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1 SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS PROFESSORA PATRICIA POSTIGO VARELA CANHADAS ADVOGADA EM SÃO PAULO AULA 1 NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Na aula introdutória iremos falar sobre as Noções Gerais de Direito Tributário. E qualquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Federal. Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I – denominado Do Sistema Tributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucional tributário. Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é a tributação. É por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suas atividades. Em um sistema Republicano, como o nosso, quem institui o poder de tributar é o povo – “res publica” (vem do latim e quer dizer coisa pública, coisa do povo, república), por meio de seus representantes – Poder Legislativo. Só por meio de lei é possível tributar, exercer a competência tributária, restringindo a propriedade das pessoas em prol do Estado (um dos direitos mais importantes ao lado da liberdade e da vida). E o que é competência tributária? Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei. É uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte aos 4 entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que instituam os seus próprios tributos e está prevista no artigo 145 da CF: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: Poder não se confunde com imposição. A Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000, em seu artigo 11 fala que criar tributo é uma obrigação do ente político e a não criação de um tributo de sua competência é renúncia do ente político ao dinheiro público passível de responsabilidade fiscal. Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Mas acreditamos que é uma faculdade e que essa previsão deve ser interpretada com restrições. Tanto é assim que até hoje a União não instituiu um imposto de sua competência tributária: IGF – imposto sobre grandes fortunas. Entendemos que o que não pode haver é a não instituição de tributos que tenham o produto de sua arrecadação repartido entre mais de um ente da Federação. Como vimos,

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SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

PROFESSORA PATRICIA POSTIGO VARELA CANHADASADVOGADA EM SÃO PAULO

AULA 1

NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Na aula introdutória iremos falar sobre as Noções Gerais de Direito Tributário. Equalquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Federal.Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I – denominado Do SistemaTributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucionaltributário.

Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é atributação. É por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suasatividades.

Em um sistema Republicano, como o nosso, quem institui o poder de tributar é o povo –“res publica” (vem do latim e quer dizer coisa pública, coisa do povo, república), pormeio de seus representantes – Poder Legislativo. Só por meio de lei é possível tributar,exercer a competência tributária, restringindo a propriedade das pessoas em prol doEstado (um dos direitos mais importantes ao lado da liberdade e da vida).

E o que é competência tributária? Competência tributária é o exercício do poder detributar por meio de lei. É uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte aos 4entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para queinstituam os seus próprios tributos e está prevista no artigo 145 da CF:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderãoinstituir os seguintes tributos:

Poder não se confunde com imposição. A Lei Complementar 101, de 4 de maio de2000, em seu artigo 11 fala que criar tributo é uma obrigação do ente político e a nãocriação de um tributo de sua competência é renúncia do ente político ao dinheiropúblico passível de responsabilidade fiscal.

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestãofiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos dacompetência constitucional do ente da Federação.

Mas acreditamos que é uma faculdade e que essa previsão deve ser interpretada comrestrições. Tanto é assim que até hoje a União não instituiu um imposto de suacompetência tributária: IGF – imposto sobre grandes fortunas.

Entendemos que o que não pode haver é a não instituição de tributos que tenham oproduto de sua arrecadação repartido entre mais de um ente da Federação. Como vimos,

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a competência tributária deve ser exercida pelos 4 entes políticos. Estamos numaFederação e todos têm autonomia legislativa e necessitam de dinheiro para terautonomia administrativa, política e financeira. O artigo 157 e seguintes da CF prevêema repartição das receitas tributárias. Os tributos que possuem previsão de repartiçãodevem ser criados para não violar o Pacto Federativo. Exemplos: ICMS (artigo 158, IVda CF - Art. 158. Pertencem aos Municípios: IV - vinte e cinco por cento doproduto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas àcirculação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal e de comunicação.)

Existem outras características da competência tributária, são elas: a indelegabilidade (acompetência tributária é indelegável, isto é, se uma pessoa política não institui umtributo de sua competência, não autoriza que outro o institua), a mutabilidade (acompetência tributária pode ser alterada por meio de Emenda Constitucional), e aimprescritibilidade (a não instituição de um tributo por um longo período de tempo nãoimpede que o ente que tenha competência para institui-lo o faça quando quiser.Exemplo: a União até hoje não instituiu o IGF).

Sabemos que o instrumento para a criação de tributos é a lei ordinária (processolegislativo regular) podendo haver casos de criação de tributos por medida provisória oulei complementar. A Constituição Federal não cria tributos, mas outorga e delimita acompetência para sua criação. A outorga é instituição da competência tributária, dopoder de tributar; e a delimitação são os limites constitucionais ao poder de tributar, e onúcleo central dessa limitação são os princípios e as imunidades.

Qual a diferença entre competência tributária e capacidade tributária ativa?Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei. Capacidadetributária ativa é o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto dessaarrecadação. O sujeito ativo da capacidade tributária não pode deixar de cobrar otributo, pois uma vez instituído o tributo é do povo, é um bem indisponível e a falta dearrecadação gera responsabilidade fiscal. Quem tem competência tributária sempre temcapacidade tributária ativa. Todavia, o inverso não é verdadeiro.

A capacidade tributária ativa, que é o dever-poder de cobrar o tributo é delegável.

Quem pode delegar a capacidade tributária ativa? Quem a possui originariamente, osentes políticos.

Quem pode receber a capacidade tributária ativa?

- Delegação se dá entre entes políticos: União delega ao Município, que assim optar, aarrecadação e fiscalização do imposto sobre propriedade territorial rural - ITR (artigo153, § 4º, III da CF III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assimoptarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualqueroutra forma de renúncia fiscal; ou

- Delegação se dá entre entes não políticos (A delegação da capacidade tributáriaativa da pessoa política para pessoa não política é denominadaPARAFISCALIDADE):

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1) delegação para pessoa jurídica de direito público: autarquias ou fundações (entes nãopolíticos exercendo a função do Estado). Exemplos: antigo INSS, OAB, CRM;

2) delegação para pessoa jurídica de direito privado: concessionárias e permissionáriasagindo em nome do Estado arrecadando tributos. Exemplo: taxa de água, taxa deenergia elétrica; e3) delegação para pessoas físicas no exercício de função estatal. Exemplo: tabelião.

Feitas essas considerações, podemos dizer que o Direito Tributário é o conjunto denormas jurídicas que versam sobre as atividades de instituição, arrecadação efiscalização (como nos ensina, dentre outros, o Professor PAULO DE BARROSCARVALHO). O núcleo dessas atividades é a criação. O também professor paulistaGERALDO ATALIBA possuía uma visão mais restrita e dizia que o Direito Tributáriosó responde a 4 questões: Quem paga? A quem se paga? Quanto se paga? E Quandosurge o dever de pagar? Mas hoje assumimos a posição mais ampla do professorPAULO DE BARROS CARVALHO e consideramos que as atividades de fiscalização earrecadação também são objeto do direito tributário.

Tratemos do conceito de tributo. Tributo vem do ato de tributar, de prestar algo aalguém.

Embora a elaboração de conceitos seja tarefa da doutrina, algumas vezes o legisladortraz definições e o artigo 3º do Código Tributário Nacional traz importantes elementospara a definição de tributo. O tributo tem cinco características, vejamos:

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória/, em moeda ou cujovalor nela se possa exprimir/, que não constitua sanção de ato ilícito/, instituída emlei /e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

1) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória: Afasta qualquer prestaçãovoluntária, é comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro;

2) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: aqui temos um pleonasmo(prestação pecuniária e em moeda).

O termo “ou cujo valor nela se possa exprimir” deu margem a dúvidas: ALFREDOAUGUSTO BECKER defendeu que serviços eleitorais ou militares poderiam seencaixar no conceito de tributo. Hoje essa discussão já está superada e esses serviçosnão são tributos.

Para alguns autores, o legislador buscou esclarecer a forma em que o tributo é cobrado:em moeda (moeda nacional) ou outra forma de expressar a moeda, padrões criados pelalegislação (UFIR – unidade fiscal de referência, UFM – unidade fiscal do Município,UFESP – unidade fiscal do Estado de São Paulo etc). Frise-se que esses padrõesreferem-se a formas como o tributo pode ser cobrado e não a forma como o tributo deveser pago, pois esta será sempre em moeda (e não, por exemplo, na forma de serviçocompulsório – militar, eleitoral etc.).

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3) Que não constitua sanção de ato ilícito: Essa característica é muito importante. Multanão é tributo, juro não é tributo.

4) Instituída em lei: Reitera o princípio da legalidade: Art. 5º, II, 150, I.

Art. 5º - II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisasenão em virtude de lei.

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, évedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

O legislador visou afastar as obrigações derivadas da vontade. A obrigação tributárianasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não nasce,como as obrigações voluntárias, da vontade das partes. A vontade das partes éirrelevante para determinar o nascimento deste vínculo obrigacional.

5) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Não hádiscricionaridade na atividade de cobrança, ela se dá de acordo com a Lei.

Tributo é palavra polissêmica, de vários significados e significações. Termo ambíguo,cuja acepção mais adequada é encontrada de acordo com o contexto em que estálocalizada.

Na própria Constituição Federal encontramos tributos em várias acepções:

- valor de eventual fundo de investimento no HSBC em 08 de fevereiro de 2008 e em 7de julho de 2008;1. Art. 145: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderãoinstituir os seguintes tributos”: tributo como norma jurídica.

2. Art. 150, III: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aocontribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:III - cobrar tributos”: tributo como prestação pecuniária (dever jurídico).

3. Art. 157, I: “Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal o produto dearrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suasautarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.”: tributo como fonte dereceita dos Estados.

Na doutrina encontramos outros significados do termo tributo:

1. Como sinônimo de relação jurídica tributária – maioria da doutrina. É a relaçãojurídica, que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direitopositivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícitoqualquer – ROQUE CARRAZZA.

2. Como norma jurídica tributária: Dado o fato X, deve ser Sativo - $ - Spassivo(fenômeno da incidência).

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Agora, tratemos dos 5 aspectos da norma jurídica tributária: aspecto material, aspectotemporal e aspecto espacial no antecedente da norma tributária e os aspectos pessoal easpecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) (no conseqüente da norma).

Aspecto material: são os dados essenciais do fato abstratamente previsto que permitemsua identificação no mundo – Sempre é um verbo e mais um complemento, como porexemplo “prestar serviços”, “auferir renda”, etc. É o fato que, se ocorrido, faz incidir anorma tributária.

Aspecto temporal: é o momento de ocorrência do fato previsto abstratamente pelanorma, é o instante em que a lei determina a incidência do tributo, é o nascimento darelação jurídica tributária. Não se confunde com o momento do pagamento.

Aspecto espacial: delimita o âmbito territorial de validade da norma. Uma normamunicipal não pode prever como fato tributável um fato ocorrido em outro Município.

Aspecto pessoal: indica os sujeitos passivo e ativo da relação jurídica. Indica quem pagae para quem se deve pagar.

Aspecto quantitativo: traz os elementos que possibilita identificar o quanto deve serpago pelo sujeito passivo da relação. Esse aspecto é formado pela base de cálculo quedimensiona a grandeza econômica do fato tributado, é a perspectiva dimensível doaspecto material para GERALDO ATALIBA (Exemplo: valor venal do imóvel) e pelaalíquota que corresponde a uma fração da base de cálculo, necessária à determinação domontante a ser pago.

Exemplo de norma tributária: Dado o fato ser proprietário de imóvel urbano (a.material) em 1º de janeiro de 2008 (a. temporal) no Município de São Paulo (a.espacial), deve ser pago IPTU pelo proprietário (a. pessoal) que equivale a 1% do valorvenal do imóvel, por exemplo (aspecto quantitativo: BC – valor venal do imóvel ealíquota – 1% do valor venal do imóvel).

O sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poder de tributar e as limitaçõesao poder de tributar.

Os princípios constitucionais tributários são limitações ao poder de tributar e estãoestabelecidos nos artigos 150 a 152 da CF.

Nós já tratamos do Princípio Federativo (artigo 1º da CF), do Princípio Republicano(artigo 1º da CF), e do Princípio da Legalidade (artigo 150, I da CF).

Mas existem ainda:

- O Princípio da Igualdade ou Isonomia (artigo 150, II da CF) – que proíbe a instituiçãode tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por elesexercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos oudireitos.

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- O Princípio da Anterioridade (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada acobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a leique os instituiu ou aumentou.

- O Princípio da Irretroatividade (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedadaa cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigênciada lei que os houver instituído ou aumentado.

- O Princípio da Vedação ao Confisco (artigo 150, IV da CF) é vedada a utilização detributo com efeito de confisco. Exemplo: aplicar uma alíquota de 50% sobre o valorvenal do imóvel para cálculos o IPTU devido pelo proprietário do imóvel urbano.

- E o Princípio da Liberdade de Tráfego (artigo 150, V da CF) é vedada a cobrança detributos que estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributosinterestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização devias conservadas pelo Poder Público;

Depois de explicarmos quem cria os tributos e quem paga os tributos, vamos tratar dasespécies tributárias:

As classificações das espécies tributárias devem tomar como ponto de partida a própriaCF.

A Constituição de 1988 dispõe em seu artigo 145 que os tributos são “impostos, taxas econtribuições de melhoria”, mas entendo que essas três espécies não são suficientespara apreender todas as espécies tributárias contidas na Carta Magna.

Existem as seguintes correntes de classificação das espécies tributárias: bipartidas(impostos e taxas, também denominados vinculados e não vinculados); tricotômicas(impostos, taxas e contribuições, critério adotado pela CF de 1988); e quinquipartida(impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimo compulsório,corrente adotada pela maioria da doutrina).

Adotamos a classificação do Professor Márcio Severo Marques em sua obra“Classificação Constitucional dos Tributos”, que entendemos abranger todas as espéciestributárias previstas na CF. Essa classificação leva em conta três critérios:

TributosIdentificados

1º critério: exigênciaconstitucional deprevisão legal devinculação entre amaterialidade doantecedente normativoe uma atividade estatalreferida aocontribuinte

2º critério: exigênciaconstitucional deprevisão legal dedestinação específicapara o produto dearrecadação

3º critério: exigênciaconstitucional deprevisão legal derestituição do montantearrecadado aocontribuinte, ao cabode determinadoperíodo

Impostos Não Não NãoTaxas Sim Sim NãoContribuiçõesde Melhoria

Sim Não Não

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Contribuições Não Sim NãoEmpréstimosCompulsórios

Não Sim Sim

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AULA 2

NOÇÕES GERAIS SOBRE IMPOSTOS E IMPOSTOS FEDERAIS

Nessa aula vamos tratar dos aspectos gerais dos impostos e, especificamente, dosimpostos federais, ou seja, dos impostos de competência tributária da União, o aspectoespacial das normas que instituem os impostos federais é o Território Nacional.

Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo nãovinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estadopara como o contribuinte (nos dizeres do professor paulista GERALDO ATALIBA). OFisco não se compromete em dar algo diretamente ao contribuinte como forma decontribuição pelo pagamento do imposto.

Exemplo: O Estado de São Paulo majorou a alíquota do ICMS de 17% para 18% e areceita arrecadada com essa majoração da alíquota (1%) seria destinada ao Fundo paraConstrução de Casas Populares. Essa majoração foi declarada inconstitucional peloSTF, em razão da vinculação da receita de imposto à despesa específica, o que não épermitido pela Constituição Federal.

Os impostos incidem alternativamente sobre três situações: patrimônio, rendimentos eatividade econômica do contribuinte e geram caixa para o Estado e, muito importante,não possuem destinação específica, ou seja, a receita da arrecadação não possuidestinação específica prevista em Lei.

- impostos que incidem sobre o patrimônio: IPTU, ITR, ITBI, ITCMD, IPVA, IGF eIOF.

- impostos que incidem sobre os rendimentos: IR.

- impostos que incidem sobre a atividade econômica: ICMS, IPI, ISS, IE e II

Como falamos na aula 1, o sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poderde tributar e as limitações ao poder de tributar. As limitações ao poder de tributar sãocompostas pelos princípios e as imunidades.

Os princípios aplicáveis aos impostos são:

- Princípio da Capacidade Contributiva: ter capacidade contributiva é ser contribuinte, édar causa ao fato gerador do tributo (artigo 145, § 1º da CF).

Art. 145. § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal eserão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado àadministração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, osrendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Devemos entender como “sempre” quando a CF fala “sempre que possível”. Acapacidade contributiva é objetiva. Exemplo: uma pessoa ganha uma Ferrari em um

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concurso de um shopping, ela não tem dinheiro para pagar o IPVA da Ferrari, mas ofato de a pessoa não ter dinheiro para pagar o IPVA não o exonera do pagamento dotributo, sob pena de o Fisco se apropriar do bem do contribuinte. Então ele terá quevender o carro, pagar o IPVA e ficar com o restante!

- Princípio da Irretroatividade: (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedada acobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigênciada lei que os houver instituído ou aumentado.

- Princípio da Anterioridade: (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada acobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a leique os instituiu ou aumentou.

Não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF(porque são impostos extrafiscais, ou seja, utilizados com a finalidade diversa daarrecadadora, ocorre quando o tributo se torna um instrumento para direcionarcomportamentos sociais ou econômicos, estimulando-os ou desestimulando-os); e osimpostos extraordinários (porque serão instituídos na iminência ou no caso de guerraexterna e, portanto, não podem esperar o início do próximo exercício financeiro paraserem cobrados, sob pena de não terem mais utilidade)

- Princípio da Anterioridade Mitigada: (artigo 150, III, c da CF) - que estabelece que évedada a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sidopublicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

Devemos observar que o prazo previsto nessa alínea se soma ao prazo previsto na alíneaanterior. Sua previsão visa evitar aquelas leis editadas no final do ano, que instituíam oumajoravam tributos, e já começavam a valer no dia 1º do ano seguinte, pegando todosos contribuintes de surpresa.

Todavia, não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE,IR, IOF e os impostos extraordinários (pelas mesmas razões explicadas anteriormente),também não estão sujeitas ao prazo de 90 dias as leis que fixarem a base de cálculo doIPVA e do IPTU.

Também são limitações ao poder de tributar: as imunidades.

As imunidades exclusivas para impostos estão previstas no artigo 150, VI da CF:

Art. 150. É vedado: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ouserviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ouserviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dostrabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem finslucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papeldestinado a sua impressão.

- Imunidade Recíproca: instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dosoutros (dos entes políticos). Essa vedação é extensiva às autarquias e às fundaçõesinstituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aosserviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

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- Imunidade dos Templos de Qualquer Culto: para dar efetividade à previsão do artigo5º, VI da CF que garante o livre exercício dos cultos religiosos (direito fundamental).As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e osserviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

- Partidos Políticos: são imunes à incidência de impostos o patrimônio, a renda ou osserviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações (para garantir a livre atuaçãopartidária).

- Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituições de Educação e de AssistênciaSocial, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e osserviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Alei mencionada pela CF que deve ser atendida são os 3 requisitos previstos no artigo 14do Código Tributário Nacional:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquertítulo;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivosinstitucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas.

- Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão:Exemplos: há discussões acerca da imunidade das tintas para impressão que o STFentendeu não ser imune aos impostos (tendência de interpretação restritiva) e, ainda,discussões atuais como “livro eletrônico” (que se for mantida a interpretação restritivado STF, também não serão imunes aos impostos).

Devemos interpretar o inciso VI do artigo 150 da CF em conjunto com o§ 4º do mesmoartigo: a imunidade abrange as finalidades essenciais da entidade. Exemplo: Quandouma Faculdade importa computadores para o seu laboratório, esta importação estáimune de impostos; mas se essa faculdade importa computadores para revender nomercado interno, inclusive competindo com empresas do ramo, a imunidade seráquestionada. Contudo, há decisões recentes do STF dizendo que mesmo no caso daatividade não estar diretamente relacionada com a finalidade essencial, se a receitaarrecadada for destinada a essa finalidade, haveria imunidade. Foi o caso, por exemplo,de igrejas que alugavam terrenos para estacionamentos e tiveram declarada a imunidadedo IPTU pelo STF, já que todo o valor do aluguel revertia para as finalidades religiosas.

O veículo introdutor apropriado para a criação dos impostos em geral é a Lei Ordinária.

A CF prevê expressamente exceção a essa regra, ao instituir que o IGF e os impostosresiduais devem ser criados por Lei Complementar.

- E Medida Provisória pode instituir ou majorar impostos? O IGF e os impostosresiduais não podem ser criados ou majorados por Medida Provisória, conformeprevisão expressa do artigo 62, § 1º, III da CF:

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Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da Repúblicapoderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las deimediato ao Congresso Nacional. § 1º É vedada a edição de medidas provisóriassobre matéria: III – reservada a lei complementar.)

A medida provisória pode instituir ou majorar os demais impostos. E se se tratar dosimpostos II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários produzirá efeitos no mesmoexercício financeiro em que houver sido convertida em lei (Artigo 62, § 2º da CF - § 2ºMedida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto osprevistos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercíciofinanceiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele emque foi editada.)

Agora, vamos tratar de cada um dos impostos federais, trazendo as peculiaridades decada um deles. São 9 impostos federais existentes em nosso ordenamento: 7 previstosno artigo 153 da CF (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF) e 2 previstos no artigo 154 da CF(impostos residuais e impostos extraordinários).

Impostos da União (artigos 153 e 154 da CF)

Imposto FundamentoConstitucional

Aspecto Material Observações

II Art. 153, I Importar produtos (i) Não está sujeito ao princípio daanterioridade e nem ao princípio daanterioridade mitigada;(ii) A alíquota varia de acordo com oproduto;(iii) imposto extrafiscal.

IE Art. 153,II

Exportar produtos nacionaisou nacionalizados

Não está sujeito ao princípio daanterioridade e nem ao princípio daanterioridade mitigada;(ii) A alíquota varia de acordo com oproduto;(iii) imposto extrafiscal.

IR Art. 153,III

Auferir renda, assimentendido o produto docapital, do trabalho ou dacombinação de ambos (é oresultado entre determinadasentradas – receitas – edeterminadas saídas em umperíodo de tempo; eproventos de qualquernatureza, assim entendidosos acréscimos patrimoniaisnão compreendidos noconceito de renda.

(i) Está sujeito ao princípio daanterioridade;(ii) Será informado pelos critérios dageneralidade, da universalidade e daprogressividade, na forma da lei.Progressividade é um instituto por meiodo qual se visa atender à capacidadecontributiva, onerando-se maisgravosamente quem tem uma riquezatributável maior. Não se confunde com aproporcionalidade, segundo a qualatribuem-se alíquotas idênticas a casossemelhantes, o que – por si só – não

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Aspecto Temporal: parapessoas físicas e jurídicas é odia 31.12 – calcula-se asentradas, são reduzidasdeterminadas saídas e se oresultado foi positivo, serádevido o imposto.Base de Cálculo: Renda ouProventos (exemplo: ganhode capital).Alíquota: Pessoa Física:isenta até R$ 15.764,28; 15%de R$ 15.764,29 até R$31.501,44; e 27,5% Acima deR$ 31.501,44. E algunsproventos – 15%.Pessoa Jurídica: 15% + 10%Adicional sobre a parcela dolucro que exceder de valorresultante da multiplicação deR$ 20.000,00 pelo número demeses do respectivo períodode apuração.

atende à capacidade contributiva.

IPI Art. 153,IV

Realizar operações comprodutos industrializados:(i) desembaraço aduaneiro doproduto, quando deprocedência estrangeira; (ii)saída do produtoindustrializado doestabelecimento doimportador, do industrial, docomerciante ou arrematante; e(iii) arrematação do produto,quando apreendido ouabandonado e levado a leilão(artigo 46 do CTN).Aspecto temporal: momentoda operação.

(i) Será seletivo, em função daessencialidade do produto, ou seja,alíquota varia de acordo com o produto;A seletividade para o IPI é obrigatória,quanto menor for a essencialidade doproduto, maior será a alíquota(Exemplos: alíquotas maiores paraperfumes, bebidas, cigarros etc);(ii) Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operaçãocom o montante cobrado nas anteriores(iii) Não incidirá sobre produtosindustrializados destinados ao exterior; e(iv) Não está sujeito ao princípio daanterioridade e nem ao princípio daanterioridade mitigada.

IOF Art. 153,V

(i) efetivação de umaoperação de crédito, pelaentrega total ou parcial domontante ou do valor queconstitua objeto da obrigação,ou sua colocação à disposiçãodo interessado; (ii) efetivaçãode uma operação de câmbio,pela entrega de moedanacional ou estrangeira, ou dedocumento que a represente,

(i) Não está sujeito ao princípio daanterioridade e nem ao princípio daanterioridade mitigada; e(ii) O ouro, quando definido em lei comoativo financeiro ou instrumento cambial,sujeita-se exclusivamente à incidência doIOF, devido na operação de origem;alíquota mínima será de 1% (arts. 153, §5º e 155, § 2º, X, c)

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ou sua colocação à disposiçãodo interessado em montanteequivalente à moedaestrangeira ou nacionalentregue ou posta àdisposição por este; (iii)efetivação de uma operaçãode seguro, pela emissão daapólice ou do documentoequivalente, ou recebimentodo prêmio, na forma da leiaplicável; e (iv) emissão,transmissão, pagamento ouresgate de títulos ou valoresmobiliários, na forma da leiaplicável (artigo 63 do CTN)

ITR Art. 153,VI

Ser proprietário de imóvelterritorial rural

(i) Não incidirá sobre pequenas glebasrurais definidas em lei, quando asexplore, só ou com sua família, oproprietário que não possua outro imóvel(imunidade);(ii) As alíquotas são variáveis,progressivas e terá suas alíquotas fixadasde forma a desestimular a manutenção depropriedades improdutivas;(iii) Opção de Arrecadação eFiscalização pelos Municípios – artigo153, § 4º, III da CF III - será fiscalizadoe cobrado pelos Municípios que assimoptarem, na forma da lei, desde quenão implique redução do imposto ouqualquer outra forma de renúnciafiscal. (delegação de capacidadetributária ativa entre entes políticos, nãose trata de parafiscalidade, que édelegação para entes não políticos)

IGF Art. 153,VII

Ser possuidor de grandesfortunas

Ainda não existe Lei Complementar adefinir o que são “grandes fortunas”,para fins de incidência do imposto

ImpostosResiduais

Art. 154, I Não poderá ter o mesmo fatogerador ou base de cálculopróprios dos impostosdiscriminados na CF

(i) Devem ser não cumulativos;(ii) Está sujeito ao princípio daanterioridade e ao princípio daanterioridade mitigada; e(iii) Só poderão ser instituídos por meiode Lei Complementar.

ImpostosExtraordi-nários

Art. 154,II

(i) Serão instituídos naiminência ou no caso deguerra externa.(ii) Poderão ser instituídos

(i) Não está sujeito ao princípio daanterioridade e nem ao princípio daanterioridade mitigada; e(ii) Serão suprimidos, gradativamente,

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impostos compreendidos ounão em sua competênciatributária, terão a mesmahipótese de incidência (fatogerador e base de cálculo) deimpostos já instituídosfederais, estaduais oumunicipais).(iii) Nunca pode ser inovador,porque se for inovador seráimposto residual.

cessadas as causas de sua criação, sãotransitórios.(iii) podem ser instituídos ou aumentadospor Medida Probisória;

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AULA 3

IMPOSTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS

Nessa aula vamos tratar especificamente, dos impostos estaduais, ou seja, dos impostosde competência tributária dos Estados e do Distrito Federal; e, dos impostos municipais,de competência tributária dos municípios.

Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo nãovinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estadopara como o contribuinte.

A autonomia do ente político (seja ele, a União, os Estados, o Distrito Federal ou osMunicípios) depende da receita arrecadada pelo respectivo ente. Essa autonomiarepousa numa tríade: autonomia administrativa (o ente político pode se auto gerir);autonomia legislativa (o ente tem regras próprias, tem alternância de poder) e autonomiafinanceira (o ente político tem suas próprias fontes de arrecadação).

É polêmica a questão sobre os Municípios integrarem ou não a Federação, mas dequalquer forma eles possuem autonomia administrativa e política fixada naConstituição.

Os impostos estaduais e distrital estão previstos no artigo 155 da CF. Os impostosmunicipais, por sua vez, estão previstos no artigo 156 da CF.

Vamos tratar inicialmente dos impostos Estaduais e do Distrito Federal. São eles: oimposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens oudireitos - ITCMD; o imposto incidente sobre operações relativas à circulação demercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ede comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior - ICMS;e o imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA.

Vamos tratar dos aspectos principais de cada um desses 3 impostos. Começando peloimposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens oudireitos – ITCMD.

Impostos dos Estados e Distrito Federal (artigo 155 da CF)

1) Aspectos principais do ITCMD:

Imposto FundamentoConstitucional

Aspecto Material Observações

ITCMD Art. 155, I e§ 1°

(i) Transmitir por causa mortis edoações, quaisquer bens oudireitos.(ii) Ficaram excluídas damaterialidade desse imposto astransmissões a título oneroso.

(i) Relativamente a bens imóveis erespectivos direitos, o impostocompete ao Estado da situação dobem, ou ao Distrito Federal;(ii) Relativamente a bens móveis,títulos e créditos, o imposto compete

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(iii) São contribuintes: natransmissão causa mortis oherdeiro ou o legatário. Nadoação o donatário (se odonatário não residir nem fordomiciliado no Estado, ocontribuinte será o doador). Nofideicomisso (o testador impõe aum herdeiro, ou legatário,chamado fiduciário, a obrigaçãode por sua morte, a certo tempo,ou sob certa condição, transmitira outro, que se qualifica defideicomissário, a herança oulegado) o fiduciário. Na cessãode herança ou de bem oudireito a título não oneroso ocessionário.Base de cálculo: valor venal dobem ou direito transmitido.Alíquota: a CF determina em seuart. 155, IV § 2º que o ITCMDterá suas alíquotas máximasfixadas pelo Senado Federal. Aalíquota máxima será de 8%.

ao Estado onde se processar oinventário ou arrolamento, ou tiverdomicílio o doador, ou ao DistritoFederal; e(iii) Terá a competência para a suainstituição regulada por leicomplementar: se o doador tiverdomicílio ou residência no exterior;se o de cujus possuía bens, eraresidente ou domiciliado ou teve oseu inventário processado noexterior.

OBS: Essa Lei Complementarmencionada pela CF não é o CódigoTributário Nacional, porque ele é de1966 e não existia esse tributo naépoca. Por essa razão se admite queos Estados e o Distrito Federal, porserem detentores da competênciaimpositiva, criem o tributo por meiode lei.

Outros aspectos - pontos polêmicos do ITCMD:

Cada Estado possui a sua alíquota, geralmente em torno de 2% a 4%. Em termoseconômicos, representa uma carga tributária alta, pois incide sobre o total da herança emuitas vezes o espólio não deixou dinheiro líquido – nesse caso, deve-se requerer alvarápara alienação de parte do patrimônio e assim pagar o imposto.

É preciso ter cautela com o momento do pagamento desse imposto – geralmente aslegislações estaduais estipulam multas sobre o valor do imposto se o inventário não foraberto ou se ele não for pago dentro de determinados prazos relativamente curtos(exíguos).

Exemplo: na Legislação de São Paulo há multa de até 20% do valor do imposto se elenão for pago em até 180 dias da sucessão e outra multa, que vai também até 20% dovalor do imposto, se o inventário for proposto fora de prazo.

Do mesmo modo, o imposto sobre doação geralmente é exigido até o momento dadoação (quando por instrumento particular) ou no momento da escritura pública.

2) Aspectos principais do ICMS:

Imposto FundamentoConstitucion

al

Aspecto Material Observações

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ICMS Art. 155, II Incide na realização deoperações relativas àcirculação de mercadoriase prestação de serviços detransporte interestadual eintermunicipal e decomunicação, ainda queas operações e asprestações se iniciem noexterior.CIRCULAÇÃO é amudança de titularidadedo bem, não é a meracirculação física, mascirculação jurídica dobem.MERCADORIAS sãobens móveis que podemser comercializados -mercancia.

Aspectos mais importantes:(i) Será não cumulativo,compensando-se o que for devidoem cada operação com o montantecobrado nas anteriores;(ii) Poderá ser seletivo, em funçãoda essencialidade das mercadoriase dos serviços. A seletividadepode existir, mas não é obrigatóriacomo no IPI – art. 155, § 2°, III,CF;(iii) Incidirá sobre a entrada debem ou mercadoria importados doexterior por pessoa física oujurídica, ainda que não sejacontribuinte habitual do imposto,qualquer que seja a sua finalidade,assim como sobre o serviçoprestado no exterior, cabendo oimposto ao Estado onde estiversituado o domicílio ou oestabelecimento do destinatário damercadoria, bem ou serviço; e(iv) Há imunidade desse impostoexpressamente prevista, dentreoutras, para exportações de bens eserviços e na prestação de serviçosde comunicação via rádio e TVaberta .

As alíquotas do ICMS variam bastante, mas em regra são de 17% e 18% na importaçãoe nas operações internas com mercadorias (operações ocorridas dentro dos Estados oudo Distrito Federal), 7% a 12% em operações interestaduais e 25% em alguns serviços,como os telefônicos.

Embora os Estados sejam autônomos para legislar sobre o ICMS, eles devem respeitaras normas gerais previstas em Lei Complementar, conforme determinado pelo Artigo155, § 2°, XII – atualmente vige a Lei Complementar n. 87 de 1996; que visa evitar achamada “guerra fiscal”, que continua existindo por diversas razões. A LC traz normasgerais: define quem são os contribuintes, dispõe sobre substituição tributária, disciplinao regime de compensação etc.

É importante frisar a necessidade de convênio para concessão de benefícios – Art. 155,§ 2°, XII: O instrumento pelo qual os Estados ou o Distrito Federal devem conceder ourevogar isenções há de ser a lei. Os convênios que celebrem uns com os outros devemfuncionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não comoinstrumento para disciplinar as relações entre o Fisco e o Contribuinte. É razoávelentender que os Estados podem, mediante convênio, regular as questões pertinentes aisenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS.

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E o que é a tão falada não-cumulatividade do ICMS? A idéia da não-cumulatividade éque o Estado receba apenas uma vez a aplicação da alíquota sobre o valor final. Assim,se um produto for vendido da fábrica para o mercado por R$ 100,00, nessa operação afábrica pagará, numa alíquota de 10%, R$ 10,00 a título de imposto. Se esse mercadovende para o consumidor final o mesmo produto por R$ 200,00, ele deverá R$ 20,00(alíquota de 10%) de ICMS, mas poderá usar um crédito de R$ 10,00 da operaçãoanterior. Assim, o Estado receberá ao todo R$ 20,00, somando os R$ 10,00 da fábricacom os R$ 10,00 do mercado, o que dá exatamente 10% sobre o valor final. Daí por quese chama “não-cumulativo”, porque o imposto não se acumulará, independentemente donúmero de etapas da cadeia comercial.

Tratemos da substituição tributária. O intuito do instituto da substituição tributária éfazer com que o particular auxilie o Estado na função da arrecadação. Num sentidoamplo, podemos dizer que a empresa, quando paga o salário aos seus funcionários, atuacomo substituto tributário ao recolher o imposto de renda na fonte. O imposto é devidopelo empregado, o ônus é arcado por ele, e a empresa faz apenas a função de levar essedinheiro aos cofres públicos. Outro exemplo era a CPMF, que era retida pelos bancosdiretamente da conta dos contribuintes.

Contribuinte é o destinatário constitucional da carga tributária, é aquele quem aConstituição determina que terá o patrimônio reduzido diretamente, por meio datributação. Substituto tributário é a pessoa que não é a contribuinte do imposto, mas quepaga ao Estado o tributo devido por aquele.

Nos tributos não-cumulativos, podemos ter a substituição tributária para frente ou paratrás, que visa sempre facilitar a arrecadação e a fiscalização, já que o Estado precisa sevoltar apenas em direção a um dos elementos da cadeia, e não a todos eles.

- Substituição tributária para frente: no caso da chamada substituição tributária parafrente, o primeiro da cadeia recolhe não apenas o seu imposto, como também osimpostos devidos pelos próximos. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para omercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para frente, afábrica pagará o ICMS normal, devido por ela na sua venda (R$ 10), como também oICMS que o mercado deveria pagar (R$ 10).

Na substituição tributária para frente, geralmente o recolhimento do imposto devidosobre as operações posteriores é feito com base em um valor presumido (pauta fiscal,cálculo sobre margem de lucro presumida, etc.) e o problema surge quando o valorpraticado ao final é inferior ao presumido – nesse caso, a maior parte dos Estados nãopermite a devolução da diferença que foi recolhida a maior; São Paulo é um dos únicosEstados que permite essa devolução e atualmente o STF está julgando aconstitucionalidade dessa devolução. O correto seria devolver, porque o tributo só podeincidir sobre um fato gerador efetivamente ocorrido no mundo real. O fato geradorpresumido é uma ficção criada para facilitar a arrecadação do Estado, mas se ele não seconcretiza, deveria ser permitida a devolução.

- Substituição tributária para trás: no caso da chamada substituição tributária para trás, oprimeiro da cadeia não recolhe o seu imposto e o seguinte recolhe o seu e também oimposto devido pelos anteriores. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para omercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para trás, a fábrica

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não pagará nada a título de ICMS, mas o mercado deverá pagar o imposto devido porele (R$ 10) e também pela fábrica (R$ 10,00).

3) Aspectos principais do IPVA:

Imposto FundamentoConstitucional

Aspecto Material Observações

IPVA Art. 155, III Ser proprietário deveículos automotores

Esse imposto tem o seu valorestabelecido em tabeladivulgada pelos Estados

As alíquotas variam de Estado para Estado e isso chegou a causar um princípio de“guerra fiscal” do IPVA. Exemplo: o Estado do Paraná, que tinha o menor IPVA doBrasil e todas as empresas de locadora de carros estavam localizadas naquele Estado –com pressão política a alíquota foi equiparada aos demais Estados.

Nos termos do § art. 155, 6°, II, as alíquotas podem variar de acordo com o tipo de carroe sua utilização. Exemplo: utilitários têm em regra alíquota menor.

Impostos dos Municípios (artigo 156 da CF)

Os impostos municipais estão previstos no artigo 156 da CF. São eles: imposto sobrepropriedade predial e territorial urbana - IPTU; imposto sobre transmissão inter vivos, aqualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e dedireitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a suaaquisição – ITBI; e imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos noArt. 155, II (tributados pelo ICMS – de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicação), definidos em lei complementar - ISS.

Trataremos primeiro do IPTU.

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana - IPTU

Imposto FundamentoConstitucio-nal

AspectoMaterial

Observações

IPTU Art. 156, I Serproprietáriode imóvelurbano

(i) Poderá ser progressivo em razão do valor doimóvel;(ii) Terá alíquotas diferentes de acordo com alocalização e o uso do imóvel; e(iii) Poderá ser progressivo, nos termos de leimunicipal, de forma a assegurar o cumprimentoda função social da propriedade (artigo 182, §4º, II da CF)

O IPTU é um bom exemplo para se perceber como o Direito Tributário é um chamadodireito de sobreposição, porque sempre deve buscar conceitos em outras áreas dodireito. Quando vamos estudar as questões materiais envolvendo o IPTU, temos quebuscar conceitos de propriedade nos direitos reais, de território no direito administrativoe de município no direito urbanístico.

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Trataremos agora do ITBI:

ITBI é o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, debens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto osde garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

Imposto FundamentoConstitucional

Aspecto Material Observações

ITBI Art. 156, II Transmitir “inter vivos”,a qualquer título, por atooneroso, bens imóveis,por natureza ou acessãofísica, e direitos reaissobre imóveis, exceto osde garantia, bem comoceder direitos a suaaquisição.

(i) não incide sobre a transmissão debens ou direitos incorporados aopatrimônio da pessoa jurídica erealização de capital, nem sobre atransmissão de bens ou direitosdecorrentes de fusão, incorporação,cisão ou extinção de pessoa jurídica,salvo se, nesses casos, a atividadepreponderante do adquirente for acompra e venda desses bens oudireitos, locação de bens imóveis ouarrendamento mercantil; e(ii) compete ao município dasituação do bem

Não incide ITBI sobre as transmissões em virtude de doações ou heranças, que sofrem aincidência do ITCMD. Nunca incide ITBI junto com o ITCMD, mas é comum havercobrança em inventários quando acertos são feitos e um dos herdeiros acaba adquirindoparte de um imóvel que não lhe cabia – sobre a parte herdada incide o ITCMD, massobre a parte adquirida deve incidir o ITBI, porque nesse caso se trata de operaçãoonerosa.

Trataremos agora do ISS:

ISS é o imposto incidente sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos noArt. 155, II (tributados pelo ICMS – de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicação), definidos em Lei Complementar.

Imposto FundamentoConstitucional

Aspecto Material Observações

ISS Art. 156, III Prestar serviços dequalquer natureza, nãocompreendidos no art.155, II (ICMS),definidos em leicomplementar (LC116/2003)

Cabe à lei complementar:(i) fixar as suas alíquotas máximas emínimas;(ii) excluir da sua incidênciaexportações de serviços para oexterior; e(iii) regular a forma e as condiçõescomo isenções, incentivos ebenefícios fiscais serão concedidos erevogados.

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As alíquotas variam de acordo com os Municípios, mas em regra vão de 2% até nomáximo 10%; para os profissionais liberais e as chamadas sociedades uniprofissionais(médicos, advogados, engenheiros, etc.) a alíquota é cobrada sobre um valor fixo e nãosobre o total dos rendimentos auferidos.

Com relação à Lei Complementar, embora teoricamente se trate de questão controversa,o STJ e o STF já se decidiram pacificamente que a Lista de Serviços trazida pela LeiComplementar (que atualmente é a LC n. 116 de 2003) é taxativa, o que significa quenenhum serviço que não esteja previsto pode ser tributado pelo ISS. A questão épolêmica porque de certa forma retira a autonomia dos municípios.

Nos termos da CF, incidirá apenas sobre “serviços” – novamente a questão dasobreposição – não pode o município cobrar ISS sobre algo que não seja serviço, quenos termos do direito das obrigações significa uma obrigação de fazer e não de dar, oque exige um esforço humano, um facere.

Exemplo: durante muitos anos muitos Municípios cobraram ISS sobre as locações debens móveis, até que o STF entendeu – corretamente – que locação de bens não eraserviço, porque não era obrigação de fazer, mas sim de dar. Assim, a cobrança foijulgada inconstitucional e hoje em dia não há mais previsão dessa cobrança na Lista deServiços.

Esse é um bom exemplo de como a Constituição delimita o exercício da competêncialegislativa. Os municípios estão autorizados a cobrar o ISS apenas sobre serviços,portanto cobrar sobre algo que não seja serviço é usurpar da competênciaconstitucionalmente outorgada.

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AULA 4

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES

Nessa aula vamos tratar de duas espécies tributárias: empréstimos compulsórios econtribuições.

Inicialmente, vamos falar dos Empréstimos Compulsórios.

De acordo com a classificação do professor GERALDO ATALIBA, os empréstimoscompulsórios podem ser vinculados ou não vinculados, dependendo da materialidade.Os empréstimos compulsórios podem ter a mesma materialidade de outros tributos,incidir sobre o mesmo fato gerador.

Exemplo – Pode haver a instituição de um empréstimo compulsório sobre compra deautomóveis, quando terá estrutura de imposto, pois o aspecto material é um fatopraticado pelo particular; ou, ainda, empréstimo compulsório sobre consumo de energiaelétrica, quando terá natureza de taxa, pois o aspecto material é uma atividade estatal.

Exemplos: No governo Sarney, gestão do Ministro da Fazenda Dilson Funaro, foraminstituídos empréstimos compulsórios sobre compra de passagens para viagens aoexterior, câmbio por moeda estrangeira, aquisição de automóvel novo e sobrecombustíveis. Todos, após longo tempo, foram considerados inconstitucionais.

Não se pode confundir o aspecto material do empréstimo compulsório com as causas desua instituição (calamidade pública, guerra, etc.). Essas são condições para a instituiçãoe só poderá ser instituído nas circunstâncias previstas na CF, mas o fato jurídico queleva à incidência da norma não está previsto na Constituição, podendo ser livrementecriado pelo legislador infraconstitucional.

É um tributo de competência exclusiva da União, instituído por meio de LeiComplementar em que o produto da arrecadação está vinculado à despesa quefundamentou sua instituição, e, principalmente, trata-se de tributo com cláusula derestituição.

É um tributo atípico, pois é o único que deve ser restituído.

O artigo 148 da CF ao determinar que o empréstimo compulsório deve ser instituído pormeio de Lei Complementar, afasta de plano a Lei Ordinária e a Medida Provisória, nostermos do artigo 62, § 1º, III da Constituição.

Art. 148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituirEmpréstimo Compulsório:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidadepública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevanteinteresse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (é o princípio daanterioridade, o tributo somente poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte

à sua instituição).

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A CF traz as hipóteses de admissibilidade do tributo:

Inciso I – “despesas extraordinárias”: são aquelas não contempladas no orçamento, quedeveria contemplar todas as despesas e todas as receitas do Poder Público. O orçamentonão contempla despesas extraordinárias, que fogem da normalidade, como por exemplouma epidemia de dengue. Não é, porém, qualquer despesa extraordinária, mas somentetrês espécies dela: guerra externa, iminência de guerra externa e calamidade pública.

Muitos se equivocam comparando empréstimo compulsório com impostoextraordinário, porém a calamidade pública não autoriza a instituição de impostoextraordinário, mas apenas de empréstimo compulsório. A grande diferença entreambos está no fato de o imposto extraordinário não ser restituível e o empréstimocompulsório deve ser restituído gradativamente.

É importante saber que em uma eventual guerra podem ser instituídos os dois tributos(imposto extraordinário e empréstimo compulsório, com base no inciso I). Oempréstimo compulsório cabe em hipóteses emergenciais e por isso não se submete aoprincípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada, previsto noartigo 150, § 1º da CF. A exigibilidade pode ser imediata, sem vacatio legis.

Inciso II – investimento público: aplicação de dinheiro público para realização de obrasou serviços. A Constituição limita a instituição, prevendo seu cabimento apenas emcaráter urgente e de relevante interesse Nacional. Urgência não se confunde comemergência, pois urgência pressupõe resposta mediata e emergência pressupõe respostaimediata.

O empréstimo compulsório, nessa hipótese (inciso II) se submete ao princípio daanterioridade e ao princípio da anterioridade mitigada, ou seja, só pode ser cobrado noexercício financeiro seguinte e observado o prazo de 90 dias.

O investimento deve ser de relevante interesse nacional, cuja interpretação dependerá dagestão, trata-se de questão política e não jurídica. Contudo, há indícios sobre quais asmatérias são de relevante interesse nacional no artigo 165 da CF. O plano plurianual nosdiz o que é, para aquela gestão, de relevante interesse nacional. Exemplo: a situação doapagão aéreo justificaria um empréstimo compulsório e a hipótese de incidência poderiaser a venda de passagem aérea, o que até se pensou em fazer na época.

É cabível sustentar que o empréstimo compulsório não poderia superar a despesaextraordinária, que limitaria o seu montante total.

Nos termos do artigo 148 § único da CF, o dinheiro arrecadado deve ser aplicado nadespesa que deu origem à instituição. Quando for instituído, o empréstimo compulsóriopode dar causa ao bis in idem ou à bi-tributação constitucionais (hipóteses permitidas).A bi-tributação ocorre quando se tributa duas vezes o mesmo fato por sujeitos passivosdiferentes, já o bis in idem ocorre quando o mesmo sujeito passivo tributa duas vezes omesmo fato. O empréstimo compulsório permite o bis in idem apenas quando suaestrutura repetir a hipótese de incidência prevista para competência da própria União.

O empréstimo compulsório pode ser inovador e também pode incidir sobre algo que já étributado, seja por meio de imposto, taxa, etc. Haverá bi-tributação se o empréstimo

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compulsório tiver a mesma hipótese de incidência estadual, distrital ou municipal. Écomum que a bi-tributação não ocorra para não evitar invasão de competência.

Aqui, cabe um breve comentário acerca do artigo 15 do Código Tributário Nacional:

Art. 15 - Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituirempréstimos compulsórios:

I - guerra externa, ou sua iminência;II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com

os recursos orçamentários disponíveis;III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as

condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Há divergência na doutrina sobre o artigo 15 do CTN ter sido ou não recepcionado pelaConstituição.

Alguns doutrinadores entendem que todo o dispositivo é inconstitucional, outrosentendem que os incisos I e II são dispensáveis, mas não incompatíveis com o sistemaatual. Mas praticamente a unanimidade entende que o inciso III não foi recepcionado,porque prevê a hipótese de absorção temporária de poder aquisitivo, que não estáautorizada pela Constituição de 1988. Já o parágrafo único é constitucional eabsolutamente necessário, pois há exigências de prazo e condições de resgate (trata-se,portanto, de norma geral em matéria tributária).

Exemplo: No início do governo Collor foi estabelecido empréstimo compulsório sobredepósitos bancários ou poupança superiores a CR$ 50.000,00 (50 mil cruzeiros).Também muito tempo depois, foi considerado inconstitucional. O empréstimocompulsório da era Collor pretendeu exatamente retirar recursos em poder do público,para enxugar a liquidez da base monetária, que o constituinte retirou do elenco dematérias suscetíveis de empréstimo compulsório.

A Constituição anterior exigia Lei Complementar definidora das situações (artigo 15 doCTN) e Lei Ordinária para a instituição do tributo. Já a CF de 1988 fez diferente edefiniu as situações, remetendo a instituição ao legislador complementar. Por isso se dizque os incisos do artigo 15 não produzem efeitos práticos, enquanto o inciso III não foirecepcionado, por conflitar com o artigo 148 da CF. O parágrafo único prevalece porconta do artigo 146, III, “a” da Constituição (cabe à lei complementar estabelecernormas gerais em matéria de legislação tributária).

Falaremos das Contribuições.

Lembrando a classificação quinquipartida dos tributos do professor Márcio SeveroMarques (os 3 critérios explicados na primeira aula – vinculação à atividade estatal,destinação específica para o produto da arrecadação e previsão de restituição do tributopago). concluímos que as contribuições são tributos em relação aos quais (i) não háexigência constitucional de vinculação da materialidade do antecedente normativo(hipótese tributária) ao exercício de uma atividade por parte do Estado referida aocontribuinte; (ii) há exigência constitucional de previsão legal de destinação específicapara o produto de sua arrecadação; e (iii) não há exigência constitucional de previsão

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legal de restituição do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinadoperíodo.

Analisemos o caput do artigo 149 da CF:

Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais oueconômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado odisposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

É outorgada competência impositiva à União para a instituição de contribuições de 3subespécies: (i) sociais – aqui incluídas aquelas destinadas ao custeio da seguridadesocial, previstas pelo artigo 195 da CF; (ii) de intervenção no domínio econômico; e (iii)de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de suaatuação nas respectivas áreas.

O § 1º do artigo 149 da CF faculta, mediante a outorga de competência impositiva, aEstados, Distrito Federal e Municípios a instituição de contribuições destinadas aocusteio de sistemas de previdência e assistência social de seus servidores.

§ 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirãocontribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, doregime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à dacontribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

O art. 149-A da CF dispõe que “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação

pública, observado o disposto no art. 150, I e III” – princípio da legalidade e princípiosda irretroatividade, anterioridade e anterioridade mitigada .

A CF estabelece a finalidade pela qual se autoriza a instituição de contribuições(especificando, assim, a destinação do produto de sua arrecadação), mas não indica asmaterialidades a serem utilizadas pelo legislador ordinário.

Isso quer dizer que, assim como ocorre com os empréstimos compulsórios, o legisladorordinário está autorizado a valer-se de uma daquelas materialidades indicadas pelosartigos 153 (porque tem que obedecer a competência tributária da União, não podeinvadir competência dos Estados, Distrito Federal ou Municípios) ou, se preferir, usarde sua imaginação, na prescrição da respectiva norma de tributação, instituindo novamaterialidade, respeitando o âmbito de competência dos demais entes políticos.

Nos termos do artigo 149 da CF, as contribuições sociais (aqui não incluídas aquelasdestinadas ao custeio da seguridade social previstas no artigo 195 da CF), asinterventivas e de interesse de categorias profissionais e econômicas devem obediênciaaos princípios da irretroatividade, da anterioridade e da anterioridade mitigada, davedação ao confisco e da uniformidade de tributação.

Vamos falar de cada uma das 3 subespécies de contribuições.

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Começando pela contribuição de intervenção no domínio econômico, que é instrumentolegal para gerar recursos destinados a cobrir despesas incorridas, ou a serem incorridas,pelo Estado em virtude de sua ingerência (atuação) na economia (essa é a razão de suainstituição).

Em outras palavras, a contribuição interventiva visa prover o Estado de recursosnecessários ao custeio de sua atuação em determinada atividade econômica, para efeitode discipliná-la e adequá-la à situação político-econômica-social do país.

Exemplos: CIDE (EC 33/2001) e Adicional de frete para renovação da marinhaMercante (contribuição destinada ao incremento e desenvolvimento da marinha).

Já as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (tambémchamadas corporativas) objetivam custear entidades (pessoas jurídicas de direitopúblico ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadasatividades profissionais ou econômicas.

Exemplos: Contribuições arrecadadas dos filiados de sindicatos, contribuições que osestagiários e os advogados pagam à OAB, contribuições que os médicos pagam aoCRM etc.

A contribuição social, de natureza facultativa, prevista no artigo 8º, IV da CF não temcaráter tributário e nem é compulsória para os empregados não sindicalizados, uma vezque sua instituição não se dá por meio de lei, mas por resolução de assembléia-geral(portanto não possui todas as características de tributo – instituição por lei).

As contribuições relativas ao Sistema S referem-se às exações devidas pelosempregadores incidentes sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas deserviço social e de formação de profissional vinculadas ao sistema sindical (SENAI,SESI, SESC e SENAC). O STJ decidiu que as prestadoras de serviço têm que custear ofuncionamento do SESC e do SENAC, mesmo que não tenham natureza comercial(tema que foi muito discutido).

A EC 39/2002 introduziu o artigo 149-A da CF dispondo sobre a Contribuição para ocusteio do serviço de iluminação pública. Esta esdrúxula contribuição não se compadececom a sistemática constitucional tributária, porque veio substituir a taxa de iluminaçãopública declarada inconstitucional pelo STF. Havendo o STF caracterizado a espécietributária como imposto, não há embasamento constitucional para travesti-lo em outraespécie – contribuição – como se a simples denominação pudesse alterar sua essênciajurídica.

Com relação às contribuições sociais, embora tenham fundamento de validade no artigo149 da CF, quando destinam-se à seguridade social ficam condicionadas ao atendimentodas exigências prescritas no artigo 195 da CF (LER):

Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, deforma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dosorçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e dasseguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma dalei, incidentes sobre:

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a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculoempregatício;

b) a receita ou o faturamento;c) o lucro;II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não

incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geralde previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos;IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a eleequiparar.

A CF estabeleceu, quanto a essas contribuições (contribuições sociais destinadas aofinanciamento seguridade social), as materialidades e as bases de cálculo autorizadas,além de exigir, como condição de validade da norma tributária, a previsão legal dadestinação do produto de sua arrecadação para a seguridade social, visando seufinanciamento, manutenção e expansão.

Analisemos mais detidamente o artigo 195 da CF:

No inciso I, a incidência do gravame é autorizada sobre a folha de salários (e demaisrendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhepreste serviço, mesmo sem vínculo empregatício), sobre a receita ou o faturamento, esobre o lucro, fatos absolutamente alheios a qualquer atividade estatal referida aocontribuinte.

No inciso II não há indicação expressa. E no inciso III sobre a receita de concursos deprognósticos, circunstâncias que também não se relacionam com nenhuma atuação porparte do Estado, relacionada ao contribuinte.

Não distinguimos as contribuições para a seguridade das demais contribuiçõesautorizadas pela CF, embora haja regime peculiar, no que tange à aplicação do princípioda anterioridade, previsto no artigo 195, § 6º da CF. As contribuições sociais estãosujeitas ao princípio da anterioridade, mas não estão sujeitas ao princípio daanterioridade mitigada, ou seja, podem ser exigidas após 90 dias da data da publicaçãoda Lei que as instituiu ou aumentou.

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão serexigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houverinstituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

A COFINS encontra fundamento no artigo 195, I, b da CF.

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma dalei, incidentes sobre: b) a receita ou o faturamento. Temas bastante discutidos com relação à COFINS: Lei 9.718/98 segundo a qual acontribuição deve ser cobrada de acordo com a totalidade das receitas auferidas pelaempresa, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábiladotada para as receitas (se feita sobre o lucro real ou presumido).Antes da norma, a COFINS era cobrada conforme o conceito de faturamento da pessoajurídica – receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza.

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Depois da Lei, a base de incidência da COFINS passou a englobar, além das receitas devenda (ou faturamento), todos os tipos de receitas, tais como aplicações financeiras,alugueres e royalties. Depois foi editada a EC 20/98 que igualou os conceitos de receitae faturamento. O STF julgou inconstitucional o aumento de base de cálculo da COFINS.

Quem apura IR com base no lucro real – paga a COFINS não cumulativa (7,6%); equem apura IR com base no lucro presumido – paga a COFINS cumulativa (3%).

O PIS encontra fundamento no artigo 239 da CF e é destinada a financiar o programa doseguro-desemprego e o abono para empregados (até um salário mínimo anual):

Art. 239 - A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa deIntegração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, epara o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela LeiComplementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgaçãodesta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa doseguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.

§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuempara o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação doPatrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneraçãomensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado nestevalor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavamdos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.

Quem apura IR com base no lucro real – paga o PIS na modalidade não cumulativa(1,65%); e quem apura IR com base no lucro presumido – paga o PIS na modalidadecumulativa (0,65%).

E, por fim, o PIS–importação e a Cofins–importação encontram fundamento no artigo149, 2º, II da CF):

§ 2º - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico deque trata o caput deste artigo: II - incidirão também sobre a importação deprodutos estrangeiros ou serviços.

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AULA 5

TAXAS E CONTRIBUIÇAO DE MELHORIA

Nessa aula vamos tratar das taxas e da contribuição de melhoria.

Começando pelas taxas.

O art. 145, II da CF autoriza a cobrança de taxas “em razão do exercício do poder depolícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos edivisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.

Toda taxa é tributo retributivo, tem por objetivo ressarcir aos cofres públicos o custo daatividade estatal, ressarcir os custos incorridos pelo Estado. É importante frisar que nãopode haver lucro, quando houver lucro não é taxa. Taxa não tem o intuitoremuneratório, mas ressarcitório.

Para cobrar a taxa a atividade estatal tem que ser antecedente, ou seja, primeiro o Estadopresta a atividade e depois cobra a taxa.

Analisando os 5 aspectos da hipótese de incidência, temos como aspecto material tastaxas: a atividade estatal; aspecto espacial: depende do ente político que a instituir, trata-se de competência tributária concorrente; aspecto temporal: momento da prestação doserviço; base de cálculo: custo do serviço ou do gasto incorrido pelo Estado (comentar ainconstitucionalidade das custas judiciais); e alíquota: podem ser fixas ou um percentualdo custo da atividade (variável).

O art. 145, II da CF autoriza a cobrança da taxa “em razão do exercício do poder depolícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos edivisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.

Vamos analisar mais detidamente o conceito de taxa transcrito na CF:

PODER DE POLÍCIA

Poder de polícia é um tema típico do Direito Administrativo. Apesar de ser funçãoatípica do legislador definir conceitos, o preceito do artigo 78 do CTN é bastantedidático:

Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração públicaque, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática deato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, àhigiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, aoexercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização doPoder Público, à tranqüilidade pública ou respeito à propriedade e aos direitosindividuais ou coletivos.

Nesses termos, poder de polícia é a atividade prestada pelo Estado diretamente ou pordelegação, que tem por finalidade delimitar ou regrar interesses particulares, a fim de

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que haja o prevalecimento do interesse público. Há a restrição da liberdade individualpor razões de Interesse Público.

A forma de exercitar o poder de polícia é a fiscalização (não qualquer fiscalização, massempre que a pessoa física ou jurídica depender da anuência do Poder Público para aprática de uma atividade ou uma abstenção).

Exemplo: Taxa de fiscalização para expedição de alvará – TFA. Necessidade de umalicença para abrir uma empresa, conduzir automóveis etc.

O exercício do poder de polícia tem que ser efetivo (diferente da utilização de serviçospúblicos, com relação ao poder de polícia a CF não fala em “exercício potencial ouefetivo” como ela fala “utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos”), mas jáhá decisões do STJ admitindo que basta a atividade genérica de fiscalização, nãonecessariamente de todos os contribuintes. Exemplo: IBAMA.

A taxa não é devida pela concessão do alvará, mas pela fiscalização que a antecedeu eserá devida mesmo que não seja concedido o alvará.

SERVIÇOS PÚBLICOS

A CF também autoriza a cobrança de taxa “em razão da utilização, efetiva ou potencial,de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a suadisposição”.

Serviço Público é atividade prestada pelo Poder Público diretamente ou por delegação(casos de concessão, permissão ou autorização), de forma contínua e que tem porfinalidade atender as necessidades coletivas. O serviço público não pode serinterrompido, muito se discute o direito de greve quando há a paralisação completa deum determinado serviço público. Exemplo: custas judiciais.

A taxa em razão da utilização de serviços públicos é devida tanto pela utilização efetivaou potencial. Quando a utilização for efetiva cabe a incidência da taxa proporcional,paga mais quem usa mais; quando a utilização for potencial cabe a incidência da taxamínima que, em regra, está vinculada ao custo do serviço, é devida uma taxa mínimapela disponibilidade.

Não é qualquer serviço público que é tributado por taxa. Só os específicos e divisíveis:

1) Específico: contrário de genérico. É específico quando pode ser destacado emunidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública, pode seridentificado. Exemplo: artigo 21, X da CF – manter o serviço postal é serviço públicoespecífico de competência da União.

2) Divisível: quando suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada um deseus usuários, tem que haver a possibilidade de cálculo proporcional para cada usuário,quem usa mais, paga mais.

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Frise-se que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos (art. 145, § 2ºda CF). Exemplo: uma taxa de licença de funcionamento de um imóvel de naturezacomercial não pode ser calculada sobre o valor venal dessa propriedade.

Qual a diferença entre taxa e tarifa?

- Taxa é tributo, tarifa não é tributo.

- Taxa, por ser tributo, está sujeita aos Princípios Constitucionais Tributários,principalmente o da legalidade e da anterioridade, ou seja, é instituída por Lei e a Leique criar ou majorar uma taxa só produz efeitos no exercício financeiro seguinte. Tarifanão é tributo e, portanto, não está sujeita aos Princípios Constitucionais Tributários, nãoé instituída por Lei, mas por Decreto que se fundamenta em uma Lei e pode ser cobradaimediatamente após a edição do Decreto.

- Taxa é cobrada tanto no serviço público efetivo quanto no potencial. Tarifa somente écobrada no caso de serviço efetivo, não cabe a figura da tarifa mínima, ela será sempreproporcional.

- Taxa ressarci o custo do serviço público, não pode haver lucro. Tarifa remunera oserviço público, pressupõe custo + lucro.

- Por fim, taxa pode ser cobrada tanto nas atividades prestadas diretamente pelo Estadoquanto nos casos de delegação (concessão ou permissão – quando teremos a figura daparafiscalidade, taxa parafiscal). Tarifa só pode ser cobrada nos casos de delegação, nãopode ser cobrada diretamente pelo Estado, porque a tarifa gera lucro e o Estado não éentidade lucrativa.

Tratemos da contribuição de melhoria (aspecto material: auferir (obter) valorizaçãoimobiliária).

A CF em seu artigo 145, III, outorga competência à União, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municípios para instituir “contribuição de melhoria decorrente de obrapública”.

Portanto trata-se de competência comum de todos os Entes da Federação, que devemeditar suas leis específicas.

A contribuição de melhoria (i) está vinculada a uma atividade estatal referida aocontribuinte (seja direta ou indiretamente), (ii) não há exigência constitucional nosentido de especificar a destinação do produto da arrecadação (isto porque o Estado nãoutiliza da receita para cobrir a despesa incorrida com a obra realizada, essa despesa jáfoi custeada por outros recursos) e (iii) não há previsão de restituição do tributo pago.

É devida contribuição de melhoria decorrente de obra pública. Mas, o que é obrapública? É a construção, a edificação, reparação, ampliação ou manutenção de um bemimóvel, pertencente ou incorporado ao patrimônio público.

Deve haver valorização imobiliária para que haja a incidência da contribuição demelhoria? Apesar de a CF de 1988 não prever expressamente que só cabe a cobrança de

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contribuição de melhoria em razão de uma obra pública da qual decorra umavalorização imobiliária, como previa a CF de 1967, o STF já se manifestou no sentidode que a CF de 1988 recepcionou os artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional (de1966), que fala expressamente que a cobrança decorre de valorização imobiliária, e porconta disso a valorização imobiliária continua sendo pré-requisito para a cobrança dessetributo.

Para tanto deve ser apurado o valor de mercado do imóvel antes da obra e depois daobra, por laudo isento, se houver oscilação positiva cabe contribuição de melhoria, sehouver oscilação negativa cabe ação indenizatória em face do Poder Público, se ficarigual não cabe nada.

E ainda, o montante a ser arrecadado a título de contribuição de melhoria não poderáultrapassar o custo total da obra e o limite individual (o valor a ser exigido de cadacontribuinte não pode superar a valorização que o seu imóvel alcançou), sob pena decaracterizar confisco.

O valor da contribuição de melhoria leva em conta a valorização imobiliária e não ocusto da obra, sob pena de se confundir com a taxa (que é o tributo apto para ressarcir ocusto de atividade estatal).

E essa contribuição só será devida pelos imóveis situados na área de influência da obra.Exemplo: Metrô (pode haver valorização imobiliária de imóveis que não estãopróximos à obra pública e desvalorização de imóveis que estão muito próximos).

O tributo só pode ser cobrado uma vez concretizada a obra e configurada a valorizaçãodo imóvel, o STF proibiu a cobrança de contribuição de melhoria antecipada.

Art. 81 - A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivasatribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorravalorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limiteindividual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82 - A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintesrequisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) orçamento do custo da obra;c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela

contribuição;d) delimitação da zona beneficiada;e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda

a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos

interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento

da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciaçãojudicial.

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§ 1º - A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio daparcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveissituados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais devalorização.

§ 2º - Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá sernotificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento edos elementos que integraram o respectivo cálculo.