Custos - Análise e Gestão

5/13/2018 Custos - Análise e Gestão - slidepdf.com

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~'eaClo IX

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Capftl.lllo1

Bases para0conhecimeJf\to de custos ,', ".., 1

1.1 Introducao 1

1.2 Metodos de custeio 2

1.3 Objetivos da contabilidade de custos 2

1.4 0 significado de custos e despesas na dernonstracao de resultados 3

1.4.1 Ernpresa industrial 3

1.4.2 Empresa cornercial 5

1.4.3 Empresa prestadora de services 5

1.5 Terminologia aplicada 7

1.6 Classificacao dos custos 8

1.6.1 Custos diretos e custos indiretos 8

1.6.2 Custos fixos e custos variaveis 10

1.6.3 Resumo da classificacao dos gastos 141.6.4 Outras classificacoes de custos 15

Questoes e exercicios propostos 15

Capfhdo2

Cl.IIsteio pot' absot'yCio 20

2.1 Inrroducao 20

2.2 Materia-prima 21

2.2.1 Perdas de materia-prima 22

2.2.2 Cornposicao do custo da materia-prima 23

2.2.3 Metodos de avaliacao dos estoques 25

2.2.4 Requisicao de material 30

2.2.5 Sobras de material 31

2.2.6 Administracao de materiais 31

2.3 Mao-de-obra direta 31

2.3.1 Encargos socia is e trabalhistas 32

2.3.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas 39

2.3.3 Tempo ocioso 40



VI • Sumario

2.3.4 Outros gastos com a mao-de-obra .40

2.3.5 Exernplo resolvido 40

2.4 Custos indiretos de fabricacao 42

2.4.1 Composicao dos custos indiretos de fabricacao .43

2.4.2 Dificuldades para estabelecer as bases de rateio .43

2.4.3 Algumas bases de ra te io m a is comuns .45

2.4.4 Departarnentalizacao dos custos indiretos .45

2.4.5 Sazonalidade dos custos indiretos e de producao 55

2.4.6 Taxa de aplicacao de custos indiretos 59

2.4.7 Variacao de custos indiretos 60

2.4.8 Analise da variacao de custos indiretos 62

2.5 Empresas e seus produtos: sistemas de acumulacao de custos 64

2.5.1 Sistema de acumulacao de custos por ordem de service 65

2.5.2 Sistema de acumulacao de custos por processo 73


CtAsteio va ...iavel " " , 110

3.1 Introducao ; 110

3.2 Alguns problemas relacionados aos custos fixos 1113.3 Separacao dos custos sernivariaveis em parcelas de custos

-..L ~ ..L

fixos e variaveis 112

3.4 0 que e 0custeio variavel? 113

3.5 Margern de contribuicao 114

3.5.1 Margem de contribuicao, custos fixos identificados

e despesas fixas identificadas 116

3.6 Margem de contribuicao e fatores limitantes de producao 116

3.6.1 Quando a empresa opera abaixo do limite da capacidade

instalada OLI nao exisrem farores limiranres da producao 1173.6.2 Quando a empresa opera no limite da capacidade insralada

ou existem fatores limitantes da producao 117

3.7 Cornparacao entre 0metodo de custeio por absorcao e 0

metodo de custeio variavel 120

3.7.1 Vanragens e desvanragens do custeio por absorcao e do

cusreio variavel 124

3.8 Ponto de equilibrio 125

3.8.1 Formulas para 0calculo do ponto de equilibrio 126

3.8.2 Represenracao grafica do ponte de equilibrio 1273.8.3 Pontos de equilibrio contabil, econornico e financeiro 128



Sumario ~ Vll

3.8.4 Ponto de equilibrio: aplicacao para multiples produtos 129

3.8.5 Intervalo de variacao relevante 132

3.8.6 Deficiencies e lirnitacoes do ponto de equiltbrio 135

3.9 Margern de seguranca operacional 135

3.10 Alavancagern operacional 136

3.10.1 Grau de alavancagem operacional 137


CapitlAlo 4

ClAsteioABC (activit}!-based costi''\9) 151

4.1 Introducao 151

4.2 Etapas do custeio ABC 152

4.3 Estrutura do custeio ABC 153

4.4 Vantagens e desvantagens do custeio ABC em relacao aos metodos

rradicionais 154

4.5 Exernplo de aplicacao do custeio ABC 154

Quesroes e exercicios propostos 157

Capitt-\Io5

ClAsto-padrao 160

5.1 Introducao 160

5.2 Conceitos de custo-padrao 160

5.3 Finalidades do custo-padrao 161

5.4 Determinacao do custo-padrao 161

5.5 Variacao entre 0 custo real eo custo-padrao 162

5.5.1 Analise da variacao da materia-prima 162

5.5.2 Analise da variacao da mao-de-obra direta 164

5.5.3 Analise da variacao dos custos indireros de fabricacao 166


Capihtlo 6

ClAstosem emp,Aesascomerciais e prestadoras de services 170

6.1 Introducao 170

6.2 Empresas comerciais 171

6.2.1 Custos e despesas na ernpresa comercial 1 .71

6.2.2 Exemplo de custeio em empresa comercial 172



Vltl • Sumario

6.3 Ernpresas prestadoras de services 173

6.3.1 Custo do material aplicado nos services 173

6.3.2 Custo da mao-de-obra aplicada nos services 173

6.3.3 Custos indiretos apropriados aos services 174


Capftl-\Io 7

FOf"ma<;:o.o do pre<;:ode venda "175

7.1 Introducao 175

7.2 Paradigrnas sobre precos 176

7.3 Custo-rneta 177

7.4 Reflexoes sobre 0 lucro 177

7.5 Abordagens sobre 0 estabelecimento do preco 178

7.6 Formacao do preco de venda com base nos custos 179

7.7 Lucro e rnargern de contribuicao 179

7.8 Comparativo entre lucro e margem de contribuicao 179

7.9 Mark-up , 180

7.10 Calculo do mark-up para 0 preco de venda a vista 181

7.11 Definindo 0pre<;o de venda a vista 182

7.12 Consideracoes a respeito do ICMS e do IPI.. 1837.13 Definindo 0pre<;o de venda a prazo 183

7.13.1 Preco de venda a prazo com custo financeiro 'por fora 183

7.13.2 Preco de venda a prazo com 0custo financeiro 'por denrro'

(mantendo-se 0valor do lucro do preco de venda a vista) 184

7.14 Preco de venda para pedidos feitos em condicoes especiais 186

7.14.1 A variabilidade do custo variavel 187

7.14.2 Custo marginal- uma abordagem economica 188

7.14.3 Qual de e ser 0 preco de urn pedido especial? 189

7.14.4 Riscos da aceitacao de urn pedido especial 189

Questoes e exercfcios proposros 190

Respostas dos exerdcios p-opos+cs 192

c::;,lossaJ~io 200

RefeJ,e,'\cias bibliograficas 204

I

Jndice ....4.1, 'I'" IIII 1".1 ••• 1' ••• 1'1". 1'1' , •• , .1 ., .,., 1.1. 1'1" ••••• ,' I' '.1 •••••••••••• , " .1' I 206

S o b . . - . e 0Q t ,. , to , ' " , ., ' III"'" I. I'" III 'I"~ I'" "" 'I'll" 1'1'1 ", ••••••• 11" .t •• , •••• '.I.' ••• "",209



42 ~ Custos

8. Calculo do custo-hora da mao-de-obra do departamento:

$ 9.782,25 de custo = $ 10,85/h

901,59 horas disponfveis

9. Custo direto da mao-de-obra direta:

825,0 horas produtivas

(x) $ 10,85/h

(=) $ 8.951,25 de custo

10. Custo do tempo improdutivo da rnao-de-obra direta:

76,59 horas improdutivas

(x) $ 10,85/h

(=) $ 831,00 de custo

o custo da mao-de-obra direra dos produtos sera:

P ro d u to s H o r a s a p o n t a t la s C u s t o - t io r a C u s t o d a m a o - d e - o b r a dire~

A 12 0,0 h x S 1 0 ,85 = $1.302,00

B 270 ,0 h x S 10,85 = s 2.929,50

C 2 25,0 h x S 1 0, 85 = $ 2.441 ,25

0 2 10 ,0 h x S 1 0, 85 = S 2.278 ,50

T o t a l 8 25,0 h s 8.951.25

Apropriando aos produtos os custos acima, deixa-se de apropriar 0 custo das horas

improdutivas, isso porque somente esses custos sao considerados custo direro da mao-

de-obra direta, em virtude do apontamento das horas neles efetuadas.

As horas improdutivas nao tern identificacao direta com os produtos, mas seu custo

deve ser apropriado a eles, nesse caso, de forma indireta. 0 custo de $ 831,00 sera

lancado no mapa de custos indiretos de fabricacao no respectivo departamento, para

posterior rateio aos produtos. Esse assunto sera tratado na Secao 2.4.4.

®Custos indiretos de tabncacao

Os custos indiretos de fabricacao compreendem um grupo de elementos cujo consu-

mo nao e quantificado nos produtos; por isso, eles sao apropriados aos produtos por

meio de rateios. Com excecao da materia-prima e da mao-de-obra direta, quase todosos outros custos sao tratados como custos indiretos.

5 Quando se considera 0 custo das horas improdutivas como custo indireto de tabrtcacao, abre·se uma nova conta de CIF,que deve ser identificada no mapa de custos indiretos. Assim, incorporando 0 custo das horas improdutivas aos CIFs

do departamento, ele sera rateado aos produtos fabricados por tal departamento. Se 0 rateio de elF for com base nashoras produtivas apontadas, tera 0mesmo efeito no custo do produto que teria caso 0custo-hora da rnao-de-obra diretafosse calculado pela divisao do custo total de mao-de-obra do departamento por suas horas produtivas. Os resultadosnao seriam os mesmos se a base de rateio dos custos indiretos do departamento fosse outra, como os quilos ou metrospor ele processados. No entanto, e preferivel fazer 0calculo do custo das horas improdutivas para que a empresa avalieseu custo e tome provldsnclas. Caso venha a absorver 0 custo das horas improdutivas pelas horas produtivas, comodescrito anteriormente .•0custo-hora sofrera oscaacoes de um periodo paraoutro se 0volume de horas Improdutivas nao

for constante.



Capirulo 2 - Custeio par absorcao .. 43

Hoje em dia, observa-se uma reducao gradativa da participacao do custo da mao-

de-obra direta e um aumento da participacao dos custos indiretos no custo total de uma

ernpresa em decorrencia de novos metodos de producao e do avanco da tecnologia.

Como, em geral, os custos indiretos sao rateados com base na rnao-de-obra direta,

podem ocorrer distorcoes serias nos custos dos produtos, No entanto, essa situacao

nao causa grandes problemas quando a mao-de-obra direta tem participacao relevante

nos custos totais.

Apresentarnos urna nova abordagem sobre a apropriacao dos custos indiretos no

Capitulo 4: 0 custeio ABC, ou activity-based costing, que representa uma alternativa

para apropriacao desses custos ao considerar imimeras bases de alocacao,

~ Oomposicao dos custos indiretos de tabrtcacao

Podemos dividir os custos indiretos ern tres grupos:

1. Materiais indiretos: correspond em aos materiais auxiliares empregados no pro-cesso de producao e que nao integram fisicarnente os produtos, e aos materiais

diretos, cujo consumo nao pode ser quantificado nos produtos.

2. Mao-de-obra indireta: corresponde a rnao-de-obra que nao trabalha diretamente

na transforrnacao da materia-prima em produto, ou cujo tempo gasto na fabri-

cacao dos produtos nao pode ser determinado.

3. Outros custos indiretos: sao os demais custos indiretos incorridos na fabrica, cujo

consumo nao pode ser quantificado nos produtos.

~ Dificuldades para estabelecer as bases de rateio

A dificuldade em apropriar custos indiretos reside na definicao da base de rateio a ser

utilizada, pois essa e uma tarefa que geralmente envolve aspectos subjetivos e arbitra-

rios. Tendo em vista que 0montante dos custos indiretos sera absorvido pela producao

independentemente da base que venha a ser empregada, alguns produtos podem ser

subavaliados, e outros, superavaliados. Portanto, 0 que se busca ao definir uma base eminimizar tais distorcoes.

Para que se possa entender melhor essa situacao, vamos analisar um exemplo simples

de como 0 custo da energia eletrica pode ser apropriado aos tres produtos de uma em-

presa: X, Y e Z. Supondo-se que 0 valor da conta de energia elerrica seja de $ 1.500,00,

quanto caberia a cada urn dos produtos?

Em primeiro lugar, podemos dividir a conta em tres partes iguais:

$ 1.500,00 = $ 500,00 para cada urn dos produtos

3

Nessa divisao nao se levaram em consideracao as quantidades fabricadas de cada

um,o que, por certo, determinaria uma melhor apropriacao.

Ao fazer urn levantamento do volume de producao, constatamos que foi de 310

unidades, assim distribuidas:

Produto X = 10 unidades

Produto Y = 100 unidades

Produto Z = 200 unidades



44 ~ Custos

Considerando esse volume de producao como base de rateio, 0 custo da energia

eletrica seria:

$1.500,00

310= $ 4,83871 por unidade

Produto X = 10 unidades x $ 4,83871/u = $ 48,39

Produto Y = 100 unidades x $4,83871/u = $ 483,87

Produto Z = 200 unidades x $ 4,83871/u = $ 967,74

Teoricamente, 0 resultado acima e melhor que 0 anterior, por levar em consideracao

a quantidade fabricada, ou seja, 0produto fabricado em maior escala deveria absorver

a maior parcela do custo. No entanto, podemos supor, por exemplo, que 0 consumo de

energia eletrica seja proporcional ao tempo de fabricacao. esse caso, 0 produto cuja

fabricacao consurnir mais tempo utilizara mais maquinas e, consequentemente, tera urn

consumo de energia e urn custo maiores.Considerando os tempos de fabricacao, temos:

Produto X = 5 horas por unidade

Produto Y = 4 horas por unidade

Produto Z = 10 horas por unidade

o rateio do custo da energia eletrica ficaria mais complexo, pois teriamos de fazer

alguns calculos:

1. Calculo do tempo total de fabricacao:

Prrodu to Q uantldade T em po un lta~ lo Tem po t o ta l

X 10 u 5h 50 h

Y 100 u 4h 400 h

Z 200 u 10 h 2 .000 h

T ota l d e h ora s 2 .4 50 h

2. Calculo da taxa-hora de energia eletrica:

Custos de energia ~ $ 1.500,00 = $ 0,61224 por nora

Total de horas 2.450 h

3. Calculo do custo da energia dos produtos:

Produto ifem po to ta l Taxa ·h ora C ustos dos ,p rodu tos

X SO h $ 0 ,61224 S 3 0 ,6 1

Y 400 h $ 0 ,61224 $244 ,90

Z 2 .0 00 h $ 0 ,61224 S 1 .224 ,49

T ota l d e h o ra s 2 . 4SOh S 1 .5 0 0, 00

Esse ultimo procedimento, mais trabalhoso, deve aproximar-se de urn provavel consumo

de energia eletrica pelos produtos. Porern, outros procedimentos poderiam ser conside-



Capitulo 2 - Cusreio por absorcao ~ 45

rados, como 0rateio do custo da energia pelo peso das materias-prirnas empregadas ou

outra base que melhor representasse 0 consumo de energia eletrica. Um calculo preciso

do custo da energia apropriado aos produtos requereria instalar medidores de energia

eletrica em cada maquina e controlar 0 consumo, Entao, a energia eletrica deixaria de

ser urn custo indireto e passaria a ser urn custo direto.

~ Algumas bases de rateio mais comuns

Qualquer base utilizada para ratear os custos indiretos possibilitara a obtencao do

custo dos produtos. No entanto, para nao obter resultados distorcidos, e necessario es-

col her essa base de modo coerente. Assim, e preciso ter bern claro que a base empregada

deve representar uma relacao 16gica de causa e efeito, procurando aproximar-se do 'custo

perfeito'.

Na busca de sse 'custo perfeito' podem ser utilizadas diversas bases de rateio, uma

para cada conta de custos indiretos, bern como para os departarnentos auxiliares (veja

a Secao 2.4.4). Em geral, utilizam-se as seguintes bases para rateio:

a. area ocupada pel os departamentos para ratear custos com aluguel, depreciacao

do predio e impostos prediais;

h. potencia instalada dos departarnentos, em quilowatts-hora, para ratear 0 custo

da energia eletrica;

c. ruimero de funcionarios para ratear os custos apropriados ao departamento de

adrninistracao geral da fabrica;

d. numero de requisicoes de material para ratear os custos apropriados ao almoxa-

rifado.

Em urn mapa de apropriacao dos custos indiretos tern-se uma visao mais arnpla decomo 0 problema dos rateios e tratado. 0 modelo que mostrarernos na Secao 2.4.4

facilita a cornpreensao desse assunto,

Ao definir as bases de rateio dos custos indiretos de Iabricacao, 0 responsavel pelo

calculo dos custos deve ter em mente que essas bases precisam ser duradouras. Devern-se

evitar rnudancas frequentes, pois elas acabariarn provocando flutuacoes nos custos dos

produtos de urn periodo para 0 outro, impossibilitando cornparacoes e confundindo

os desrinatarios dos resultados de ClIstOS,que nem sempre conhecem a sistematica de

apropriacao.

No entanto, caso seja necessario substituir a base de rateio em uso por outra mais

adequada, 0 responsavel pelo calculo dos custos deve proceder a sua substituicao, efe-

tuando observacoes a respeito disso nos relat6rios de custos, para que os usuaries com-

preendam os resultados em analise, e refazer os calculos do periodo anterior utilizando

a nova base, se possivel, de modo a permitir que os resultados sejam comparados.

~ Departamentallzacao dos custos indiretos

o modo como os custos indireros sao apropriados tern importante pape! na contabi-

lidade de custos. Eies podem ser registrados e acumulados em lima (mica conta, sen do

depois rateados aos produtos por uma base adequada, ou entao, em uma perspectiva

funcional, ser registrados e acumulados nos deparrarnenros. No primeiro caso ocorre

uma distribuicao simplificada dos custos indiretos, enquanto no segundo caso ha uma



46 ~ Custos

distribuicao mais racional. Neste livro abordaremos a distribuicao dos custos indiretos

por deparramenralizacao.

No organograrna de uma ernpresa encontramos os departamentos, que compreendem

as unidades operacionais, estruturadas para desenvolver atividades homogeneas, e que

sao constituidos por rnao-de-obra, maquinas e equipamentos. Na pratica, urn departa-

mento pode abrigar diversos setores, como e 0 caso do departamento de administracao

geral da fabrica do organograma a seguir (Figura 2.2).

FIGURA 2 .2

PINTURA

PRESID~NCIA

DIRE"fORIA

FABRl l

D IR ET OR IA D E

ADMINISTRAQAo

DIRETORIA

COM ERCIA l

R EC UR SO S H UM AN OS VENDAS ADM INIST RAQ Ao G ERAl

DAFABRICA

MARKETINGROCESSAM ENTO

D E DADO S ENGENHARIA

P P C P

ATENDIM ENTO

A O C LiE NT EONTABILIDADE

ALMOXARIFADOEPRESENTANTESINANCEIRO

C ONT ROlE DA

QUALIDADE

USINAGEM

M ONTAGEM

Em geral esses departarnentos (e setores) sao chamados de centros de custos, inde-

pendentemente de se referirem as divisoes de adrninistracao, vendas ou fabrica. Centro

de custos e uma expressao utilizada para designar areas de responsabilidade da empresa

em que os custos ou despesas sao acumulados.

Para facilitar a acumulacao dos custos ou despesas nos departarnentos, estes costu-

mam ser identificados por urn mimero (ou c6digo), como na Figura 2.3.

Com excecao da materia-prima, cujo custo e identificado com 0produto, os demais

custos de uma empresa ocorrem nos departamentos, embora a materia-prima tarnbern

seja consumida nos departarnentos onde os produtos sao fabricados. Alguns custosindiretos sao imediatamente identificados com os departamentos, sendo registrados

neles de maneira direta; sao os chamados custos proprios dos departamentos ou custos

identificados dos departamentos. Alguns exemplos desses custos sao:

~ Mao-de-obra indireta: e possfvel saber 0 custo de cada departamento observando

a folha de pagamentos. Considera-se 0montante de salaries e acrescentarn-se osencargos socia is e trabalhistas.



Capitulo 2 - Custeio por absoreao ... 47

.. Depreciacao: 0 custo cia depreciacao de cada departamento e identificado porrneio do contro]e patrimonial dos equipamentos .

... Materials diversos (de escritorio, higiene, lirnpeza e auxiliares de producao): 0

consume de cada departamento e identificado par rneio das requisicoes emitidas.

OU rfOS c usto s e sta o relacionados a urn conjunto de departamentos e sao considerados

custos comuns. Saio exernplos de custoscomuns:

.. Energia eletrica (supondo-se nao haver urn medidor de consume em cada depar-

tamento) .

.. Agua (supondo-se nao haver urn hidrometro em cada departamento) .

.. Telefone (supondo-se que haja LIma central, eelefdnica).

FIGURA 2.3

C.C .40 .600

PRESID~NCIA

C.C.40 . .200

C .G .20 .100 cc. 30.100 G .CAO . 100

C .C .20 .200 C.C.3() .200

C.C.40. t20.C .20 .300 C .C .30 .3DO

C.C.20 .400 C.C.30 .401 l

C.C .40 .300

C .C .40 .400

C .C .40 .500

E importante separar os departamentos da divisao de Iabrica em dois grupos: auxi-

liares e produtiuos (ou de P 1'O dU fa .O ) ... Os departamentos auxiliares sao aqueles que nao trabalham os produtos, ser-

vindo de apoio aos departamentos produtivos. Entre eles estao, por exernplo, a

administracao geral da fabrica, 0 almoxarifado eo controle de qualidade.

.. Os departamentos produtivos sao aqueles que trabalham os produtos, ou seja,

estao diretamente envolvidos na fabricacao dos itens. Incluern, por exemplo, 0

departamento de usinagern, 0 de montagem e 0 de pintura,

Os custos indiretos apropriados aos departamentos produtivos podem ser rateados

aos produtos sem rnuita dificuldade. Os custos do departamento de montagem, por

exemplo, podem ser rateados aos produtos com base nas horas dedicadas a monta-los.

Sernpre havera uma base que perrnita reaJizar 0 rateio dos departamentos produtivos,pelo fato de os produtos terem passado por eIes.

o mesmo j a ndo ocorre com os departamentos auxiliares, que nao trabalham os



48 .. Custos

produtos, apenas auxiliarn em sua fabricacao. Suas fUHyoes incluem gerenciar, planejar,

acompanhar e controlar a producao, Brender a s necessidades de materials dos diversos

departarnentos da empresa: inspecionar os produtos, realizar a manurencao predial edas maquinasetc. Portanto, nao h a uma base de rateio para apropriacao doscustos

desses departamentos aos prodnros, Contudo, eles trabalharn para outros deparramen-

tos, por isso seus custos podem sec transferidos par;;] os departarnentos beneficiados,

em urn processo sucessivo de rateios que culmine com a apropriacao de seus custos aos

departamentos produrivos. Assim, os departarnentos produtivos, alem de seus custos

indireros, recebem tarnbern os custos indiretos dos deparramentos auxiliares. Depois,

esscs custos sao rateados aos produtos.

A Figura 2.4 apresenra uma sinrese geral do apropriacao dos custos.

FIGURA 2 .4

C U S T O S D E PRo~uCAo

euST OS IN D' IR HOS

IP R O P R I O S au IDENTIFICADOS COMUNS

(debito d ire to ) (ra te io )

;::=== ===: : : J

l(ra le io)

DEPARTAMENTOS

AUXILIARES

D E P A R T A M E N T O S

P R O D U T I I V O S

P R O D U T O S

Para facilitar a apropriacao dos custos indiretos, deve-se elaborar urn mapa como 0quadro a seguir, identificando ne1eos departamentos auxiliares e os departamentos pro-

dutivos. Nesse mapa devem ser lancadas todas as comas de custos indiretos e efetuados

os rateios anteriorrnente descritos.

M A P A D E C U S TO S IN D IR E T O S D E f A B R IC A C A o

D E P A R T A M E N T O S A UX IL IA R E S D E P A R T A M E N TO S P R O D U T IV O S

Adm inist. Almox. Contr, de Usinagem Monlagem Pinlura T O T A l S

geral Qualidade

B a se d e r ate io

1 . N ~ de f u n c t o n a r i o s

2 . Are a o cu pa da (rn ')

3 . Po te nc ia in sta la da (k W )

4 . Q ua ntida de de a pa re lh os de te le fo ne

(continua)



Capitulo 2 - Custeio par absoecao .. 49

{con tinua yao)

5 . N Q d e r e q U l i s i ; ~ a e s d e r n s te r la l sI

I

,

6 . H o r a s - h o m e m (H H }

I

,

7 . Ho ra s- ma qc in a (HM )

8 . l - l o ra s d e C Q n tr o le d e qual~dadeI

C lis to s p ro p rio s ou id en tific a do sI

9 . M a o - d e - o 'b r a lndreta ( S )I

W . M a t e ri a i s d i\ l e ~ o s {$ )I

I

,

1 1 1 .D e p r e d a , ~ o ($ )

1 2 . SUBTOTAL {$)

Custos comLins

I

I

B a s e s d e

~Ieio

I

I

1 . 3 . Energ ia e l e t r i c a ($ ) 3

14 . Ag~a ($ ) 1I

I

I

1 5 . T e l e fo n e ($ ) 4

I

,

1 6 . A lu g u e l ($ ) 2,

U 7 . S UB T O TA L { $ )

1 8 . T O lA L D E e lF D O S

D E P A R T A M E N l O S ($ )

Ra te l o des depa r tl limen tos aux . il ia r esI

19, .Adminis t rn~ao 1

Ie r a ] : ($ )I

2 0 . A l m o x a n f a d o ($ )

,

5

2 1 .C o n t r o le d e 8q u a l i d a d e (5 )

2 2 . T O T A L D E elF D O S D E P A R T A M E N T O S P R O D U T IV O S ($ )

2 3 . B a s e d e r a te io d o s c u s to s d o s d e p a r t a m e n to s p ro d u t i v o s

2 4 . T A X A S D E R A T E IO ($ )

o mapa acirna apresenta a seguinte estrutura:

• Os departarnentos estao separados em dois grupos: auxiliares e produtivos. Em

cada grupo temos de:a. ordenar os departamentos auxiliares, posicionando a esquerda aqueles que

mais prestam services; a direita devem ficar os departamentos beneficiaries

(auxiliares e produtivos), que, conseqi.ientemente, receberao seus custos;

b. ordenar os departarnentos produtivos, preferencialrnente de acordo com a

sequencia do processo de fabricacao, embora isso nao modifique os custos

finais.

• E necessario identificar as bases de rateios que serao utilizadas para ratear os

custos comuns, os departarnentos auxiliares e os produtivos.

• Devem-se separar os custos indiretos em custos proprios (ou identificados) e cus-

tos comuns. Os custos proprios ou identificados sao lancados nos departamentosonde ocorrerarn. Os custos comuns, inicialmente, tern seus valores lancados na

coluna TOTAlS; em seguida, sao rateados aos departarnentos.



50 ~ Custos

Vejamos um exemplo. Vamos supor que na empresa fabricante dos produtos X, Y e

Z haja os seguintes departarnentos (e atribuicoes):

~ Departamentos auxiliares:

• Adrninisrracao geral da fabrica (AGF): abriga a diretoria fabril, 0planejarnen-

to, a prograrnacao e 0 controle da producao, a engenharia industrial e outrosdepartamentos adrninistrativos da Iabrica.

• Almoxarifado: e 0 responsavel pela guarda de toda a materia-prima e dos

materia is consumidos na producao, tais como rnateriais de higiene, de limpeza

e de escrit6rio.

• Controle de qualidade: e 0 responsavel pela qualidade do produto final.

~ Departarnentos produtivos:

• Usinagern: executa os services de plaina, torno e furacao de pecas,

• Montagem: executa a montagem do produto conforme especificacoes de en-

genharia.

• Pintura: executa a pintura conforrne especificacoes de engenharia.

o primeiro passo para elaborar 0mapa de custos indiretos de fabricacao e ordenaros departamentos auxiliares, iniciando pelo que presta mais services aos demais departa-

mentes, no caso, e a adrninistracao geral da fabrica, que, no mapa, aparece em primeiro

lugar. 0 almoxarifado e 0segundo departamento que mais presta services, pois atende

todos os outros. 0 controle de qualidade atua somente nos departarnentos produtivos;

nesse caso, e 0 departamento auxiliar posicionado mais proximo dos departarnentos

produtivos.As bases de rateio sao obtidas de diversas fontes: folha de pagarnentos, engenha-

ria, almoxarifado, apontamentos de horas etc. Os custos proprios Oll identificados e

os custos comuns sao levantados conforme registros contabeis e lancados no mapa decustos indiretos de fabricacao. No mapa a seguir, os custos proprios ou identificados

estao lancados nos respectivos departarnenros, nas linhas 9 a 11, e os custos comuns

aparecem na col una TOTAlS e nas linhas 13 a 16. Observe que as bases de rateio estao

identificadas nas linhas 1 a 8.

M AP A D E C U S T O S IN D IR E T O S D E FABRICA~Ao

D EP AR TA M E N TO S A U X IL IA R E S D E P AR TA M E N T O S P RO D U T IV O S

Adm in ist. Almox. Conlr. de Usinagem Monlagem Pintura T O T A l Sg eral qua lidade

B ase de ra te io

1 . N Q de func ionarios 6 2 3 1 0 1 5 4 4 0

2 . A re a o cu pa da (m 2 ) 5 0 8 0 3 0 4 0 0 3 4 0 1 0 0 1 . 0 0 0

3 . P ote n cia in sta la da (k W ) 7 0 4 0 1 4 0 1 . 3 0 0 1 . 1 0 0 8 5 0 3 . 5 0 0

4 . Q u an tid ad e d e a p ar elh o s d e te le fo n e 5 1 1 1 1 1 1 0

5 . N ~ de r eq u is ic o es d e m a te ria is 3 0 1 0 6 0 4 0 0 2 0 0 1 0 0 8 0 0

6 . H or as -h o m em (H H) 1 . 2 0 0 1 . 0 0 0 2 . 2 0 0

7 . H oras -maq u ina ( HM) 7 0 0 7 0 0

8 . H ora s d e c on tro le de q ua lida de 1 0 0 1 2 0 8 0 3 0 0

(continua)



Capitulo 2- Custeio par absorcao .. 51

(continuacao )

C us to s p ,6 p rlo s 0 1 . 1 I:dentificados

9 . M a o -d e - o 'b r a indirela ( $ ) 72 .0 00 8.00 0 2 5 .00 0 120.000 1 3 0 . 0 0 G 50.000 405.000

l O . O O O 7 0 . 0 0 G 4 0 . 0 0 0 1 4 3 . 7 0 0

23 . 000 1 2 . 0 ( ) 1 l I 1 . 000 4 6 . 3 0 0

173 .000 212 .000 9 1 .0 0 0 5 9 5 .0 0 0

1 0 . M a t e l ia i s d iv e rs o s ($ ) 2 . . 5 0 0 50 0 700

1 . 5 0 0 300 2 ,6 00

12 . SUBTOTAL {$ ) 76 .0 00 8.80 0 28.20 0

C us to s c om u ns

B a s e s d e

rateio

13 . E n e r g i a eletrica {$ ) 3 35 . 000

1 4 . A g u a ($ ) 2.500

1 5. I e le fone ($ ) 10 . 000

1 6 . A ~ u g u e l ( $ ) 2 1 0 0 . 0 0 0

17. SUBTOTAL ($ ) 147.500

is . faT AL DE GIl' DOS

DEPARTAMENTOS ( $ )

742.500

R a t e i o dQS d e p a rt a m e ! l! t o s · a u x lU a J ( ! s

2 0. A ~naoxarifado ($ )

8

1 9 . A dm i l l j s t r a ~ a o

g e r a l {$ )

1

21 . C on ir {lle de

q u a ' i i d a d e ($ )

22 . roTAl DE e lF DOS DEPARTAMENTOS PROD!J iIVOS { $ )

2 3 . B a s e d e w a t e io d o s c u s to s d o s d e p a rt a m e n to s p r o d u U vo s

2 4. TAXAS DE RAT EIO ($ )

Os custos pr6prios ou identificados considerados nesse exemplo sao:

• Mao-de-obra indireta: refere-se aos salaries e encargos dos funcionarios c1assificados

como indiretos. Aos salaries obtidos na folha de pagamentos sao acrescidos os

encargos socia is e trabalhistas. Na adrninistracao geral da fabrica, 0 custo dessa

rnao-de-obra e composto de gerentes, secretarias, planejadores e engenheiros; no

almoxarifado, de almoxarifes e auxiliares, no controle de qualidade, de inspeto-

res e tecnicos, na usinagem, de mestres e ajudantes; na montagem, de mestres e

ajudantes; na pintura, de mestres e ajudantes.

• Materiais diversos: sao as requisicoes de materiais de escritorio, de higiene, de

limpeza e auxiliares de producao emitidas pelos departamentos.

• Depreciacao: corresponde a depreciacao do ativo imobilizado, conforme registros

na contabilidade.

Os custos comuns considerados foram:

• Energia eletrica: e urn custo comum a todos os departamentos da empresa. No exem-

plo, seu rateio sera feito com base 11apotencia instalada de cada departamento.

• Agua: rambern e urn custo cornum, cujo rateio, nesse exernplo, sera feito com

base no numero de funcionarios de cada departamento (consideraremos aqui

que a agua nao e utilizada no processo de fabricacao, na limpeza de pecas ou no

resfriamento de equipamentos, por exemplo).



52 ~ Custos

~ Telefone: no exemplo, 0 rateio sera feito em funcao do mimero de aparelhos

instalados (consideraremos urna (mica central telef6nica para a ernpresa toda),

~ Aluguel: 0 rateio sera feito em funcao da area ocupada pelos departamentos.

Nos calculos, demonsrramos os rateios dos custos comuns efetuados de acordo com as

bases indicadas no mapa. No caso da energia eletrica, utilizamos a base de rateio rnimero3 (potencia instalada), Dividirnos 0custo da energia pela potencia total, obtendo a taxa

de rateio. Multiplicando essa taxa pela potencia de cada departamento, enconrramos a

parcela do custo da energia que Ihe cabe. 0 processo se repete para cada urn dos cUStOS

comuns, que sao divididos pelas respectivas bases.

M A P A D E C U S TO S IN D IR E T O S D E F A B R IC A C A O

D EP A R T A M E N TO S A U X IU A R E S D E P A R T A M E N TO S P R O D U T IV O S

Adm inis t. Almox. Contr. de Usinagem Montagem Pintura T O T A l S

geral qualidade

B ase de ra te io

1 . N ~de func ionar ios 6 2 3 10 15 4 40

2 . Ar ea o cu pa da (m 2 ) 50 80 30 400 340 100 1 .000

3 . P ote n cla i ns ta la da ( kW ) 70 40 140 1 .300 1 .100 850 3 .500

4. Q u an tid ad e d e a p ar el ho s d e t ele fo ne 5 1 1 1 1 1 10

5 . NQd e re qu is i¢ es de m a te ria is 30 10 60 40 0 200 100 800

6. H or as -h o m em (H H) 1 .200 1 .0 00 2 .200

7 . Horas-macuina (HM) 70 0 70 0

8. H or as d e c o ntr ole d e q u alid ad e 100 120 80 300

C us to s p ro prlo s o u ide ntific ado s

9 . Mao- de - ob ra i nd ir et a ($ ) 72 .000 8 .000 25 .000 120 .000 130 .000 50 .000 405 .000

10. Mater ia i s d ive rsos ($ ) 2 .500 500 700 30 .000 70 .000 40 .000 143 .700

11 . Deprec iacao (5 ) 1 .5 00 300 2 .500 23 .000 12 .000 7 .000 46 .300

12 . SUBTOTAL ($ ) 76 .000 8 .800 28 .200 173 .000 212 .000 97 .000 595 .000

C us to s c om u ns

B ase s de

rateio

13. E ner g ia e lemca ($ ) 3 700 400 1 .400 13 .000 11 .000 8 .500 35 .000

14. Ag ua (5 ) 1 375 125 187 625 93 8 250 2 .500

15 . T e le fone ( $ ) 4 5 .000 1 .0 00 1 .000 1 .0 00 1 .0 00 1 .000 10 .000

16. Aluguel ($ ) 2 5 .000 8 .000 3 .0 00 40 .000 34 .000 10 .000 100 .000

17. SUBTOTAL ($ ) 11 .075 9 .525 5 .587 54 .625 46 .938 19 .750 147.500

18. T OT AL DE C IF DOS 87 .075 18 .325 33 .787 227 .625 258 .938 116 .750 742 .500

DEPARTAMENTOS ($ )

R ate io do s de pa rta m en to s a ux ilia re s

19. Adminis t ra980 1

geral ($ )

20 . Almoxarifado ($ ) 5

(continua)



Capitulo 2 - Custeio por absorcao ~ 53

(continuadio)

21 . C on lr ole d e

I8

I I Iualidade ($ )

22 . T OT AL DE C IF DOS DEPART AME NT OS PRODUT IVOS ($ )

23 . B as e de ra te io do s c us to s do s de pa rta me nto s p ro du tiv os

24 . T AXAS DE RAT EIO ($ )

oproximo passo sera efetuar 0 rateio dos deparrarnentos auxiliares, e para isso algumas

regras deverao ser seguidas, 0 departamento auxiliar que ja teve seus custos rateados nao

recebe custos de outros departarnentos, mesmo que preste services a eles. Do contrario,

teremos de voltar a ratear seus custos, entrando em urn processo sucessivo de rateios de

valores cada vez menos representativos, que na pratica nao traria nenhum beneficio.

M AP A D E C US TO S IN DIR ET (!)S D E FABRICA~Ao

D EP AR TA ME NT OS A UX IL IA RE S D EP AR TA ME NT OS PR OD UT WO S

Administ. Almox. Contr. de Usinagem Monlagem Pinlura TOTAlSgeral qualidade

B as e de ra te io

1 . N2 de func ionarios 6 2 3 10 15 4 40

2 . Are a o cu pa da (m 2 ) 50 80 30 400 340 100 1 .000

3 . Potenoa inslalada (kW ) 70 40 140 1 .300 1 .100 85 0 3.500

4 . Q ua nlida de de a pa re lh os de 5 1 1 1 1 1 10

lelefone

5 . N Qde recuislcoes de mater ia is 30 10 60 400 200 100 80 0

6 . Ho ra s- ho m em (H H) 1.200 1 .000 2 .200

7. Horas-rnaquina (HM) 700 700

8. H or as d e c on tr ole de q ua lid ad e 100 120 80 300

C us to s p ro prio s o u ide ntific ado s

9 . Mao-de-ob ra indi re ta ($ ) 72 .000 8.000 25 .000 120 .000 130 .000 50 .000 405 .000

10 . Mater ia is d ive rsos ($ ) 2.500 500 700 30 .000 70.000 40 .000 143 .700

11. Oepreciacao ($ ) 1 .500 300 2 .500 23 .000 12 .000 7.000 46 .300

12 . SUBTOTAL ($ ) 76 .000 8.800 28.200 173.000 212.000 97.000 595 .000

C us to s c om un s

B ase s de

raleio

13. Energia eletrica ($ ) 3 70 0 400 1 .400 13 .000 11 .000 8 .500 35 .000

14 . Agua ($ ) 1 375 125 187 625 938 250 2.500

15 . Telefone ($ ) 4 5.000 1 .000 1 .000 1 .000 1 .000 1 .000 10 .000

16 . Aluguel ($ ) 2 5.000 8.000 3 .000 40 .000 34 .000 10 .000 100 .000

17. SUBTOTAL ($ ) 11.075 9 .525 5 .587 54 .625 46 .938 19 .750 147.500

18. T OT AL DE C IF DOS 87.075 18.325 33 .787 227.625 258.938 116 .750 742 .500

DEPARTAMENTOS ($ )

Ra te io do s de pa rta me nto s a uxilia re s

(continua)



54 .. Custos

(continua f (ao)

M A PA D E C US TO S IN D IR ET OS D E F A B R IC AC A O

D E P A R T A M E N TO S A U X I I . . J IA R E S D EP c A R T A M E N rT O S P R O D U T IV O S

A d m in is ! . A l m o x . C O " t r . d e U s in a ge m M o n ta ,g e m P i n t t J r c ! l i O T A I S

gers l ] q~al idade

1'9.Adminisf ira~o 1

I

( 8 7 , : 0 7 . 5 ) 5 . 1 2 2 7.683 25.610 38.416 1 0 . 2 4 4 G

g e ra ll (S )

2 0 . A J l i l 1 o x a r i f a d o ($ ) 5 , (23.447) 1 . 8 5 1 1 2 . 3 4 ~ 6.170 3.085 0

2 1 . C on lr o le d e 8 (43 .321) 14 .440 17.328 11.553 G

qualidade ( $ }

2 2 . T O T A L D E e lF D O S D EP A RT A IM E IN T0 6 PRODUiNOS ( $ ) 2 8 0 . 0 1 6 3 2 0 . 8 5 2 1 4 1 :6 3 2 7 4 2 .5 0 G

2 3" B ase de raisin d es c u sto s d os d ep a ria m e nt os p ro ~ il Jt llv o s 70 0 HM UODIHH 1.0 0 0 HH

2 4 . T A XA S D E R AT E ~O ($ ) 4 0 0 , 0 2 2 8 : 5 2 6 7 . 3 7 6 6 6 1 4 · 1 , 5 3 2 0 0

Nesse exemplo, os deparramentos auxiliares tiveram seus custos rateados da seguinte

manerra:

.. Adrniniseracao geral da fabrica (AGF): a base utilizada £0] 0 numero de funcio-

narios. Observe que a fabrica possui 40 funcionarios, dos quais 6 pertencem apropria AGE Desse modo; a base de rareio sera, consrituida pelos funcionarios

dos departamentos que receberao os custos da AGE

$ 87.075,00 "" $2.56~ , 0 2 9 4 1 par functonario40~6

~ Almoxarifado: a base utilizada foi 0numero de requisicoes de material (RM)

atendidas. Observe que tanto a AGF quanto 0 almoxarifado emitirarn requisicoes,

mas nao receberao nenhuma parcela de rateio. A base de rateio sera constituida

pel as requisicoes dos dernais departamentos que receberao custos do almoxari-

fado.!

$ 18.325,00 + $ 5.122,00 = $ 23.447,00 = $ 30,85131 por requisicao

800 - (30 + 10) 760

~ Controle de qualidade: a base de rateio desse departamento e 0mimero de horas por

ele apontadas durante as inspecoes realizadas nos departamentos produtivos.?

$ 33.787,00 + $ 7.683,00 + $1.851,00

300 h

$ 43.321,00 = $ 144,40333 por hora

300 h

Depois que os rateios dos departamentos auxiliares forem efetuados, todos os custos

indiretos estarao concentrados nos departarnentos produtivos. 0 proximo passo sera

ratear os custos desses departamentos aos produtos que eles trabalharam.

No exernplo, tais departarnentos foram rateados aos produtos conforme as horas

6 0 cus to do almoxarifado incorpora a parcela de rateio recebida da aornlotstracao geral da hllbrica.

7 0 custo do conlrole de qualidade incorpora a parcela de ratelo recebida da adminislrar,tao geral da fcibrica e do

almoxarifado,



Capitulo 2 - Custeio par absorcao ~ 55

apontadas. Na usinagem rateou-se pelas horas-maquina (HM); na rnontagem e na pintura,

pelas horas-homern (HH). 0 apontamento dessas horas resultou no seguinte quadro:

P R O D U T G S Q UA N T ID A D E O E P A R T A M E N i T O S

USINAGEM MONTAGEM PINTURAX 10 0 u 20 0HM 3 00HH 400 HH

y 8 0 u 150 HM 200 HH 200 HH

Z 2 00 u 350HM 700 HH 400 HH

Total 70 0HM 1.200 HH 1.00 0 HH

Observe 0calculo das taxas unitarias de custos indiretos de fabricacao:

• Usinagem:

$ 280.016,00

700 HM

:::::$ 400,02285/HM

• Montagem:

$320.852,00

1.200 HH:::::$ 267,37666/HH

• Pintura:

$ 141.632,00 = $ 141,63200/HH

1.000 HH

Valorizando as horas apontadas nos produtos pelas taxas dos respectivos departa-

rnentos, temos:

C U ST O S IN D IR E TO S D E FABRICA~AO R A TE A DO S A O S P R G D U TO S

PRODUTOS DEPARTAMENTOS

USINAGEM MONTAG EM PINTURA TOTAL

X $ 8 0 .0 0 5 ,0 0 $ 80 . 213 , 00 s 56 .6 53 ,0 0 S 216 .871,0 0

Y $ 6 0 .0 0 3 ,0 0 $ 53.475,00 s 28 .3 26 ,0 0 S 14 1.8 04 ,0 0

Z $ 140 .0 08 ,0 0 $187.164 ,0 0 s 56 .6 53 ,0 0 S 383 .8 25 ,0 0

Total $ 280 . 016 , 00 $ 3 2 0 .8 5 2 ,0 0 S 141.6 32 ,0 0 S 742 .500 ,0 0

~ Sazonalidade dos custos indiretos e de producao

Ate agora descrevemos a apropriacao dos custos indiretos sempre utilizando dados

reais, ou seja, custos realmente incorridos e producao realizada de fato. Por exemplo:

"A empresa Alfa, fabricante dos produtos P, Q e R, teve no mes de outubro de 19X2 a

seguinte producao ... e os seguintes custos indiretos ... ".

No exemplo anterior, nao sao consideradas algumas situacoes particulares quanta aocorrencia dos custos. Por exernplo, no mes de outubro pode ter havido custos que nao

se repetiram em outros rneses, ou podem ter ocorrido certos cUStOSnos outros meses quenao se repetiram em outubro, tornando os produtos fabricados nesse rnes mais caros ou

mais baratos, conforme 0 caso, comparativarnente a outros meses.



S6 ~ Custos

Outro problema a ser resolvido pela contabilidade de custos e conhecer 0 custo de

urn produto no memento em que ele e concluido - no dia 15 de determinado mes, por

exemplo. Entretanto, os custos so sao conhecidos com 0 fechamento contabil, apos 0

encerrarnento do mes; portanto, deterrninar 0 custo desse produto no dia 15 nao seria

possivel. No entanto, se houvesse a necessidade de conhecer 0 custo para decidir se evia vel aceitar urn pedido especial por urn preco abaixo do norrnalmente praticado, dei-

xariarnos de atender a uma importante finalidade da contabilidade de custos.

Assim, a necessidade dos gestores da empresa de conhecer custos antes do encer-

rarnento contabil eo faro de os custos e os volumes de producao nao se comportarem

uniformemente por todos os meses do ana demandarn a aplicacao de mecanismos que

resolvam essas situacoes. Atender a essa necessidade e uma das funcoes da conrabilidade

de custos.

Vejamos algumas hipoteses.!

1. Empresas que concedem ferias coletivas em certas epocas do ano. Nesse periodo

ha uma reducao na producao, em consequencia do menor rnimero de dias traba-

Ihados. Os custos indiretos fixos serao os mesrnos do perfodo em que nao h.1ferias

coletivas. Somente os custos indiretos variaveis sofreriam reducao, em funcrao do

menor volume de producao.

2. Ernpresas que fazern a rnanutencao das instalacoes em certas epocas do ano. 0

ritrno de trabalho e interrompido ou reduzido, fazendo com que a producao fique

em situacao semelhante a descrita no item anterior.

3. Nos meses em que varies funcionarios saem de ferias ha reducao da producao,

e os gastos com pagarnentos das ferias e da primeira parcela do 13-()salario sao

maiores do que nos outros meses. Isso produz uma situacao semelhante as ja

descritas.

4. Quando ha cortes no quadro de funcionarios, os gastos com rescisoes sao maiselevados do que nos dernais meses, quando a rotatividade de pessoal e normal.

Para ilusrrar essas situacoes, vamos imaginar uma empresa que, ern condicoes norma is,

trabalhe 20.000 horas-rnes, fabricando somente 0 produto X. Gasram-se 10 horas de

mao-de-obra direra em cada unidade e incorre-se em $ 90.000,00 de custos indiretos

de Iabricacao, dos quais $ 50.000,00 sao variaveis e $ 40.000,00 sao fixos.

Em condicoes normais de funcionarnento, 0 custo de X seria:

$ 50.000,00 + $ 40.000,00

20.000 h

$ 90.000,00

20.000 h= $ 4,50/h=

Custo de X = 10 h x $ 4.50 = $ 45.00/u

Em cada uma das hipoteses descritas poderiamos ter:

1. Concessao de ferias coletivas por 15 dias.

A producao ficaria reduzida em 50%, passando de 20.000 h/mes para 10.000 h/rnes. A

parcela fixa dos custos indiretos de fabricacao permaneceria estavel, e a parcela variavel

8 A lg um a s d as s uu ac ee s a qu i d es crita s p od em s er p arc ia lm e nte re so lv id as p or rn eio d a apucacao d a ta xa d e e nc arg o ss c c la is e tr ab alh is ta s a o s s a ta rlo s ,



Capitulo 2 - Custeio par absorcao ~ 57

seria reduzida, acompanhando 0 volume de producao. No entanto, a empresa incorreria

em gastos adicionais com 0 pagamento das ferias.

D e P a r a

Producao 20 .000 h 10 .000 hC IF s f ix o s $40 .000 ,00 $40 .000 ,00

CIFs varlavels $ 5 0 .0 0 0 ,0 0 S 2 5 .0 0 0 ,0 0

G as lo s c om a s fe ria s $ 4.000 ,00

Total $ 90 .000 ,00 S 69 .000 ,00

Assim, 0 custo de X seria:

$ 69.000,00

10.000 h:; $ 6,90/h

Custo de X :; 10 h x $ 6,90 :; $ 69,OO/u

2. Manutencao das instalacoes industriais.

Vamos supor que a manutencao seja realizada somente em uma parte da fabrica, sem

interromper a producao, Assim, a parcela fixa dos custos indiretos de fabricacao per-

maneceria estavel, e a parcela variavel sofreria menos reducao que na situacao anterior.

No entanto, a empresa incorreria em gastos adicionais com a manutencao.

D e Para

Produ~o 2 0 .0 00 ~ 1 8.0 0 0 h

CIFs f ix os s 40 . 00 . 0 , 00

Clfs variave iis $ 50 .00 0 ,0 0

Ga st oso om m a n ut en yao

$ 40 .000 ,00

$ 4 5 . 0 0 0 , . 0 0

$ 1 3 . 0 0 0 , . 0 0

Total I $ 90 . 000 , 00 $ 9 8 . 00 0 , 00


$98.000,00 "" $ 5,444441/h

18.000 h

c us to de X "" 1a h x $ 5 ,4 4 4 4 4 "'" $ 5 4 , 4 4 / U

3. 5% dos funcionarios gozando ferias no rnesmo meso

A parcela fixe dos CUStOS indiretos de fabricacao permaneceria estavel, e a par-

cela variavel seria reduzida, em virtude da producao rnenor. No entanto, a ernpresa

incorreria em gasros adicionais com 0 pagamenro das feriase da primeira parcela do13!! salario.



D e Para

Produgao 2 0 . 0 { l O in H I . O O O h

C I F s f ix~s $ 40 .000 ,00 $ 38 ,000 ,00

elf's v a r i a v e i s $50 .000 ,00 $ 45 .000 ,00

G a si os c o m r ec is o os $6 .000 ,00

T o l a l $ 90 .000 ,00 $ 89 ,000 ,00

58 ~ Custos

D e Para

P r o d u < ; : a o 20 .0 00 h 19 .0 00 h

C IF s f i x o s $40 .000 ,00 S 4 0.000 ,00

C IF s v a r ia v e is s 50 .000 ,00 s 47 .500 ,00

G a s to s c o m a s f e r ia s $ 2 .000 ,00

T o t a l S 90 .0 00 , 0 0 $ 89 .500 ,00


$ 89.500,00 = $ 4,71052/h

19.000 h

Custo de X:;;; 10 h x $ 4,71052:;;; $ 47,11/u

4. Corte de 10% no quadro de funcionarios direros e indiretos.

A parcela fixa dos custos indiretos de fabricacao sofreria uma reducao em funcao docorte de 10% da mao-de-obra indireta, e a parcela variavel seria reduzida em virtude

da reducao de 10% no numero de horas, ocasionada pelo corte na rnao-de-obra direta. No

entanto, a empresa incorreria em gastos adicionais com 0pagamento das rescisoes,


$ 8 9 .0 0 0 , ,0 0 "" $ 4,94444/h

18.000 h

Gusto de X"" 10 h x $ 4,94444"" $ 49,44/'u

Conforme O S resultados obtidosem condicoes normais e nas hipoteses levantadas,o custo do produro X poderia ter sido:

~H lpeteses C ustodeX

I

I S i lu a g a o n o rm a l s 4 5 , O O / uI

I P h ip 6 te se $ 6 9 , O O / uI

II 2 ; h ip 6 te s e $ 5 4 , 4 4 / u

I 3~h ip6 tese $ 4 7 , 1 1 I u

I 4D

h ip6 tese I

s 4 9 , 4 4 / u I

Ao analisar esses resultados, podertarnos deparar com algumas situacoes:



Capitulo 2 - Custeio por absorcao ... 59

1. Se a empresa formasse 0 preco de venda com base nos custos apurados, seria

necessario praticar precos diferentes quando passasse de uma situacao para ou-

tra. No entanto, se um preco inicialmente determinado nao Fosse modificado, a

empresa teria lucros e prejuizos inesperados durante 0 ano.

2. Os usuaries das inforrnacoes de custos, que nao necessariamente conhecem os

criterios utilizados para fazer os calculos, teriam dificuldades em entender as

oscilacoes.

3. Por que apenas a producao do rnes em que foi feita a rnanutencao das instalacoes

absorveu 0 custo do service, se a producao dos demais meses tambern contribuiu

para 0 desgaste dos equipamentos? Por que esses meses nada 'pagararn' por essa

rnanutencao?

Para solucionar casos como esses, emprega-se a taxa de aplicacao de custos indiretos.

@)Taxa de apucacao de custos indiretos

Com a aplicacao dessa taxa, os produtos fabricados no ano, independentemente do

mes em que sao concluidos, recebem 0mesmo rnontante de custos indiretos. A taxa de

aplicacao de custos indiretos tern por finalidade uniforrnizar os custos indiretos apro-

priados a producao em determinado perfodo. Para calcular essa taxa, e necessario fazer

as seguintes estimativas:

• da producao do periodo;

• dos custos indiretos de fabricacao variaveis dessa producao;

• dos custos indiretos de fabricacao fixos para 0 perfodo.

Quando essa taxa e aplicada, urn produto fabricado em janeiro, por exernplo, recebeuma parcela do custo de rnanutencao com realizacao prevista para dezembro. Se a manu-

tencao ocorrer em janeiro, 0produto fabricado nesse rnes recebera apenas uma parcela

do custo da rnanutencao, e 0 restante do custo sera distribuido ao longo do ano.

A contabilidade precisa tarnbern abrir lima conta de custos indiretos aplicados, na

qual serao efetuados os Iancamentos, a credito, dos custos indiretos apropriados aos

produtos. Na conta de custos indiretos (real) a contabilidade vai debitando os custos

efetivamente incorridos no periodo. No final do exercicio, as duas comas sao encerradas,

e 0 total nelas registrado e levado para uma conta de variacao de custos indiretos, cujo

saldo sera distribuido para as contas de producao em andamento, estoque de produtos

acabados e custo dos produtos vendidos. Com esse procedimento, 0 saldo das tres ulti-

mas contas se apresentara como se a empresa tivesse apropriado mensalmente os custos

indiretos rea is. Veja 0 exemplo a seguir,?

As estimativas de custos e de producao para 0 departamento Alfa sao as seguintes

para 0 exercicio de 19X8:

• Producao anual (em horas de mao-de-obra) = 15.000 horas.

• Custos indiretos variaveis:

• poe hora = $ 35,00;

• no ano (15.000 h x $ 35,00/h) = $ 525.000,00.

• Custos indiretos fixos no ano = $ 300.000,00.

• Custos indiretos de fabricacao estimados = $ 825.000,00.

9 Esse procedimento se aplica a todos os departamentos produtivos. Basta elaborar 0 mapa de custos indiretos e lancarnele os custos estimados, estabelecer as bases de rateio de cada urn deles, procedendo como visto na S~ao 2.4.4,para chegar a taxa de custos indiretos predeterminada.



60 ~ Custos

Nesse exemplo, vamos ratear os custos indiretos de fabricacao estimados a base das

horas de mao-de-obra estirnadas.

A taxa de aplicacao de CIF sera:

Custos indiretos de fabrica<;ao estimados

Horas de rnao-de-obra estimadas =

$ 825.000,00 = $ 55,00/h

15.000 h

Para cada hora apontada na producao, aplica-se a taxa de custos indiretos pre-

determinada de $ 55,00/h, obtendo-se 0 custo indireto de fabricacao apropriado aos

produtos.

Antes de prosseguirmos com 0 exemplo, e necessario definir alguns termos que

passarao a ser empregados:

III. CIFO: custo indireto de fabricacao orcado, corresponde ao custo indireto estimado

para 0 perfodo.

I I I . CIFA: custo indireto de fabricacao aplicado; corresponde ao custo indireto apro-

priado aos produtos fabricados, pela taxa de aplicacao de custos indiretos.

1 1 1 1 . CIFE: custo indireto de Iabricacao efetivo; corresponde ao custo indireto efetiva-

mente incorrido no pertodo, ou seja, ao custo real.

III. CIFAj: custo indireto de fabricacao ajustado, ou seja, 0 custo indireto que seria

estimado e apropriado ao produto caso a producao estimada se igualasse a pro-

ducao real.

Voltando ao exemplo, a contabilidade ira debitando e acumulando, durante 0ana

de 19X8, os custos indiretos reais na conta do CIFE. Na conta do CIFA ira creditando

os custos indiretos apropriados aos produtos por meio da taxa de aplicacao. No encer-

rarnento do exercicio, confrontam-se os valores acumulados das duas contas, OU seja, 0

CIFE e 0 CIFA, obtendo-se a variacao de CIF (veja 0 esquema da pagina 61).

o ideal seria nao haver divergencias entre elas, 0 que dernonstraria grande poder de

previsao e 0 controle efetivo das operacoes e dos custos. Porern, e diffcil isso acontecer.

o que se busca e fazer com que a variacao seja a menor possivel. Veremos a seguir, na

Secao 2.4.7, que a analise da variacao perrnitira 0 aprimoramento das estimativas de

producao e de custos para os exercicios seguintes.

Do confronto entre 0 ClFE e 0 CIFA ocorrem:

~ CIFA < CIFE, que indica subabsorcao dos custos indiretos pelos produtos.~ CIFA> CIFE, que indica superabsorcao dos custos indiretos pelos produtos.

~ Varlaoao de custos indiretos

Essa variacao e obtida, ao final do exercfcio, em uma conta de variacao de CIF, que

e debitada pelo custo acumulado da conta de custos indiretos reais e creditada pelo

custo acumulado da corita de custos indiretos aplicados. Existindo variacao, 0 valor edistribuido para as comas de producao em andamento, estoque de produtos acabados e

custo dos produtos vendidos. Desse modo,0

saldo dessas comas, que estava subavaliadoou superavaliado, fica ajustado pelos valores reais.




Para observar como acontece essa variacao entre 0 CIFE e 0 CIFA, vamos admitir

que no exercicio de 19X8 tenharn sido aponradas 13.000 horas de producao, com os

segui ntes desti nos:

PRODUCAO DES T IN O D A PRODUCAO

em horas em%

6 50 5 P er ma ne c eu n a p ro du (fa o e m a nd am e nto

10.400 80 R efe re ·s e a os p ro du to s v en did os

1 .950 15 C orre sp on de a os p ro du to s a ca ba do s e q ue a in da n ao fo ra m v en dido s.

E sta o n o e sto qu e de p ro du to s a ca ba do s

13 .0 00 10 0 T OTA L D A P RODU c ;A o

Para essa producao, 0 CIFA totalizaria $ 715.000,00 (13.000 horas x $ 55,00/h de

taxa de aplicacao).

Admitamos tarnbern que 0CIFE de 19X8 tenha totalizado $ 730.000,00. Confrontandoo CIFE com 0CIFA, teriarnos uma variacao de custos indiretos de $ 15.000,00, ou seja,

a producao ficaria subavaliada nesse valor.

Assim, 0 destino da producao estaria subavaliado:

~ Producao em andamento: $ 15.000,00 x 5% = $ 750,00.

~ Estoque de produtos acabados: $ 15.000,00 x 15% = $ 2.250,00.

~ CPV: $ 15.000,00 x 80% = $ 12.000,00.

Credirando-se a coma de variacao de ClF e debirando-se os tres destinos da producao,

os resultados finais seriam iguais aos que teriam sido obtidos se os custos indiretos reais

tivessem sido utilizados durante 0 ana para custear a producao. Os razonetes a seguir

mostram essas operacoes, Para facilitar, vamos supor que inexistarn custos de materia-

prima e de mao-de-obra direta.

CIFA

715.000 715.000l MP

MO D

.. elF

Saldo

Variaqao

CIFE

730 .00 0 730 .0 00 MP

MO D

CIF

Saldo

Variaqao

V AR IA I' ;A O D E CIF

P RODU I' ;A o E M A ND AMEN TO

35.750

75 0

715 .000 679 .250

PRODUTOS ACABADOS

679.250

107 .250

2 .250

CPV

572.00012 .000

73 0.0 00 71 5.0 00 MP

15.000 750 ~t a produqao em andamento MOD

2.250 para 0 estoq ue produtos ac abados C IF12.000 para 0 CPV Variaqao



62 ~ Custos

Apos 0 ajuste da variacao, temos:

~ 0 saldo da producao em andamento ficaria em $ 36.500,00 ($ 35.750,00 + $

750,00).

~ 0saldo do estoque de produtos acabados ficaria em $ 109.500,00 ($ 107.250,00

+ $ 2.250,00).~ 0 custo dos produtos vendidos ficaria em $ 584.000,00 ($ 572.000,00 + $

12.000,00).

~ Analise da varlacao de custos indiretos

Durante 0ana podem acontecer duas situacoes que ocasionam variacoes entre 0

CIFE e 0 CIFA:

~ A producao efetiva pode ser diferente daquela que foi estimada: no exemplo, esti-

mou-se produzir 0correspondente a 15.000 horas de mao-de-obra, mas na verdade

produziu-se 0 correspondente a 13.000 horas.~ Os custos efetivarnente realizados podem ser diferentes dos estimados: por exemplo,

pode-se estimar $ 100.000,00 de aluguel para 0 ano, mas totalizar $ 120.000,00,

ou entao a energia eletrica pode ser estimada a base de $ 5,00 0 kW, mas ter seu

valor modificado ao lange do ano. Alern disso, podem ocorrer custos que nao

tenham side previstos, ou custos previstos podem nao ocorrer etc.

Assim, po de haver custos incorridos diferentes dos estimados, ou um volume de

producao diferente do previsto, 0 que ocasionara divergencias entre os custos indiretos

aplicados pelas taxas predeterminadas e os custos indiretos reais. Essa variacao entre 0

CIFE e 0 CIFA pode decorrer de dois fatores:

~ Variacao de custos.

~ Variacao de volume.

Variaqao de custos

Para entender a variacao de custos, vamos pensar na seguinte situacao: 0 CIFO foi

calculado para urn volume de 15.000 horas e a empresa realizou apenas 13.000 horas.

Se nao houvesse esse Cerro' na previsao, teriamos estimado 0 seguinte CIFO:

CIFs varlaveis = 13.000 h x $ 35,OO/h $ 455.000,00

(+) CIFs fixos $300.000,00Total CIFO ...............................•............................................ $ 755.000,00

o valor de $ 755.000,00 seria 0 CIF debitado a producao de 19X8, uma vez que a

producao realizada seria a que fora estirnada. Vamos chamar esse valor de CIF ajustado

(CIFAj). Como a empresa incorreu em $ 730.000,00 de CIFE, 0desempenho foi melhor

que 0 esperado em $ 25.000,00, resultando em uma variacao favoravel (F). A essa varia-

~ao da-se 0 nome de variacao de custos, que po de ser expressa da seguinte maneira:

CIFE $ 730.000,00

(-) CIFAj $ 755.000,00varlacao $ 25.000,00 F (Favoravel)



Capftulo 2 - Cusreio por absorcao 4 63

Assim, ha necessidade de refazer a previsao do valor dos custos indiretos para 0

volume da producao realizada, a fim de calcular a diferenca entre 0 custo efetivarnente

realizado e 0 custo que seria estimado para 0 mesmo volume de producao real.

veneceo de volume

Essa variacao e decor rente de uma producao efetiva diferente da que fora estirnada,

o que acaba gerando alteracao no cornportarnento dos custos indiretos fixos. Pode ser

calculada de varias maneiras:

a. Como 0 proprio nome indica, urn dos fatores que leva ram a variacao total de

CIF foi 0 'erro' na estimativa do volume de horas. Forarn estimadas 15.000 h e

trabalhadas 13.000 h, gerando uma variacao de volume desfavoravel de 2.000 h.

A taxa de aplicacao de CIF de $ 55,00/h poderia ter sido calculada do seguinte

modo:

CIF variavel $ 35,00/h

(+) CIF fixe ($ 300.000,00 + 15.000 h) $ 20,00/h

Taxa de aplicacao $ 55,00/h

Essa taxa e valida para um volume de 15.000 h. Como a empresa trabalhou 13.000 h,

a taxa ficou subavaliada, tendo em vista que seu componente custo indireto fixo foi ra-

teado por uma quantidade maior de horas. Para 0 volume de 13.000 horas teriamos:

CIF variavel $35,OO/h

(+) CIF fixe ($ 300.000,00 + 13.000 horas) $ 23,07692/h

Taxa de aplicacao $58,07692/h

Assim, cada hora efetivamente trabalhada absorveu $ 20,00 de CIF fixo, quando

deveria ter absorvido $ 23,07692, 0 que resultou em uma variacao de $ 3,07692/h.

A variacao decorrente do erro no volume de producao, chamada de variacao de

volume, sera:

13.000 h x $ 3.07692/h ;::;$ 40.000,000 (Destavoravel)

b. Outra forma de apurar a variacao de volume e verificar que 0cornponente fixo dos

custos indiretos que integra a taxa de aplicacao de custos indiretos e de $ 20,00/h.

Esse valor resulta de uma estimativa de producao de 15.000 h. Para as 13.000 h

trabalhadas foram apropriados $ 260.000,00 (13.000 h x $ 20,00/h) de Clf fixo,quando deveriam ser apropriados $ 300.000,00, que sao os CIF estimados para

o ano, resultando em uma diferenca de $ 40.000,00 D (Desfavoravel),

c. Uma maneira mais simples de apurar a variacao de volume e confrontar 0 CIFA

eo CIFAj. Vejamos:

CIFA $ 715.000,00

(-) CIFAj $ 755.000,00

Var tacao $ 40.000,00 0 (Desfavor{wel)

Essa diferenca charna-se variacao de volume, po is e decorrente de urn Cerro' na est i-rnativa do volume de producao, nesse caso, no numero de horas, Deixarnos, portanto,



64 • Custos

de apropriar aos produtos $ 40.000,00 de custos indiretos, resultando em uma variacao

desfa vora vel.

Variaq80 total de custos indiretos

Ea soma das variacoes de custos e de volume:

variacao de custos $ 25.000,00 F

(+) Variac;c3.ode volume $ 40.000,00 D

variacao total $ 15.000,00 D

o quadro a seguir apresenta urn resumo das variacoes:

s 1 5 .0 0 0 ,0 0 d e s f a v o ra v e i

C I F E

S 7 3 0 .0 0 0 ,0 0

C I F A J

$ 7 5 5 . 0 0 0 , 0 0

C I F A

s 7 1 5 . 0 0 0 , 0 0

V aria ~ o d e c u sto s

$ 2 5 .0 0 0 ,0 0 f a v o ra v e l

V ar ia ~ o d e v o lu m e

S 4 0 .0 0 0 ,0 0 d e s ta v o ra v e l

V A R IA r ;, 'A O D E cr

$ 1 5 .0 0 0 , 0 0 d e s f a v o ra v e l

Empresas e seus produtos: sistemas de

acurnulaoao de custos

Em um parque industrial, encontramos empresas com producao continua que fabri-cam produtos padronizados, em serie, e outras que fabricam produtos sob encornenda,

de acordo com as especificacoes dos clientes,

Entre os produtos fabricados em serie, podemos citar: telefones, calculadoras, me-

dicamentos, veiculos, moveis, produtos alimenticios, produtos de higiene etc. Entre os

feitos sob encomenda estao as pecas e os equipamentos para indiistrias siderurgicas e

perroquirnicas, os veiculos especiais, os moveis fabricados conforrne especificacoes de

decoradores etc.

Os produtos fabricados em serie sao, basicarnente, aqueles que estao ofertados no

mercado, prontos para serem consumidos. Com os produtos fabricados sob encomenda

isso nao ocorre: eles nao sao encontrados nas prateleiras dos supermercados. Antes de

fabrica-los, as empresas precisarn receber um pedido do c1iente, que pode, por exemplo,

encomendar urn arrnario de cozinha ou uma sala de jantar composta de mesa e cadeiras

com detalhes personalizados.

Para fins de custeamento, vamos encontrar sistemas distinros de acumulacao de

custos para essas empresas:

• Nas empresas que trabalham sob encornenda, e utilizado 0sistema de acumuladio

de custos poi ordem de seruico, tarnbern charnado de ordem de producao.




~ Nas empresas que trabalham com producao continua, temos 0 sistema de acu-

mulacdo de custos POl' processo,

As caracreristicas desses sistemas podem ser resumidas da seguinte maneira:

a. Producao sob encomenda:

~ os custos sao acumulados em contas representativas de cada produto;~ 0custo de uma encomenda e a somatoria dos custos acumulados durante todo

o periodo de fabricacao e s6 e conhecido quando 0 produto esta concluido.

b. Producao continua:

~ os custos sao acumulados por processo (departamento ou fases de fabricacao)

e associados a urn dado volume de producao;

~ 0 custo unitario de urn produto e a soma dos custos unitarios dos processos,sendo calculado dividindo-se esses custos por sua producao equivalente.l?

@0Sistema de acumulaoao de custos por ordemde servlco

As empresas que trabalham sob encomenda, antes de iniciar qualquer atividade em

produtos ou services, necessitarn de uma autorizacao do cliente. Muitas vezes essas

empresas participam de concorrencias, e somente no caso de vencerem e assinarem 0

contrato de fornecimento e que poderao dar inlcio ao processo de tabricacao.

A seguir apresentamos uma descricao sucinta do funcionamento do processo de

concorrencia.

~ Cotacao de pre~os: antes de adquirir 0 produto de que necessita, 0cliente efetua

consultas, geralmente em mais de urn fornecedor, decidindo por aquele que apre-

senta a melhor proposta no que se refere a pre~o, formas de pagamento, prazode entrega, qualidade, garantia etc.

~ Estimativa de custos do produto cotado: 0 fabricante consultado possui uma

estrutura, como urn departamento de orcarnentos, capaz de realizar a estirnativa

de custos do produto para fins de forrnulacao do preco de venda. Essa estrutura

geralmente e composta de vendedores tecnicos, orcarnentistas, projetistas, dese-

nhistas etc.

Para chegar ao custo estimado, que sera a base para forrnulacao do preco a ser ofer-

tado, algumas etapas e procedimentos precisam ser executados:

~ 13

etapa - projetos e desenhos: caso0

c1iente nao os forneca a empresa,0

depar-tamento de engenharia deve desenvolve-los.

~ 23 etapa - lista de materia is: consiste em lima relacao de todos os materia is que

integrarao 0 produto. 0 departamento de orcarnentos, de posse dos desenhos e

especificacoes do cliente, elabora a lista cornpleta dos componentes do produ-to. Alguns desses componentes poderao ser adquiridos prontos no mercado ou

fabricados internamente, ou entao adquiridos de outros fabricantes, mediante

encomenda. Se fabricados internamente, listam-se os materiais que integram tais

componentes. Se adquiridos de outros fabricantes, talvez seja necessario cornpra-

los em quantidade superior a da aplicacao, para prevencao em caso de quebra,

defeito etc.

10 E ss e a ss un to s era tra ta do n a s ec a o 2 .5 .2 .1 .

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Custos - Análise e Gestão