Direito tributário

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Apostila de Direito Tributário

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AULA 6

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANA CATARINA

CURSO DE GRADUAO EM DIREITODISC.: DIREITO TRIBUTRIO I e IIPROF.DR. UBALDO CESAR BALTHAZAR

Apresentao

O objetivo primordial das duas disciplinas fornecer aos alunos uma viso geral do sistema tributrio nacional, seus princpios, regras, institutos e caractersticas. Sero analisados os principais conceitos ligados temtica proposta. Somente o exame detalhado destes conceitos poder fornecer aos alunos o subsdio necessrio para que os mesmos avancem, de forma independente, em seus estudos na esfera tributria.

Importa assim que se tenha sempre presente a noo de sistema, que est ligada a um conjunto de regras, preceitos ou elementos que se dispe de forma coordenada e entre os quais se possa observar alguma relao entre si. Diante de tal noo, fica clara a importncia de se compreender os principais institutos jurdicos tributrios que so apresentados nas duas disciplinas: somente depois de desvendar os conceitos nela examinados que o estudioso do direito tributrio poder tornar-se apto para lidar de forma efetiva com as normas tributrias.

Assim sendo, esta a nossa tarefa: esclarecer os principais conceitos doutrinrios do Direito Tributrio, com a finalidade de proporcionar uma melhor compreenso do sistema tributrio nacional.Prof. Ubaldo Cesar Balthazar

I - O conceito de tributo, suas espcies e classificaes

A finalidade desse primeiro captulo abordar o conceito de tributo e estudar as suas espcies, bem como analisar as principais classificaes doutrinrias do gnero tributo.

Vamos comear esta nossa primeira aula procurando tratar da conceituao de tributo e suas espcies, de acordo com o sistema constitucional tributrio brasileiro. Iremos tambm apresentar algumas das classificaes dos tributos tradicionalmente estudadas.

Os tributos so receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimnio dos indivduos, baseado no seu poder de imprio, mas disciplinado por normas do Direito Pblico, que constituem o Direito Tributrio. As outras receitas, chamadas originrias, provenientes do prprio patrimnio do Estado, nada tm a ver com o Direito Tributrio, e este direito somente regula as receitas derivadas, provenientes da exigncia sobre a economia dos particulares que so os tributos. Convm, aqui, definir exatamente, para sua melhor compreenso, receitas originrias e derivadas.

Receita Originria aquela que advm da explorao econmica do patrimnio pblico. Exemplos: so receitas voluntrias e contratuais, como preos pblicos, tarifas. Receitas Derivadas so aquelas resultantes do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado.

Toda receita, seja ela originria ou derivada, tem sua origem no patrimnio dos particulares. Quando a receita tem origem nos bens do Estado, na explorao lucrativa desses bens, ela chamada originria. Quando, todavia, deriva exclusivamente de manifestaes patrimoniais dos particulares, onde o recolhimento decorrente de uma exigncia do Estado, derivada. Aqui, nas derivadas, se enquadram os tributos objeto de nosso estudo.

A noo moderna de tributo fruto de uma longa evoluo de hbitos e costumes fiscais. O termo tributo indica um sistema de vassalagem, que est em sua origem. Era o resultado das exigncias do Estado vencedor sobre o povo vencido, o qual arcava com as despesas de guerra sofridas pelo vencedor, conforme os critrios estabelecidos por este. A evoluo foi longa e lenta, como lembra Andr Neurisse, em seu livro Histoire de lImpt.Como voc viu antes, o tributo uma receita derivada, isto , trata-se de receita resultante do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado. Voc pode encontrar diferentes conceitos de tributo, na doutrina tributria. Aqui, porm, vamos trabalhar com um conceito de direito positivo, isto , firmado na lei. Nesse caso, embora no seja funo da lei fixar conceitos, o Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172/66, nos fornece um conceito de tributo, dirimindo as controvrsias. Conforme o art.3, CTN, tributo :

toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. I.1 - Anlise dos Elementos do Conceito de Tributo

Assim, embora sempre seja de interesse estudar o conceito de tributo sob o ponto de vista doutrinrio, prevalece o conceito legal. Este, para um melhor entendimento, deve ser analisado em seus diversos aspectos. Para fins didticos, iremos decompor o conceito do CTN, estudando-o destacadamente, em seus vrios elementos.

a) O tributo como prestao.Tributo uma prestao. A palavra prestao, aqui, tem o sentido de um pagamento que feito pelo sujeito passivo. Cabe notar que uma prestao pode ser cumprida ttulo facultativo, ou negocial, e, nesse sentido, no vai se caracterizar como tributo.

b) Tributo, prestao compulsria.O tributo uma prestao compulsria. O termo prestao foi utilizado pelo legislador to somente para introduzir uma noo fundamental na idia de tributo, que sua compulsoriedade. O tributo uma prestao compulsria, diz o art.3, CTN, ou seja, um pagamento obrigatrio. Saiba que o tributo no prestao voluntria.

Como bem lembra Hugo de Brito Machado, o tributo pago em face de determinao legal, de imposio do Estado. No so tributos as prestaes de carter contratual, pois a compulsoriedade constitui sua caracterstica marcante. da essncia do tributo. O mesmo autor lembra ainda que, embora uma prestao contratual seja obrigatria, a obrigatoriedade aqui decorre do contrato, nasce diretamente deste, e s indiretamente deriva da lei.

Na prestao tributria, a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigao. O cumprimento da obrigao tributria independe da vontade do sujeito passivo, que deve efetiv-la, ainda que contra seu interesse.

c) Tributo, prestao pecuniria.

O tributo uma prestao pecuniria. Isso significa que esta prestao compulsria deve ser paga em dinheiro. Ataliba, estudando o conceito jurdico-positivo de tributo, deixa claro que seu termo de referncia o dinheiro. No se sabe como ser no futuro, comenta o autor. O Estado contemporneo, porm, exige o pagamento em dinheiro (in pecunia).

d) Tributo, prestao em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.

O tributo prestao paga em moeda ou valor que nela se possa exprimir. Uma questo que se coloca comumente saber se o tributo pode ser pago em bens outros que no o dinheiro. A doutrina conflitante, nesse sentido. Aliomar Baleeiro, sem se estender muito sobre o assunto, consignou que em princpio, o tributo decretado e calculado em moeda, deixando igualmente antever possibilidade jurdica de formar o substrato de relao de natureza fiscal.

Fbio Fanucchi admitia, ainda nos anos 1970, a possibilidade de o tributo ser pago at mesmo em bens imveis. Lembramos que a Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou ao art.156, do Cdigo Tributrio Nacional, o inciso XI, estabelecendo a dao em pagamento em bem imveis, na forma e condies estabelecidas em lei, como modalidade de extino do crdito tributrio. Essa forma de extino do crdito tributrio de difcil execuo. O Superior Tribunal de Justia vem entendendo que cada ente federativo que deve regular a forma de como implementar o dispositivo. E os entes federativos que j editaram leis tratando do assunto tratam o instituto da dao em pagamento em bens imveis como forma de quitao do tributo aps a inscrio do dbito em dvida ativa, evitando com isso a ao de execuo, o que permite afirmar que no h conflito com o conceito legal do tributo.

O Supremo Tribunal Federal tem se manifestado pela inconstitucionalidade da dao de pagamento em bens mveis, modalidade no prevista no Cdigo Tributrio Nacional.

Dessa forma, a interpretao ainda hoje dominante a de que a colocao do CTN significa simplesmente que o tributo pode ser pago em dinheiro, ou em outros valores conversveis em dinheiro, pois o pagamento em bens estranho moderna noo da imposio fiscal. Assim, poderia ser pago em cheque, em ttulos da dvida pblica, ou em duplicatas.

e) Tributo, prestao que no constitui sano de ato ilcito.

O tributo prestao que no constitua sano de ato ilcito. Como vimos, tributo receita coativa. Estabelecido em lei, uma vez cumpridos os requisitos nela previstos, no h como se escusar do pagamento. Nesse sentido, seu conceito aproxima-se do conceito de multa, penalidade aplicada no mbito do Direito Tributrio.

Destes dois institutos, podemos dizer que tm muitas semelhanas, e uma distino fundamental. Se, por um lado, ambos so prestaes obrigatrias, institudas em lei, e cobradas mediante o exerccio de uma atividade administrativa vinculada, por outro lado a multa exigida em decorrncia da prtica de um comportamento ofensivo lei, ocorrendo, portanto, uma infrao lei; o tributo resultado de um comportamento praticado pelo particular, previsto em lei.

Dito de outra forma, a multa tem como hiptese de incidncia um ato ilcito, enquanto que a hiptese de incidncia do tributo um ato lcito. Se algum pratica um ilcito, deixando de pagar o tributo no prazo legal fixado, fere a lei, incidindo sobre o infrator outra norma legal, obrigando-o a pagar determinada importncia ao Estado.

Se o cidado adquire um veculo e vai at a repartio de trnsito registr-lo em seu nome, est praticando um ato lcito, ato jurdico perfeito, mas hiptese de incidncia do tributo Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). obrigado, portanto, a pagar o imposto, por ter praticado um ato perfeitamente lcito, legtimo e legal ato concretamente ocorrido, correspondendo ao hipoteticamente descrito na norma tributria.

f) Tributo, prestao instituda em lei

Andou bem o legislador ao dispor que o tributo prestao compulsria instituda em lei. No se trata aqui de simples repetio de idias, mas de uma reafirmao do princpio constitucional da legalidade, expresso no art.5, II, da Constituio Federal de 1988 ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da lei corroborado pelo art.150, I, da Carta Maior vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea, o qual traduz o chamado princpio da legalidade tributria.

Em outras palavras, embora seja o tributo uma prestao compulsria e a isso ningum se ope quis o legislador do Cdigo Tribunal Nacional deixar bem claro que a sua criao decorre de uma atividade a ser exercida pelo Poder Legislativo. Se o Poder Executivo institui ou aumenta tributo por meio de ato prprio, no estar ausente a o elemento da obrigatoriedade, visto ser ele, Executivo, um dos poderes da Unio e, como tal, pode exigir do cidado, em muitas reas, o cumprimento de obrigaes.

Chama a ateno, porm, ter a Carta expresso o princpio da legalidade tributria exatamente na seo Das limitaes ao Poder de Tributar. Isso nos leva a afirmar que o princpio, na forma como foi elaborado constitucionalmente, impede que o Poder Executivo possa instituir qualquer tributo. Est o Executivo limitado em suas funes. Aqui, especificamente, ele no pode instituir ou majorar tributos, por ato prprio, seja por medida provisria, seja por meio de quaisquer outros atos administrativos.

Da que o art.3, CTN, numa redundncia apenas aparente, reza ser o tributo uma prestao compulsria instituda em lei. Compulsria, porque criada por lei. E s a lei obriga. A lei, ato emanado do Poder Legislativo, no exerccio de sua funo principal, a funo legislativa. As excees previstas na Constituio Federal (art.150, pargrafo 1), referem-se apenas ao aumento de tributo. E, como excees, apenas confirmam a regra geral.

g) Tributo, prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Se, como vimos, o tributo somente pode ser institudo por intermdio de lei, ato emanado do Poder Legislativo, e por ele aprovado, a atividade de cobrana, por outro lado, atividade privativa do Poder Executivo. Este, pelo exerccio da chamada atividade vinculada, cobra o tributo, por meio de rgos prprios. Nem o Poder Legislativo nem o Poder Judicirio tm competncia para cobrar tributos, salvo se receberem autorizao, mediante uma delegao de competncia do Executivo, para fazerem. O que deve ficar claro que a competncia originria, para o exerccio de cobrana de tributo, do Executivo.

Este somente pode cobrar se, verificada a ocorrncia do fato gerador e concomitante nascimento de uma obrigao tributria, promover a atividade do lanamento tributrio, assim entendido o ato administrativo-tributrio em que a Fazenda Pblica constitui o crdito tributrio, uma vez verificado terem sido praticados os atos previstos em lei como tipificadores do tributo.

A obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador, mas, uma vez surgida, ela como que se mantm esttica. necessrio um ato administrativo que venha declar-la existente, para ser objeto ento de cobrana. Este ato constitui-se na manifestao da atividade prevista no art.142, CTN, onde est enunciado o processo necessrio realizao do lanamento tributrio. A cobrana de tributos, portanto, feita mediante o exerccio de uma atividade administrativa plenamente vinculada, realizada por meio do lanamento e cobrana fiscais.

Por atividade vinculada, entendemos como aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa no goza de liberdade para apreciar a convenincia nem a oportunidade de agir. A lei no estabelece apenas um fim a ser alcanado, a forma a ser observada e a competncia da autoridade para agir. Estabelece, alm disso, o momento, vale dizer, o quando agir e o contedo mesmo da atividade (Celso Antnio Bandeira de Melo). No deixa margem apreciao da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando normativo, isto , a autoridade administrativa fica presa ao texto da lei, agindo exatamente como esta determina, no podendo dela se afastar, sob pena de ilegalidade.

No dizer de Celso Antonio Bandeira de Melo, atos administrativos da categoria dos vinculados so aqueles que a administrao pratica sem margem alguma de liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipifica qual o nico comportamento possvel por parte da administrao diante da hiptese pr-figurada em termos objetivos.

A atividade oposta vinculada a discricionria. Nesta, a autoridade age livremente, sem que a conduta a seguir lhe tenha sido previamente estabelecida por uma regra de direito. Agindo discricionariamente, a autoridade tem como baliza o direito, seus princpios, suas normas. A atividade discricionria no sem confunde com a arbitrria. Nesse caso, ela age com poder absoluto, sem qualquer freio legal. Com liberdade absoluta para agir seu poder extrapola o Direito, tornando-se, pois, uma atividade ilegal, irregular, ditatorial. Um ato arbitrrio representa uma violao ordem jurdica.

Repetindo, portanto, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu art.3, define tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Embora o art.5 do CTN diga, logo adiante, que os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria, pela definio do art.3 no h como excluir da caracterizao de tributos, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais (tambm conhecidas como Contribuies Sociais, ou Parafiscais).

Essa anlise dos elementos do conceito de tributo. Iremos agora classific-los, adotando alguns critrios que a moderna doutrina tributria utiliza.

I.2 - Classificao dos Tributos

Encontramos na doutrina do Direito Tributrio vrias classificaes dos tributos, muitas delas importantes do ponto de vista da Cincia das Finanas, mas sem maior relevncia sob o ponto de vista jurdico-tributrio. No deixa, porm, de ser importante seu estudo.

I.2.1 - Classificao quanto competncia fiscal para instituir tributos

Esta configura um critrio poltico-jurdico. Neste caso, os tributos seriam federais (aqueles de competncia da Unio), estaduais (os dos Estados-membros da Federao), e os Municipais (os dos municpios). Em nosso sistema tributrio, os tributos esto discriminados na Constituio Federal da seguinte forma:

A. Tributos da Unio:

Imposto sobre a importao de produtos estrangeiros (art.153, I, CF);

Imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art.153, II, CF);

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art.153, III, CF); IR Imposto sobre produtos industrializados (art.153, IV, CF); IPI Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (art.153, V, CF); IOF Imposto sobre a propriedade territorial rural (art.153, VI, CF);

Imposto sobre grandes fortunas (art.153, VII, CF);

Taxas de polcia e taxas pela prestao de servios pblicos (art.145, II, CF);

Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145, III, CF);

Emprstimo Compulsrio (art.148, CF);

Contribuies Especiais (art.149, CF).

B. Tributos dos Estados membros e do Distrito Federal:

Imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos (art.155, I, CF); ITCMD Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (art.155, II, CF); Imposto sobre a propriedade de veculos automotores (art.155, III, CF); IPVA Taxas de polcia e taxas pela prestao de servios pblicos (art.145, II, CF); Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145, III, CF); Contribuies especiais para o custeio de sistemas de previdncia e assistncia social (art.149, 1, CF).C. Tributos dos Municpios e do Distrito Federal:

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (art.156, I, CF); IPTU Imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio (art.156, II, CF); Imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar (art.156, III, CF); ISS Taxas de polcia e taxas de prestao de servios pblicos (art.145, II, CF); Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145, III, CF); Contribuies especiais para custeio de sistema de previdncia e assistncia social (art.149, 1, CF).I. 2.2 - Tributos, quanto exclusividade da competncia fiscal:Neste caso, os tributos so classificados em privativos ou comuns. Privativos so os tributos cuja competncia para sua instituio reservada unicamente, privativamente, a uma s pessoa jurdica com poder tributante. Se outra pessoa jurdica o instituir, estar invadindo a competncia constitucionalmente reservada outra, o que configura uma inconstitucionalidade. Os impostos, discriminados na Constituio Federal, so tributos privativos. Os tributos comuns so aqueles que, no mbito de suas respectivas atribuies constitucionais quaisquer de entidades tributantes (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios) podem instituir. Neste caso, situam-se as taxas e a Contribuio de melhoria.

Alguns autores referem-se ainda aos tributos residuais, assim entendidos aqueles que, apesar de no estarem expressamente previstos na Constituio, podem ser criados por determinado ente tributante. No direito brasileiro, temos o previsto no art.154, I, CF, o qual estabelece a chamada competncia residual da Unio para instituir outros impostos, alm daqueles previstos na Constituio Federal.I. 2.3 - Classificao quanto s espcies.Para alguns autores, a Constituio Federal adotou, neste sentido, a chamada classificao tripartida. Tributos so, conforme terminologia constitucional, os impostos, as taxas, e a contribuio de melhoria. Outros tributaristas, porm, adotando um critrio ainda mais formalista, afirmam que so cinco as espcies tributrias, acrescentando quelas trs as chamadas Contribuies Especiais e o Emprstimo Compulsrio. Isso porque a Carta Maior faz referncia igualmente a estas duas espcies, em dispositivos distintos, estabelecendo a competncia da Unio para instituir Emprstimo Compulsrio (art.148) e Contribuies Especiais (art.149).

Encontramos na doutrina diferentes opinies, quanto s espcies de tributos. Becker, por exemplo, adota a chamada classificao bipartida dos tributos, argumentando que, conforme o critrio material da hiptese de incidncia (expresso a qual o CTN denomina fato gerador), os tributos podem ser reduzidos a apenas dois: impostos ou taxas. Filiam-se a essa corrente, entre outros, Pontes de Miranda, Alberto Xavier e Francisco Campos.

Outros defendem a classificao tripartida, entre eles Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque A. Carrazza etc. Esses, contudo, partem do mesmo raciocnio de Becker, apenas vislumbrando uma distino dentre os chamados tributos vinculados: a taxa consiste num tributo cujo fato gerador uma atividade estatal diretamente referida ao sujeito passivo, enquanto a Contribuio de melhoria tem como fato gerador uma repercusso da atividade estatal (indiretamente referida ao sujeito passivo). Analisada sob o prisma jurdico-material, trata-se da melhor classificao.

Alguns autores incluem, equivocadamente, sob o nome genrico de contribuio, a Contribuio de melhoria e as Contribuies Especiais, mantendo, portanto, uma classificao ainda tripartida. Como voc viu, porm, a Contribuio de melhoria possui um desenho constitucional e legal totalmente diverso das Contribuies Especiais, com estas no se confundindo. Defendem esta forma, entre outros, Rubens Gomes de Souza, Edvaldo Brito e Hamilton Dias de Souza.

H ainda uma corrente defensora da classificao quadripartida, afirmando existirem quatro tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria e Contribuies (Miguel Lins, Clio Loureiro etc.). Outra variante desta classificao enuncia o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Defendem-na Rosa Jr., Fbio Fanucchi e outros.

Se, do ponto de vista doutrinrio no h realmente concordncia quanto ao nmero de espcies, sob o ngulo formal constitucional verificamos que so cinco os tributos em nosso sistema tributrio positivo: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e o emprstimo compulsrio. Defendem esta classificao, entre outros, Hugo de Brito Machado, Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Fbio Leopoldo de Oliveira, argumentando justamente com o critrio jurdico-formal albergado pela Carta de 1988.

Classificao quanto natureza jurdica do fato gerador

O art.4, CTN, como j vimos antes, estabelece que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualific-la a denominao e demais caractersticas formais adotas pela lei, assim como a destinao legal do produto de sua arrecadao. Logo, para determinarmos se estamos ou no diante de um tributo, e qual espcie de tributo, quando obrigados a entregar determinada importncia aos cofres pblicos, temos que analisar seu fato gerador qual o ato, ou fato que, concretamente ocorrido, fez nascer a obrigao tributria.

Geraldo Ataliba, em seu clssico Hiptese de Incidncia Tributria, desenvolve com profundidade esta noo, afirmando que o critrio jurdico para uma classificao jurdica est na consistncia da hiptese de incidncia (h.i.), ou seja, no seu aspecto material. a materialidade do conceito do fato, coloca o renomado mestre, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critrio para classificao de espcies tributrias.

Conforme a classificao proposta por Geraldo Ataliba, os tributos sero vinculados ou no-vinculados. Vinculados, quando a hiptese de incidncia (fato gerador, na terminologia do CTN) consistir numa atividade estatal ou numa repercusso desta atividade. No-vinculados quando a hiptese de incidncia consistir num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal. Nesse ltimo caso, o fato gerador do tributo ser sempre uma atividade desenvolvida pelo particular, pessoa fsica ou jurdica, atividade esta com contedo econmico.

Como tributos vinculados, temos as taxas (fato gerador consistente numa atuao estatal) e a contribuio de melhoria (fato gerador consistente numa repercusso de uma atividade estatal); como tributos no-vinculados, temos os impostos, cujo fato gerador consiste numa situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

No prximo captulo, iremos aprofundar os conceitos introdutrios que foram apresentados neste e em especial a anlise minuciosa das espcies do gnero tributos impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies sociais.

REFERNCIAS:

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. SP: RT.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasleiro. SP: RT.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, 1.ed., SP: Saraiva, 1972CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva.

MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997.

MELLO, Celso A.Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo, SP: RT, 1980.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982.

NEURISSE, Andr. Histoire de lImpt. Presses Universaitaires de France, Paris, 1978.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributrio, SP: Forense

ROSA JUNIOR, Luiz Emgydio. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, SP: RT, 1982.

II - Dos Tributos em espcie

Se h uma viva discusso doutrinria quanto s espcies tributrias, tal discusso prende-se, evidentemente, a critrios tericos, materiais. Como dissemos antes, sob o aspecto formal, possvel apontar cinco espcies em nosso direito tributrio positivo, fruto das determinaes formais da Constituio brasileira. Dessa forma, como vimos, os tributos, em nosso ordenamento, so os impostos, a taxas, a Contribuio de melhoria, as Contribuies especiais e o Emprstimo Compulsrio.Neste captulo, iremos estudar a primeira espcie de tributo, ou seja, os impostos.

II. 1 - Conceito Doutrinrio de ImpostoO imposto uma das mais antigas imposies que se tem notcia. Vale lembrar, porm, que na histria do imposto, este aparece secundariamente como forma de receita pblica. Antes dele, tnhamos os domnios e as regalias como fontes principais das entradas do soberano. Nesse sentido, os impostos no passavam de um atributo do poder do Prncipe, fundado sobre os direitos de regalia exprimindo tal poder.

Do ponto de vista do indivduo que sofria o gravame, este procedia de uma lei odiosa e no mereceu, nesse sentido, qualquer estudo particular: a antiguidade no nos deixou qualquer estudo especfico do problema fiscal. O imposto no passava de um dos meios, dentro outros, de alimentao do Tesouro, sendo mesmo subsidirio. Bodin s o citou, no sculo XVI, no final de sua lista.

Foi apenas gradativamente que essa espcie de tributo foi se firmando como um dever de cidadania e como uma prestao jurdica. Sua importncia como fonte de receita fundamental no Estado contemporneo. Mas se por um lado a doutrina reconhece sua importncia como fonte de recursos para os cofres pblicos, por outro lado diverge quanto conceituao do mesmo.

Bernardo Ribeiro de Moraes, tributarista paulista, quem aponta o problema para tal divergncia: que muitos autores preocupam-se em dar uma motivao ou justificao econmica, poltica, financeira ou filosfica ao conceito que apresentam. Houvesse uma preocupao unicamente jurdica e seriam dirimidos enormemente os conflitos doutrinrios.

A preocupao em analisar o imposto sob o aspecto jurdico relativamente recente, e est presente em renomados mestres do Direito, os quais se voltam para a materialidade do fato gerador da obrigao tributria concernente ao tributo ora estudado, procurando dessa forma afastar quaisquer critrios no-jurdicos na formulao do conceito.

Assim, corrente a noo de imposto como uma prestao pecuniria, exigida de forma definitiva pelo Estado dos sujeitos a ele submetidos, sem que haja qualquer contraprestao ou reembolso. Embora a finalidade seja colocada como sendo para cobrir as despesas pblicas, esta irrelevante para o conceito do tributo, como deixa claro o art.4 do Cdigo Tributrio Nacional.De acordo com este entendimento, encontramos distintos tributaristas que formulam seus conceitos, todos adotando os mesmos elementos bsicos. Assim, para o professor francs Gaston Jze, imposto aquela prestao pecuniria exigida dos particulares por via de autoridade, ttulo definitivo e sem contrapartida, com o fim de cobrir as obrigaes pblicas.

Giuliani Fonrouge, jurista argentino, diz que so impostos as prestaes em dinheiro ou em espcie, exigidas pelo Estado em virtude do poder de imprio, de quem se ache nas situaes consideradas pela lei como fatos imponveis. Hctor Villegas define imposto como o tributo exigido pelo Estado daqueles que se encontram nas situaes consideradas pela lei como fatos geradores, sendo esses fatos geradores alheios a toda e qualquer atividade estatal, referida ao contribuinte.

No dizer de Amilcar de Arajo Falco, imposto o tributo auferido pelo poder pblico, para atender s necessidades pblicas gerais e cujo nascimento se condiciona ao verificar-se de um pressuposto de fato, consistente num ato ou fato da vida comum, de contedo econmico.

Como podemos observar pela leitura dos conceitos trazidos colao, o fato gerador do imposto consiste num ato praticado pelo particular, ato este com contedo econmico e que reflita uma capacidade econmica por parte do contribuinte. Como coloca Amilcar Falco, ao distinguir o imposto da taxa, o fato gerador do imposto consiste numa ocorrncia da vida comum, no ligada diretamente a qualquer atividade especfica recebida ou fruda e simplesmente reveladora da capacidade contributiva .

o que afirma igualmente Hugo de Brito Machado, lembrando que o fato gerador do dever jurdico de pagar imposto uma situao da vida do contribuinte, relacionada ao seu patrimnio, independente do agir do Estado.

II.2 - Conceito Legal de Imposto.

Logo, a idia de imposto reside na atividade econmica desempenhada pelo particular, pessoa fsica ou jurdica, atividade esta antes normatizada, pr-configurando uma hiptese legal. Desde que ocorrida no mundo fenomnico, concretamente ocorre o chamado fato gerador (fato imponvel, na terminologia de G.Ataliba), nascendo, portanto, a obrigao tributria de pagar a figura jurdica do imposto.

O sujeito passivo do imposto no recebe diretamente benefcios por parte da Administrao pblica, quando o paga. No h o desempenho de uma atividade estatal especificamente dirigida ao sujeito da obrigao. Isso fica bastante claro quando lemos o conceito legal de imposto, formulado no art.16 do Cdigo Tributrio Nacional: imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

possvel criticar o conceito expresso no art.16 do CTN, visto a definio por excluso (no taxa) que o mesmo efetua. Vale dizer, o dispositivo poderia ter sido mais direto, poderia ter entrado no cerne da questo, estabelecendo o fato gerador do imposto como um ato praticado pelo particular, ato este com contedo econmico, refletindo uma capacidade econmica por parte do sujeito passivo. O legislador elaborou um conceito, evidentemente, sob o ngulo do sujeito ativo, o Estado, por influncia de doutrina clssica sobre o assunto, derivada principalmente dos trabalhos do professor italiano Antonio D.Giannini.

II.3 - Elementos Formadores do Imposto

De toda forma, o conceito legal de imposto, albergado no art.16, CTN, conceito eminentemente jurdico, pois o mesmo utiliza-se de um elemento essencialmente jurdico, que o fato gerador (hiptese de incidncia) da respectiva obrigao tributria, conceito que decorre do disposto no art.4 do Cdigo Tributrio Nacional. E o fato gerador do imposto tem como caracterstica o fato de ser uma atividade ligada figura do sujeito passivo. Esse a pessoa obrigada ao pagamento do tributo nos precisos termos do art.121, CTN. Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto.Quanto base de clculo do imposto, se voc considerar que a mesma deve ser entendida como uma perspectiva dimensvel da hiptese de incidncia, ser sempre uma medida do fato gerador. A base de clculo dessa espcie tributria, portanto, deve constituir-se sempre em uma mensurao da atividade exercida pelo sujeito passivo.Se o fato gerador do IPTU a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel urbano, detido pelo particular, a base de clculo, para guardar relao com a propriedade, deve ser o valor desta propriedade. Se o fato gerador do ICMS a sada da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor, a base de clculo ser, inevitavelmente, o valor da operao relativa sada do bem. Esta uma noo importante, que no passou despercebida para Becker e firmada pelo Constituinte de outubro de 1988.O sujeito ativo da obrigao tributria, em caso de imposto, , como decorre do art.119 (Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.), CTN, a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia de exigir o seu cumprimento. Como lembra Bernardo Ribeiro de Moraes, a lei definidora do imposto deve apresentar um titular ativo da prestao jurdica, isto , a pessoa credora da obrigao tributria. A Constituio Federal, ao discriminar os impostos de cada uma das pessoas jurdicas de direito pblico, sinaliza ao legislador ordinrio qual dever ser, em princpio, o sujeito ativo da obrigao tributria de pagar imposto.

O sujeito passivo do imposto ser sempre uma pessoa, fsica ou jurdica, que pratica os atos descritos numa hiptese de incidncia legal, tipificadora do tributo. Como iremos estudar mais adiante, o art.121, CTN, ao tratar do sujeito passivo, afirma que este pode ser contribuinte (quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador) ou responsvel (quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei).

II.4 - Classificao dos Impostos

So vrias as classificaes dos impostos, algumas com contedo jurdico, outras de cunho mais econmico ou financeiro. Observa-se que a doutrina tributarista, ultimamente, tem procurado distinguir as classificaes, dando nfase quelas de carter jurdico, mas no deixando de fazer referncia s demais. Esta referncia importante para que se possa, pela sua anlise, compreender melhor as diferenas entre os vrios impostos de nosso sistema positivo. As classificaes mais conhecidas so as seguintes:

a) Quanto forma de clculo

Os impostos podem ser pessoais ou reais. Pessoais so os impostos cuja base de clculo considera, para sua formao, aspectos pessoais relativos ao contribuinte. Assim, por exemplo, no caso do Imposto de Renda, incidncia pessoa fsica (IRPF), o legislador permite que sejam observadas certas condies prprias do contribuinte como estado civil, nmero de filhos, despesas mdicas no exerccio etc. A apurao desses dados pode influir na base de clculo (a renda lquida), provocando um imposto menor a pagar.Os chamados impostos reais so aqueles em que se desconsideram, na formao da base de clculo, os aspectos pessoais do contribuinte. O imposto grava, nesses casos apenas a operao, o negcio realizado pelo contribuinte ou considera to somente o valor do patrimnio do mesmo. irrelevante, nesse caso, saber o estado civil do sujeito passivo, se tem filhos, se exerce uma ou mais de uma profisso etc. No dizer de Rubens Gomes de Souza, impostos reais so os impostos lanados em funo da matria tributvel, mas sem atender s condies pessoais do contribuinte. o caso, aqui, do IPI, ICMS, ISS, ITR, IPTU etc.

b) Quanto possibilidade de repercusso dos tributos

Os impostos podem ser diretos ou indiretos. Esta classificao tambm conhecida como Sistema Anglo-Saxo ou classificao segundo o critrio econmico. Conforme a mesma, sero diretos os impostos nos quais o sujeito passivo no tem como transferir a responsabilidade pelo pagamento do tributo a uma terceira pessoa, arcando ele mesmo com o nus do tributo. Nesse sentido, o IRPF direto, pois a pessoa (fsica) no tem condies transferir a carga tributria para um terceiro. No ocorre o fenmeno conhecido como repercusso do tributo. O mesmo acontece com o IPVA.

O IPTU direto? Sim, pois o proprietrio morador no tem como repercutir a carga do tributo para outra pessoa. Ao argumento segundo o qual em casos de locao o locatrio, por fora do contrato, quem paga o tributo no lugar do proprietrio logo, teramos a repercusso do imposto importa observar que tal repercusso decorre justamente de um contrato particular, irrelevante para o Fisco. Nesse sentido, cabe lembrar o art.123, CTN, o qual dispe que salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

O artigo 123, do Cdigo Tributrio Nacional, no deixa qualquer dvida nesse sentido. No se trata de uma disposio legal, mas de clusula contratual. Em caso de no recolhimento do imposto por parte do inquilino, o Fisco municipal ir exigir o IPTU do proprietrio. Esse poder apenas ajuizar ao regressiva contra seu inquilino para fazer valer a clusula contratual referida.

Indiretos so todos os impostos em que o sujeito passivo, em funo de permisso legal, transfere para outra pessoa o peso do tributo. Neste caso, o contribuinte no paga diretamente o imposto Fazenda Pblica, apenas recolhe o valor que lhe foi pago por terceiro, chamado por alguns autores de contribuinte de fato, expresso criticada por outros, por sua inexpressividade jurdica.

Indiretos so, portanto, os impostos em que h repercusso (transferncia) da carga tributria, do contribuinte para uma terceira pessoa, que tanto pode ser outro contribuinte, como pode ser o consumidor final do produto ou servio tributado.

So indiretos: o ICMS, o IPI, os Impostos sobre a Importao e a Exportao, e o antigo IVVC. Este o era por disposio expressa de lei, visto que o contribuinte, em caso de posto de abastecimento, arcava com todo o trmite burocrtico necessrio ao recolhimento, mas cobrava o tributo, embutido no preo do combustvel, do cliente, consumidor final.

c) Quanto fixao de alquota

Os impostos so classificados em fixos, proporcionais e progressivos. Nesta classificao, vamos distinguir os impostos em funo do modo como se estabelece o montante do tributo a pagar, isto , o critrio de fixao do montante da prestao do imposto, expresso abstratamente na lei... trata-se de uma classificao jurdica dos impostos, fundamentada no critrio formal disposto em lei, da maneira de calcul-la (aspecto financeiro da hiptese de incidncia tributria).

Fixos so os impostos que so pagos com base num valor certo, pr-determinado. No necessidade de aplicao de alquota percentual sobre a renda, o lucro ou o negcio realizado pelo contribuinte. O imposto exigido j devidamente expresso em valor monetrio, em dinheiro. Assim, deve o contribuinte pagar x reais por ms, quando utilizado o sistema de clculo do ICMS por estimativa, por exemplo. Ou, no caso do Imposto de Importao, os rgos alfandegrios estabelecem que o importador dever recolher tantos reais por unidade do produto importado. Por isso os impostos fixos so tambm denominados impostos de quota fixa.

Progressivos so os impostos cuja alquota varia conforme haja variao da base de clculo. Em outros termos, a alquota aumenta de acordo com o aumento da base de clculo do imposto, havendo uma progressividade de percentuais na medida em que a base de clculo sofre aumento. A alquota, portanto, varivel em funo do valor da matria tributvel. O exemplo tpico o do Imposto de Renda, pessoa fsica, que apresenta uma tabela de alquotas progressivas, incidentes sobre diferentes faixas de renda lquida, corrigidas anualmente.Proporcionais, por fim, so os impostos que possuem uma alquota percentual invarivel e uniforme, variando apenas a base de clculo, isto , a matria tributvel que muda. Por isso, o contribuinte recolhe o imposto de forma proporcional ao valor da operao que realiza, ou ao lucro lquido apurado em determinado perodo. No dizer de Bernardo R. de Moraes, a alquota constante e a base de clculo inconstante.

So proporcionais, por exemplo, o ICMS, o IRPJ, o IPTU etc. O IPI tambm o , apesar do infindvel nmero de alquotas aplicveis. Ocorre que as alquotas deste imposto aplicam-se por grupo de produtos, fazendo com que diferentes operaes com o mesmo gnero de produto industrializado (matria tributvel varivel, portanto) sofram a incidncia de uma nica e invarivel alquota.

c) Quanto finalidade da tributao

costume distinguir os impostos em fiscais ou extrafiscais. Fiscais so os impostos cuja nica finalidade de arrecadao de receitas para os cofres do Estado, visando satisfao das necessidades pblicas. Extrafiscais, os impostos utilizados com fins outros que no a mera obteno de receita. O Estado deles se serve para intervir no domnio econmico ou social, forando o contribuinte a adotar um determinado comportamento. O objetivo a alcanar no to somente o aumento de receita, mas a realizao de uma determinada poltica econmica ou social.

Contudo, na rea dos impostos cada vez mais difcil apontar algum cuja finalidade seja apenas fiscal. Os impostos, atualmente, so utilizados comumente com fins extrafiscais. Como bem lembra Sacha Calmon Navarro Coelho, nenhum tributo puro. Na opinio do tributarista mineiro, possvel, hoje, afirmar a inexistncia de tributos exclusivamente fiscais ou to somente extrafiscais. Todo tributo presta-se a ambas as finalidades, por isso que a extrafiscalidade uma inteno e uma arte que se realizam atravs deste, qualquer que seja ele, inclusive do ICM.

Cabe notar que o antigo Imposto Adicional do Imposto de Renda, estadual, igualmente revogado pela Emenda n3/93, de finalidade aparentemente fiscal, era tributo extrafiscal, na medida em que incidia to somente sobre os lucros e ganhos de capital. O trabalho assalariado, portanto, estava fora do campo de incidncia do Adicional, o que denota sua caracterstica de extrafiscalidade.

Logo, os impostos hoje so extrafiscais. Alguns, com intensidade maior ou menor de extrafiscalidade, mas assim o so. Extrafiscais por excelncia, temos os Impostos sobre o Comrcio Exterior (Importao e Exportao), utilizados pela Unio como instrumentos da poltica econmica exterior. O ICMS, imposto estadual, adquiriu caractersticas nitidamente extrafiscais com a Carta de 1988. Esta estabeleceu alquotas diferenciadas para o imposto, reduzindo-as na incidncia sobre produtos essenciais, componentes da chamada cesta bsica.

Nesta classificao, quanto finalidade, tambm so lembrados pela doutrina os chamados tributos parafiscais. Estes so os tributos institudos por lei, por uma pessoa jurdica de direito pblico dotada de competncia tributria (aptido para instituir tributos) e cuja arrecadao e fiscalizao so entregues a outra pessoa jurdica, de direito pblico ou privado, que exera uma atividade de interesse pblico. Nesse caso, o sujeito ativo deixa de ser o Estado, assumindo outra entidade este papel. Esta, porm, ser sujeito ativo apenas no que se refere arrecadao, cobrana e fiscalizao do tributo. No ter a mesma qualquer competncia para modificar os elementos que compem o tipo tributrio, pois isso tarefa da lei. Quanto a esta, o Estado no pode abdicar de sua competncia, como deixa bem claro o j mencionado art.7, CTN.

So exemplos de tributos parafiscais as contribuies corporativas, cobradas pelos Conselhos Regionais profissionais, OAB, INSS, sindicatos etc. e cuja competncia para instituir pertence Unio, nos termos do art.149, CF. Tambm a Contribuio para a Seguridade Social, de carter previdencirio, tributo parafiscal, institudo pela Unio e cobrado por uma autarquia, o INSS.

H, por outro lado, quem afirme no serem os tributos parafiscais verdadeiros tributos, na medida em que, recolhidos por pessoa jurdica outra que no um rgo estatal, sua receita no se destina aos cofres pblicos, logo no atendem ao interesse pblico. Contudo, o argumento cai por terra ante o disposto no art.4, CTN, o qual consigna ser a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualific-la, entre outros, a destinao legal do produto de sua arrecadao.

Continuaremos o estudo das espcies tributrias no captulo seguinte com a anlise das taxas e contribuio de melhoria..REFERNCIAS:COELHO, Sacha Calmon Navarro. ICM Competncia Exonerativa, Ed.Revista dos Tribunais, So Paulo, 1982.

FALCO, Amilcar de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, Ed.Rio, 1976

FONROUGE, Giuliano. Derecho Financiero, Ed.Depalma, 2. ed., vol.I, Buenos Aires, 1970.

GIANNINI, Antonio. Istituzioni di Diritto Tributario, ed.Giuffr, Milano, 1948

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982

NEURISSE, Andr. Histoire de lImpt. Presses Universaitaires de France, Paris, 1978.

TROTABAS, Louis et all., Droit Fiscal, Dalloz, Paris, 1980.

VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1.ed., Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972.

III - Dos tributos em espcie - taxas e contribuio de melhoriaNeste captulo, vamos continuar a anlise de outras duas espcies tributrias do sistema constitucional tributrio brasileiro: a taxa e a contribuio de melhoria.III. 1 - O Conceito de TaxaComo vimos no captulo anterior, o imposto tem como fato gerador uma atividade exercida pelo particular, atividade esta com contedo econmico. A hiptese de incidncia do imposto, portanto, est diretamente ligada a atos, fatos ou negcios jurdicos de contedo econmico desenvolvidos pelo particular, pessoa fsica ou jurdica. No se trata de qualquer servio prestado pelo Estado, pela Administrao Pblica. Como bem lembra Luis Trotabas, o imposto determinado pelas faculdades contributivas e no por um servio prestado.

J a taxa tributo cujo fato gerador est diretamente vinculado a uma atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Diz a Constituio Federal, em seu art.145, II, que os entes tributantes podem instituir taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. Vemos, portanto, que a hiptese de incidncia da taxa pode revestir-se de duas modalidades:

a) exerccio do poder de polcia

b) servio pblico efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinteTaxa de servioA noo mais corrente de taxa envolve a segunda das modalidades referidas acima. Chamamos a ateno, porm, para um aspecto importante relativo hiptese de incidncia da taxa referente prestao de servio pblico. que o servio pblico posto disposio do contribuinte no se confunde com o servio efetivamente prestado.Nesse ltimo aspecto, o contribuinte paga a taxa por receber o servio, divisvel e especfico, imediatamente. Quando o servio est sua disposio, o contribuinte, embora no necessariamente dele usufrua, direta e imediatamente, obrigado a pagar o tributo, pelo fato muito simples de ter a Administrao Pblica despendido recursos para oferec-lo comunidade, deix-lo disposio do contribuinte.

Da porque no haver a redundncia na noo de taxa, estabelecida na Constituio Federal e mesmo no Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.77: utilizao efetiva ou potencial de servio pblico (...) prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Se o servio efetivamente prestado ao contribuinte, no h de se falar em utilizao potencial. A utilizao concreta, imediata e o pagamento, obrigatrio, corresponde ao que foi efetivamente recebido.

Quando o servio posto disposio, a utilizao pode ser efetiva ou potencial: efetiva, quando o sujeito passivo usufrui do servio que lhe prestado, que posto sua disposio; potencial, quando, sendo o servio posto sua disposio, ainda assim o sujeito passivo dele no usufrui.Em qualquer dos casos, est o contribuinte obrigado a pagar o tributo. So duas situaes, podemos dizer, aspectos distintos que decorrem da boa leitura da noo de taxa no texto constitucional. Mas o que se percebe que o legislador constituinte no quis deixar qualquer dvida, quanto obrigatoriedade do pagamento.

O servio pblico, para servir de hiptese de incidncia de taxa, deve ser especfico e divisvel. O CTN, em seu art.79, II e III, procura discernir tais conceitos, mas o faz de forma complexa: Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas; III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. especficos: seriam os servios possveis de serem destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblicas;

divisveis: quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um de seus usurios. A crtica de Hugo de Brito Machado procedente, quando mostra a tendncia do CTN de separar os dois conceitos em incisos diferentes.

O servio pblico, para que possa dar ensejo instituio de taxa, deve ser especfico e divisvel, no sentido de que deve ser possvel medir a parte de cada contribuinte na fruio do servio, sendo assim possvel mensur-lo. Cada contribuinte, nesse sentido, dever pagar na medida da utilizao, razo pela qual deve ser o mesmo divisvel.

Especfico, pois o servio no pode ser geral, universal. Na lio de Celso Antonio Bandeira de Mello, o servio pblico especfico definido como prestao de utilidade material, fruvel individualmente pelos administrados, sob regime de direito pblico.

Contudo, as duas noes devem vir juntas, como lembra Brito Machado: no obstante estejam tais definies contidas em dispositivos separados, cuida-se de duas definies inseparveis, no sentido de que um servio no pode ser divisvel se no for especfico. E um servio pblico especfico pressupe que a Administrao Pblica o presta sabendo quem so os contribuintes que iro do mesmo usufruir. Da que uma Taxa de Servios de Iluminao Pblica, por exemplo, inconstitucional, por ser um servio genrico, de utilidade coletiva, visando satisfao do interesse coletivo.

Desta forma, compreendemos agora por que os tribunais brasileiros entenderam que a Taxa de Iluminao Pblica (TIP), tal como era desenhada no direito tributrio municipal brasileiro, era inconstitucional: no somente em funo de seu fato gerador, mas tambm devido sua base de clculo, a qual levava em considerao o consumo individual de energia verificado no domiclio do sujeito passivo. Foi considerada uma afronta ao disposto do art.145, 2 da CF/88: as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

Em suma, o fato gerador da taxa de servio consiste sempre em uma prestao de servios pblicos por parte da Administrao Pblica e, dessa forma, sua base de clculo deve guardar uma relao com a atividade exercida pela Administrao. Como bem coloca Geraldo Ataliba, se a hiptese de incidncia da taxa s uma atuao estatal, referida a algum, sua base imponvel uma dimenso qualquer da prpria atividade do Estado: custo, valor ou outra grandeza qualquer (da prpria atividade).

Outro aspecto que devemos ressaltar que o pagamento de uma taxa de servio no o resultado de uma atividade estatal que tenha resultado em alguma vantagem para o contribuinte ou um benefcio qualquer. irrelevante para o direito tributrio que a atividade estatal traga algum benefcio ou vantagem para o contribuinte da taxa e que por este motivo tenha que providenciar uma contraprestao. Como veremos adiante, o pagamento por um benefcio resultante de uma atividade estatal vincula-se ao tributo Contribuio de melhoria. Quando se tratar de uma atividade realizada pelo prprio contribuinte e, estando a mesma prevista em lei como uma hiptese de incidncia, como vimos, o tributo a pagar o imposto.

Taxa de polciaQuanto ao exerccio do poder de polcia, como hiptese de incidncia da taxa, importa fixar, em primeiro lugar, a prpria noo de poder de polcia. O art.78 do Cdigo Tributrio Nacional nos d uma longa definio do que devemos entender pela expresso sob comento:

considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.Dito de forma mais simples, o que o Cdigo Tributrio denomina como poder de polcia nada mais que a atividade exercida pela Administrao Pblica quando, com fundamento no interesse pblico, exerce uma fiscalizao nas atividades do particular, pessoa fsica ou pessoa jurdica. Essa fiscalizao objetiva verificar se as atividades do sujeito passivo se adquam s leis de posturas, sejam federais, estaduais ou municipais.O pargrafo nico do mesmo artigo dispe quando se considera regular o poder de polcia. De notar, porm, que a referncia regularidade, constante do texto de 1969, no foi albergada pela Carta atual. Esta suprimiu o vocbulo regular, o que no significa que perdeu sentido o disposto no pargrafo mencionado. Regular, aqui, no significa habitual, peridico. A atividade da Administrao Pblica, nesse sentido, no necessita de regularidade, no precisa ser habitual, para fazer nascer a obrigao tributria especfica a esta modalidade de taxa.Considera-se regular o exerccio do poder de polcia, dispe o art.78, pargrafo nico, CTN, quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio do poder. Importante destacar a expresso nos limites da lei aplicvel, pois que o exerccio do poder de polcia por parte da Administrao Pblica deve ser exercido dentro dos limites estabelecidos em lei.

A lei dispe como o poder de polcia ser exercido, quais os limites que devero ser observados. Se, por um lado, a atividade de polcia (o poder de polcia, como quer o CTN) atividade discricionria, esta, por outro lado, ter o ordenamento jurdico positivo como baliza. Aqui, importante saber que a lei fixa os marcos limites para o exerccio da atividade a ser exercida pela Administrao Pblica.

Taxa e Preo PblicoUm aspecto sempre lembrado pela doutrina do Direito Tributrio e que por vezes leva a equvocos de interpretao, diz respeito tormentosa questo relativa distino entre o tributo taxa e os chamados preos pblicos. O problema se apresenta em funo dos servios prestados pelo Estado. A indagao que muitos fazem a seguinte: quando pagamos ao Estado por um servio que este nos tenha prestado, quando estamos diante de uma taxa e quando estamos diante de um preo pblico?

Hugo de Brito Machado procura deslindar a questo, afirmando que:

a) se a atividade estatal situar-se no terreno prprio, especfico do Estado, a receita que a ela se liga uma taxa;

b) se a atividade estatal situar-se no ambiente privado, a receita a ela vinculada deve ser um preo;c) havendo dvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preo. Afirma ento o autor que se a lei denominou a receita como taxa, vinculou esta ao regime jurdico tributrio, o que significa que tal receita ficar sujeita aos princpios constitucionais tributrios.

O mesmo autor fornece um exemplo, buscando mostrar a validade de sua colocao. Referindo-se ao servio de gua e esgoto, afirma: se h norma proibindo o atendimento da necessidade de gua e esgoto por outro meio que no seja o servio pblico, a remunerao correspondente taxa. Se a ordem jurdica no probe o fornecimento de gua em pipas, nem o uso de fossas, nem o transporte de dejetos em veculos de empresas especializadas, nem o depsito destes em locais para esse fim destinados pelo Poder Pblico ou adequadamente construdos pela iniciativa privada, ento a remunerao cobrada pelo servio pblico de fornecimento de gua e esgoto preo pblico.Geraldo Ataliba segue na mesma linha de Brito Machado, dispondo que a taxa mera forma. Um pagamento juridicamente configura ou preo ou a taxa, conforme seu regime jurdico. Tal matria est no arbtrio puro e simples do legislador. Ele, de modo efetivamente arbitrrio, d ou no forma de taxa vale dizer estrutura tributria ao pagamento. Ele absolutamente livre para criar uma entidade, como preo ou como taxa. Da mesma maneira livre para transformar qualquer taxa em preo ou qualquer preo em taxa (basta-lhe modificar o regime jurdico da relao que tem por objeto o pagamento). O que o legislador vai disciplinar o pagamento de uma utilidade. Conforme ele o discipline, estar-se- diante de taxa ou preo.

Outros autores, porm, discordam desta posio sustentada por Ataliba e Brito Machado. Assim, temos o comentrio do Prof. Flvio Bauer Novelli, segundo o qual, ao adotar o critrio do regime jurdico escolhido pelo legislador como o mais distinto e caracterstico sinal da tributariedade, estaramos esvaziando a distino entre taxa e preo de toda substncia: este critrio findaria por reduzir-se a um expediente meramente formal e arbitrrio, o da definio ou qualificao, quando no o da simples denominao adotada pela lei.

Por outras palavras, completa Novelli, em tais condies, a s compulsoriedade se rebaixaria de fato a um critrio distintivo quase que puramente nominal e, por conseguinte, praticamente intil.III. 2 - Origens da Contribuio de melhoriaTrata-se de tributo previsto pela primeira vez, na legislao constitucional brasileira, na Carta de 1934. O art.124 desta assim expressava: provada a valorizao de imvel, por motivo de obras pblicas, a administrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuio de melhoria. Evidente que no criao brasileira.

Geraldo Ataliba, em notvel monografia, nos d conta das preocupaes do Conselheiro de Estado francs Montalivet, isso em 1807, com o fato de o tesouro ter de arcar sozinho com uma despesa que proporcionasse vantagem mais imediata a apenas alguns cidados proprietrios de imveis valorizados por obra pblica. Informa o mestre, na mesma obra, que na Itlia h legislao regulando a questo desde 1865. A obra de retificao do rio Tmisa, com o fim de facilitar a navegao entre Londres e Oxford, colocou a questo: como financiar to vultosos servios pblicos? No justo exigir, especialmente dos proprietrios das terras valorizadas pelas obras, que concorram para a cobertura de seu custo?.

Conforme Ataliba, parece ter sido a obra de retificao do Tmisa a primeira da histria a ser financiada pela contribuio de melhoria: os terrenos ribeirinhos, antes alagados, tinham valor insignificante, j que no eram suscetveis de nenhuma explorao econmica. Com a obra, essas reas conheceram excepcional valorizao (...) surgiu ento o duplo problema consubstanciado no desafio proposto pelas seguintes questes:

a) como levantar recursos para to gigantesca obra?

b) aps a realizao, a quem pertenceria essa mais valia, obtida graas ao esforo pblico?

As sbias respostas dadas pelo gnio ingls foram:a) cobrar dos proprietrios dos imveis valorizados uma quantia correspondente valorizao obtida, dado que para ela concorreram, e

b) atribuir comunidade, representada pelo Estado, a mais valia surgida em razo da obra, realizada pelo prprio Estado. Assim surgiu o embrio do instituto jurdico betterment tax.

III. 3 - A contribuio de melhoria na Constituio FederalO art.145, III, da Constituio Federal dispe que compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas. A Constituio de 1967 dispunha, em seu art.18, II, que o tributo seria arrecadado dos proprietrios de imveis valorizados por obra pblica, que ter como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

O tributo, previsto inicialmente na Carta de 34, como dissemos antes, aparece em todas as Constituies posteriores (com exceo da de 1937), embora sofrendo redues em sua redao, a partir do incio dos anos 80. Assim, na Carta de 67, bem como na Emenda n.1/69, eram previstos dois limites cobrana da contribuio, como vimos supra: um limite total (o poder pblico no poderia cobrar mais que o que fosse gasto na obra) e um limite individual (no poderia ser cobrado mais que a diferena entre o valor do imvel apurado aps a obra e o valor do mesmo imvel antes de iniciada a obra).A atual redao aparentemente deixou o administrador pblico sem peias para instituir o tributo. A hiptese de incidncia, conforme o desenho constitucional, parece ser simplesmente a realizao de obra pblica. Isso tem levado alguns estudiosos a afirmar que basta que a obra pblica traga algum benefcio aos proprietrios de imveis circundantes para que possa o tributo ser institudo e cobrado. Contudo, como bem coloca Paulo de Barros Carvalho, contribuio de melhoria no taxa.

Esta pressupe um servio pblico ou o exerccio do poder de polcia. A contribuio de melhoria leva em conta a realizao de obra pblica que, uma vez concretizada, determine a valorizao dos imveis circunvizinhos.

A efetivao da obra pblica por si s no suficiente. Impe-se um fator exgeno que, acrescentado atuao do Estado, complemente a descrio factual. Esse fator exgeno, a que se refere Carvalho, a valorizao imobiliria, condio necessria instituio do tributo. Obra pblica que resulte desvalorizao do imvel do particular no pode ensejar a criao de contribuio de melhoria. Isso descartado pela prpria substncia do instituto, cuja denominao (contribuio de melhoria) denota a necessidade de verificao de um plus no patrimnio imobilirio do contribuinte para a fundamentao do tributo.

Na correta colocao de Luciano Amaro, no obstante o laconismo do Texto Constitucional de 1988, que prev a contribuio de melhoria decorrente da obra pblica (art.145, III), parece evidente que a contribuio de melhoria s cabe se da obra decorrer valorizao (ou melhoria) para a propriedade imobiliria do contribuinte. Aquilo que decorre da obra pblica no a contribuio, mas sim a melhoria; e essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a contribuio.A mera realizao de uma obra pblica no serve de suporte para a instituio do tributo, portanto. A hiptese de incidncia pressupe a realizao da obra, com uma condio: que desta resulte uma valorizao no imvel do contribuinte. Nem um simples benefcio advindo ao contribuinte pode justificar a criao do tributo. Assim, a renovao de equipamentos em uma praa pblica j existente no acarreta valorizao alguma nos imveis dos moradores circundantes. Pode trazer algum conforto, melhorar o trnsito de pedestres em dita praa, mas o valor dos imveis permanecer o mesmo que antes. A noo de benefcio no se coaduna, desta forma, com o perfil do tributo. Tais afirmaes permitem concluir que, se a valorizao necessria, o contribuinte no poder pagar mais que o acrscimo patrimonial verificado com a realizao da obra pblica. Considerando dessa forma, temos que o fundamento da contribuio no o ressarcimento pela despesa havida com a obra pblica, mas simplesmente a apropriao, por parte de toda a sociedade, de parte da mais valia registrada no patrimnio imobilirio de alguns particulares, beneficiados por uma obra realizada pelo Poder Pblico.

Da que, embora a Emenda 23/83 e a Carta de 88 tenham eliminado a referncia aos limites, individual e total, estes permanecem presentes no texto constitucional de forma implcita, pois que, se por um lado o particular no deve pagar mais que a diferena entre o valor posterior e o valor anterior obra, tambm o Poder pblico no poder recolher mais que o custo da obra, visto que a hiptese de incidncia do tributo no consiste na realizao de uma obra pblica, e sim, como vimos.Dessa forma, podemos concluir que o art.81 do Cdigo Tributrio Nacional, fixando os limites individual e total, tal como estabelecida a Constituio de 67, foi recepcionado pela atual Lei Maior Brasileira. E, apesar das crticas de Geraldo Ataliba ao seu texto, o Decreto-Lei 195/67 permanece vlido, eis que estabelece as condies para instituio do tributo por parte do legislador ordinrio ptrio.O Decreto-Lei 195/67 ainda o diploma que regulamenta a instituio do tributo. Impe uma srie de exigncias Administrao Pblica, principalmente em seu art.5, dispositivo que estabelece a necessidade de publicao de edital prvio cobrana, contendo, entre outros, os seguintes elementos:

a) delimitao das reas direta e indiretamente beneficiadas e a relao dos imveis nelas compreendidos;

b) memorial descritivo do projeto;

c) oramento total ou parcial do custo das obras;

d) determinao da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuio com o correspondente plano de rateio entre os imveis beneficiados.

O edital deve ser prvio cobrana do tributo, portanto, e no prvio obra, como querem alguns intrpretes. Isso fica claro tanto pela leitura do caput do art.5, como por seu pargrafo nico, este ao dispor que o previsto no artigo aplica-se tambm aos casos de cobrana da contribuio de melhoria por obras pblicas em execuo, constante de projetos ainda no concludos. Logo, o edital pode ser publicado tanto aps a obra concluda, como durante o andamento da mesma. Jurisprudncia de nossos tribunais tem reconhecido esta possibilidade de cobrana do tributo antes de terminada a obra, devendo ficar comprovado, porm, que houve efetivamente valorizao dos imveis em conseqncia da obra pblica em andamento.O art.6 do mesmo diploma fixa o prazo de trinta dias para que os proprietrios de imveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras pblicas possam impugnar quaisquer dos elementos constantes do art.5, cabendo ao impugnante o nus da prova. A impugnao dever ser dirigida Administrao competente, atravs da petio, que servir para o incio do processo administrativo (DL 195/67, art.7).

Quanto responsabilidade pelo pagamento do tributo, responde pelo mesmo o proprietrio do imvel ao tempo de seu lanamento e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer ttulo, do domnio do imvel. No caso de enfiteuse, o enfiteuta o responsvel pelo pagamento. nula a clusula do contrato de locao que atribua ao locatrio o pagamento, no todo ou em parte, da contribuio de melhoria lanada sobre o imvel. Por outro lado, no imvel locado lcito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% ao ano da contribuio de melhoria efetivamente paga. Os bens indivisos sero considerados como pertencentes a um s proprietrio e aquele que for lanando ter direito de exigir dos condminos as parcelas que lhe couberem (DL 195/67, art.8 e pargrafos 1, 2, 3 e 4).

Um conceito de contribuio de melhoria nos dado por Bilac Pinto, um dos primeiros estudiosos a se debruar sobre este intuito: a receita obrigatria, decretada exclusivamente ou concorrentemente pelo Municpio, Estado ou Unio, em razo da valorizao produzida em imvel do contribuinte por obra pblica realizada e cujo montante no pode ultrapassar nem o custo da obra nem o valor do benefcio.

possvel, portanto, efetuar uma distino clara entre a contribuio de melhoria e as taxas. Embora sejam ambos tributos vinculados e em ambas se verificando uma vantagem definida para o contribuinte, as diferenas so evidentes: a taxa paga por um servio prestado pela Administrao Pblica ou pela realizao do chamado poder de polcia, enquanto que a contribuio de melhoria est necessariamente condicionada valorizao do imvel do contribuinte, como decorrncia de uma obra pblica. A incidncia da taxa , regra geral, peridica, sendo tributo pago com carter permanente, enquanto que a lei que instituir uma contribuio de melhoria deve obrigatoriamente estabelecer o prazo de sua durao, quais sero os contribuintes beneficiados pela obra pblica, logo, quais os que devero arcar com os custos do tributo.

Um aspecto importante relativo contribuio de melhoria diz respeito sua crescente utilizao atualmente, principalmente pelos Municpios brasileiros, to necessitados de recursos. Contudo, temos verificado que a quase totalidade dos mesmos instituem o tributo afrontando o texto constitucional e mesmo contrariando as exigncias do Decreto-Lei 195/67, diploma que, como vimos antes, foi recepcionado pela Carta de 88. Um dos grandes problemas verificados na instituio de contribuio de melhoria pelos municpios diz respeito no observncia do critrio referente publicao de edital prvio cobrana, conforme a exigncia do art.5, visto supra.

REFERNCIAS:

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 1 ed., Saraiva, So Paulo, 1997

ATALIBA, Geraldo. Em Prol das Contribuies de Melhoria, Ed.Resenha Tributria, So Paulo, 1976

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. SP: RT.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva.

MACHADO, Hugo de Brito. Taxa e Preo Pblico, in Temas de Direito Tributrio, Ed.RT, So Paulo, 1993.

MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982

SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Taxa doutrina, prtica e jurisprudncia, de acordo com a Constituio de 1988, Forense, Rio, 1990.

IV - Tributos em espcie - Emprstimo Compulsrio e Contribuies Sociais e os tributos estaduaisNo presente captulo, iremos finalizar a anlise das espcies tributrias com o estudo do emprstimo compulsrio e das contribuies sociais, bem como estudar de forma rpida os tributos estaduais, com uma rpida abordagem da legislao catarinense.

IV. 1 - O Emprstimo CompulsrioA figura do Emprstimo Compulsrio aparece no direito brasileiro aps a Segunda Guerra e foi inicialmente usada principalmente para financiar a interveno da Unio no domnio econmico, juntamente com algumas contribuies interventivas. Ambas as exaes, em seus primrdios, no foram consideradas como tributos, delas se utilizando o Governo Federal como meio para suprimento de recursos eventuais, extra-oramentrios. As reclamaes dos contribuintes, sentindo-se prejudicados por exigncias extemporneas, resultou no entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, manifestado atravs da Smula 418, segundo o qual o emprstimo compulsrio no tributo e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria.

Efetivamente, a Constituio Federal de 1946 no albergava o Emprstimo Compulsrio em seu precrio sistema tributrio. Disso resultou a diviso que se verificou na doutrina tributria nacional e na posio do STF. Contudo, em 1964, o Prof. Amilcar de Arajo Falco publicou profundo estudo sobre o Emprstimo Compulsrio na Revista de Direito Pblico. No mesmo, o renomado e saudoso autor baiano refutava, uma a uma, as teses de muitos que entendiam a exao ora como um contrato de mtuo, ora como um simples emprstimo. Em suas concluses, Falco demonstrou que o Emprstimo Compulsrio era tributo no por ser emprstimo, mas por ser compulsrio argumento que acabou por se confirmar posteriormente, com a edio da lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), a qual, em seu art.4, determinou que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao, sendo irrelevante para qualific-la, dentre outras, a destinao legal do produto da arrecadao.Certamente por influncia do bem fundamentado artigo do Prof. Amilcar Falco, a Carta de 1967, em seu art.18, consagrou o Emprstimo Compulsrio como tributo, colocando-o juntamente com as Contribuies Especiais, no captulo do Sistema Tributrio Nacional, aplicando-se s duas figuras os princpios e limitaes constitucionais tributrios aplicveis s demais espcies tributrias. Dessa forma, restou sem eficcia a Smula 418, que perdeu validade com a nova ordem constitucional.A CF/67, alis, disps sobre o Emprstimo Compulsrio (E.C.) em dois de seus dispositivos, no art.18 e no art.21. Neste, havia a referncia ao Emprstimo Compulsrio excepcional, o que levou alguns escritores a vislumbrarem a outra figura de E.C., diversa daquela do art.18, em vez de simplesmente considerarem ter havido apenas um problema de reviso dos Constituintes, ante uma evidente falha dos redatores da Carta Maior. No difcil comprovar nossa assertiva: basta lembrar que o Emprstimo Compulsrio, em qualquer caso, somente pode ser institudo em situaes excepcionais.

Na redao atual, o art.148, CF, estabelece a competncia da Unio para, mediante lei complementar, instituir emprstimos compulsrios para atender s despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia, bem como nos casos de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, devendo, neste ltimo caso, ser observado o princpio da anterioridade tributria (art.150, III, B, CF). O art.15, do Cdigo Tributrio Nacional, foi parcialmente recepcionado pela Carta de 88, tendo apenas sido revogado o inciso III, o qual estabelecia a possibilidade de instituio do Emprstimo Compulsrio em caso de conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. Andou bem o legislador constituinte, visto a prtica do Executivo brasileiro, que, pela via do decreto-lei, era useiro e vezeiro em criar emprstimos para cobrir os buracos do Tesouro nacional, institudos sempre com fundamento em mencionado dispositivo.

Uma questo importante a de saber como deve ser interpretada a parte final do inciso II, do art.148, CF. Ao exigir a obedincia ao princpio da anterioridade tributria de Emprstimo Compulsrio criado em caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, o legislador constituinte consagrou uma aparente contradio. Como um investimento pode ser urgente e relevante, mas deve ser aguardado o exerccio seguinte para que o tributo possa ser cobrado? Se tomarmos como urgente o critrio da prpria Constituio Federal, em seu processo legislativo urgente o que no pode esperar mais que 45 dias teremos uma contradio insolvel, a qual nem mesmo a aplicao do prazo de noventa dias exigido para Contribuies para o Financiamento da Seguridade Social (art.195, pargrafo 6, CF) resolver.

Parece que a soluo para a contradio que, repetimos, mais aparente que real, est na prpria conjugao de exigncias investimento urgente e de relevante interesse nacional. Os recursos obtidos com Emprstimo Compulsrio institudo com fundamento no art.148, II, CF, devem ser aplicados em reas de relevante interesse nacional, as quais no podem ser atendidas com os recursos disponveis, arrecadados como receita ordinria. O tributo poder ser criado para atender setores como, por exemplo, educao e sade, setores que demandam volumes considerveis de recursos e que h sculos so denunciados como estando em situao calamitosa. Podero at mesmo, estes recursos extraordinrios, entrarem no oramento, mas nem por isso deixaro de ser urgentes e de relevante interesse nacional. A idia do urgente, neste caso, reveste-se de um componente mais poltico-social que propriamente jurdico.O pargrafo nico do art.15, CTN, igualmente recepcionado pela ordem constitucional vigente, dispe que a lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei. Dessa forma, sempre que lei complementar instituir um Emprstimo Compulsrio, deve dispor qual o perodo de tempo em que o mesmo poder ser cobrado, bem como estabelecer os critrios da devoluo do mesmo (se ser devolvido ao contribuinte com ou sem juros e correo monetria, em quantas parcelas etc.).

Cabe notar ainda que nem a Constituio Federal nem o CTN estabelecem o fato gerador deste tributo. Cabe lei complementar instituidora do tributo tipific-lo, determinando sua hiptese de incidncia. Nesse sentido, cabe ao legislador complementar determinar se o Emprstimo Compulsrio ter natureza de imposto, taxa ou de contribuio de melhoria, embora normalmente os emprstimos j institudos, em nosso direito positivo, tenham tido sempre natureza tributria prpria de impostos.Outra observao diz respeito ao pargrafo nico do art.148, CF. O mesmo determina que a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio, cometendo uma aparente redundncia, pois que, se o emprstimo s poder ser criado nos casos estabelecidos nos incisos I e II do artigo, evidentemente que os recursos somente podero ser aplicados de forma vinculada despesa que justificou sua criao. A regra constitucional vincula no somente o legislador, mas tambm o administrador pblico. Este no poder aplicar os recursos provenientes de emprstimo compulsrio em qualquer outra finalidade que no aquela que fundamentou sua instituio.

H, porm, quem justifique tal dispositivo, afirmando que tambm aqui andou bem o legislador constituinte, ao amarrar a receita despesa, criando uma verdadeira limitao ao exerccio da competncia por parte da Unio. Esta, se antes criava emprstimos sob determinado fundamento legal, apenas para cobrir os rombos do Tesouro, onerando em demasia o contribuinte (os recursos eram normalmente desviados das finalidades para os quais eram criados, numa verdadeira orgia com o dinheiro pblico), agora estaria amarrada regra constitucional: a aplicao dos recursos provenientes do tributo dever obrigatoriamente estar vinculada despesa para a qual foi o mesmo institudo. A conseqncia da previso da regra ora analisada que desde 1988, ano da promulgao da Constituio vigente, a Unio no criou mais qualquer E.C.Uma ltima observao no que se refere reteno de ativos financeiros promovido no Governo Collor, episdio que ficou conhecido pelo povo brasileiro como bloqueio de contas bancrias ou congelamento de contas. Em momento algum os atos normativos que determinaram a reteno fizeram referencia sua verdadeira natureza jurdica. Contudo, uma anlise atenta da mesma permitiu ao Supremo Tribunal Federal afirmar, em 1993, que o governo instituiu, por Medida Provisria, um Emprstimo Compulsrio inominado: reteve toda importncia, depositada em qualquer agncia bancria nacional, superior a Cr$ 50.000,00 (valores da poca), a qual deveria ser devolvida dezoito meses depois (a partir de setembro de 1992), em doze parcelas mensais e sucessivas. Ou seja, os cidados brasileiros com saldo bancrio superior a Cr$ 50 mil emprestaram ao Governo federal o que excedesse a esse valor, recuperando-o um ano e meio depois, de forma parcelada. Exatamente como dispe o art.15, III, e seu pargrafo nico, CTN.

A ressaltar que a malsinada reteno revelou-se inconstitucional, pois a Carta de 1988 no recepcionou o nico fundamento jurdico que poderia servir de suporte para sua instituio: justamente o art.15, III, do Cdigo Tributrio Nacional. Este possibilitava Unio instituir Emprstimo Compulsrio em caso de conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo, o que encaixava como luva s pretenses da equipe econmica reinante. Infelizmente, porm, o dispositivo codificado j no mais vigia no ordenamento tributrio brasileiro.

Talvez por este fato, ou mais provavelmente em funo das severas exigncias constitucionais em vigor, desde a promulgao da Constituio Federal, em 05/10/1988, a Unio no mais criou qualquer Emprstimo Compulsrio. Decorre da igualmente que a proposta de reforma tributria ora em tramitao no Congresso Nacional tenha suprimido a exigncia de observncia do princpio da anterioridade para o caso de Emprstimo Compulsrio a ser criado em caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Esta supresso poder abrir caminho, mais uma vez, instituio de Emprstimos to somente para cobrir os rombos do Tesouro Nacional, como ocorria sob o regime constitucional anterior. Se considerarmos que doutrinadores admitem que o Presidente da Repblica pode editar Medida Provisria instituindo Emprstimo Compulsrio quando a Carta Maior exige Lei Complementar bastando, para tanto, que o Congresso a aprove com um quorum de maioria absoluta, estar aberta realmente a trilha para obteno de recursos fceis, extra-oramentrios, com o fito nico de fechar as contas.IV. 2 - As Contribuies Especiais

Embora tenha sido utilizado em perodos anteriores 2 Guerra Mundial por vrios Estados europeus, foi depois desse conflito que o fenmeno da parafiscalidade difundiu-se. Ao que consta, teria sido Robert Schumann, ento Ministro das Finanas francs, quem props, na Exposio de Motivos Lei Oramentria de 1947, uma considervel ampliao na utilizao dos chamados tributos parafiscais. Como vimos antes, estes se caracterizam por serem institudos por uma pessoa jurdica de direito pblico com competncia para tributar, que delega a chamada capacidade tributria ativa (competncia para arrecadar) a outra pessoa jurdica de direito pblico, ou de direito privado que exera, evidentemente, uma atividade de interesse pblico.Os tributos parafiscais foram adotados em vrios ordenamentos positivos. No Brasil, adentraram no sistema constitucional tributrio com a Carta de 1967, apesar de sua utilizao anterior, em sede de legislao infraconstitucional. Por isso que, anteriormente ao regime de 67, autores defenderam sua natureza no tributria, discusso que perdura ainda hoje entre poucos estudiosos. A doutrina ptria, majoritariamente, entende que as chamadas contribuies parafiscais, denominao tambm dada espcie por alguns tributaristas, tem natureza tributria, seguindo a orientao consolidada pelo Supremo Tribunal Federal, em vrios julgados.

IV. 2.1 - A denominao do tributoQuesto menor, mas que no deixa de chamar ateno, a referente denominao legal do tributo. Com sua entrada nos domnios constitucionais, em 67, recebeu o tributo a denominao de contribuies parafiscais, por entender-se, e no sem razo, que a maioria das contribuies institudas com fulcro no dispositivo que as albergava possuam caractersticas de parafiscalidade. Com a promulgao da Carta de 88, algumas dessas contribuies perderam tal caracterstica, com o que tal denominao foi gradativamente sendo deixada de lado. A doutrina hoje se divide, quanto ao nomen juris, entre contribuies sociais e contribuies especiais.No primeiro caso, a escolha decorre da prpria redao do art.149, CF, que, ao dispor ser da competncia exclusiva da Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas..., induziu muitos leitores ao entendimento segundo o qual o tributo seria contribuies sociais, das quais aquelas de interveno no domnio econmico e as de interesse de categorias profissionais ou econmicas seriam subespcies. Uma leitura mais atenta do dispositivo, porm, e o conhecimento das contribuies atualmente j institudas pela Unio permite concluir que, ao contrrio do que se poderia deduzir de uma leitura mais apressada do texto constitucional, trs so as sub-espcies destas contribuies: justamente as sociais, as interventivas e as corporativas. Esta a razo pela qual a denominao Contribuies Especiais vem pouco a pouco sendo mais veiculada pela doutrina.As subespciesIdentificamos portanto trs subespcies de contribuies especiais, conforme art.149, CF: as contribuies sociais (institudas no interesse do financiamento da seguridade social ou para financiar outros programas sociais, como PIS, Salrio Educao, FGTS etc.), as contribuies interventivas (como a contribuio para financiar a interveno estatal na rea da marinha mercante, legalmente denominada Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Marcante, ou as contribuies cobradas pelas agncias governamentais) e as contribuies corporativas, estas com caractersticas mais prximas da parafiscalidade (contribuies para a Ordem dos Advogados do Brasil, para os Conselhos Profissionais CRM, CRC, CREA, alm das denominadas contribuies sindicais, conhecida no meio contbil como imposto sindical e que no se confunde com a contribuio sindical prevista no art.8, IV, CF, por ser esta facultativa, paga por quem se associar ao sindicato).

Quanto modalidade contribuies sociais, cabe notar o tratamento constitucional diferenciado que dado s contribuies criadas para o Financiamento da Seguridade Social, previstas no art.195, I, II e III, CF. Estas, diferentemente das contribuies previstas no art.149, CF (demais sociais, interventivas e corporativas), constituem uma exceo em relao s demais, no que se refere observncia ao princpio da anterioridade tributria. Enquanto todas as outras devem obedincia ao princpio, as contribuies de Seguridade Social observam a chamada anterioridade mitigada, um prazo de 90 dias que deve medear entre a publicao da lei que as instituir ou modificar e a efetiva cobrana do tributo. H quem denomine este prazo como noventino ou anterioridade reduzida.

A redao constitucional, no art.195, 6, no a melhor, como podemos observar. Expressa o dispositivo que as contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data de publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhe aplicando o disposto no art.150, III, b (princpio da anterioridade). Ao excetuar estas contribuies do princpio da anterioridade, na realidade est o texto constitucional reduzindo consideravelmente o prazo para que as mesmas possam ser cobradas. Em vez de aguardar o exerccio seguinte, pode o rgo arrecadador da Unio cobrar decorridos apenas noventa dias aps a publicao da lei instituidora do tributo. Logo, a expresso s podero ser exigidas no a melhor para a perfeita compreenso do texto, pois que ao contribuinte interessa mais que seja observado o princpio da anterioridade tal como est expresso no art.150, III, b, combinado com o prazo de noventa dias do art.150, III, c, que esta anterioridade mitigada do art.195. Seria mais feliz o legislador Constituinte se dissesse que as Contribuies de que se trata o artigo podero ser exigidas decorridos somente (ou apenas) noventa dias..., como que traduziria com mais perfeio o que realmente quis expressar.

A Emenda Constitucional 42/2003 trouxe uma inovao no que se refere ao princpio da anterioridade consagrado no citado art.150, III, b, CF. Talvez aproveitando o fato de que o prazo de noventa dias, como foi pensado e constitucionalmente fixado para as contribuies de Seguridade Social, acabou por se revelar mais vantajoso que o prazo traduzido pela anterioridade tributria que, na prtica, muitas vezes significa aguardar dois ou trs dias apenas entre a publicao da lei e o novo exerccio (razo pela qual o Prof.Sacha Calmon Navarro Coelho considerava que o princpio possua um carter meramente retrico), a EC 42/2003 estendeu o prazo de noventa dias para todos os tributos, observado, porm, o princpio tradicional da anterioridade, com algumas excees.

IV. 3 - Os Tributos estaduaisOs Estados membros da federao brasileira tm competncia, como vimos antes, para instituir trs impostos: o ICMS Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior, o IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos e Automotivos e o ITCMD Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes de quaisquer bens ou direitos. Tinham eles competncia para instituir ainda outro imposto o Adicional ao Imposto de Renda, na razo de at cinco por cento do que for pago Unio por pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas nos respectivos territrios, a ttulo do imposto previsto no art.153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital. O dispositivo com tal previso, art.155, II, foi revogado pela Emenda Constitucional n.3/93, em razo dos numerosos conflitos que o mesmo provocou entre os Estados membros da Federao e os contribuintes, em face principalmente da interpretao divergente de seu texto.

No que se refere ao ICMS, vale lembrar que se trata do imposto com o maior nmero de dispositivos constitucionais regulando aspectos de sua instituio. So quase trinta regras contempladas no art.155, CF, o que faz com que o estudo deste imposto fique, em grande medida, concentrado no plano constitucional, como bem lembra Marco Aurlio Greco. Este autor levanta a questo de saber se o ICMS, previsto na Carta de 1988, imposto novo ou um imposto velho, o antigo ICM, apenas acrescido de novas incidncias. A partir da anlise comparativa dos textos constitucionais (CF 67 e CF 88), conclui ele que o ICMS atual o antigo ICM, ao qual foram agregadas incidncias de servios.

Para Greco, esta concluso importante, visto que desta forma no houve necessidade de ed