Controlo de Gestao- Manual

8/12/2019 Controlo de Gestao- Manual

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Curso: Tcnicas de Apoio Gesto

Mdulo: Controlo de Gesto

1.Controlo de Gesto: conceitos bsicos

O controlo de gesto o esforo permanente realizado pelos principais

respons !eis da empresa para atingir os o"#ecti!os fi$ados%

&sta definio esta"elece' sem d(!ida' a import)ncia do en!ol!imento dosrespons !eis operacionais' no unicamente na gesto' mas tam"m nocontrolo de gesto%

O controlo de gesto de!e proporcionar a todos os respons !eis' os

instrumentos para pilotar e tomar decis*es ade+uadas +ue assegurem ofuturo da empresa%

O controlo de gesto um con#unto de instrumentos +ue moti!em osrespons !eis descentralizados a atingirem os o"#ecti!os estratgicos daempresa' pri!ilegiando a aco e a tomada de deciso em tempo (til efa!orecendo a delegao de autoridade e responsa"ilizao%

Oito Princpios do controlo de gesto.

Tr,ade - C%&%.%&%/%' 0%da Telf% 21 345 315 /a$: 21 345 313 email:geral6triade%com%pt

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17 8rinc,pio

Os o"#ecti!os da empresa so de natureza di!ersa' pelo +ue' osinstrumentos de controlo de gesto no se referem apenas dimensofinanceira%

7 8rinc,pio

A descentralizao das decis*es e a delegao da autoridade e aresponsa"ilizao so condi*es de e$erc,cio do controlo de gesto%

97 8rinc,pio

O controlo de gesto organiza a con!erg ncia de interesses entre cada

di!iso ou sector e a empresa no seu todo%

47 8rinc,pio

Os instrumentos de controlo de gesto so conce"idos com !ista aco e no apenas documentao ou "urocracia%

27 8rinc,pio

O ;orizonte do controlo de gesto ' fundamentalmente' o futuro e noapenas o passado%

37 8rinc,pio


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O controlo de gesto actua muito mais so"re os ;omens do +ue so"reos n(meros%

%

?7 8rinc,pio

Os actores de primeira lin;a no controlo de gesto so muito mais osrespons !eis operacionais do +ue os controladores de gesto%

Ao considerar +ue o )m"ito do controlo de gesto a realizao dos o"#ecti!osestratgicos da empresa compreende@se o 17 princ,pio% .e facto' seconsiderarmos os o"#ecti!os da empresa tal como definidos no seu planoestratgico' no ; d(!idas +ue os o"#ecti!os fre+uentemente esta"elecidosso de natureza di!ersa% muito pro! !el +ue se fi$e um o"#ecti!o em termosde rendi"ilidade' mas tam"m sero fi$ados o"#ecti!os de +ualidade'produti!idade' ino!ao' imagem' +uota de mercado' etc% 8ara +ue taiso"#ecti!os se#am fi$ados' como uma resposta sria an lise de mercado' docomportamento dos concorrentes' da e!oluo da tecnologia' etc%' o modo dee$presso dos instrumentos de controlo de gesto de!er ser to di!ersificado+uanto as diferentes naturezas da+ueles%

A definio de controlo de gesto continua com Bo"#ecti!os realizados pelosrespons !eis descentralizados ' relati!amente ao %7 e 9%7 princ,pios% A


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;iptese de tra"al;o +ue os resultados indi!iduais por rea deresponsa"ilidade% Cada resultado indi!idual a conse+u ncia de decis*esdispersas +ue' por moti!os de dimenso da empresa ou de especializao'dificilmente se poderiam concentrar na mesma pessoa% .escentralizao dasdecis*es e delegao de autoridade so' ento' condi*es essenciais dee$erc,cio do controlo de gesto% Duma empresa onde a maioria das decis*esso tomadas de modo centralizado' no se fala de controlo de gesto' mas simde controlo de e$ecuo das ordens e das tarefas programadas' # +ue no ;gesto aos n,!eis operacionais mas' simplesmente acti!idades de e$ecuo%

Em perigo cl ssico da descentralizao certamente a falta de coordenao:cada rea descentralizada pode pri!ilegiar interesses prprios' e!entualmentecontra os interesses e a realizao dos o"#ecti!os glo"ais da empresa% Fsso

#ustifica o terceiro princ,pio: o controlo de gesto organiza a con!erg ncia deinteresses entre cada sector e a empresa%

O 47 e 27 princ,pios ilustram o segmento da definio: Bpri!ilegiando a aco ea tomada de deciso em tempo (til % ignifica o +uarto princ,pio +ue' numsistema de controlo de gesto' de!e ser dada a prioridade aco%

Em con#unto de instrumentos "em conce"idos' permite:

Ter rapidamente o con;ecimento do +ue se passouH Analisar com o"#ecti!idade e selecti!idade as causas e as

conse+u ncias dos acontecimentosH &studar as possi"ilidades de aco para atingir os o"#ecti!osH ituar essas ac*es em termos de prazo de realizao%

Iuer dizer +ue os Bta"leau$ de "ord ' os oramentos' e os planos di!ersosde!em:


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Apresentar@se numa forma simples' concreta e orientados para a acoH er regulares e fre+uentemente pu"licados com curto prazo de entrega'

ou se#a' se poss,!el' em tempo real%

O destino dos documentos de controlo de gesto no o de proporcionardocumentao e enri+uecer os ar+ui!os da empresa mas' pelo contr rio' deser!irem para aco% Em instrumento de gesto de!e ser concentrado so"re oessencial' em digamos 15 factores cr,ticos%

8or outro lado' diz@nos o 27 princ,pio +ue o ;orizonte do controlo de gesto 'principalmente' o futuro% .e facto' num determinado momento' podem surgirdois tipos de +uest*es:

Iual a nossa situao e +uais os resultados no trimestre anteriorJ Iuais sero os resultados e a nossa situao no fim do anoJ

Os instrumentos de controlo de gesto apresentam um grau de simplicidade

condicionado pelas e$ig ncias da aco e da tomada de deciso e a suaperspecti!a de!e ser' fundamentalmente' a +uantificao dos resultadosfuturos%

O (ltimo segmento da definio Bfa!orecendo a responsa"ilizao ' relacionadocom os 37'


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analisados' simplesmente' por uma desapro!ao silenciosa' nem porinten*es de se fazer mel;or da pr$ima !ez%

.a mesma forma' resultados "ril;antes para alm dos o"#ecti!os fi$ados egerados pela +ualidade e$cepcional da gesto merecem mais do +ue "oaspala!ras ou elogios !er"ais% &m am"os os casos' a realizao dos o"#ecti!osde!e ser colocada em paralelo com um sistema de sano @ recompensa% etal sistema fal;ar' o controlo de gesto consistir num ritual administrati!o !aziode sentido e sem efeito so"re os resultados da empresa%

O Processo de Controlo e os respectivos papis gestores /colaboradores

Os gestores de todos os n,!eis tomam decis*es cu#a efici ncia resulta emrealiza*es em termos de resultados' de +uota de mercado' de ino!ao' etc%'

muitos dos +uais correspondentes aos o"#ecti!os da empresa%


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Controlo de gesto - processo pelo +ual os gestores influenciam osoutros mem"ros da organizao para implementar as estratgiasempresariaisH

c> Controlo operacional - o processo +ue se assegura se determinadastarefas foram e$ecutadas com efici ncia e efic cia%

A Estratgia e o Controlo

O Planeamento estratgico

O processo do planeamento estratgico

O planeamento estratgico o processo +ue conduz deciso so"re oso"#ecti!os da empresa e das estratgias para os atingir% &ste planeamento da

responsa"ilidade da .ireco geral en!ol!endo uma ele!ada capacidade dediagnstico e de #ulgamento% A interaco pessoal a+ui limitada aos n,!eismais ele!ados de gesto' en+uanto +ue no controlo de gesto a participao alargada aos respons !eis operacionais a aos gestores intermdios%

O processo de planeamento estratgico en!ol!e as seguintes fases:

1> n!orma"ao - +ue conduz ao con;ecimento das ameaas e das

oportunidades no meio am"iente e aos pontos fortes e fracos daempresa' face a esse meio% A identificao de um pro"lema ou de uma


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ameaa normalmente a razo de introduo do planeamento naempresaH

> #orm$la"o de alternativas estratgicas - +ue consiste naidentificao de estratgias alternati!as para solucionar os pro"lemas ouapro!eitar as oportunidadesH

9> Avalia"o das alternativas - pelas an lises e estudos so"re asconse+u ncias de cada uma das alternati!asH

4> %eciso - escol;a de uma das alternati!as +ue !en;a a considerar@semais interessante para o fim em !ista% 8ode e!entualmente concluir@se

+Ne prefer,!el a continuidade da estratgia actual relati!amente aoutras formula*es%

A teoria dos sistemas de informao tem procurado desen!ol!er@se com ointuito de mel;or a +ualidade do planeamento estratgico% Comeam a serdisponi"ilizados sistemas de pes+uisa de informao +ue a#udam na recol;a deinformao so"re empresas e sectores espec,ficos%

8ode no entanto afirmar@se +ue no e$istem +uais+uer mtodos cient,ficos +uepermitam identificar a estratgia mais ade+uada% Fdeias para no!as estratgiaspodem !ir de +ual+uer pessoa dentro ou fora da empresa% Iual+uer pessoapode' em determinado momento' ter uma ideia "ril;ante% Do ; manual algum+ue possa dizer +uando e como +ue o planeamento estratgico feito%

8odem e$istir alguns procedimentos +ue a#udem a reunir e sistematizar essasideias' analisando a coer ncia glo"al' mas nada garante +ue !en;am a serretidas as mel;ores ideias%

&sto dispon,!eis ! rias tcnicas normalmente incorporadas nis Be$pertsNstems +ue podem ser utilizadas na an lise e a!aliao das estratgias comose#am as an lises custo "eneficio' estudos de mercado' mtodos de pre!iso'mtodo dos cen rios' teoria dos #ogos' an lise de criao do !alor e muitas


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mais' mas tam"m elas no so garantia suficiente de +ue a estratgiaseleccionada se#a a ptima' ou pelo menos uma "oa estratgia%

Iuanto deciso' o mtodo cient,fico +ue permite ao analista optimizar asoluo do pro"lema s aplic !el em situa*es onde se possa estimar comalguma pro"a"ilidade a relao entre as !ari !eis e o o"#ecti!o% Mas asdecis*es estratgicas so comple$as e e$igem informa*es so"re o futuro +ue'+uanto muito' sero especulati!as% Do estado actual do con;ecimento' nem oser ;umano nem os computadores t m capacidade para lidar

con!enientemente com estas !ari !eis% A deciso estratgica ' assim'"aseada no #ulgamento sendo' por isso' mais uma arte do +ue uma ci ncia%

Aos aspectos mencionados ; +ue acrescentar os aspectos ;umanos epsicossociais en!ol!idos no processo de planeamento%

Da fase de concepo do processo de planeamento' o controlador de gestode!e discutir' para alm de outros' dois aspectos do mesmo com a .ireco

Geral:

a> At +ue n,!el se de!e descentralizar a participao - ; +ue ter emconta +ue as necessidades de mudana e o n,!el de resist ncia mudana por parte dos gestores de lin;a e os +uadros intermdiosH

"> O planeamento estratgico pode ser mais formal ou mais informal - paraa coordenao de todo este processo de!er@se@ reflectir so"re anecessidade de tornar o planeamento formal% Do fim de um processoformal de planeamento' a empresa disp*e de um ou ! rios documentosescritos +ue constituem o plano% Do processo informal tende@se a fazeracordos e esta"elecer lin;as de aco' sem +ue fi+ue necessariamenteescrito%

O plano descre!e de maneira sinttica a pre!iso so"re o meio en!ol!ente' oso"#ecti!os +ue se pretendem atingir' a forma de os atingir e a responsa"ilidade


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de cada um na sua implementao% uma orientao muito genrica a seguir'sem uma definio temporal e$acta%

Etilidade do plano estratgico

A necessidade de planeamento estratgico depende da natureza ecomple$idade das oportunidades e ameaas com +ue cada empresa se podeconfrontar%

8ara se alcanar sucesso num mercado altamente concorrencial fundamentalo apro!eitamento das oportunidades% A capacidade de identificar essasoportunidades' de compreender os recursos necess rios para gerir' adisponi"ilidade desses recursos ou a capacidade para os o"ter' so aspectosde planeamento com +ue todas as empresas t m de se defrontar sepretenderem ter sucesso%

Os factores tecnolgicos pro!ocam ;o#e uma necessidade acrescida deplaneamento% Alm da ino!aao tecnolgica conduzir o"solesc ncia r pidados produtos' tam"m a sofisticao dos consumidores e a alterao dos; "itos de consumo agra!am o risco de insucesso de negcios no planeados%Os mtodos de planeamento no asseguram' s por si' o sucesso do negcioou da empresa' mas conduzem a um refle$o antecipado das perspecti!as'oportunidades e riscos%

O interesse do planeamento para a empresa pode resumir@se em cincoaspectos:

a> Analisar e gerir a mudana - a presso em +ue os negcios en!ol!em ogestor no dia a dia no l;e permitem dedicar o tempo necess rio esuficiente a reflectir so"re as mudanas do meio en!ol!ente% necess rio +ue o gestor dedi+ue o tempo necess rio para esta refle$o


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de forma a preparar a empresa para se adaptar s mudanas e retirar as!antagens da situao e$istente%

"> Traar as !ias de desen!ol!imento coerente - so multiplas aspossi"ilidades de desen!ol!imento% necess rio +ue as !iasencontradas nas ! rias reas da empresa se#am coerentes entre si' deforma a se racionalizar a utilizao dos recursos escassos%

c> Mel;orar os resultados da empresa - a fi$ao de o"#ecti!os com algumgrau de am"io e$ige dos respons !eis um esforo permanente paraos alcanar% este processo de esta"elecer metas alcan !eis +ue

conduz ine!ita!elmente a mel;ores resultados%d> 8ermitir a integrao da empresa - durante todo o processo de

planeamento fundamental a comunicao% essa comunicao +ue irassegurar a integrao de ! rias fun*es e di!is*es da empresa complanos coerentes entre si com os o"#ecti!os glo"ais da empresa%

e> er!ir de instrumento de aprendizagem - a criao de cen rios' adefinio de estratgias e planos de aco so"re am"ientes +ue se

pre! em no futuro' so formas +ue permitem aprender a decidir e a geriro mdio e longo prazo%

0iga*es entre o planeamento estratgico e o controlo de gesto

O planeamento estratgico e o controlo de gesto so instrumentos

complementares' sendo por isso mesmo distintos%

A diferena essencial entre o planeamento estratgico e o controlo de gesto +ue o primeiro um processo no sistem tico' pois a necessidade de umadeciso estratgica pode surgir em +ual+uer momento% As oportunidades e asameaas surgem em +ual+uer altura e' por isso' no so para ser desco"ertasem per,odos regulares% O controlo de gesto por sua !ez sistem tico' comfases +ue se repetem em cad ncias peridicas: programao' oramentao'e$ecuo e controlo% Cada uma destas fases pode' em certa medida' ter


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instru*es escritas' com formatos normalizados de recol;a de dados e desintese da informao% &sta informao rele!ante pode ser so"re o meioen!ol!ente' so"re o +ue se espera dos gestores ou so"re a+uilo +ue foialcanado%

O planeamento estratgico orientado essenciamente para o e$teriorprocurando adaptar a empresa ao seu meio en!ol!ente a longo prazo% A suafuno dar li"erdade de aco%

8or sua !ez' o controlo de gesto procura a coordenao e o empen;amentodos respons !eis operacionais para alcanarem os o"#ecti!os definidos a curtoprazo no )m"ito dos mercados' dos produtos e dos meios actualmentee$istentes% A sua funo dar uma certa segurana no camin;o +ue aempresa est a percorrer%

Do controlo de gesto assume@se partida a e$ist ncia de um ou maiso"#ecti!os coerentes +ue se de!em alcanar no processo de gesto% A

definio desses po"#ecti!os e a forma de os alcanar so esta"elecidos noprocesso de planeamento estratgico% Assim' o plano estratgico o ponto departida do processo de controlo de gesto% O controlo de gesto de!e' por isso'ser encarado como um meio de assegurar a interligao e a coer ncia entre oso"#ecti!os e os planos de curto e de longo prazo% 8rocura tam"m assegurar+ue os mesmos se#am aplicados com efici ncia% em planeamento estratgicoo controlo de gesto teria falta de perspecti!a de mdio e longo prazo% Como

fi$ar o"#ecti!os a um ano e conduzir a ela"orao de oramentos sem ter umaperspecti!a do desen!ol!imento da empresa esperado para os pr$imos anosJComo escol;er planos de aco a curto prazo sem ter uma estratgiaconsciente da+uilo +ue se pretende atingirJ Como escol;er in!estimentos semuma orientao de reas estratgicas de desen!ol!imentoJ

Ema refle$o estratgica indispens !el para +ue o controlo de gesto possaser plenamente eficaz%


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O controlador de gesto e o planeamento de gesto

Do e$istem d(!idas +uanto ao interesse do planeamento para +ue ocontrolador de gesto cumpra ca"almente a sua misso% &le de!e promo!er arefle$o estartgica para assegurar a coer ncia entre os oramentos e odesen!ol!imento da empresa a mdio e longo prazo% A +uesto +ue se de!ecolocar se' uma !ez definida a necessidade de planeamento formal ou

informal' de!e ser ele o respons !el pela coordenao do processo%

As fun*es de planeamento estratgico e de controlo de gesto so am"as decar cter consulti!o #unto da .ireco Geral% &m am"os os casos o respons !elde!e conceder a metodologia e faz @la aplicar pelos gestores funcionais edi!isionais' mas o tra"al;o de fundo na preparao do plano ou dosoramentos e a tomada de deciso de!e ser dei$ada aos gestores de lin;a%Am"as as fun*es t m um papel de animao' coordenao e consel;o' nunca

de deciso% Alm disso indispens !el a coer ncia entre o plano e osoramentos' dado +ue os oramentos representam a primeira etapa derealizao do plano' ou se#a a decomposio dos !alores do primeiro ano doplano%

Condi*es de efic cia do planeamento estratgico

Antes de iniciar +ual+uer processo formal ou informal de planeamentoestratgico ser con!eniente tPer em conta os seguintes aspectos:

Qontade e empen;amento da .ireco Geral - er desnecess rio

pensar implementar um processo de planeamento estratgico sem oen!ol!imento da .ireco Geral% Do "asta esta manifestar !ontade%

Tem de l;e dedicar tempo e empen;ar@se no processo% O controlador degesto poder ser um e$celente au$iliar desempen;ando tarefas de


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1 Os o"#ecti!os +ue ficaram acordados entre o respons !el do centro e oseu superior ;ier r+uicoH

"> Os planos de aco para implementar a estratgia' os resultados

esperados' o calend rio das realiza*es e o respons !el em causaHc> A pre!iso das necessidades de recursos' nomeadamente

e+uipamentos' pessoal e financeirosHd> A pre!iso dos pro!eitos e custos no ;orizonte temporal do planoHe> An lise da proposta de plano%

Tal como no sistema oramental' a estrutura dos planos depende da estratgiae da estrutura da empresa% O plano pode ser desen!ol!ido por funo' porproduto' por rea geogr fica' etc%

Ema !ez consolidados e analisados' pelo controlador de gesto' os planospassam fse de discusso% &sta discusso de!e en!ol!er unicamente a;ierar+uia% O controlador de gesto o"ser!ador e pode participar com um ououtro coment rio +ue considere oportuno' mas a apro!ao e o acordo feitoentre a .ireco Geral e o .irector da .i!iso' ou ainda entre o .irector de.i!iso e um seu su"ordinado e assim sucessi!amente na cadeia ;ier r+uica%

Ema !ez o plano apro!ado ser apresentado em reunio entre a .irecoGeral e todos os principais respons !eis de gesto% &ste pode finalmente darorigem a uma pu"licao e a uma difuso mais ou menos alargada' conforme ointeresse da .ireco Geral% e por um lado uma difuso alargada permite a

todos os respons !eis situar mel;or a sua actuao' corre@se o risco de


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di!ulgar informa*es confidenciais' para o e$terior% .e +ual+uer forma importante arran#ar um mtodo +ue permita aos respons !eis fundamentar assuas decis*es di rias numa !iso coerente e ;omognea do +ue ser o futuro%

O o"#ecti!o do planeamento operacional ' afinal' procurar assegurar acoer ncia entre o curto e o longo prazo:

Coer ncia Qertical - entre os o"#ecti!os glo"ais definidos no plano

estratgico e os definidos localmente por cada centro de

responsa"ilidadeH Coer ncia Korizontal - garantindo +ue entre os diferentes centros no

e$istam contradi*es nos seus planos de acoH +ue no ;a#aduplicao de esforos e' dessa forma' de recursos% &m suma' para +ueos pro"lemas de fronteira e de integrao este#am con!enientementeresol!idos%

Iue processo de planeamento adoptar

O processo de planeamento de!e ser adaptado em funo das necessidadesda empresa% .e!e adaptar@se ao meio en!ol!ento' aos negcios da empresa' pol,tica de gesto' aos inter!enientes no processo' etc% A escol;a final ca"e administrao da empresa%

A escol;a pode processar@se por duas !ias e$tremas:

a> Em planeamento mais operacional' +ue d enfase aos o"#ecti!os dedesen!ol!imento coerente e +uantificao dos mesmos% er "aseadonum ;orizonte relati!amente curto = a 9 anos> e normalmente numapre!iso pro! !el do am"iente% A refle$o a longo prazo restringe@se sacti!idades e$istentes% 8or isso' adapta@se perfeitamente a am"ientesrelati!amente est !eis e onde a empresa procura uma e!oluoprogressi!a%


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"> Em planeamento mais estratgico orientado para mudanas e ino!aona carteira de negcios da empresa% O seu ;orizonte temporal normalmente alargado =2 a 15 anos>' ser!indo so"retudo para a.ireco Geral escol;er inten*es estratgicas' e tipos de negcios ain!estir e a desin!estir% &sta forma de planeamento adapta@se so"retudoa empresas com negcios em fase de maturidade ou em am"ientesmuito !ol teis e +ue necessitam de reformular a sua carteira denegcios%

Claro +u estas duas formas de planeamento no so mutuamente e$clusi!as'sendo poss,!el uma situao de compromisso entre os dois e$tremos% Aempresa de!e escol;er o modelo +ue mel;or se l;e adapte em funo daesta"ilidade do seu am"iente' da sua estrutura' da sua e$peri ncia ematuridade no dom,nio de planeamento%

&. O Or"amento e o Controlo Or"amental

O processo oramental uma fase essencial do controlo de gesto% Doentanto' ser con!eniente distinguir controlo de gesto de processooramental% O controlo de gesto no pode ficar reduzido a uma dimensomeramente tcnica% Do "asta fazer pre!is*es e apurar des!ios% Osoramentos' constituindo um dos instrumentos tcnicos de controlo de gesto'a#udam os respons !eis a dominarem a sua gesto% Fnscre!em@se em todo oprocesso de organizao da empresa' de rela*es entre os respons !eisoperacionais e com o controlador de gesto%

Os operacionais' tal como o controlador de gesto' no de!em perder de !istao +ue um oramento' +uais so os seus o"#ecti!os e +uais as formas de o

ela"orar%


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Conceito de Oramento

O oramento um instrumento de gesto de apoio ao gestor no processo dealcanar os o"#ecti!os definidos para a empresa' ou se#a' um instrumento dedeciso e de aco% Do de!e' por isso' ser encarado como o Oramento de&stado +ue' uma !ez apro!ado pela Assem"leia da Rep("lica' lei +ue nopode ser posta em causa%

O +ue interessa em termos de gesto atingir eficazmente os o"#ecti!os tendo

em con"ta os meios de +ue se pode dispor% O"#ecti!os' planos de aco eoramento so elementos insepar !eis%

a"endo o +ue pretende atingir e +uando de!e atingir um certo o"#ecti!o' ogestor est em condi*es de comear a tra"al;ar com seriedade os planos deaco' os +uais identificaro as decis*es so"re as acti!idades a e$ecutar noano seguinte% /inalmente' a +uantificao financeira destes planos conduzemao respecti!o oramento% Como se pode o"ser!ar' ; uma ligao muito forte

entre planeamento e oramento' sendo afinal o oramento uma ferramenta deimplementao da estratgia% .a, +ue o termo plano anual' se#a ;o#e muitoutilizado alternati!amente ao termo oramento%

O ciclo oramental e$posto permite +ue o oramento ten;a consist ncia efuncione como um !erdadeiro instrumento de gesto para:


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a> Conce"er e escol;er planos de aco pertinentes' tornando a afectaode recursos eficienteH

"> A!aliar a e!oluNo da empresa em relao aos o"#ecti!os' ser!indopara controlo do desempen;o corrente e como sinal de alerta para osgestores%

A tend ncia +ue e$iste em muitas empresas de fazer o oramento pore$trapolao de !alores de per,odos anteriores' in!erte totalmente o processotornando@o num mero documento administrati!o@"urocr tico' sem +ual+uer

utilidade como instrumento de implementao da estratgia% Deste ultimo casoos planos de aco so escol;idos em funo dos meios postos disposio eos o"#ecti!os fi$ados a partir da+uilo +ue poss,!el fazer com esses recursos%

Ob'ectivos


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pre!er com e$actido o resultado final' mas sim calcular com realismo oscustos e os resultados de cada aco para +ue se escol;am as mais eficazes%Iuando o plano esti!er mais ou menos ela"orado poss,!el perce"er se oo"#ecti!o alcan !el% e o for' o respons !el opercaional compremeter@se@em atingi@lo%

Claro +ue na pr tica o processo no to linear e se+uencial como o descre!i'sendo indispens !el di!ersas interac*es para se encontrar o e+uil,"riosatisfatrio entre planos de aco e o"#ecti!os%

Or"amento

O oramento' en+uanto documento financeiro' a traduo monet ria dosplanos de aco%

Os oramentos no so' por isso' simples pre!is*es% Correspondem a umaatitude !oluntariosa do gestor% &n+uanto +ue a pre!iso resulta da utilizao deuma ou mais tcnicas para estimar com mais ou menos rigor uma !ari !el ousituao' o oramento um compromisso so"re o +ue o gestor pensaconseguir fazer' tendo em conta as pre!is*es%

O oramento no ' como temos !isto nalgumas empresas' a reconduo dosn(meros do ano anterior com um certo a#ustamento para ter em conta a

inflao% Os oramentos traduzem' de facto' compromissos por parte dosrespons !eis operacionais em atingir os seus o"#ecti!os' os +uais de!eroestar claramente e$pressos nos respecti!os planos de aco%

O controlador de gesto tem' neste processo oramental' um papel muitoimportante% .e!e garantir +ue os oramentos se#am efecti!amente uminstrumento de gesto' dentro do esp,rito +ue aca"a de se descre!er e noapenas um documento preenc;ido apressadamente +ue a"solutamente


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necess rio en!iar para a c;efia ;ier r+uica para satisfazer uma formalidade"urocr tica%

Papel do Or"amento na Gesto

Fnstrumento de descentralizao

Ao n,!el glo"al da empresa tr s documentos - Salano' .emonstrao dos

Resultados e Oramento de Tesouraria - sintetizam os planos de aco e oso"#ecti!os em termos econmico@financeiros +ue a empresa se comprometecolecti!amente atingir%

Os planos de longo prazo assentam em realiza*es anuais% ' por isso'importante +ue a .ireco Geral se assegure da coer ncia dos planos deaco de curto prazo com as op*es estratgicas +ue tomou% A an lise dorealismo dos planos de aco apresentados e a a!aliao destes para alcanaros resultados dese#ados so uma parte importante do processo deimplementao da estratgia% .esta forma' a .ireco Geral assegura adescentralizao da empresa de forma coerente com o longo prazo% Adelegao s conce",!el se for utilizada no sentido dos interesses daempresa% Ou se#a' os respons !eis +ue assumem essa autoridade de!emtomar decis*es +ue a#udem realizao dos o"#ecti!os da empresa% Osoramentos e os seus insepar !eis elementos - o"#ecti!os e planos de aco@constituem um instrumento de descentralizao coerente com a implementaoda estratgia%

8or tudo isto' o oramento de!e a#ustar@se estrutura de responsa"ilidades% A.ireco Geral fi$a os o"#ecti!os glo"ais da empresa e participa na fi$ao doso"#ecti!os dos centros de responsa"ilidades +ue l;e esto directamenteligados% Cada respons !el participar ' por sua !ez' na fi$ao dos o"#ecti!os

dos centros de responsa"ilidade +ue esto directamente so"re a suaautoridade%


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A idade e gerao dos gestores% Os mais #o!ens tendem a ser maismoti!ados para a gesto oramentalH

"> 8ersonalidade% Gestores autorit rios no t m moti!ao para gerir comparticipaoH

c> A comple$idade do processo de produo' a intensidade capital,stica e atecnoologia t m influ ncia so"re a moti!ao para participar no processode gesto oramental%

O controlador de gesto est relati!amente limitado para aumentar a moti!aodos gestores' pois tem mais possi"ilidade de influenciar negatica do +uepositi!amente% 8ode' no entanto' reforar a moti!ao a dois n,!eis:

a> Ao n,!el tcnico' certificando@se de +ue os elementos de custos'pro!eitos e in!estimentos inclu,dos nos oramentos e conta"ilizados nocentro de responsa"ilidade do gestor' esto efecti!amente so" suaresponsa"ilidadeH

"> Ao n,!el ;umano' atra!s do estudo peridico das realiza*es' tendo umefeito positi!o so"re a moti!ao se no se tratar' e$clusi!amente' datransmisso de documentos' mas de e$istir uma comunicao pessoal

entre controlador de gesto e gestor operacional%


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O mais importante no aspecto da moti!ao ' sem d(!ida' o papel do superior;ier r+uico% A comunicao pessoal com os cola"oradores' as reuni*es deser!io' a criao de um espirito de desen!ol!imento' a li"erdade de aco aosgestores' so elementos +ue o respons !el pode utilizar para incrementar amoti!ao dos seus cola"oradores%

&m suma' o controlador de gesto tem um papel tcnico e ;umano parafa!orecer a moti!ao dos gestores' mas aos respons !eis ;ier r+uicos +ueca"e o papel mais importante' pois o oramento um Bcontrato de gesto

entre su"ordinado e superior

(e)$*ncia Or"amental

As diferentes fun*es da empresa so por natureza interdependentes sendo'por isso' necess rio durante o processo oramental' um importante tra"al;o de

coordenao' por forma a o"ter um con#unto eficaz de planos de aco%

A se+u ncia oramental' um dos elementos do processo da responsa"ilidadedo controlador de gesto% um pro"lema tcnico importante' pois !aideterminar as rela*es entre os departamentos na ela"orao do oramento egarantir' em cada departamento' a coer ncia das decis*es com a perspecti!aglo"al da empresa%

A primeira +uesto +ue se coloca por onde comear a ela"orao dooramento% A situao mais normal seria comear pela programao eoramentao de !endas' pois a, +ue se situa normalmente a !ari !eldecisi!a dos o"#ecti!os da empresa% &$ceptua@se o caso de empresas comfalta de capacidade produti!a' ou com insuficiencias de a"astecimento% &mcada um destes casos' ser por um destes dois oramentos +ue se inicia oprocesso' dado +ue tudo l;es est su"ordinado%


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.e resto' o encadeamento dos oramentos !aria de acordo com a organizaodos centros de responsa"ilidade%

A partir dos o"#ecti!os glo"ais da empresa esta"elecem@se os o"#ecti!os porcada funo ou processo% Ema !ez fi$ados os o"#ecti!os' atra!s de umprocesso mais ou menos participati!o consoante o estilo de gesto e filosofiada empresa' passa@se fase de ela"orao dos planos de aco e daoramentao%

Os planos de aco da .ireco de Mar eting culminam com a determinaodas +uantidades +ue se comprometem !ender por lin;a do produto' por regioe ou por tipo de cliente' assim como os preos e condi*es a praticar em cadasegmento% A partir destas decis*es' a .ireco de Mar eting estar emcondi*es de +uantificar o Oramento das Qendas e o Oramento dos CustosComerciais% O oramento das Qendas inclui as +uantidades a !ender porproduto e ou por cliente e o !alor dessas !endas% O Oramento dos CustosComerciais inclui as despesas com o pessoal de mar eting e das !endas'respecti!as despesas de deslocao' despesas administrati!as da rea' etc%

Controlo Or"amentalTr,ade - C%&%.%&%/%' 0%da Telf% 21 345 315 /a$: 21 345 313 email:geral6triade%com%pt

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em controlo' o processo de planeamento e oramentao seria limitado epouco actuante% .e facto' poderia !ir a transformar@se num elemento passi!opor+ue os gestores' no se preocupando com o seu cumprimento' o rigor dediagnstico e pre!iso su"#acente ficaria nitidamente pre#udicado%

O controlo oramental surge' assim' como um instrumento deacompan;amento dos o"#ecti!os e dos meios definidos no plano e nooramento' assumindo um papel muito acti!o no processo da gestooramental e do controlo de gesto%

A an lise de des!ios no de!e ser entendida como um meio de sano dosgestores' mas sim como forma de a#uda sua tomada de deciso e conduo da empresa no sentido dos o"#ecti!os e da sua estratgia%

endo assim' o controlo oramental apresenta@se como um importanteinstrumento de gesto' por+uanto:

a> O"riga o gestor a esta"elecer o"#ecti!os ating,!eis e a escol;er planosde aco e$e+u,!eis' o +ue en!ol!e diagnsticos mais aprofundadosso"re as oportunidades e ameaas' os pontos fortes e fracos' isto ' acon;ecer mel;or o meio em +ue se mo!e a sua empresa' o seudepartamento' a sua di!iso'etc%H

"> O"riga o gestor a um acompan;amento da sua acti!idade' comparandopermanente ou periodicamente as realiza*es com as suas pre!is*es%Tal facto' permitir diagnosticar em +ue medida as pre!is*es foramoptimistas ou as relaiza*es esto a+um das e$pectati!as e por+u %


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c> O"riga o gestor a con;ecer ac*es correcti!as' isto ' a recorrer aplanos contingenciais com no!as ideias' no!os mtodos e recursosalternati!os%

por isso' o controlo oramental merece um lugar de desta+ue dentro dosinstrumentos de gesto' na medida em +ue constitui no s um elemento deaprendizagem de gesto' como tam"m um meio de ligao entre o presente eo futuro' le!ando o gestor a preocupar@se mais com o futuro do +ue com opassado% 8ara +ue o controlo de gesto atin#a a sua finalidade de!e ser

utilizado de uma forma correcta' racional e limitada% Torna@se' por isso'necess rio +ue o processo de controlo oramental consiga identificarcorrectamente os factores moti!adores dos des!ios ocorridos' por forma ae!itar a imputao de responsa"ilidades a +uem no as tem' ou +ue no se#amatri"u,das ac*es correcti!as a +uem no disp*e de meios para as le!ar a "omtermo%

O futuro como "ase do processo de controlo

Em controlo acti!o pressup*e a e$ist ncia de pre!is*es e oramentos'entendidas como instrumentos de a!aliao e de preparao do futuro% Ali s noprprio t,tulo controlo oramental est su"#acente a e$ist ncia de umoramento como instrumento de fi$ao dos o"#ecti!os e dos meios de aco acurto prazo%

Assim' importante para o controlo oramental no apenas a a!aliao do +ue

!ai ou ir acontecer =prognstico>' mas tam"m dos resultados +ue se iro


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realizar =o"#ecti!os>' da forma e +uais os meios com +ue sero realizados=programas>%

Progn+stico

Deste conte$to' prognstico no significa adi!in;ar ou acertar' como no casodo totoloto ou toto"ola% O termo tcnico em gesto tem semel;anas com oprognstico mdico' ou se#a' o parecer do mdico acerca do seguimento e doresultado de uma doena% Desse sentido' pressup*e partir da situao actual e

considerar todos os factores +ue possam !ir a afect @la' e$igindo desse modo:

a> An lise cr,tica da gesto passada procurando recon;ecer os factores+ue afectam a acti!idade do gestor pela identificao de:

itua*es normais +ue de!ero !oltar a !erificar@seH itua*es e$cepcionais com reduzida pro"a"ilidade de

ocorr ncias e +ue presumi!elmente no !oltaro a acontecer%

"> Fdentificao do comportamento dos di!ersos tipos de custo' por forma amel;orar o tra"al;o de pre!iso e de controlo% Como e$emplo podemoscitar:

As despesas fi$as ou semi@fi$as de um per,odo para o outro'

como o caso de rendas' dos contratos de presta*es deser!ios' etc%% &ntre estas' algumas podero ser limitadas pela.ireco Geral' como por e$emplo' despesas de representao'ofertas' pu"licidade' etc% O seu montante poder ser limitado em!alor ou em relao a outro elemento oramental como' pore$emplo' o !olume de negciosH

As despesas !ari !eis +ue podem ser estimadas com "ase no

!olume de acti!idade pre!isto do centro de responsa"ilidade'como por e$emplo as comiss*es em !endas' as matrias

consumidas na produo' o n(mero de ;oras de mo -de@o"ra


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directa' o n(mero de produtos por ;ora m +uina e +ue' como talpodero ser progrmadas de acordo com determinadoscoeficientes tcnicosH

As despesas +ue podem ser "aseadas em +uocientes =r cios>

para os +uais se con;ecem ou se estimam as rela*es comoutras !ari !eis' como por e$emplo' os encargos sociais empercentagem dos sal rios' o consumo de gasolina por !endedorcom "ase na estimati!a da +uilometragem' etc%H

8or (ltimo' e$istem elementos com maior grau de incerteza cu#a estimati!a sepode "asear nas estatisticas da empresa' na e$peri ncia do gestor do centrode responsa"ilidade e na intuio dos efeitos das medidas de gesto so"reesses itens%

#i,a"o dos ob'ectivos

endo o controlo oramental um instrumento de acompan;amento doso"#ecti!os' e$iste a necessidade da sua fi$ao' ou se#a' do esta"elecimentode resultados +uantificados no tempo' por forma a +ue possam !ir a sera!aliados% em isso o processo de controlo perde a sua razo de ser

A fi$ao de o"#ecti!os pode ser um elemento estimulador por+ue:

a> 8ermite +ue os gestores con;eam e$actamente o +ue secomprometeram a realizarH

"> 8ermite uma a!aliao #usta e e+uitati!a dos gestores' na medida em+ue so =ou de!em ser> con;ecidas as condi*es su"#acentes suafi$ao e realizaoH

c> 8ermite a definio de um plano de incenti!os e de prmios em funodo grau de cumprimento dos o"#ecti!os de cada gestor%


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9 Iuantificao desses meios por forma a pre!er@se a necessidade derecursos financeiros para l;es fazer faceH


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c> Ema utilizao ptima dos meios e rescursos' o"rigando o gestor a umpermanente esforo de racionalizao e mel;oria nos seus progressos%

O controlo oramental de!e incidir so"re os programas de aco +uantificadosem termos financeiros% Assim' constituir um instrumento de acompan;amentodos meios e dos recursos' por cada respons !el% 8ara isso' os +uadros decontrolo oramental de cada gestor descentralizado de!em dar nfase aosmeios so"re os +uais esse gestor tem poder de deciso e' em particular' so" aforma da sua utilizao%

Caractersticas do controlo Or"amental

A comparao entre as realiza*es e os oramentos' e!idenciando os des!iosno constitui um fimm em si' mas um meio para a!aliar desempen;os e apoiara tomada de deciso de medidas correcti!as% 8ara responder a estas

e$ig ncias o controlo oramental de!e' por um lado' ser r pido e e+uitati!o e'por outro' apresentar um con#unto de caracter,sticas das +uais destacamos: adecomposii por causas' a repre!iso anual' a e$plicao dos des!ios e asac*es correcti!as%

A rapidez do controlo de!e ser normalmente preferida e$actido dos !aloreso"tidos% O con;ecimento permanente dos atrasos ou a!anos relati!amente aoprograma e$presso em ;oras@;omem ou ;oras@m +uina ou n(mero deprodutos' etc%' pode ser muito mais rele!ante do +ue a sua e$pressofinanceira atra!s de um custo% &ste poder ser con;ecido periodicamente'conduzindo ao diagnstico das suas causas e dos efeitos no !olume deproduo%

A e+uidade do controlo e$ige +ue cada gestor se#a respons !el pelosresultados o"tidos somente na medida em +ue os possa influenciar

directamente% O gestor de um produto de!e ser responsa"ilizado pelo des!iono !olume de !endas desse produto' mas de!er se e$clu,do o efeito


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pro!ocado pelo efeito da procura =mercado> ou pelo factor preo se ele noti!er poder de deciso so"re a negociao ou fi$ao dos preos de !enda% .amesma forma' um respons !el de produo no pode responder pelo des!ioglo"al no consumo de matrias se tal foi pro!ocado por um aumento deproduo em conse+u ncia de uma encomenda adicional de um cliente' ou porum agra!amento nos preos de compra' cu#a negociao daresponsa"ilidade do departamento de apro!isionamento s' ou ainda pelaalterao de consumos em conse+u ncia de des!ios no mi$ de !endas +uepro!ocou aumentos de produo com maiores ta$as de incorporao de

matrias%

Em "om sistema de controlo oramental de!e isolar o montante dos des!iospor cada uma das suas causas' incluir uma repre!iso anual e e$plicar asraz*es dos des!ios%

Apuramento dos des!ios pelas causas

necess rio identificar +uais as causas ou factores +ue esto na origem dosdes!ios e +ual a sua rele!)ncia' no apenas como elemento e$plicati!o' masso"retudo de orientao para a aco e responsa"ilizao dos gestores%

Como principais causas de des!ios podemos referir o !olume =+uantidade doitem oramentado>' o mi$ =composio interna do elemento oramental>' a

efici ncia ou produti!idade =forma como os elementos podem ser utilizados>' oc)m"io =relao entre o !alor da moeda no caso de opera*es !alorizadas amais de uma moeda>' o preo =!alor unit rio de cada elemento oramental>' omercado =!ariao da procura relati!amente a determinada lin;a de produtos> ea +uota =peso relati!o dos negcios da empresa no mercado local ou glo"al>%

A Repre!iso anual


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A repre!iso anual resulta da necessidade do gestor em con;ecer o significadoe impacto das !aria*es no resultado final% Muitas !ezes e$iste' des!iosfict,cios +ue t m a !er com erros e omiss*es ou com atrasos e a!anosrelati!amente aos factos pre!istos% O des!io fa!or !el nos custos com opessoal !erificado no m s de /e!ereiro pode de!er@se ao facto de ter ;a!idoum atraso na re!iso salarial' pelo +ue os aumentos sero processadosapenas a partir do m s seguinte' mas com efeitos retroacti!os% Os des!iosfict,cios tendem apenas a corrigir@se noutros per,odos' pelo +ue serocompensados com des!ios de sinal contr rio%

Tam"m o gestor necessita de sa"er se um pe+ueno des!io no seudesempen;o se pode !ir a transformar num des!io significati!o no fim doper,odo de a!aliao% Em des!io +ue se apresente' de momento' maior do +ueoutro s ser rele!ante +uando se pre!ir +ue se manten;a at ao fim doper,odo oramental% Em pe+ueno des!io no !olume de produo pro!ocadopelo cancelamento de um pro#ecto de in!estimento de um cliente' ser

certamente mais preocupante do +ue um des!io significati!o de !olumepro!ocado pelo retardamento de um m s do referido pro#ecto de in!estimentos%

O gestor de!e sa"er o impacto dos des!ios no seu programa anual paraplanear alternati!as ou refazer os seus o"#ecti!os%

&$plicao dos des!ios para apoio deciso

Muitos gestores no gostam de admitir +ue os des!ios ten;am resultado deerros cometidos por si' pelo +ue ser de esperar algum su"#ecti!ismo nessase$plica*es e consider @las com algumas reser!as% A integridade do processooramental depende muito da imparcialidade da an lise% 8or isso' em algumasempresas' para e!itar a am"iguidade ou tend ncia' atri"ui@se funo controlode gesto ou ao superior ;ier r+uico do gestor em causa' a responsa"ilidade

so"re a e$actido dessas an lises%


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O importante das an lises conduzirem a ac*es correcti!as por forma aultrapassar os des!ios desfa!or !eis +ue possam e$istir' +uer por+ue sealteraram ou dei$aram de e$istir os pressupostos em +ue assentou a pre!isole!ando ao a#ustamento das pre!is*es' +uer por+ue a actuao dos gestores eda sua e+uipa de cola"oradores no ter sido a mais ade+uada' pelo +uede!er ser ree+uacionada%

Do suficiente enunciar e por em pr tica apenas as ac*es correcti!as% tam"m necess rio pre!er o tempo em +ue se espera +ue estas ac*es surtam

os efeitos dese#ados% .e outra forma' a responsa"ilidade do decisor ficariaindefinida por+uanto ;a!eria sempre a #ustificao de Bno m s seguinte % Oprognstico do tempo de impacto le!a os gestores a uma refle$o maisaprofundada so"re as medidas correcti!as e no apenas tentaremBe$peri ncias de la"oratrio cu#os efeitos possam !ir a ser dilu,dos no tempo%

&m s,ntese' !erificamos +ue as caracteristicas do controlo oramental de!emestar estritamente relacionadas com as condi*es e a finalidade com +ue elese realiza% 8ara isso de!e@l;e estar sempre su"#acente o seguinte:

1- dentidade entre previso e controlo : tudo o +ue foi o"#ecto de umapre!iso de!e ser o"#ecto de controlo% Comparar as realiza*es com aspre!is*es significa responder a +uest*es' tais como:

Os pro#ectos esta!am "em definidos e planeadosJ

Os o"#ecti!os eram possi!eis +uer em !alor +uer em tempoJ Os planos de aco identifica!am correctamente os meios e os recursos

e tin;am ideias ! lidasJ A acti!idade do gestor foi orientada no sentido dos o"#ecti!os e dos

planos de acoJ

&- esponsabilidades pessoal : todos os elementos mencionados no ponto 1de!em estar relacionados com determinado gestor% K assim a necessidadede a!eriguar:


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Iuem errou os prognsticosJ Iuem no cumpriu com os o"#ecti!osJ Iuem conce"eu incorrectamente os planos de acoJ

8ara isso necess rio +ue a an lise de des!ios permita a identificaodestas responsa"ilidades%

- Ac"o:a deteco de des!ios re+uer medidas correcti!as' ou se#a' paracada mal de!e ;a!er um remdio% Assim' o controlo oramental de!erprocurar os Bremdios para as Bdoenas diagnosticadas' o +ue en!ol!e operfeito con;ecimento do Bpaciente ' "em como do tempo necess rio para+ue a Bcura se !erifi+ue% Constitui' ento' uma forma de manter o Bpacientecom sa(de ' ou se#a' manter a empresa orientada no sentido dos seuso"#ecti!os e' por inere ncia' da sua estratgia%

A figura seguinte apresenta o es+uema de planeamento e controlo oramental+ue reflecte as ideias enunciadas%


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%iagn+stico dos %esvios por Ca$sa

Raramente um des!io glo"al constitui um meio de identificao deresponsa"ilidades e de apoio a ac*es correcti!as% 8ara +ue os des!iosconstituam um elemento acti!o e no apenas um mero desfile de n(meros'torna@se necess rio identificar as suas origens' por forma a responder sseguintes +uest*es:

1.8or+u J

Trata@se de identificar as causas ou fenmenos +u+e esti!eram na origem dosdes!ios%


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&.OndeJ

.iz respeito aos segmentos da empresa onde se !erificaram os des!ios e' emparticular' os mais significati!os =mercado' produto' ser!io' acti!idade' canalde distri"uio' centro de responsa"ilidade' etc%>%

.IuemJ

8rocura@se responder necessidade de identificar o respons !el pelo des!io'no para +ue so"re ele se !en;am a e$ercer san*es +uando desfa!or !el'mas para +ue as ac*es correcti!as se#am tomadas pelo gestor +ue influenciaou pode influenciar directamente o elemento oramental analisado%

Claro +ue a decomposio dos des!ios por causa' segmento' respons !el'etc%' origina um tratamento cuidadoso e muito detal;ado da informao% endo

assim' tal decomposio poder no ser efectuada em todo e +ual+uer des!io'podendo limitar@se apenas +ueles +ue se paresentam mais rele!antes +uerpela natureza do elemento oramental en!ol!ido' +uer pelo seu montante%


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%esvio de 0ol$me

&ste des!io mede a diferena entre as realiza*es e as pre!is*es pro!ocadapela alterao na +uantidade glo"al do elemento oramental analisado=+uantidade total de produtos !endidos' ou produzidos' ou n(mero de pessoas'etc%>%

8or e$emplo se uma empresa pre! !ender 955 unidades do produto A e pode ser calculado pela diferena entre o oramento a#ustadoao !olume =oramento fle$,!el n%7 1> e o oramento inicial% O oramento fle$,!el

o"tm@se su"stituindo apenas o !olume standard pelo !olume real%

Como se pode !erificar' a diferena entre os dois oramentos resulta apenasdo factor !olume' por+uanto os restantes se mant m nos !alores oramentadosinicialmente%


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&$emplo:

.a conta"ilidade e oramento da empresa VWX e$trairam@se as seguintesinforma*es relati!as s !endas de Yaneiro =!alor em mil;ares de euros>:

Or"amento Or"amento %esvio

$ant. Pre"o 0.0alor $ant. Pre"o 0.0alor 0alor

Prod$to A

5 155 555 4 155 455 Z455

Prod$to 2

95 125 4 255 93 125 2455 ZL55

3otal 25 3 255 35 < ?55 Z1955

8ara determinar o des!io de !olume' de!e ser compreendido o seu significado%

O !olume representa' no caso da !enda' a sua +uantidade glo"al +uer no todo'+uer por fam,lia de produtos' regi*es' etc%% Do e$emplo apresentado o !olumeBstandard de 25 e o real de 35 unidades%

O mi$ representa a composio interna das !endas' por produto ou +ual+ueroutro segmento% Do e$emplo em causa o mi$ standard e o mi$ real so iguais'

por+ue o peso das !endas de cada produto no total' igual no oramento e noreal%

A efici ncia ou produti!idade tem a !er com o grau de utilizao dos factoresou dos recursos% endo mais aplic !el no diagnstico dos des!ios dos factoresproduti!os' nada nos impede de identificar ta$as de efici ncia nas !endas' a+ual poder estar relacionada com desperd,cios' descontos' "nus' n(mero decontratos ou de encomendas' etc% Do e$emplo ignoramos o factor efici ncia'pelo +ue l;e atri"u,mos o !alor 1%


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4 4 93 35

% Qendas reais da ind(stria =I> 125 55 9259% Iuota pre!ista 5U 12U4% 8enetrao = \9> 95 95 352% .es!io =1@4> =3> 5 33% 8reo oramentado 155 125 =355> L55 955

Clc$lo do %esvio da nd=stria >4ercado-

Prod$to A Prod$to 2 (oma 1% Qendas reais da industria =I> 12L 55 925

% Qendas pre!istas da ind(stria=I>

155 55 955

9% .iferena =1@ > 25 54% Iuota pre!ista 5U 12U2% .es!io =9\4> 15 53% 8reo oramentado 155 125


Mod% 512%5


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1 555 5 1 555

i% 8ara apurar o des!io de mercado =ind(stria>:

Or"amento nicial 4s s Es Ps 0alor8roduto A 155 5U 1 155 555 m[8roduto S 55 12U 1 125 4 255 m[Total do oramento inicial 3 255m[

Or"amento #le,vel 1: 4r s Es Ps 0alor8roduto A 125 5U

1 155 9 555m[

8roduto S 55 12U

1 125 4 255m[

Total do oramento fle$i!eln%71

< 255m[

%esvio de 4ercado: 5 7789 77 ; 1 777m' em !ez do inicial%


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Considere@se uma empresa +ue produz e !ende o produto S e +ue estimou asseguintes !endas para Yaneiro=!alores em euros>:

Canal de.istri"uio

O ?A4E@3O

Iuantidade 8reo Enit rio QalorGrandessuperficies

Grossistas

retal;istas

1 555

355

55

55

25

955

55 555

125 555

35 555

Total 1 ?55 415 555

.urante o referido m s de Yaneiro as !endas reais foram as seguintes =!aloresem euros>:

Canal de.istri"uio

EA BA? E(

Iuantidade 8reo Enit rio QalorGrandessuperficies

Grossistas

?55

?55

125

55

25

955

135 555

55 555

42 555Tr,ade - C%&%.%&%/%' 0%da Telf% 21 345 315 /a$: 21 345 313 email:geral6triade%com%pt

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29



retal;istasTotal 1


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& eGrandes

($per!icies

Grossistas

etal istas

?55

?55

125

1

1

1

5

5

25

955

135 555

55 555

42 555

1L4 435

142 ? 5

2? 995

@94 435

Z241?5

@19 995

3otal 1


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O des!io de efici ncia ou produti!idade procura +uantificar o impacto nosresultados decorrente da utilizao dos factores produti!os ou dos recursos%

8ara isolar o efeito efici ncia "asta construir mais um oramento fle$,!el' nase+u ncia dos anteriores%

Comparando os !alores do oramento fle$,!el n%7 9 =a#ustado ao !olume' mi$ eefici ncia> com os do oramento fle$,!el n%7 =a#ustado ao !olume e mi$>resulta uma diferena +ue representar o des!io de efici ncia%

Como e$emplo considere@se +ue uma certa empresa fa"rica e !ende doisprodutos' para os +uais utiliza mo de o"ra especializada% Do oramento docusto de mao de o"ra do m s de Maro consta!am os seguintes elementos:

@.F deartigos aprod$ ir

H por artigo C$stoInitrio

C$sto mode obra

Prod$to A 255 4 5[ 45 555[Prod$to 2 455 3 2[ 35 555[

3otal L55 155 555[

.urante o m s de Maro' !erificaram@se' entre outros' os seguintes factos:

@.F deartigos

prod$ idos

H gastasprod$"o

C$stoInitrio de

H

3otal doC$sto mo

de obra Prod$to A 425 555 5[ 45 555[Prod$to 2 255 455 2[ 35 555[

3otal L25 155 555[

&fectuando@se uma an lise do des!io glo"al' o relatrio iria apresentar umdes!io nulo no custo de mo de o"ra' o +ue poderia dei$ar transparecer +ue ascoisas decorreram de acordo com o planeado% A decomposio dos des!ios

+ue no "em assim%


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%esvio de 0ol$me =des!io no custo de mo de o"ra pro!ocada pelo factorB!olume de produo >

0rD4rDEsDPs Or"amento#le,vel 1

Or"amentonicial

%esvio0ol$me

Prod$to A \22'23U\4\5

4 2 45 555 @ 2

Prod$to 2 \44'44U\3\

2

39 9 < 35 555 @9 9 Atrasos nas informa*es da conta"ilidade anal,tica originam'conse+uentemente' atrasos no con;ecimento do montante dosdes!ios' o +ue pre#udica a oportunidade da informao para o apoio tomada de deciso' elemento pri!ilegiado do controlo de gestoH


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"> Fnade+uao da estrutura de informao conta"ilistica' face snecessidades e e$ig ncias do controlo de gesto% O uso de sistemasde custeio completo' de custeio real ;istrico' a ine$ist ncia custeiostandard ou de preos de transfer ncia interna e outros' poderolimitar o interesse das informa*es conta"il,sticas para o controlo degesto%

c> As preocupa*es de rigor das informa*es de naturezaconta"il,sticas' confrontam@se com as necessidades de rapideze$igida pelo controlo de gesto%

0imita*es como instrumento de a!aliao

Tam"m como instrumento de a!aliao do desempen;o dos gestores' aan lise de des!ios apresenta algumas limita*es' das +uais salientamos:

a> &m primeiro lugar os resultados so afectados por m(ltiplas!ari !eis' muitas das +uais no poss,!el pre!er% Assim' a

ela"orao do oramento tem por "ase um con#unto de an lises' #ulgamentos e pressupostos de car cter su"#ecti!o +ue podero nose !ir a realizar ao longo do e$erc,cio em +ue o gestor tem de prestarcontas dos resultados estimadosH

"> &m segundo lugar' muitas das !ari !eis +ue afectam os resultadosde determinado gestor podem estar total ou parcialmente fora do seucontrolo ou do seu poder de deciso%

c> &m terceiro lugar' estando a an lise de des!ios centrada naa!aliao do desempen;o a curto prazo' poder moti!ar os gestoresa tomarem algumas decis*es +ue mel;orem esse desempen;o' mas+ue condicionem os interesses da empresa a mdio e longo prazos%

d> Iuarto' os des!ios encontrados ao n,!el de um gestor podemsepender mais da sua B;a"ilidade em fazer oramentos do +ue dasua capacidade de gesto% Traduzindo@se essa B;a"ilidade

oramental numa capacidade de escol;a de o"#ecti!os con!ergentese de planos de aco aceit !eis' tais no sero de desprezar'


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em"ora possam resultar pre#u,zos na utilizao mais racional dosrecursos%

e> 8or (ltimo' uma das limita*es pro!m do prprio sistema deinformao e' conse+uentemente' do conte(do dos des!iosencontrados%

K. mplementar o controlo de gesto de modo

progressivo e ade)$ado L c$lt$ra da empresa

O con#unto deos instrumentos apresentados no se implementam emsimult)neo e no foroso ou indispens !el +ue cada empresa os implementena sua totalidade% A escol;a depende de ! rios factores dos +uais se destacamas caracter,sticas das empresas e a cultura e perfil dos seus gestores%

As !ases de desenvolvimento do controlo de gesto

A realidade e!idencia +ue as empresas implementam os instrumentos decontrolo de gesto seguindo uma ordem cronolgica +uase id ntica' semdiferena not !el entre os sectores industriais ou de ser!ios' nem entre as8M& e as grandes empresas% &ssas etapas progressi!as so as fases dedesen!ol!imento do controlo de gesto +ue podem formalizar@se num certon(mero de fases% &$iste naturalmente a tentao de ter uma !iso estritamente

linear e de afirmar +ue no se de!e iniciar uma etapa at +ue a etapa anterioreste#a completamente dominada% Acontece +ue o desen!ol!imento do sistemade controlo de gesto no segue passo a passo uma e!oluo to sistem tica'mas torna@se (til +ue' fre+uentemente' o controlador conce"a a implementaodo seu sistema de controlo so" a forma de uma sucesso de etapas%

A fase inicial - ou /ase 5 - caracteriza@se pela aus ncia +uase total deinstrumentos de controlo de gesto% K uma conta"ilidade geral' por+ue o"rigatria' mas funciona segundo as disposi*es legais% /ornece um "alano


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e ums demonstrao dos resultados por ano' estando esses documentosdispon,!eis com um atraso apreci !el' pelo +ue no constituem umaferramenta de gesto% Dessa /ase 5 so efectuadas' no entanto' an lisespontuais dos custos ou das margens geradas por um determinado produto ouacti!idade' cu#os resulrados causam uma certa in+uietao% Do entanto' taisan lises no so regulares' mas sim efectuadas de !ez em +uando e no seaplicam sistematicamente a todos os produtos ou acti!idades% Ali s' a maiorparte das preocupa*es destas an lises prende@se com a e!oluo da matriatri"ut !el em termos de impostos% A partir da+ui' a e!oluo passa por duas

fases de Bcontrolo retrospecti!o =de cariz ;istrico>' duas fases de Bcontroloprospecti!o =pre!isional mas de curto prazo>' e tr s fases de Bcontrolointegrado =utilizando os ! rios instrumentos>%

O controlo de gesto retrospecti!o

#A(E 1

Da /ase 1' o"ser!a@se uma mel;oria relati!amente ao +ue e$istia inicialmente'na forma duma conta"ilidade geral operacional' +uer dizer' +ue possa ser!ir deinstrumento de gesto% A conta"ilidade tem con;ecimento da+uelas opera*es+ue at ao momento no foram formalizadas num documento administrati!o ouconta"ilistico% 8or estes moti!os' ; +ue introduzir procedimentos

administrati!os e definir circuitos de informao ade+uados' so" pena de seperder o seu controlo%

Tam"m aparece nesta primeira fase o instrumento Bta"leau de "ord ' mas naforma de um (nico documento: o Bta"leau de "ord glo"al da empresa e decar cter financeiro' uma !ez +ue se sustenta nos dados da conta"ilidade geral%

#ase &


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A fase aparece como uma e!oluo natural da fase precedente' na +ual seconstatam os resultados peridicos significati!os mais glo"ais% e os mesmosreflectem !alores preocupantes' tero de ser analisados com maiorparticularidade para localizar as origens do pro"lema' o +ue constituiprecisamente o )m"ito da conta"ilidade anal,tica% .izer +ue na fase sodefinidos centros de responsa"ilidade seria um e$agero% Do ; nesta fasein!estimentos% Mas a conta"ilidade analitica implica forosamente umaorganizao em centros de custos +ue ser o em"rio dos futuros centros deresponsa"ilidade% Daturalmente' ; tentati!as de medir especificamente os

resultados de cada centro de custo% 8or isso o instrumento Bta"leau$ de "ordse desmultiplica' ainda +ue no se#a um Bmodelo de seleco de indicadores(teis e ade+uados' na medida em +ue relata fundamentalmente dadosconta"ilisticos' logo financeiros%

Qerifica@se +ue nestas duas fases' no utilizado nen;um instrumentopre!isional% &m am"os os casos' a perspecti!a do controlo de gesto o

passado' determinando os resultados' +uer glo"al' +uer detal;adamente' masde modo retrospecti!o' pelo podemos pelid @lo como um sistema de Bcontrolode gesto por retro!isor %

O controlo de gesto prospecti!o

#ase

Da fase 9 aparecem os primeiros instrumentos pre!isionais so" a forma deoramentos +ue !isam o curto prazo e' geralmente' o ano seguinte% ooramentos preparados por centro de responsa"ilidade e no somenteoramentos glo"ais da empresa% o tam"m oramentos desen!ol!idos no


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tempo' trimestrais ou mensais' e no somente oramentos anuais% 8assam'assim' a constituir uma refer ncia pr tica para o acompan;amento dosresultados intermdios% &ntende%se +ue tais pre!is*es detal;adas dificilmentese podem ela"orar sem ter o con;ecimento dos mesmos elementos nasrealiza*es passadas' tendo como "ase os dados fornecidos pela conta"ilidadeanal,tica desen!ol!ida na fase %

Os Bta"leau$ de "ord permanencem nesta fase' mas so agoracomplementados por elementos pre!isionais dos oramentos e passam ento

do est dio de instrumento informati!o ao de sinal de alerta' por recorr ncia aosdes!ios oramentais' em"ora manten;am o mesmo cariz financeiro%

#ase K

8lano estratgico a longo prazo pouco formalizado

O comportamento pre!isional dos gestores na fase anterior pressup*e +uerepitam anualmente o processo de pro#eco a um ano% Tal!ez' a umdeterminado momento da !ida da empresa' isso se#a considerado como umagesto sem alcance' sem !iso% urge' ento' a necessidade de formular umpro#ecto para a empresa% Desse est dio' o plano estratgico poucoformalizado e pode ser constitu,do por um con#unto de orienta*es pouco+uantificadas e no estruturadas num plano formal%

&sta fase 4 fec;a a etapa do controlo de gesto prsopecti!o face a umanecessidade: e$iste um longo percurso a fazer entre o plano estratgico +uedescre!e a situao dese#ada para o longo prazo =empresa rend,!el' lder domercado' recon;ecida pela comunidade' etc%> e a realidade do aman; descritapelos oramentos% 8ara tornar o son;o poss,!el' falta um instrumento' o planooperacional%


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O controlo de gesto integrado

#ase

A /ase 2 introduz o plano operacional a mdio prazo e complementa a Blin;ade produtos instrumentos de pilotagem% At ao momento' e$istia uma

#ustaposio de di!ersos instrumentos de pilotagem% &ste elemento dacadeiainicia a integrao dos instrumentos pre!isionais: o plano operacional organiza'concretamente' no mdio prazo' os dese#os e as inten*es do plano a longo

prazo' en+uanto o oramento' atra!s dos planos de aco detal;ados'com"ina as e$ig ncias do primeiro ano do plano de longo prazo e osconstrangimentos do curto prazo%

#ase 9

Das fases anteriores no e$iste normalmente coer ncia na calendarizao dosplanos e oramentos% claro +ue no con!eniente decidir o oramento emprimeiro lugar e de seguida ela"orar o plano a mdio prazo% e assim for' adificuldade de integrao e!idente% 8or isso' a /ase 3' como mera fase deorganizao' permite fazer a concord)ncia' no tempo' da ela"orao dosplanos e do oramento% Em calend rio organiza o tra"al;o pre!isional% 8ore$emplo' o per,odo Maro e A"ril utilizado para ela"orar o plano estratgico%A discusso do plano operacional situa@se em Yun;o e Yul;o e' finalmente' ooramento ser ela"orado entre Outu"ro e .ezem"ro%

&ssa programao muito racional gera' no entanto' certos incon!enientes% Kgestores +ue criticam a rigidez do calend rio e a no ader ncia realidade dagesto% 8or e$emplo' caso sur#a uma oportunidade de desen!ol!imento emOutu"ro' ; +ue esplor @la at ao pr$imo m s de Yun;o' data fi$a dadiscusso do plano operacional% K outros gestores +ue su"!ertem o sistema e

apro!eitam a rigidez do calend rio' dado +ue o tra"al;o oramental se realiza


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entre Outu"ro e .ezem"ro' fora desse per,odo eles no t m +ual+uerpreocupao de pre!iso ou repre!iso a curto prazo%

#ase 5

Da fase < procura@se reduzir ou eliminar os referidos incon!enientes de rigideze aumentar a integrao dos instrumentos de controlo de gesto% Iuando no; integrao' o tra"al;o de acompan;amento dos resultados por um lado e otra"al;o pre!isional por outro' so considerados como disciplinas diferentes'realizados em momentos diferentes% O )m"ito do Bacompan;amentopre!isional integrado na fase < precisamente implementar a pr ticasimult)nea dos di!ersos instrumentos% Do final de um trimestre' por e$emplo'apoiando@se nos Bta"leau$ de "ord e no controlo oramental' a an lise dosresultados e dos des!ios permite identificar as ac*es correcti!as necess rias%A formalizao e a +uantificao dessas ac*es correcti!as le!am !alorizao dos no!os meios decididos e das conse+u ncias esperadas a curtoe a mdio prazo% &ssas no!as pre!is*es ! m alterar' em particular' aspre!is*es iniciais efectuadas no oramento anual% Caso esta repre!isodemosntre' claramente' +ue certos resultados anuais sero "astante diferentesdo +ue foi pre!isto anteriormente' sero geradas altera*es no plano a mdioprazo' como se#a atrasar' adiantar ou cancelar alguns pro#ectos do segundoano% Alterar o plano a mdio prazo ou a pilotagem da empresa implica umaactualizao permanente%

O o"#ecti!o principal desta integrao proporcionar condi*es para +ue sepossa determinar' de modo ade+uado' o ponto de aplicao das ac*escorrecti!as no processo de gesto' pela +uantificao dos resultadosesperados a curto' mdio ou longo prazos%

O sistema de controlo de gesto de!e procurar responder s necessidadesde!e procurar responder s necessidades da empres em cada momento doseu ciclo de !ida% Assim' tem necessariamente de acompan;ar esse ciclo de


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!ida' ou se#a' ter em conta a situao econmica e financeira' a e!oluo doelemento ;umano' a cultura empresarial' a tecnologia e o meio en!ol!ente%

Deste sentido' no se pode falar de um modelo uni!ersal de controlo degesto% Os instrumentos a definir podem !ariar de empresa para empresa e' namesma empresa' ao longo dos anos' adaptando@se s suas necessidades% Do' por isso' um sistema est !el por per,odos longos%

A concepo' implementao e desen!ol!imento de um sistema de controlo degesto' pressup*e um correcto diagnstico das condi*es de implementao%

O diagnstico das necessidades da empresa e dos instrumentos necess riospara responder a essas necessidades' constitui uma fase essencial para aconcepo de um sistema de controlo ideal%a partir desse diagnstico ; +ueidentificar os instrumentos +ue de facto e$istem e as restri*es da empresa porforma a lanar o plano de aco do Controlo de Gesto%

ndice

Controlo de gesto: conceitos " sicos1


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Documents

Controlo de Gestao- Manual