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ISBN978-85-472-1672-6
Paulsen,LeandroCursodedireitotributriocompleto/LeandroPaulsen.8.ed.SoPaulo:Saraiva,2017.1.Direitotributrio.2.Direitotributrio-BrasilI.Ttulo.16-1563CDU34:336.2
ndicesparacatlogosistemtico:
1.Direitotributrio34:336.2
PresidenteEduardoMufarej
Vice-presidenteClaudioLensing
DiretoraeditorialFlviaAlvesBravin
Conselhoeditorial
PresidenteCarlosRagazzo
GerentedeaquisioRobertaDensa
ConsultoracadmicoMuriloAngeli
GerentedeconcursosRobertoNavarro
GerenteeditorialThasdeCamargoRodrigues
EdioBrunaSchlindweinZeni
ProduoeditorialAnaCristinaGarcia(coord.)|LucianaCordeiroShirakawaClarissaBoraschiMaria(coord.)|KelliPriscilaPinto|MarliaCordeiro|MnicaLandi|TatianadosSantosRomo|
TiagoDelaRosa
Diagramao(LivroFsico)DesgniosEditoriais
RevisoDesgniosEditoriais
ComunicaoeMKTElaineCristinadaSilva
CapaCasadeIdeias/DanielRampazzo
Livrodigital(E-pub)
Produodoe-pubGuilhermeHenriqueMartinsSalvador
ServioseditoriaisSuraneVellenich
Datadefechamentodaedio:13-12-2016
Dvidas?
Acessewww.editorasaraiva.com.br/direito
NenhumapartedestapublicaopoderserreproduzidaporqualquermeioouformasemaprviaautorizaodaEditoraSaraiva.
AviolaodosdireitosautoraiscrimeestabelecidonaLein.9.610/98epunidopeloartigo184doCdigoPenal.
http://www.editorasaraiva.com.br/direito
LEANDROPAULSEN
DoutoremDireitoseGarantiasdoContribuinte
ProfessordeDireitoConstitucional,TributrioePenal
DesembargadorFederal
Sumrio
NotadoAutor
CaptuloI-Tributao,direitotributrioetributo
1.Origemdatributaoedasualimitao
2.Atributaocomoinstrumentodasociedade
3.Osdeveresfundamentaisdepagartributosedecolaborarcomatributao
4.Acargatributria,odireitoinformaoeoscustosdeconformidade
5.Fiscalidade38.eextrafiscalidade
6.Direitotributrio
7.Relaocomoutrasdisciplinasjurdicas
8.Relaocomaeconomia
9.Relaocomacontabilidade
10.Conceitodetributo
11.Preospblicosereceitaspatrimoniais
CaptuloII-Espciestributrias
12.Caractersticaseregimesjurdicosespecficos
13.Critriosparaaidentificaodasespciestributrias
14.Classificaodostributosemcincoespciestributrias
15.Impostos
16.Taxas
17.Contribuiesdemelhoria
18.Emprstimoscompulsrios
19.Contribuies
20.Contribuiessociais
21.Contribuiesdeintervenonodomnioeconmico
22.Contribuiesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconmicas
23.Contribuiesdeiluminaopblica
CaptuloIII-Princpiostributrios
24.Osdiversostiposdenormas:princpios,regrasenormasdecoliso
25.Arelaoentreosprincpioseaslimitaesconstitucionaisaopoderdetributar
26.Princpiosgeraisdedireitotributrio120.
27.Princpiodacapacidadecontributiva
28.Princpiodacapacidadecolaborativa
29.Princpiodaseguranajurdicaemmatriatributria140.
30.Princpiodaigualdadetributria143.
31.Princpiodapraticabilidadedatributao
CaptuloIV-Competnciatributria
32.DetalhamentodacompetncianaConstituio
33.Normasconstitucionaisconcessivasdecompetncia
34.Critriodaatividadeestatal
35.Critriodabaseeconmica
36.Critriodafinalidade
37.Competnciasprivativas,comunseresiduais
38.Bitributaoebisinidem
39.Tributosnabasedeclculodeoutrostributos
CaptuloV-Imunidadestributrias
40.Imunidadescomonormasnegativasdecompetncia
41.Imunidadescomogarantiasfundamentais
42.Classificao,interpretaoeaplicaodasimunidades
43.Imunidadesgenricasaimpostos
44.Imunidaderecproca
45.Imunidadedostemplosdequalquerculto
46.Imunidadedospartidos,sindicatos,entidadeseducacionaiseassistenciais
47.Imunidadedoslivros,jornais,peridicosedopapelparaasuaimpresso
48.Imunidadedosfonogramasevideogramasmusicais
49.Imunidadedasentidadesbeneficentesdeassistnciasocialscontribuiesdeseguridadesocial
CaptuloVI-Daslimitaesaopoderdetributarquesogarantiasfundamentaisdocontribuinte
50.Naturezadaslimitaesconstitucionaisaopoderdetributar
51.Limitaesemproldaseguranajurdica,dajustiatributria,daliberdadeedaFederao
52.Legalidadetributria
53.Irretroatividadetributria
54.Anterioridadetributria
55.Isonomiatributria
56.Noconfisco315.
57.Proibiodelimitaesaotrfegopormeiodetributosinterestaduaiseintermunicipais,ressalvadoopedgio
CaptuloVII-GarantiasdaFederao
58.LimitaesespecficasUnio
59.Uniformidadegeogrfica
60.Vedaodatributaodiferenciadadarendadasobrigaesdasdvidaspblicasedaremuneraodosservidores
61.Vedaodeisenoheternoma
62.LimitaesaosEstadoseMunicpiosparaestabelecerdiferenatributriaemrazodaprocednciaoudestino
63.Vedaodaafetaodoprodutodeimpostos
CaptuloVIII-Tcnicasdetributao
64.Progressividade
65.Seletividade
66.Nocumulatividade
67.Tributaomonofsica
68.Substituiotributria
CaptuloIX-Legislaotributria
69.Normasconstitucionais
70.LeiscomplementaresConstituio
71.ResoluesdoSenado
72.Convnios
73.Tratadosinternacionais389.
74.Leisordinriasemedidasprovisrias
75.Atosnormativosinfralegais:decretos,instruesnormativas,portarias,ordensdeservio
CaptuloX-Interpretaoeaplicaodalegislaotributria
76.Vignciaeaplicaodalegislaotributria
77.Integraoeinterpretaodalegislaotributria
78.Aplicaodosprincpiosdedireitotributrio,dedireitopblicoededireitoprivadoedasnormasdecoliso
79.Analogiaeequidade
CaptuloXI-Capacidade,cadastroedomiclio
80.Capacidadetributria
81.Cadastrosdecontribuintes
82.Domicliotributrio
CaptuloXII-Obrigaestributrias
83.Asdiversasrelaesjurdicascomnaturezascontributiva,colaborativaoupunitiva
84.Obrigaesprincipaiseacessrias
85.Aspectosdanormatributriaimpositiva
86.Hiptesedeincidnciaefatogerador
87.Ocorrnciadosfatosgeradores
88.Classificaodosfatosgeradores
89.Planejamentotributrioenormatributriaantielisiva
90.Sujeitoativo
91.SujeitospassivosdasdiversasrelaesjurdicascomoFisco
92.Solidariedade
93.Contribuinte
94.Substitutotributrio
95.Responsveltributrio
96.Responsabilidadedossucessores
97.Responsabilidadedeterceiros,inclusivedosscios-gerenteseadministradores
98.Responsabilidadesestabelecidaspelolegisladorordinrio
CaptuloXIII-Ilcitotributrio
99.Infraeslegislaotributriaepenalidades
100.Multas
101.Responsabilidadeporinfraeslegislaotributria
102.Dennciaespontneaeexclusodaresponsabilidadeporinfraes
CaptuloXIV-Constituiodocrditotributrio
103.Naturezadocrditotributrio
104.Existncia,exigibilidadeeexequibilidade
105.Constituioouformalizaodocrditotributrio
106.Declaraesdocontribuinteeoutrasconfissesdedbito
107.Lanamentosdeofcio,pordeclaraoeporhomologao
108.Lanamentoporarbitramentoouaferioindireta
109.Liquidaonoprocessotrabalhista
CaptuloXV-Suspensodaexigibilidadedocrditotributrio
110.Hiptesesdesuspensodaexigibilidadedocrditotributrio
111.Moratriaeparcelamento
112.Impugnaoerecursoadministrativos
113.Liminareseantecipaesdetutela
114.Depsitodomontanteintegraldocrditotributrio
115.Efeitosdasuspensodaexigibilidadedocrditotributrio
CaptuloXVI-Exclusodocrditotributrio
116.Naturezaeefeitosdaexclusodocrditotributrio
117.Iseno
118.Anistia
CaptuloXVII-Extinodocrditotributrio
119.Hiptesesdeextinodocrditotributrio
120.Pagamento,jurosemultas
121.Pagamentoindevidoesuarepetio
122.Compensao
123.Decadnciadodireitodelanar
124.Prescriodaaoparaexecuodocrditotributrio
CaptuloXVIII-Garantiaseprivilgiosdocrditotributrio
125.Meiosdegarantiaeprivilgios
126.Sujeiodopatrimniododevedorsatisfaodocrdito
127.Bensabsolutamenteimpenhorveispordeterminaolegal
128.Arrolamentoadministrativodebens
129.Ineficciadasalienaesemfraudedvidaativa
130.Indisponibilidadedosbens
131.Prefernciadocrditotributrio,inclusivenarecuperaojudicialenafalncia
132.Autonomiadaexecuodecrditotributriomesmohavendoconcursodecredores
CaptuloXIX-Administraotributria
133.rgosecarreirasdeadministraotributria
134.Fiscalizaotributria
135.Inscrioemdvidaativa
136.Certidesnegativasdedbito
CaptuloXX-Impostossobreopatrimnio
137.ImpostosobrePropriedadedeVeculosAutomotores(IPVA)
138.ImpostosobrePropriedadePredialeTerritorialUrbana(IPTU)
139.ImpostosobrePropriedadeTerritorialRural(ITR)
CaptuloXXI-Impostossobreatransmissodebens
140.ImpostosobreTransmissoInterVivosdeBensImveisedeDireitosReaissobreImveis(ITBI)
141.ImpostosobreTransmissoCausaMortiseDoao(ITCMD)
CaptuloXXII-Impostosobrearenda
142.ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza(IR)
CaptuloXXIII-Impostossobreaatividadeeconmica
143.ImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI)
144.ImpostosobreOperaesRelativasCirculaodeMercadoriasesobrePrestaodeServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS)
145.ImpostosobreServiosdeQualquerNatureza(ISS)
146.ImpostossobreOperaesdeCrdito,Cmbio,SeguroouRelativasaTtulosouValoresMobilirios(IOF)
CaptuloXXIV-Impostossobreocomrcioexterior
147.ImpostosobreImportao(II)
148.ImpostosobreExportao(IE)
CaptuloXXV-Contribuiessociais
149.ContribuiesprevidenciriasdosseguradosdoRegimeGeraldePrevidnciaSocial
150.Contribuiesprevidenciriasdoempregador,daempresaedaentidadeaelaequiparada
151.Contribuiesdeseguridadesocialsobreareceita(PISeCofins)
152.Contribuiesdeseguridadesocialdoimportador(PIS-ImportaoeCofins-Importao)
153.ContribuiodeSeguridadeSocialsobreoLucro(CSL)
CaptuloXXVI-Contribuiesdeintervenonodomnioeconmico
154.ContribuiodeintervenonodomnioeconmicodestinadaaoIncra
155.ContribuiodeintervenonodomnioeconmicodestinadaaoSebrae
156.Contribuiodeintervenonodomnioeconmicosobreacomercializaodecombustveis
CaptuloXXVII-Contribuiesdointeressedecategoriasprofissionaiseeconmicas
157.Contribuioaosconselhosdefiscalizaoprofissional
158.Contribuiosindical
CaptuloXXVIII-Contribuiodecusteiodailuminaopblica
159.ContribuiodeIluminaoPblicaMunicipal(CIP)
CaptuloXXIX-Taxasdeservioedepolcia
160.Taxadecoletadelixodomiciliar
161.Taxadefiscalizao,localizaoefuncionamento
CaptuloXXX-RegimedoSimplesDomstico
162.Regimesimplificadoeunificadoderecolhimentodetributosparaoempregadordomstico
CaptuloXXXI-RegimedoSimplesNacional
163.RegimeSimplificadoeUnificadodeRecolhimentodeTributosparaMicroempresaseEmpresasdePequenoPorteSimplesNacional
CaptuloXXXII-Processoadministrativo-fiscal
164.Processoadministrativo-fiscalfederal
165.Aofiscaleautuao
166.Notificaeseintimaes
167.Faselitigiosa:impugnao,instruoerecursos
168.Nulidadesnoprocessoadministrativo-fiscal
169.Processoadministrativo-fiscalestadual
170.Processoadministrativo-fiscalmunicipal
CaptuloXXXIII-Processojudicialtributrio
171.AesajuizadaspeloFisco
172.Medidacautelarfiscal
173.Execuofiscal
174.Exceodepr-executividade
175.Embargosexecuo
176.Aesajuizadaspelocontribuinteedemaisobrigados
177.Mandadodesegurana
178.Aodeclaratria
179.Aoanulatria
180.Aocautelardecauo
181.Aoconsignatria
182.Aoderepetiodeindbitotributrioedecompensao
183.Conexoentreaestributrias
CaptuloXXXIV-Direitopenaltributrio
184.Criminalizaodecondutasligadastributao
185.Crimestributriospraticadosporparticulares
186.Princpiodainsignificncianoscrimescontraaordemtributria
187.Ofalsocomocrime-meioeconsuno
188.Constituiodefinitivadocrditotributriocomoelementoessencialdoscrimesmateriaiscontraaordemtributria
189.Representaofiscalparafinspenais
190.Aopenalpblica
191.Suspensodapunibilidadepeloparcelamento
192.Extinodapunibilidadepelopagamento
193.ExtinodapunibilidadepelaregularizaocambialetributriadaLein.13.254/16
194.Continuidadedelitivanoscrimescontraaordemtributria
195.Descaminho
196.Apropriaoindbitatributria
197.Sonegaodetributos
198.Falsificaodepapispblicostributrios
199.Crimestributriospraticadosporfuncionriospblicos
200.Excessodeexao
201.Facilitaoaodescaminho
202.Extravio,sonegaoouinutilizaodelivro,processooudocumentofiscal
203.Corrupopassivafiscal
204.Advocaciaadministrativafiscal
NotadoAutor
OCurso de direito tributrio que voc tem em mos vem recebendo excelente acolhida junto
comunidadejurdica.Acadaano,osprofessoresdeinmerasfaculdadespblicaseprivadas,renovando
suasfontes,vmescolhendoestelivrocomobibliografiabsicadasdisciplinasdedireitotributrio.
Trata-se de um curso bastante completo. So abordados os diversos temas relativos tributao.
Analisodesdeasquestesconstitucionaisedenormasgerais,atos tributosemespcie,bemcomoo
processoadministrativo-fiscal,asaesjudiciaisreferentestributaoeoscrimestributrios.
Tratodoselementosnecessriosaoconhecimentodosfundamentos,docontedoedaaplicabilidade
do direito tributrio. Procuro expor os conceitos essenciais, as classificaes que facilitam a
compreensodamatria,ascaractersticasdecadainstitutojurdicoeseusefeitosprticos.
SigoaadvertnciadeORTEGAedeSAINZDEBUJANDA,dequeaclarezaacortesiaintelectual.
Aclarezanopensarobrigaamentearealizarumesforodestinadoaalcanaraessnciadascoisase
orden-las em um sistema. A clareza no dizer exige o manejo da linguagem com um cuidado
especialssimoparaqueseeviteovocbuloobscuroouequvoco.
Estelivrofoiescritoparaquesualeiturasejaagradveleproveitosa!
LeandroPaulsen
CaptuloI
Tributao,direitotributrioetributo
1.Origemdatributaoedasualimitao
O Estado, como instituio indispensvel existncia de uma sociedade organizada, depende de
recursosparasuamanutenoeparaa realizaodosseusobjetivos. Isso independeda ideologiaque
inspireasinstituiespolticas,tampoucodoseuestgiodedesenvolvimento.
A tributao inerente ao Estado, seja totalitrio ou democrtico. Independentemente de o Estado
servirdeinstrumentodasociedadeouservir-sedela,abuscaderecursosprivadosparaamanutenodo
Estadoumaconstantenahistria.
ALIOMARBALEEIRO,nasuaclssicaobraUmaintroduocinciadasfinanas,destacavaque,
paraauferirodinheironecessriodespesapblica,osgovernos,pelotempoafora,socorrem-sedeuns
poucosmeios universais, quais sejam, a) realizam extorses sobre outros povos ou deles recebem
doaes voluntrias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem
coativamentetributosoupenalidades;d)tomamouforamemprstimos;e)fabricamdinheirometlicoou
depapel.TodososprocessosdefinanciamentodoEstadoseenquadramnestescincomeiosconhecidos
h sculos. Ensinava, ainda, que essas fontes de recursos oferecem mritos desiguais e assumem
importnciamaioroumenor,conformeapocaeascontingncias1..
Osproblemasrelacionadostributao,desdecedo,despertaramanecessidadedecompatibilizao
daarrecadaocomorespeitoliberdadeeaopatrimniodoscontribuintes.Porenvolverimposio,
poder, autoridade, a tributao deu ensejo a muitos excessos e arbitrariedades ao longo da histria.
Muitas vezes foi sentida como simples confisco. No raramente, a cobrana de tributos envolveu
violncia,constrangimentos,restrioadireitos.
Essacondiodedemasiadasujeioemqueseviamoscontribuintes,associadaindignaocomas
diferenassociaisecomodestinoqueeradadoaosrecursos,despertoumovimentospelapreservaoda
propriedade e da liberdade, de um lado, e pela participao nas decises pblicas, de outro. Vale
fazermos uma breve retrospectiva histrica e relembrarmos alguns marcos relacionados tributao,
seguindoocritriocronolgico.
Destaca-seaextraordinriaprecocidadedePortugaleEspanhaaocriarosmecanismosjurdicosde
limitao do poder fiscal do rei [...] oFuero Juzgo, os forais e as cortes so fontes, instrumentos e
instituiesiniciaisdereconhecimentodaliberdade,deafirmaodanecessidadedoconsentimentodas
forassociaisedelimitaodopodertributrio,quejaparecemconsolidadosnosculoXII2..
Noinciodosculoseguinte,em1215,naInglaterra,osbareseosreligiosos impuseramaMagna
Carta para conter o arbtrio do rei, estabelecendo a separao de poderes. Quanto imposio de
tributos,consentiramquefossemcobrados trs tributos tradicionalmenteadmitidos(visandoaoresgate
doreieporforadainvestiduradoprimeirofilhocomocavaleiroedomatrimniodaprimeirafilha),
mas estabeleceram que a cobrana de qualquer outro fosse previamente autorizada por um conclio,
incluindooscutage,montantecobradopelanoprestaodoserviomilitar3.4.5..
As principais enunciaes de direitos tambm restringiram demodo expresso o poder de tributar,
condicionando-o permisso dos contribuintes, mediante representantes. Tal constou do Statutum de
TallagiononConcedendo,expedidoem1296porEduardoI,posteriormenteincorporadoPetitionof
Rights,de1628.
AConstituiodosEstadosUnidosdaAmrica,de1787,estabeleceuopoderdoCongressoeno
doExecutivoparaestabelecer tributos.Seno,vejamos:TheConstitutionof theUnitedStatesof
America ARTICLE I [...] SECTION 8. TheCongress shall have the power to lay and collect taxes,
duties,impostsandexcises,topaythedebtsandprovideforthecommondefense,andgeneralwelfare
oftheUnitedStates;butallduties,impostsandexcisesshallbeuniformthroughouttheUnitedStates
[...]6..
Na Declarao francesa dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, resta estampado que os
tributos devem ser distribudos entre os cidados e dimensionados conforme as suas possibilidades,
tendo eles o direito de avaliar a necessidade das contribuies e com elas consentir atravs de seus
representantes7..
Passou-se, assim, a compatibilizar a tributao como poder do Estado de buscar recursos no
patrimnio privado com os direitos individuais. As constituies mais recentes enunciam a
competncia tributriacomalgumdetalhamentoeestabelecemlimitaesaopoderde tributar.Quando
umaConstituiodizquaisos tributosquepodemser institudos,qualoveculo legislativonecessrio
paratantoedemaisgarantiasaseremobservadas,sabe-se,acontrariosensu,queoquedalidesborda
invlido.
Antes de concluirmos nossas breves referncias histricas quanto s reaes tributao, vale
destacar ainda que os excessos da tributao e divergncias quanto aplicao dos recursos tambm
estiveramnaraizderevoluesemovimentosocorridosemterritriobrasileiro.Aimposiodecarga
tributriademasiada, incompatvel coma capacidadedepagamentodos contribuintes, e a ausnciade
investimentos proporcionais nos locais onde arrecadados os tributos foram causas concorrentes de
movimentospelaindependnciaetambmdecunhoseparatista.
Aprpriaindependnciabrasileiratemesseingrediente.Noperodoimperial,ochamadoquintodos
infernos mostrou-se insuportvel. Os relatos acerca da InconfidnciaMineira revelam isso. JORGE
CALDEIRAdestacaque: Desdeadescobertadoouro,ogovernoportugusalterou inmerasvezeso
sistema de cobrana de impostos nas minas. Em 1750, foi estabelecido que os mineiros pagariam a
quantiafixadecemarrobas(cercade1.500quilos)anuais,encarregando-seelesmesmosdecoletaro
valor.Comodeclniodaproduo,noentanto,ovalortotalnovinhasendoatingidodesde1763.Nos
primeiros anos emque a contribuio voluntria no atingiu o limite, o governo recorreu a derramas.
Porm,comoaquantiaarrecadadaficavaprximado limite,oexpedientenochegavapropriamentea
provocar revoltas. A chegada do governador Cunha Meneses coincidiu com uma grande queda na
produo do ouro e na arrecadao do quinto.Mal emal, conseguia-se arrecadar ametade do valor
previsto.Paraaumentaraarrecadao(ogovernadorficavacompartedoexcedente),Menesesrecorreu
atodososexpedientespossveis.Passouaperseguir,chantagearaprendercidados.Renovouacobrana
deimpostosantigosejcadosemdesuso,comoadosdonativosparaareconstruodeLisboa.Com
isso,ganhouodiodoshabitantesdolugar...Oarbtrioporpartedogovernologoteveconsequncias.A
combinao de economia estrangulada com aumento de impostos era explosiva e incentivava ideias
ousadas, sobretudo quando se meditava sobre o que haviam conseguido os norte-americanos... A
crescente falta de alternativas econmicas acabou levando a elitemineira a considerar a ideia de um
movimentorevolucionrio.Em1788,osboatossobreaderramaproduziramoelementoquefaltavapara
adeciso8..
A derrama foi a cobrana abrupta e violenta dos quintos atrasados. A Inconfidncia Mineira foi
contida,resultandonamorteenoesquartejamentodeJoaquimJosdaSilvaXavier,oTiradentes,queera
omaisfrgildentreosconjurados,nasuamaiorparteintelectuaispertencenteselitecolonial9..Eo
movimentoacaboupornoalteraremnadaaseveraexploraolusitana,que,almdosimpostossobre
ooutro,exigiaimpostossobreaentradademercadoriasnaregio,semcontaraviolentacargatributria
geral,eaviolnciadosprprioscobradoresdostributos10..Masoidealdeindependnciaganhouum
mrtir.
Aps a independncia, a situao se repetiu, agora no mais entre Colnia e Imprio, mas entre
provnciasegovernocentral.ANTNIOAUGUSTOFAGUNDES,analisandoaRevoluoFarroupilha,
aponta a tributao exagerada, associada ausncia de contrapartida, como causas econmicas do
movimento:AProvnciadeSoPedrodoRioGrande,desdeantesdaIndependnciadoBrasil (7de
setembrode1822),eravistacomoaestalagemdoImprio.ACortelevavaamaiorpartedosimpostos
arrecadadosaquienoinvestiaemnada.Deixavaomnimo,queapenasserviaparapagaramanuteno
dasestruturaspblicas.Eera impostoatrsde imposto:sobreogadoemp,sobrea lguadecampo,
sobreocharque,sobreocouro,sobreaerva-matetudo!11..
A revoluo conduzida por Bento Gonalves eclodiu em 20 de setembro de 1835, resultou na
proclamaodaRepblicaRio-Grandenseem1836,masacabouatravsdoTratadodoPonchoVerdeem
1845,quandooRioGrandefoireintegradoaoImpriomediantecondies.
Atualmente, no temos movimentos ativos ameaando nossa unidade poltica. Mas a tributao
continuaaserelementodeconflitoentreosentesfederados,tantoemrazodaconcentraodemasiada
derecursosnasburrasdaUniocomonoquesetemnomeadodeGuerraFiscal.OsEstados-Membrose
tambm osMunicpios utilizam-se da concesso de benefcios fiscais (isenes, crditos presumidos
etc.)oudealquotasreduzidasparaobteremvantagenscompetitivasperanteosdemais.Aindaquecoma
finalidadelouvveldeaumentarodesenvolvimentolocalatravsdaatraodenovosinvestimentoseda
consequente gerao de empregos, certo que, muitas vezes, isso d ensejo simples migrao de
unidadesprodutivasdeumEstadoparaoutrooudeumMunicpioparaoutrodentrodeummesmoEstado,
maculandoessaspolticascomumcarterfratricida12..
Se a tributao inafastvel, que se d de modo equilibrado, observando limites, princpios e
critriosquepreservemaseguranaequepromovamajustiaeasolidariedade.
2.Atributaocomoinstrumentodasociedade
Omododeveratributaoalterou-semuitonasltimasdcadas.Jnosesustentamossentimentos
depura e simples rejeio tributao.A figuradeRobinHood,queemalgumasverses atacavaos
coletoresdeimpostosparadevolverodinheiroaopovo,hojejnofazsentido.
Atributao,emEstadosdemocrticosesociais,instrumentodasociedadeparaaconsecuodos
seusprpriosobjetivos.PagartributonomaisumasubmissoaoEstado,tampoucoummalnecessrio.
ConformeensinouOLIVERWENDELLHOLMESJR.,Taxesarewhatwepayforcivilizedsociety.
MARCO AURLIO GRECO ressalta a importncia de se evoluir de uma viso do ordenamento
tributriomeramenteprotetivadocontribuinteparaoutraqueneleenxergueaviabilizaodaspolticas
sociais.TransitamosdopuroEstadodedireito,emqueseopunhamnitidamenteEstadoeindivduo,para
umnovoEstado,aindadedireito,mastambmsocial,comoestampaoart.1odanossaConstituioda
Repblica.Issodlugaraumarealidadequecongregaaliberdadecomaparticipaoeasolidariedade.
DemonstraqueaConstituiobrasileirade1967foiumaConstituiodoEstadobrasileiro,enquantoa
de1988dasociedadebrasileira.Naquela,emprimeirolugarestavaaorganizaodopoder;nesta,os
direitosfundamentaistmprecedncia.Naquela,tnhamosumaConstituiodoEstadobrasileiro,emque
primeiro se dispunha sobre a estrutura do poder, seus titulares, suas prerrogativas e sobre os bens
pblicos, para s ento cuidar da tributao como simples suporte doEstado, aparecendo os direitos
fundamentaisapenasaoseufinal,comoumresguardodevidosociedadecivil.NaConstituiode1988,
apessoahumanaassumepapelcentral,enunciando-se,jemseuincio,direitosfundamentaisesociais,e
funcionalizando-se a tributaomediante um novomodo de outorga de competncia tributria em que
ganharelevnciaajustificaodatributaoemfunodasuafinalidade.
Alis,restaclaraaconcepodatributaocomoinstrumentodasociedadequandosoelencadosos
direitos fundamentais e sociais e estruturado o Estado para que mantenha instituies capazes de
proclamar,promovereassegurartaisdireitos.Nohmesmocomoconceberaliberdadedeexpresso,a
inviolabilidadeda intimidade e da vida privada, o exerccio dodireito de propriedade, a garantia de
igualdade,alivreiniciativa,aliberdadedemanifestaodopensamento,alivrelocomooe,sobretudo,
a ampla gama de direitos sociais, seno no bojo de um Estado democrtico de direito, social e
tributrio13.. Percebe-se que a incidncia tributria uma circunstncia conformadora do meio
ambiente jurdiconoqual sonormalmente exercitadososdireitosde liberdadeedepropriedadedos
indivduos14..Diga-se,ainda:nohdireitosemEstado,nemEstadosemtributo15..
ingenuidade, fundada na incompreenso do papel da tributao numa democracia, a assuno de
posiesferrenhasafavoroucontraoFisco.Efetivamente:Deve-seafastar...aconceponegativada
tributaocomonormade rejeio socialoudeopressodedireitos (emverdade, a tributaouma
condioinafastvelparaagarantiaeefetivaotantodosdireitosindividuaiscomodossociais)16..A
tributao inafastvel.Oque temosdebuscar que seddemodo justo, com respeito sgarantias
individuaiseempatamaradequadoaosacrifcioqueasociedadeestdispostaafazeremcadamomento
histrico, de modo que sirva de instrumento para que se alcancem os objetivos relacionados
solidariedade sematentar contra a segurana e a liberdade.Noporoutra razoque JOSSOUTO
MAIORBORGESadvertequeainterpretaoeaplicaodasnormasfiscaisnodeveserapriorinem
prFisconemcontraFisco17..
3.Osdeveresfundamentaisdepagartributosedecolaborarcomatributao
Contribuir para as despesas pblicas constitui obrigao de talmodo necessria no mbito de um
Estado de direito democrtico, em que as receitas tributrias so a fonte primordial de custeio das
atividadespblicas,queserevelanaConstituioenquantodeverfundamentaldetodososintegrantesda
sociedade.Somos,efetivamente,responsveisdiretosporviabilizaraexistnciaeofuncionamentodas
instituiespblicasemconsonnciacomosdesgniosconstitucionais18..
Odeverdecontribuirnosimplesconsequnciadoqueestabelecealeiaoinstituirtributos,seno
seufundamento,conformejadvertiaBERLIRIemsuaobraPrincipididirittotributario19..
A prpriaDeclarao dosDireitos doHomem e doCidado de 1789 j enunciara esse dever nos
termos do seu art. 13: Para a manuteno da fora pblica e para as despesas da administrao
indispensvelumacontribuiocomumquedeveserrepartidaentreoscidadosdeacordocomassuas
possibilidades20..ADeclarao Interamericana dosDireitos eDeveres doHomem, aprovada na IX
ConfernciaInternacionalAmericanaem1948,porsuavez,traz,emseuart.XXXVI:Todapessoatemo
dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manuteno dos servios pblicos. A
cidadania,efetivamente,umaviademodupla.Entende-seodeverfundamentaldepagartributoscomo
aoutra faceoucontrapartidadocarterdemocrticoesocialdoEstadoqueasseguraaoscidadosos
direitosfundamentais.
VANONIafirmava:Laactividadfinanciera, lejosdeserunaactividadquelimitalosderechosyla
personalidaddelparticular,constituyesupresupuestonecesario,puestoquesintalactividadnoexistira
EstadoysinEstadonoexistiraderecho21..Ademais, recordaumadecisodoTribunaldeTurimem
quefoidito:lastasaslibrementevotadasyconformesalanecesidaddelEstadorepresentanelorden,la
libertad,lajusticia,laseguridad,labeneficencia,elejrcito,laarmada,laindependencia,elhonordela
patria22..NamesmalinhaaliodeKLAUSTIPKEeDOUGLASYAMASHITA:Odeverdepagar
impostosumdeverfundamental.Oimpostonomeramenteumsacrifcio,massim,umacontribuio
necessriaparaqueoEstadopossacumprirsuastarefasnointeressedoproveitosoconvviodetodosos
cidados23..TambmJOSCASALTANABAISenftico:Comodeverfundamental,oimpostono
pode ser encarado nem como ummero poder para o Estado, nem como ummero sacrifcio para os
cidados,constituindoantesocontributoindispensvelaumavidaemcomunidadeorganizadaemEstado
fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsidiariedade da sua prpria aco (econmico-social) e no
primadodaautorresponsabilidadedoscidadospeloseusustentooseuverdadeirosuporte24..
Assim que podemos falar em dever fundamental de pagar tributos! ALESSANDRO MENDES
CARDOSOdestacaqueocumprimentodessedeverestdiretamentevinculadopossibilidadeconcreta
de efetivao dos direitos fundamentais assegurados aos cidados brasileiros. Ao invs de uma
dualidadedireitox dever, tem-senaverdadeuma interface, emqueodeverde contribuirde cadaum
correspondeaumdireitodosdemais.Trata-sedeumaverdadeiraresponsabilidadesocialenomaisde
simplesdeveremfacedoaparatoestatal.Aosesonegartributosdevidos,ocontribuintenoestapenas
descumprindoumaexigncialegalexigvelpelasautoridadesfazendrias,mastambm,eprincipalmente,
quebrandooseuvnculoderesponsabilidadecomasociedade25..
Masoexerccioda tributaoexigeaindamais.Paraviabilizar-se,necessitadeamplacolaborao
doscidados.Suasobrigaes,porisso,noselimitamacontribuirparaoerrioquandodaprticade
umfatogeradorreveladordecapacidadecontributiva.Acolaboraotemummbitomaior,envolvendo
tambmumagrandepluralidadedeoutras obrigaesoudeveresque tornampossvel o conhecimento
quanto ocorrncia dos fatos geradores para fins de fiscalizao e lanamento dos tributos e que
inclusive facilitam, asseguram e garantem sua arrecadao. Ademais, alcana inclusive quem no
chamadoasuportaropagamentodetributosporquenorevelacapacidadecontributivaenopraticaos
fatos geradores ou porque beneficirio de iseno ou de imunidade, seja para que o Fisco possa
verificaropreenchimentodosrequisitosparaadesoneraoouporqueestprximodecontribuintesde
quemtenhainformaesourelativamenteaosquaispossarealizarretenes,dentreoutrascolaboraes
teisquepossaprestaremrazodassuasatividades26..
Acolaboraocoma tributaoe,atmesmo,aparticipaoativadoscidadosparamelhorarseu
gradodeeficaciayoperatividadesuafuncionalidadjustificam-seporqueatributaoenvolveno
somenteosinteressesdoerriocomocredoredocontribuintecomogravado,senotambmointers
jurdicode la colectividadque, conbase en laConstitucin, se traduceen el intersdeque todos
contribuyanalsostenimientodelascargaspblicasconformeasucapacidadeconmica27..
Estasobrigaes,fundadasnodeverdecolaborao28.,emgeralaparecemcomoprestaesdefazer,
suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigaes formais ou instrumentais e, no direito
positivo brasileiro, impropriamente como obrigaes acessrias29.. Por vezes, aparecem em normas
expressas, noutras demodo implcito ou a contrario sensu, mas dependem sempre de intermediao
legislativa.Taisobrigaes,ademais,soimpostasinclusiveaquemnocontribuinte.
NumEstadoque instrumentodaprpriasociedadeequevisagarantiaepromoodedireitos
fundamentaisatodos,humdevergeraltantodecontribuircomodefacilitaraarrecadaoedeatuarno
sentidodeminimizarodescumprimentodasprestaestributriasprpriasealheias30..
Alguns deveres atribudos aos prprios contribuintes poderiam, verdade, encontrar suporte no
cartercomplexodaobrigaotributriaenodeverdecooperaodoobrigadoaopagamento,dosquais,
comoemqualqueroutroramododireito,jsepoderiaextrairdeveresacessriosesecundrios,fortena
consideraodaobrigaocomoprocessoenoprincpiodaboa-f.Masissonojustificariaosdeveres
impostosaterceirosnocontribuintes.
Poder-se-ia, tambm, invocaro adgiodeque quempodeomaispodeomenos.Seo legislador
podeimporopagamentodetributos,tambmpodeimporoutrasobrigaesoudeveresquenosoto
onerosos, mas que tambm so de suma importncia para o exerccio da tributao. Desse modo,
contudo, os deveres de colaborao continuariam tendo como esteio o dever fundamental de pagar
tributos,oquenonospareceseafeioarsuarealnatureza.
Falamosdedeveresquesepodemimporemcarteroriginriopelosimplesfatodequealgumintegra
determinadasociedadee tem, ladoa ladoenodemododerivado,osdeveres fundamentaisde
pagartributosedecolaborarcomoquemaissejanecessrioeestejaaoseualcanceparaosucessoda
tributao. O dever de colaborao originrio e independente da existncia de uma obrigao de
pagamentoespecfica, temcarterautnomo,nosecuidandodemerodesdobramentooucomplemento
do dever fundamental de pagar tributos. Decorre diretamente do princpio do Estado de direito
democrticoesocial.
ALIOMAR BALEEIRO j referia a colaborao de terceiros, explicando: A manifestao da
existncia,quantidadeevalordascoisaseatossujeitostributaocometidaporlei,emmuitoscasos,
a terceiros, que, sob penas ou sob a cominao de responsabilidade solidria, devem prestar
informaes,fiscalizare,noraro,arrecadarotributo31..
A figura do dever fundamental de pagar tributos insuficiente para explicar a imposio de
obrigaesanocontribuintes,dondeadvmaimportnciadeseterclaroodeverdecolaboraocoma
tributao,quedetodos,contribuintesouno.Oprimeirofocanacapacidadecontributivadaspessoas;
osegundo,nasuacapacidadedecolaborao.Sobaperspectivadodeverfundamentaldepagartributos,
sorelevantesasmanifestaesderiqueza;sobaperspectivadodeverfundamentaldecolaboraocom
a tributao, a possibilidade de aportar informaes ou de agir de outro modo para o seu bom
funcionamento.
Osdeveresdecolaboraotmumfundamentoconstitucionalprprio,talcomoodeverfundamental
de pagar tributos, baseados ambos no Estado de direito democrtico. No apenas o dever de pagar
tributos,mastambmtodaaamplavariedadedeoutrasobrigaesedeveresestabelecidosemfavorda
administrao tributria para viabilizar e otimizar o exerccio da tributao, encontram base e
legitimao constitucional.O chamamento de todos,mesmo dos no contribuintes, ao cumprimento de
obrigaescomvistaaviabilizar,a facilitareasimplificara tributao,dotando-adapraticabilidade
necessria,encontrasuportenodeverfundamentaldecolaboraocomaadministraotributria.
4.Acargatributria,odireitoinformaoeoscustosdeconformidade
Acargatributriaemumpasarelaopercentualentreovolumedetributosarrecadadoseototal
dariquezaproduzida(ProdutoInternoBrutoPIB).
OInstitutoBrasileirodePlanejamentoTributrio(IBPT)realizaperiodicamenteestudosobreacarga
tributriabrasileira32.,tendoverificadoque,em2011,oPIBfoiumpoucomaiorque4trilhesdereais,
equeaarrecadaotributriachegouaquase1,5trilhodereais,oqueimplicouumacargatributriade
36,02%doPIB33..Segundoomesmoinstituto,em2012,aarrecadaofoiaindamaior,chegandoa1,59
trilhodereais,equivalentesa36,27%doPIB.
Em2015,oPIBbrasileirochegoua5,9 trilhes,comvalorpercapita deR$28.876,00, conforme
dadosdoIBGE.Nossacargatributria,atualmente,estemtornode35%.
Entre os pases com maior carga tributria esto a Sucia (46,4%), a Noruega (43,6%), a Itlia
(42,6%),aAlemanha(40,6%),aDinamarca(39%)eaFrana(38,6%).Poroutrolado,naCoreiadoSul,
de26,80%;noUruguai,23,1%;naArgentina,37,62%.
OsdadosdoPIB/2011edoIDH/2014apontamqueanossacargatributria(34,4%)muitoprxima
dadoReinoUnido(34%)edaqueladaEspanha(37,3%),masqueonossondicedeDesenvolvimento
Humano(IDH)de0,755,enquantooReinoUnidoapresentaIDHde0,907,eaAlemanha,de0,91634..
HpasescomoosEstadosUnidoseoJapo,comIDHsuperiora0,9,quetmcargatributriaentre25e
30%.
ALein.13.255/16estimouareceitadaUnioparaoexercciofinanceirode2016.Areceitarelativa
aoOramento Fiscal (referente aos poderes daUnio, seus fundos, rgos daAdministrao Pblica
Federaldiretaeindireta,inclusivefundaesinstitudasemantidaspelopoderpblico)foiestabelecida
em quase 1,5 trilho de reais, precisamente R$ 1.425.398.520.951,00. A receita do Oramento da
SeguridadeFiscal(abrangendotodasasentidadesergosaelavinculados,daAdministraoPblica
Federaldireta e indireta,bemcomoos fundose fundaes institudosemantidospelopoderpblico)
ficou em quase 650 bilhes: R$ 643.147.536.053,00. Somando-se a essas receitas mais quase 900
milhesdereaisderefinanciamentodadvidapblicafederal,exatosR$885.000.330.304,00,chegou-se
aumaestimativatotaldereceitasedespesasdequase3trilhesdereais:R$2.953.546.387.308,00.E
note-se que estamos falando apenas do oramento da Unio, e no do oramento dos Estados e dos
Municpios.Outrosdados interessantesconstantesda leioramentria foramaprevisodequeseriam
remanejados 222 bilhes de reais do oramento fiscal para complementar as despesas da seguridade
social e adequeooramentode investimentos ficouemapenas97bilhesde reais, cercade3%da
receita.
interessanteobservaracomposiodooramento.Em2010,por exemplo,dentre as receitasdo
oramento fiscal e da seguridade social, as diversas espcies de tributos, incluindo as contribuies,
corresponderam a aproximadamente 85%, o restante ficando por conta de receitas patrimoniais, de
servios, e de outras receitas correntes etc. As contribuies respondem pela maior parte da
arrecadao,comdestaqueparaascontribuiesdeseguridadesocialsobrearemuneraodesegurados
esobreofaturamento.Osimpostostmmuitaimportnciatambm,principalmenteoImpostodeRenda,
que,dentreosimpostos,oqueapresentamaiorarrecadao(69%),bemacimadosdemais,seguidode
longepeloIPI(13,5%),peloIOF(9,6%)epeloII(7,6%).Astaxassobemmenosexpressivas,ficando
abaixode 1%do total da arrecadao, se considerados todos os tributos, inclusive contribuies.Na
arrecadaodastaxas,asdeexercciodopoderdepolcia,em2010,corresponderama85%,cabendos
taxasdeserviosapenas15%35..
Comoformadeprotestocontraaaltacargatributriabrasileiraevisando,tambm,conscientizao
dapopulaoacercadostributosquesuporta,asociedadeciviltemorganizadooDiadaLiberdadede
Impostos ao final de maio de cada ano, para simbolizar o momento em que, proporcionalmente, as
pessoasdeixamde trabalharparaogoverno(atravsdopagamentode impostos)epassama trabalhar
para si prprias (apropriando-se da riqueza que geram). Em Porto Alegre, o ato organizado pelo
InstitutoLiberdadeepeloInstitutodeEstudosEmpresariais,entreoutrasinstituies.Nessedia,vende-
segasolinaporaproximadamenteametadedopreo,expurgando-odostributosquesobreelaincidem.
Em2013,ocorreuem22demaio,tendosidocomercializadaagasolinaporR$1,50.
A Constituio Federal, em seu art. 150, 5o, ao dispor sobre as garantias fundamentais do
contribuinte, estabelece: A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. Cumprindo tal mister, a Lei n.
12.741/12 determina que os documentos fiscais de venda de mercadorias e servios ao consumidor
deveroindicara informaodovaloraproximadocorrespondente totalidadedos tributosfederais,
estaduaisemunicipais,cujaincidnciainfluinaformaodosrespectivospreosdevenda.Devemser
computados, quando pertinentes, o Imposto sobreOperaes relativas Circulao deMercadorias e
sobrePrestaesdeServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS),o
ImpostosobreServiosdeQualquerNatureza(ISS),oImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI),o
ImpostosobreOperaesdeCrdito,CmbioeSeguro,ouRelativasaTtulosouValoresMobilirios
(IOF) e as contribuies sobre a receita (PIS e Cofins), bem como a contribuio de interveno no
domnioeconmicoincidentesobreaimportaoeacomercializaodepetrleoeseusderivados,gs
naturaleseusderivados,elcooletlicocombustvel(Cide-combustveis).Quandooprodutoenvolver
insumos ou contiver componentes importados, que forem relevantes para a formao do seu preo
(superior a 20%), tambm sero informados os valores do Imposto sobre a Importao (II) e das
contribuies incidentes sobre a importao (PIS/Cofins-Importao).Quando se tratar de produto ou
serviodecujopreoopagamentodepessoalconstituircustodireto,serodivulgadasascontribuies
previdenciriasdosempregadosedoempregador.
Alis, passou a ser direito bsicodo consumidor a informao adequada e clara no apenas sobre
quantidade,caractersticas,composio,qualidade,preoeriscosqueapresentemosdiferentesprodutos
e servios, mas tambm sobre os tributos incidentes, nos termos do art. 6o, inciso III, da Lei n.
8.078/90. A Lei n. 13.111/15 traz dispositivos especficos para o mercado de veculos automotores,
obrigando os empresrios a informarem ao comprador o valor dos tributos incidentes sobre a
comercializaodoveculo,inclusivesobpenadearcaremcomovalorcorrespondente.
Apardacargatributriaedaconscinciaquedela tivermos,fortenodireito informao, importa
atentarmos,tambm,paraoscustosdatributao.ComoadverteAldoVicenzoBertolucci,nosedeve
confundircargatributria,baixaoualta,comaracionalidadeouacaoticidadedosistematributrio36.e,
portanto,comoscustosqueimplica.
Hoscustosoperacionaisdatributao,quepodemserdivididosemcustosadministrativosecustos
deconformidade37..Oscustosoperacionaisadministrativossoosincorridospelopoderpblicopara
oexercciodatributao,envolvendoostrspoderes,porquantoimplicalegislar,fiscalizarearrecadar
tributos e, tambm, processar as execues fiscais e demais aes relativas tributao. Os custos
operacionais de conformidade so os incorridos pelas pessoas para o cumprimento de obrigaes
tributriasprincipaiseacessrias.
O termo conformidade indica colocar-se de acordo com o que lhe exige a legislao tributria,
adequar-ses imposiesde tal legislaoparacumpri-la.SegundoAlcidesJorgeCosta,oscustosde
conformidade so aqueles em que incorrem os contribuintes para cumprir todas as formalidades que
lhessoexigidaspelalegislaotributria.
Essescustosenvolvemassessoriacontbilejurdica,recursosmateriaisehumanosparaamanuteno
de escrita fiscal, emisso de documentos e prestao de declaraes fiscais, envolvimento com
processosadministrativosfiscaisejudiciaisrelacionadosquestotributriaetc.Issosemfalarnocusto
deoportunidadecorrespondenteaotempoutilizado,atenodispensadaecapacidadeaplicadapelas
pessoas para se dedicarem ao cumprimento das obrigaes tributrias enquanto poderiam estar
investindonageraode riquezas.E,ainda,aansiedadeea inseguranaqueasujeio fiscalizao
tributriaacarreta.
A convivncia do contribuinte com trs entes polticos dotados de competncia tributria, com
legislaeseadministraestributriasprprias,associadaaonmerodetributosesuacomplexidade
(detalhes, clusulas de exceo, combinao dos regimes cumulativo, no cumulativo,monofsico, de
substituio simultnea, para a frente ou para trs, e hipteses de responsabilidades tributrias), bem
comosconstantesalteraesquealegislaorecebe,implicacustosdeconformidademuitoelevados.
Areduodetaiscustosdeveconstituirmetapermanenteparaasadministraestributrias,demodo
que o sistema tributrio como um todo seja mais eficiente. A reduo do nmero de tributos, maior
estabilidadedalegislao,areduodasclusulasdeexceoeadisponibilizaodeinformaomais
acessveleclarasoinstrumentosparatanto.
5.Fiscalidade38.eextrafiscalidade
NaConstituioFederalbrasileira,ostributosfiguramcomomeiosparaaobtenoderecursospor
parte dos entes polticos. Ademais, como na quase totalidade dos Estados modernos, a tributao
predominacomofontedereceita,demodoquesepodefalarnumEstadofiscalounumEstadotributrio,
assim compreendido o Estado cujas necessidades financeiras so essencialmente cobertas por
impostos39..
Os tributossoefetivamenteaprincipal receita financeiradoEstado,classificando-secomoreceita
derivada (porque advinda do patrimnio privado) e compulsria (uma vez que, decorrendo de lei,
independem da vontade das pessoas de contriburem para o custeio da atividade estatal). Em geral,
portanto, possuem carter fiscal, devendo pautar-se essencialmente pelos princpios da segurana, da
igualdadeedacapacidadecontributiva.Mas,comoostributossempreoneramassituaesouoperaes
sobre as quais incidem, acabam por influenciar as escolhas dos agentes econmicos, gerando efeitos
extrafiscais,eporvezessoinstitudosoudimensionadosjustamentecomesseobjetivo40..
Emfacedapresenasimultneadeefeitos fiscaiseextrafiscais,poderesultardifcilclassificarum
tributoporessecritrio41..Costuma-sefaz-loematenoaoseucarterpredominante42..Diz-seque
se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos extrafiscais so no apenas uma
decorrnciasecundriadatributao,masdeliberadamentepretendidospelolegislador43.,queseutiliza
do tributo como instrumento para dissuadir ou estimular determinadas condutas44.. Conforme PAULO
DEBARROSCARVALHO,vezessemcontaacomposturadalegislaodeumtributovempontilhada
de inequvocas providncias no sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou
economicamentevaliosas,squaisolegisladordispensatratamentomaisconfortveloumenosgravoso.
Aessaformademanejarelementosjurdicosusadosnaconfiguraodostributos,perseguindoobjetivos
alheiosaosmeramentearrecadatrios,d-seonomedeextrafiscalidade45..
Hdispositivosconstitucionaisqueautorizamdemodoinequvocoautilizaoextrafiscaldetributos:
nasexceessanterioridadesdeexerccioe/ounonagesimalmnimaenasatenuaeslegalidade
relativamenteaimpostoscapazesdeatuarcomoreguladoresdaproduodebens(IPI),docomrcio
internacional(IIeIE)edademandamonetria(IOF),atribuindo-seaoExecutivoprerrogativaspara
agilalteraodalegislaorespectiva;
naprevisodequeosimpostossobreapropriedadepredialeterritorialurbana(IPTU)eterritorial
rural(ITR)sejamutilizadosdemodoainduzirocumprimentodafunosocialdapropriedade(arts.
170,III,e182,4o,II);
naprevisodebenefciosfiscaisdeincentivoregional(art.151,I);
nadeterminaodeestmuloaocooperativismo(arts.146,III,c,e174,2o);
na determinao de tratamento diferenciado e favorecido s microempresas e s empresas de
pequenoporte(art.146,III,d).
Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a sade, direito de todos e dever do
Estado(art.196daCF),isentaroshospitaisdaCofins(contribuioparaaseguridadesocialqueincide
sobreareceita)ouisentaraproduoderemdiosdoIPI(ImpostosobreProdutosIndustrializados).J
tributadapesadamente,comelevadasalquotasdeIPI,aproduodetabacoedebebidasalcolicas,a
refletir no apenas a sua no essencialidade como a inteno de inibir o consumo.Omesmo poderia
ocorrercomalimentosdebaixovalornutricional46..
O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos a empresas que
contratam empregados com mais de quarenta anos, a fim de estimular tal conduta por parte dos
contribuintes47., bemcomode desconto do IPVAa condutores que no tenhamcometido infraes de
trnsito,incentivandooscontribuintesaserembonsmotoristas48..
Ocontroledavalidadedatributaoextrafiscalenvolve,emprimeirolugar,aanlisedaconcorrncia
das competncias administrativa (para buscar o fim social ou econmico visado) e tributria (para
instituiraespcietributriaeparagravarariquezaalcanadapelanormatributriaimpositiva)doente
poltico;emsegundolugar,aanlisedaadequaoda tributaopara influirnosentidopretendido,ou
seja, da sua eficcia potencial para dissuadir as atividades indesejadas ou de estimular as atividades
ideais49..
6.Direitotributrio
A submisso do Estado ao direito permitiu que se colocasse a tributao no mbito das relaes
jurdicasobrigacionais,tendocomopartesoEstadocredoreocontribuintedevedor,cadaqualcomsuas
prerrogativas.Eissonoapenassobumaperspectivaesttica,mastambmdinmica,abrangendotanto
asquestesmateriaiscomoasgarantiasformais,procedimentaiseprocessuais.
Masaoutorgadecompetncias,aenunciaodelimitaeseacompreensodequeatributaosed
conforme o direito no implicou, por si s, a possibilidade de se falar propriamente em um direito
tributrio.
Aarrecadaotributria,durantemuitotempo,foiobjetodacinciadasfinanase,nombitojurdico,
doamploramododireitoadministrativo.Posteriormente,asquestesrelacionadasreceitaedespesa
doEstadopassaramaserobjetoderamoautnomo:odireitofinanceiro.Apenasnoltimosculoque
se passou a ter um tratamento sistemtico e especfico para as questes atinentes tributao,
identificando-se princpios e institutos prprios, o que originou o direito tributrio, com objeto ainda
maisrestrito,focadonaimposioearrecadaodetributos.
MARCOAURLIOGRECOdestacaque:Odireitotributrio,talvez,onicoramododireitocom
data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre tributao, especialmente no
mbitodacinciadasfinanas,pode-sedizerquefoicomaediodaLeiTributriaAlemde1919que
odireitotributriocomeouaganharumaconformaojurdicamaissistematizada.Emboraotributo,em
si, seja figura conhecida pela experincia ocidental h muitos sculos, s no sculo XX seu estudo
ganhouumadisciplinaabrangente,coordenadaecomaformulaodeprincpioseconceitosbsicosque
oseparamdacinciadasfinanas,dodireitofinanceiroedoAdministrativo50..
OalemoALBERTHENSEL,considerandooadventodaReichsabgabenordnung(LeiTributriado
Reich) de 1919 e a instaurao da Administrao Financeira e do Tribunal Financeiro do Reich,
publicou,em1924,aobraquehojeconsideradapormuitoscomooprimeirograndeclssicododireito
tributrio,porterdadoumtratamentosistemticomatriacapazdedestacarsuaautonomiacomoramo
doDireito, intitulada justamenteSteuerrecht (Direito Impositivo).Tambmmerecedestaqueaobrade
BLUMENSTEIN sobre o direito tributrio suo, publicada em 1926, sob o ttulo Schweizerischen
Steuerrecht, seguidadapublicao, pelomesmoautor, j em1944, daobraSystem des Steuerrechts.
Outrograndeclssicododireitotributrioaobraescritaaindanadcadade30peloitalianoACHILLE
DONATO GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario. No se deve olvidar, por certo, El Hecho
Imponible,deDinoJarach,obraemque,em1943,cuidoudateoriageraldodireitotributriomaterial.
Cabe destacar, contudo, que BERLIRI atribui a GRIZIOTTI a afirmao da autonomia do direito
tributrio51..Dequalquermodo,BERLIRIensinaquetaldecorreudeumaconstruoplurissecular,com
impulsona prpria necessidadeprtica de se tratar comamatria.Assim que refere textos comoo
Tractatusdetributisetvectigalibuspopuliromani,de1619,dentreoutrosaindamaisantigos.
NoBrasil, foi com a EmendaConstitucional 18/65 que, pela primeira vez, se teve estruturado um
sistema tributrio, logo em seguida surgindo oCdigoTributrioNacional, de 1966, cujo projeto foi
apresentadoaindanoexercciodacompetnciaatribudaUniopelaConstituiode1946paralegislar
sobredireitofinanceiro.
So obras clssicas do direito tributrio brasileiro, dentre outras: Limitaes constitucionais ao
poder de tributar (1951) e Direito tributrio brasileiro (1970)52., de ALIOMAR BALEEIRO;
Introduoaodireitotributrio(1958)eFatogeradordaobrigaotributria(1964),deAMLCAR
FALCO;Teoriageraldodireitotributrio(1963),deALFREDOAUGUSTOBECKER;Hiptesede
incidncia tributria (1973), de GERALDO ATALIBA; e Teoria da norma tributria (1974), de
PAULODEBARROSCARVALHO.
7.Relaocomoutrasdisciplinasjurdicas
Odireito tributrio guarda ntima relao com quase todos os ramos do direito. E, como todos os
outros, parte do Sistema Jurdico. Alis, hmuito j se desmitificou a ideia de que se poderia ter
qualquer ramo marcado por uma autonomia que se pudesse confundir com isolamento ou
independncia53..Odireitoums,aindaquecontempletratamentoespecficodasdiversasreaspor
eleregidas.
O domnio do direito constitucional fundamental para a compreenso do direito tributrio,
absolutamentecondicionadoconstitucionalmentenoquedizrespeitospossibilidadesdetributaoeao
modo de tributar, bem como aos princpios que regem a tributao. Temas como o sigilo bancrio, o
direito de petio, o direito a certides e as clusulas ptreas repercutem frequentemente na esfera
tributria.Aprpriaconsideraodaobrigaodepagartributocomodeverfundamentaleaprojeodo
Estado social e da solidariedade para o campo tributrio evidenciam as relaes entre o direito
constitucionaleodireitotributrio.Alegislaotributriatemdeserreconduzidaaotextoconstitucional
paraaanlisedasuaconstitucionalidade,paraaconstruodasinterpretaesedeaplicaesvlidas.
So,pois,deelevadaimportnciaostextosdedireitoconstitucionaltributrio54..
Odireitocivilprojeta-secomevidnciaparaombitotributriojquandodaanlisedasnormasde
competncia,emquesetemdeconsiderarnasuaprpriadimensoosconceitos,formaseinstitutosde
direito privado, conforme orientao expressa do prprio art. 110 do CTN. Ademais, o tributo
obrigaopecuniria,servindo-lhederefernciatodaadisciplinadasobrigaes.
Revela-se,ainda,umdireitoadministrativotributrio,porquantoatributaoexercidapeloEstado,
sendoo tributo cobradomediante atividade administrativa plenamente vinculada.Toda a temtica dos
atosadministrativos,doexercciodopoderdepolcia e, ainda,doprocessoadministrativo seprojeta
paraodireitotributriocomtratamentoespecfico.
O direito financeiro, por sua vez, guarda relao estreita com o direito tributrio. E isso
principalmente em razo da funcionalizao da tributao, a exigir a anlise da finalidade quando da
instituio das contribuies e emprstimos compulsrios, bem como da efetiva destinao do seu
produto,comocritriodevalidaoconstitucionaldetaistributos.
Odireitocomercialmantmrelaontimacomodireitotributrio,envolvendoostiposdesociedade,
aresponsabilidadedosscios,dosrepresentantesedosadquirentesdefundodecomrcio,aapuraodo
lucro,afunosocialdaempresa,o intuitonegocial,osdiversoscontratos,afalnciaearecuperao
judicial.
Odireitodotrabalhoigualmenteaparececomfrequncianaslidestributrias,poisdacaracterizao
ounoderelaodeempregodependeaincidnciadecontribuiesprevidenciriassobreafolhaoua
incidncia de contribuies sobre o pagamento a autnomos, bem como da caracterizao ou no de
determinadasverbascomosalariaisouindenizatriasdependeaincidnciadeimpostoderenda.Diga-
se,ainda,queoincisoVIIIdoart.114daCF,acrescentadopelaEC45/04,determinaqueaJustiado
Trabalhoexecute,deofcio,ouseja,poriniciativaprpria,ascontribuiesprevidenciriasdecorrentes
dassentenasqueproferir,demodoquenosautosdareclamatriatrabalhistasoapuradaseexigidasas
contribuies previdencirias devidas pela empresa como contribuinte e como substituta tributria do
empregado.
O direito internacional ganha relevo em face dos tratados e convenes internacionais emmatria
tributria, estabelecendo mercados comuns (como a Unio Europeia e o Mercosul) ou evitando a
bitributao em matria de imposto de renda (como a Conveno Brasil Sucia para evitar a dupla
tributao), e da extraterritorialidade estabelecida para alguns tributos federais55.. Isso sem falar no
acordo sobre subsdios e medidas compensatrias no mbito da Organizao Mundial do Comrcio
(OMC)56..
Odireitoprocessualciviltambmseapresentaintimamenterelacionadocomodireitotributriocomo
instrumentotantoparaasatisfaodoscrditosdoFiscocomoparaaproteo,defesaeressarcimento
doscontribuintes.Hoquesepodechamardeumdireitoprocessualtributrio,emqueinmerasaes
assumemcontornosespecficos,comoocasodaexecuofiscaledaaocautelarfiscal,deumlado,e
domandadodesegurana,daaoanulatria,daaodeclaratria,daaoderepetiode indbitos
tributrios,daaodeconsignaoempagamentoedamedidacautelardecauo,deoutro.
Odireitopenalmantmrelaesestreitascomodireitotributriocomodecorrnciadacriminalizao
de diversas condutas vinculadas ao descumprimento de obrigaes tributrias, de que exemplo o
descaminho,comainternalizaodemercadoriasmedianteilusodostributosdevidos,eaapropriao
indbitadevaloresretidospelosubstitutotributrioenorecolhidosaoFisco.Ademais,seusprincpios
e institutos contribuem para a compreenso e aplicao dos dispositivos da legislao tributria que
impempenalidades,comomultaseperdimentodebens.
8.Relaocomaeconomia
Oproblemacentraldaeconomiaageraoderiquezanumcontextodebensescassoseaplicaes
alternativas.
Atributaoimplicacustoparaaatividadeeconmica,demodoqueelementoimportantssimopara
qualquer iniciativa empresarial ou profissional. Carga tributria demasiada pode tornar proibitivos
certos negcios, comprometendo a livre iniciativa. Os benefcios tributrios, por sua vez, quando
subjetivos, podem causar violao isonomia e livre concorrncia e, quando objetivos, desonerar
determinadossetoresemdetrimentodeoutros.
Ademais,emumsistemaeconmico,aviabilizaodasoperaesestsujeitaaoschamadoscustosde
transao. A complexidade da legislao tributria influi nesses custos, seja por fora dos esforos
necessrios ao correto cumprimento das obrigaes acessrias e principais (custos de conformidade),
sejaemrazodosriscosrelacionadosaoplanejamentofiscal.Quantomaiscertasasregrasrelativas
tributao, quantomais farta a informao, quantomaior a segurana relativamente observncia das
garantiasdocontribuinteemaisrpidoeefetivoseuacessojustia,menoresoscustosdetransao,ou
seja,menoroinvestimentoderecursosnecessrioaocumprimentodasobrigaestributrias.
Nopodemosdeixardereferir,ainda,aimportnciadaeconomianaanlisedodireitocomoumtodo
e, em particular, do direito tributrio. Permite compreender os efeitos das normas jurdicas e das
decisesjudiciaissobreofuncionamentodomercado,emprestandoferramentasparaacompreensodo
que levaaumamelhoralocaode recursosegeraode riquezas.Essasanlises,que tiveramcomo
patronoobritnicoRonaldCoase(1910-2013),deramorigemescoladenominadaLawandEconomics,
da qual Richard Posner um dos principais tericos. Dentre os tributaristas que vm estudando a
matria,podemosreferirPauloCaliendo57.eCristianoCarvalho58..
9.Relaocomacontabilidade
Acontabilidadepermitequesetenhatransparnciaquantosoperaesesituaopatrimonialdas
pessoas jurdicas, fornecendo elementos para a anlise do seu desempenho e para a gesto e
planejamentodassuasatividades,tenhamfinslucrativosouno.Interessa,assim,numprimeiromomento,
aos administradores, aos scios e aomercado.Mas tambmconstitui ferramenta indispensvel para a
tributao,permitindoaidentificaodaocorrnciadefatosgeradoreseodimensionamentodostributos
devidos. Inmeros conceitos contbeis so recorrentes na legislao tributria, como regimes de
competnciaedecaixa,lucrolquido,patrimniolquidoetc.
MAZACOSTADEALMEIDAbemesclareceessarelao:
DeacordocomoAmericamInstituteofCertifiedPublicAccountants(AICPA),afinalidadedacontabilidade,desdeosprimrdios,
proverosusuriosdosdemonstrativosfinanceiroscominformaesqueosajudaroatomardecises.Dentreosdiversosusuriosdos
demonstrativos financeiros est o Estado, ou ente poltico tributante, que se utiliza dessas informaes produzidas para identificar a
realizaodascondutasprescritaspelodireitopositivotributrioeanalisadasdescritivamentepelacinciadodireitotributrio,fazendo
nasceraobrigaotributria.[...]arelaoentredireitotributrioecontabilidadesedexatamentenamedidaemqueoEstadoum
dosusurios(noonico)dainformaoproduzidaemrelaosituaoeconmico-financeiradeumadeterminadaentidade.E,na
medidaemqueacontabilidadenoestexclusivamentevoltadaaidentificarofatogeradorprescritonanormatributria,alegislao
fiscal trata de adapt-la, dando aos fatos econmicos registrados contabilmente os contornos exigidos para que seja identificada a
hiptesedeincidnciatributria 59..
importante considerar que h ajustes para fins de tributao, como no caso do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), que no incidem
propriamente sobre o lucro lquido (lucro contbil) da empresa, mas sobre o lucro real e sobre o
resultado ajustado, obtidosmediante adies, excluses e compensaes determinadas pela legislao
tributria.
Almdisso,comooobjetodatributaoariquezareveladoradecapacidadecontributiva,sobessa
perspectiva que precisam ser consideradas as bases econmicas. Da por que nem tudo o que
contabilmenteconsideradoreceita,porexemplo,podes-loparafinsdetributao.JOSANTNIO
MINATELdestacaque[...]hequvoconessatentativageneralizadadetomaroregistrocontbilcomoo
elementodefinidordanaturezadoseventosregistrados.Ocontedodosfatosrevelaanaturezapelaqual
espera-sesejamretratados,noocontrrio60..
10.Conceitodetributo
AConstituioFederal,aoestabelecerascompetnciastributrias,aslimitaesaopoderdetributar
e a repartio de receitas tributrias, permite que se extraia do seu prprio texto qual o conceito de
tributo por ela considerado61.. Cuida-se de prestao em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos
entespolticosouporoutraspessoasjurdicasdedireitopblico,depessoasfsicasoujurdicas,comou
sem promessa de devoluo, forte na ocorrncia de situao estabelecida por lei que revele sua
capacidadecontributivaouqueconsubstancieatividadeestatalaelasdiretamenterelacionada,comvista
obtenoderecursosparaofinanciamentogeraldoEstado,paraofinanciamentodefinsespecficos
realizadosepromovidospeloprprioEstadoouporterceirosemproldointeressepblico.
Taiscaractersticasevidenciam-sequandodaleitura,notextoconstitucional,docaptuloDosistema
tributrionacional.
Aoutorgadecompetnciasedparaqueosentespolticosobtenhamreceitaatravsdainstituiode
impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, II, e 150, V), de contribuies de
melhoria(art.145,III),deemprstimoscompulsrios(art.148)edecontribuiesespeciais(arts.149e
195).Emtodasasnormasaliexistentes,verifica-sequeestamoscuidandodeobrigaesemdinheiro,
tantoquehdiversasrefernciasbasedeclculoealquota,bemcomodistribuiodereceitase
reservadepercentuaisdoseuprodutoparaaplicaoemtaisouquaisreas.
Tributa-seporquehanecessidadederecursosparamanterasatividadesacargodopoderpblico
ou,aomenos,atividadesquesodointeressepblico,aindaquedesenvolvidasporoutrosentes.
Obrigao que no seja pecuniria, como a de prestar serviomilitar obrigatrio, de trabalhar no
tribunal do jri ou nas eleies, no constitui tributo.Mesmo aquelas obrigaes relacionadas com a
tributao e, inclusive, alcanadas pela denominao de obrigaes tributrias, conforme a dimenso
conferidaaotermopeloart.113doCdigoTributrioNacional,masquesejamdefazer,nofazeroude
tolerar, comoasobrigaesacessriasdeprestarDeclaraodeAjustedo ImpostodeRenda,deno
procederaotransportedemercadoriadesacompanhadadenotaedeadmitirapresenadeauditorfiscale
aanlisedoslivrosfiscais,noseconfundemcomaobrigaodepagartributo.Deoutrolado,porm,o
fatodeseestardiantedeobrigaopecuniriaestabelecidaem leino revela,por si s, suanatureza
tributria,poisestapressupequenohajanenhumaconcorrnciadavontadedocontribuinte,ouseja,
quesequalifiquecomoreceitapblicacompulsria.
Ocartercompulsriodotributo,alis,restaevidentenamedidaemqueaConstituiocolocaalei,
quea todosobriga, como fontedaobrigao tributria.De fato,oart.150, I,daConstituioFederal
exigequeainstituioeamajoraodostributossejamestabelecidasporlei,oquerevelaasuanatureza
compulsriadeobrigaoexlege,marcadapelageneralidadeecogncia,independentedaconcorrncia
da vontade do sujeito passivo quanto constituio da relao jurdica.A adequada considerao do
trao da compulsoriedade faz com que no se caracterizem como tributrias as receitas patrimoniais
relativasaousoouexploraodebenspblicosemcarterprivado(taxadeocupaodeterrenode
marinhaecompensaofinanceirapelaexploraoderecursosminerais),porquantonestescasosnoh
compulsoriedadenaconstituiodovnculo,masadesoaumregimeremuneratrio.
V-setambmaoutorgadecompetnciatendocomorefernciasimplesmanifestaesderiquezado
contribuinte (critrio da base econmica na distribuio das competncias), servios especficos e
divisveisprestadospelosentespolticos,exerccioefetivodopoderdepolcia,realizaodeobraque
implique riquezaparaosproprietriosde imveisou,ainda,emfacedanecessidadedebuscarmeios
para custear determinadas atividades vinculadas a finalidades especficas previstas no texto
constitucional. As diversas espcies tributrias no guardam nenhuma relao com o cometimento de
ilcitos pelos contribuintes. Da se extrai, pois, a noo de que tributo no constitui sano de ato
ilcito.
Porisso,nohqueseconfundirotributoemsicomareceita,tambmderivadaecompulsria,que
so asmultas por prtica de ato ilcito, fundadas no poder de punir, e no no poder fiscal. Isso sem
prejuzodequeasmultaspelodescumprimentodalegislaotributria,emboranoconstituindotributos,
sejamconsideradas,pordispositivoexpressodoCTN,obrigaotributriaprincipal,aoladodotributo,
isso para que tanto o tributo como as multas tributrias sejam submetidos ao mesmo regime de
constituio,discussoadministrativa,inscrioemdvidaativaeexecuo.
O tributo no sano de ato ilcito e, portanto, no poder o legislador colocar o ilcito,
abstratamente, como gerador da obrigao tributria ou dimensionar o montante devido tendo como
critrio a ilicitude (e.g., definir alquota maior para o IR relativamente renda advinda do jogo do
bicho)62..Mascostuma-sedizerqueailicitudesubjacenteirrelevante.Assimque,adquiridarenda
por algum contribuinte, submete-se ao imposto de renda e, promovida a circulao de mercadorias,
sujeita-seaoimpostosobreacirculaodemercadorias,semquehajanenhumaobrigaodosrgosde
fiscalizaode investigarseaorigemdarenda lcitaouseaempresadetinhaosdireitose registros
paraacomercializaodosprodutosqueconstituemobjetodoseunegcio.Analisamosatributaodo
ilcitoadiante,nocaptulorelativoobrigaotributria,quandotratamosdaocorrnciadofatogerador.
V-sequeaConstituiorecepcionouoconceitodetributoconstantedoCTN:Art.3oTributo
todaprestaopecuniriacompulsria,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenoconstitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Cabe, porm, ressaltar que o art. 3o do CTN, ao se referir instituio por lei, refere-se a um
requisito de validade, e no de existncia do tributo. Requisito de existncia do tributo a
compulsoriedade.Aexignciadeleipeloart.150,I,daCF,comojocorrianasconstituiesanteriores,
constituilimitaoconstitucionalinstituiodetributos.Institudotributosemlei,serinconstitucional
a norma infralegal instituidora e, portanto, invlida, restando sem sustentao a sua cobrana. Uma
exignciapecuniria,compulsria,quenosejasanodeilcito,cobradapelaadministraocombase
emumaPortaria,ser,sim,tributo(osrequisitosdeexistnciaestosatisfeitos),aindaqueinvlido(o
requisitodevalidadeobservnciadalegalidadeestritaestviolado).
Arefernciafeitapeloart.3odoCTNcobranamedianteatividadeadministrativaplenamente
vinculadaeaprevisodoart.119doCTNnosentidodequeapenaspessoasjurdicasdedireitopblico
podemfigurarcomosujeitosativosdeobrigaotributriajustificam-seemfacedanaturezadaatividade
tributria,queenvolvefiscalizao,imposiodemultaserestrioadireitos.Assim,somentemediante
atividadeadministrativapodeserexigidoopagamentodotributo.Pessoajurdicadedireitoprivados
pode figurar como destinatria do produto da arrecadao e, ainda assim, apenas quando, sem fins
lucrativos,exeraatividadedointeressepblico.
Aplenavinculaoaqueserefereoart.3otem,ainda,outraimplicao.Ocorridoofatogeradorda
obrigao tributria, a autoridade administrativa tem o dever de apur-lo, de constituir o crdito
tributrio,atravsdolanamento,edeexigirocumprimentodaobrigaopelocontribuinte.Nohque
sedizer,porcerto,queinexistamjuzosdeoportunidadeedeconvenincia63.,oqueseimpeemface
de limitaes quanto capacidade de trabalho, a exigir que se estabeleam prioridades, e anlise
custo-benefcio, tudo a ser disciplinado normativamente, como o caso das leis que dispensam a
inscrioeoajuizamentodedbitosdepequenovalor.Almdisso,aplenavinculaosignificaquea
autoridade est adstrita ao fiel cumprimento da legislao tributria, incluindo todos os atos
regulamentares,comoinstruesnormativaseportarias.porisso,e.g.,queoart.141doCTNdizqueo
crditotributrioregularmenteconstitudosomentesemodificaouseextingue,outemsuaexigibilidade
suspensaouexcluda,noscasosprevistosnoCdigo, foradosquaisnopodemserdispensadasasua
efetivaoeasrespectivasgarantias,sobpenaderesponsabilidadefuncional.
MasoconceitotrazidopeloCTNnofazrefernciacondiodereceitapblicaqueinerenteao
tributo,receitaestaquepodeserdestinadaaoprprioentetributanteouaterceiros,pessoasdedireito
pblicooumesmodedireitoprivado,desdequesemfinslucrativos,queexeramatividadedointeresse
pblico,comoocasodossindicatos(art.8o,IV,daCF)edosentessociaisautnomos(art.240daCF).
por essa caractersticaque se afasta anatureza tributriada contribuio aoFGTSque, implicando
depsitoemcontavinculadaemnomedoempregado,caracteriza-secomovantagemtrabalhista64..
O conceito de tributo constante do Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina, embora
conciso, faz referncia finalidade do tributo: Art. 13. Tributos so prestaes em dinheiro, que o
Estado, no exerccio de seu poder de imprio, exige com o objetivo de obter recursos para o
cumprimentodeseusfins.
Verificados tais traos, estaremosnecessariamentediantedeum tributo,oqueatrai a incidnciado
regime jurdico-tributrio e, com isso, implica submisso s limitaes constitucionais ao poder de
tributaresnormasgeraisdedireitotributrio.
11.Preospblicosereceitaspatrimoniais
Enquanto os tributos tm como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pela compulsoriedade, os
preos pblicos constituem receita originria decorrente da contraprestao por um bem, utilidade ou
servionumarelaodecunhonegocialemqueestpresenteavoluntariedade(nohobrigatoriedade
doconsumo).Aobrigaodeprestar,emsetratandodepreopblico,decorredavontadedocontratante
delanarmodobemouserviooferecido.Porisso,afixaodopreopblicoindependedelei;no
sendotributo,noestsujeitoslimitaesdopoderdetributar.
J em1969, oSTFproclamava a distino entre preospblicos e taxas utilizando-sedo traoda
compulsoriedade como critrio, conforme se v do enunciado da Smula 545 do STF: Preos de
serviospblicosetaxasnoseconfundem,porqueestas,diferentementedaqueles,socompulsriase
tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.
Essa noo continua vlida. Veja-se precedente de 2011 do STF: 1. Taxa e preo pblico diferem
quantocompulsoriedadedeseupagamento.Ataxacobradaemrazodeumaobrigaolegalenquanto
opreopblicodepagamentofacultativoporquempretendesebeneficiardeumservioprestado65..
Ograndedesafio,porm,estemdefinirquaisosserviosquesecaracterizamcomocompulsrios.
Serviosrelativamenteaosquaissepoderequererodesligamento,comoosdefornecimentodegua
edeenergiaeltrica,tmsidoconsideradospeloSTFepeloSTJcomosujeitosapreopblico66.67.,
aindaquenohajaafaculdadedeperfurarlivrementepoos,demodoque,arigor,oconsumodegua
tratada acaba se tornando impositivo, na prtica. No configurando tributos, sujeitam-se ao regime
jurdicocomum,razopelaqualfoieditadaaSmula412doSTJ,tornandoinequvocoqueAaode
repetio de indbito de tarifas de gua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no
CdigoCivil.
Quantoaopedgio,oTribunalPlenodoSTFmanifestou-se, em2014,no sentidodequeopedgio
no tem natureza jurdica de taxa, mas sim de preo pblico, no se sujeitando s limitaes
constitucionais ao poder de tributar68.. Resta claro que irrelevante se h ou no via alternativa
gratuita para o usurio trafegar.Destacou, oMinistro relator, Teori Zavascki, quemais limitador do
trfegoqueopedgioanoconstruoounoconservaoderodovias.Superou,assim,entendimento
emsentidocontrrioquefirmaraem1999,nosentidodequeconfigurariataxadeservio69..
importanteteremcontaqueaConstituio,aocuidardosprincpiosgeraisdaatividadeeconmica,
prev a prestao de servio pblico por concessionrias ou permissionrias, estabelecendo regime
especficopara talhiptese.Oart.175daCF,de fato,pareceestabelecerclusuladeexceonesses
casos,fazendocomqueassalvaguardasdocontribuinte(limitaesconstitucionaisaopoderdetributar)
sejam substitudas pela exigncia de licitao (sempre atravs de licitao) e pela poltica tarifria
definidaemlei(Aleidisporsobre:...IIIpolticatarifria;).
Asreceitaspatrimoniais tambm no so consideradas tributrias.No h previso constitucional
paraainstituiodetaxapelousodebempblico.Alis,quantoaestes,emsetratandodebensdeuso
comum, todos tm direito sua utilizao sem excluso dos demais usurios e independentemente de
pagamento. Em se tratando de outro bem pblico cujo uso seja permitido/concedido a particular, em
carterexclusivo,omontantequevenhaaserexigidoconfigurarreceitapatrimonial,noserevestindo
dacompulsoriedadecaracterizadoradostributos.ocasodacompensaofinanceirapelaexplorao
derecursosminerais70.,quepressupeadecisodoparticulardeexplorarbempblicoepagarUnio
a participao que lhe cabe, e da chamada taxa de ocupao de terrenos demarinha, uma espcie de
aluguelpagopeloparticularporocuparafaixademarinhaemcarterprivado.
Configurando-sedeterminadacontraprestaocomopreopblico,segueasregrasqueregulamentam
o respectivo setor, conforme o regime legal,mas no s limitaes e institutos prprios dos tributos.
Qualificando-se como taxa, cobrada compulsoriamente por fora da prestao de servio pblico de
utilizaocompulsriadoqualoindivduonopossaabrirmo,suaexignciaestsujeitaslimitaes
constitucionais ao poder de tributar (art. 150 da CF: legalidade, isonomia, irretroatividade,
anterioridade,vedaodoconfisco)esnormasgeraisdedireitotributrio(CTN),ouseja,aoregime
jurdicotributrio.
1BALEEIRO,Aliomar.Umaintroduocinciadasfinanas.14.ed.rev.eatualizadaporFlvioBauerNovelli.RiodeJaneiro:Forense,1990,p.115.
2TORRES,RicardoLobo.Tratadodedireitoconstitucionalfinanceiroetributrio.v.II.RiodeJaneiro:Renovar,2005,p.403-404.
3UCKMAR,Victor.Princpioscomunsdedireitoconstitucionaltributrio.2.ed.SoPaulo:Malheiros,1999,p.24-25.
4OtextodaMagnaCartaestdisponvelem:.
5 ConformeVANONI, havia um adgio ingls emmatria impositiva: LaCorona pide, los Comunes conceden, los Lores permiten.(VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie.1932.Acitaodaedioespanholade1961,publicadapelosInstitutodeEstudiosFiscales,Madri,p.155.)
6GULLOP,FloydG.TheConstitutionoftheUnitedStates:AnIntroduction.NovaYork:MentorBooks,1984.
7Dclarationdesdroitsdelhommeetducitoyen.Articletreize.Pourlentretiendelaforcepublique,etpourlesdpensesdadministration,unecontributioncommuneest indispensable;elledoittregalement rpartieentre tous lescitoyens,en raisonde leurs facults.Articlequatorze.Touslescitoyensontledroitdeconstaterpareuxmme,ouparleursreprsentants,lancessitdelacontributionpublique,delaconsentirlibrement,densuivrelemploi,etdendterminerlaquotit,lassiette,lerecouvrementetladure.
8CALDEIRA,Jorge,etal.ViagempelahistriadoBrasil.SoPaulo:CompanhiadasLetras,1997,p.111-112.
9BALTHAZAR,UbaldoCesar.HistriadotributonoBrasil.Florianpolis:FundaoBoiteux,2005,p.60.
10Id.,ibid.,p.61.
11FAGUNDES,AntnioAugusto.RevoluoFarroupilha:cronologiadoDecnioHeroico.PortoAlegre:MartinsLivreiro,2008,p.17-18.
12 Sobre a Guerra Fiscal, vide: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros.Guerra Fiscal: reflexes sobre aconcessodebenefciosnombitodoICMS.SoPaulo:Noeses,2012.
13[...]themoderneconomyinwhichweearnoursalaries,ownourhomes,bankaccounts,retirementsavings,andpersonalpossessions,andinwhichwecanuseourresourcestoconsumorinvest,wouldbeimpossiblewithouttheframeworkprovidedbygovernmentsupportedbytaxes(MURPHY,Liam;NAGEL,Thomas.TheMythofOwnership.NovaYork:Oxford,2002,p.8).
14GODOI,MarcianoSeabra de.A volta do in dubio pro contribuinte: avano ou retrocesso? In:ROCHA,Valdir deOliveira (coord.).Grandesquestesatuaisdodireitotributrio.SoPaulo:Dialtica,2013,p.187.
15 La facultad del Estado de obtener losmedios necesarios para su propia existencia y, por ende, para la tutela y elmantenimiento delordenamientojurdico,seperfilaascomounelementoesencialdelamismaafirmacindelderecho.Laactividadfinanciera, lejosdeserunaactividadquelimitalosderechosylapersonalidaddelparticular,constituyesupresupuestonecesario,puestoquesintalactividadnoexistiraEstadoysinEstadonoexistiraderecho(VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie,1932.Atranscriodaedioespanholade1961,publicadapelosInstitutodeEstdiosFiscales,Madri,p.183).
No puede serodioso loqueesnecesariopara la existenciamismadelEstadoyque tienepor finalidadnica lautilidadde los ciudadanos.ComofallunaviejasentenciadelTribunaldeTurnlastasaslibrementevotadasyconformesalanecesidaddelEstadorepresentanelorden,lalibertad,lajusticia,laseguridad,labeneficencia,elejrcito,laarmada,laindependencia,elhonordelapatria.Hablardeodiosidaddeltributosignifica,pues,desconocerelindisolublevnculoentreexistenciadelEstadoeimposicin(VANONI,E.,op.cit.,p.182-183).
16CARDOSO,AlessandroMendes.OdeverfundamentalderecolhertributosnoEstadodemocrticodedireito.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2014,p.195.
17Aexpressoretricacorrentejuizfiscalistaumferrodemadeira,umacontradioemtermoseumagravofunojurisdicional.AinterpretaoeaplicaodasnormasfiscaisnodevemserapriorinemprFisconemcontraFisco,masemproldalei(BORGES,JosSoutoMaior.Umensaiointerdisciplinaremdireitotributrio:superaodadogmtica.RDDT,n.211/106,abr.2013).
http://www.magnacartaplus.org
18Odeverdepagar impostosumdever fundamental.O impostonomeramenteumsacrifcio,massim,umacontribuionecessriaparaqueoEstadopossacumprirsuastarefasnointeressedoproveitosoconvviodetodososcidados.OdireitotributriodeumEstadodedireitonodireito tcnicodecontedoqualquer,masramojurdicoorientadoporvalores.Odireito tributrioafetanosarelaocidado/Estado,mas tambm a relao dos cidados uns comos outros. direito da coletividade (Tipke,Klaus;Yamashita,Douglas.Justiafiscaleprincpiodacapacidadecontributiva.SoPaulo:Malheiros,2002,p.13).
Comodeverfundamental,oimpostonopodeserencaradonemcomoummeropoderparaoEstado,nemcomoummerosacrifcioparaoscidados,constituindoantesocontributoindispensvelaumavidaemcomunidadeorganizadaemEstadofiscal.UmtipodeEstadoquetemnasubsidiariedadedasuaprpriaaco(econmico-social)enoprimadodaautorresponsabilidadedoscidadospeloseusustentooseuverdadeirosuporte(NABAIS,JosCasalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,1998,p.679).
19 La formulacin constitucional del deber de contribuir cumple una triple funcin jurdico-poltica: a) de legitimacin del tributo, cuyofundamentoojustificacindescansanoyaenlasimplefuerzaopoderdesupremacadelEstado(frentealaimpotenciadelsdito),sinoenel deber de solidaridad de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos por su interes, en tantomiembros de lacomunidadpoltica, en la existenciaymantenimientodelEstado.Comoha escritoA.BERLIRI el deberdel contribuyentedepagar lostributosnoeslaconsecuencia,esunapremisa,unprus;eselderecho,omejor,elpoderdelEstadoaexigirlosloqueesconsecuencia,elreflejo,deldeberdelosciudadanosdepagarlos.Ynoalainversa.ElEstadonorecaudalosimpuestosquianominorleo,sinoporqueelciudadanotieneeldeberdecontribuirasumantenimiento.Fundamentocausaldeltributo,portanto,yconexindeldeberdecontribuirconelgastopblicoysuordenacin,queseproclamaenelart.31.2CE;b)delmiteydegarantajurdica,encuantolanormaconstitucionalfijaloslmitesdeldeberdecontribuir,sinqueelEstadopuedaconstreiralparticularapagarmsalldetaleslmitesoenraznomedidade criterios o cnones distintos de los fijados constitucionalmente (la capacidad econmica). Y al propio tiempo, de garanta de losciudadanos,puesaunquelasnormasconstitucionalesqueimponendeberescvicosmsquegarantizarlalibertadylapropiedadindividuallasconstrienalafirmarundeberdelosciudadanosyelcorrelativoderechorectiuspoderdelEstado),sinembargoestambinunanormadegarantaencuantoindirectamentelimitaelderechodesupremaciadelEstado,quehadeconfigurarencadacaso,comoelementobasedelaimposicinsupuestosdehechoqueseanreveladoresdecapacidadeconmica;c)deorientacinprogramticadelaactuacindelospoderespblicos,primordialmentedellegilativo,alcualseleencomiendalacreacindeunsistematributriojustocomocauceparalaactuacindeldeberdecontribuirproclamadoconstitucionalmente,y funcionalmenteconexo,comohemosdicho,conelgastopblico(BEREIJO,lvaroRodrguez.Eldeberdecontribuircomodeberconstitucional.Susignificado jurdico,CivitasRevistaEspaola deDerechoFinanciero,n.125/2005).
20NABAIS,JosCabalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,2004,p.45,nota76.
21VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie,1932.Acitaodaedioespanholade1961publicadapeloInstitutodeEstudiosFiscales,Madri,p.183.
22VANONI,E.,op.cit.,p.182-183.
23Tipke,Klaus;Yamashita,Douglas.Justiafiscaleprincpiodacapacidadecontributiva.SoPaulo:Malheiros,2002,p.13.
24NABAIS,JosCasalta,op.cit.,p.679.
25CARDOSO,AlessandroMendes.OdeverfundamentalderecolhertributosnoEstadodemocrticodedireito.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2014,p.147.
26 Afirmamos alhures: Assim como o gozo de imunidade no dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias nem da sujeio fiscalizaotributria(art.194,pargrafonico,doCTN),tambmnoeximeoenteimunedefigurarcomosubstitutotributrio,comtodasas obrigaes da decorrentes, inclusive respondendo com recursos prprios na hiptese de descumprimento do dever de reteno dotributo.Note-se que a reteno de tributos na fonte, na qualidade de responsvel tributrio, se efetuada adequadamente, nenhum nusacarreta s entidades imunes, pois a operao se d com dinheiro do contribuinte. A previso constante deste 1o, pois, justifica-seplenamente, constituindovlida regulaodas imunidadesenquanto limitaesconstitucionaisaopoderde tributar (PAULSEN.Direitotributrio: Constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014).Veja-se,ainda,precedentedoSTF:Aresponsabilidadeouasubstituiotributrianoalteramaspremissascentraisdatributao,
cujaregra-matrizcontinuaaincidirsobreaoperaorealizadapelocontribuinte.Portanto,aimunidadetributrianoafeta,tosomenteporsi,arelaoderesponsabilidadetributriaoudesubstituioenoexoneraoresponsveltributrioouosubstituto.Recursoextraordinrioconhecido,masaoqualsenegaprovimento(STF,SegundaTurma,RE202987,JOAQUIMBARBOSA,jun.2009).
27CASADOOLLERO,Gabriel,op.cit.,p.151e157.
28Vide,especialmente,nossolivroCapacidadecolaborativa:Princpiodedireitotributrioparaobrigaesacessriasedeterceiros,publicadopelaLivrariadoAdvogadoem2014.
29Art.113,2o,doCTN.
30OsEstadosvmassumindo,emtodoomundo,predominantementeacondiodeEstadosdedireitodemocrticosesociais.Caracterizam-secomoEstadodedireitoporquetodos,inclusiveoprprioEstado,estosubmetidosaodireito.Democrticosporqueoslegisladoreseogoverno so eleitos pelo povo e atuam em seu nome e em seu benefcio. Sociais porque se exige do Estado que assegure direitosfundamentais inclusive de carter social (os direitos a prestaes). Em um Estado de direito democrtico e social so congregadas aliberdade, a participao e a solidariedade.OEstadoproclama e garante no s direitos fundamentais de primeira gerao (direitos deliberdade: civis e polticos) como promove e assegura direitos fundamentais de segunda gerao (direitos a prestaes: sociais eeconmicos) e, inclusive, de terceira gerao (direitos difusos comoaomeio ambiente equilibrado e aopatrimnio cultural) e de quartagerao(informao,pluralismo).
31BALEEIRO,Aliomar,op.cit.,p.200-201.
32EstudosobreaCargaTributria/PIBXIDH.
33Disponvelem.
34OndicedeDesenvolvimentoHumanomedeograudedesenvolvimentoeconmicoedequalidadedevidadapopulao,variandode0(mais baixo) a 1 (mais alto). A ONU vem calculando e divulgando anualmente o ndice de cada pas mediante anlise de dadosrelacionadosriqueza,alfabetizao,educaoeexpectativadevida.
35VideanlisedamatrianositedaControladoria-GeraldaUnio:,empublicaes,prestaodecontas.
36BERTOLUCCI,AldoVicenzo.Quantocustapagartributos.SoPaulo:Atlas,2003.
37Id.,ibid.,p.21.
38Atualmente,FiscoeErriosoexpressessinnimasnaliteraturatributria.Originalmente,contudo,tinhamsignificadodiverso,conformeensinaVANONI,referindo-sehistriaromana:Enlapocarepublicana,cajadelEstadoeraelaerarium,administradoporelSenado.Elfiscussurgicomocajaprivadadelemperador,peropaulatinamente,alirconcentrndoseelpoderenlapersonadelsoberano,elfiscovinoasignificarlareunindetodoslosbienesdelEstadoenmanosdelemperador.AsseanulladistincinentrecajadelEstadoycajaprivadadelemperador(op.cit.,p.183).
39NABAIS,JosCabalta,op.cit.,p.191-192.
40Veja-sealiodoprofessorFbioCanazaro:Tributoummeioparaatingir-seumfim.deverfundamentalmaterializadopormeiodeuma prestao pecuniria de carter compulsrio, institudo por lei, devido entidade de direito pblico e cobrado mediante atividadeplenamente vinculada, com vistas promoo dos direitos fundamentais, seja mediante a gerao de receita pblica, seja mediante aorientaosocioeconmicadoscidados.Opresenteconceitojustificaaclassificaodostributosemdoisgrupos.Ogrupodostributosdenaturezafiscal,emqueofimapromoodosdireitosfundamentaisd-seapartirdaatividadedegeraodereceita,issoparaemmomentoposteriorfazerfrentesdespesasdoEstado;eogrupodos tributosdenaturezaextrafiscal,emqueofimapromoodosdireitos fundamentaisd-se a partir da orientaode condutas que estejamem sintonia comos objetivos doEstadodemocrtico dedireito (In:CANAZARO,Fbio.Essencialidade tributria: igualdade, capacidadecontributivae extrafiscalidadena tributaosobreoconsumo.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2015,p.151).
https://ibpt.org.brhttp://www.cgu.gov.br
41Leimpostepresentanodueaspetti,quellofiscaleequelloextrafiscale,deiquali iconfininonsemprerisultanoagevolmente individuabili(MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I fini extrafiscali dellimposta. In: AMATUCCI, Andra. Trattato di diritto tributario. 1o v.Milo:CEDAN,2001,p.686).
42CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributrio.14.ed.SoPaulo:Saraiva,2002,p.228-229.
43ALeyGeneralTributariaespaola,de2003,muitoclaraemseuArt.2:Lostributos,ademsdesermediosparaobtenerlosrecursosnecesariosparaelsostenimientode losgastospblicos,podrnservircomoinstrumentosde lapolticaeconmicageneralyatendera larealizacindelosprincipiosyfinescontenidosenlaConstitucin.
44Aextrafiscalidadeemsentidoprprioenglobaasnormas jurdico-fiscaisde tributao(impostoseagravamentosde impostos)edenotributao (benefcios fiscais) cuja funo principal no a obteno de receitas ou uma poltica de receitas, mas a prossecuo deobjetivoseconmico-sociais(NABAIS,JosCasalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,1998,p.695).
[] se ha generalizado la utilizacin del tributo y, de forma especial, del impuesto como un medio de conseguir otras finalidades:creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, preservacin delmedio ambiente, ahorro de energa,repoblacin forestal, de ah que quepa hoy distinguir entre impuestos fiscales los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial esfinanciarelgastopblicoeimpuestosextrafiscalesaquelloscuyafinalidadesencialestencaminadaalaconsecucindeesosotrosobjetivos (QUERALT, JuanMartn; SERRANO, Carmelo Lozano; LPES, JosM. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado.Curso dederechofinancieroytributario.18.ed.Madri:Tecnos,2007,p.90).
45MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros.Guerra Fiscal: reflexes sobre a concesso de benefcios nombitodoICMS.SoPaulo:Noeses,2012,p.36-37.
46 A respeito desse tema, h interessante dissertao de mestrado de autoria de Renata Rolla Bernaud, sob a orientao do professorAdalbertodeSouzaPasqualotto,naPUCRS.
47STF,TribunalPleno,Mina.ELLENGRACIE,ADI1.276,Rel.2002.
48STF,TribunalPleno,rel.Min.MARCOAURLIO,ADIMC2.301,2000.
49OleadingcaseemmatriadecontroledatributaoextrafiscalnodireitoespanholaSentenadoTribunalConstitucionalespanhol37-87.
50GRECO,MarcoAurlio.Contribuies(umafigurasuigeneris).SoPaulo:Dialtica,2000,p.147.
51Colprincipiodel1900siaffermainvecelatendenza,chesiandatapoisemprepiacentuando,aconsiderareildirittotributariocomeunadisciplina autonoma rispetto al diritto