Cunha Klann Rengel Scarpin 2010 Procedimentos-De-Auditoria-Apl 4921

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RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 65-85, set-dez 2010

Enviado em: 24/10/2010 Aceito em:10/12/2010 2 Reviso: 31/01/2011Artigo aprovado no XIII SEMEAD, Seminrios em Administrao.

65PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA APLICADOS PELAS EMPRESAS DE

AUDITORIA INDEPENDENTE DE SANTA CATARINA EM ENTIDADES DOTERCEIRO SETOR

AUDIT PROCEDURES APPLIED BY THE INDEPENDENT AUDITORS OF

SANTA CATARINA COMPANIES IN THIRD SECTOR ENTITIES

PAULO ROBERTO DA CUNHAProfessor da Universidade do Estado de Santa Catarina, UDESC

Doutorando em Cincias Contbeis e Administrao pela Universidade Regional deBlumenau - FURB

Blumenau, SC - BrasilE-mail: [email protected]

ROBERTO CARLOS KLANNDoutorando em Cincias Contbeis e Administrao pela Universidade Regional

de BlumenauBlumenau, SC - Brasil

E-mail: [email protected]

SILENE RENGELProfessora da Faculdades AO - Sistema de Ens ino Energia

Mestrado em Cincias Contbeis pela Universidade Regional de Blumenau, FURBBlumenau, SC - Brasil


JORGE EDUARDO SCARPINProfessor da Universidade Regional de Blumenau, FURB, Brasil.

Doutorado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So PauloBlumenau, SC - Brasil


RESUMOO objetivo do artigo identicar quais so os procedimentos de auditoria utilizados pelasempresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina (SC) nas entidadesdo Terceiro Setor. Realizou-se uma pesquisa descritiva, de levantamento e com abordagemquantitativa. A populao corresponde as 23 empresas de auditoria estabelecidas em SC ecom registro na Comisso de Valores Mobilirios. A amostra, por acessibilidade, representou26% empresas de auditoria. Como instrumento de pesquisa utilizou-se um questionrio comperguntas abertas e fechadas, cujos respondentes correspondiam a cargos superiores aauditores seniores. Os resultados demonstram que os testes de observncia mais utilizadosso o exame documental e o teste de segregao de funes, utilizado por todas as empresasde auditoria. As reas de compras e de pessoal so as reas com maior aplicao dos testes deobservncia. Quanto aos testes substantivos mais utilizados, constatou-se que so os testes deconrmao externa, o exame e contagem fsica, o exame de documentos originais e o examede escriturao. Com maior aplicao nas reas relacionadas com as disponibilidades, comos estoques e com as contas a receber. Concluiu-se tambm que os resultados convergiramcom a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) nos aspectos relacionados aos testes maise menos utilizados, e nas reas que mais e menos so aplicados estes procedimentos deauditoria, tanto para os testes de observncia quanto aos substantivos. Isso sinaliza quepara as empresas de auditoria de SC os procedimentos de auditoria no diferem para umaauditoria das demonstraes contbeis com foco no terceiro setor em relao aos outrossetores.

Palavras-chave:Auditoria. Procedimentos de auditoria. Terceiro Setor.

ABSTRACT

The aim of this paper is to identify what are the audit procedures used by independentauditing companies established in Santa Catarina (SC) on the Third Sector entities. This is adescriptive study, a survey and a quantitative approach. The population amounts to 23 auditcompanies established in SC State and registered at the Securities Commission. The sample,due to reasons of accessibility, comprehends 26% of audit companies. The instrument used

for the collection of data consisted of a questionnaire with both open and closed questions,which the respondents corresponded to positions above senior auditors. The results showthat observance tests most commonly used are document review and the test of segregationof functions used by all audit companies. The sales and purchase areas and the personalarea are most frequently used in observance tests. As for more substantive used tests, itwas found that external conrmation tests , examination and physical count, examinationof original documents and the examination of bookkeeping are the most common used. Withwider application in areas related to available cash, with stocks and accounts receivable. Itwas also concluded that the results of this research have converged to research by Cunha,Beuren and Hein (2006) on aspects related to testing the most and least used, and in areasthat are most and least implemented these audit procedures both for testing compliance asto nouns. This indicates that for the SC audit companies the procedures did not differ for anaudit of nancial statements with a focus in the third sector in relation to other sectors.

Keywords:Auditing. Audit procedures, Third Sector.


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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA APLICADOS PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DE SANTA CATARINAEM ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR66


1 INTRODUO

As entidades do terceiro setor inserem-se na sociedade com aes voltadas s

mudanas sociais em aspectos na qual o Estado ou o setor privado no atendem na

sua plenitude. As entidades do terceiro setor so criadas para atender segmentoscomo habitao, sade, cultura e recreao, assistncias social, meio ambiente e

proteo aos animais, desenvolvimento e defesa dos direitos, religio entre outros.

Conforme levantamento realizado pelo Instituto Brasileiro de Geograa e

Estatstica IBGE (2002), concluiu-se que em 2002 existiam no pas cerca de 276 mil

entidades sem ns lucrativos, representando 5% do total das organizaes (privadas-

lucrativas, privadas-sem ns lucrativos e pblicas) formalmente cadastradas no

pas.

Dada a sua representatividade e seu o crescimento no Brasil, estudos sobreesse segmento ganhou fora com o surgimento de centros de estudos especcos comoCETS - Centro de Estudos do Terceiro Setor - criado em 1994, pela FGV (FundaoGetlio Vargas) EAESP (Escola de Administrao de Empresas de So Paulo) e oCEATS Centro de Empreendedorismo Social e Administrao em Terceiro Setorconstitudo como programa institucional em 1998, com suporte da FIA (FundaoInstituto de Administrao) e da FEA/USP (Faculdade de Economia, Administrao eContabilidade da Universidade de So Paulo). (BARRAGAN, 2005)

Devido s aes das entidades de terceiro setor serem de interesse pblico, atransparncia das atividades e da gesto dessas entidades importante principalmentepor terem como fonte de recursos para seu custeamento, as doaes, subvenes econtribuies de voluntrios. (RENGEL et al, 2009).

Uma das formas dessas entidades do terceiro setor ter transparncia nasatividades e na gesto por meio de prestaes de contas. Essa prestao de contaspode ser realizada por meio da publicao das demonstraes contbeis. Para darmaior credibilidade e lisura a essas demonstraes contbeis, diversas entidadescontratam servios de auditoria independente.

A auditoria independente audita as demonstraes com o intuito de atestaraos diversos usurios, que as demonstraes contbeis representam em seus aspectosrelevantes, a situao nanceira e patrimonial das entidades. Para tanto, o auditorindependente ir aplicar diversos procedimentos de auditoria para que, ao nal deseu trabalho, tenha reunido evidncias sucientes que d sustentao ao seu parecer.Os procedimentos de auditoria aplicados pelas empresas de auditoria independentej foram estudados por Cunha, Beuren e Hein (2006), porm num universo geral deempresas.

Nas entidades do terceiro setor observam-se particularidades que as distingue

das empresas em geral. Um aspecto observado nas entidades do terceiro setor asua manuteno por meio de doaes de empresas privadas, pblicas e da populao


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PAULO ROBERTO DA CUNHA, ROBERTO CARLOS KLANN, SILENE RENGEL E JORGE EDUARDO SCARPIN 67


geral. Para tanto, espera-se que os procedimentos de auditoria mais utilizados sejam

os exames fsicos, documentais e de escriturao e que as reas com maior aplicao

de testes sejam as de receitas, doaes e disponibilidades.

Assim, levanta-se a seguinte questo: quais so os procedimentos de auditoria

aplicados pela empresa de auditoria independente nas entidades do Terceiros Setor?Nesse contexto, o objetivo do artigo identicar quais so os procedimentos deauditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente estabelecidas emSanta Catarina nas entidades do Terceiro Setor. O artigo justica-se pelo fato deque as entidades do terceiro setor possuem caractersticas diferenciadas das demaisentidades podendo revelar procedimentos de auditoria diferenciados ou priorizadospelos auditores independentes na conduo de seus trabalhos.

O estudo est estruturado em seis tpicos, iniciando com essa introduo.Em seguida aborda sobre os procedimentos de auditoria, com nfase nos testessubstantivos e nos testes de observncia. Na sequncia, discorre-se sobre as entidadesdo Terceiro Setor e se expe o contexto da auditoria independente nesse setor. Aps,descreve-se o mtodo e as tcnicas da pesquisa. Segue com a descrio e anlisedos dados, mostrando as caractersticas das empresas de auditoria independentepesquisadas, os testes de auditoria mais utilizados e as reas de maior aplicaofocada no Terceiro Setor. Por m, apresentam-se as concluses da pesquisa realizada

e as referncias que o fundamentam.

2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

A auditoria das demonstraes contbeis o trabalho realizado por auditorindependente, que aps aplicao de um conjunto de procedimentos por ele adotado,emite um parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis analisadas. Oparecer do auditor independente elaborado observando-se as demonstraescontbeis quanto adequao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e asNormas Brasileiras de Contabilidade e demais legislaes pertinentes.

Para que o auditor possa suportar sua opinio por meio do parecer, o mesmodeve aplicar diversos procedimentos para testar a adequao das demonstraescontbeis. Nesse sentido, Attie (1998, p. 131), menciona que os procedimentosde auditoria so as investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem aformao fundamentada da opinio do auditor sobre as demonstraes nanceiras ousobre o trabalho realizado.

Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 209) mencionam que procedimentos deauditoria so os mtodos que o auditor utiliza para coletar e avaliar material deevidncia suciente e competente.

Cunha, Beuren e Hein (2006, p. 54) destacam que para o auditor chegar aoseu objetivo nal da auditoria, que o de formar uma opinio, de forma imparcial,


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necessita utilizar procedimentos adequados. Estes devem proporcionar a reunio deevidncias materiais e necessrias formao de sua opinio.

Os procedimentos de auditoria so divididos em testes de observncia(controle) e testes substantivos. Os testes substantivos por sua vez dividem-se em

testes de detalhes (de classes de transaes, de saldos de contas e de divulgaes) eprocedimentos analticos substantivos. (CFC, 2009).

Os testes de observncia so abordados em diversas literaturas como testesde aderncia ou testes de controle. A Resoluo 1.214 de 2009 do CFC descreveque o teste de controle o procedimento de auditoria planejado para avaliar aefetividade operacional dos controles na preveno ou deteco e correo dedistores relevantes no nvel de armaes.

Andrade (1988, p. 13) explica que os testes de observncia so amostrasretiradas de uma populao, com a nalidade de determinar, at que ponto os

procedimentos, ao serem implantados, observam as especicaes do sistema.

Santi (1988, p. 88), testes de observncia constituem-se no conjunto deprocedimentos de auditoria destinados a conrmar se as funes crticas de controleinterno, das quais o auditor depender nas fases subsequentes da auditoria, estosendo efetivamente executadas.

Os teste de controle so constitudos por procedimentos voltados a avaliaoda eccia e implementao dos controles internos. (MESSIER Jr, 2003). Do exposto,verica-se que os testes de observncia so aplicados com a nalidade de avaliar seos procedimentos de controles internos denidos pela administrao so adotadose cumpridos com a devida segurana e conabilidade necessria para proteo dopatrimnio da entidade.

Os controles internos so estabelecidos em reas da entidade mais expostas aosriscos, julgadas importantes pela sua complexidade, pela sua importncia na atividadeda entidade ou pelo volume de transaes que nela ocorrem. Consequentemente,o auditor ao efetuar o planejamento e extenso de seus trabalhos, deve levar emconsiderao tais aspectos e com base nestes, realizar a aplicao dos testes deobservncia.

A aplicao dos testes de observncia justica-se pelo fato de que os registroscontbeis e por consequncia os saldos apresentados nas demonstraes contbeis,originam-se dos controles internos. O auditor independente ao analisar o sistemacontbil e de controles internos, tem condies de denir quais os procedimentosde auditoria devem ser utilizados nos testes de observncia. Nesse sentido, o Quadro1, expe os testes de observncia contemplados na literatura.


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TESTE DESCRIO

Teste deassinaturas

Consiste na vericao e confrontao das assinaturas dos responsveis emdocumentos da empresa.

Teste deaprovaes

Vericao de que a transao e a documentao suporte foram efetivamenteaprovadas por pessoas em nveis adequados e responsveis.

Examedocumental

Compreende avaliao dos procedimentos de controles e monitoramentosrepresentados pelos documentos. a tcnica que consome mais horas daauditoria.

Teste desegregao de

funo

Consiste em vericar se uma mesma pessoa tem acesso aos ativos e aosregistros contbeis, devido ao fato dessas funes serem incompatveisdentro do sistema de controle interno.

Teste desalvaguarda Vericao da forma de controle, armazenamento e proteo de ativos.

Integridadeda sequncia

numricaConsiste na observao da sequncia numrica dos documentos e suacoerncia entre data de emisso ou cancelamento dos documentos.

Vericao da autenticidade do cancelamento de documentos, bem comodos motivos do cancelamento, principalmente quando utilizados emdemasia.

InquritoConsiste na formulao de perguntas e na obteno de respostas satisfatrias.Pode ser utilizado por meio de declaraes formais, conversaes normaisou sem compromisso. As respostas obtidas devem ser examinadas para aconrmao das informaes recebidas.

Aplicao dequestionrio

Compreende o meio de obteno de evidncia por correio ou distncia.Este procedimento mais utilizado quando se necessita obter informaeslimitadas e especcas dentre um universo de pessoas.

Confernciade clculos

a constatao da adequao das operaes aritmticas. Esta tcnica amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operaesdentro da empresa estar voltada para este processo contbil.

Exame econtagem

fsica

Vericao in locoque proporcionar a existncia fsica do objeto ou doitem examinado. Nesse teste observa-se a quantidade, a constataovisual, identicao, autenticidade e qualidade.

Quadro 1 Teste de observnciaFonte: adaptado de Attie (1998) e Imoniana (2001).

O auditor independente far uso de um ou outro teste de observncia conformeo objetivo e nalidade do trabalho. Os resultados obtidos dos testes de observncia,quanto qualidade e o nvel de conana dos controles internos, determinada aextenso e a intensidade da aplicao dos testes substantivos. Lima (2002, p. 102)destaca que concludos os testes de aderncia, obtido o conhecimento, por partedo auditor, quanto ao grau de conana a ser depositado nos controles internos daentidade auditada. O mesmo autor ressalta que esse trabalho minimiza esforos daauditoria, no que se refere extenso e profundidade dos testes substantivos.

Os testes de observncia relacionam-se inversamente aos testes substantivos.

Quanto maior a conana constatada nos controles internos, menor a extenso eprofundidade na aplicao dos testes substantivos. Por outro lado, maior ser


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a aplicao dos testes substantivos, quando constatado pelo auditor um controleinterno fragilizado. (CUNHA, BEUREN e HEIN, 2006)

Para Messier Jr (2003, p.199) os testes substantivos so procedimentos deauditoria realizados para testar erros materiais numa classe de transaes e nas

demonstraes nanceiras.Lima (2002, p. 105) expe que os testes substantivos objetivam assegurar

ao auditor a sucincia, a exatid0 e o devido suporte documental para os saldosdotados de relevncia, apresentados nas demonstraes contbeis. Do exposto,verica-se que os testes substantivos so aplicados para identicar a ocorrncia ouno de erros na contabilizao das transaes contbeis e consequentemente suasimplicaes nos saldos das contas das demonstraes contbeis. De maneira maisampla, a aplicao dos testes substantivos visam atender aos objetivos expostos noQuadro 2.

OBJETIVO DESCRIO

Existncia se o componente patrimonial existe em certa data

Direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data

Ocorrncia se a transao de fato ocorreu

Abrangncia se todas as transaes esto registradas

Mensurao,apresentao e

divulgao

se os itens esto avaliados, divulgados, classicados e descritos deacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas

Brasileiras de ContabilidadeQuadro 2 Objetivos do auditor na aplicao dos testes substantivos

Fonte: CFC (1997).

Na aplicao dos testes substantivos, com a abrangncia exposta no Quadro 2,o auditor, a exemplo dos testes de observncia, utiliza tambm de procedimentos deauditoria, destacados no Quadro 3.

TESTE DESCRIO

Exame econtagem fsica

Vericao in locoque proporcionar a existncia fsica do objeto ou do item examinado.Nesse teste observa-se a quantidade, a constatao visual, identicao, autenticidade e

qualidade.

Conrmaoexterna

o procedimento pelo qual o auditor procura obter uma informao externa, comumentedesignado de circularizao ou conrmao de terceiros e referente a determinados

fatos que esse terceiro possa atestar por meio de documento formal.

ConciliaesSo reconciliaes entre o saldo contbil e o saldo de determinado documento, como

extrato bancrio, planilha de emprstimo, ou outros documentos internos ou externos empresa.

Exame dosdocumentos

originais

o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que comprovemtransaes comerciais ou de controle.

Conferncia declculos

Tcnica igual aplicada ao teste de observncia que visa a constatao da adequao dasoperaes aritmticas.

Quadro 3 Testes substantivos


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continuao

TESTE DESCRIO

Exame deescriturao

a tcnica utilizada para a constatao da veracidade das informaes contbeis. Este o procedimento de auditoria usado para o levantamento de anlises, composies de

saldo, conciliaes etc.

Exame deregistrosauxiliares

utilizada como suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O usodessa tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar adedignidade do registro principal.

InquritoDa mesma forma que nos testes de observncia, consiste na formulao de perguntas ena obteno de respostas satisfatrias, por meio de declaraes formais, conversaes

normais ou sem compromisso.

Investigaominuciosa

o exame em profundidade da matria auditada, que pode ser um documento, umaanlise, uma informao obtida, entre outras.

Correlao dasinformaes

obtidas

o relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas. Duranteos trabalhos, ao auditor executar servios que tero relaes com outras reas dobalano da demonstrao do resultado do exerccio. medida que for observado orelacionamento entre estas, o auditor estar efetuando o teste de correlao das

informaes.

Observao Compreende o acompanhamento dos procedimentos que o auditado efetua paracomprovao dos fatos colhidos em outros procedimentos de auditoria aplicados.

Fonte: adaptado de Attie (1998) e Imoniana (2001).

Os testes substantivos dividem-se em testes de detalhes das transaes esaldos e procedimentos de reviso analtica. Os testes de detalhes das transaes esaldos so aplicados com a nalidade de reunir evidncias que demonstrem que astransaes e os saldos demonstrados nas demonstraes contbeis esto corretos.

Os procedimentos de reviso analtica, conforme Santi (1988, p. 129)correspondem a uma modalidade de testes substantivos de elementos econmico-nanceiros, executados por meio de anlise e comparao do relacionamento entreeles. Santi (1988, p. 129) complementa que se os procedimentos de revisoanaltica acusarem variaes inesperadas no relacionamento entre elementos, oua inexistncia de utuaes que seriam esperadas, ou ainda outra alteraes deorigem inusitada, suas causas devem ser investigadas.

A nalidade dos testes analticos encontrar situaes anormais e signicativasconstatadas nos saldos das demonstraes contbeis, que podem demonstrar reascom problemas, onde o auditor dever despender mais tempo de auditoria.

Os testes analticos podem ser aplicados no planejamento dos trabalhos deauditoria, no momento em que o auditor identica os provveis problemas e riscosaparentes de controles internos. Outro momento de aplicao dos testes analticos no decorrer dos trabalhos, onde so aplicados, quando da obteno de algumaevidncia, a m de dar suporte aos controles internos (CUNHA, BEUREN e HEIN,2006).


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3 ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR E A AUDITORIA

O Terceiro Setor consiste em organizaes cujos objetivos principais so sociais

ao invs de econmicos, portanto sua essncia engloba associaes, organizaeslantrpicas, benecentes e de caridade, organizaes no governamentais (ONG),fundaes privadas, organizaes sociais e organizaes da sociedade civil deinteresse pblico (OSCIP), dentre outros (ALBUQUERQUE, 2007).

O Primeiro Setor o Estado. O Segundo Setor o Mercado, ou seja, as empresasprivadas que operam com o objetivo de gerar lucros, que podem ser reinvestidos oudistribudos aos proprietrios ou acionistas. J o Terceiro Setor encontra-se entre oPrimeiro e o Segundo Setor, possui caractersticas de ambos, pois promove e executapolticas pblicas, sem to de lucro, e possui natureza privada sendo formado porsociedades civis organizadas (SOARES, 2006).

As entidades constitudas neste setor so denidas por Olak e Nascimento(2006, p. 6) como instituies privadas com propsitos especcos de provocarmudanas sociais e cujo patrimnio constitudo, mantido e ampliado a partir decontribuies, doaes e subvenes e que, de modo algum, se reverte para os seusmembros ou mantenedores. As principais caractersticas atribudas s entidades doTerceiro Setor so expostas no Quadro 4:

CARACTERSTICAS ATRIBUDAS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

1. Objetivos institucionais Provocar mudanas sociais

2. Principais fontes de recursosnanceiros e materiais

Doaes, contribuies, subvenes e prestao deservios comunitrios

3. Lucro Meio de atingir os objetivos institucionais e no umm

4. Patrimnio/Resultados No h participao/distribuio aos provedores

5. Aspectos scais e tributrios Normalmente so imunes ou isentas

6. Mensurao do resultado social Difcil de ser mensurado monetria e economicamente

Quadro 4 Principais caractersticas das entidades do terceiro setor

Fonte: Olak e Nascimento (2006, p.6)Destaca-se no Quadro 1, dentro das caractersticas do Terceiro Setor, que

as principais fontes de recursos nanceiros e materiais so oriundos de doaes,contribuies, subvenes e prestao de servios comunitrios. Nesse sentido,como os recursos advm de terceiros em forma de doaes e subvenes, em parteda sociedade, cabe a entidade prestar contas sociedade. Da mesma forma tm-seos aspectos scais e tributrios, que no Terceiros Setor, de forma geral so isentosou imunes. Essa prestao de contas acompanhada das demonstraes contbeisjuntamente com o parecer de auditoria independente.

A gura da auditoria independente nas entidades do terceiro setor em muitasregulamentaes indispensvel. Nesse sentido, o Decreto 2.536/98 que dispe daconcesso de Certicado de Entidade de Fins Filantrpicos pelo Conselho Nacional


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de Assistncia Social (CNAS) tambm faz meno da necessidade da auditoriaindependente, quando expe em seu art. 5 que o CNAS somente apreciar asdemonstraes contbeis e nanceiras, se tiverem sido devidamente auditadaspor auditor independente legalmente habilitado junto aos Conselhos Regionais deContabilidade.

O art. 4 da lei 9.790/99 que dispe sobre as OCIPS, menciona que dentreas normas a serem observadas pela entidade devem ser a realizao de auditoria,inclusive por auditores externos independentes se for o caso, da aplicao doseventuais recursos objeto do termo de parceria. Porm, no somente por forade lei deve-se aplicar a auditoria nas entidades do Terceiro Setor. Conforme aKPMG (2004) a auditoria no terceiro setor pode ajudar a instituio nos seguintesaspectos: a) melhorar o nvel dos controles internos; b) buscar formas alternativasde gerao de renda e desvincular-se de uma situao passiva de recebimento dedoaes; c) usar a auditoria como ferramenta de marketing e relacionamento como pblico externo; d) usar ferramentas gerenciais no processo de administrao do

negcio; e) incentivar o treinamento e a capacitao dos prossionais das reasAdministrativa e Financeira, melhorando o nvel da Controladoria, e; f) divulgardados do balano social e outros indicadores operacionais as demonstraesnanceiras (transparncia).

A KPMG (2006) realizou uma pesquisa com entidades do terceiro setor queatuam em diversas reas, como: educao, sade, assistncia social, incluso social,reabilitao, incentivo a gesto e empreendedorismo, com auditoria independentea mais de um ano. O objetivo dessa pesquisa foi o de avaliar se as entidades doTerceiro Setor que possuem processo de auditoria, efetuado por auditores externosindependentes, perceberam melhorias em diversos aspectos e reas de atuao.

Diversos pontos mostraram-se com uma aprovao acima de 50%, dentre eles: a)melhora nos controles internos da entidade; b) melhoria no relacionamento comparceiros, doadores e nanciadores; c) melhora na imagem da empresa; d) maiorfacilidade no processo de aprovao de contas junto aos conselheiros; d) melhoriano relacionamento e na facilidade de captao de recursos junto aos bancos; e)melhoria nas prticas contbeis da entidade.

Assim, percebe-se que a realizao de auditoria independente em entidades doTerceiro Setor pode trazer benefcios e no ser apenas uma exigncia regulamentar.No processo de auditoria, esto os procedimentos de auditoria que o auditor fazuso para dar suporte ao parecer do auditor, que foram pesquisadas nas empresas de

auditoria independente de Santa Catarina, contemplados nos tpicos seguintes.

4 MTODO E TCNICAS DA PESQUISA

A presente pesquisa caracteriza-se como descritiva, de levantamento ousurvey e com abordagem quantitativa. A pesquisa descritiva observa, registra,analisa e correlaciona fatos ou fenmenos (variveis) sem manipul-los. Procuradescobrir, com a preciso possvel, a frequncia com que o fenmeno ocorre, sua

relao e conexo com outros, sua natureza e caractersticas. (CERVO e BERVIAN,2003). Nesse sentido, esta pesquisa procura descrever quais os procedimentos de


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auditoria aplicveis pelas empresas de auditoria independente de Santa Catarina aorealizarem seus trabalhos em entidades do Terceiro Setor.

Quanto aos procedimentos utilizados, constata-se ser uma pesquisa delevantamento ou survey. Este tipo de pesquisa se caracteriza pela interrogao diretadas pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Basicamente, procede-se asolicitao de informaes a um grupo signicativo de pessoas acerca do problemaestudado para em seguida, mediante anlise quantitativa, obter as conclusescorrespondentes aos dados coletados (GIL, 1999). Nesse contexto, a pesquisa efetuouum levantamento acerca dos procedimentos de auditoria aplicados em entidadesdo terceiros setor s empresas de auditoria independente estabelecidas em SantaCatarina.

Por m, quanto abordagem do problema, a pesquisa caracteriza-se comoquantitativa. A abordagem quantitativa caracteriza-se pelo emprego da quanticaotanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento dessas pormeio de tcnicas estatsticas, desde as mais simples como percentual, mdia, desvio-padro, s mais complexas, como coeciente de correlao, anlise de regressoetc. (RICHARDSON, 1989)

O instrumento de coleta de dados consubstancia-se num questionrio de 18perguntas abertas e fechadas. O instrumento de pesquisa foi dividido em trs partes,sendo: caractersticas gerais da empresa de auditoria, identicao das entidadesdo Terceiro Setor auditadas e os procedimentos de auditadas das demonstraescontbeis aplicados no Terceiro Setor.

A populao da pesquisa compreende as empresas de auditoria independenteestabelecidas em Santa Catarina com registro na Comisso de Valores Mobilirios(CVM). Em consulta ao sitio da CVM em 29/04/2009, vericou-se um total de 23empresas cadastradas. O contato foi realizado com todas as empresas de auditoriaindependente por meio de correio eletrnico submetido pelo Conselho Regional deContabilidade de Santa Catarina (CRC-SC). Nesse e-mail havia a apresentao e aproposta da pesquisa, juntamente com o questionrio anexo.

Com apoio do CRC-SC, o questionrio foi enviado s empresas de auditoria3 vezes no perodo de 27/04/2009 a 05/06/2009, obtendo apenas um retorno.Aps passou-se a fazer contato com as empresas de auditoria por telefone. Comesse procedimento foram recebidos mais 8 questionrios. Destes 8 questionrios

recebidos, 3 empresas informaram que no auditam nenhuma entidade do terceirosetor. Assim, das 23 empresas de auditoria independente, participaram da pesquisa6 empresas, ou seja, uma amostra de 26%. Foi solicitado que os questionriosfossem respondidos por auditores de nvel snior a scios, devido necessidadede conhecimento e experincia para o entendimento das questes contidas noinstrumento de pesquisa.

Na medida em que os questionrios retornavam, os mesmos foram tabuladosem planilha eletrnica Excel, para realizar posteriormente a anlise e interpretaodos dados da pesquisa. Para analisar os dados utilizou-se da estatstica descritiva.


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5 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS

Inicialmente procurou-se delinear as caractersticas das empresas de auditoria

de Santa Catarina para entendimento do porte destas empresas. Para tanto, vericou-se a quantidade de scios, nmero de empregados e tempo de atuao. A Tabela 1demonstra a quantidade de scios dentre as empresas de auditoria participantes napesquisa.

Tabela 1 Nmero de scios

NMERO DE SCIOSEMPRESAS FREQ.

ABS.FREQ. REL. (%)

1 2 3 4 5 62 scios X X 2 33%4 scios X X 2 33%7 scios X 1 17%

12 scios X 1 17%Observa-se que duas empresas possuem 2 scios e outras duas empresas 4

scios. Destacam-se as empresas 1 e 4 com 7 scios e 12 scios respectivamente,pois nas empresas de auditoria, os scios tm participao ativa nas atividades deconduo dos trabalhos, que se somam aos demais recursos prossionais que asempresas possuem, apresentados na Tabela 2.

Tabela 2 Nmero de empregados

NMERO DE EMPREGADOSEMPRESAS

1 2 3 4 5 6

Gerente 8 0 4 2 0 2Supervisor 6 0 0 2 2 2Snior 12 1 0 8 1 1

Assistente 42 1 0 20 3 2Auxiliar 20 0 0 6 0 0TOTAL 88 2 4 38 6 7

Com a demonstrao do nmero de empregados, novamente observa-seque as empresas 1 e 4 se destacam, no s pela quantidade de empregados, maspelo nmero de gerentes, supervisores e seniores que se constituem num recursomais especializado e necessrio s empresas de auditoria independente. Com ademonstrao da Tabela 1 e 2 possvel visualizar que as empresas de auditoria deSanta Catarina que participaram da pesquisa, exceto as empresas 1 e 4, denotam-seempresas de pequeno porte relacionadas ao setor de auditoria.

O tempo de atuao das empresas 1 e 4 so 36 anos e 25 anos respectivamente,enquanto as demais empresas possuem um tempo de atuao de 10 a 13 anos.Somente a empresa 6, com baixo nmero de scios e de empregados, possuem36 anos de atuao no mercado. Realizada esta caracterizao das empresas deauditoria participantes da pesquisa, parti-se para os aspectos relacionados aosprocedimentos de auditoria aplicados no terceiro setor. Assim, foram questionadoss empresas de auditoria independente de Santa Catarina, quais so as reas que

predominam nas entidades do terceiro setor que so auditadas por elas. O resultadodeste questionamento apresentado na Tabela 3.


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Tabela 3 reas de atuao das entidades do terceiro setor auditadas

REA DE ATUAO DO TERCEIRO SETOREMPRESAS FREQ.

ABS.FREQ.

REL. (%)1 2 3 4 5 6

Assistncia a Educao X X X X X X 6 100%

Assistncia a Sade X X X X 4 67%

Esporte X 1 17%

Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologiasalternativas, produo e divulgao de informaes e

conhecimentos tcnicos e cientcosX 1 17%

Experimentao, no lucrativa, de novos modelos scio-produtivos e de sistemas alternativos de produo,

comrcio, emprego e crditoX X X 3 50%

Organizaes polticas X 1 17%

Promoo da assistncia social X X 2 33%

Promoo da cultura, defesa e conservao do patrimniohistrico e artstico X 1 17%

Promoo de aes de preveno, habilitao ereabilitao de pessoas portadoras de decincias X 1 17%

Proteo e amparo a infncia e adolescncia X X 2 33%

Proteo e amparo a velhice X X 2 33%

Observa-se na Tabela 3, que a rea de assistncia educao apresentouuma aderncia de 100%, ou seja, todas as empresas de auditoria realizam trabalhosde auditoria das demonstraes contbeis relacionados a esta rea. Na sequncia,apresenta-se a rea de assistncia a sade, com 67%. Observa-se que as reas deeducao e sade so reas em que o setor pblico ou privado apresentam decincias,nas quais as entidades do terceiro setor se inserem na contribuio da promoo demudanas sociais.

Com 50%, encontram-se as entidades do terceiro setor que promovem omicrocrdito que concedem emprstimos de baixo valor a pequenos empreendedores.Numa vertente assistncia social, com 33% tem-se as entidades com foco na proteoe amparo a crianas e adolescente, velhice. Por m, com 17% encontram-seentidades voltadas ao esporte, estudos e pesquisas, organizaes polticas, entidadesvoltadas proteo da cultura, defesa e conservao do patrimnio pblico e depromoo de aes de preveno, habilitao e reabilitao de pessoas portadorasde decincias.

Observa-se uma gama de reas alcanadas pelo terceiro setor, na qual aauditoria das demonstraes contbeis se constitui num processo importante, visto

que, a manuteno destas entidades se d por meio de doaes de empresas privadas,pblicas e da populao geral. A contnua manuteno destas doaes ocorrer na


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medida em que a sociedade perceba lisura na aplicao dos recursos para os nsespeccos que tais entidades do terceiro setor foram constitudas.

Como descrito na fundamentao terica, a auditoria das demonstraescontbeis ocorre por meio de aplicao de procedimentos de auditoria, que se

constituem nos testes de observncia e dos testes substantivos. A Tabela 4 demonstraquais so os testes de observncia mais aplicados pelas empresas de auditoriaindependente de Santa Catarina ao auditarem as entidades do terceiro setor.

Tabela 4 Testes de observncia mais utilizados pelas empresas de auditoriaindependente nas entidades do terceiro setor

TESTES DE OBSERVNCIAEMPRESAS FREQ.

ABS.FREQ.

REL. (%)1 2 3 4 5 6

Teste de assinaturas X X 2 33%

Teste de aprovaes X X X X 4 67%

Exame documental X X X X X X 6 100%

Teste de segregao de funo X X X X X X 6 100%

Teste de salvaguarda X 1 17%

Integridade de sequncia numrica X 1 17%

Cancelamento de documentos X 1 17%

Inqurito: perguntas e respostas X X X 3 50%

Aplicao de questionrio X X 2 33%

Conferncia de clculos X X X 3 50%

Exame e contagem fsica X X 2 33%

Verica-se na Tabela 4 que os testes de observncia mais utilizados so oexame documental e o teste de segregao de funes, utilizado por todas asempresas de auditoria. Outro teste aplicado pelas empresas de auditoria o testede aprovaes, com 67%. Inqurito e conferncia de clculos apresentam-se com50%. Estes dois testes chamam a ateno pelo fato que ambos so aplicados a todoinstante pelo auditor, pois a cada momento so realizados conferncias de clculose se realizam questionamentos aos auditados. Os testes com menor utilizaopelas empresas de auditoria so o teste de salvaguarda, o teste de integridade desequncia numrica e o cancelamento de documentos.

Cunha, Beuren e Hein (2006) realizam uma pesquisa similar em que severicaram os procedimentos de auditoria mais utilizados pelas empresas deauditoria de Santa Catarina, cujo foco no foram as entidades do terceiro setor.Os resultados dessa pesquisa, quando vericados os testes de observncia,convergiram com os aplicados nas entidades do terceiro setor: o exame documentale o teste de segregao de funes. Outra convergncia ocorreu aos testes menosaplicados: teste de salvaguarda, o teste de integridade de sequncia numrica eo cancelamento de documentos. Infere-se que as empresas de auditoria de SantaCatarina, no que se trata da aplicao dos testes de observncia no se diferenciamquanto aplicao dos testes de observncia em empresas do terceiro setor ou

empresas constitudas sob outras formas jurdicas. Na sequncia, efetua-se a anlise


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dos testes substantivos, demonstrados na Tabela 5.

Tabela 5 Testes substantivos mais utilizados pelas empresas de auditoriaindependente nas entidades do terceiro setor

TESTES DE SUBSTANTIVOSEMPRESAS FREQ.

ABS.

FREQ.

REL. (%)1 2 3 4 5 6Exame e contagem fsica X X X X X 5 83%Conrmao externa (circularizao) X X X X X X 6 100%Conciliaes X X X X 4 67%Exame de documentos originais X X X X X 5 83%Conferncia de clculos X X X 3 50%Exame de escriturao X X X X X 5 83%Exame de registros auxiliares X 1 17%Inqurito: perguntas e respostas X 1 17%Investigao minuciosa 0 0%Correlao das informaes obtidas X X 2 33%Observao X 1 17%

Evidencia-se na Tabela 5 que os testes substantivos mais utilizados so aconrmao externa, com 100% e exame e contagem fsica, o exame de documentosoriginais e o exame de escriturao, com 83% cada. Os testes substantivos menosutilizados pelas empresas de auditoria foram o exame de registros auxiliares,o inqurito e a observao, todos com 17%, seguido pelo teste de investigaominuciosa, sem nenhuma indicao pelas empresas de auditoria.

Ao comparar com a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006), apresentou-se convergncia no procedimento de conrmao externa. Estes autores tambmidenticam as conciliaes e a conferncia de clculos, juntamente com a conrmao

externa, com os procedimentos mais utilizados, em que nesta pesquisa apresentaram-se com 67% e 50% respectivamente. Nos procedimentos menos utilizados nos testessubstantivos, Cunha, Beuren e Hein (2006) tambm identicam os procedimentos deobservao e de investigao minuciosa, ou seja, observa-se que no h diferena deaplicao de testes pelas empresas de auditoria ao se auditar entidades do terceirosetor. Observados os testes de auditoria mais aplicados, na sequncia so evidenciadosem que reas estes testes so mais aplicados. A Tabela 6 demonstra em quais reasos testes de observncia tem maior aplicao.

Tabela 6 reas com maiores aplicaes dos testes de observncia

REAS DE AUDITORIA EMPRESAS FREQ.ABS. FREQ.REL. (%)1 2 3 4 5 6Disponibilidades X X X 3 50%Contas a receber X X X 3 50%

Estoques X X X 3 50%Ativo Imobilizado 0 0%

Fornecedores X X X 3 50%Financiamentos 0 0%

Patrimnio social 0 0%Vendas X X X 3 50%

Compras X X X X X 5 83%Pessoal X X X X X 5 83%

Despesas gerais X 1 17%Doaes e subvenes X X 2 33%


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A Tabela 6 demonstra que com 83%, nas reas de compras e de pessoal so maisaplicados os testes de observncia. De forma oposta, as reas de ativo imobilizado,nanciamentos e patrimnio social foram as reas sem meno de aplicao dos

testes de observncia pelas empresas de auditoria.Na pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) apresenta-se a rea de pessoal

tambm como a rea que mais utiliza os testes de observncia e a rea do ativoimobilizado, dos nanciamentos e do patrimnio lquido como as reas com menoraplicao. Observa-se novamente uma convergncia nos achados entre as duaspesquisas. Com o mesmo intuito, na Tabela 7, demonstram-se as reas que maisutilizam os testes substantivos.

Tabela 7 reas com maiores aplicaes dos testes substantivos

REAS DE AUDITORIA

EMPRESAS FREQ.

ABS.

FREQ.

REL. (%)1 2 3 4 5 6Disponibilidades X X X X X X 6 100%Contas a receber X X X X X 5 83%Estoques X X X X X X 6 100%Investimentos X X 2 33%Ativo Imobilizado X X 2 33%Exigibilidades X X X X 4 67%Patrimnio social 0 0%Receitas X X 2 33%Custos e despesas X X 2 33%Doaes e subvenes X 1 17%

A Tabela 7 revela que os testes substantivos so mais utilizados pela auditoriaindependente nas reas relacionadas com as disponibilidades e com os estoques, com100% cada. A rea das contas a receber tambm se apresentou com uma rea em queos testes substantivos so utilizados, com 83%. Justica-se este resultado pelo fato deque os testes substantivos tm como intuito detectar desvios materiais nas classes detransaes e nas demonstraes contbeis e as reas das disponibilidades e das contasa receber devem ser constantemente monitoradas, pois parte destes recursos advmde doaes e a aplicao dos mesmos devem ser adequados, de forma prudente ecom transparncia. Na pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006), as disponibilidades

e as contas foram s reas com maior aplicao dos testes substantivos, ou seja, osresultados entre as pesquisas so convergentes.

Observa-se, no entanto, que as doaes e subvenes, com 17% e o patrimniosocial, sem nenhuma meno, apresentam-se como as reas com menor aplicaodos testes substantivos. Em relao s doaes e subvenes, este resultado vaide encontro ao exposto no pargrafo anterior. Na comparao com a pesquisa deCunha, Beuren e Hein (2006), o patrimnio lquido tambm se apresentou o a menoraplicao dos testes substantivos.

Na pesquisa tambm foi solicitados aos respondentes que informassem,

mediante pergunta aberta, segundo suas opinies, quais so as reas ou aspectosque necessitam de maior ateno e de maior tempo do auditor para validao dos


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controles ou saldos. Os resultados so demonstrados na Tabela 8.

Tabela 8 reas prioritrias na auditoria das demonstraes contbeis nasentidades do terceiro setor

REAS/ASPECTOS PRIORITRIOS

EMPRESAS FREQ.

ABS.

FREQ.

REL. (%)1 2 3 4 5 6Aplicao de recursos X X X 3 50%

Anlise da aplicao dos nveis mnimosde gratuidade X X 2 33%

Contas a receber X X 2 33%

Disponibilidades X X 2 33%

Anlise estatutria e sustentaojurdica X 1 17%

Atendimentos as disposies legais ecumprimento das obrigaes acessrias X 1 17%

Baixas e operaes, nveis deprovisionamento (entidade de

microcrdito)

X 1 17%

Doaes e subvenes X 1 17%

Emprstimos e nanciamentos X 1 17%

Fornecedores X 1 17%

Operaes de crdito em aberto(entidade de microcrdito) X 1 17%

Passivos contingentes X 1 17%

Os resultados da Tabela 8 raticam os achados anteriormente na pesquisa.Observa-se que a aplicao de recursos, com 50% e as contas a receber e as

disponibilidades, cada um com 33%, so considerados itens importantes de auditoriapelos auditores. Neste contexto, os auditores tambm mencionam com 33%, a anliseda aplicao dos nveis mnimos de gratuidade, que devem ser observados para queas entidades do terceiro setor mantenham sua condio de lantropia e gozem desuas isenes tributrias. Outro aspecto de interesse na pesquisa, evidenciado naTabela 9, foi a identicao de quais legislaes os auditores independentes utilizamnas auditorias das demonstraes contbeis, visto as especicidades que o terceirossetor possui.

Tabela 9 Legislaes norteadoras na auditoria em entidades do terceiro setor

LEGISLAOEMPRESAS

FREQ.ABS. FREQ. REL.(%)1 2 3 4 5 6

Legislaes especcas do terceiro setor X X X 3 60%Normas emanadas pelo Conselho Federal de

Contabilidade - CFC X X X 3 60%

Legislao trabalhistas e tributria X 1 20%

Lei 11.941/2009 X 1 20%Normas emanadas pelo Comit dePronunciamentos Contbeis - CPC X 1 20%

Normas emanadas pelo Instituo dos AuditoresIndependentes do Brasil - IBRACON X 1 20%

Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99 X 1 20%

Resoluo 877/2000 e 926/2001 do CFC X 1 20%


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Conforme observado na Tabela 9, das seis empresas participantes dapesquisa, duas no responderam a este questionamento. Dentre as quatro empresasrespondentes, as legislaes especcas do terceiro setor e as normas emanadaspelo Conselho Federal de Contabilidade apresentaram 60% das respostas. Verica-seque as respostas apresentam-se de forma ampla, sem especicar a lei ou as normas

do CFC especicamente. Outras respostas generalizadas, com percentual menortambm foram apresentadas, como normas emanadas pelo IBRACON e a legislaotrabalhista e tributria.

De forma especca, foram mencionadas as Resolues 877/2000 e 926/2001do CFC, que tratam especicamente de aspectos contbeis de entidades sem mlucro. O Regulamento do Imposto de Renda tambm foi citado, bem como a lei11.941 de 2009, que altera a legislao tributria federal relativa ao parcelamentoordinrio de dbitos tributrios, concede remisso nos casos em que especica einstitui regime tributrio de transio.

6 CONCLUSO

O objetivo do artigo foi identicar quais so os procedimentos de auditoriautilizados pelas empresas de auditoria independente estabelecidas em SantaCatarina nas entidades do Terceiro Setor. Assim, realizou-se uma pesquisa descritiva,de levantamento e com abordagem quantitativa, com as empresas de auditoria

independente de Santa Catarina que realizam trabalhos de auditoria das demonstraescontbeis de entidades do terceiro setor.

Na auditoria das demonstraes contbeis os auditores utilizam de diversosprocedimentos de auditoria para assegurar que as demonstraes contbeisrepresentam adequadamente, em seus aspectos relevantes, a situao econmicae patrimonial das entidades. Esses procedimentos compem-se dos testes deobservncia e dos testes substantivos.

Constatou-se que os testes de observncia mais utilizados pelas empresasde auditoria independente de Santa Catarina so o exame documental e o teste

de segregao de funes, utilizado por todas as empresas de auditoria. O examedocumental convergiu com o esperado, enquanto que o exame fsico apresentousomente 33% de indicao como procedimento mais utilizado. J os testes commenor utilizao pelas empresas de auditoria so o teste de salvaguarda, o teste deintegridade de sequncia numrica e o cancelamento de documentos.

Vericou-se que as reas de compras e de pessoal so as reas com maioraplicao dos testes de observncia, enquanto que nas reas de ativo imobilizado,nanciamentos e patrimnio social o resultado foi oposto. Verica-se que as doaese subvenes no se apresentaram como a rea de maior aplicao dos testes de

observncia conforme o esperado.Quanto aos testes substantivos mais utilizados, constatou-se que so os


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testes de conrmao externa, o exame e contagem fsica, o exame de documentosoriginais e o exame de escriturao. O teste de conrmao externa conrmou-secom o esperado, com 100% de aplicao pelas empresas de auditoria pesquisadas.Os exames de contagem fsica, de documentos originais e de escriturao, com 83%,entende-se tambm que se aproximou do esperado na pesquisa.

Com menor utilizao pelas empresas de auditoria independente de SantaCatarina apresentam-se o exame de registros auxiliares, o inqurito e a observaoe o teste de investigao minuciosa.

As reas com maior aplicao dos testes substantivos foram as reas relacionadascom as disponibilidades, com os estoques e com as contas a receber. Num resultadocontrrio, as doaes e subvenes e o patrimnio social apresentam-se como asreas com menor aplicao dos testes substantivos. Contatou-se que o resultadorelacionado com as disponibilidades foi atingido, contudo, as doaes e subvenesapresentaram-se opostas aos resultados esperados na pesquisa.

Concluiu-se tambm que os resultados desta pesquisa convergiram com apesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) nos aspectos relacionados aos testes maise menos utilizados, e nas reas que mais e menos so aplicados estes procedimentosde auditoria, tanto para os testes de observncia quanto aos substantivos. Issodemonstra que para as empresas de auditoria de Santa Catarina que participaramda pesquisa, os procedimentos de auditoria aplicados no diferem pelo fato de seconstituir numa auditoria das demonstraes contbeis com foco no terceiro setorem relao aos outros setores.

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