dos sócios/acionistas.

1 “Lucros” nas sociedades por quotas e “dividendos” nas sociedades anó-nimas.2 Sob o título “A Conta “59 – Resultados Transitados (POC e CIRC)”, Boletim APECA n.º 65, de novembro de 1996, Boletim da CROC n.º 10, de janeiro/março de 1997, “Contabilidade - Fiscalidade - Auditoria: Breves Reflexões”, Edição do autor, março de 1997, pp. 289 – 306 e disponível no nosso Portal INFOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (Do-wnload)/Por Título/N.º 16”.3 Embora este articulado utilize o artigo definido “da”, julgamos que deveria ser substituído por “de”, i.e., trata-se do “Relatório de Gestão” e não “Rela-tório da Gestão”, como aliás consta do texto da alínea transcrita.4 Com a redação do decreto-lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro.

A título de exemplo, a legislação espanhola determina que a proposta de aplicação de resultados deve ser apresen-tada em documento separado, sendo que a nota 3 da Me-mória5 estabelece um formato para a formulação da pro-posta de distribuição de resultados nos seguintes termos6:

quaDro N.º 1 – ProPosTa De DisTriBuiÇão De resuLTaDos

ProPosTa VaLor

Base De DisTriBuiÇão

- Perdas e ganhos

- Remanescente

- Reservas voluntárias

- Outras

- Reservas de livre disponibilidade

TOTAL

aPLiCaÇão VaLor

- A Reserva legal

- A Reserva para fundo de comércio

- A Reservas especiais

- A Reservas voluntárias

- A (…)

- A Dividendos

- A (…)

- A Compensação de perdas de exercícios anteriores

ToTaL

A referida Nota 3 acrescenta7:“No caso da distribuição de dividendos em conta no exer-cício8, deverá indicar-se o seu valor e incorporar a de-monstração financeira previsional formulada precetiva-

5 Equivalente ao “Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados” (ABDR) em POC e ao “Anexo” em SNC.De acordo com o novo Plano General de Contabilidad aplicável às em-presas espanholas desde 1 de Janeiro de 2008, aprovado pelo Real Decreto 1514/2007, de 16 de novembro, resultante da adaptação das Normas Inter-nacionais de Contabilidade (NIC/IAS), das Normas Internacionais de Re-lato Financeiro (NIRF/IFRS) e das respetivas Interpretações (SIC e IFRIC), face ao disposto no Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Eu-ropeu e do Conselho, de 19 de julho.6 Tradução da nossa autoria.7 Tradução da nossa autoria.8 No caso português designados “dividendos antecipados” (conta 89 do SNC).

Reflexões sobre o SNC

XIII – A aplicação de resultados

JOaquim FernandO da Cunha Guimarães*


COntabilidadE

mente para colocar em manifesto a existência da liquidez suficiente, devendo abranger um período de um ano desde que se acorde a distribuição dos dividendos, igualmente se informará sobre as limitações para a distribuição dos dividendos.”.De notar que o Anexo em SNC, tal como em POC,

não prevê disposição idêntica.Refira-se que, especialmente nas entidades de maior

dimensão e com capital pulverizado, nomeadamente as com títulos negociados em mercados regulamentados, acontece, com certa regularidade, que a proposta de apli-cação de resultados inclui não só o resultado líquido do período mas eventuais resultados positivos remanescentes (transitados) de anos anteriores, os quais ficaram “suspen-sos” para aplicações/deliberações futuras (evidenciados na conta “56 – Resultados transitados”), bem como reservas9 disponíveis para o efeito (v.g. reservas livres).

É óbvio que aquele procedimento é aplicável a qual-quer entidade, independentemente das suas características (v.g., dimensão, empresa familiar). No entanto, a propos-ta de aplicação de resultados é, por vezes, condicionada não só por essas características, como também pela sua política de financiamento próprio e alheio10, no sentido de acautelar a sua continuidade.

2. “APLICAÇÃO DE RESULTADOS”E “DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS”

CRUZ e PÉREZ11, citando CEA GARCIA12, subli-nham:

“Antes de entrar na distribuição do excedente empresa-rial é necessário determo-nos em distinguir os conceitos de “aplicação de resultados” e “distribuição de resulta-dos”. O termo “aplicação de resultados” é mais amplo já que compreende junto à repartição de dividendos outras aplicações como dotações para reservas e saneamento de prejuízos...”.

9 Especialmente, como é óbvio, as que forem constituídas com base nos resultados positivos de anos anteriores.10 Um dos indicadores financeiros mais importantes que influencia a pro-posta de aplicação de resultados é, sem dúvida, o da “autonomia financeira”, tendo em conta, essencialmente, a análise de risco das entidades financiado-ras (v.g. bancos, locadoras).11 CRUZ, Mercedes Cravo e PÉREZ, Candelaria Castro, La Aplicación del Resultado Contable desde su Perspectiva Teórica y Práctica, Ed. Universi-dad de Las Palmas de Gran Canaria (Servicio de Publicaciones), Espanha, 2004, p. 16.12 Conforme referencia bibliográfica: CEA GARCIA, JL (1992): Perspec-tiva Contable de la Propuesta de Aplicación del Resultado, Centro de Estu-dios Financieros, Madrid.

Nesta perspetiva, a expressão “distribuição de resulta-dos” está associada exclusivamente à de “distribuição de dividendos”13, pelos detentores de capital, sendo que esta é apenas uma das componentes da “aplicação de resulta-dos”.

3. QUE RESULTADOS APLICAR?

A já mencionada alínea f ) do n.º 5 do art.º 66.º do CSC apenas utiliza a expressão “aplicação de resultados”, não especificando quais os resultados suscetíveis de tal aplicação.

De notar que o plano de contas do SNC, à semelhança do POC, contempla duas contas em que se poderá equa-cionar essa operação: a conta “81 - Resultado líquido do período” e a conta “56 - Resultados transitados”.

Assim, dado que na assembleia-geral de aprovação de contas se delibera a “aplicação de resultados”, desde logo podemos questionar se os sócios/acionistas se devem pro-nunciar exclusivamente sobre o “resultado líquido do pe-ríodo”, ou também, sobre os resultados positivos e nega-tivos evidenciados na conta “56 - Resultados transitados” e, neste último caso, independentemente (ou não) da sua origem/natureza.

Com efeito, no nosso artigo já anteriormente referi-do14, apresentámos o desenvolvimento da conta “ 59 – Resultados transitados” do POC/89, nos termos a seguir indicados e sublinhámos que a mesma acolhia não só os resultados do período, mas também as situações ou factos patrimoniais previstos nas Diretrizes Contabilísticas nos 8, 9, 10 e 16:“59 Resultados transitados 591 Por aplicação de resultados líquidos 5911 Do período … 5912 Do período … …/… 592 Por Regularizações (correcções) contabilísticas 5921 Correcções relativas a períodos anteriores15

5922 Correcções da DC n.º 10 5923 Correcções da DC n.º 8 5924 Regularização de excedentes, cf. DC n.º 16 5925 Método da equivalência patrimonial, cf. DC n.º 9 …/… 5929 Outras regularizações.”

13 Ou distribuição de lucros, nomeadamente no caso das sociedades por quotas.14 Conforme nota de rodapé n.º 2 deste artigo.15 Eventualmente poderão estar incluídas na conta “5923”.


COntabilidadE

Para exemplificação, admitamos um caso simples: “A entidade X apresentou no período N os seguintes valo-res nas contas “81” e “56”:

“81 – Resultado líquido do período” …………………. ...........1.000 (crédito)“56 – Resultados transitados” (prejuízo do ano N – 1) ……… ............2.500 (débito)”

Então questiona-se: Qual (ais) o(s) resultado(s) a apli-car em assembleia-geral a realizar no período de N + 1?

Tendo em conta a natureza dos resultados transitados (prejuízo contabilístico do período anterior) opinamos que os sócios/acionistas devem pronunciar-se sobre os resultados evidenciados nas duas contas, i.e., a sua soma algébrica (1.500 negativos), em prol do “princípio da soli-dariedade dos períodos”16.

Na verdade, o resultado líquido positivo do período N (1.000) deve ser aplicado, em primeiro lugar, na cobertura dos prejuízos dos anos anteriores e, só depois, o remanes-cente (caso exista) deverá ter outras aplicações (v.g., reser-vas, distribuição de dividendos/lucros).

A este propósito, Castanheira17 refere:“O que nos mostra a experiência quanto ao modo como é elaborada a “PROPOSTA DE APLICAÇÃO DE RE-SULTADOS”? Que a Gerência (Administração) normal-mente propõe apenas a aplicação do saldo da conta “Re-sultados Líquidos Do Período”, esquecendo-se do saldo anterior de Resultados Transitados.Penso que não é correcto. A Proposta deve sempre atender ao saldo dos Resultados Transitados de anos anteriores, referindo-o expressamente e quantificando-o, quer seja negativo, quer positivo, apresentando TODO o saldo sem prejuízo de lhe dar ou não destino. Só assim o sócio se pode aperceber claramente do cumprimento dos limites previstos nos Art.º 217 e 294 – Direito aos Lucros – e Artigos 32 e 33 do CSC, formando uma vontade que lhe permita votar sem margem para erro.”.

Na mesma linha de pensamento, BAPTISTA DA COSTA e CORREIA ALVES também sublinham18:

“A quantia a indicar na referida proposta deve ser a que corresponde ao resultado líquido do período, afecta-da do saldo da conta Resultados transitados no final do período anterior e expurgada de eventuais movimentos

16 Não é um postulado contabilístico, mas sim um princípio mencionado no âmbito do direito das sociedades.17 CASTANHEIRA, António Pinto: Resultados Transitados, Jornal Téc-nico de Contas e da Empresa n.º 316, de Janeiro de 1992, p. 8.18 BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel: Con-tabilidade Financeira, Ed. Reis dos Livros, 6.ª Edição, Lisboa, 2008, pp. 1078-9.

relacionados com a aplicação do método da equivalência patrimonial, no caso de ainda não ser conhecida a deli-beração relativa à aplicação de resultados da participada.

Uma questão importante a ter em consideração pren-de-se com eventuais regularizações efectuadas durante o período directamente na conta do Resultados transitados e que não decorram da aplicação do método da equivalên-cia patrimonial.

Na nossa opinião, o somatório, positivo ou negativo, de tais regularizações deve ser tido em conta não só na proposta de aplicação de resultados como também na base de cálculo da reserva legal.

Em resumo, o resultado a incluir na respectiva pro-posta de aplicação deve ser o que resulta do seguinte so-matório:

Resultado líquido do período ±

Ganhos decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial -

Perdas decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial +

Regularizações positivas registadas na conta Resultados transitados +

Regularizações negativas registadas na conta Resultados transitados -

Saldo da conta Resultados transitados, líquido das regularizações referidas ±”.

Um outro aspeto concetual prende-se com a hipótese de a entidade apresentar um resultado líquido do perí-odo negativo (saldo devedor da conta “81”)19. Será que, nessa situação, se poderá invocar de antemão que exis-te uma verdadeira “aplicação” de resultados, sabendo-se de antemão que a única deliberação possível é a da sua transferência (manutenção) para a conta “56 – Resultados transitados”?

Com efeito, não podemos simplesmente ignorar que o POC previa na nota explicativa da conta “59” o seguinte:

“Esta conta é utilizada para registar os resultados líqui-dos e os dividendos provenientes do período anterior. Será movimentada subsequentemente de acordo com a aplica-ção de lucros ou a cobertura de prejuízos que for delibera-da, bem como pela diferença entre os lucros imputáveis às participações nas empresas filiais ou associadas e os respec-tivos lucros que lhes forem atribuídos.Excepcionalmente, esta conta também poderá registar re-gularizações não frequentes e de grande significado que

19 Este raciocínio poderá ser alargado quando existe, simultaneamente ou não, um saldo devedor da conta “56”.


COntabilidadE

devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do período.”. Ou seja, no dia 1 de Janeiro (N+1) já esses resultados

(mesmo que sejam positivos) deveriam estar evidenciados na conta “56”, pelo que, na data da assembleia-geral, embora se esteja a deliberar sobre os resultados em 31 de dezembro do ano anterior20, já, nessa data, a conta “56” evidencia esses re-sultados, daí que na acta da assembleia-geral, e especialmente no caso dos resultados negativos, se refira, por vezes, que foi deliberado “manter” os resultados na conta “56”.

Note-se, porém, que a conta “56” não contém qual-quer nota de enquadramento21 sobre o seu conteúdo, embora na prática contabilística se possa seguir idêntico procedimento ao do POC/89.

Assim, face ao exposto equacionam-se as duas seguin-tes questões:

– Qual a hierarquia da aplicação de resultados?– E se, como atrás descrevemos, a conta “56” eviden-

ciar outros valores além dos que resultam de prejuí-zos de períodos anteriores?

4. RELEVAÇõES CONTABILíSTICAS NA “CONTA 56 – RESULTADOS TRANSITADOS”

4.1. O conceito de “realização”Um dos aspetos concetuais mais importantes a con-

siderar na “aplicação de resultados” é o da “realização”, i.e., a identificação dos resultados e capitais próprios “realizados”22 e “não realizados”.

A este propósito Braz Machado23 esclarece:“«O significado essencial de realização é o de que uma alteração em um activo ou em um passivo tem de se tor-nar suficientemente definida e objectiva para justificar o seu reconhecimento nas contas. Este reconhecimento pode basear-se numa operação de troca entre partes indepen-dentes, nas práticas comerciais estabelecidas, ou nos ter-mos de um contrato cuja execução se considera que esteja virtualmente certo. Pode depender da estabilidade do sis-tema bancário, da imposição dos acordos comerciais ou da capacidade de um mercado altamente organizado que facilite a conversão de forma de um activo».

20 Estamos, obviamente, a admitir, a coincidência do ano económico com o ano civil.21 Designação no SNC das “notas explicativas” do POC/89.22 Como sinónimos podemos apresentar, respetivamente, “efetivos”, ou “não potenciais”, ou, ainda, “não latentes”. O mesmo raciocínio deve ser seguido para o conceito de “não realizados”.23 BRAZ MACHADO, José Rita: Contabilidade Financeira: Da Perspec-tiva da Determinação dos Resultados, Ed. Protocontas, 2.ª Edição, Lisboa, p. 114.

Este conceito está no âmago da determinação dos resultados contabilísticos, sendo ele um dos pontos essenciais da dife-rença entre resultados contabilísticos e lucros económicos.”.E sublinha24:“Pode então perguntar, o que é capital próprio não realiza-do? O conceito fundamenta-se no princípio de realização do rédito (não contemplado no POC mas que está na essência do modelo contabilístico, custos históricos/escudos nacionais) que diz que só são realizados os que tragam à empresa influ-xos de activos ou, mesmo, redução de passivos.”.A propósito da realização das reservas, Braz Macha-

do exemplifica com o caso das constituídas à custa dos resultados não realizados, o mesmo não acontecendo nas reservas (ou “excedentes”) de revalorizações (ou reavalia-ções) de ativos.

O autor clarifica25: “a realização do excedente, e a sua posterior utilização, só se dará quando houver disponibilização do activo que lhe deu origem, qualquer que seja, ou quando o mesmo for perio-dicamente depreciado dado, o seu consumo na produção.”.Sublinhe-se que este comentário está em sintonia com

o que, posteriormente, a DC 16 (item 2.4) veio a deter-minar relativamente à realização total e parcial da reserva de reavaliação26.

Ainda sobre este assunto, de notar que a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) esclareceu, a propó-sito de uma questão que lhe foi colocada, o seguinte27:

“A distribuição de lucros incluídos em Resultados Transi-tados depende da verificação de os mesmos serem de con-siderar como realizados”.Desta forma, todos os resultados a inscrever em resul-

tados transitados devem atender a essa condição.

4.2. Método da equivalência patrimonial

O Método da Equivalência Patrimonial (MEP) foi uma das matérias contabilísticas que gerou mais polémi-ca na vigência do POC/89, particularmente quando, em complemento ao item 5.4.3.1 do POC/89, foi publicada a Diretriz Contabilística n.º 9 “Contabilização nas contas individuais da detentora, de partes de capital em filiais e associadas” (DC 9).

24 BRAZ MACHADO, José Rita: Aumentos não Realizados de Capital Próprio, Revista de Contabilidade e Finanças n.º 1, de Janeiro/março de 1996, pp. 7-9.25 BRAZ MACHADO, José Rita: Aumentos não Realizados de Capital Próprio, ob. cit., p. 7-9.26 No item 4.3 deste artigo desenvolvemos mais alguns aspetos desta temática.27 A questão e a resposta completa constam do item 3.6 deste artigo.


COntabilidadE

Com efeito, o item 5.4.3.1 do POC/89 previa a pos-sibilidade de opção entre o registo pelo seu valor conta-bilístico (custo de aquisição) sem quaisquer alterações ou pelo MEP.

No entanto, a DC9 veio regulamentar essa opção, no-meadamente o seu item 2 que determinava:

“2- O método do custo será aplicado quando:a) Existam restrições severas e duradouras que preju-diquem significativamente a capacidade de transfe-rência de fundos para a empresa detentora; oub) As partes de capital sejam adquiridas e detidas ex-clusivamente com a finalidade de venda num futuro próximo.Nos demais casos será de utilizar o método da equiva-lência patrimonial.”.

No que concerne à movimentação contabilística, veri-ficamos que do POC/89 para o SNC mantêm--se pratica-mente os mesmos procedimentos.

Assim, a nota de enquadramento da conta “5712 – Ajus-tamentos em ativos financeiros – Relacionados com o mé-todo da equivalência patrimonial – Lucros não atribuídos” é uma das únicas contas que fazem referências expressas à conta “56 – Resultados transitados”, prevendo o seguinte28:

“5712 — Ajustamentos em ativos financeiros — Rela-cionados com o método da equivalência patrimonial — Lucros não atribuídos Esta conta será creditada pela diferença entre os lucros imputáveis às participações e os lucros que lhes forem atri-buídos (dividendos), movimentando-se em contrapartida a conta 56 — Resultados transitados.”.Nesta conformidade, a conta “56” é movimentada a

débito por contrapartida da conta 5712 pela diferença su-pra, a qual se considera realizada e como tal suscetível de aplicação.

Relativamente à aplicação do MEP, surge a dúvida da sua aplicação no contexto do art.º 32.º do CSC, a que nos referimos no item 5.4 deste artigo.

Na verdade, quando a entidade participante aplica o MEP relativamente a uma situação em que a entidade participada aplicou o justo valor não será de excluir este na aplicação do MEP?

Parece-nos, salvo melhor opinião, que a entidade par-

28 Corresponde quase na íntegra à nota explicativa da conta do POC/89 “552 – Ajustamentos de perdas de capital em filiais e associadas – Lucros não atribuídos”.

O código de contas do SNC prevê ainda as subcontas “5711 – Ajustamen-tos de transição” e “5713 – Decorrentes de outras variações nos capitais próprios das participadas”, cujas notas de enquadramento não fazem refer-ência à movimentação da conta “56”.

ticipante necessita de saber em que condições os capitais próprios da participada, e não apenas o resultado líquido do período, foram incrementados pela aplicação do justo valor, visando expurgar esses valores da aplicação do MEP.

Da mesma forma, a entidade participante deverá atender às operações da entidade participada em que os resultados não se consideram realizados, como no caso, por exemplo, das revalorizações dos ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis. Ou seja, o conceito de realização deve estar sempre presente na aplicação do MEP.

4.3. Revalorização dos ativos fixos tangíveise dos ativos intangíveis

Na vigência do POC/89, a matéria supra era tratada na Diretriz Contabilística n.º 16 - “Reavaliação de Ativos Imo-bilizados Tangíveis”29 (DC 16), cujos aspetos concetuais, para efeitos desta temática, se mantêm, de uma forma geral, no SNC, através da Norma Contabilística e de Relato Finan-ceiro n.º 6 “Ativos intangíveis” (NCRF 6) e da Norma Con-tabilística e de Relato Financeiro n.º 7 “Ativos fixos tangíveis” (NCRF 7), nomeadamente no que concerne ao conceito de realização total30 e parcial31 da reserva (excedente) de revalo-rização, agora designada “58 — Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis”, cuja nota de enqua-dramento do SNC é elucidativa e que transcrevemos:

“Esta conta é creditada em consequência da revalorização dos activos fixos e vai sendo debitada por contrapartida da conta 56 — Resultados transitados, em função da realização da revalorização. Essa realização ocorre pela depreciação, abate ou venda do bem. As diminuições de um activo por revalorização serão de-bitadas na conta em epígrafe até ao montante do saldo existente. A parcela da diminuição que ultrapasse o saldo existente será considerada gasto do período (subconta apro-priada da conta 65), conforme NCRF 6 e 7. Se a revalo-rização do bem originar a reversão de uma perda reconhe-cida em períodos anteriores, essa reversão será levada aos rendimentos do período (subcontas da conta 762). Relativamente a reavaliações, após o registo na conta 5811 do valor do aumento do imobilizado líquido, a conta 5812 será debitada por contrapartida da conta 2742 — Passivos por impostos diferidos pelo montante do imposto correspon-dente à fracção do excedente de reavaliação não relevante para a tributação. Aquando da realização do excedente de

29 De notar que não se aplicava aos ativos intangíveis.30 Pela alienação (venda) ou outra situação de abate do ativo (v.g., destru-ição, inutilização, oferta).31 Através da depreciação/amortização.


COntabilidadE

reavaliação, a subconta 5812 será creditada pela correspondente fracção do imposto sobre o rendimento, por contrapartida da conta 56 — Resultados transitados. Simultaneamente, a conta 2742 — Passivos por impostos diferidos será debitada por con-trapartida da conta 241 — Imposto sobre o rendimento. Para efeitos de apresentação em balanço, a quantia (saldo devedor) da conta 5812 — Impostos diferidos, será abatida ao saldo da conta 5811 — Antes de impostos.”.Desta forma, os valores contabilizados a débito da conta “56”, por força dessas operações e, repetimos, à medida da

sua realização, estarão disponíveis para aplicação de resultados.

4.4 As correções relativas a períodos anteriores

No âmbito do POC a nota explicativa da conta 59 – Resultados transitados previa32:“Excepcionalmente, esta conta também poderá registar regularizações não frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do período.”.Em complemento, a Diretriz Contabilística n.º 8 - “Clarificação da expressão «regularizações não frequentes e de grande

significado» relativamente à conta 59 – Resultados transitados” (DC8), veio determinar um conjunto de situações/operações de movimentação da conta “59” que resumimos no QUADRO N.º 2 seguinte extraído, do nosso artigo anteriormente referido33:

quaDro N.º 2 – DireTriz CoNTaBiLísTiCa N.º 8item da DC 8 exemplo Comentários

3

1. Custos financeiros que sejam devidos por um contrato em vigor, estando suspensa a emissão dos comprovantes pela instituição credora ou não tendo sido registados estes documentos por qualquer motivo, quando tais custos venham a ser regularizados no período corrente e para os quais não tenha sido feita a respectiva estimativa.

• Se forem materialmente relevantes.• Caso contrário, deverão ser registados na conta “68 - Custos e perdas financeiros” ou, eventualmente, na conta “697 - Correções relativas a períodos anteriores”.

3

2. Detecção de que as demonstrações financeiras de períodos anteriores incluem produção em curso e ou dívidas a receber respeitantes a contratos quanto aos quais não possa ser exigido o seu cumprimento e não tenham sido constituídas adequadas provisões.

• Implicitamente deverão ser consideradas operações materialmente relevantes.• As provisões aqui referidas serão, salvo melhor opinião, as provisões para depreciação de existências (no caso da produção em curso) e as provisões para créditos de cobrança duvidosa (no caso das dívidas a receber).

4 e 5

3. Não são considerados erros fundamentais os que designadamente ocorram em consequência de:- erros aritméticos- erros na aplicação de políticas contabilísticas- interpretações erradas de factos- fraudes e negligências, desde que não sejam materialmente relevantes.

• É um exemplo pela negativa, i.e., as situações referidas só são consideradas erros fundamentais e, consequente-mente, devem ser regularizados pela conta “59”, se forem materialmente relevantes, caso contrário deverão afetar as contas de custos/proveitos operacionais e financeiros, ou excecionalmente as contas 697 e 797 referentes a “correções relativas a períodos anteriores”.• Erros aritméticos derivados, por exemplo, de regulariza-ções de contas correntes de terceiros, etc.• Erros na aplicação de políticas contabilísticas (v.g., amortizações, provisões, capitalizações, acréscimos e diferimentos, valorimetria).

4 e 5

4. Os ajustamentos das estimativas contabilísticas não são de considerar na expressão “regularizações não frequentes e de grande significado”.

• Como já referimos serão os casos, por exemplo, das estimativas dos encargos com férias (regularizados nas contas “64”, ou “69” ou “79”) e do imposto sobre o rendimento (regularizados nas contas “6981” e “7981”). De sublinhar que estas estimativas deverão ser efetuadas com o maior rigor possível, pelo que as respetivas regularizações não serão, em princípio, materialmente relevantes.

6

5. As contas “698” e “798” devem incluir, entre outros, as perdas e ganhos relacionados com:- reestruturação da empresa, desde que não envolva a expansão para novas actividades empresariais;- Intercepção ou paragem de um segmento da empresa;- regularização final de litígios;- concordatas e perdões de dívidas;- reestruturações contabilísticas.

• Neste item não é referida a materialidade. Contudo, na referência explícita às contas “698” e “798”, admite-se que essas situações devam ser registadas exclusivamente nessas contas independentemente da materialidade ou não dos valores envolvidos.• Julgamos que nas reestruturações contabilísticas se poderá referir, como exemplo, o regime transitório da locação financeira de acordo com a DC 10. Deste modo, dado que essa DC prevê a contabilização na conta “59” quando os valores forem materialmente relevantes, existe uma certa incongruência com o referido no parágrafo anterior.• Poder-se-á admitir a movimentação na conta “59” quando os valores forem materialmente relevantes (!?).

Fonte: Elaboração própria.

32 Apenas transcrevemos a parte que nos interessa para esta análise.33 Conforme rodapé n.º 2 do presente artigo.


Esses movimentos contabilísticos ocorrem duran-te o período em curso, pelo que, no fim do mesmo, a conta “59” (conta “56” no SNC) regista valores a débito e a crédito resultantes daquelas situações/ope-rações.

Tendo em conta a natureza dessas operações, julga-mos que se podem considerar automaticamente reali-zadas, estando disponíveis para a respetiva aplicação de resultados.

No que concerne à relevação contabilística e aos prin-cipais aspetos concetuais, verificamos que do POC para o SNC não se registaram alterações muito significativas, como evidenciamos no nosso artigo sob o título “As “Cor-recções Relativas a Períodos Anteriores” (POC vs SNC e CIRC)”34, o qual consideramos aqui totalmente reprodu-zido.

Nesse trabalho relevamos o pressuposto do “regime do acréscimo (periodização económica)” previsto na Es-trutura Concetual do SNC e a sua interpretação à luz do art.º 18.º do CIRC, nomeadamente o seu n.º 2, quanto à condição de “as componentes positivas ou negativas (…) eram imprevisíveis ou materialmente desconheci-das” para efeitos de apuramento do lucro tributável do IRC.

A NCRF 4 não contém qualquer referência concreta a essa situação, o que se justifica pelo facto de o § 37 pre-ver a correção dos erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente através da sua reexpressão nas demons-trações financeiras.

No entanto, a NCRF-PE e a NCM35 contemplam precisamente uma disposição com o mesmo texto (§ 6.9 e § 6.8, respetivamente), com o seguinte teor:

“A correcção de um erro material de um período ante-rior é excluída dos resultados do período em que o erro é detectado, sendo efectuada directamente em resultados transitados.”.

34 Publicado na Revista Portuguesa de Contabilidade n.º 1, de maio de 2011, pp. 57-72 e disponível para download no Portal INFOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 342”.35 Normalização Contabilística para Microentidades, aprovada pelo decre-to-lei n.º 36-A, de 9 de março, que também regula o normativo contabilís-tico para as Entidades do Sector Não Lucrativo (ESNL).

Ainda no que concerne à movimentação contabilísti-ca, naquele trabalho apresentámos o seguinte ESQUEMA N.º 1:

esquema N.º 1 – erros De PeríoDos aNTeriores


4.5. As Gratificações por Aplicação de Resultados

Em primeiro lugar há que clarificar que as Gratifica-ções por Aplicação de Resultados (GAR) são uma figura fiscal-contabilística (mais fiscal do que contabilística) e não advém do direito societário.

Na verdade, as GAR foram institucionalizadas pela primeira vez no nosso normativo fiscal, com a entrada em vigor do Código do IRC (art.º 24.º n.º 2), mantendo os efeitos fiscais nessa cédula, com ligeiras alterações pontu-ais de redação ao longo dos tempos, até 31 de dezembro de 2009 e na vigência do POC/89. Portanto, eram con-sideradas variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período e que entravam para o apuramento do lucro tributável do CIRC nas condições aí previstas, sendo que a movimentação contabilística ocorria no ano seguinte, aquando da assembleia-geral de sócios/acionistas de aprovação do relatório e contas e da proposta de aplicação de resultados. Ou seja, a relevação contabilística era efetuada no período seguinte (Ano N+1) ao do período (Ano N) em que se verificava o efeito fiscal da dedução ao lucro tributável.

Através do decreto-lei n.º 159/2009, de 13 de julho, que adaptou o Código do IRC ao SNC, as GAR passaram a estar previstas nas alíneas m) e n) do n.º 1 e nos n.os 6 e 7 do art.º 45.º do CIRC “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, sendo revogado o então n.º 2 do art.º 24.º do CIRC.

Note-se ainda que a designação GAR desapareceu

COntabilidadE

os erros em gastos e rendimento de períodos anteriores são materiais?

GastosDébito em conta “56 – Resultados transitados

RendimentosCrédito em conta “56 – Resultados transitados

GastosConta 6881

RendimentosConta 7881


COntabilidadE

com esses clausulados passando a referir-se “gastos relati-vos à participação nos lucros”.

Ainda no âmbito do SNC, e por força da aplicação da Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 28 – Be-nefícios de Empregados (NCRF 28), as GAR passaram a ter um tratamento contabilístico diferente, assumindo-se que, em certas situações, são consideradas passivo e como tal reconhecidas no próprio período da sua atribuição (Ano N), sendo gasto desse período (conta “63” – Gas-tos com o pessoal). Porém, na maioria das vezes, as GAR serão uma verdadeira aplicação de resultados e, como tal, os reflexos contabilísticos só ocorrerão na data da assem-bleia-geral de sócios/acionistas (Ano N+1), sendo que os efeitos fiscais também serão concretizados nesse período.

Relativamente aos principais aspetos concetuais con-tabilísticos e fiscais da GAR elaborámos um artigo sob o título “As “Gratificações por Aplicação de Resultados” (POC vs SNC e CIRC)”36, no qual apresentámos o se-guinte ESQUEMA N.º 2:

esquema N.º 2 – as GraTifiCaÇõesPor aPLiCaÇão De resuLTaDos

Fonte: Elaboração Própria

36 Publicado na Contabilidade & Empresas n.º 11, de setembro/outubro de 2011, pp. 22-8 e disponível para download no Portal INFOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 341” e no nosso livro “Estudos sobre a Normalização Contabilística em Portugal”, Ed. Vida Económica, maio de 2011, pp. 169-80.

Desta forma as GAR serão relevadas por contrapartida da conta “56” apenas naquela segunda situação.

4.6. Adiantamentos por conta de lucros/dividendos

Embora os “adiantamentos por conta de lucros/dividendos”37 não sejam suscetíveis de deliberação pe-los sócios/acionistas em assembleia-geral de apreciação e aprovação do relatório e contas, certo é que afetam nega-tivamente o resultado aplicável no período.

Com efeito, a nota explicativa do POC/89 relativa à conta 89 “Dividendos antecipados” previa:

“Esta conta será debitada por crédito da conta 25 – “Ac-cionistas”, pelos dividendos atribuídos no decurso do período, nos termos legais e estatutários, por conta dos resultados desse período.No início do período seguinte o seu saldo deverá ser trans-ferido para conta 59 – “Resultados Transitados”.No SNC a conta permanece com o mesmo código e

título, deixando, porém, de existir uma nota de enquadra-mento semelhante à atrás transcrita.

Tendo em consideração os títulos da conta “26 - Acio-nistas”, e da conta “89 - Dividendos antecipados”, deduz-se que estes apenas são possíveis nas sociedades anónimas.

Na verdade, o art.º 297.º do CSC, inserido na parte especifica relativa às sociedades anónimas, estipula:

“1 - O contrato de sociedade pode autorizar que, no de-curso de um período, sejam feitos aos accionistas adian-tamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras: a) O conselho de administração ou o conselho de admi-nistração executivo, com o consentimento do conselho fis-cal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão, resolva o adiantamento; b) A resolução do conselho de administração ou do con-selho de administração executivo seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxi-ma de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do período em que o adiantamento é efectuado; c) Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada período e sempre na segunda metade deste;

37 Fazemos a distinção entre as palavras “lucros” e “dividendos”, pois en-quanto a primeira é normalmente utilizada, por exemplo, nas sociedades por quotas, a segunda é usada nas sociedades anónimas.

as Gar constituiem uma “obrigaçãolegal ou construtiva”?

SNCAplicação de resultados (56 a 23/26)do período N+1

CIRCVariação patrimonial negativa não refletida no resultado líquido do período (N+1), que concorre para o apuramento do LT (campo 704 da DR22), como as limitações previstas no art. 45ºdo CIRC

SNCGasto contabilístico(63 a 23/26)do período N

CIRCGasto final do período N, nos termos do art. 45º do CIRC (campo 701 da DR22)


COntabilidadE

d) As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis, referidas na alínea b). 2 - Se o contrato de sociedade for alterado para nele ser con-cedida a autorização prevista no número anterior, o pri-meiro adiantamento apenas pode ser efectuado no período seguinte àquele em que ocorrer a alteração contratual.”.Esta disposição merece os seguintes comentários:– A mesma está inserida no “Título IV – Sociedades

Anónimas”, pelo que apenas é aplicável a este tipo de sociedades;

– Do n.º 1 e do n.º 2 do preâmbulo deduz-se que a atri-buição de dividendos antecipados (ou adiantamentos sobre lucros ou, ainda, “adiantamentos por conta de lucros”) deve constar do contrato da sociedade;

– Além da deliberação do órgão de gestão, os dividen-dos antecipados carecem de parecer do conselho fis-cal/fiscal único38 ou do conselho geral39, bem como da elaboração de um balanço intercalar certificado pelo Revisor Oficial de Contas da entidade;

– Apenas é possível a realização de um adiamento em cada período e sempre no segundo semestre deste;

– Os adiantamentos não excedam metade das quan-tias que seriam distribuíveis de acordo com o balan-ço intercalar que lhe serve de suporte.

Face a estas disposições legais, é de questionar quantas entidades as cumprem, pois temos a perceção que existem diversas irregularidades.

A propósito, BAPTISTA DA COSTA e CORREIA ALVES referem40:

“Como facilmente se compreende, pode ser arriscado as em-presas efectuarem adiantamentos sobre lucros no decurso do período «dado que frequentemente os acontecimentos futuros não ocorrem de forma esperada» e portanto «os re-sultados reais poderão vir a ser diferentes dos previstos e as variações poderão ser materialmente relevantes».”.

5. A HIERARQUIA DA APLICAÇÃODE RESULTADOS

5.1. Aspetos Gerais

Considerando as diversas formas de aplicação de resul-tados, coloca-se o problema da sua hierarquia, i.e., quais

38 Embora a redação apenas se refira ao “Conselho Fiscal”, a mesma deverá também ser entendida como “Fiscal Único” quando seja este o tipo de órgão de fiscalização.39 A atual redação da al. b) do n.º 1 do art.º 278.º do CSC, dada pelo decreto-lei n.º 76-A/2006, de 29 de março, já não prevê este órgão.40 BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel, ob. cit., p. 1077.

as prioridades legais, contratuais e estatutárias subjacentes à aplicação de resultados.

Em primeiro lugar, sublinhamos que não existe qualquer disposição legal, contabilística e fiscal que se refira concreta e objetivamente a essa hierarquia, po-dendo, no entanto, a mesma ser aferida pela análise dessa legislação.

Assim, é conveniente sublinhar que esta problemática apenas se coloca quando os resultados são positivos, pois quando são negativos terão que ficar suspensos (em stand by) na conta “56” para cobertura através de resultados po-sitivos ou reservas de períodos anteriores e ou posteriores.

Sendo assim, quando num determinado período a entidade apresenta resultados positivos, qual deverá ser a hierarquia da sua aplicação?

Para responder a esta questão temos de atender ao Código das Sociedades Comerciais (v.g., reservas legais), ao contrato da sociedade (v.g., reservas estatutárias) e a eventuais contratos existentes (v.g., reservas contratuais), pelo que a seguir desenvolvemos algumas dessas dispo-sições.

5.2. Reserva Legal

O art.º 218.º do CSC estabelece a obrigatoriedade da constituição da reserva legal “ e, quanto aos respetivos montantes, o n.º 2 do mesmo articulado remete para os art.os 295.º e 296.º do CSC.

No que respeita à aplicação em reserva legal, a Ordem dos ROC emitiu o seguinte entendimento, em 13 de fe-vereiro de 2003, relativamente a uma questão que lhe foi colocada:

Questão:Gostaríamos que nos fornecessem o vosso parecer no sentido do que lhes pareça mais curial em relação aos art.os 295 e 296.º do Código das Sociedades Comerciais, a saber:a) Constituir reserva legal nos termos do primeiro daqueles arti-gos e o restante ser destinado a diminuir os prejuízos, oub) Integrar directamente aqueles lucros em resultados transita-dos (prejuízos)

Resposta:Afigura-se que as empresas podem legitimamente seguir qual-quer uma das hipóteses apontadas. No entanto, parece que a prática mais generalizada vai no sentido de construir ou refor-çar a reserva legal antes de cobrir os prejuízos transitados.

Note-se porém que, nos termos do artigo 296.º do CSC, as em-presas podem até legitimamente utilizar a própria reserva legal para cobertura dos prejuízos.


COntabilidadE

Além disso, a reserva legal poderá também ser utiliza-da para incorporação no capital, de acordo com a alínea c) do art.º 296.º do CSC.

De notar, ainda, que, visando a proteção de credores e do interesse público, o n.º 3 do art.º 69.º do CSC prevê a nulidade das deliberações que violem os preceitos legais re-lativos à constituição, reforço ou utilização da reserva legal.

5.3. Conservação do capital

A Subsecção III da Secção II “Obrigação e direitos dos sócios” do Capítulo III “Contrato de sociedade”, sob o título “Conservação do capital do CSC, que inclui os art.os 31.º a 35.º, refere-se a diversas condições e limitações que visam a “conservação do capital”, i.e., o “princípio de manutenção da integralidade do capital” no sentido da proteção de terceiros.

No que se refere ao tema em apreciação, o articulado que mais interessa é o art.º 33.º “Lucros e reservas não distribuíveis” que transcrevemos:

“1. Não podem ser distribuídos aos sócios os lucros do pe-ríodo que sejam necessários para cobrir prejuízos transita-dos ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade.2. Não podem ser distribuídos aos sócios lucros do período enquanto as despesas de constituição, de investigação e de desenvolvimento não estiverem completamente amortiza-das, excepto se o montante das reservas livres e dos resul-tados transitados for, pelo menos, igual ao dessas despesas não amortizadas.3. As reservas cuja existência e cujo montante não figu-ram expressamente no balanço não podem ser utilizadas para distribuição aos sócios.4. Devem ser expressamente mencionadas na deliberação quais as reservas distribuídas, no todo ou em parte, quer isoladamente quer juntamente com lucros de período.”.Estas limitações merecem-nos os seguintes comentá-

rios:– O n.º 1 determina a impossibilidade de distribuição

dos lucros necessários à cobertura de prejuízos tran-sitados de períodos anteriores;

– A referência a “prejuízos transitados” deve ser enten-dida não só como os resultados líquidos negativos dos períodos anteriores, evidenciados a débito na conta “56”, mas também outros movimentos nega-tivos (a débito) da conta “56” como atrás referimos.

– A segunda parte do articulado “ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo con-

trato de sociedade” deve ser interpretada como uma segunda prioridade, depois daquela, e pela ordem indicada, i.e., primeiro as reservas legais, e, poste-riormente, as reservas estatutárias e as contratuais;

– O n.º 2 do art.º 33.º constitui uma condição subse-quente às do n.º 1 do art.º 33.º, i.e., deve ser enten-dida como uma terceira prioridade;

– No que concerne ao n.º 3 do art.º 33.º, a expressão “As reservas … não figuram expressamente no ba-lanço”, refere-se às designadas “reservas ocultas” que, Fernandes Ferreira41, define:

“Trata-se de reservas não evidenciadas na escrita. Há quem particularize distinguindo duas categorias: as re-servas tácitas e as reservas ocultas (stricto sensu). As pri-meiras são aquelas cuja existência no balanço deixa ante-ver, sem indicar todavia o seu montante e as segundas as que propositadamente se dissimulam, viciando a escrita e falseando o balanço para que não se suspeite a sua exis-tência42.”.Note-se que, em Espanha, existem disposições seme-

lhantes como sublinha Gallizo43:“Diversos autores han formulado un orden de asignacio-nes pero con algunas divergencias de opinión entre ellos.En todo caso parece claro que la ordenación debería res-ponder a la misma jerarquia de normas que deciden la aplicación, es decir:1.º La Ley (Leyes de sociedades y otras normas legales);2.º Las asignaciones exigidas por los estatutos.3.º Las obligaciones contraídas válidamente por la socie-dad con terceros, reconociéndoles un derecho a participa-ción en beneficios, entre ellas los derechos especiales reco-nocidos a los administradores trabajadores, fundadores y promotores.4.º Las asignaciones libremente acordadas por la Junta General, a reservas libres, a remanente, o a distribución de dividendos.”.No mesmo artigo, esse autor apresenta o QUADRO

N.º 3 seguinte que traduzimos e adaptamos à legislação nacional44:

41 FERNANDES FERREIRA, Rogério: Gestão, Contabilidade e Fiscali-dade, Editorial Notícias, 2.ª Edição revista, Lisboa, março de 1999, p. 135.42 O Professor exemplifica as não correções de certos elementos patrimo-niais (terrenos, edifícios) que se valorizam sem que na contabilidade se tenha procedido à respetiva reavaliação.43 GALLIZO, José Luís: La distribución de beneficios: Limitaciones legales y menciones del IASB, Partida Doble n.º 168, de julho/agosto de 2005, pp.78-87.44 No quadro original é referida a legislação das sociedades aplicável em Espanha, pelo que, nos casos aplicáveis, substituímo-la pelas normas do Có-digo das Sociedades Comerciais.


COntabilidadE

quaDro N.º 3 – PrioriDaDesNa DisTriBuiÇão Dos LuCros

1.º Saneamento (cobertura) de prejuízos (art.º 33.º, n.º 1 do CSC)

2.º Afetação a reserva legal (art.º 33.º, n.º 1 e art.º 218.º do CSC)

3.º Dotação a reserva estatutária (art.º 33.º, n.º 1 do CSC)

4.º Amortização de gastos de estabelecimento e de investigação e desenvolvimento (art.º 33.º, n.º 2 do CSC)

5.º Pagamento de dividendos privilegiado de ações sem voto

6.º Participação de lucros comprometida com terceiros

7.º Vantagens de fundadores e promotores

8.º Remuneração de administradores fixada sobre os lucros

9.º Dotação de reservas voluntárias e livre distribuição de dividendos

Fonte: GALLIZO, José Luís, ob. cit., p.1, com adaptações da nossa autoria

De uma forma geral, podemos inferir que o quadro supra retrata também a realidade portuguesa, com exce-ção para as “gratificações por aplicação de resultados” que, naquela hierarquia, poderão, face ao que anteriormente referimos, ser incluídas como “9.ª” prioridade, passando a “Dotação de reservas...” para a 10.ª posição45 e à amor-tização das despesas de I&D que, com o SNC, passaram a ser reconhecidas como gastos do período e não como ativo intangível.

5.4. Limite da distribuição de lucros aos sócios

Em novembro de 2009, elaborámos um artigo sob o título “O ‘Justo Valor’ no SNC e o Art.º 32.º do CSC”, no qual abordámos alguns dos principais aspetos concetu-ais sobre o tema supra, e que aqui também consideramos reproduzidos.

45 Conforme desenvolvimento no item 4.8 deste artigo.

Com efeito, o art.º 32.º do CSC foi alterado pelo de-creto-lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, que passou a ter a seguinte redação (QUADRO N.º 4):

quaDro N.º 4 – arT.º 32.º Do CsCredação anterior redação atual

Sem prejuízo do preceituado quanto à redução do capital social, não podem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade quando a situação líquida desta, tal como resulta das contas elaboradas e aprovadas nos termos legais, for inferior à soma do capital e das reservas que a lei ou o contrato não permitem distribuir aos sócios ou se tornasse inferior a esta soma em consequência da distribuição.

1 - Sem prejuízo do preceituado quanto à redução do capital social, não podem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade quando o capital próprio desta, incluindo o resultado líquido do período, tal como resulta das contas elaboradas e aprovadas nos termos legais, seja inferior à soma do capital social e das reservas que a lei ou o contrato não permitem distribuir aos sócios ou se tornasse inferior a esta soma em consequência da distribuição.2 - Os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor através de componentes do capital próprio, incluindo os da sua aplicação através do resultado líquido do período, apenas relevam para poderem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade, a que se refere o número anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, também quando se verifique o seu uso, no caso de ativos fixos tangíveis e intangíveis.


O preâmbulo do diploma justifica esta alteração nos seguintes termos:

“Por outro lado, a recente adopção, por parte das enti-dades com valores cotados, das Normas Internacionais de Relato Financeiro adoptadas pela União Europeia e a próxima adopção de um novo Sistema de Norma-lização Contabilístico aplicável às demais empresas vieram permitir que as empresas passem a utilizar com maior intensidade o critério de mensuração do justo valor (fair-value). A aplicação desta técnica contabi-lística tem como principal consequência que a ênfase é dada à mensuração das rubricas do balanço, passan-do, em consequência, a expressar-se muitas das rubricas desta demonstração financeira em valores de mercado. Assim sendo, e embora reconhecendo a importância da adopção do critério de justo valor na qualidade da in-formação financeira prestada pelas empresas, facto que permite reflectir com maior relevância a sua verdadeira


COntabilidadE

performance, entende-se que deverá haver alguma limi-tação à distribuição dos resultados positivos que tenham sido gerados a partir da aplicação do referido critério de valorimetria. Quanto às componentes negativas da aplicação do justo valor, não deixa de ter aplicação o princípio da prudência, pelo que não é contemplada qualquer alteração nesta vertente, continuando a afec-tar, neste caso negativamente, a distribuição de resul-tados, já que, primeiro, terão de ser compensadas estas perdas, e só depois se poderão libertar bens para distri-buição.”.A nova redação do n.º 2 do art.º 32.º limita a distri-

buição aos sócios dos incrementos (aumentos)46 decorren-tes da aplicação do justo valor através do capital próprio (i.e., variações positivas dos capitais próprios), incluindo os da sua aplicação através do resultado líquido do perío-do (i.e., rendimentos), à realização47 dos elementos ou di-reitos que lhes deram origem, de acordo com as situações que resumimos no ESQUEMA N.º 3 seguinte incluído no artigo citado:

esquema N.º 3 – reaLizaÇãoDos eLemeNTos e DireiTos


Relativamente ao n.º 1 do art.º 32.º apenas se releva a substituição da designação “situação líquida” por “capital próprio” de acordo com o SNC48.

46 Exclua-se as diminuições decorrentes dessas operações.47 Conceito de realização atrás referido (item 4.1).48 A designação de “Situação Líquida” era usada no POC/77. O POC/89 já continha a designação de “Capital Próprio”.

6. O “RESULTADO INTEGRAL”

Com o SNC passou a existir uma nova demonstra-ção financeira, designada “Demonstração das Alterações no Capital Próprio” (DACP), de acordo com o modelo aprovado pela portaria n.º 986/2009, de 7 de setembro, e cujos aspetos concetuais se encontram previstos nos parágrafos 39 a 42 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 1 - “Estrutura e Conteúdo das Demonstra-ções Financeiras” (NCRF 1).

Sobre o Resultado Integral49 elaborámos dois artigos50, nos quais apresentámos os principais aspetos concetuais que consideramos aqui integralmente reproduzidos.

O “Resultado Integral” é desenvolvido na primeira parte da DACP, como demonstramos no QUADRO n.º 5 seguinte:

quaDro N.º 5 – o resuLTaDo iNTeGraLNa DaCP

Alterações no períodoPrimeira adoção de novo referencial contabilísticoAlterações de políticas contabilísticasDiferenças de conversão de demonstrações financeirasRealização do excedente de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveisExcedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis e respetivas variaçõesAjustamentos por impostos diferidosOutras alterações reconhecidas no capital próprio

2

Resultado líquido do períodoResultado integral

34 = 2 + 3


49 Também designado de “Resultado Total”, ou de “Resultado Global”, traduzido da expressão anglo-saxónica “Comprehensive Income”.50 Com os seguintes títulos:“A Nova Medida do Desempenho (Performance) do SNC - O ‘Resultado Integral’”, Contabilidade & Empresas n.º 7, de Janeiro/fevereiro de 2011, pp. 17-9, disponível para download no Portal INFOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (download)/Por Título/N.º 327” e no nosso livro “Estudos sobre a Normalização Contabilística em Portugal”, ed. Vida Económica, maio de 2011, pp. 213-6;O ‘Resultado Integral’ no SNC”, disponível para download no Portal IN-FOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (download)/Por Título/N.º 328” e no nosso livro “Estudos sobre a Normalização Conta-bilística em Portugal”, ed. Vida Económica, maio de 2011, pp. 181-95.

Por “abate”- Alienação- Período do direito- Extinção- Liquidação

Uso (depreciação de ativos fixos tangíveis e amortização de ativos fixos intangíveis)

Ativos fixos tangíveis

e intangíveis

Realização(causas)


No artigo “O “Resultado Integral” no SNC”51 apre-sentámos um desenvolvimento desse quadro com ligações ao modelo geral do Anexo e às NCRF que transcrevemos (QUADRO N.º 6):

quaDro N.º 6 - LiGaÇão Do ri ao aNeXo (moDeLo GeraL) e Às NCrf

rubrica do riConta da Classe 5

Notas do anexo (modelo Geral)

NCrf n.º

Primeira adoção do novo referencial contabilístico

56 2.4 3

Alterações de políticas contabilísticas

56 3, 5 4

Diferenças de conversão de demonstrações financeiras

59112.9 al. d) e e)

(propriedades de investimento)

23

Realização do excedente de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis

58

7.7, al. b) (intangíveis)8.8, al. e) (tangíveis)

6 (intangíveis)7 (tangíveis)

Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis e respetivas variações

58

7.7, al. b) (intangíveis)

8.8, al. e) (fixos tangíveis)

6 (intangíveis)7 (fixos

tangíveis)

Ajustamentos por impostos diferidos

592 26 25

Outras alterações reconhecidas no capital próprio:SubsídiosDoaçõesOutras

593594599

7.4, 9.7* e 237.9 e 9.6**

22--------

* Ao contrário dos ativos intangíveis, que dispõem de uma nota (7.4) para a divulgação dos subsídios, o item 9 do anexo não contém essa referência.** Estas notas não constam do Anexo, devendo ser criadas para divulgação das aquisições a título gratuito (doações).

Fonte: Elaboração própria

Nesse artigo desenvolvemos cada uma das rubricas acima referidas.

De notar que algumas dessas rubricas relevam para a aplicação de resultados, sendo que devemos reter que não é o “resultado integral” que é suscetível de ser submetido à assembleia-geral de acionistas/sócios.

51 Ver rodapé número 50.

COntabilidadE

7. A DECLARAÇÃO ANUAL DE INfORMAÇÃO CONTABILíSTICA E fISCAL

O Anexo A da Declaração Anual de Informação Con-tabilística e Fiscal (DAICF) da Informação Empresarial Simplificada (IES), exigida pelo art.º 121.º do CIRC, contempla o Quadro 07 com o título “Aplicação dos re-sultados conforme deliberação que aprovou as contas do exercício”, prevendo, entre outra52, a seguinte informação, da qual transcrevemos na coluna “Instruções” o respetivo texto:

rubrica Campo instruções

1. Resultados transitados

a0801

Deve ser inscrito o valor correspondente ao somatório do saldo da conta Resultados Transitados (A0288, coluna 1) com o valor do Resultado Líquido do Período (A0289, coluna 1).

2. Resultados atribuídos/lucros disponíveis

a0802

3. Percentagens ou gratificações a corpos gerentes

a0803

Sempre que o campo seja preenchido e inclua beneficiários sócios ou acionistas é obrigatória a discriminação do valor atribuído a cada um, nos campos A0809 a A0814.

4. Idem ao pessoal a0804

5. Reservas a0805

6. Cobertura de prejuízos

a0806

Deve ser inscrito, com sinal negativo, o valor relativo à cobertura, pelos titulares do capital, de prejuízos apurados em anos anteriores.

7. a0807

8. SALDO (1 – 2 – 3 - 4 – 5 – 6 – 7)

a0808Deve refletir o valor que, após a aplicação de resultados, ficou em Resultados Transitados.

Deste quadro inferimos o seguinte: – O Campo A801 “Resultados transitados” inclui,

como referimos, o resultado líquido do período (conta 81) e os resultados transitados (conta 56). Este campo não especifica a natureza e a decomposi-ção da conta 56, pois apenas se refere genericamente a essa conta evidenciada no campo A0288 do Balan-ço (quadro 04 da DAICF).

52 O quadro inclui os campos A809 a A814, de controlo informático, nos quais se deve indicar os números de contribuinte e as gratificações atribuídas aos beneficiários que sejam sócios ou acionistas.


COntabilidadE

– Ou seja, na DAICF assume-se objetivamente que a assembleia-geral de aprovação de contas deve pro-nunciar-se sobre a totalidade desses resultados, inde-pendentemente da sua natureza, o que é contrário aos argumentos que atrás expusemos, designadamente no que tange à problemática da realização dos resultados;

– A ordem das rubricas constantes do quadro não representam qualquer hierarquia na aplicação de resultados, tal como desenvolvemos no capítulo 5 deste artigo;

– O Campo A0807 destina-se a evidenciar “Outras apli-cações” que não as mencionadas nos campos anteriores;

– O Campo A0808 deve refletir o saldo da conta “59 – Resultados transitados” após a respetiva aplicação de resultados evidenciada nos campos anteriores.

CONCLUSõES

A problemática da “aplicação de resultados”, a delibe-rar pelos sócios/acionistas em assembleia-geral de aprecia-ção do relatório e contas, face ao estatuído no art.º 65.º do CSC, suscita diversas questões no âmbito do direito societário e do normativo contabilístico e fiscal (em sede de IRC e IRS – Categoria B).

Neste contexto, no presente artigo desenvolvemos al-guns desses aspetos, pois temos a perceção que, na prática, tais disposições são, não raras vezes, “ignoradas”, come-tendo-se ilegalidades societárias (CSC), contabilísticas e fiscais que poderão originar repercussões negativas na re-lação inter sócios/acionistas e, a nível fiscal, suscitar ações corretivas por parte da Administração Fiscal.

Uma das principais problemáticas que chamamos à colação refere-se à “hierarquia da aplicação de resultados”, quando, obviamente, estes são positivos, pois a mesma nem sempre é respeitada, especialmente no que tange às disposições do CSC.

Neste trabalho desenvolvemos, ainda, os principais aspetos conceptuais, naquela tríplice vertente, visando uma melhor perceção da referida hierarquia, da qual destacamos a proble-mática subjacente à “realização” dos resultados, em especial, os evidenciados na conta “56 – Resultados transitados”.

Estamos convencidos que, pela sua complexidade, al-gumas das questões levantadas e respetivas soluções são suscetíveis de interpretações diferentes, pelo que aguarda-mos e agradecemos eventuais contributos.

*Licenciado em Gestão de Empresas e Mestreem Contabilidade e Auditoria, ambos pela Universidade do Minho,

ROC, TOC, Docente do Ensino Superior e Diretor da C&[email protected]

No passado dia 18 de Março, fale-ceu o Prof. Dr. Domingos José da Sil-va Cravo, Presidente da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), pelo que a C&E manifesta as sinceras condolências à família.

O N.º 1 da C&E contém uma entrevista ao Professor, na qual evi-denciava as suas preocupações com a profissão, a prática e ciência/teoria contabilística.

No sítio da CNC consta a seguin-te informação:

“A sua intervenção na Comissão de Normalização Contabilística começou em 1981 tendo assumido em Julho de

2009 a Presidência deste órgão.O seu brilhantismo, entusiasmo,

dedicação, partilha de conhecimentos, boa disposição fizeram do Professor

Domingos Cravo uma referência no mundo da contabilidade e um extra-ordinário colega para todos os que com ele privaram.

Um muito obrigado ao colega e amigo Domingos Cravo.”.

Comissão de Normalização Contabilística (CNC)

falecimento do Presidente da CNCConhecimentoO seu brilhantismo, entusiasmo, dedicação, partilha de conhecimentos, boa disposição fizeram do Professor Domingos Cravo uma referência no mundoda contabilidade.


COntabilidadE

Atualmente existem duas Diretivas Contabilistas, uma para as demonstrações financeiras individuais (78/660/CEE) e outra para as demonstrações financeiras consolidadas (83/349/CEE), que recolhem o normativo sobre a prepa-ração e conteúdo das demonstrações financeiras obrigató-rias para as entidades.

A Comissão propõe que:• As duas Diretivas se subsituam por uma única, que se

adapte melhor às necessidades presentes e futuras dos preparadores e utilizadores das demonstrações finan-ceiras. Esta unificação pretende eliminar as referências cruzadas que atualmente existem, de forma que com uma única Diretiva se melhore a claridade e consis-tência da estrutura concetual da contabilidade.

• As pequenas entidades da União Europeia têm de elaborar contas de resultados e um balanço mais simplificado, assim como umas notas mais simpli-ficadas em anexo.

• As notas do anexo das médias e grandes empresas, estejam mais proporcionadas ao tamanho das em-presas e às necessidades da informação dos utiliza-dores das demonstrações financeiras.

• Se aumentem e harmonizem os limites do tamanho das empresas na União Europeia, de forma que se possam qualificar mais empresas como médias e pe-quenas empresas.

• Se elimine a obrigação de auditoria das pequenas entidades.

A Comissão justifica estas modificações, assinalando que durante os últimos trinta anos, as modificações das Diretivas Contabilísticas acrescentaram muitos requeri-mentos, tal como novas regras de valorização e obrigações de informação a revelar. Estas modificações tornaram-se mais complexas para as Diretivas e aumentou os gastos das empresas, assim como umas demonstrações finan-ceiras menos comparáveis dentro da União Europeia. A Comissão, sublinha que o impacto dessas modificações tem sido maior nas PME’s, que são a coluna da economia europeia e os principais criadores de emprego na União Europeia.

Com as modificações agora proposta pretende-se:

• Simplificar a preparação das demonstrações finan-ceiras das pequenas empresas.

• Conseguir umas demonstrações financeiras mais comparáveis, claras e fáceis de entender. Isto permi-tiria aos utilizadores das demonstrações financeiras (acionistas, bancos, fornecedores, empregados) estar melhor informados e protegidos, por ter um maior entendimento do resultado e da posição financeira de uma empresa.

• Maximizar a harmonização das obrigações contabi-lísticas das empresas.

As modificações agora propostas, são complementares à proposta que atualmente se está a negociar no Conselho de Ministros da União Europeia e no Parlamento Euro-peu, relativa às demonstrações financeiras das microem-presas.

A Comissão Europeia ao propor suas modificações, rejeitou a adoção das “IRFS para PME’s” a nível europeu, alegando que não permitiriam a simplificação e redução da carga administrativa associada. Sem embargo, estas normas poderiam adotar-se para todas, ou algumas, em-presas europeias não cotadas, se no futuro se modificas-sem para cumprir com os requerimentos da nova Diretiva Contabilística proposta.

(texto extraído e traduzido pelo Diretor da C&E, do artigo com o título supra da autoria de Natalia Algobia Paino, publicado na revista Técnica Contable n.º 747, de Dezembro de 2011, p. 15)

Modificações das Diretivas ContabilísticasResumo das principais alterações propostas


COntabilidadE

O Sistema de Normalização Con-tabilística (SNC) representa, sobre-tudo, uma mudança substancial na forma de apresentação e divulgação do relato empresarial, dando origem a uma maior transparência e com-parabilidade entre as empresas que atuam nos mercados nacional e inter-nacional. Esta a opinião manifestada por Fábio de Albuquerque, docente do ISCAL, em trabalho publicado no “Jornal de Contabilidade”.

São mudanças desde há algum tempo idealizadas nos cenários na-cional e internacional e que apontam para uma mudança no conteúdo da informação contabilística divulgada, no sentido de uma maior qualidade e transparência do relato empresarial, o que comprova pelo fortalecimento no contexto nacional do poder de controlo e atuação da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), através de um conjunto de competên-cias relativas ao acompanhamento da aplicação das normas contabilísticas.

“Sendo certo que o movimento de harmonização contabilística inter-nacional foi iniciado em função das grandes empresas, com valores mo-biliários admitidos à negociação em mercado regulamentado, na atuali-dade, os organismos envolvidos neste processo têm adaptado a exigência de informação contabilística às necessi-dades de relato específicas dos dife-rentes tipos de empresas, em função da sua dimensão”, adianta Fábio de Albuquerque. É possível referenciar o

caso da CNC, que contempla, no sis-tema de normalização contabilística nacional, a inserção de um conjunto de informação adaptada às pequenas entidades, designadamente através de modelos próprios de demonstrações financeiras, onde se inclui um anexo em versão reduzida, e a substituição de um conjunto de normas contabi-lísticas e de relato financeiro por uma única norma (NCRF-PE). “Note-se que também a IASB já contempla, desde julho de 2009, uma norma es-pecificamente destinada às entidades com menores necessidades de relato (siglas em inglês IFRS for SME).

CNC estabelece diferentes níveis de normalização

Considera o autor deste trabalho que a definição adoptada no nosso país para as micro, pequenas e médias empresas decorre da classificação ex-pressa pelo DL nº 372/2007, de 6 de novembro, que adopta, por sua vez, a Recomendação 2003/361/CE da Co-missão, de 6 de maio de 2003”.

Importa, contudo, referir que,

no plano nacional, a CNC estabele-ce distintos níveis de normalização contabilística sem atentar à estri-ta classificação das PME. “Assim, e em conformidade com as diferentes necessidades de relato requeridas pelas entidades, a CNC apresenta um novo conceito, o de pequenas entidades (ou entidades de menor dimensão) e microentidades – não relacionados com os conceitos de micro e pequena empresa previstos no decreto-lei anteriormente men-cionado – para de seguida enquadrá--las num dos grupos de entidades abrangidas pelo Sistema de Norma-lização Contabilística (no caso das pequenas entidades) e na NCM (no caso das microentidades).”

O processo de harmonização internacional da Contabilidade é apontado como indutor da compa-rabilidade do relato financeiro, sen-do esta referida como uma das suas principais vantagens, uma vez que promove uma significativa compara-bilidade entre as práticas contabilís-ticas seguidas pelos países. Limita e estreita, deste modo, o intervalo em que as diferenças concetuais tendem a ser aceites. Subjacente a este obje-tivo encontra-se a adoção de práticas contabilísticas uniformes seguidas pelos países aderentes. Eventuais conflitos tendem a ser eliminados e novas posturas passam a ser incor-poradas pela generalidade dos seus aderentes.

*Consultor Fiscal

Tendo como objetivos a transparência e a comparabilidade

SNC representa alterações de fundono relato empresarial

LegislaçãoConsidera o autor deste trabalho que a definição adoptada no nosso país para as micro, pequenas e médias empresas decorre da classificação expressa pelo DL nº 372/2007, de 6 de novembro

abíliO marques*


FisCalidadE

ConceitosPara um melhor enquadramento fiscal das operações li-

gadas a atividade de reabilitação urbana, será bom termos presente os seguintes conceitos:

Entende-se por reabilitação urbana a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o patrimó-nio urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infraestruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização coletiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios.

A reabilitação urbana é bastante mais do que a simples reforma de edifícios, abrangendo os diversos espaços e estru-turas envolventes.

Assim, normalmente, a reabilitação abrange uma área territorialmente delimitada que, em virtude da insuficiência, degradação ou obsolescência dos edifícios, das infraestrutu-ras, dos equipamentos de utilização coletiva e dos espaços urbanos e verdes de utilização coletiva, designadamente no que se refere às suas condições de uso, solidez, segurança, es-tética ou salubridade, justifique uma intervenção integrada.

Por ações de reabilitação deveremos entender as inter-venções destinadas a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e cons-trutiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcio-nalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas frações, ou a conceder-lhe novas aptidões fun-cionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do imóvel, pelo menos, dois ní-veis acima do atribuído antes da intervenção;

Por área de reabilitação urbana, a área territorialmente delimitada, compreendendo espaços urbanos caracterizados pela insuficiência, degradação ou obsolescência dos edi-fícios, das infraestruturas urbanísticas, dos equipamentos sociais, das áreas livres e espaços verdes, podendo abranger designadamente áreas e centros históricos, zonas de proteção de imóveis classificados ou em vias de classificação, nos ter-mos da Lei de Bases do Património Cultural, áreas urbanas degradadas ou zonas urbanas consolidadas;

No seio das áreas de intervenção poderão ser criadas áre-as geograficamente delimitadas a sujeitar a uma intervenção

específica de reabilitação urbana, com identificação de todos os prédios abrangidos, podendo corresponder à totalidade ou a parte de uma área de reabilitação urbana denominadas, unidades de intervenção.

A responsabilidade pela recuperação de determinada área, pode competir a uma Município ou uma outra entida-de responsável pela gestão e coordenação da operação, deno-minada entidade gestora

A reabilitação de edifícios consiste numa intervenção desti-nada a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou a vários edifícios, às construções funcionalmente adjacentes incorpo-radas no seu logradouro, bem como às frações eventualmen-te integradas nesse edifício, ou a conceder-lhes novas aptidões funcionais, determinadas em função das opções de reabilitação urbana prosseguidas, com vista a permitir novos usos.

Regime jurídicoAtualmente, encontra-se em vigor o regime jurídico cria-

do pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de Outubro.De acordo com o preâmbulo deste decreto-lei, o novo

regime estrutura as intervenções de reabilitação com base em dois conceitos fundamentais: o conceito de «área de reabilitação urbana», cuja delimitação pelo município tem como efeito determinar a parcela territorial que justifica uma intervenção integrada no âmbito deste diploma, e o conceito de «operação de reabilitação urbana», correspon-dente à estruturação concreta das intervenções a efetuar no interior da respetiva área de reabilitação urbana.

A delimitação de área de reabilitação urbana, pelos municípios, pode ser feita através de instrumento próprio, precedida de parecer do Instituto da Habitação e da Reabi-litação Urbana, I.P., ou por via da aprovação de um plano de pormenor de reabilitação urbana. A esta delimitação é associada a exigência da determinação dos objetivos e da estratégia da intervenção, sendo este também o momento da definição do tipo de operação de reabilitação urbana a realizar e da escolha da entidade gestora.

Num caso como noutro, à delimitação da área de reabi-litação urbana atribui-se um conjunto significativo de efeitos, entre os quais a obrigação da definição dos benefícios fiscais as-sociados aos impostos municipais sobre o património. Decorre também daquele ato a atribuição aos proprietários do acesso aos

Reabilitação urbanaabíliO marques*

Enquadramento fiscal


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apoios e incentivos fiscais e financeiros à reabilitação urbana. O ato de delimitação da área de reabilitação urbana, sempre que se opte por uma operação de reabilitação urbana sistemática, esto é, que não se limite à reabilitação dos edifícios, mas também as zonas e estruturas envolventes, tem ainda como imediata con-sequência a declaração de utilidade pública da expropriação ou da venda forçada dos imóveis existentes.

Especialmente inovador no atual quadro jurídico nacio-nal, é o mecanismo da venda forçada de imóveis, que obriga os proprietários que não realizem as obras e trabalhos orde-nados à sua alienação em hasta pública, permitindo assim a sua substituição por outros que, sem prejuízo da sua utilida-de particular, estejam na disponibilidade de realizar a função social da propriedade.

Para além de instrumentos jurídicos tradicionalmente utilizados no domínio do direito do urbanismo (por exem-plo a expropriação, a constituição de servidões ou a reestru-turação da propriedade), permite-se ainda aos municípios a criação de um regime especial de taxas, visando-se assim criar um incentivo à realização de operações urbanísticas.

Por outro lado, pode ser estabelecido um regime especial de taxas municipais, constante de regulamento municipal, para incentivo à realização das operações urbanísticas.

Pode também ser estabelecido um regime especial de ta-xas municipais, constante de regulamento municipal, para incentivo à instalação, dinamização e modernização de ativi-dades económicas, com aplicação restrita a ações enquadra-das em operações de reabilitação urbana sistemática.

Também o Estado pode, nos termos previstos na legisla-ção sobre a matéria, conceder apoios financeiros e outros in-centivos aos proprietários e a terceiros que promovam ações de reabilitação de edifícios e, no caso de operações de reabi-litação urbana sistemática, de dinamização e modernização das atividades económicas.

Enquadramento fiscalRegime aplicável às ações iniciadasantes de 01-01-2008

A comprovação das datas do início e da conclusão das ações de reabilitação é da competência da câmara municipal ou de outra entidade legalmente habilitada para gerir um programa de reabilitação urbana para a área da localização do imóvel, incumbindo-lhes certificar o estado dos imóveis, antes e após as obras compreendidas na ação de reabilitação.

Ficam isentos de IMI os prédios urbanos objeto de re-abilitação urbanística, pelo período de dois anos a contar do ano, inclusive, da emissão da respetiva licença camarária.

Ficam isentas de IMT as transmissões onerosas de imó-veis as aquisições de prédios urbanos destinados a reabilita-

ção urbanística, desde que, no prazo de dois anos a contar da data da aquisição, o adquirente inicie as respetivas obras.

Estes benefícios de IMI e IMT, não prejudicam a liqui-dação e cobrança dos respetivos impostos, nos termos gerais e ficam dependentes de reconhecimento pela câmara muni-cipal da área da situação dos prédios, após a conclusão das obras e emissão da certificação da observância das condições.

A câmara municipal deve comunicar, no prazo de 30 dias, ao serviço de finanças da área da situação dos prédios o reconhecimento referido no número anterior, competindo àquele promover, no prazo de 15 dias, a anulação das liqui-dações de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis e sub-sequentes restituições.

O regime previsto no presente artigo não é cumulativo com outros benefícios fiscais de idêntica natureza, não preju-dicando, porém, a opção por outro mais favorável. Poderão estar nesta situação as habitações reabilitadas e destinadas a habitação própria permanente, em que terão que optar por esta isenção ou pela referida no artigo 46º do EBF.

Benefícios fiscais aplicáveis às obras reabilitação iniciadas após 1 de Janeiro de 2008 e concluídas até 31 de Dezembro de 2020

Para estes imóveis, os benefícios fiscais são significativa-mente mais alargados que os vigentes no regime anterior.

- Em termos de IRS, são dedutíveis à coleta, até ao limite de J 500, 30% dos encargos suportados pelo proprietário relacionados com a reabilitação de imóveis, localizados em ‘áreas de reabilitação urbana’ e recuperados nos termos das respetivas estratégias de reabilitação; ou imóveis arrendados passíveis de atualização faseada das rendas nos termos dos artigos 27.º e seguintes do Novo Regime de Arrendamento Urbano (NRAU), e que sejam objeto de ações de reabilita-ção. Aqueles encargos devem ser devidamente comprovados e dependem de certificação prévia por parte do órgão de ges-tão da área de reabilitação ou da comissão arbitral munici-pal, consoante os casos.

- As mais-valias auferidas por sujeitos passivos de IRS residentes em território português são tributadas à taxa au-tónoma de 5%, sem prejuízo da opção pelo englobamen-to, quando sejam inteiramente decorrentes da alienação de imóveis situados em ‘área de reabilitação urbana’, recupera-dos nos termos das respetivas estratégias de reabilitação.

- Os rendimentos prediais auferidos por sujeitos passivos de IRS residentes em território português são tributadas à taxa de 5%, sem prejuízo da opção pelo englobamento, quando sejam inteiramente decorrentes do arrendamento de imóveis situados em ‘área de reabilitação urbana’, recuperados nos ter-


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mos das respetivas estratégias de reabilitação e imóveis arren-dados passíveis de atualização faseada das rendas.

- Os prédios urbanos objeto de ações de reabilitação são passíveis de isenção de IMI por um período de cinco anos, a contar do ano, inclusive, da conclusão da mesma reabilitação, podendo ser renovada por um período adicional de cinco anos.

- São isentas do IMT as aquisições de prédio urbano ou de fração autónoma de prédio urbano destinado exclusiva-mente a habitação própria e permanente, na primeira trans-missão onerosa do prédio reabilitado, quando localizado na ‘área de reabilitação urbana’.

As isenções de IMI e IMT estão dependentes de deli-beração da assembleia municipal, que define o seu âmbito e alcance, nos termos do n.º 2 do artigo 12.º da Lei das Finanças Locais.

Benefícios fiscais em termos de IVAEstão sujeitas à taxa reduzida, atualmente de 6%, as se-

guintes prestações de serviços:- Empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em

diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços pú-blicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.

- As empreitadas de reabilitação de imóveis que, inde-pendentemente da localização, sejam contratadas direta-mente pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU), bem como as que sejam realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios ou ao abrigo de programas apoiados financeira-mente pelo IHRU.

fundos de investimento imobiliárioA lei que regulava a criação destes FII foi publicada em

2008 como mais um instrumento dinamizador da reabilita-ção urbana e o comércio imobiliário em geral, dada a crise que já se fazia sentir. A subscrição de unidades de participa-ção nestes fundos pode ser feita em dinheiro ou através da entrega de prédios ou frações a reabilitar.

Aquela lei destinava-se ainda a ajudar a resolver o pro-blema das famílias que possuíam em atraso o pagamento de empréstimos à habitação, podendo entrar com os imóveis para um FII que seria gerido por instituições financeiras.

Para tornar mais atrativa a participação nestes fundos, foi aditado ao Estatuto dos Benefício Fiscais, o artigo 71º, criando um conjunto de benefícios fiscais.

Porém, a experiência dos mais de três anos decorridos,

leva-nos a concluir que o legislador não logrou a alcançar minimamente os seus objetivos.

Benefícios fiscais para os fII especialmente ligados à área de reabilitação

1 - Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional, desde que se constituam entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2012 e pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imó-veis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.

2 - Os rendimentos respeitantes a unidades de participa-ção nos fundos de investimento referidos no número ante-rior, pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou mediante operação de resgate, são sujeitos a retenção na fonte de IRS ou de IRC, à taxa de 10%, exceto quando os titulares dos rendimentos sejam entidades isentas quanto aos rendimentos de capitais ou en-tidades não residentes sem estabelecimento estável em terri-tório português ao qual os rendimentos sejam imputáveis.

3 - O saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação de unidades de participação nos FII é tributado à taxa de 10% quando os titulares sejam entida-des não residentes ou sujeitos passivos de IRS residentes em território português que obtenham os rendimentos fora do âmbito de uma atividade comercial, industrial ou agrícola e não optem pelo respetivo englobamento.

4 - Os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação nos FII, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos relativos a dividendos.

Responsabilidades e obrigações das entidades gestoras dos fII

As obrigações previstas no artigo 119.º e no n.º 1 do artigo 125.º do Código do IRS devem ser cumpridas pelas entidades gestoras ou registadoras.

As entidades gestoras dos FII são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido aos titulares das unidades de participação, sendo ainda soli-dariamente responsáveis pelas dívidas de imposto dos fun-dos cuja gestão lhes caiba.

Referências:- Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro.- Estatuto dos Benefícios Fiscais- Lista I anexa ao Código do IVA

*Consultor Fiscal


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Técnicos de contas e fiscalistas em lados opostos

Limite aos pagamentos em dinheiro suscita polémica

A situação era de prever. Está instalada a polémica no que respeita à decisão do Governo em limitar a mil euros os pagamentos em dinhei-ro. Era sabido que a matéria não será pacífica e tal fica patente nas posi-ções assumidas entre a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas e os fis-calistas. Se a Ordem está de acordo com a medida, já os segundos con-sideram que se trata de um atenta-do às liberdades dos contribuintes. Certo é que a medida vai mesmo avançar por decisão governamental.

Para OTOC, a medida é ade-quada, constituindo um bom ins-trumento para evitar as compras e as vendas realizadas “por baixo da mesa”. Os fiscalistas assumem uma posição contrária, considerando que a medida prevista no Orçamento Retificativo corre o risco de fazer disparar os riscos de cobrança entre as empresas. Na óptica da entidade que agrega os técnicos oficiais de contas, é uma medida que pode ter um peso considerável no combate à fraude e à evasão fiscais. Isto porque ao estabelecer a fasquia de mil eu-ros nos pagamentos em dinheiro, o Governo está a obrigar a que gran-de parte das transações de compra e venda fiquem sujeitas a um registo bancário, o que possibilita um mui-to maior controlo a todos os níveis, particularmente ao nível fiscal.

Domingues de Azevedo, basto-nário da OTOC, defende mesmo que o novo limite de mil euros é o mais ajustado. Em contrapartida, assume que o valor atualmente em

vigor é excessivo e desadequado da realidade económica. O anterior li-mite era de 9 700 euros, o que não correspondia a uma valor justo e mais simples de controlar. O rever-so da medalha assenta na posição de alguns fiscalistas que consideram o valor agora definido como de-masiado baixo. Mas não é o único problema. Também há quem pense que a medida vai contra a liberda-de de escolha dos contribuintes, no que se refere ao meio de pagamento que podem usar. Coma forte desci-da daquele valor, fica em causa essa mesma liberdade de escolha.

Os fiscalistas ainda argumentam que a medida em causa poderá re-sultar num acréscimo de cobrança entre as empresas. Ou seja, afinal o dinheiro é a única forma em que existe, de facto, a garantia de rece-

bimento. O mesmo já não sucede, por exemplo, com o cheque. Neste caso, existe sempre o risco de haver cobertura, para mais num país em que a Justiça se carateriza pela sua lentidão. A situação também pode complicar-se nas transferências ban-cárias, na medida em que as mesmas podem ser canceladas. Para os fisca-listas, a realidade é que a medida vai implicar um agravamento na liqui-dez das micro, pequenas e médias empresas.

De referir que a Lei-Geral Tribu-tária obriga, no âmbito do respetivo artigo 63º C, os contribuintes em sedes de IRS e IRC com contabili-dade organizada a possuírem, pelo menos, uma conta bancária para os movimentos relacionados com a sua atividade empresarial. De igual modo, a legislação define que os pa-gamentos de valor igual ou superior a 20 vezes o salário mínimo (o equi-valente a 9 700 euros) a serem reali-zados por via de transferência ban-cária, cheque nominativo ou débito direto. Assim é possível identificar o destinatário.

AgravamentoOs fiscalistas ainda argumentam que a medida em causa poderá resultar num acréscimo de cobrança entre as empresas.


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Um imposto sobre as transações financeiras (conhecida por taxa To-bin) não vai avançar para já. Isto porque é necessário o compromisso de todos os países da União Euro-peia. Ora, os ministros das Finanças não chegaram a consenso sobre esta matéria. A polémica está instalada no imposto sobre as transações fi-nanceiras.

Já passaram mais de cinco me-ses desde que foi apresentada uma proposta formal sobre este imposto por parte da Comissão Europeia. A realidade é que há fortes pressões do lado de grandes economias para que o processo não avance, com especial destaque para a Ale-manha e a França. Mas o país que mais se tem oposto à chamada taxa Tobin é o Reino Unido, que che-ga mesmo a afirmar que se trata de uma “ideia louca”. Ora, sem o Reino Unido muito dificilmente o imposto irá para diante, já que as transações financeiras europeias dependem em 60% do Reino Uni-do. A City continua a ser, de longe, a praça financeira mais importante da Europa.

Há uma série de questões que estão ainda em aberto e que têm de ser solucionadas. Sobretudo, a taxa terá que abranger uma área bastante alargada, sob pena de ficar sem efei-to ou com uma consistência muito reduzido. Por isso, Londres tem de ser obrigatoriamente incluída neste processo da taxa Tobin. Ou seja, não se trata apenas de uma questão de impostos ou de competitividade nos mercados financeiros europeus.

Neste momento, há nove países da União que já mostraram a sua

concordância relativamente à im-plementação da taxa Tobin. São eles a Alemanha, a Áustria, a Bélgica, a Espanha, a Finlândia, a França, a Grécia, a Itália e Portugal. Estes paí-ses são signatários de um documen-to em que se pretende acelerar a implementação do referido impos-to sobre as transações financeiras. Mas Bruxelas não tem a intenção de avançar sem a concordância de todo o espaço comunitário, até porque se criaria uma situação de desequilí-brio em termos de competitividade e de equidade fiscal.

Acordo tem de ser global

Apenas se todos os países estive-rem de acordo é que será possível garantir os 57 mil milhões de eu-ros adicionais por ano. No entan-to, há quem aponte que se trata de mera política fiscal, através de um agravamento, e que tal vai contra a

soberania dos Estados. Os mais crí-ticos referem que se pode abrir um precedente fiscal perigoso, com os países a obedecerem a Bruxelas em termos fiscais.

Ainda assim, a Comissão Euro-peia quer que o diploma seja apro-vado e que entre em vigor dentro de dois anos. A taxa em causa vai agravar em 0,1% das transações fi-nanceiras de obrigações e ações. A defesa do imposto parte de quem quer um mercado mais regulado e transparente. Seria assim possível conseguir evitar alguma da especu-lação que ainda se verifica nos mer-cados financeiros. Naturalmente, a crise da dívida fez com que as vo-zes se levantassem mais alto. Acre-ditava-se que se poderia contrariar a forte queda nas ações, a partir do momento em que se travassem os movimentos especulativos. Fo-ram vários os operadores de mer-cado que defenderam a taxa sobre as transações financeiras para dar maior transparência e confiança aos investidores.

Do lado contrário, há quem considere este imposto desadequa-do e que será mesmo prejudicial para os mercados financeiros. Isto porque a taxa – conforme está de-lineada – vai retirar liquidez ao mercado, na medida em que há um considerável agravamento da tribu-tação. O que se vai traduzir numa diminuição da procura. Haverá menos movimentos financeiros e, pior ainda, a taxa terá como conse-quência direta uma diminuição de postos de trabalho, colocando ainda mais em risco o pretendido cresci-mento económico.

Taxa Tobin não avança para já

Milhões adicionais

Apenas se todos os países estiverem de acordo é que será possível garantir os 57 mil milhões de euros adicionais por ano.


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Tributação no setor públicoé complexo e não uniforme

O regime de tributação do setor público é complexo e manifesta-se em práticas diversas, não uniformes. Por sua vez, a razão originária da criação do regime de não-sujeição para o setor público perdeu força e atualidade, tendo em conta o processo de privatização da maioria dos serviços públicos, adiantou Clotilde Palma durante uma conferên-cia internacional sob o tema “A tributação das atividades económicas em IVA”.

À excecionalidade do regime de não-sujeição, acresce a complexidade do regime das isenções previstas para muitas da atividades levadas a cabo por serviços públicos. “O não direito à dedução do IVA suportado pelas entidades sujeitas ao regime aplicável ao setor público induz, em alguns países, engenhosos mecanismos tendentes a contornar as distorções originadas pela não-sujeição, seja pelas isenções, designada-mente a criação de mecanismos mais ou menos dissimulados de restituição do IVA suportado a montante, o que fragiliza o princípio da neutralidade do imposto.

Ainda no âmbito da tributação do setor público, de-fende Clotilde Palma que “o ideal seria a substituição do regime excecional pelo regime geral de tributação, com a simultânea redução das isenções, assim se potenciando a principal caraterística do IVA, ou seja,a sua neutralidade económica”.

Isabel Mocoroa, da Universidade de Valladolid, incidiu a sua intervenção sobre a relevância dos subsídios. “A di-mensão do setor público e o volume dos subsídios estatais concedidos tornam relevante o problema da tributação dos subsídios em IVA. Não estando os subsídios, enquanto tais, sujeitos a este imposto, é sempre a atividade a que são concedidos a determinar o seu enquadramento para efeitos daquele imposto.”

Dentro das atividades subsidiadas, tem de distinguir-se entre as subvenções diretamente ligadas aos preços dos bens e produtos produzidos e as que não estão diretamente ligadas aos preços dos bens e produtos produzidos (por exemplo, subsídios aos equipamentos. “Não existe uma definição de subvenção e a prática dos estados nesta matéria é tudo menos uniforme. “Esta falta de uniformidade concetual reflete-se no pagamento, na faturação, na liquidação do IVA.”

Esperar que a lacuna seja preenchida pela jurisprudên-cia não parece ser solução aconselhável. Aguardar-se-ia que uma nova diretiva sobre a tributação dos subsídios resolves-

se definitivamente estas e outras questões pendentes. Isabel Mocoroa propõe a retirada das subvenções do denomina-dor, em caso de contribuinte misto em regime de prorata. A alteração ao artigo 74º da diretiva e uma reavaliação do artigo 73º dessa mesma diretiva.

O perigo da “fraude carrosel”

Em debate esteve também o IVA e a economia paralela. A “fraude carrossel” mereceu especial destaque por parte dos intervenientes nesta conferência internacional, tendo em conta que é o sistema mais utilizado. Implica perdas muito significativas de receitas para os erários públicos e, não raro, envolve reembolsos de imposto que nem sequer chega a dar entrada nos cofres do Estado. A luta contra este tipo de fraude trava-se agora em várias frentes, adotando os estados medidas preventivas, como a denegação de re-gisto como sujeito passivo, a interposição de dificuldades aos reembolsos, a exigência de comprovações acrescidas, a inversão do sujeito passivo em certos setores considerados de risco. É também importante a inversão do contribuinte e o reforço da cooperação administrativa.

Para o futuro, há quem defenda medidas mais eficazes, face às vigentes atualmente. São os casos da introdução de “coletas mínimas”, a faturação eletrónica, a auditoria ele-trónica e o controlo do comércio eletrónico. No quadro estritamente europeu, ainda que se trate de um tema con-troverso, preconiza-se menor fiscalidade direta e maior fis-calidade indireta e dos produtos energéticos, simplificação do sistema do IVA e o alargamento da base tributável deste imposto.


A Autoridade Tributária e Aduaneira atualizou a lista de devedores com a inserção de quase oito mil novos in-cumpridores. Cerca de metade respeita a administradores ou gerentes, os quais foram responsabilizados pelo paga-mento das dívidas fiscais das respetivas empresas.

Atualmente, desta lista constam mais de 22 800 de-vedores. O número total de contribuintes publicitados ascendeu a 47 637, sendo que destes mais de 30 500 efetuaram os pagamentos. O valor das dívidas recupe-radas aos devedores notificados nos procedimentos de publicitação cifra-se em mais de 1,6 mil milhões de eu-ros, tendo o valor pago no ano passado a 292,2 milhões de euros.

A administração fiscal lembra que a divulgação de um devedor na lista é a etapa final de um procedimento legal-

mente determinado e aprovado pela Comissão Nacional de Proteção de Dados. “Todos os devedores selecionados já tinham sido anteriormente citados no âmbito do pro-cesso de execução fiscal, no sentido de pagarem as suas dívidas ou de exercerem os direitos que legalmente lhes são atribuídos, sendo-lhes assegurada a participação no procedimento de publicitação, através do exercício do di-reito de audição prévia, para o que foram emitidas perto de 145 mil notificações.”

A atualização da lista, com as saídas de devedores é diária, sendo feita a exclusão à medida que as dívidas vão sendo pagas. No caso das entradas, as mesmas têm lugar só depois de estarem concluídos todos os procedimentos legais e por decisão dos serviços centrais, não havendo qualquer periodicidade previamente definida.

Quase oito mil nomesentram na lista de devedores

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O Governo assumiu na área dos preços de transferên-cia um papel estratégico. As correções, em sede de preços de transferência ao lucro tributável das empresas inspe-cionadas, ascenderam a cerca de 270 milhões de euros, no ano passado.

Foram realizadas 50 ações de fiscalização com o apoio específico da equipa de preços de transferência, tendo estas fiscalizações incidido sobre operações de financiamento, alienação de partes sociais, transferên-cia de marcas, pagamento de “royalties”, transmissão de imóveis, cedência de pessoal, prestação de serviços e venda de bens. Este ano foi criada a unidade dos gran-des contribuintes, tendo como principal objetivo au-mentar o controlo e a fiscalização dos principais grupos económicos, nomeadamente em matéria de preços de transferência.

Entretanto, está previsto aumentar em cerca de 1300 o número de técnicos da administração tributária afetos a atividades de inspeção, reforçando também as equipas

de preços de transferência. De salientar que esta temática tem menção no memorando da troika e no Orçamento do Estado, assim como no Plano Estratégico de Comba-te à Fraude e Evasão Fiscais e Aduaneiras.

Governo “aperta malha”nos preços de transferência


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Portugal estará hoje no pelotão da frente para respon-der de forma positiva ao problema da evasão e da fraude fiscais. Mas Domingues de Azevedo, bastonário da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTOC), não poupa críti-cas ao sistema fiscal em vigor. Em entrevista à Revista TOC afirma que “estamos a regredir a passos largos para o sistema de 1963, quando a real capacidade financeira dos cidadãos não era relevante, mas sim as fontes de rendimento”.

Dá como exemplo os arranjos nos escalões do IVA. “A fiscalidade e os impostos advêm e aplicam-se às pessoas, mesmo aqueles que são pagos de forma indireta. As pessoas não são iguais, pelo que também não o podem ser no paga-mento de impostos. É por isso que temo a denominada sim-plificação fiscal, o que para mim é sinónimo de injustiça. O IVA tem um papel importante a desempenhar, não porque possa individualizar o seu pagador, mas pelo tratamento di-ferenciado dos produtos de primeira necessidade. Não se as-sistiu a uma alteração do IVA com essas preocupações, mas tão só e apenas no domínio da sua rendibilidade económica. Espero que não caminhemos para uma taxa única, pois essa gerará situações incompreensíveis de injustiça fiscal”.

Domingues de Azevedo revela-se frontalmente contra a “troika”, considerando mesmo que foi das piores coisas que aconteceram nos últimos tempos. “Desde logo porque limita de forma nítida o espaço decisório dos nossos gover-nantes, o que, em boa verdade, constitui uma espécie de atestado de menoridade e de incompetência aos Portugueses para governarem o seu país. Depois porque tem sido uma excelente cobertura para implementar medidas e decisões, marcadamente para beneficiar o capital. Quem precisa de ser disciplinado não é o sistema fiscal. Os políticos, os deci-sores é que precisam de disciplina, porque permitiram que chegássemos ao ponto em que nos encontramos.”

Defende que nada justifica o curto espaço de tempo para o reajustamento das contas públicas. E adianta a este propósito: “É insensato não prever as consequências do que está a acontecer e essas só podem conduzir a uma re-cessão económica ainda mais acentuada, com o aumento do desemprego e das dificuldades para as pessoas.” E acres-centa que a Europa ainda não foi capaz de criar – para além dos aspetos financeiros – um verdadeiro espírito de

comunidade. A harmonização fiscal é uma realidade im-portante para a criação desse espírito.

OTOC dá lugar a Ordem dos Contabilistas

A OTOC poderá desaparecer em breve para dar lu-gar à Ordem dos Contabilistas. Uma intenção que deverá ser introduzida na próxima alteração ao estatuto. “Nós interpretamos e executamos a Contabilidade, pelo que faz mais sentido que sejamos chamados de contabilistas e não de técnicos.” Admite que existe um pormenor que terá de ser resolvido e relacionado com o nome. “Conta-bilista é todo aquele que tem uma licenciatura em Con-tabilidade, mas pode não estar habilitado para assumir responsabilidades por contabilidades. Se esta diferencia-ção não for feita gerar-se-á inevitável confusão que urge evitar. A Ordem vai usar uma designação que na altura se mostre mais adequada às funções que os profissionais desempenham.”

Quanto ao papel do TOC no atual contexto de crise, o bastonário é de opinião que se trata de uma boa oportunida-de de repensar muitas coisas que até agora eram vistas como adquiridas na profissão e que as circunstâncias obrigarão a reequacionar. “Os profissionais têm de compreender que é necessária uma nova atitude, a qual passa por um romper de amarras, conceitos e valores que não se coadunam com as potencialidades dos TOC, nem com as necessidades das empresas. A este novo profissional são-lhe exigidos conheci-mentos e sensibilidades muito profundas, o que só pode ser conseguido com exigências de rigor e sensibilidades que se adquirem ao longo da vida com formação contínua. Sei que isso não é fácil de obter, sobretudo em períodos de crise, mas essa tem de ser a grande aposta, a qualidade e a preparação profissional.”

No que toca à fraude e à evasão fiscais, admite que têm contornos que são, por vezes, muito complexos. Na sua ótica, Portugal estará no pelotão da frente com meios humanos e técnicos capazes de responder a esse desafio. “Houve uma enorme evolução no funcionamento da ad-ministração fiscal que lhe conferiu um nível de percetibili-dade muito elevado para lidar com este tipo de fenómenos.

Domingues de Azevedo, bastonário da OTOC, considera

Portugal está no pelotão da frenteno combate à fraude e evasão fiscais


auditOria/rEvisãO dE COntas

Macroenquadramento das diferenças de expectativas em auditoria: sociedade, economia, governodas sociedades e regulação

ResumoO conceito de sociedade de auditoria, desenvolvido

por Porter (1999), tem subjacente a ideia de que esta, em sentido amplo, está em constante processo de verificação e monitorização de comportamentos, impondo regras cada vez mais apertadas, de Corporate Governance, conforme é referido por Reding et al (2009:3-174).

Esta situação traduz-se num incremento da atividade reguladora relativamente à contabilidade, auditoria e go-verno das sociedades, e é consequência do chamado efei-to económico das normas. A interacção existente entre a contabilidade, a auditoria e a economia é patente e tem fomentado, tendo como referência uma política económi-ca geral de bem-estar social, uma intervenção no proces-so de normalização da contabilidade e da auditoria. Esta intervenção pública tem subjacente o conceito de que a contabilidade e auditoria têm características de bens pú-blicos, tornando-as, por isso, atividades de transcendente importância na sociedade atual.

1. As expectativas em termos geraisA crescente importância dos serviços, numa economia

global, induz a que um maior número de empresas procu-re compreender as necessidades dos consumidores, para, como corolário, fornecerem serviços de qualidade. Neste contexto, as expectativas desempenham um importante papel na formação da satisfação e da qualidade do serviço percecionada pelo cliente e resultam da comparação entre o nível de desempenho percecionado e o nível de desem-penho esperado pelo consumidor.

Tolman (1932) foi o primeiro autor a aplicar a ter-minologia “expectativas” no contexto comportamental. Zeithaml et al. (1993:1) referem que as crenças, em re-lação a um determinado produto/serviço, são utilizadas como padrões, ou pontos de referência, relativamente aos quais o desempenho e a qualidade do produto/serviço

são avaliados. Estas âncoras advêm de variadas fontes de informação, tais como: experiências antecedentes com o serviço solicitado ou com serviços concorrentes, opiniões de terceiros e publicidade. Estas situações podem origi-nar expectativas em relação aos serviços fornecidos pelas empresas.

Uma das funções das expectativas é o de servir como “padrão de “comparação”. Num estudo efectuado por Pa-rasuraman et al (1991), foram analisadas as expectativas dos consumidores em relação a 5 tipos de serviços: repara-ção automóvel, seguros de habitação, seguros automóveis, reparação de equipamentos e aluguer de automóveis. As principais conclusões apontam para o facto de os consu-midores esperarem que as empresas atuem com razoabili-dade e que, na sua essência, as expectativas dos consumi-dores não são nem excecionais nem excessivas.

Na literatura sobre o tema é possível distinguir várias dimensões de expectativas relacionadas com os serviços fornecidos:

- Dimensões relacionadas com situações (Bitner 1990): Referem-se a todos os fatores que são par-ticulares a um lugar e a um tempo específico. Estes incluem a envolvente física (ex. luminosidade), so-cial (ex. presença de outros consumidores), estados antecedentes (ex. estados de espírito) e orientações temporais (ex. tempo);

- Dimensões relacionadas com a influência (Oliver 1997): Estas expectativas derivam de três fontes principais: em primeiro lugar, das respostas passadas a determinado estímulo (ex: uma pessoa espera gos-tar de um determinado serviço porque anteriormen-te gostou de serviços semelhantes); em segundo lu-gar, a importância da reação de uma terceira pessoa a um determinado estímulo (ex: uma pessoa espera gostar de um determinado serviço porque um amigo já experimentou esse serviço); por último, os aspe-

JOsé JOaquim marques de almeida*brunO JOsé maChadO de almeida**



tos culturais que direcionam as emoções das pessoas (ex: requerer que uma pessoa seja cortês para com os outros).

- Dimensões relacionadas com o processo/resultado (Parasuraman et al, 1991): Segundo estes autores, a qualidade de um serviço pode ser medida através da comparação entre as expectativas do consumidor e a performance do serviço percepcionada pelo consu-midor. Para avaliar o serviço, os autores propõem que seja efectuada a soma das diferenças entre o resultado obtido relativamente à perceção e às ex-pectativas para cada um dos seguintes aspectos: fia-bilidade, tangibilidade, confiança, empatia e reação.

- Dimensões relacionadas com aspectos técnicos e fun-cionais (Gronroos, 1983): Os consumidores avaliam determinado serviço baseando-se na sua dimensão técnica (o que é entregue) e na sua dimensão funcio-nal (como, onde e quando é entregue).

As expectativas dos clientes têm sido alvo de vários estudos. Apesar de o conceito ter recebido muita aten-ção, a natureza específica do padrão de expectativas e as suas origens ou antecedentes não o foram. No entanto, dentro desta área de investigação, foram as should and will expectations as mais investigadas. A existência deste tipo de expectativas está fundamentada em duas corren-tes teóricas: a literatura relacionada com a qualidade do serviço ou should expectations (Parasuraman et al, 1988) e a literatura relacionada com a satisfação ou will expec-tations (Swan e Trawick, 1980). Vejamos o que significa cada uma delas:

Should expectation: As should expectations correspon-dem ao desejo, ou ao nível ideal de performance de um determinado serviço, ou seja, os consumidores geram ex-pectativas sobre o que deve acontecer ao contratarem um serviço. O que eles pensam que deveria acontecer pode ser alterado em função do que lhes foi dito relativamente ao que devem esperar de um determinado serviço, bem como sobre a visão que outros consumidores têm sobre a razoabilidade e fiabilidade de serviços semelhantes, pres-tados por empresas concorrentes, isto é, os desejos dos consumidores e necessidades são influenciáveis pelo ma-rketing e factores competitivos. Estas situações podem modificar as should expectations, no entanto, Boulding et al. (1993) veem-nas como sendo mais estáveis ao longo do tempo.

Will expecations: Na literatura da satisfação do con-sumidor, as expectativas são tratadas como previsões dos consumidores em relação ao que estes esperam encontrar

quando requerem um determinado serviço, ou seja, os consumidores formam expectativas sobre o que vai acon-tecer quando contratam um serviço a uma determinada empresa. Miller (1977) designou esta situação como o expected standard, que é o resultado de uma estimativa, não incluindo uma componente afectiva. Oliver (1993) introduz a nonquality performance dimensions, segundo a qual estas dimensões não são críticas para a performance operacional mas tem a capacidade de causar uma sensação de desagrado no consumidor, como é exemplo a cor de um carro ou a decoração de um restaurante.

Apesar das duas correntes teóricas utilizarem diferentes padrões para “medir” as expectativas, estas e as perceções, em ambas as literaturas, estão ligadas pelo paradigma da não verificação das expectativas (Oliver, 1980). Este pa-radigma refere que, quanto maior forem as expectativas em relação à actual performance de um serviço, maior será o grau de descontentamento e a satisfação menor. Oliver (1981:33-34) incorporou as noções de previsão e desejo numa única noção:

“A probabilidade de ocorrência (ex. a probabilidade de um empregado estar disponível para atender o cliente) e a avaliação da ocorrência (boa ou má), são ambas necessá-rias, uma vez que não é claro que determinados atributos sejam desejáveis para todos os consumidores” No entanto, esta definição confunde os julgamentos

dos consumidores e as suas estimativas de probabilidade. De facto, duas pessoas podem ter as mesmas estimativas de probabilidade de que um vendedor esteja disponível para as atender, mas uma pode desejar essa atenção en-quanto a outra pode pensar que o vendedor apenas se deve dirigir às pessoas quando solicitado. Assim, a única maneira de clarificar o significado de expectativas é evitar confundir should expectations com will expectations como referem Laroche et al. (2004:364).

Boulding et al (1993:7-27) realizaram um estudo com o objectivo de traçar o método como os consumidores formam e actualizam as suas perceções relativamente à qualidade de um serviço e identificar as consequências dessas percepções na estratégia das empresas. Os resul-tados indicam que, quanto maiores forem as percepções relacionadas com a qualidade global de serviço de uma empresa, a probabilidade de os consumidores terem com-portamentos que beneficiem a empresa é maior.

A pesquisa destes autores também demonstrou como é que as empresas podem aumentar a perceção dos con-sumidores sobre a qualidade do serviço prestado. O mo-delo existente define perceção da qualidade como o gap



entre as expectativas e as perceções, não diferencia os diferentes tipos de expectativas, pelo que, na prossecu-ção da qualidade do serviço, as empresas tentem aumen-tar as perceções positivas dos consumidores ou então diminuir as expectativas destes. No entanto, Boulding et al (1993:24) demonstram que a qualidade do servi-ço é apenas influenciado pelas percepções. Aumentar as percepções dos consumidores sobre aquilo que uma empresa vai providenciar no futuro conduz a conheci-mentos mais elevados relacionados com a qualidade após a exposição do consumidor ao serviço actual. Podemos, assim, inferir que as empresas, se quiserem aumentar a percepções dos consumidores sobre a qualidade do ser-viço fornecido, devem elevar as expectativas predictivas em vez de as diminuírem.

Os resultados obtidos demonstram igualmente que as expectativas dos consumidores relativamente à qualidade do serviço que as empresas deveriam empreender ao for-necerem um determinado serviço diminuem a perceção em relação ao último serviço efetuado. Para as empresas o ideal seria conjugar estes dois tipos de expectativas, ou seja, simultaneamente aumentar as will expections e dimi-nuir as should expectations.

Quando estamos a analisar a auditoria, estamos a re-ferir-nos a um serviço prestado por profissionais, em que os “consumidores” são os utilizadores da informação fi-nanceira. Como se trata da prestação de serviços estamos perante a possibilidade de existência de um gap entre as expectativas que os utilizadores da informação financei-ra têm sobre o trabalho desenvolvido pelos auditores e a percepção que têm sobre a realização efectiva desse traba-lho. Neste campo, a satisfação dos consumidores com a qualidade do serviço, ou seja, com o relatório de auditoria pode aumentar se o mesmo integrar várias dimensões cor-respondentes ás expectativas dos consumidores.

2. Sociedade e EconomiaO comportamento social e económico do ser huma-

no é um constante objecto de estudo das ciências sociais e humanas, assumindo, as relações entre a sociedade e a auditoria, uma dimensão específica na vasta problemática do estudo do comportamento humano e da pluralidade das suas manifestações.

A sociedade, em termos gerais, é objecto de estudo da sociologia que se assume como ciência total (Giner, 1983:16), enquanto a economia estuda básicamente as diversas formas de produção, distribuição, consumo e circulação de dinheiro (Albalate, 2004:28). Estas gran-

dezas económicas desenvolvem-se em organizações, cuja razão de ser, objetivos e função social radicam na satisfação das necessidades e expectativas dos indi-víduos, em constante interação com a sociedade que servem, no contexto de uma envolvente caracterizada por um grau elevado de dinamismo, complexidade e incerteza, e que pressupõe uma auscultação contínua e sistemática da envolvente. Esta interação entre socie-dade, economia e organizações, no âmbito da socie-dade da informação pressupõe uma seleção de toda a informação disponível, convertendo-a num elemento de vital importância (Albalate, 2004:123) da qual de-pende a qualidade do diagnóstico e consequentemente a estratégia de desenvolvimento das organizações e da sociedade como um todo.

A contabilidade e a auditoria, a primeira, concebida, hoje, quase universalmente, como um sistema de infor-mação de gestão1, que expressa, reconhece, mede, analisa e relata os fenómenos patrimoniais que evoluem no seio da empresa (Macintosh, 2002:9), e a segunda, validando a informação financeira produzida e divulgada pelas empre-sas e organizações, desempenham um importante papel económico, político e sociológico, pelas implicações que produzem nas comunidades em que operam ao nível das decisões económicas, modelos organizacionais e de con-trolo (Lee, 1996:3).

A auditoria, no contexto da sociedade moderna, tem uma função de transformação e é uma importante com-ponente da mudança organizacional ao validar e monito-rizar as transformações macro e microeconómicas que se desenvolvem na economia (Brow et al., 2004:XII). Por sua vez, o desenvolvimento económico e social tem ge-rado:

- Um conjunto de externalidades, ou seja, consequên-cias do desenvolvimento da atividade económica que não são reflectidos nos custos, quer dos indiví-duos, quer das organizações que desfrutam os bene-fícios da atividade;

- Um conjunto de dilemas éticos relacionados com a degradação da envolvente física, paisagística e hu-mana, bem como a eficiência económica versus des-truição da vida e das comunidades.

No entanto, a contabilidade e a auditoria, estru-turadas nos conceitos de matching, accrual e prudence (Cunningham, 2004:54-63) não refletem, de forma in-tegrada, todo o espetro de implicações que provocam o 1 Concepção limitativa na opinião de Moises Garcia Garcia, in Estudios de Contabilidad y Auditoria, 1997, ICAC, p. 425, porque confunde ciência com informação.



crescimento e desenvolvimento económico, admitindo-se, hoje, que o corporate social reporting não deve res-tringir -se aos aspetos meramente financeiros típicos da contabilidade e da auditoria convencionais, mas alargar o âmbito do relatório para aspectos não financeiros, en-globando um conjunto de vertentes sociais mais vasto e um leque de utilizadores para além dos meramente fi-nanceiros. Este neoplurialismo (Gray, et al., 1996:33), que reflete a existência de muitas forças de poder e de influência na sociedade, não é contemplado no conven-cional relatório financeiro e, neste contexto, a organiza-ção da atividade económica – como é medida, avaliada e relatada pela contabilidade e validada pela auditoria – gera um conjunto de problemas sociais, éticos (Kna-pp, 2010:247), ambientais e políticos que aconselham a necessidade de um maior diálogo entre a sociedade, a economia, a contabilidade e a auditoria.

A sociedade, sua cultura e ética determinam, com elevado grau de correlação, os modelos económicos e de comportamento aceitáveis. Neste contexto, mudanças na contabilidade e na auditoria, refletem uma mudança na sociedade e eventualmente uma distribuição de po-der. Assim, alterar os objetivos da auditoria, ampliar a sua função, exigir que os auditores se pronunciem sobre os actos ilegais, corrupção, fraudes, continuidade, ques-tões ambientais e outras, pressupõe a pressão dos grupos interessados no corporate social reporting, que, assim, ten-dencialmente, reduziriam as diferenças de expectativas2 entre a sociedade e os profissionais de auditoria. Isto é, os diferentes atributos da contabilidade e auditoria re-presentam diferentes distribuições de influência na so-ciedade, o mesmo acontecendo com as necessidades de distribuição e divulgação da informação pelos diferentes interessados (Gray et al., 1996:34, Busch, 2008:771-279)

Esta interacção prova que a contabilidade e a audito-ria, na perspetiva crítico-radical, não devem ser conside-radas neutrais, nem perspetivadas de forma isolada e car-tesiana, mas, sim, integradas, de uma forma holística, no seu todo, isto é, numa perspetiva de explicação sociológica que, por definição, é plural e sistémica.

2 Podemos definir diferença de expectativa em auditoria como a diferença entre o desempenho esperado pelos utilizadores da informação financeira em relação aos trabalhos dos auditores e a percepção que os primeiros têm em relação ao desempenho dos últimos. No entanto este assunto será deba-tido mais profundamente no capítulo “Origens e componentes estruturais das diferenças de expectativas”

O gráfico seguinte acentua e enfatiza esta visão plural, inspirada em Gray et al.(1996:34):

Adaptado de Gray et al., 1996:34 e concepção própria.

A contabilidade e a auditoria não operam isoladamen-te. Com efeito, não interagem unicamente com o sistema económico, sujeito às regras da prestação de contas, mas, igualmente, com o sistema social, político, ético e com elementos não humanos da envolvente global. De facto, são os valores culturais que, ao receberem influência dos sistemas económico, político, legal, educacional e religio-so, afectam os valores da profissão e consequentemente o sistema contabilístico que, por sua vez, atua nos sistemas descritos. O grau de desenvolvimento económico e o nível de tecnologia estão correlacionados com o nível de com-plexidade do sistema contabilísticos (Ikabal, 2001:121). Com efeito, o grau de concentração do poder da pro-priedade na sociedade impõe necessidades específicas de divulgação da informação financeira. A concentração do poder nos fundos de pensões tenderá, progressivamente, a impor no relato financeiro uma maior ênfase no futuro e na análise e gestão de risco do negócio. As fontes de fi-nanciamento, quer sejam bancárias ou oriundas das bolsas de valores, impõem igualmente regras específicas de relato financeiro. Um sistema político e uma economia estáveis fomentam o desenvolvimento de sistemas contabilísticos mais transparentes. O sistema educacional tem igualmen-te um impacto nos sistemas contabilísticos de determina-do país, em dois aspectos (Ikabal, 2001: 126):

- Utilizadores da informação financeira instruídos em informação financeira contabilística compreendem melhor os objetivos da contabilidade e da auditoria;

Economia e Accountability

Estado

Empresas e Organizações

StakeholdersGrupos de pressão

Credores

Entidades Reguladoras

Dimensão económica

Sociedade, cultura e ética

Bio-esfera



- Os contabilistas e os auditores de um país com eleva-dos níveis de educação estão geralmente mais habi-litados e possuem um nível de confiança e domínio de técnicas que lhes permitem satisfazer mais ade-quadamente os objectivos da profissão.

A educação dos utilizadores da informação financei-ra foi a primeira plataforma de explicações – de carácter defensivo – em que os auditores centraram a justificação das diferenças de expectativas em auditoria, alegando que aqueles não compreendiam as limitações técnicas da audi-toria. Surge, assim, a necessidade de educar os utilizadores da informação financeira. Existe, no entanto, alguma con-tradição nesta tese pelo facto das diferenças de expectati-vas terem surgido nos países em que, presumivelmente, os utilizadores da informação financeira terão um nível edu-cacional e uma cultura económica mais elevada, referimo-nos, obviamente, aos países anglo-saxónicos.

Neste enfoque pluralista da sociedade, o sistema de-mocrático necessita de uma base informativa que permita o controlo e a monitorização constante das existências e utilização dos recursos, daí a necessidade de uma distri-buição equitativa da informação em geral, e da informa-ção contabilística e financeira em particular, tendente a diminuir as assimetrias de informação na sociedade, que são geralmente consideradas também como fonte gerado-ra de diferenças de expectativas em auditoria.

3 Sociedade e regulação económica

3.1. A regulação económica em termos geraisConcebida a sociedade de forma sistémica, tendo sub-

jacente uma ampla complexidade de relações, é premente a necessidade de desenvolver uma economia civil, tendo em atenção a globalização dos mercados, que se expan-dem rapidamente sem uma estrutura reguladora capaz de monitorizar e regulamentar o seu desenvolvimento. Com efeito, as empresas globais acentuam o gap entre países ricos e países pobres, destroem o ambiente, suportam, em alguns casos, regimes totalitários e ameaçam a existência de uma sociedade civil. Uma crise global tem efeitos po-tencialmente destrutivos em todas as regiões do globo, realçando-se, assim, a interdependência social como uma característica fundamental das sociedades modernas. A sociedade e a economia estreitam cada vez mais as suas relações, de tal maneira que, atualmente, a economia não pode ser única e exclusivamente reduzida ao sector de negócios mas aplicada ao governo e às organizações do terceiro sector, vulgarmente designadas por organizações

sem fins lucrativos (organizações não governamentais, as-sociações voluntárias, etc.) que, apesar de distintas, estão interdependentes na economia.

O sector económico, propriamente dito, pelo seu im-pacto global na sociedade, quer seja criativo ou destrutivo, tem efeitos nos outros sectores, argumentando-se que o seu poder criativo é realizado mediante o desenvolvimen-to civil dos outros dois sectores.

A economia de mercado, como sistema de trocas par-cialmente auto-regulamentado, para incrementar o seu poder de auto-regulamentação, desenvolve sistemas de accountability, aparecendo, cada vez mais, agências go-vernamentais para monitorizar e controlar a economia. Este caminho conduz inevitavelmente ao aparecimento de governos mais burocráticos, que, com novas leis e re-gulamentos, tentam enquadrar os agentes económicos. Na actual sociedade são necessários códigos de conduta e mais transparência nos sistemas de trocas. Os investidores e o público em geral requerem informação financeira e não financeira mais fiável como input lógico do sistema de tomada de decisões. Por sua vez, uma economia mais re-gulamentada necessita de um quadro de desenvolvimento das relações e comunicação com a envolvente – stakehol-ders – em cujo âmbito se incorporam as responsabilidades, a transparência, a produtividade, a eficiência e a economi-cidade (Hargie et Tourish, 2009:5). O equilíbrio entre a atuação do Estado na economia e a sua auto-regulamen-tação tem de ser visto como complementar e alicerçado numa cooperação vista à luz do bem comum. O desen-volvimento do sector económico numa sociedade civil, engloba negociação e trabalho para sintetizar as diferenças e fomentar uma maior interação entre o interesse privado e o bem público.

No século XVIII, David Hume e Adam Smith, as-sistiram ao surgimento e fortalecimento da burguesia – comércio e indústria – como uma alternativa à or-dem feudal. Os referidos autores conceberam o comér-cio associado à sociedade civil, enfatizando os aspectos humanos e enquadrado numa perspectiva relacional eivada de mutual sympathy (Bruyn, 2003:4). Ou seja, os filósofos e economistas almejaram um mercado flo-rescendo dentro de um determinado quadro de mora-lidade, confiança e solidariedade. A envolvente desta filosofia era constituída por um mercado de pequenas empresas sendo a mão invisível responsável pela auto-regulação na economia.

O crescimento das empresas, no século XIX, rapi-damente se afastou da prática ideológica dos filósofos



mencionados (Sousa, 1987:540), começando a surgir as primeiras críticas baseadas na argumentação de que a eco-nomia comercial destruía a moralidade, que as empresas eram cada vez mais poderosas do que os governos, e por-tanto, o mercado e a sociedade não representavam ade-quadamente a sociedade civil, nem realizavam o homem nem a sociedade.

Surgem, neste contexto, um conjunto de agências go-vernamentais a emitir um conjunto de normas destina-das a condenar situações monopolistas, a fomentar uma maior monitorização e controlo do mercado para a con-secução de melhores níveis de justiça e moralidade. Estas regulamentações iniciais criaram um mercado condicio-nado, com penalizações, que, em último recurso, levariam à dissolução da empresa. Por volta de 1875, os Estados compreenderam os benefícios económicos da cooperação e o ideal de liberdade de mercado.

Na mesma altura, nos Estados Unidos e em países eu-ropeus, as empresas começaram a ser consideradas como pessoas jurídicas, passíveis de direitos e de obrigações. Este acontecimento induz o desenvolvimento do poder nas organizações, fomentando a ideia de sociedade civil, no entanto, a ideologia comunista, muito mais apelativa, quase que destrói a ideia de sociedade civil.

Esta ideia é retomada com a dissolução da maioria dos países comunistas, desenhando-se sociedades com um controlo governamental mínimo, que incentivam o desenvolvimento de organizações civis, autogovernadas e independentes do Estado.

A sociedade civil é definida como uma matriz social de grupos voluntários e organizações auto-reguladas3. É visu-alizada como uma estrutura descentralizada, voluntária, baseada em organizações civis auto-reguladas e tendo sub-jacente uma ordem democrática e moral. É assumida, no início do séc. XXI, como uma inovação social de relevo, sendo apontada como um traço característico das socie-dades desenvolvidas, quer social, quer economicamente. Esta sociedade estruturada na filosofia de Adam Smith, estabelece um relativa ordem civil dotada de autonomia e interdependência, tendo subjacente um conjunto de po-deres de compensação (Galbraith, 62) denominados, em termos anglo-saxonicos, por – countervailing power – que contrabalançam valores como a riqueza, segurança, pro-dutividade e eficiência, num contexto de relação intra e inter sectorial (Bruyn, 2003:16-17). O sector económico enfatiza os aspectos financeiros e económicos, enquanto

3 Outros analistas identificam a sociedade civil com o terceiro sector, distin-guindo-a do governo e do sector económico.

que as organizações não lucrativas apelam para valores so-ciais e culturais.

O carácter conflituante destes interesses pode impelir a economia a operar no interesse do público. O mergu-lhar nos negócios é a estratégia recente das organizações não lucrativas, que, com o objetivo de diminuírem a sua dependência da caridade, tornaram-se, também grandes negócios, de tal maneira que têm passado de setores fecha-dos e distantes, a sectores cooperativos competitivos não raras vezes em confronto com o setor de negócios.

A integração dos propósitos das sociedades com fins lucrativos com as sociedades sem fins lucrativos pode contribuir para uma economia civil mais desenvolvida. Ambos os setores têm muito a apreender mutuamente, e a existência de um setor que monitoriza o negócio e estas organizações pode fomentar para uma maior rela-ção entre a sociedade e a economia, ao desempenhar um papel de mão invisível de regulação, sobretudo, quando estas organizações adquirem um poder idêntico às orga-nizações de negócios, o que faz aparecer o jogo do coun-tervailing power. Esta tensão que emerge pode contribuir para uma maior transparência da informação financeira e não financeira e fomentar práticas de accountability mais éticas e uma maior responsabilidade. O sector das orga-nizações não lucrativas tem-se revelado um agente cada vez mais dinâmico, fomentador de mudança, exigente na informação financeira e não financeira e no desempenho da empresa, quer na vertente social, quer na vertente eco-nómica.

Como corolário, observa-se uma monitorização e um controlo dinâmico dos negócios (Díaz, 2004:119), im-pondo-se regras, cada vez mais apertadas, de corporate go-vernance, objetivos a atingir, maximização de benefícios, descobrindo-se finalmente que a prática de uma ética de negócios pode optimizar os resultados de todos os inter-venientes (Keasey et al., 2005:1-7)

Estes investidores institucionais e sociais requerem, cada vez mais, por princípios éticos e standards gerais no desenvolvimento da economia de negócios, relegando, para um segundo plano, a necessidade de agências gover-namentais para decretarem de forma top-down, a mora-lidade, justiça, transparência e bem-estar público. Neste panorama ressalta a necessidade de equilíbrio entre julga-mentos morais e julgamentos financeiros, equação difícil de atingir, mas não impossível.

A tendência actual reforça o facto de as organizações não lucrativas criarem, como subsidiárias, organizações económicas lucrativas, no sentido de obterem proveitos di-



rectos para as primeiras materializarem objectivos sociais, culturais, educacionais e comunitários.

Uma consequência estrutural decorrente da globaliza-ção é a concentração do poder em certos investidores, prin-cipalmente em grandes fundos mútuos e fundos de pen-sões. Estes, ao deterem posições importantes nas estruturas acionistas de muitas empresas, geram um aumento de com-petitividade entre as diversas organizações, impondo objec-tivos de melhor desempenho no curto prazo e no médio prazo. Com efeito, os concorrentes globais têm frequente-mente condições de optimização das estruturas de custos relegando, para um segundo plano, os modelos tradicionais de negócios que rapidamente se tornam obsoletos. Neste contexto, o resultado deste indutor de mudança na econo-mia caracteriza-se por (Albrech, Sack, 2000:67):

- Aumento do ritmo de mudança no mundo empre-sarial, incremento da incerteza e o reconhecimento explícito do risco;

- Transacções comerciais crescentes e cada vez mais complexas;

- Alterações na informação financeira nas relações com os mercados financeiros e com os principais in-tervenientes no mercado;

- O incremento na regulamentação da atividade.Como a vantagem competitiva e os ciclos de vida

dos produtos têm menor duração e transformam-se em ativos de curto prazo, o seu potencial, numa perspetiva empresarial, deve ser explorado de uma forma rápida, e neste contexto, a complexidade e a incerteza deram lugar ao enfoque da compreensão do risco, que será, na nossa perspetiva, a actividade central da auditoria, no futuro.

A combinação entre a globalização, tecnologia e o cres-cente papel dos investidores institucionais alterou a relação entre as empresas, o mercado e o modo de divulgação da informação financeira. De tal modo que, actualmente, ou-torga-se uma menor confiança nos relatos financeiros his-tóricos, assistindo-se à crescente divulgação de informação não financeira e ao afastamento em relação aos relatórios fi-nanceiros tradicionais, com a introdução da análise e gestão do risco nos relatórios de gestão (Lagili, Zeghal, 2005:125-142). O resultado traduz-se no acréscimo da actividade reguladora (SEC, CMVM, etc.), e numa maior incerteza dentro da profissão, argumentando-se a necessidade desta, de modo a facilitar a divulgação de informação financeira credível, prevenir o inside-trading e promover a livre circu-lação de bens, capitais e pessoas (Scott, 1994:239).

3.2. A auditoria como actividade auto-regulada4

Os temas de contabilidade e auditoria têm conhecido, ultimamente, uma grande exposição mediática. De facto, a sociedade, no seu sentido mais amplo, está constante-mente num processo de verificação e monitorização de comportamentos. O conceito de sociedade de auditoria desenvolvido por Porter (1999:4-5), como uma atitude cultural e como uma ideia de aplicação prática cada vez mais robustecida e desenvolvida em termos tecnológicos de sofisticação crescente, tem subjacente um pensamento, uma esperança e um conjunto de normas sociais que ex-plicam o seu desenvolvimento actual.

A auditoria, como qualquer prática, pode ser caracte-rizada em termos programáticos e em termos tecnológicos (Porter, 1999:6). Ao nível programático e de forma nor-mativa, definem-se os grandes objetivos para a auditoria que condicionam ou desenvolvem a sua prática. Aqueles, atendendo à sua dimensão social, são enquadrados em sistemas reguladores que servem de referência aos proce-dimentos, técnicas e trabalhos de auditoria5, que, forma-lizados ao longo dos tempos, constituem o chamado pro-cesso de auditoria no qual estão subjacentes os conceitos fundamentais como: independência, evidência, opinião e objecto da auditoria.

A vertente tecnológica materializa-se em termos de tarefas e rotinas com as quais os “práticos” trabalham: amostras, checklists e procedimentos analíticos, que cons-tituem instrumentos importantes para os auditores. Nes-te campo, os auditores estão em constante debate sobre a eficiência de diferentes modelos, procurando elaborar soluções, tendo em atenção a relação custo/benefício, na emissão da sua opinião.

A regulação da auditoria resulta de uma simbiose de programas – no sentido normativo e epistemológico – e de tecnologias, no contexto da perceção iniciada com a orientação preconizada no relatório Trueblood (1973), no sentido do mercado equilibrar a procura com a oferta de informação contabilística. Sendo a informação auditada um bem público (Wallace, 1980), a intervenção da regu-lação destina-se a colmatar uma eventual infraprodução, caso essa regulação não existisse. O seu primeiro objetivo é manter uma qualidade elevada de serviço, por intermé-dio da monitorização das actividades dos auditores. Uma das componentes fundamentais da manutenção da quali-

4 A Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB - eliminou uma grande parte da auto-regulação, sobretudo, para os auditores que auditam as companhias cotadas(Whittington, Pany, 2010:10)5 Amostragem, planeamento, normas de auditoria, procedimentos analíti-cos, testes de conformidade, testes de substantivos.



dade é a regulação, que tanto pode ser realizada dentro da organização – auto-regulação - como fora da organização – regulação externa – (Diez, 1996:21).

O mecanismo da auto-regulação é efectuado dentro do corpo profissional (CPA, ICJCE, OROC), enquanto que o mecanismo da regulação externa pode emanar das bolsas de valores (CMVM, SEC, PCAOB). Ambos moni-torizam o desempenho dos auditores, impondo uma ade-quada disciplina (Weirich et al, 2010:39-63).

A segunda componente da qualidade dos serviços está associada à responsabilidade legal dos auditores6. Estamos a discutir um campo fundamental da auditoria, no seu desenvolvimento prático, que é o chamado controlo de qualidade7, cujos mecanismos mais importantes são o cumprimento das normas e os padrões de ética e deonto-logia profissionais. Estes são observados pelos auditores, quer quando validam as demonstrações financeiras, quer quando desenvolvem outros serviços.

A auditoria é um serviço particular de confirma-ção porque se desenvolve no cumprimento das bases contabilisticas geralmente aceites, utilizando no seu processo, um conjunto de normas emanadas de um contexto social, algo complexo, que reflete objetivos e decisões de carácter conflituante, daí a necessidade de avaliar de forma equilibrada cada norma, mantendo a sua neutralidade e equidade em relação aos grupos interessados. Inicialmente, a auditoria foi interpretada como um conjunto de técnicas de análise e investiga-ção, considerando o conjunto dos utilizadores como uma variável exógena. Todavia, a auditoria inserida numa relação de accountability (Flint, 1988:13-15), em que a sua procura é gerada pela existência de dúvida na relação de prestação de contas, pela sua complexidade e distanciamento entre os que providenciam os recur-sos e os que os gerem, assume uma dimensão social ao afectar o comportamento humano e por sua vez a envolvente económica.

O processo normalizador, em contabilidade e au-ditoria, é consequência do chamado efeito económico das normas, isto é, os efeitos económicos do impacto das demonstrações financeiras auditadas sobre a condu-ta daqueles que tomam decisões nos negócios e de uma maneira geral sobre os stakeholders. Como atualmente há um consenso generalizado de que se deve ponderar o impacto económico na elaboração das normas (Mar-

6 Negligência ordinária, negligência grave e fraude.7 Veja-se o Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (CNSA) institu-ído pelo DL n.º 225/2008, de 20 de Novembro.

tinez, 1988:4 e Zeff, 1978:56), a sua consideração, nos modelos contabilísticos, contribui para uma maior cre-dibilidade, profissionalismo e responsabilidade face ao utilizador.

A interacção existente entre a contabilidade, a audito-ria e a economia é patente, pelo que a existência de impli-cações económicas na elaboração das normas de contabi-lidade e auditoria têm levado os poderes públicos, tendo como referência uma política económica geral de bem-estar social, a uma intervenção no processo de normaliza-ção em contabilidade e auditoria. A intervenção pública visa a manutenção de uma elevada qualidade dos serviços prestados pelos auditores e abrange a segurança razoável, a confirmação e a própria auditoria. Vejamos o seguinte quadro:

Adaptado de Konrath, L. (2002:4)

Os serviços assurance destinam-se a melhorar a qua-lidade da informação para a tomada de decisões econó-micas e abrange um conjunto de serviços relacionados com a fiabilidade dos sistemas de informação (Bell et al., 2005:4), avaliação da adequação dos sistemas de gestão e análise de risco, eficácia dos sistemas de medida de perfor-mance, segurança sobre as transações electrónicas, etc. Os serviços de attestation (Arens et al, 2009:13) têm por ob-jectivo emitir uma opinião sobre as asserções de qualquer entidade, asserções relacionadas com o controlo interno, com o cumprimento de leis e regulamentos, etc. Estas as-serções8 podem estar ligadas à interpretação verdadeira e apropriada das demonstrações financeiras. Neste último caso, estamos em presença da auditoria financeira. O ob-jectivo desta é a validação das asserções, entendida estas como representações da Administração da empresa e que

8 A ISA 500 revista estabelece asserções para as transacções e acontecimen-tos do período, para o balanço do período e para apresentação e divulgação da informação financeira, ao todo treze asserções, que, depois de eliminadas as sobreposições, convergem para oito, a saber: ocorrência, integridade, pre-cisão, existência, direitos, obrigações, avaliação e compreensibilidade.

Serviços de Assurance

Serviços de Attestation

AUDITORIA



são a expressão da fiabilidade das demonstrações finan-ceiras elaboradas sob sua responsabilidade. Estas asserções são analisadas tendo em conta um conjunto de normas gerais, normas de trabalho e normas para a emissão de re-latórios, que permitem, ao auditor, determinar se as repre-sentações ou asserções estão correctas. Servem, assim, para apurar o grau de correspondência entre as asserções e o padrão de referência (Konrath, 2002:5), que, para efeitos financeiros, são as bases contabilísticas geralmente aceites. Em ordem a determinar se as demonstrações financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e patrimonial da entidade, o auditor tem que obter evidências suficientes e apropriadas que lhe permi-tam suportar a sua opinião (Porter, 1995:90).

Consequentemente, toda a sua actividade profissional é regulamentada pelo corpo profissional de que faz parte. Este é dotado de um organismo de supervisão9 que tem poder para determinar e avaliar o desempenho do traba-lho do auditor. A actividade é, assim, auto-regulada, pos-sibilitando o governo que a profissão desenvolva as regras em que opera.

Esta regulação desempenha um papel fundamental na qualidade dos serviços prestados pelos auditores que, submetidos a um conjunto de normas, defendem os utili-zadores da informação financeira. Os membros do corpo têm de observar rigorosamente as normas no desempenho da sua profissão, como auditores. Então, a regulação em auditoria assume um carácter preventivo, porque reduz o risco da utilização da informação, atendendo a que ela tem de obedecer a um adequado padrão de qualidade (Gray, 2000:74).

A partilha de responsabilidades na regulação da audi-toria entre o Estado e a profissão depende naturalmente da política e do sistema económico. Se a filosofia do laisser faire, laisser passer predomina no sistema económico de um Estado, é fácil concluir que este evitará imiscuir-se na actividade na atividade da auditoria e delega totalmente na profissão a autoridade de regular todos os aspectos da profissão. No extremo, se a filosofia for coletivista, não ha-verá qualquer delegação de poderes nos corpos profissio-nais e nas entidades que os representam. Numa sociedade civil desenvolvida, o poder de delegação é grande, porque o Estado está convencido de que o nível de educação, ex-periência profissional e integridade dos membros, permite o desenvolvimento auto-regulado da profissão.

Na Europa e nos Estados-Unidos, os organismos pro-fissionais de auditoria actuam, na maioria dos casos, com

9 No caso português o organismo descrito – CNSA - .

uma ampla liberdade de regulação da atividade, pelo que ganharam um poder efetivo e, simultaneamente, como reverso da medalha, aceitam um risco acentuado no de-sempenho da profissão.

Com efeito, a concepção de normas e o desempenho dos auditores tem sido objecto de um criticismo acentua-do que coloca em causa o regulador, ou por produzir nor-mas inadequadas e/ou por não controlar adequadamente o desempenho dos auditores. Consequentemente, a de-legação do poder resulta numa reafetação do risco para a profissão.

O desenvolvimento da contabilidade e da auditoria como profissões auto-reguladas tem vindo a ser questio-nada9. Existem sinais em toda a sociedade: aumento acen-tuado do número de falências, corrupção a todos os ní-veis, actos ilegais, erros e fraudes, (Singleton, 2010:39-69) desrespeito pela bioesfera, que sugerem uma insatisfação potencial na qualidade do serviço prestado pela auditoria.

A importância da contabilidade e da auditoria deverá ser função da utilidade que tem para os utilizadores da informação financeira. Por isso, a actividade dos profis-sionais que prestam serviço nesta área deve pautar-se por uma tentativa constante de alcançar essa qualidade como condição sinequanon para manter a competitividade dos seus serviços. Esta competitividade não poderá basear-se em estratégias defensivas assentes na emissão de normas de defesa e manutenção do seu monopólio profissional (Byington e Sutton, 1991:315-330).

Como a qualidade da profissão é auto-regulamentada pelos profissionais, os consumidores não têm possibilida-de de intervir no desenho da qualidade do serviço de audi-toria, nem em definir o seu âmbito. Assim, o mercado de auditoria comporta-se como um monopólio profissional que endogenamente controla a qualidade do produto e de certa maneira o preço de mercado. O comprador, investi-dores, credores, financiadores, etc. têm pouca possibilida-de de diferenciar níveis de qualidade dos bens oferecidos pelos membros dos monopólios profissionais, tem, quan-do muito, should expectations, porque as will expectations permanecem por satisfazer, na óptica dos stakeholders.

Já referimos que os utilizadores da informação finan-ceira não desfrutam de informação perfeita, operam num conjunto constituído por informação assimétrica, quer em termos de selecção adversa, quer em termos de moral hazard, isto é, em termos de medida dos esforços dispen-didos na consecução dos objectivos pretendidos. Para esta última finalidade, o indicador mais utilizado é o resultado líquido, do qual dependem diretamente ou indiretamente



as respetivas compensações dos executivos. Daí os esforços dos agentes para manipular esta grandeza contabilística que é objecto da validação pela auditoria (Scott, 2003:13). O comprador como não consegue diferenciar a qualidade de uma auditoria em relação às outras, delega na reputa-ção da marca ou de um nome, a medida de qualidade de uma auditoria (Byington e Sutton, 1991:315-330). As-sim, as sociedades de auditoria mais visíveis exercem um certo grau de tendência monopolista, o que tem reflexo no comportamento da profissão como um todo. Com efeito, Young (1988) encontrou uma significante corre-lação entre as taxas de reprovação no acesso à profissão e os ciclos de baixa na actividade económica, inferindo que este padrão de comportamento é consistente com o esperado para um monopólio profissional na tentativa de manter o rendimento pago aos membros da profissão. Por outro lado, numa profissão auto-regulada a existência de exames funciona como uma restrição que permite gerir, em equilíbrio, os níveis de procura e oferta, mantendo o nível de rendimento.

Como o objectivo de uma auditoria é melhorar a uti-lidade da informação financeira divulgada, e como esta nunca está livre de erros e envolve um determinado risco, a profissão decide o nível de trabalho a desenvolver – pla-neamento da auditoria – tendo em conta as restrições de custo. Sabemos que o aumento dos procedimentos – testes substantivos, testes de conformidade, procedimentos analí-ticos, selecção de amostra, etc. – gera um aumento do custo da auditoria, mas diminue o risco de erro. A regra lógica é, pois, ter um nível de auditoria que minimize o rico total e que mantenha a reputação profissional ao nível desejado, é o denominado break even point da auditoria.

Como a profissão está auto-regulada, um comprador do serviço insatisfeito com a qualidade da auditoria tem, como único recurso, a litigação contra o auditor. O incentivo do comprador em litigar contra o auditor ocorre quando existe uma diferença de expectativas entre as normas profissionais e papel da profissão percebido pela sociedade. Por isso, o ambiente de litígio que a profissão enfrenta é uma indica-ção da insatisfação pública em relação aos actuais níveis de qualidade. Esta pode ser conceituada com o grau para o qual uma auditoria está de acordo com as normas estabele-cidas em ligação com as expectativas do cliente e a respon-sabilidade social da profissão. Assim, quando determinados eventos: falências, corrupção, erros e fraudes ameaçam a auto-regulação, assistimos ao aumento da emissão das nor-mas de auditoria, o que está de acordo com as expectativas derivadas da teoria económica da regulação.

Esta auto-regulação a prevalecer – e a mesma só será ameaçada pelo desempenho dos auditores inferior ao nível desejado pelas partes – deverá basear-se na hipótese de os utilizadores perceberem o nível de qualidade oferecido pe-los auditores em equilíbrio com as suas expectativas (Kon-rath, 2002:64). Esta disparidade, no âmbito da emissão de uma opinião, é, referido, como vimos, por diferenças de expectativas em auditoria. Com efeito, os utilizadores da informação financeira estão convictos que um relatório de auditoria sem reservas significa que o auditor desenvolveu o trabalho no sentido de detectar os erros e fraudes que pos-sam ter ocorrido durante o período sujeito a auditoria. Esta problemática – responsabilidade dos auditores por detectar erros e fraudes – é uma área que muito contribui para a existência de diferenças de expectativas em auditoria.

Já referimos que a auto-regulação tinha em si um risco inerente, relacionado com a emissão das normas pela própria profissão (Puttick et al, 2008:45-47). Neste campo, a profis-são é constantemente criticada pelo facto de emitir normas pouco claras, confusas até, algumas pouco percetíveis pela própria classe e, também, pelo facto de não controlar os ní-veis de desempenho dos próprios membros da classe.

Os desempenhos deficientes (Porter, 1993:49-68) in-vestigados na Nova Zelândia, revelam que os auditores ignoram os seus deveres. Descobriu-se, simultaneamente, uma falta de conhecimentos e de experiência profissional. Estas situações estão relacionadas com a própria organiza-ção das sociedades de auditoria, devido ao facto de a maio-ria do trabalho de campo efetuado ser desenvolvido por auditores jovens e sem experiência relevante. Por sua vez, Humphrey et al. (1992:77) identificam o binómio custo-benefício, a pressão dos honorários, a redução da margem de rentabilidade, como causas para explicar uma redução do tempo dedicado à auditoria, e como uma explicação para o menor desempenho dos auditores e possível expli-cação para as diferenças de expectativas. Outro aspecto referido por autores como Gray e Manson (2001:520) é a complexidade das relações dentro da organização, cons-tituída por diversos indivíduos e grupos com objectivos distintos, o que introduz dificuldades na validação, por parte dos auditores, das asserções da administração.

As normas deficientes são também uma possível fonte de diferenças de expectativas, tendo em conta que são o padrão de conduta dos profissionais, mas a profissão e os tribunais podem ter observações diferentes. Sikka et al. (1998:199-230) argumentam que as normas de auditoria que o auditor segue não são suficientes rigorosas, sendo deficientes num ou noutro aspecto.



O desenvolvimento da regulação, em contabilidade e auditoria, assenta no pressuposto que considera essas pro-fissões de interesse público, e por isso, a informação ob-tida do sistema contabilístico deve ser considerada como um bem público (Whittington, Pany, 2010:1-31). De-senvolve-se, assim, a actividade de regulação da contabili-dade e da auditoria, assente na base da teoria económica normativa, que concebe a actividade de regulação como uma forma de intervenção pública, na expressão, reconhe-cimento, medida, análise e divulgação da informação fi-nanceira e sua decorrente validação, aspetos considerados indispensáveis ao exercício da atividade económica. A não existência de regulação no sector implicaria que a infor-mação financeira divulgada não tivesse critérios mínimos de qualidade. A atividade económica de regulação e uma intervenção pública que condicione a atuação dos agentes económicos, obrigam as empresas a atuar de maneira dis-tinta da que actuariam se não houvesse regulação. Os efei-tos da regulação sobre as decisões dos agentes económicos são consideradas uma restrição, semelhante à originada pelos impostos (Lasheras, 1991:16). Com efeito, a regula-ção e os impostos impõem às empresas regras de actuação e as organizações devem adequar as suas atuações a estes fatores de conduta. A regulação, na contabilidade e na au-ditoria, pode ser efetuada através de uma intervenção pú-blica direta ou indireta através de um organismo privado de utilidade pública, que consubstancia uma intervenção pública que se traduz num referencial de actuação das em-presas ou organizações, de cumprimento obrigatório. Esta teoria da regulação aplicada à contabilidade e à auditoria insere-se nos problemas mais amplos de informação dos mercados e tem por base os teoremas básicos da economia do bem-estar10.

Quando a informação não é perfeita surgem proble-mas de selecção adversa o que coloca em causa a efici-ência de Pareto, em virtude dos agentes económicos tentarem aproveitar as diferenças de informação para a satisfação dos seus interesses oportunistas (Rittenberg et al, 2010:12. Com efeito, as assimetrias da informação dão lugar a problema de selecção adversa e riscos de mani-pulação, designados, respectivamente, por conhecimento oculto e actuação oculta (Lasheras, 1999:115). Estamos no centro da teoria da agência, que é uma das mais impor-tantes teorias explicativas da auditoria, que se centra nas relações entre o principal e os agentes e analisa a actuação e o comportamento de uma pessoa ou organização (agen-

10 A eficiência de Pareto, teoremas básicos da economia do bem-estar e outras eficiências.

te) a actuar em benefício de outra (principal), quando há problemas de assimetria de informação e conflito de inte-resses. A atividade de regulação pode considerar-se como um caso muito particular entre o principal e o agente, em que o principal seria o regulador e o agente a empresa regulada. Neste contexto, a teoria da agência aplicada à re-gulação dos serviços públicos procura um desenho teórico de incentivos para induzir a empresa a actuar no interesse do regulador (Lasheras, 1999:177) e, como corolário, no interesse público.

A estrutura de regulação da informação financeira – contabilidade e auditoria – através dos organismos públicos ou privados ao incorporar uma certa flexibilidade normati-va e ao conceber normas pouco claras originam as diferenças de expectativas em auditoria (Larriba e Gonzalo, 1996:13). Em consequência, a regulação deveria ser mais precisa no lançamento de normas, sua aplicação e interpretação, para não permitir aplicações diferenciadas e oportunistas pelos agentes interessados (Gray e Manson: 2000:522).

Se a curva da procura, na vida económica, outorga autoridade ao consumidor (Galbraith, 2004:291), então, os consumidores da informação financeira validada pelos auditores, têm poder, se assim o desejarem, para alterar significativamente os atributos da auditoria (Benau et al., 1998:35) no sentido de os orientar e sensibilizar para as novas necessidades da sociedade, e, consequentemente, atenuar substancialmente as diferenças de expectativas em auditoria, ou seja as will expectations.

A curva da procura dos clientes em relação ao mercado de auditoria não reflecte o valor acrescentado que suposta-mente oferecem as empresas de auditoria no desempenho das suas funções, questionando-se, quer a utilidade do rela-tório de auditoria (Hernandez, 1998:72-79), quer a men-sagem dos mesmos (Benau, 1997:141-172), quer o papel da auditoria como elemento de transparência do mercado (Condor, 1999:18), quer a função e responsabilidade do auditor (Gomez, 1994:833), quer a mensuração a valores históricos e não a valores actuais (Bernabeu, 1984:85).

Não existindo acordo entre os auditores e a sociedade, a intervenção do governo ou dos organismos reguladores na elaboração das normas de auditoria (Hines, 1989:84), pode ser um meio para restaurar a confiança nos serviços de auditoria e diminuir o gap de percepção que o público tem sobre a função e responsabilidade do auditor.

Sendo a auditoria importante para o funcionamento e desenvolvimento do mercado único europeu, a necessidade de um aumento da transparência da informação financei-ra divulgada pelas sociedades é um fator primordial para



a sua credibilidade e, consequentemente, consolidação do bem-estar e competitividade da União Europeia (Hergaty, 1997:138) o que implica, a prazo, um mercado único de serviços de auditoria legal. Parece evidente que as diferen-ças de expectativas, no tocante à fiabilidade da informação financeira, radica, também, nos diferentes sistemas de cor-porate governance existentes na Europa. É necessário, então, proceder à harmonização da legislação sobre as sociedades e sobre as normas contabilísticas, o que aponta, inequivo-camente, para a reformulação das directivas comunitárias sobre esta matéria (4ª e 8ª Directiva11).

É sintomático o conteúdo do Livro Verde (Livro Ver-de, 1996:3-36) que orienta, tendo em consideração os interesses da sociedade e a curva da procura dos utiliza-dores da informação financeira, a função do auditor para perspectivar a continuidade da empresa e a investigação de fraudes, actos ilegais, é considerado um instrumento importante e necessário para a auditoria retomar a cre-dibilidade, que, entretanto, muitos lhe passaram a negar. Assim, a diferença de expectativas pode estudar-se numa perspectiva de mercado de serviços de auditoria.

Subjacente a toda esta problemática está um conceito cultural e ético muito importante reconhecido universal-mente – a independência do auditor12 – que é uma das peças angulares sobre a qual assenta a profissão em todo o mundo (Mautz e Sharaf, 1993:247-279). A independência considerada isoladamente é uma condição necessária mas não suficiente para se obter a desejada credibilização da in-formação financeira. Tem, por isso, de ser combinada com outros factores como a capacidade profissional (Cañibano, 1999:21-38), alargamento do âmbito da auditoria à estra-tégia da empresa (Mallo, 1998:56), que integra a avaliação da viabilidade futura da empresa em todas as circunstân-cias e não somente quando existem dúvidas sobre a mesma continuidade. Estamos, assim, numa fronteira. Para atenu-ar o gap de expectativas entre a auditoria e a sociedade é preciso que aos objectivos tradicionais da auditoria relati-vos ao cumprimento das normas legais, controle interno, aplicação das bases contabilisticas geralmente aceites, sejam acrescentados outros mais conflituantes, que abrangam as will expectations como os relativos à própria continuidade da empresa como negócio (Valderrama, 1997:7). A corren-te tradicional da auditoria recusa-se a incluir no seu campo de actuação esta problemática, no entanto, a sociedade em geral, e os utilizadores da informação financeira exigem que

11 A reformulação da 8ª Directiva foi aprovada em 28 de Setembro de 2005, pelo Parlamento Europeu12 Veja-se a problemática da independência no caso Enron, (Thibodeau, Freier, 2009:55)

esta função se enquadre no âmbito da auditoria. Em suma, as expectativas centradas na qualidade de prestação de ser-viço, ou seja, nas should expectations, são condição necessá-ria mas não suficiente para diminuir o gap de expectativas dos utilizadores da informação financeira, em relação à au-ditoria, porque as will expectations propõem um formato de relatório mais abrangente que aumente a satisfação dos utilizadores.

Conclusão1. A interdependência entre sociedade, economia e

contabilidade, dentro de um quadro holístico, reforça o enfoque pluralista da sociedade, que, assente num es-quema democrático, necessita de uma base informativa transparente e robusta que permita o controlo e a moni-torização constante da riqueza e da utilização dos recursos disponíveis.

2. A sociedade, concebida de forma sistémica, com base numa ampla complexidade de relações entre o go-verno, agentes empresariais e organizações sem fins lucra-tivos, acentua a interdependência da economia, pelo que a globalização dos mercados tem de ser acompanhada por uma estrutura reguladora capaz de monitorizar e regula-mentar o seu desenvolvimento.

3. O sector económico está focalizado nos aspectos de rentabilidade, financeiros e económicos, enquanto que as organizações não lucrativas apelam aos valores sociais e culturais. Esta interdependência induz poderes de com-pensação – countervailing power – que contra balanceia valores económicos e valores sociais. Esta tensão contribui para fomentar práticas de accountability mais éticas e de maior responsabilização de todos os actores.

4. A velocidade de mudança na nossa sociedade fez aumentar os níveis de incerteza e o reconhecimento ex-plícito do risco. Este enquadramento tornou os relatórios financeiros históricos menos confiáveis, assistindo-se à crescente divulgação de informação não financeira e aná-lise do risco nos relatórios de gestão.

5. A auditoria tem considerado o conjunto dos utiliza-dores como uma variável exógena, sendo frequentemente interpretada como um conjunto de técnicas de análise e investigação. No entanto, o reducionismo à sua dimensão técnica, e a não consideração da dimensão social, por afe-tar o comportamento humano e a envolvente económica, é frequentemente apontado como uma fonte de diferen-ças de expectativas.

6. O processo normalizador, em contabilidade e audi-toria, é gerado pela linha de investigação em contabilidade



que pesquisou o chamado efeito económico das normas, sendo a sua consideração nos modelos contabilísticos ac-tuais, uma problemática pacífica.

7. A qualidade da contabilidade e auditoria é auto-regulamentada pelos profissionais, sendo que os consu-midores não têm possibilidade de intervir no desenho da qualidade do serviço de auditoria, nem de definir o seu âmbito, o que alimenta as diferenças de expectativas em auditoria.

8. Desempenhos deficientes, normas deficientes, con-dutas profissionais, ausência de ética e deontologia, me-nor desempenho dos auditores, conceitos fundamentais do processo de auditoria não percepcionados ou não com-preendidos pelo público em geral, são a base de gaps, dile-mas e conflituosidades que estão na base da problemática de diferenças de expectativa.

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A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas manifes-tou-se contra as lacunas na proposta comunitária de al-terações à regulamentação da auditoria. Concentração no mercado, independência dos profissionais, abandono das pequenas empresas de auditoria, desinteresse e falta de capacidade de atratividade da profissão para os jovens licenciados são as principais preocupações na tomada de posição da Ordem, face à proposta comunitária de alte-rações à Diretiva do Conselho sobre Auditoria às Contas (8ª Diretiva).

Em causa está também a criação de um regulamento europeu para a supervisão dos auditores de entidades de interesse público. Caso a diretiva comunitária seja aprovada nos moldes atuais, “o mercado português de auditoria vai ficar altamente limitado, contribuindo não só para aumen-tar ainda mais a sua concentração, como para o retrocesso no processo de restituição da confiança ao mercado”.

Considera José Azevedo Rodrigues, bastonário da OROC, que “as falhas identificadas na proposta apre-sentada são várias, não só porque retiram aos Estados-membros autonomia na definição de regras que respon-dam às características da sua regulamentação, cultura e funcionamento do mercado interno, como ainda poderão contribuir para o desinteresse profissional, para a falta de atratividade para os jovens e para a continuação da forte tendência de concentração que atualmente se verifica no mercado de auditoria”.

A questão da independência das sociedades de audi-toria também é considerada essencial, na perspetiva do bastonário: “A OROC entende a proposta de liberaliza-ção dos detentores de capital nas sociedades de audito-ria, onde deve prevalecer o conceito de capital humano sobre o de capital financeiro, pode constituir um risco real para a existência de pressões por parte do acionista na equipa de auditoria. Estes elementos de risco contribuem negativamente para a transparência, a independência e a confiança nos mercados, num momento em que estes são valores imprescindíveis para a atuação do revisor no atual quadro económico que se vive.”

São avançadas algumas das propostas que mais preo-cupações levantam aos profissionais. Desde logo, a profis-

são foi sempre regulada por diretiva. A Comissão Euro-peia pretende a sua manutenção e criar, adicionalmente, um regulamento que abranja apenas determinados tipos de auditorias, aquelas designadas como entidades de inte-resse público. A criação de um regulamento retira a possi-bilidade de legislar de forma adaptada à realidade.

A harmonização proposta é excessiva e diminui a au-tonomia dos países, impedindo o tratamento diferenciado de realidades que são, efetivamente, diferentes entre os di-versos estados. “Também não se compreende a vantagem da coexistência de dois instrumentos – diretiva e regula-mento – que conduzem a uma desarmonização da própria função de auditoria. Daqui resultam tratamentos diferen-tes de auditoria, podendo originar a identificação de audi-torias de primeira (regulamento) e de segunda (diretiva), quando uma auditoria deverá ser sempre uma auditoria.”

A proposta prevê ainda outras alterações importantes. Como o facto de algumas empresas deixarem de ter au-ditoria, passando a ter uma “revisão limitada”. Por outro lado, é proposta a limitação na prestação de serviços a ou-tras entidades, mesmo que não sejam exercidas funções de auditoria nessas entidades. Propõe que determinadas firmas de auditoria não possam prestar quaisquer outros serviços para além de auditoria.

A Comissão pretende ainda obrigar a que as empresas de auditoria sejam obrigadas a cessar a sua prestação de serviços numa mesma empresa ao fim de um determina-do número de anos. “Não consideramos oportuno tornar obrigatória a rotação das firmas de auditoria, mas manter a rotação obrigatória do sócio responsável, o que permi-tirá um equilíbrio entre o excesso de familiaridade que se pretende combater e a imposição de custos desnecessários que decorrerão da medida proposta.”

Bruxelas quer ainda que a supervisão de auditoria seja efetuada por pessoas/instituições totalmente independen-tes da auditoria, ou seja, não podendo envolver os pro-fissionais ou a OROC. A Ordem considera que deve ser mantido o modelo atualmente vigente, que é recente e adequado, não fazendo questão da sua presença, consi-derando apenas que contribui positivamente para uma supervisão mais eficaz.

Independência e credibilidade são postas em causa

Revisores oficiais de contascontestam alterações à oitava Diretiva


GEstãO E Finanças

Importância da Consolidação

A Consolidação de Contas é um processo complexo, que se desenvolve extracontabilisticamente, e que permite agregar as demonstrações financeiras de uma empresa-mãe com as suas participadas, de modo a que as contas re-sultantes representem a situação financeira e os resultados das operações do grupo como se de uma única entidade se tratasse.

De aplicação obrigatória em Portugal desde 1991 (re-sultante da publicação do Decreto-Lei n.º 238/91 de 2 de Julho), as empresas tendem a encarar este processo com uma obrigação legal.

No entanto, a importância que as contas consolida-das têm vindo a adquirir perante o Órgão de Gestão e os principais stakeholders (e.g. Bancos) faz com que seja considerada uma poderosa ferramenta de gestão que per-mite concluir sobre:

• A Performance de cada unidade de negócio;• O Contributo de cada unidade de negócio para o re-

sultado, para as necessidades de financiamento, para o cash flow gerado, entre outros;

• A Situação Económico-Financeira do Grupo Eco-nómico e dos investimentos efectuados.

Neste contexto, é fundamental compreender e incor-porar os processos de negócio das empresas no relato fi-nanceiro do Grupo, reflectindo para o exterior uma ima-gem de credibilidade e rigor económico-financeiro.

Entidades sujeitas à apresentação de Contas Consolidadas

Qualquer empresa-mãe sujeita ao direito nacional é obrigada a elaborar demonstrações financeiras consolida-das do grupo constituído por ela própria e por todas as participadas, sobre as quais:

1. Independentemente da titularidade do capital, se verifique que, em alternativa:

a. Possa exercer, ou exerça efectivamente, influên-cia dominante ou controlo;

b. Exerça a gestão como se as duas constituíssem uma única entidade.

2. Sendo titular de capital, quando ocorra uma das seguintes situações:

a. Tenha a maioria dos direitos de voto, excepto se for demonstrado que esses direitos não con-ferem o controlo;

b. Tenha o direito de designar ou de destituir a maioria dos titulares do órgão de gestão de uma entidade com poderes para gerir as políticas fi-nanceiras e operacionais dessa entidade;

c. Exerça uma influência dominante sobre uma entidade por força de um contrato celebrado com esta ou de uma outra cláusula do contrato social desta;

d. Detenha pelo menos 20% dos direitos de voto e a maioria dos titulares do órgão de gestão de uma entidade com poderes para gerir as políticas finan-ceiras e operacionais dessa entidade que tenham estado em funções durante o exercício a que se reportam as demonstrações financeiras consolida-das, bem como, no exercício precedente e até ao momento em que estas sejam elaboradas, tenham sido exclusivamente designados como consequên-cia do exercício dos seus direitos de voto;

e. Disponha, por si só ou por força de um acordo com outros titulares do capital desta entidade, da maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da mesma.

Consolidação de Contassílvia mOura*


GEstãO E Finanças

Entidades dispensadas da apresentação de contas consolidadas

Uma empresa-mãe fica dispensada de elaborar as de-monstrações financeiras consolidadas quando, na data do seu balanço, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas últimas contas anuais aprovadas, não ultra-passe durante dois exercícios consecutivos dois dos três limites a seguir indicados:

1. Total do Balanço: J 7.500.000;2. Total das Vendas Líquidas e outros rendimentos: J

15.000.000;3. Número de trabalhadores empregados em média

durante o exercício: 250.De sublinhar que, nos dois primeiros anos de cons-

tituição de uma empresa-mãe com compra de participa-ções financeiras, os limites acima não se aplicam, dada a inexistência de dados históricos, pelo que é obrigatória a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas*.

É ainda dispensada da obrigação de elaborar contas consolidadas qualquer empresa-mãe que seja também uma subsidiária, quando a sua própria empresa-mãe es-teja subordinada à legislação de um Estado membro da União Europeia e:

a) Seja titular de todas as partes de capital da entida-de dispensada, não sendo tidas em consideração as partes de capital desta entidade detidas por membro dos seus órgãos de administração, de direcção, de ge-rência ou de fiscalização, por força de uma obrigação legal ou de cláusulas do contrato de sociedade; ou

b) Detenha 90%, ou mais, das partes de capital da entidade dispensada da obrigação e os restantes ti-tulares do capital desta entidade tenham aprovado a dispensa.

As dispensas referidas não se aplicam caso uma das entidades a consolidar seja uma sociedade cujos valores mobiliários tenham sido admitidos ou estejam em pro-cesso de vir a ser admitidos à negociação num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro.

Em termos de exclusões da consolidação, a norma é peremptória na afirmação de que uma subsidiária não é excluída da consolidação pelo simples facto de as suas ac-tividades empresariais serem dissemelhantes das activida-des das outras entidades do Grupo*, prevendo as seguin-tes situações de exclusão:

a) A entidade a consolidar não seja materialmente re-levante para a realização do objectivo de as demons-

trações financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada;

b) Restrições severas e duradouras prejudiquem subs-tancialmente o exercício pela empresa mãe dos seus direitos sobre o património ou a gestão dessa enti-dade;

c) As partes de capital dessa entidade tenham sido ad-quiridas exclusivamente tendo em vista a sua cessão posterior, e enquanto se mantenham classificadas como detidas para venda.

Coimas e Penalidades

Uma entidade sujeita ao SNC é punida com coima de J 500 a J 15.000 caso:

a) Não aplique qualquer das disposições constantes nas normas contabilísticas e de relato financeiro cuja aplicação lhe seja exigível e que distorça com tal prática as demonstrações financeiras individuais ou consolidadas que seja, por lei obrigada a apresentar;

b) Não apresente qualquer das demonstrações finan-ceiras que seja, por lei, obrigada a apresentar;

c) Efectue a supressão de lacunas de modo diverso do aí previsto e que distorça com tal prática as demons-trações financeiras individuais ou consolidadas que seja, por lei, obrigada a apresentar.

Impacto do SNC

Uma nota final para referir as alterações decorrentes da mudança de sistema contabilístico. Com a implemen-tação do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aumenta o número de entidades obrigadas a apresenta-rem contas consolidadas. Este aumento resulta da altera-ção face ao Plano Oficial de Contabilidade (POC) dos seguintes aspectos:

a) Entidades dispensadas: nos dois primeiros anos de constituição de uma empresa-mãe, com compra de participações financeiras, a mesma terá que proceder à elaboração de demonstrações financeiras consoli-dadas, mesmo que não ultrapasse os limites legais definidos.

b) Perímetro de consolidação: uma subsidiária não é excluída da consolidação pelo simples facto das suas actividades empresariais serem dissemelhantes das actividades das outras Empresas do Grupo.

*Consultor da PARTNERtoPARTNER


sEtOrEs

O Governo fez publicar a Lei nº 4/2012, a qual estabelece medidas de reforço da solidez financeira das insti-tuições de crédito. Podem beneficiar de operações de capitalização previs-tas nesta lei as entidades que tenham sede em Portugal, incluindo aquelas não constituídas sob a forma de so-ciedade anónima.

A capitalização pode ser efectua-da com recurso aos instrumentos ou meios financeiros que permitam que os fundos disponibilizados à institui-ção de crédito sejam elegíveis para fundos próprios core tier 1. A ope-ração pode ser efetuada através da aquisição de ações próprias ou outros títulos representativos de capital so-cial quando a instituição não assuma a forma de sociedade anónima, do aumento de capital social da institui-ção de crédito e outros instrumentos financeiros elegíveis para fundos pró-prios core tier 1 nas condições esta-belecidas para essa elegibilidade. O Estado fica autorizado a tomar firme ou a garantir a colocação da emissão de acções ordinárias, sem prejuízo da possibilidade de recorrer a um inter-mediário financeiro para o efeito.

Refere o diploma que a remu-neração do investimento público se baseia em critérios objectivos e trans-parentes, designadamente o preço de mercado das acções, o desconto considerado adequado e suficiente a aplicar nas injecções de capital, por referência ao montante do investi-mento público em relação ao nível de fundos próprios core tier 1 existente à data desse investimento e à percen-tagem de acções especiais sem direito

de voto. O risco assumido pelo Es-tado na operação de recapitalização, ponderado por referência ao período previsto de duração da operação de recapitalização, assim como às con-dições finais e concretas vertidas no plano de recapitalização que venha a ser aplicado à instituição de crédito.

Sem prejuízo do disposto no Código das Sociedades Comerciais quanto à possibilidade de limitação ou supressão do direito de preferên-cia, o prazo para o seu exercício não pode ser superior a 15 dias, contados da publicação do anúncio em jornal diário de grande distribuição nacio-nal, do envio do correio electrónico ou da expedição de carta registada dirigida aos titulares de acções no-minativas. A aquisição ou subscrição de direitos de voto pelo Estado não o constitui no dever de lançamento de oferta pública de subscrição.

Manutenção dos níveisde fundos próprios

Mostrando-se assegurada a manu-tenção de níveis adequados de fundos próprios, o desinvestimento público é realizado tendo em conta as condi-ções de mercado, a garantia dos ca-pitais investidos e a sua adequada re-muneração, bem como os objectivos de estabilidade financeira. Havendo montantes distribuídos gerados no exercício, a título de dividendos, são os mesmos obrigatoriamente afetos ao desinvestimento público, designa-damente através de aquisição de ac-ções próprias, de outros instrumentos financeiros através dos quais se tenha

efectuado a operação de capitalização pública ou da amortização de acções com redução do capital social, pela instituição de crédito.

O desinvestimento público apenas pode ocorrer, no todo ou em parte, através da alienação da participação do Estado a accionistas da instituição de crédito à data do desinvestimento e segundo as regras do direito de pre-ferência. Compete ao Banco de Portu-gal verificar se se encontra assegurada a aprovação das contas individuais da instituição de crédito beneficiária ou após a aprovação das contas con-solidadas da empresa-mãe do grupo a que pertença essa entidade, sobre cuja situação financeira incida a supervi-são em base consolidada exercida pelo Banco de Portugal. As acções em que se consubstancie a participação do Es-tado convertem-se, automaticamente, no momento do desinvestimento em acções ordinárias.

Em caso de incumprimento do plano de recapitalização o Estado pode exercer a totalidade dos direitos de voto correspondentes à participa-ção social que detenha na instituição. O Estado pode nomear ou reforçar o número de membros que repre-sentam no órgão de administração. Pode também alienar livremente – no todo ou em parte – a sua participação social na instituição. Os montantes distribuíveis, a título de dividendos, aos accionistas que tenham adquirido a sua participação fora do âmbito des-te regime são obrigatoriamente afe-tos ao desinvestimento público, sem prejuízo do cumprimento dos níveis mínimos de fundos próprios.

Governo define medidas para reforço financeiro das instituições de crédito


sEtOrEs

A Associação de Instituições de Crédito Especializado (AFAC), a Associação dos Industriais de Aluguer de Auto-móveis sem Condutor (ARAC) e a Associação Automóvel de Portugal (ACAP) terão pago mais de dois milhões de euros em coimas indevidas à Direção-Geral dos Impostos (DGCI). A situação vem da entrada em vigor do Imposto Único de Circulação (IUC), que teve lugar há cerca de quatro anos.

Acontece que a entrada em vigor deste código fez com que o imposto deixasse de incidir sobre a circulação dos veículos e passasse a recair sobre os seus proprietários, fac-to que terá obrigado a uma atualização da base de da-dos da Conservatória do Registo Automóvel e da própria DGCI. Ora, as bases de dados não eram coincidentes e as empresas ao tentarem efetuar o pagamento do IUC no site da DGCI não encontravam no mesmo os veículos em causa.

As associadas destas associações dirigiram-se aos ser-viços de Finanças para regularizarem a situação, mas vi-ram-se confrontados com a recusa daqueles serviços em aceitarem a liquidação “manual” do imposto relativo a um volume muito significativo de viaturas. Foram então informadas de que a ausência dos mencionados veículos nas bases de dados da DGCI seria temporária e estaria resolvida num curto espaço de tempo.

Quando os dados de pagamento dos impostos ficaram disponíveis no referido site, já havia passado o prazo legal de cumprimento da dita obrigação. Empresas e milhares de particulares receberam então notificações de coimas referentes a atrasos de pagamento. Como é notório, es-ses atrasos mais não se ficaram a dever que aos erros da própria Direção-Geral de Finanças. Para as associações em causa, as coimas cobradas são indevidas e devem ser repostas.

A EDP vai pagar anual e vo-luntariamente cinco milhões de euros aos municípios. Para Mi-guel Relvas, ministro Adjunto e dos Assuntos Parlamentares, a receita deve ser entendida como extraordinária e possibilitar po-líticas de desenvolvimento e não mais políticas de investimentos em infraestruturas.

Na perspetiva de Miguel Rel-vas, este é o momento de apostar nas pessoas, na coesão e no desen-volvimento. Em suma, na qua-lidade de vida. “Este é um bom exemplo de uma iniciativa que,

sem a presença do Estado, por in-capacidade de decisão, foi possível atingir tal objectivo”, afirmou o

governante. Mais de 60 municí-pios portugueses vão receber esta receita anual extraordinária por parte da eléctrica, como compen-sação pelas barragens que existem nos seus territórios. O valor é uma compensação que acresce às ren-das – no valor de 900 mil euros – que a EDP já paga anualmente a estas câmaras e que se manterá até haver acordo para alterar a le-gislação actualmente em vigor. O destino das verbas, de acordo com o protocolo, para projetos de na-tureza social, educativa, ambiental ou saúde.

De acordo com associações do setor

DGCI cobra milhões indevidosno Imposto único de Circulação

Receita extraordinária deve viabilizar desenvolvimento social


sEtOrEs

AECOPS revela forte pessimismo

Orçamento do Estado afunda ainda mais setor da construção

As empresas de construção já fizeram saber do seu des-contentamento relativamente ao Orçamento do Estado. A Associação das Empresas de Construção e Obras Públi-cas (AECOPS) lamenta que o diploma não dê respostas positivas a um setor eminentemente empregador e que atravessa sérias dificuldades, sobretudo em resultado do aumento generalizado dos prazos de pagamento e de um forte acréscimo da dívida acumulada às empresas de cons-trução. Estas estão a ser pressionadas para financiarem as tesourarias dos seus clientes e, assim, suprirem a falta de liquidez da banca.

Ainda que o OE reconheça que é essencial promover a liquidez e a solvabilidade do tecido empresarial – de modo a reforçar as condições financeiras de empresas com viabi-lidade económica – o Governo não se compromete com qualquer objetivo concreto para regularizar as atuais dívi-das aos fornecedores e fica-se por uma vaga declaração de intenções, nos termos da qual pretende melhorar as condi-ções de financiamento das empresas, através da redução dos atrasos de pagamento aos respetivos fornecedores.

A associação comenta com muito ceticismo o acesso ao financiamento. Refere sobre esta matéria: “Não obs-tante considerar estratégica a melhor acessibilidade aos instrumentos de financiamento existentes, não são adian-tadas políticas concretas que permitam alcançar esse obje-tivo.” Por outro lado, é um facto que o diploma explicita que a reabilitação urbana vai ser assumida como área de ação estratégica, “mas a sua concretização prática fica li-mitada a alterações legislativas relevantes, o que, por si só, é insuficiente para dinamizar o processo de reabilitação”.

Governo fica-se por meras intenções

As críticas da AECOPS vão ainda mais longe. O do-cumento fala da necessidade de dinamizar o mercado de arrendamento, contudo, apenas é transmitida a intenção de promover alterações legislativas no sentido dessa mes-ma dinamização, sem que seja feita qualquer referência a ideias que o Executivo possa ter nessa matéria.

“O Orçamento revela preocupações com o investi-mento público, todavia o certo é que propõe uma redução

brutal de 900 milhões de euros nas despesas de investi-mento, relativamente ao ano de 2011, comprometendo-se, no entanto, a atenuar o seu impacto na economia real, através de uma aceleração na absorção do financiamento comunitário, face ao ano passado.” A situação tenderá a agravar-se em toda a fileira, como enormes repercussões a todos níveis, especialmente a nível social, como faz notar aquela associação.

Conclui com uma nota de muita preocupação: “A ver-dade é que os números demonstram que o agravamento da crise de liquidez no setor da construção tem múltiplos impactos na sociedade, que podem ser perspetivados nas dimensões económica e social (emprego) e ao nível das competências (tecnologia), tendo em conta que as em-presas de construção concentram o essencial dos quadros, do saber e da tradição da engenharia civil portuguesa, um património acumulado ao longo de gerações e que não pode ser desbaratado.”

De salientar que o setor da construção apresenta o maior rácio de endividamento, denotando um elevado re-curso a capitais alheios para o financiamento da atividades e, como tal, fracas solvabilidade e autonomia financeira. Acresce que o prazo médio de recebimentos no setor é de quase cinco meses e a duração média do stock de produtos e matérias-primas – como resultado da duração do ciclo produtivo na construção – está muito acima da média na-cional (mais de nove e oito meses, respetivamente). Estes dois elementos constituem fatores de tensão acrescidos sobre a liquidez das empresas.


assOCiativismO

APOTEC comemora 35 anosde existência

A Associação Portuguesa de Técnicos de Contabili-dade (APOTEC) está a comemorar os seus já longos 35 anos de história. Uma instituição que tem estado sempre na linha da frente na defesa dos interesses dos seus profis-sionais, de uma transparência do mercado e credibilidade acrescida da profissão de técnico oficial de contas, como faz notar o seu presidente, Manuel Patuleia. O dirigente faz um relato do que foi feito pela associação ao longo dos anos da0 sua existência.

Manuel Patuleia começa por chamar a atenção que a APOTEC conta hoje com cerca de 5 500 associados indi-viduais e 230 coletivos, números consideráveis, tendo em conta a atual situação económica e a obrigatoriedade de inscrição, com respetivos custos, na Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas. Além disso, a APOTEC tem pautado sempre a sua atividade com o desenvolvimento de ações de formação. Este é um ponto muito importante, ainda que alguma da formação para efeitos de créditos lhe esteja vedada. A formação tem a preocupação de chegar a vários pontos do país. Refere Manuel Patuleia a este propósito: “A formação profissional qualificada e adequada às con-tínuas exigências dos profissionais, sendo, nos dias que correm, um desafio à qualidade e às capacidades técnicas, bem como à sobrevivência, face à concorrência desleal e às medidas corporativas do setor.”

A APOTEC conta, atualmente, com nove secções re-gionais ativas, facto que ilustra a sua ação descentraliza-dora. Entretanto, tem mantido sempre com regularidade a edição mensal – desde 1977 – do “Jornal de Contabili-dade”, contando para o efeito com a colaboração volun-tária de vários profissionais, no sentido de apresentar o panorama do setor e indicar caminhos a seguir em termos técnicos. De igual modo, conta desde o mesmo ano com a edição trimestral do “Boletim do Centro de Estudos da História da Contabilidade”. A biblioteca da associação li-derada por Manuel Patuleia possui uma biblioteca onde estão registadas mais de 3 700 obras.

Relacionamento com as instituições de ensino

Ao longo da sua atividade, foram realizadas 27 promo-ções de jornadas sobre contabilidade e fiscalidade, história

da contabilidade, congressos e conferências. Foram ainda estabelecidos os mais variados protocolos com associações privadas nacionais e internacionais de contabilidade e fiscalidade, bancos, seguradoras, instituições de superior e editoras, entre outros. A APOTEC tem presente a ne-cessidade de um relacionamento estreito entre o mundo empresarial e as instituições de ensino, com as quais tem inúmeros contactos.

Não menos importante para a atividade dos seus pro-fissionais é a disponibilização gratuita aos associados do consultório técnico. Este responde a uma média de mil questões por ano. O que é revelador do interesse dos as-sociados em esclarecerem as dúvidas mais prementes em tempo útil. A associação dispõe dos necessários instru-mentos para dar resposta a todas as solicitações.

“Desde 1987 até 2009, a APOTEC marcou uma pre-sença constante na comissão executiva do conselho geral da Comissão de Normalização Contabilística. A saída das associações privadas da contabilidade do seio da CNC é algo que até hoje se encontra por explicar e por corrigir.” Manuel Patuleia considera que as consequências são ne-gativas, já que há um maior corporativismo e, por outro lado, o Estado tem um maior peso numa entidade que deveria ser totalmente independente. Conclui o presiden-te da associação: “Sabendo quanto é difícil a existência de associações independentes dos poderes públicos, pode-se compreender a trajetória da APOTEC, a qual só foi e continua a ser possível com elevado espírito democrático, de seriedade, de conhecimento, de entendimento, de ri-gor e ética.”


assOCiativismO

OTOC apresenta candidaturaao Conselho Económico e Social

A Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTOC) apresentou a sua candidatura ao Conselho Económico e Social. Em carta enviada ao presidente daquela entidade são explicados os motivos que estão na base da formaliza-ção. “A OTOC é a maior ordem profissional portuguesa e os seus membros desempenham um papel decisivo no tecido económico e social, enquanto parceiros dos em-presários e conhecedores das tesourarias das empresas”, argumenta o bastonário, Domingues de Azevedo.

A candidatura é apresentada tendo como base a sua qualidade de associação pública representativa dos técni-cos oficiais de contas. Trata-se da maior associação pú-blica profissional do país, com cerca de 76 mil membros inscritos, dos quais mais de 73 mil têm a sua inscrição em vigor. Adianta Domingues de Azevedo para justificar a eventual adesão ao CES: “Para além da significativa re-presentatividade da classe, os TOC assumem também um papel fundamental no nosso tecido económico e social, enquanto parceiros dos empresários na criação de valor para as suas empresas nos domínios da contabilidade e do apoio à gestão.”

Considera o bastonário da OTOC que “pela proximi-dade ao mundo das empresas, os TOC sentem o pulsar da economia, as adversidades e os desafios que há que enfren-tar. Em momentos de crise – como aquele que vivemos – os TOC são parceiros fundamentais dos empresários. A nossa estrutura empresarial é composta, maioritariamen-te, por micro, pequenas e médias empresas, nas quais o principal consultor e conselheiro de negócios é, muitas vezes, o técnico oficial de contas”.

Chama ainda a atenção para o facto de que, com a institucionalização da profissão e a criação da Ordem, o Estado reconheceu que a profissão de TOC assume uma importante interesse público. “Aos TOC cabe incutir no tecido empresarial a necessidade de transparência e rigor na sua própria gestão e na relação com o Estado. Acredi-tamos que a representação da nossa classe no CES consti-tuirá uma mais-valia na prossecução das atribuições cons-titucionalmente atribuídas a este orgão. Acreditamos num Conselho Económico e Social que inclui no seu seio todos aqueles que possam contribuir para o enriquecimento da discussão dos temas socioeconómicos, bem como da pró-

pria concertação social”, conclui Domingues de Azevedo na carta enviada para o CES.

Profissionais e Ordem com mais responsabilidades

Com o objetivo de garantir a referida adesão, foi feita referência ao momento em que se verificou a passagem de câmara a ordem, tendo em conta que os profissionais pas-saram a ter responsabilidades acrescidas. A OTOC, por seu lado, passou a desenvolver um papel bastante mais interventivo e de regulador efetivo da profissão.

Cabe à Ordem atribuir o título profissional e conceder a respetiva cédula profissional. Também é sua responsabi-lidade promover e contribuir para o aperfeiçoamento e a formação profissional dos seus membros, designadamente através da organização de ações e programas de formação profissional, cursos e colóquios. Por outro lado, a OTOC define normas e regulamentos técnicos de atuação profis-sional, tendo sempre em conta as normas emanadas por parte da Comissão de Normalização Contabilística (CNC) e outros organismos com competências na matéria.

Os TOC têm de planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades que possuam contabilidade regularmente organizadas, segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis ou o sistema de normalização contabilística, respeitando as normas legais, os princípios vigentes e as orientações das entidades com competências em matéria de normalização contabilística.

Importante é que com base nos elementos disponibi-lizados pelos contribuintes – por cuja contabilidade sejam responsáveis – assumir a responsabilidade pela supervisão dos atos declarativos para a segurança social e para efeitos fiscais, relacionados com o processamento de salários.

AO TOC cabe também incutir no tecido empresarial a necessidade de transparência e rigor na sua própria ges-tão e na relação com o Estado. “A crescente complexidade das transações económicas e do contexto em que se desen-volve o mundo dos negócios apela a técnicas cada vez mais sofisticadas, que obrigam a um conhecimento profundo por parte dos profissionais de matérias que se encontram em constante mutação, de forma a facultar informação financeira útil para todos os utilizadores.”


A Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTOC) viu aprovado por larga maioria o seu Relatório e Contas relativo ao ano passado. Certo é que foi um ano difícil e que novos desafios estão pela frente. As iniciativas levadas a cabo “con-tribuíram para uma maior e mais esclarecida consciência da profissão, das suas potencialidades e do papel que lhe compe-te desempenhar numa economia em crise e numa estrutura empresarial onde predominam as micro, pequenas e médias empresas”, refere a apresentação do Relatório e Contas.

A estratégia global de ação assenta num ponto único que se consubstancia no “crescimento da profissão susten-tada em valores qualitativos de exigência e rigor, únicos ali-cerces capazes de suportar os desafios que diariamente lhe são colocados”, adianta o documento. “É imperioso que os TOC interiorizem com a máxima urgência a premência de uma mudança estrutural na forma e no conteúdo como se apresentam no mercado, manifestando-se com a necessária competência para resolver os problemas organizacionais das empresas e, pela sua prática, demonstrar a sua imprescindí-vel mais-valia.”

A Ordem, na medida das suas possibilidades, tem pra-ticado atos e ações tendentes a contrariar o conceito de me-noridade enraizado na sociedade, sendo um bom exemplo destas iniciativas o ciclo de conferências “A soma das partes” que se têm realizado nas sedes dos distritos do Continente e Regiões Autónomas, “numa abordagem de questões de in-teresse coletivo, bem como emitindo opinião sobre questões económicas e sociais”. No entanto, é feito um aviso: “Pouco valerá o esforço da Ordem se este não for complementado coma prática do dia-a-dia dos profissionais em que, no ter-reno, com os atos, as suas atitudes e ações, devem reforçar os valores que se defendem para a profissão.”

A estratégia de atuação assenta no pressuposto central que à Ordem compete – no conhecimento e na sensibiliza-ção das matérias – procurar os melhores caminhos e espaços para que os profissionais implementem e executem uma ati-tude profissional diferente. “E assim ganhar uma profissão que não seja um gasto de contexto para as empresas, mas uma mais-valia, naturalmente com um gasto associado, que gera retorno significativo para as empresas e os empresários.” A credibilidade da profissão continua a ser uma das princi-pais preocupações da Ordem.

Conclui o documento: “É nossa firme convicção que continuamos a dar os passos certos para uma maior envol-vência dos profissionais com a sociedade na construção de uma nova consciência social da importância da profissão e do seu papel na sustentação das empresas, entendidas estas como entidades económicas em continuidade, o que se con-segue através dos diversos órgãos.”

Alguns objetivos por alcançar

Reconhece a Ordem que houve alguns objetivos que não foram alcançados no ano passado. É o caso do fundo de pensões, para além do facto de não se terem conseguido li-bertar de índices negativos de rentabilidade, foram mantidas apenas as entregas provenientes da renda das suas antigas instalações. A todo o momento será concluída a segurança financeira do fundo, para proceder ao reforço da entrega de valores. Foram entregues ao fundo pouco mais de 156 mil euros, no ano passado.

Quanto à “Casa do TOC”, dotou-se este projeto com a verba de 500 mil euros, pelo que o valor acumulado passou para 1,5 milhões de euros. “Temos alterado a nossa opinião quanto à tecnologia a adotar. Embora conscientes das dificul-dades e limitações que o sistema “Youtube” apresenta, na ver-dade tem desempenhado de forma extraordinária a sua mis-são na ordem, possibilitando a divulgação e conhecimento de eventos realizados aos mais diversos níveis. O assunto está em estudo, mas uma das hipóteses a desenvolver poderá passar pela criação de uma base de alojamento da informação, man-tendo o mesmo método de recolha, tratamento e divulgação.”

Os rendimentos obtidos no exercício em análise atin-giram perto de 15,9 milhões de euros. O que se traduziu numa realização orçamental de 99,6% do valor orçamenta-do. Face ao exercício anterior, houve um acréscimo de quase 560 mil euros. Foi notória a redução de gastos, no valor de mais de 909 mil euros.

Pensões

Reconhece a Ordem que houve alguns objetivos que não foram alcançados no ano passado. É o caso do fundo de pensões.

assOCiativismO

Aprovado Relatório e Contasda OTOC


assOCiativismO

OTOC disponibiliza novo sítioNo passado mês de fevereiro a OTOC passou a dis-

ponibilizar um novo sítio em http://novosite.otoc.pt/pt/. De acordo com informações constantes da revista TOC n.º 142, de janeiro de 2012, p. 25, o novo sítio é mais intuitivo e de fácil navegação e a pesquisa é mais simples e

exaustiva com a unificação da informação que se encontra dispersa.

Visando a familiarização com o novo sítio, o mesmo encontra-se em funcionamento em paralelo com o sítio antigo, ou seja, há uma fase de transição.

IV Congresso dos TOC

O IV Congresso dos TOC, sob o tema geral “TOC – Uma Nova Ati-vidade” realizar-se-á nos dias 14 e 15

de setembro, no Pavilhão Atlântico em Lisboa, prevendo-se a presença de cerca de 7.000 profissionais.

Plano de atividadese orçamento da OROC

Em Assembleia Geral Ordinária de 31 de Março de 2012, foi aprovado o Plano de Atividades e Orçamento de 2012 (PAO/2012), da Ordem dos Revi-sores Oficiais de Contas (OTOC).

Na introdução do documento refe-re-se:

“Os Revisores, e em particular os que operam sobretudo na área das peque-nas e médias empresas, deverão refor-çar o seu papel no âmbito do apoio a melhores práticas de gestão, à inovação, à melhoria da afetação de recursos,

contribuindo para a sustentabilidade das empresas existentes e para o empreendedo-rismo empresarial”

A apresentação do PAO/2012 na-quela data deveu-se à realização do Ato Eleitoral para os Órgãos com mandato para 2012/2014.

Entre as atividades de caráter técni-co realça-se a substituição do Manual do ROC em CD-ROM por um Manual

equivalente mas acedido através de uma plataforma onli-ne com conteúdo sempre atualizado.


XV ENCONTRO AECA

O XV Encontro da AECA – Aso-ciación Española de Contabilidad y Administración de Empresas vai realizar-se nos días 20 e 21 de setem-bro de 2012 em Ofir – Braga e a or-ganização está a cargo da AECA e do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave (IPCA) de Barcelos.

O tema geral do Encontro é “No-vos Caminhos para a Europa. O papel das Empresas e dos Governos”.

As comunicações e propostas - re-sumo devem ser enviados até 30 de abril de 2012 para a direção [email protected]. As áreas temáticas são as seguintes:

- Informação Financeira e Nor-malização Contabilística;

- Avaliação e Finanças;- Direção e Organização;- Contabilidade e Controlo da

Gestão;- História da Contabilidade;- Sector Público;- Novas Tecnologias e Contabili-

dade;- Responsabilidade Social Corpo-

rativa;- Contabilidade das Cooperativas;- Entidades sem Fins Lucrativos;- Educação em Contabilidade e

Administração de Empresas;- Sector Turístico.Para mais informações em:Telf.: +34 91 547 37 [email protected]

nOtíCias E inFOrmaçõEs

A OTOC e a TSF promoveram no passa-do dia 28 de fevereiro a apresentação oficial do Anuário Financeiro dos Municípios Portugue-ses – 2010 (8.ª edição), inserido numa Confe-rência sobre o tema “A Reforma Administrati-va”.

Anuário financeiro dos Municípios Portugueses – 2010

Governo quer maior controlo financeirodas entidades públicas

Entrou já em vigor a lei que re-gula a assunção de compromissos e o pagamento de dívidas em atraso das entidades públicas. Com a nova legislação, as entidades públicas pas-sam a só poder contrair compromis-sos financeiros, na medida dos fun-dos que possuem disponíveis ou das receitas que têm previstas para os três meses seguintes.

As entidades que, no final do ano passado, tinham pagamentos em atraso, a previsão de receita efetiva própria nos três seguintes fica limi-tada a três quartos da média da re-ceita efetiva cobrada nos dois últimos anos, nos períodos homólogos. Os incumpridores ficam ainda impos-sibilitados de utilizar a previsão de receita nos três meses seguintes para assumirem compromissos financei-ros. Passam ainda a ser obrigadas a registar no sistema de controlo o cál-culo dos fundos disponíveis no início de cada mês e todos os compromis-

sos – que terão obrigatoriamente de ter um número atribuído pelo mes-mo sistema, de forma a serem consi-derados válidos e assim susceptíveis de pagamento – bem como a inscre-ver obrigatoriamente os passivos, as contas a pagar e os pagamentos em atraso há mais de 90 dias, no sistema de controlo.

Por outro lado, a lei também prevê que os titulares de cargos po-líticos, dirigentes, gestores ou res-ponsáveis pela contabilidade que assumam compromissos em violação do previsto na mesma incorrem em responsabilidade civil, criminal, dis-ciplinar e financeira, sancionatória e/ou reintegratória e que as entidades que acumulem pagamentos em atra-so – ou que estejam em risco elevado de que tal suceda – ficam sujeitas a inspeções periódicas. A lei está inte-grada nas medidas do Programa de Assistência Económica e Financeira assinada com a troika.


CasOs prátiCOs

Dívidas a receberCASO PRÁTICO NO 16

Tópicos abordadosPerdas por imparidade em dívidas a receber (clientes). Reversão de imparidade em dívidas a receber. Dívidas incobrá-

veis. Recuperação de dívidas a receber.

EnunciadoA análise do Balancete do Razão Geral (Balancete de Verificação) de 31/Dez/N da empresa Alúmen, Lda. permitiu

concluir que, do total das dívidas de clientes, cerca de 36.300 u.m. estão em risco de se conseguir cobrar, tendo em con-sideração as últimas informações obtidas sobre os clientes em causa.

Pedidos:1. O que fazer em 31/Dez/N?2. Quais as premissas em que assenta a sua resposta?3. Projectando a evolução da situação nos exercícios seguintes (N+1, N+2, N+3, etc.), discuta três hipóteses possíveis

de resolução desta situação no futuro, fazendo os respectivos registos contabilísticos para cada hipótese equacionada. Por outras palavras, pretende-se que antecipe três hipóteses de resolução que poderão ocorrer no futuro.

Resolução:1. O que fazer em 31/Dez/N?Parte das dívidas de clientes encontram-se em situação de imparidade. Assim, é necessário registar uma perda por

imparidade (em dívidas a receber) no valor de 36.000 u.m..O registo contabilístico a efectuar (em 31/Dez/N) é o seguinte:

N.º oper. Descrição Débito Crédito Valor

1 Reconhecimento da perda por imparidade (em 31/Dez/N) 6511 219 36.000

2. Premissas em que assenta a resposta

A resolução apresentada assenta na premissa de que não existem Perdas por imparidade — Em dívidas a receber acumuladas, em 31/Dez/N, i.e., não existem Perdas por imparidade acumuladas “constituídas” em períodos anteriores.

Caso contrário, teria de se comparar as Perdas por imparidade “necessárias” em 31/Dez/N (36.300 u.m.) com as Per-das por imparidade acumuladas “existentes” em 31/Dez/N [saldo da conta 219 (*)] e avaliar se era necessário aumentar ou reverter as Perdas por imparidade “acumuladas”. Ou seja:

• Perdas por imparidade acumuladas “necessárias” em 31/Dez/N = 36.000• Perdas por imparidade acumuladas “existentes” em 31/Dez/N = ...X..(saldo da 219) (*)• Diferença = 36.000 – X

Consoante o valor resultante da diferença entre (36.000 — X), fazer-se-ia ou um aumento da perda por imparidade ou uma reversão de perdas por imparidade (em dívidas a receber)

(*) O saldo da conta 219 terá de ser retirado do balancete, dado que esta conta não é relevada em nenhuma rubrica do balanço, porque os clientes são apresentados pela quantia líquida.


CasOs prátiCOs

(SNC – Casos práticos – Contabilidade Financeira, de António Borges, Pedro António Ferreira, José Pinhão Rodrigues, Manuela Martins, Nuno Magro e Emanuel Gamelas, 2.ª edição revista, melhorada e aumentada, Dezembro de 2011,p. 266-9)

3. Três hipóteses de resolução que poderão ocorrer no futuroTrês hipóteses de resolução no futuro:i) As dívidas são recebidas na totalidade (36.000 u.m.).ii) As dívidas são consideradas incobráveis na totalidade (36.000 u.m.).iii) As dívidas são parcialmente recebidas (24.000 u.m.) e o restante é considerado incobrável (12.000 u.m.)Registos contabilísticos correspondentes a cada hipótese equacionada:

i) As dívidas são recebidas na totalidade (36.300 u.m.).N.º oper. Descrição Débito Crédito Valor Notas

1 Pelo recebimento (na data do recebimento) 11/12.1 211 36.000

2 Reversão de perdas por imparidade 219 7621 36.000 1

1. De acordo com o espírito do SNC, e das NIC/IAS, a reversão de perdas por imparidade deve ser efectuada logo que a situação que originou a perda deixe de existir, isto é, caso a caso. Porém, é defensável que o cálculo da reversão e respetivo registo contabilístico possam ser efectuados em “bloco”, na data do balanço, desde que o dito cálculo seja individualizado por activo.

ii) As dívidas são consideradas incobráveis na totalidade (36.300 u.m.).N.º oper. Descrição Débito Crédito Valor Notas

1No momento em que as dívidas são consideradas incobráveis, i.e., no momento do desreconhecimento do activo:

1

1.1.- Pelo valor das dívidas incobráveis, i.e., pelo “uso da imparidade”

219 211 36.000 2

1.2. - Pelo IVA regularizações a favor da empresa 2434.1 7621 6.000 3

1 Esta dívida foi considerada anteriormente em situação de imparidade.2 Na prática, este registo corresponde ao “uso da imparidade” anteriormente registada.3 Pressupondo que a empresa liquida IVA à taxa de 21% nas suas vendas e/ou prestações de serviços.iii) As dívidas são parcialmente recebidas (24.200 u.m.) e o restante é considerado incobrável (12.100 u.m.)

N.º oper. Descrição Débito Crédito Valor Notas

1 No momento do recebimento de parte das dívidas

1.1. - Pela parte recebida 11/12.1 211 24.000

1.2. - Reversão de perdas por imparidade 219 7621 24.000

2No momento em que se considera a parte das dívidas como incobráveis, i.e., no momento do desreconhecimento do activo:

1

2.1. - Pela parte das dívidas considerada incobrável 219 211 12.000 2

2.2. - Pelo IVA regularizações a favor da empresa 2434.1 7621 2.000 3

1. Esta dívida foi considerada anteriormente em situação de imparidade.2. Na prática, este registo corresponde ao “uso da imparidade” anteriormente registada.3. Pressupondo que a empresa liquida IVA à taxa de 20% nas suas vendas e/ou prestações de serviços.

58 CONTABILIDADE & Empresas | Mar/abr 2012 | nº 14 - 2ª série

Esta é uma obra oportuna, tendo em conta as alterações que o SNC introduziu no conteúdo e na estrutura de relato e a urgência dos pro-fissionais da área encontrarem literatura sobre o processo de relato.

Trata-se do único manual de prestação de contas para sociedades comerciais que con-densa as obrigações referentes ao Relatório de Gestão e ao Anexo às Contas. Um livro que dá resposta às necessidades dos SNC-ESNL, sobretu-do quanto à elaboração do relatório de atividades e das demonstrações financeiras que integram o Relatório e

Contas. Representa um repositório completo de todas as obrigações de divulgação no relató-rio e contas que contribui para a disciplina e a cultura da boa prestação de contas do terceiro setor no nosso país.

Auxilia o leitor do relatório e contas na aná-lise e na interpretação das peças financeiras apre-sentadas. Inclui ainda um ficheiro com mapas de apoio disponíveis online. É uma publicação

do grupo Vida Económica e os seus autores são Duarte Nuno Araújo, Patrícia Cardoso e José Novais. O preço é de 22 euros.

Edição com as novas alterações decorrentes do Orçamento do Estado. Inclui exemplos prá-ticos, ilustrações e quadros resumo. Um livro indispensável para compreender o efetivo fun-cionamento do IVA.

São explicados de forma clara e pormenori-zada os princípios e as regras deste imposto. É dada particular atenção a alguns temas que, pela sua complexidade, geram, normalmente, muitas dúvidas. São os casos das novas regras de localização das prestações de serviços, das novas regras de preenchimento da declaração periódica de IVA, do regime de renúncia à

isenção de IVA nas operações imobiliárias, dos regimes especiais de inversão do sujeito passivo e, ainda, do novo regime de reembolso do IVA a não residentes.

Para além dos comentários do autor, consul-tor fiscal e advogado, a obra inclui também a doutrina administrativa e a jurisprudência na-cional e comunitária mais relevante sobre cada um dos temas. Contém diversa legislação com-

plementar relativa ao imposto, atualizada e comentada. É uma publicação do grupo editorial Vida Económica, tem 736 páginas e o preço é de 30 euros.

Este é um manual especializado, com poten-cial de inovação e adesão à realidade empresarial. Trata-se de uma obra prática sobre o desenvolvi-mento e a gestão de equipas de vendas.

O livro permite adquirir competências para desenhar a rede de vendas mais adequada à oferta do produto/mercado e definir planos comerciais, estimular a venda consultiva e construir relações de fidelidade sustentadas com os clientes, bem como obter um melhor desempenho da equipa comercial,

identificando os principais factores motivacionais. Possibilita ainda desenvolver sistemas de incenti-vos e benefícios equilibrados, a par da melhoria e da actualização dos recursos para gerar valor, no quadro do novo paradigma de negócios, cujo tra-ço mais saliente é ser orientado para o cliente.

A obra é da autoria de Elisabeth de Magalhães Serra, numa publicação da responsabilidade do grupo editorial Vida Económica. Com 208 pági-

nas, o preço de venda ao público é de 14 euros.

Manual da prestação de contasnas entidades do setor não lucrativo

Código do IVA comentado e anotado

Direção e gestão da força de vendas

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MARÇO E ABRIL 2012 | N.º 14 | 2ª SÉRIE

EDITORIAL

• Crescimento,CompetitividadeeEmprego

ENTREVISTA

• Rui Almeida,AdministradordoGrupoMoneris

ARTIGOS

• Aplicaçãoderesultados

• Reabilitaçãourbana–Enquadramentofiscal

• Macroenquadramentodasdiferençasdeexpectativasemauditoria:sociedade,economia,governodassociedadeseregulamentação

• Consolidaçãodecontas

OUTROSDESTAQUES

• FalecimentodoPresidentedaCNC,Prof.Dr.DomingosJosédaSilvaCravo

• CasoPráticon.º16–Dívidasareceber


7 278820 120304

ISBN 727-882-012-030-4

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CONTABILIDADE - Vida Económicace_ed14... · representam casos de sucesso, como a Alemanha. Depois de um período compli-cado pós-crise, o país tomou medi-das adequadas, com o IRS