549
2 Edição

Dos Crimes Fazendários - Tomo I20-%20Dos%20... · • Fraudes Fiscais •Lavagem de Dinheiro Sujo •Notas Fiscais Frias ... Contrabando e Descaminho ... Comentários à Lei sobre

Embed Size (px)

Citation preview

  • 2 Edio

  • "DOS CRIMES FAZENDRIOS"

    Enquanto a produo nacional taxada asfixiantemente, com umacarga tributria e previdenciriaescorchante sem que as entidadesde classe de mbito nacional movamuma palha j as atividades econ-micas ilcitas desenvolvidas peloCrime Organizado no Brasil (v.g.trfico de txicos, contrabando dearmas e munies estrangeiras, des-manches ilegais de veculos, fabri-cao de medicamentos falsos, aostensiva corrupo ativa e passiva, otrfico de influncia, o roubo decargas, etc.), no pagam um nicocentavo de impostos ou de contribu-ies sociais, muito embora nenhu-ma dessas atividades econmicasilcitas, em relao s pessoasjurdicas equiparadas ou s pessoasfsicas do bando ou quadrilha,estejam isentas ou imunes de tribu-tos ou de contribuies (cf. p. ex.:CTN, arts. 3, 43, 126; CF/ 88, arts.5, caput, l. parte; 153, 155, 195;Leis Federais ns: 4.506/64, arts. 26,41, 1, "b"; 9.250/95, art. 25, 1 / 4).

    E se esse quadro no bastasse,ainda temos: a) o especulador deBolsas, operando com milhes, semque o Fisco investigue a origem lci-ta dos recursos com que ele "nego-cia", a teor dos arts. 51, 1 da Lein 4.069/92 e 25 , 1 da Lei n9.250/95; b) os milhes derramadosno FINOR, retirados do IRPJ, e semretorno certo, enquanto falta para a

  • DOS CRIMESFAZENDRIOS

    COMPNDIO TERICO E PRTICO

    Tomo I

  • SAMUEL MONTEIRO

    DOS CRIMESFAZENDRIOS

    COMPNDIO TERICO E PRTICO Abuso de Autoridade Apropriao Indbita Atividades Ilcitas Bando ou Quadrilha Bem tutelado Bens Fora da Declarao

    Bens no exterior Bolsas e Sonegao Fiscal Concusso Contas CC5 Contrabando e Descaminho Corrupo Ativa e Passiva

    Crime Organizado Crimes Formais e Instantneos Crimes Habituais Dano Potencial Depsitos Bancrios (origem)

    Doleiros Dolo Eliso Fiscal Falsidade Ideolgica Falsificao Documental Flagrante nos Crimes Fazendrios

    Fraudes Fiscais Lavagem de Dinheiro Sujo Notas Fiscais Frias Omisso Dolosa e Omisso Culposa Patrimnio sem Origem Lcita

    Remessas para o Exterior Sigilo Bancrio Sonegao Fiscal Crimes Previdencirios (Lei n 9.983/2000 comentada)

    E CENTENAS DE OUTROS TEMAS ATUAIS

    Tomo I

    2000(revista, atualizada e aumentada)

  • Copyright Samuel Monteiro Copyright Iglu Editora Ltda.

    Reviso:Samuel Monteiro

    Composio:Real Produes Grficas Ltda.

    Capa:Osmar das Neves

    Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

    Monteiro, Samuel, 1930-Dos crimes fazendrios : compndio terico e prtico / Samuel Monteiro.

    2. ed. rev., atual. e aum. So Paulo : Iglu, 2000.

    Obra em 2 t.

    1. Fazenda Pblica Brasil 2. Infraes econmicas Brasil I. Ttulo.

    003187 CDU343.53(81)

    ndices para catlogo sistemtico:

    1. Brasil : Crimes fazendrios : Direito penal 343.53(81)

    rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,seminrios, disquetes, CD-ROM, Internet, ou por xerocpias, fotocpias, mesmo como material didticoou para concursos, palestras, aulas, sem expressa autorizao escrita do autor (com aquiescncia da editoraenquanto em vigor o contrato de edio), sob pena de recluso de um a quatro anos ( 1 do art. 184 doCdigo Penal, na redao da Lei Federal n 8.635, de 16.3.93).

    Todos os direitos reservados

    IGLU EDITORA LTDA.Rua Dulio, 386 Lapa05043-020 So Paulo-SPTel: (011) 3873-0227

  • O AUTOR

    Advogado militante em So Paulo (Capital), nas reas de:Tributos e ContribuiesRecursos no STF/STJCrimes Fazendrios

    Ex-Agente Fiscal do Imposto de Renda, Ministrio da Fazenda, por concurso pblico deprovas n C-688 do DASP.

    Ex-Fiscal da Previdncia Social, por concurso pblico de provas n C-539 do DASP. Contador, Auditor Contbil e Fiscal Perito Contador.

    OBRAS PUBLICADAS

    1. Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 19672. Percia Contbil e Fiscal, 2 vols., So Paulo, 19733. Auditoria Contbil, So Paulo, 19764. Auditoria Fiscal, So Paulo, 19795. Percias Judiciais, So Paulo, 19806. Tributos, So Paulo, 1.100 pgs., 19837. Da Prova Pericial, 2 vols., 1.822 pgs., So Paulo, 19858. Recurso Extraordinrio e Argio de Relevncia, So Paulo, 19879. Perdas e Danos, So Paulo, 1980

    10. Tributos e Contribuies, 5 tomos, So Paulo, 1990 a 199211. Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, So Paulo, 2 ed., 199412. Recurso Extraordinrio e Especial, So Paulo, 2 ed., 199513. Defesa e Recursos Fiscais na Prtica, So Paulo, 199614. Dos Crimes Fazendrios, 2 vols., 2 ed., So Paulo, 2000

    CRTICAS E SUGESTES

    Rua Marconi, 94 9 andar, conj. 91101047-000 So Paulo-SP(011) 255-1518

  • SUMRIO

    Abreviaturas e siglas ................................................................................................................. IX

    Introduo................................................................................................................................... XIII

    TOMO ICaptulo I

    Apropriao Indbita Fiscal e Previdenciria .......................................................... 1

    Captulo IISonegao Fiscal e Fraude Fiscal .............................................................................. 79

    Captulo IIICrimes Contra a F Pblica ........................................................................................ 299

    TOMO IICaptulo IV

    Contrabando e Descaminho ........................................................................................ 381

    Captulo VAbuso de Autoridade ................................................................................................... 407

    Captulo VIDireito Substantivo Penal ............................................................................................ 475

    Apndice IComentrios Lei sobre Lavagem de Dinheiro ...................................................... 681

    Apndice IITemas Relevantes, atuais, com reflexos no Direito Penal Material, relativo aosCrimes Fazendrios ...................................................................................................... 781

    ndice alfabtico-remissivo por assunto ................................................................................ 867

  • ABREVIATURAS E SIGLAS

    AC Apelao CvelAcr Apelao CriminalAD Ato DeclaratrioADIn Ao Direta de Inconstitucionalidade (no STF)AFRMM Antigo Adicional do Frete para Renovao da Marinha MercanteAFRF Auditor Fiscal da Receita FederalAg. Agravo de Instrumento ou Agravo de Deciso Denegatria de Recurso Especial

    ou ExtraordinrioAG. RG. Agravo RegimentalAI-5 Ato Institucional n 5, de 13.12.1968AMS Apelao Cvel em Mandado de SeguranaAp.Cv. Apelao CvelAp. Crim. Apelao CriminalA.T. Alta tenso em engenharia eltricaBACEN Banco Central do BrasilBM&F Bolsa de Mercadorias e de FuturosCm. Civ. Cmara CivilCm. Crim. Cmara CriminalCAT Coordenao da Administrao TributriaCC Cdigo CivilCC ou C. Comp. Conflito de CompetnciaC.C. Conselho de Contribuintes da Unio FederalCCF Cadastro de emitentes de cheques sem fundos (do Banco Central)CDB Certificado de Depsito BancrioCEF Caixa Econmica FederalCf Conforme ou confiraCF Constituio FederalCFC Conselho Federal de ContabilidadeCGC (MF) Cadastro Geral de Contribuintes (substitudo em 1.7.1998 pelo CNPJ)Cia./Cias. Companhia (ou sociedade annima)CLT Consolidao das Leis do TrabalhoC.M.A. Certificado de Matrcula e Cadastro no INSSCMN Conselho Monetrio NacionalCND Certido Negativa de Dbitos (CND)CNI Confederao Nacional da IndstriaCNPJ Cadastro Nacional da Pessoa JurdicaCOSIF Plano Contbil (padronizado) das Instituies Financeiras do Sistema Financeiro

    Nacional

  • X SAMUEL MONTEIRO

    COAF Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de3.3.1998)

    CCom. Cdigo Comercial BrasileiroCofins Contribuio para o Financiamento da Seguridade SocialCP Cdigo PenalCPC Cdigo de Processo CivilCPD Centro de Processamento de DadosCPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao FinanceiraCPP Cdigo de Processo PenalCREA Conselho Regional de Engenharia, Agronomia e ArquiteturaCRC Conselho Regional de ContabilidadeCRECI Conselho Regional de Corretores de ImveisCRM Conselho Regional de MedicinaCRO Conselho Regional de OdontologiaCRQ Conselho Regional de QumicaCT Comunicados Tcnicos (em auditoria)CTN Cdigo Tributrio NacionalCVM Comisso de Valores MobiliriosDAF Diretoria de Arrecadao e Fiscalizao (do INSS)DAME Declarao Anual do Movimento EconmicoDARF Documento de Arrecadao das Receitas FederaisDARPS Documento de Arrecadao das Receitas da Previdncia Social (substitudo pelas

    GRPS)DCTF Declarao de Contribuies e Tributos FederaisDec. DecretoDECA Declarao Cadastral na Secretaria da Fazenda (ICMS)Decex Departamento de Comrcio ExteriorDI Declarao de ImportaoDIAC Documento de Informao e Atualizao Cadastral do ITRDIAT Documento de Informao e Apurao do ITRDIPAM Declarao de Informaes Participao dos Municpios (na arrecadao do

    ICMS)DIPI Declarao de Imposto sobre Produtos IndustrializadosDIPJ Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica

    (Tributos e Contribuies Federais)DIRF Declarao de Imposto de Renda Retido na FonteDIRPF Declarao de Imposto de Renda de Pessoa FsicaDIRPJ Declarao de Imposto de Renda de Pessoa JurdicaDJU-I Dirio da Justia da Unio, Seo IDL Decreto-leiDO Dirio OficialDOI Declarao de Operaes ImobiliriasDOU-I Dirio Oficial da Unio, Seo IDOU Dirio Oficial da UnioDRF Delegado da Receita FederalEC Emenda ConstitucionalERE Embargos de Divergncia no STFE.Div./ERESP Embargos de Divergncia no STJ

  • XIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    Exc. Verd. Exceo da VerdadeFGTS Fundo de Garantia do Tempo de ServioFINAM Fundo de Investimentos da AmazniaFINOR Fundo de Investimentos do NordesteFinsocial Fundo de Desenvolvimento Social (substitudo pela COFINS)Funrural Fundo de Previdncia e Assistncia do Trabalhador RuralGARE Guia de Arrecadao Estadual em So Paulo (substituda pelo GNRE)GDC Guia de Declarao Cadastral da Prefeitura Municipal de So PauloGFIP Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia SocialGI Guia de ImportaoGIA Guia de Informao e Apurao do ICMSGI-ICMS Guia de Informao das Operaes Interestaduais (ICMS)GR Guia de Recolhimento (de tributos ou contribuies)GPS Guia de Recolhimento das Contribuies para a Previdncia Social (substituiu as

    GARPS)GT Grupo de TrabalhoHC Habeas corpusHacker Pirata eletrnico. Invasor de computadorIBAMA Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais RenovveisICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e ServiosII Imposto de ImportaoIN Instruo Normativa (da SRF)INAMPS Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social (antigo)Inq. Inqurito (no STF ou STJ)INPS Instituto Nacional da Previdncia Social, substitudo pelo atual INSSINSS Instituto Nacional do Seguro SocialIOF Imposto sobre Operaes FinanceirasIP Inqurito PolicialIPI Imposto sobre Produtos IndustrializadosIPTU Imposto Predial e Territorial UrbanoIR Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer NaturezaIRB Instituto de Resseguros do Brasil (antigo)IRF Imposto de Renda Retido na FonteIRPJ Imposto de Renda da Pessoa JurdicaISS Imposto Sobre Servios de Qualquer NaturezaIT Interpretaes Tcnicas em AuditoriaITR Imposto Territorial RuralLC Lei Complementar NacionalLCP Lei das Contravenes PenaisLEP Lei das Execues PenaisLICC Lei de Introduo ao Cdigo Civil BrasileiroLoman Lei Orgnica da Magistratura Nacional (LC n 35/79)LOPS Lei Orgnica da Previdncia Social (ns 3.807/60, 8.212/91 e 8.213/91)MC Medida CautelarMP Medida Provisria ou Ministrio PblicoMS Mandado de SeguranaNBC Normas Brasileiras de Contabilidade (do CFC)NF Nota Fiscal

  • XII SAMUEL MONTEIRO

    NFLD Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)NPP Notificao para Pagamento de Dbito (do INSS)OAB Ordem dos Advogados do BrasilPED Processamento Eletrnico de DadosPF Polcia Federal ou Pessoa FsicaPIS Programa de Integrao SocialPJ Pessoa JurdicaPM Prefeitura Municipal ou Polcia MilitarPMSP Prefeitura Municipal de So PauloRDB Recibo de Depsito BancrioRE Recurso ExtraordinrioRec.Crim Recurso CriminalRECrim Recurso Extraordinrio Criminal (no STF)REO Remessa Ex Officio ou duplo grau obrigatrioREsp Recurso EspecialRHC Recurso Ordinrio em Habeas CorpusRIPI Regulamento do Imposto sobre Produtos IndustrializadosRISTF Regimento Interno do Supremo Tribunal FederalRISTJ Regimento Interno do Superior Tribunal de JustiaRJTJESP Revista de Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo (= RJTJSP)RMS Recurso Ordinrio em Mandado de SeguranaRSTJ Revista de Jurisprudncia do Superior Tribunal de JustiaRT Revista dos TribunaisRTJ Revista Trimestral de Jurisprudncia do STFSAT Seguros contra Acidentes do TrabalhoSRF Secretaria da Receita FederalSTF Supremo Tribunal FederalSTJ Superior Tribunal de JustiaSTM Superior Tribunal MilitarSUDAM Superintendncia do Desenvolvimento da AmazniaSUDENE Superintendncia do Desenvolvimento do NordesteSUFRAMA Superintendncia da Zona Franca de Manaus (ZFM)Susep Superintendncia de Seguros Privados e CapitalizaoT TurmaTA Tribunal de AladaTACRIM Tribunal de Alada Criminal-SPTACSP Tribunal de Alada Civil do Estado de So PauloTCU Tribunal de Contas da UnioTFR Tribunal Federal de RecursosTIPI Tabela do Imposto sobre Produtos IndustrializadosTJ Tribunal de JustiaTJRS Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do SulTJSP Tribunal de Justia do Estado de So PauloTRF Tribunal Regional FederalTSE Tribunal Superior EleitoralTST Tribunal Superior do Trabalhov. u. votao unnimeZFM Zona Franca de Manaus

  • DOS CRIMES FAZENDRIOS

    INTRODUO 2 EDIO

    Os temas abordados na obra, agora em 2 edio, atualizada, revisada e aumentada,tm pertinncia direta ou indireta, imediata ou mediata com a Ordem Tributria, com osCrimes Previdencirios, a exceo do Abuso de Autoridade, que disciplinado pela LeiFederal n 4.898/65, recepcionada pela Constituio Federal de 1.988 (art. 5, XXXIV, a),justifica sua incluso, em face da escassez da doutrina ptria sobre este tema, mormentenas modalidades do Abuso de Poder e do Desvio de Poder, que acontecem aos milhares etm como agentes (delinqentes), uma gama diversificada de pessoas fsicas que estodentro do conceito de autoridade, elstico, constante do artigo 5 da Lei supra. A 2edio lanada em dois volumes, com 866 pginas, com novo ndice de 70 pginas,em duas colunas.

    1. ABUSO DE AUTORIDADE Este delito, que tem como agente, responsvel penalou sujeito ativo, qualquer pessoa fsica que seja autoridade, no conceito especfico doartigo 5 , da Lei Federal n 4.898/65, (no importando se essa pessoa integra transitoria-mente, sem remunerao, qualquer um dos Poderes da Repblica), acontece aos milhares,no dia-a-dia.

    Como no encontramos na Lei, nem na CF/88, qualquer imunidade, nem qualquerexcluso em relao a determinadas categorias ou pessoas, segue-se que a Lei que pune oscrimes de Abuso de Autoridade, no se aplica apenas aos Delegados de Polcia ou aosPoliciais Militares, mas, isto sim, tem aplicao a qualquer pessoa fsica, que esteja noconceito amplo e especfico do art. 5 da Lei, pertena ela a qualquer um dos 3 Poderes daRepblica.

    So enfocados dezenas de exemplos concretos, de fatos que caracterizam o delito deAbuso de Autoridade em suas vrias modalidades, que acontecem no dia-a-dia do Brasil,envolvendo respeitadas autoridades dos 3 Poderes da Repblica, muito embora repita-sepor necessidade: prolifera a contra cultura de vrzea, no sentido de que o Abuso de Autori-dade crime relativo a Delegados de Polcia e a Policiais Militares, o que s pode vingar eser defendido ou tolerado, por crebros de inteligncia curta, abaixo da mdia tolervel...

    O Abuso de Autoridade est dividido em 4 temas:1 ) Abuso de Poder que a conduta do agente, penalmente reprovvel, que se

    caracteriza pela prtica (ato comissivo) contra a lei, ou pela conduta omissiva de ato quedevia ter sido praticado, mas o ato omissivo doloso impediu sua prtica. Portanto, o abusode poder, sempre um ato manifestamente contra a lei.

  • XIV SAMUEL MONTEIRO

    2) Desvio de Poder onde o agente simula, disfara, para que o ato surja aparente-mente como legal. O ato veste a roupagem aparente da legalidade. Mas, na realidade, oato tambm contra o esprito da lei.

    3) Desvio de Finalidade o ato onde o agente tem competncia, mas, apegando-se letra da lei, deturpa-lhe a mensagem, o esprito, a exegese da lei, isto , aquilo que olegislador pretendeu: a finalidade pretendida pela lei, desviada pelo agente. Ele praticaento, o ato, para uma finalidade diversa daquela pretendida, desejada pela Lei. H no caso,um repdio, um desprezo literal mensagem teleolgica do art. 5, da Lei de Introduo aoCdigo Civil Brasileiro. Aplica-se aqui e agora, o brocardo latino:

    In fraudem legis, qui salvis verbisejus circunvenit.

    4) Excesso de Poder o agente tem competncia para o ato, mas no exerccio de suasfunes, atribuies normais e legais, extravasa os poderes que tinha. o caso do Juiz querecebendo os autos para cumprir Carta de Ordem, no sentido de retirar posseiros da reainvadida, determina que se queimem todas as casas e as plantaes e colheitas, bem como semate o gado ali existente... O excesso de poder no deve ser confundido com o ato doagente incompetente (para a prtica desse ato), o que caracterizar ento, o abuso de poder,a teor da parte final da alnea h, do art. 4, da Lei n 4.898/65.

    O tema estudado luz da jurisprudncia do STF e STJ, especialmente enfocada emFISCAL NO-CONTADOR, quanto incompetncia do agente.

    s vezes, em alguns casos concretos, o Desvio de Poder vem to ligado ao Abuso dePoder, que se torna difcil separ-los, embora isso no possa, em hiptese alguma, descarac-terizar o delito de ABUSO DE AUTORIDADE. o que mostram os dois exemplos a seguir.

    Deteno de suspeitos Nexo de causalidade ausente

    Abuso e Desvio de Poder

    Caracteriza o delito de Abuso de Autoridade, nas modalidades supra, a deteno aleat-ria, a esmo, de pessoa, a qual mantida em custdia no obstante a autoridade responsvelafirmar jocosamente, que essa pessoa no est presa mormente quando ela mantida emcondies humilhantes, dormindo no cho, ou em colches sujos, cheios de pulgas ou per-cevejos, em local imundo, no ventilado, no meio de delinqentes incorrigveis, perigosos,ou mesmo de psicopatas e alienados da sociedade, tudo adredemente estabelecido, paraquebrar a resistncia moral e psquica, e obrigar essa pessoa a confessar o crime (quecometeu ou no).

    A coao moral e psquica a, ostensiva, mormente quando o fato no comunicadode imediato ao Juiz competente, pela pessoa que determinou a deteno, ou manteve odetido nessa situao humilhante, sem que exista um nexo de causalidade provado, ligandoesse detido a um fato delituoso certo e determinado, ocorrido; ou em outras palavras: semque exista uma evidncia material slida, provada, como um elo ou vnculo entre o fatocerto, delituoso e essa pessoa.

  • XVDOS CRIMES FAZENDRIOS

    Tal conduta penalmente reprovvel da autoridade responsvel, violenta ainda os prin-cpios constitucionais da presuno de inocncia e da responsabilidade penal subjetiva, bemcomo a prpria individualizao da responsabilidade penal, pelo pr-julgamento que feito desse deserdado da sorte, como o verdadeiro autor de um delito qualquer.

    At suicdio tem ocorrido, em semelhantes casos...O delito dessa deteno chega s raias da brutalidade, como se ainda estivssemos res-

    pirando os ares da Prinz Albertasse n 7, em Berlim, no perodo de 30.01.33 at 08.5.45...quando esse detido pessoa de determinada procedncia do Pas, sem influncia, semrecursos, seja ela nordestina, nortista ou de cr...

    A truculncia e a formao do bando ou quadrilha no caso dos Irmos Naves ouCaso de Araguari, que representa um dos mais monstruosos erros judicirios do Brasil,nunca devem ser esquecidas...

    Depsitos judiciais (recusa em liber-los)

    Abuso de Poder

    Uma vez transitada em julgado a deciso vitoriosa para o contribuinte, na ao princi-pal, os depsitos judiciais elisivos, feitos na ao declaratria, anulatria ou em cautelarpreparatria, ou mesmo incidental (STJ, REsp n 2.298-0, RJ, Rel. Min. AMRICO LUZ,RSTJ 58/197-199), para suspender a exigibilidade do crdito tributrio ou previdencirioem discusso (CTN, art. 151-II; Lei n 6.830/80, art. 38; STF, RTJ 115/929-32), devemser liberados em favor do contribuinte depositante (Lei n 6.830/80, art. 32, 2), comoincio da execuo definitiva, sobre a parte lquida, que no depende de liquidao(como si acontecer com aquela relativa repetio de indbito, que ser objeto daplanilha de clculos, dos Embargos Execuo da Fazenda Pblica, da Impugnao aosembargos pelo contribuinte, e finalmente objeto de sentena julgando esses Embargos,passos necessrios formao do precatrio contra aquela Fazenda vencida), na formado art. 604 do CPC.

    Requerida a expedio do alvar para levantamento dos depsitos, ou a guia de levan-tamento dos mesmos, o silncio ou a recusa implcita (atos omissivos), ou a recusa explcitado Juiz (ato comissivo), caracterizam contrariedade s normas instrumentais de naturezainfraconstitucionais do direito federal positivo (v.g. arts. 467, 468, 604, 610, do CPC).

    Porm, se essa recusa se dirige para a fora e a autoridade da coisa julgada, quandoo Juiz comea a fazer exigncias sem qualquer fundamentao, criando obstculos parano liberar os depsitos, ento, sua conduta processual afronta direta e frontalmente a pr-pria coisa julgada, fazendo nascer a matria constitucional, por violncia contra a garan-tia do art. 5 , XXXVI da CF/88 (Cf., STF, RE n 117.991-DF, 1 T, RTJ 133/439-441, S.PERTENCE).

    Em ambas as hipteses, est tipificado o Abuso de Poder do Juiz singular, em negarfora e autoridade coisa julgada (questo constitucional) ou em contrariar o direito federalpositivo, sobrepondo-se ao mesmo (v.g. arts. 467, 604, 610, do CPC; art. 35, I da LOMAN;Lei n 6.830/80, art. 32, 2), questo infraconstitucional.

  • XVI SAMUEL MONTEIRO

    Cabvel ento, a ao mandamental (CF/88, art. 5, LXIX) para obrigar o Juiz a libe-rar os depsitos judiciais em favor do seu legtimo proprietrio: o contribuinte depositantedos respectivos valores (STJ, AG, RG. na Medida Cautelar n 1.871-RS, 1. Turma, Rel.Min. GARCIA VIEIRA, DJU-I de 16.11.99, p. 184, 1 col. Registro para INTERNET:99/0070445-2; STJ, RMS n 11.106/RJ, 1 T., Rel. Min. H. G. Barros, DJU-I de 5.6.2000,p. 120. INTERNET: 1999/0071243-9).

    Perito Judicial inabilitado CPF, art. 145, 2. Percia Contbil feita por Economistano-Contador

    Outro exemplo de total desrespeito lei federal em vigor, e da prpria subverso doordenamento jurdico vigente no Brasil, vamos encontrar em casos concretos que aindaacontecem nos meios forenses, quando o Juiz nomeia um Economista que no Contadorhabilitado no CRC, para efetuar Percia Contbil, a qual privativa e especfica do Conta-dor legalmente habilitado no CRC-Conselho Regional de Contabilidade (do Estado), nostermos da legislao federal vigente (citada em A profisso de Contador no Brasil, espe-cialmente: arts. 25, C e 26, do Decreto-Lei Federal n 9.295/46 e arts. 993, pargrafo nicoe 1.003 e seu pargrafo nico, do CPC atual).

    E o fato se torna mais grave diante da expressa previso do 2, do art. 145 do mesmoCPC, (que prevalece para qualquer nomeao de Perito Judicial, pelos Juzes e Relatoresnos Tribunais brasileiros), quando o Tribunal de 2 grau, confirma a nomeao espriadesse Economista, para realizar a Percia Contbil, sem estar legalmente habilitado noCRC, como Contador.

    Ora, tem sido constatado que mesmo para a apurao de haveres de scios de socieda-des que no a annima, ao invs de se cumprir o direito federal vigente (art. 993, pargrafonico e 1.003, pargrafo nico, do CPC), nomeando um Contador legalmente habilitado noCRC, nomeia-se esse Economista, o qual mantido pelo Tribunal local de 2 grau, semsequer exigir o cumprimento do citado 2, do art. 145 do CPC, que existe para que o char-lato no exera a nobre funo ou munus publico de Perito Judicial, Auxiliar da Justia.

    Se algum nesse Tribunal tivesse se dado ao mnimo esforo de ler os artigos 993, nico e 1.003, nico do atual CPC, verificaria que a apurao haveres, s pode serefetuada por Contador habilitado, no CRC:

    Art. 993 (...)Pargrafo nico O juiz determinar que se proceda:I ao balano do estabelecimento, se o autor da herana era comerciante em nome

    individual;II a apurao de haveres, se o autor da herana era scio de sociedade que no a

    annima;

    Art. 1.003 (...)Pargrafo nico No caso previsto no art. 993, pargrafo nico, o juiz nomear um

    contador para levantar o balano ou apurar os haveres.De uma s vez, de cambulhada, o Tribunal local demonstrou sem sombra de qualquer

    dvida:

  • XVIIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    1 ) a ofensa direta e frontal aos arts. 5, incisos II e XIII e 22, inciso XVI, alm derelegar ao mais completo desprezo os princpios recomendados pelo arts. 37 caput, todosda CF/88;

    2 ) a negativa de vigncia e a contrariedade aos artigos:a) 993, inciso II e pargrafo nico do art. 1.003, c/c a inteligncia do art. 337

    todos do CPC vigente;b) 25, alnea c e 26, do Decreto-Lei Federal n 9.295/46;c) 3 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro;d) 35, inciso I, da Lei Orgnica da Magistratura Nacional LOMAN, recepcio-

    nada nesta parte, pela CF/88. O direito federal positivo foi s favas...Convm que se anote: a profisso de Economista, foi regulamentada pela Lei Federal

    n 1.411, de 13 de agosto de 1951, e nela no encontramos qualquer autorizao legal(dispositivo), relativo Percia Contbil, apurao de haveres, a levantamento de balan-os, a avaliao do fundo de comrcio, nem relativo Auditoria Contbil, mesmo porqueessas atribuies, tarefas ou trabalhos tcnicos-contbeis, j so natos do Contador, cujaprofisso foi regulamentada, repita-se, em 1931, pelo citado Decreto Federal n 20.158, de30.6.31, que tem fora de Lei Complementar (veja nesta obra: DECRETOS FEDERAIS DE11.11.1930 AT 15.7.34).

    No sendo o Economista nomeado, Contador habilitado no CRC, e sendo a apuraode haveres, uma das espcies da Percia Contbil, segue-se, ento, que ele seria um agenteincapaz, incidindo no delito de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder,tipificado na parte final da alnea h, do art. 4, da Lei Federal n 4.898/65.

    Quem o nomeou e quem manteve essa nomeao nula ex tunc, incidiu tambm nocrime de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder: prtica de atocomissivo, contra disposio de leis federais em vigor; e no Desvio de Poder, pela aparentelegalidade dessa nomeao.

    Poder-se-ia at atingir tambm o delito de atentado ao exerccio da profisso de Con-tador, com essa nomeao nula, estando o delito agora capitulado na alnea j, do art. 3 , daLei Federal n 4.898/65, com a redao da Lei Federal n 6.657/79.

    Tendo em vista a absoluta escassez da literatura sobre a profisso de Contador que confundida at por ilustres militantes do Direito, com outras profisses... inserimos nestaobra todas as leis federais que a disciplinam, bem como as Normas do Conselho Federal deContabilidade, em vigor, sobre o Contador, o Auditor Contbil, o Perito Contador, o Audi-tor Externo Independente, e o curriculum oficial do Curso de Cincias Contbeis, onde oleitor encontrar subsdios valiosos, luz da legislao federal vigente e da jurisprudnciado STF e STJ sobre o tema, que complementado com o estudo feito sobre o FISCALNO CONTADOR AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS, nesta obra.

    Essa nomeao espria de Economista no Contador, sem habilitao legal para oexerccio daquela profisso, por falta de registro no CRC local, mantida pelo Tribunal de 2grau, local, e que caracteriza alm dos delitos j comentados, o prprio Exerccio Ilegal deProfisso, certamente gerou as seguintes conseqncias de direito material:

    1) uma coisa julgada de direito material nula, irrita, ex tunc;2) uma execuo fundada em nulidade inconvalidvel (Cod. Civil, art. 146 e seu

    pargrafo nico); ou

  • XVIII SAMUEL MONTEIRO

    3) uma partilha embasada em nulidade;4) a prpria consagrao do ato nulo como vlido e eficaz, a contrario sensu da

    norma supra de Direito Substantivo Civil (art. 146 e seu nico do Cdigo Civil; STF, RTJ85/143), alm da subverso do ordenamento jurdico vigente no Brasil.

    Obviamente que tanto a nomeao do Economista inabilitado para a apurao dehaveres (por no ser Contador registrado no CRC), quanto a sua manuteno pelo Tribunallocal de 2 grau, bem como a prpria apurao de haveres so atos nulos ex tunc; mas, quesucesso teria qualquer ao ou procedimento judicial perante esse mesmo Tribunal, paraanular tais atos jurdicos?

    E qual o Tribunal no Brasil, que teria autoridade e fora moral para punir o Abuso dePoder, em que incidiram: o Juiz, o Membro do Tribunal e o Economista inabilitado, quetambm incidiu no art. 47 da L.C.P. ???...

    AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS

    Auditor Fiscal da Receita Federal (IR, IPI, COFINS, PIS, CSLL)Auditor Fiscal da Previdncia Social (INSS)Agente Fiscal de Rendas dos Estados (ICMS)

    Uma corrente de doutos, distintos e entendidos, no Brasil, sempre pugnou e sustentou,insensatamente, as premissas inexatas, inidneas e mesmo falsas, para defender suas teses,no sentido de que:

    1) Qualquer pessoa fsica, desde que portadora de qualquer diploma de curso superior,seja este de que natureza for, pode candidatar-se ao cargo de Agente do Fisco, mesmo que oexerccio desse cargo exija permanentemente a execuo de Auditoria Contbil ou PerciaContbil extrajudicial;

    2 ) Assim, esse candidato, poder, em sendo aprovado no concurso e nomeado, exer-cer quaisquer um dos seguintes cargos:

    a) Auditor Fiscal da Previdncia Social ou Auditor Fiscal da Receita Federal (MPn 1.915/99; MP n 1971-14, no DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6);

    b) Agente Fiscal de Rendas dos Estados e Distrito Federal (ICMS);c) Inspetor Fiscal dos Municpios (ISS) ou Auditor Fiscal dos Estados.

    3 ) Ainda de acordo com esses entendidos, qualquer um dos portadores de diplomasdos cursos superiores abaixo exemplificados, estariam habilitados a participarem do con-curso pblico para os cargos retromencionados:

    Bacharel em Artes Cnicas, em Artes Plsticas ou em Desenho Industrial; Bacharel em Moda, em Estilo, em Letras, em Pedagogia, ou em Turismo; Bacharel em Qumica, em Editorao; Bio-Mdico, Bio-Qumico; Qumico; Engenheiro: Txtil, de Alimentos, Sanitarista, de Materiais, de Pesca; Dentistas, Cirurgies Dentistas, Mdicos e Mdicos Veterinrios; Engenheiros Agrnomos e Florestais; Engenheiro de Minas; Msico; Gegrafos, Gelogos, Geofsicos, Oceangrafos, Zootecnistas; Muselogos; Fisioterapeuta, Farmacutico, Terapeuta Ocupacional, etc.

  • XIXDOS CRIMES FAZENDRIOS

    4 ) E, qualquer um desses portadores de cursos superiores, uma vez aprovado noconcurso pblico, para um dos cargos exemplificados (1 premissa retro), e nomeado para oexerccio da fiscalizao de tributos ou de contribuies sociais, poder proceder comoAgente do Fisco:

    a) ao Exame da Contabilidade dos contribuintes;b) ao Exame de Escrita, mediante a verificao de lanamentos nos livros Di-

    rios, em confronto com os documentos contbeis ou fiscais que lhes deramorigem; Reviso de Contas, de Balanos;

    c) enfim, exercer a Auditoria Contbil nas empresas contribuintes, mesmo nosendo Contador, nem estando registrado no CRC Conselho Regional de Con-tabilidade (CF/88, arts. 5, XIII; 22, XVI).

    A funo permanente dos Agentes do Fisco exemplificados na 1 premissa

    A funo permanente e especfica dos cargos pblicos de Agentes do Fisco, o exer-ccio da Auditoria Contbil, atravs dos trabalhos tcnico-contbeis acima exemplificadosou atravs de reviso de contas, de lanamentos, de balanos.

    Tais tarefas, so atribuies privativas dos profissionais legalmente habilitados naprofisso de CONTADOR, mediante registro no CRC, nessa categoria, sendo relevanteaduzir que esta profisso est regulamentada no Brasil, desde 30.6.1931 (Decreto Federaln 20158).

    O que o CONTADOR?

    Contador no Brasil, uma pessoa fsica diplomada em Faculdade, no curso de Bacha-rel em Cincias Contbeis, e que se registra no CRC Conselho Regional de Contabilidade,na categoria profissional de CONTADOR, o que por sua vez o diferencia do profissional denvel mdio, tcnico, denominado Tcnico em Contabilidade, sendo privativo daquele(Contador), o exerccio pleno de todas as atribuies do Tcnico em Contabilidade, mais: aAuditoria Contbil e a Percia Contbil (arts. 25, c e 26, do Dec. Lei n 9295/46).

    A profisso de Contador no Brasil

    Embora j Dom Joo VI, em Alvar Real fizesse referncia expressa aos Contadoresda Fazenda Real, nos idos de 1800, a profisso de Contador est regulamentada no Brasildesde 1.931, quando foi editado o Decreto Federal n 20.158, de 30.6.1931, complemen-tado pelo Decreto Federal n 21.033, de 8.2.1932 (DOU de 09.7.1931e 13.12.1932), peloGoverno Provisrio, Decretos esses que tm fora de Lei Complementar Nacional, ex vi daConstituio Provisria do Brasil, instituda pelo Decreto Federal n 19.398, de 11.11.1930(da lavra do grande jurista LEVI CARNEIRO) e que vigorou at 15.7.1934, com aRedemocratizao do Brasil, a partir de 16.7.1934, at 09.11.1937.

    Hoje a profisso de Contador est consolidada pelo Decreto-Lei Federal n 9.295,de 27.5.1946 (DOU-I de 28.5.1946), embora vrios diplomas legais exijam que a pessoa

  • XX SAMUEL MONTEIRO

    fsica seja CONTADOR legalmente habilitada, para a prtica ou exerccio de vrias atribui-es, tarefas ou trabalhos tcnicos-contbeis, de que so exemplos:

    1. Perito Contador em Falncias e Concordatas: Decreto-Lei Federal n 7.661, de 21.6.1945, DOU. de 09.7.45 e DOU-I Suplemento de 15.3.1974, artigos: 63, inciso V; 103, 1 ;

    2. Contador no Conselho Fiscal de Sociedades Annimas: Lei Federal n 6.404, de15.12.1976 (Lei das S/A), artigos: 163 4 e 5 ; 177, 4; 133, inciso III;

    3. Auditor Independente: Lei Federal n 6.385, de 07.12.1976, art. 26, 2 , 3 ;4. Contador no Cdigo de Processo Civil, CPC em vigor: artigos 993, pargrafo

    nico, incisos I e II c/c 1.003, pargrafo nico.A esto os preceitos do direito federal positivo, isto do direito em vigor atualmente,

    o qual deve ser cumprido como vigora, e sempre conhecido por qualquer Juiz de 1 grau,ou por qualquer membro de Tribunal no Brasil. Dizem-no: a inteligncia do art. 337 doCPC e o art. 3 da LICC, c/c art. 5, II da CF/88 e 35, I da LOMAN, Lei Orgnica da Magis-tratura Nacional (STF, RTJ 103/1256, 1262; 103/1.119).

    O que diz a Lei relativa ao ingresso no servio pblico federal, estadual, municipal oude suas autarquias (INSS, p. ex.)?

    O artigo 4, inciso I, da Lei Federal n 4.717, de 29.6.1965 (Ao Popular), taxativoao dispor que:

    Art. 4 So tambm nulos os seguintes atos ou contratos, praticados ou celebradospor quaisquer das pessoas ou entidades referidas no artigo 1:

    I a admisso no servio pblico remunerado, com desobedincia, quanto s condi-es de habilitao, das normas legais, regulamentares ou constantes de instrues gerais.

    Ora, se o cargo pblico de Agente do Fisco, como vimos, exige permanentemente,como atribuio especfica e inerente s prprias funes externas fiscalizadoras de tributose contribuies sociais (Fiscal do INSS. Auditor da Receita Federal, Agente Fiscal de Ren-das, etc.), o exerccio da Auditoria Contbil, segue-se que o candidato ao cargo, deve, antesde se inscrever para o concurso pblico respectivo, possuir a habilitao legal como CON-TADOR, junto ao CRC. isso que diz a Lei retro.

    No sendo esse candidato legalmente habilitado, sua nomeao ser nula, e essa nuli-dade pode ser demandada por qualquer pessoa, no gozo de seus direitos polticos, a teor daLei n 4.717/65.

    Convm que se empreste relevo para um fato importante:A Lei Federal n 4.717/65, tem fora de Lei Complementar Nacional, por dispor sobre

    Normas Gerais de Direito Pblico, com matrias cogentes e de ordem pblica, que valemerga omnes, para a Unio Federal (concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal), parao INSS (concursos para Auditor Fiscal da Previdncia Social ou para Fiscal de Contribui-es Previdencirias, denominao antiga), para os Estados (Agentes Fiscais de Rendas,Auditores Fiscais, etc), para os Municpios e para o Distrito Federal (CF/88, art. 5 ,LXXIII, c/c 1 e 4, do art. 24).

    Esta Lei (4.717/65), est conforme a exegese teleolgica do art. 37 caput da Consti-tuio Federal de 1988, tendo sido recepcionada pela mesma Carta, conforme se verificapelo seu artigo 5, inciso LXXIII.

  • XXIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    As profisses perante a Constituio Federal de 1988

    No Brasil, em funo do Princpio da Legalidade Compulsria ou Princpio da Reser-va Legal (arts. 5, XIII, parte final, da CF/88), s quem estiver legalmente habilitado,mediante seu registro no rgo fiscalizador da profisso j regulamentada por leifederal (CF/88, art. 22, XVI), rgo esse que pode ser, p. ex.:

    o CRC, para os Contadores e Tcnicos em Contabilidade; o CREA para Engenheiros, Arquitetos, Gelogos, Gegrafos; o CRMV, para Mdicos Veterinrios e Zootecnistas; o CRM, para Mdicos e registros de suas Especializaes etc., pode, legalmente, exercer a respectiva profisso, sem incidir na contraven-

    o penal do Exerccio ilegal de Profisso (art. 47, da Lei das Contravenes Penais; STF,RTJ 99/77).

    Corolariamente, ou conseqentemente, qualquer pessoa fsica, que exercer as atribui-es, tarefas, atividades privativas de uma profisso j regulamentada por lei federal, nodeclarada inconstitucional, sem estar registrada naquele rgo fiscalizador, incidir na alu-dida contraveno penal; e se for Agente do Fisco, inabilitado, ser considerado agenteincapaz (p. ex. executa trabalhos de Auditoria Contbil, sem ser Contador habilitado noCRC, e com base nesses trabalhos lavra auto de infrao ou notificao fiscal de tributos oude contribuies previdencirias), e como tal incidir no tipo penal da parte final da alneah, do art. 4, da Lei Federal n 4.898/65: Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso dePoder, independente da citada contraveno penal.

    O que decidiu o STF sobre Auditoria Contbil

    O Pretrio Mximo, em dois acrdos, decidiu que a Auditoria Contbil privativados Contadores, como se subsume da exegese dessas decises da mais Alta Corte de Justiado Brasil:

    RE n 79.149-MG, na RTJ 75/524-529, 2 Turma; RE n 94.525-SP, na RTJ 105/1.115-1.118, 1. Turma.O antigo Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a AMS n 109.395-RJ, pela sua 3

    Turma, em 13.11.87, DJU-I de 3.3.88, p. 3.740, 1 coluna in fine e 2 in principio, tambmj decidira que para ser Auditor Contbil, era preciso o diploma de Bacharel em CinciasContbeis.

    E quem no pode exercer as atribuies de Auditor Contbil na empresas privadas,por no estar habilitado como Contador no CRC, obviamente que no poder exerc-las noservio pblico, porque no o concurso imoral, (de pelegos, afrontando a expressapreviso do caput do art. 37 da Constituio Federal), que admite candidato possuidor dequalquer curso superior, quando as atribuies permanentes e especficas do cargo de Agen-te do Fisco exigir a execuo permanente das atividades de Auditoria Contbil, que servirde A entrada aberta para o palcio fechado do Rei (Irineu Filalte).

    S uma mente confusa, em devaneios, poder sustentar o contrrio, e ficar em antago-nismo com o direito federal positivo, e com os dispositivos da Constituio Federal emvigor, mormente com os arts.5, II, XIII; 22, XVI e 37, caput, da mesma.

  • XXII SAMUEL MONTEIRO

    Percia Contbil

    A Percia Contbil tambm privativa do Contador, legalmente habilitado no CRC,como decidiu em 3 acrdos o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, STJ:

    REsp n 5.302-SP, julgado em 19.12.1990 (Registro para INTERNET: 90.0009666-9), Relator, Min: EDUARDO RIBEIRO, 3 Turma.

    REsp n 49.650-SP, julgado em 06.09.94 (Registro para a INTERNET: 94.168101),Relator, Min: NILSON NAVES.

    REsp n 115.566-ES, 2 Turma, DJU-I de 15.9.97, p. 44.341, 1 coluna, in medio.

    A nefanda origem do curso superior em concurso

    A famigerada Lei Federal n 5.987, de 14.12.1973 (DOU-I de 18.12.1973), em seuartigo 3, dispe que qualquer portador de diploma de um curso superior (v. uma listaparcial desses cursos, na 2 premissa retro, no incio deste tema), pode prestar concursopblico para qualquer cargo pblico de Agente do Fisco, mesmo que essa pessoa no estejahabilitada legalmente como CONTADOR, no CRC, e sua funo permanente seja o exerc-cio de atividade profissional privativa desta profisso, como o a Auditoria Contbil noBrasil, ou tambm a Percia Contbil.

    Porm, essa lei, se j era manifestamente inconstitucional na vigncia da Carta de1969 (artigos 8, inciso XVIII, alnea r; 153, 3 e 23), ficou revogada automaticamentepela Constituio Federal de 1.988:

    a) por estar em completa antinomia com os seus arts. 5, XIII, parte final e 22, XVI;b) por estar em franco antagonismo, (sendo imoral), com a exegese e a norma de

    ordem pblica cogente, erga omnes, do artigo 37 caput da Carta de 1.988, frente aos princ-pios da Moralidade e da Legalidade;

    c) por pregar a plena desobedincia ao prprio direito federal positivo, constante deA profisso de Contador no Brasil, e conseqentemente apregoar, ou fazer a apologia dadesobedincia das leis federais em vigor, que regulamentaram aquela profisso;

    d) finalmente, por pregar a violao do direito adquirido pelos Contadores legalmentehabilitados no CRC, no que diz respeito s suas atribuies privativas e especficas deexercerem somente eles os trabalhos de Auditoria Contbil e de Percia Contbil, estajudicial ou extra-judicial (CF/88, art. 5, XIII e XXXVI).

    Concluses Lgicas e Racionais que se impem:

    1) As premissas dos doutos e entendidos, que vimos no incio deste tema, so, pois,inexatas e falsas, porqu:

    a) desconhecem as normas, os princpios, os postulados e os direitos-garantiaassegurados pela Constituio Federal de 1.988, em seus artigos: 5, II; XIII,parte final e 22-XVI, que no so enfeites, nem adornos, mas, isto sim, direitosfundamentais insertos como clusulas imutveis no tempo e no espao brasilei-ro, voltados contra os abusos dos Governantes ou seus agentes (cf. AGUSTINGORDILLO, Princpios Gerais de Direito Pblico, trad. RT, 1977, SP, p. 66).

  • XXIIIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    b) fazem apologia da desobedincia s leis federais em pleno vigor (v.g. Decreto-Lei n 9.295/46, artigos 25, alnea c e 26; Lei n 4.717/65, artigo 4, inciso I),e pregam a subverso do ordenamento jurdico vigente no Brasil;

    c) relegam ao mais completo desprezo o direito adquirido dos Contadores, ine-rente execuo privativa e especfica dos trabalhos de Auditoria Contbil ede Percia Contbil, mesmo extrajudicial (CF/88, art. 5 , XXXVI);

    d) pregam publicamente, o prprio exerccio ilegal de profisso (L.C.P. art. 47),bem como a validade e a eficcia dos atos nulos do agente incapaz, no caso, ostrabalhos de Auditoria Contbil pelo Fiscal no-Contador, os quais, frente parte final da alnea h, do artigo 4, da Lei Federal n 4.898/65, so tipificadoscomo crime de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder, pelaincompetncia absoluta do Agente do Fisco;

    e) nenhum Juiz ou Tribunal, pode desconhecer ou deixar de cumprir o direito fede-ral positivo, em vigor no Brasil, a teor da inteligncia do art. 337 do CPC, c/cartigo 35, inciso I, da LOMAN, Lei Complementar Nacional n 35/79, recep-cionada pela CF/88, ou dar validade aos atos nulos do Agente do Fisco No Con-tador, quando seus autos de infrao ou notificaes fiscais de lanamento tive-rem como base, apoio ou origem, em trabalhos tcnicos contbeis privativos deContador legalmente habilitados no CRC, como a Auditoria Contbil ou a Per-cia Contbil extrajudicial, sob pena de eles tambm incidirem no delito de Abusode Autoridade, nas modalidades do Desvio de Poder e do Abuso de Poder;

    f) assim, o Auditor Fiscal da Previdncia Social, no poder exercer validamenteas atribuies do artigo 8, alneas a e c da Medida Provisria n 1.915-1*, jcitada, se no estiver legalmente habilitado como Contador no CRC;

    2) Providncias a cargo do contribuinte:Ao ser fiscalizado, deve requerer e obter Certido junto ao CRC do Estado, positi-

    vando se o Agente do Fisco ou no Contador legalmente habilitado ali. Se esse Agente noo for, estiver com seu registro cancelado, baixado ou suspenso, por qualquer causa (STF,RTJ 99/77), e o seu auto de infrao ou a notificao fiscal de lanamento, tiverem por baseos trabalhos tcnicos contbeis de Auditoria Contbil (tais como: Exame da Contabilidadedo contribuinte; Reviso de contas, de balanos, de saldos, de lanamentos contbeis oufiscais; Exame de Escrita nos livros Contbeis; Dirios, ou nos Livros Fiscais, Trabalhistasou em Fichas que os substituam, em confronto com os lanamentos e os documentos quelhes deram origem), o contribuinte dever:

    1. argir como preliminar ou prejudicial de defesa (impugnao do lanamentofiscal ou previdencirio), a inabilitao absoluta do Agente do Fisco, e a con-seqente nulidade do auto de infrao ou da notificao fiscal;

    2. representar ao Ministrio Pblico para o incio do processo-crime contra esseAgente do Fisco, por Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder,pela sua incapacidade (parte final da alnea h, do art. 4, da Lei Federaln 4.898/65), representao essa que ter como sujeitos ativos do delito: quem

    * Substituda pela de n 1.971-14 (DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6).

  • XXIV SAMUEL MONTEIRO

    assinou o auto ou a notificao fiscal de lanamento, quem o manteve comovlido na repartio fiscal ou previdenciria (autoridade lanadora ou julga-dora), e quem no Conselho de Contribuintes ou rgo Administrativo cole-giado, manteve a validade do ato nulo;

    3. a mesma representao criminal cabe, tambm, contra quem conceder liminarou Habeas Corpus , ou Mandado de Segurana, em favor desse (ou desses)delinqentes ou dos seus tabalhos nulos em carter absoluto e inconvalidvel(Cd. Civil, parg. nico do art. 146).

    HABEMOS LEGEM!Consulte tambm, nesta obra: Auditor Contbil/Auditoria Contbil; Contador

    Percia Contbil/Perito Contador; FISCAL NO-CONTADOR.

    ANISTIA PENAL IMORAL A PREFEITOS MUNICIPAIS

    A Lei Federal n 9.639, de 25.5.98, no DOU-I de 26.5.98, em seu artigo 11, concedeuanistia penal, em forma de perdo irrestrito, sem qualquer contrapartida, sem qualquer onero-sidade, vale dizer: perdoou o agente do crime de apropriao indbita de contribuiesprevidencirias, gratuitamente ou graciosamente, perdo que alcana todas as contribuiesprevidencirias para o INSS, que foram descontadas dos empregados das Prefeituras Muni-cipais submetidos ao regime da CLT, ou mesmo sendo servidores, quando tais Prefeiturasno tm instituto prprio em funcionamento.

    Quando da publicao da Lei, apareceu no D.O. um pargrafo nico acrescentadonesse art. 11, estendendo a mesma anistia aos dirigentes das empresas privadas em igualsituao penal. cf. p. ex. RTJ 119/465.

    O fundamento mor dessa anistia que: os Prefeitos no confeccionam folhas depagamento, nem recibos de salrios ou quitaes, no fazem guias de recolhimento dascontribuies para o INSS, nem recolhem tais guias em bancos. At a a premissa exata.

    Porm, essas atribuies tambm no so exercidas, nem executadas pelos dirigentesde empresas privadas, de rgos ou entidades que mantm empregados segurados do INSS.Onde, pois, a lgica da Lei?...

    Logo, para que fosse mantido o justo (porm imoral perdo penal gracioso, sem qual-quer contrapartida por parte do anistiado) tratamento penal, em p de igualdade, a anistiadeveria tambm ser estendida aos citados dirigentes, dentro da mensagem exegtica e teleol-gica da absoluta isonomia constitucional, do perfeito tratamento igual para os que se encon-tram numa igual situao delituosa (cf. p. ex.CF/88, arts. 5, caput, 1 parte; 150, inciso II;STF RTJ 119/465; FRANCISCO CAMPOS, Direito Constitucional, ed. 1956, Freitas Bas-tos, Rio, vol.II, pp. 12/17; art. 5 , da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro).

    Porm, no julgamento do Habeas Corpus n 77.734, o Plenrio do STF, em 04.11.98,aps indeferir a ordem nesse remdio herico, declarou inconstitucional o pargrafo nico doart. 11 da Lei Federal n 9.639, que no teria sido votado e aprovado pelo Congresso Nacional...

    Como a anistia penal deve ser entendida como um perdo de fatos delituosos do passa-do, e jamais como perdo dos atos que o agente praticar no futuro (salvo, obviamente os casosabrangidos por imunidade penal constitucional, como os do art. 228 da CF/88...), segue-se que

  • XXVDOS CRIMES FAZENDRIOS

    os efeitos no Direito Substantivo Penal encerram-se com os fatos delituosos do passado: ocrime de Apropriao Indbita Previdenciria em que incidiram os Prefeitos Municipais, aodescontarem as contribuies previdencirias e no as recolherem, nem as devolverem aostrabalhadores que sofreram esses descontos. Dessa forma, no futuro, cabe ao Ministrio Pbli-co Federal e aos Procuradores do INSS, com relao aos delitos a partir dessa Lei:

    a) requisitarem a abertura de inqurito policial, onde ser apurada a materialidade dosdescontos de contribuies previdencirias para o INSS, atravs de percia contbil, comdatas dos descontos efetivos, seus valores, o montante atualizado com os acrscimos legais,os nomes dos Prefeitos Municipais, dos Secretrios de Finanas e do Tesoureiro;

    b) qual o efetivo destino dos valores relativos a esses descontos; quem se beneficiouou tirou proveito dos mesmos; onde eles foram empregados.

    Positivado que os valores descontados dos empregados da Prefeitura Municipal,reverteram em proveito do Prefeito Municipal, de seus parentes at o 3 grau, de seusfamiliares, amigos e correligionrios, cabos eleitorais, ou foi aplicado em obras particularesdo Prefeito, em propriedades particulares do mesmo, de seus parentes at o 3 grau, ou deseus familiares, cabe ao Ministrio Pblico no apenas oferecer uma denncia robusta como Inqurito e a Percia Contbil, com a materialidade, a autoria e as co-autorias, provadas ebem demonstradas na pea bsica da Ao Penal Pblica Incondicionada, mas simultanea-mente ao recebimento da denncia, requerer fundamentadamente a priso preventiva detodo o bando ou quadrilha, obviamente tendo o chefe testa do bando...

    A Lei Federal n 9.639, de 25.5.1998, tem outra singularidade ou particularidade brasileira: ela foi publicada alguns meses antes das eleies de 1.998... que foram Gerais,j que nela foram eleitos: o Presidente da Repblica e o seu Vice, os Governadores dosEstados e Distrito Federal, Senadores (1/3), Deputados Federais e Estaduais.

    APROPRIAO INDBITA FISCAL/PREVIDENCIRIA

    Ao estudarmos este tema, enfocamos em profundidade, com a mais variada gama deexemplos objetivos e do cotidiano:

    a) quem pode ser o agente penal responsvel por esse delito;b) trata-se de crime restrito: s pode ocorrer o delito, se o acusador provar, material-

    mente: que houve o efetivo desconto, a cobrana e o recebimento, a reteno, a arrecadaodo pblico, pela empresa, rgo, entidade, produtor rural, de valores, de um terceiro (aqueleque sofreu o desconto, a reteno, que pagou o que lhe foi cobrado);

    c) e esse valor se refere sempre a um imposto legalmente de fonte, ou a uma contribui-o legalmente de fonte, isto , uma obrigao que por expressa disposio de lei tributriaou previdenciria, cujo valor deve ser retido, descontado, cobrado ou arrecadado pelo enteque a lei designa, e que a partir de sua vigncia passa a ser a fonte desses atos (desconto,reteno, cobrana, arrecadao). o caso atual do IPI, IOF, CPMF, IRF; INSS descontado,Funrural cobrado; ICMS na substituio tributria; ISS quando descontado na fonte, etc;

    d) o crime sempre de resultado material ou de dano partimonial; , pois, essencial efundamentalmente um crime sempre de resultado concreto, material, fsico, e jamais umcrime de mera conduta;

  • XXVI SAMUEL MONTEIRO

    e) o delito exige sempre, como elemento-mor, alm da falada materialidade do resul-tado: a presena do dolo especfico, que o elemento subjetivo da vontade consciente doagente, em transformar em seu, aquilo que est em poder da empresa, provisoriamente,como mera depositria, ex vi legis . Esse dolo recebe a denominao tcnica de animushabendi rem sibi;

    f) a consumao do delito no automtica: reteve, descontou, cobrou e recebeu ouarrecadou, consumou-se o delito. A consumao desse crime exige a ocorrncia simultneae inseparvel: b, + c + e + a recusa formal, que se caracteriza aps exaurido o prazo mar-cado na notificao judicial, sem o recolhimento ou o pedido de parcelamento, integrais(g adiante), sempre antes do recebimento da denncia;

    g) a notificao judicial dirigida ao agente penal responsvel, para que ele recolha ourequeira o parcelamento, integrais, de toda a dvida, com os consectrios legais, no prazocerto e determinado, marcado nessa notificao;

    h) cabe denncia demonstrar e comprovar de maneira cabal: o nexo de causali-dade entre:

    1 ) as atribuies, encargos ou funes do agente na empresa, no rgo, na entida-de, s quais estava afeto o cumprimento das obrigaes da empresa: descontar,reter, cobrar e receber, arrecadar e recolher os impostos de fonte ou as contri-buies de fonte, nas guias prprias e nos prazos marcados na lei; e alcanaquem tinha o poder de determinar os recolhimentos:

    2 ) a omisso dolosa desse agente responsvel penal, a quem cabiam essas atribui-es ou encargos, sem que para isso ocorresse qualquer justa causa elisiva,como: o estado de necessidade, graves dificuldades financeiras, casos fortuitosou de fora maior;

    i) ora o nexo de causalidade s atinge esse agente penalmente responsvel, ao mes-mo tempo que afasta a responsabilidade penal de outros scios gerentes ou dirigentes daempresa, do rgo, da entidade, tais como aqueles que no movimentavam recursos, nogeriam parte administrativa ou financeira. Isto : os dirigentes que tinham suas funes ouencargos voltados exclusivamente para a parte: tcnica, operacional, comercial, de com-pras, de vendas, de marketing, de suprimentos, de Logstica, de produo, de controle dequalidade, de prestao de servios, de Relaes Industriais, etc;

    j) certas contribuies no de fonte, tornam o crime impossvel, j que pela suasistemtica atual, no so retidas, no so cobradas, no so descontadas, nem arrecadadasdo pblico em geral. o que acontece hoje com: o FGTS, a COFINS*, O PIS*, o SAT, aContribuio Social sobre o Lucro; e com os impostos no de fonte: o ICMS, exceto nasubstituio tributria, o ISS normal, o IRPJ, o ITR, o IPVA, o IPTU, o Imp. de Importao.Porm, h casos anmalos da lei federal mandar reter na fonte a COFINS, que anotamos emCRIMES PREVIDENCIRIOS E CONTRA A SEGURIDADE SOCIAL*.

    k) em suma: ainda no existe no Brasil, o crime de ser scio, acionista ou mesmodirigente de empresa, de rgo, de entidade;

    * Ver nesta 2 edio, o Captulo I e CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL E CONTRA ASEGURIDADE SOCIAL, Obrigaes da Empresa. Ver arts. 5 e 44 da MP n 1991/2000, pp. 851/864.

  • XXVIIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    l) se a denncia no for precedida do obrigatrio e insubstituvel Inqurito Policial,onde ser realizada a Percia Contbil conclusiva, ela ser formalizada aleatoriamente, aesmo, contra qualquer pessoa...

    m) como prova de que ainda no atingimos um estado de maturidade jurdica, emtermos de denncia do Ministrio Pblico relativa aos crimes societrios, j que a mesma oferecida diretamente vista to somente do auto de infrao, da notificao fiscal, darepresentao criminal, todos anteriores concluso final do processo administrativo-fiscal,peas essas que na maioria das vezes so produzidas nos gabinetes, por pessoas sem profun-dos conhecimentos e militncia na Advocacia Tributria e Previdenciria, vamos enfocarum caso concreto de uma denncia formulada aodadamente, sem a anterior instaurao doInqurito Policial, bem instrudo:

    O Ministro MARCO AURLIO do STF, ao exercer o juzo de delibao, no pedidode liminar (que foi concedida), no HC n 79.399-1 SP, impetrado contra o SuperiorTribunal de Justia STJ (DOU-I de 02.8.99, p. 58, 1 coluna), verberou a peaacusatria do Ministrio Pblico que se encontrava nas condies reprovveis a que nosreferimos. Dada relevncia do tema e seu interesse nacional, para milhares de casos idn-ticos, transcrevemos trechos importantes, enfocados pelo Ministro:

    1. (...) Transcreve-se a denncia para dizer-se que todos os integrantes da diretoria dasociedade annima foram envolvidos, no se atentando, no caso, para o preceito do 1do artigo 158 da Lei das S/A (Lei n 6.404/76). Em momento algum ter-se-ia aludido con-duta de qualquer deles, nem mesmo mencionando-se o cargo ocupado. Assim, de acordocom as razes expendidas, a nica base da denncia residiria na circunstncia de serem osPacientes administradores da empresa Papiros Indstria de Papel S/A. Destarte, argumenta-se que a denncia fora apresentada a partir de teoria incompatvel com o Direito Penal, ouseja, a teoria objetiva. Citam-se precedentes desta Corte (HC n 70.763-7, Relator MinistroCelso de Mello, RTJ 57/389; HC n 73.271, Relator Ministro Celso de Mello, DJ de4.10.96; RHC n 54.426, Relator Ministro Antnio Neder, RTJ 79/857; RHC n 51.660, Rela-tor Ministro Djaci Falco, RTJ 69/379; HC n 73.324-7, Relator Ministro Ilmar Galvo, DJde 1 07.96; RHC n 65.959, Relator Ministro Francisco Rezek, DJ de 20.05.88). Pleiteia-se, luz dos procedentes, a concesso da ordem para fulminar, ante a inpcia da denncia,a ao penal. Requer-se, considerada a relevncia jurdica do pedido e o risco de manter-se com plena eficcia a tramitao da medida, o deferimento de liminar que implique a sus-penso do processo de n 97/1101738.5, em curso perante a 2 Vara da Justia Federal emPiracicaba/SP.

    Com a inicial, vieram os documentos de folha 12 36.

    2. A prtica do ato pelo Superior Tribunal de Justia direciona concluso sobre acompetncia desta Corte para apreciar este habeas. No mais, constata-se a generalidade nadenncia apresentada. Se de um lado certo que, em se tratando de acusao dirigida contravrias pessoas, dispensvel a mincia na prtica de cada qual, de outro no menos correto que se deve anunciar, ao menos de forma superficial, o procedimento que estaria a ensejara glosa penal. No caso dos autos, aps dizer-se que seriam os acusados administradores-conjuntos da sociedade Papiros Indstria de Papel S/A, partiu-se para o envolvimento de

  • XXVIII SAMUEL MONTEIRO

    todos, sem aludir-se, sequer, aos cargos ocupados e que evidenciariam, sob o ngulo subje-tivo, a responsabilidade.

    Est-se diante de situao concreta que, ao primeiro exame, no tem passado pelocrivo desta Corte, considerada premissa de que os acusados defendem-se dos fatos narradosna denncia. Ao que parece, pinaram-se de atas da prpria sociedade, do estatuto respecti-vo, aqueles que a integram na qualidade de diretores e, a, sem que houvesse sido providen-ciado o inqurito para apurar-se a atuao de cada um deles, formalizou-se dennciaabrangente. O quadro discrepa da almejada segurana jurdica, tudo recomendando quese defira a liminar com o objetivo de sobrestar-se o processo revelador da ao penal, ato julgamento deste habeas corpus pelo Colegiado.

    3. Defiro a liminar, suspendendo a tramitao do processo em curso na 2 Vara daJustia Federal em Piracicaba/SP e que restou tombado com o n 97.1101738-5.

    4. Publique-se.Braslia, 16 de julho de 1999.Ministro MARCO AURLIO Vice-Presidente, no exerccio da Presidncia

    AUDITORIA CONTBIL

    Parecer de Auditoria Independente

    Sabe-se que: em obedincia ao regime de competncia, que vigora no Brasil desde ovelho Cdigo Comercial Brasileiro de 1.850 (v.g. arts. 10 e seus ns; 12), posteriormentereforados pelas normas do Decreto-Lei Federal n 486/69 e pelos arts. 177/187 da LeiFederal n 6.404/76, todos os fatos comprovados documentalmente, obrigam suacontabilizao em livros Dirios legalizados, na datas em que ocorreram, sempre dentro dorespectivo exerccio social, com a dispensa a que se refere o DL 486/69, para o pequenocomerciante.

    Esto, exemplificadamente, dentro dessa obrigatoriedade:1) o fato gerador de qualquer tributo ou contribuio social, ocorrido at a data do

    encerramento do exerccio social; juros e multas, a atualizao monetria, se devidos;2) as frias j vencidas e ainda no gozada pelos empregados;3) o resduo inflacionrio oficial (IBGE), verificado durante o exerccio social, que

    atualizar os elementos do item 1, e eventuais contratos;4) os produtos em fabricao no final do exerccio social;5) os produtos, matrias primas, materiais intermedirios, mercadorias, demais bens

    ou equipamentos, veculos, em poder de terceiros; ou vice-versa: esses bens materiais deterceiros, em poder da empresa, a qualquer ttulo;

    6) as mercadorias ou produtos de terceiros, em poder da empresa, em demonstrao,em exposio, em consignao; e vice-versa: os mesmos bens, em poder de terceiros;

    7) os riscos decorrentes de avais, fianas e garantias prestadas em favor de terceiros;ou vice-versa;

    8) os seguros totais em vigor, para cobertura dos itens 5, 6 e 7 retro, bem como,para cobertura total dos edifcios, prdios, instalaes e estoques da empresa;

  • XXIXDOS CRIMES FAZENDRIOS

    9) as perdas de cmbio ocorridas durante o exerccio social, em relao aos contra-tos firmados segundo as regras cogentes do Decreto-Lei Federal n 857/69, que disciplinaas obrigaes em moeda estrangeira no Brasil;

    10) a Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro Lquidodo exerccio;

    11) a amortizao dos prejuzos de exerccios anteriores;12) as supervenincia ativas ou passivas*, resultantes de conciliaes entre o fsico e o

    contbil, afim de que nada fique por fora da Contabilidade e dos Balanos Patrimoniais edas Demonstraes Contbeis de Resultado; nem que haja ativos formando reservas ocul-tas, seja do Fisco, seja dos credores, seja dos scios ou acionistas.

    Assim, no basta que o Parecer dos Auditores Independentes declare que as Demons-traes Contbeis esto de acordo com os Princpios de Contabilidade geralmente aceitos,nem que elas obedecem s Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC.

    preciso que as peas contbeis aludidas no item 12 retro, reflitam a fotografia aovivo da empresa, e sejam cpias/resumos dos atos e fatos ocorridos na empresa, todoscontabilizados nos livros Dirios legalizados. Por isso que a Auditoria Contbil umareviso geral.

    Atos, fatos, contratos, operaes, atividades, servios, devidamente documentados,devem estar contabilizados nos livros Dirios.

    A omisso de fatos relevantes, ocorridos no exerccio social, ainda que seus efeitoseconmicos, patrimoniais, se projetem no futuro, constitui dolo, transformando a omissoem dolosa, e viciando o Parecer; ou inexistindo este, afetando gravemente as aludidas peascontbeis (item 12 retro), que deixam assim, de refletir a verdade contbil e fiscal, podendonesse caso, comprovarem a falsidade ideolgica.

    Crditos constantes do Ativo Circulante da empresa auditada, ativos fixos constantes doAtivo Permanente, e estoques constantes do Ativo Circulante, devem ser verificados em rela-o sua existncia fsica, concreta e real, a fim de que valores meramente fictcios no figu-rem nos Balanos Patrimoniais, como aconteceu no passado com alguns Bancos quebrados.

    Essa verificao dever primordial de todo Auditor Independente, antes de assinar oParecer de Auditoria. (Cf. a Resoluo n 820, CFC, pp. 489/503.)

    Parecer omisso ou lacunoso do Auditor Independente

    Nem a omisso, (que no caso ser sempre dolosa, posto que inexistindo ressalvasespecficas no parecer do Auditor Independente sobre fatos relevantes ocorridos com-provadamente no exerccio social auditado, tem-se como certo que o Auditor tomou conhe-cimento desses fatos relevantes, e sobre eles silenciou) nem a lacuna, a nebulosidade, aambigidade ou a obscuridade, so admitidas no parecer do Auditor Contbil, j que visamsempre encobrir algum fato que se dado a conhecer, poderia causar impacto seja de naturezaeconmica ou financeira, seja de natureza contbil, patrimonial ou obrigacional, como alisaconteceu com os bancos quebrados, de grande porte, no Brasil.

    * Supervenincias ativas e insubistncias passivas.

  • XXX SAMUEL MONTEIRO

    O Auditor Externo Independente ou o Auditor Contbil, no podem sacrificar a verda-de, no podem apunhal-la pelas costas, nem crucific-la, apenas e to somente para conser-var o emprego, o contrato com a firma, empresa, rgo ou entidade auditada.

    Por isso e com toda razo, que o leitor encontrar nesta obra, em sua 2 edio, casosconcretos de punio imposta a Auditores Externos Independentes, seja por omisses defatos relevantes e pela falta de ressalvas especficas em relao s mesmas, seja pela reda-o nebulosa em pareceres de Auditoria. Ver tais punies no Captulo VI.

    O DOU-I de 11.02.2000, p. 15, traz um acrdo do Conselho de Recursos do SistemaFinanceiro Nacional (recurso n 2875, contra deciso do BCB. proc. n 9800828877), emque uma empresa de auditoria independente e o auditor pessoa fsica foram punidos, em facede emisso de parecer de auditor independente, com os seguintes vcios graves e omisses:

    1) parecer sem ressalvas ou aluso ao risco de crdito em instituio financeira auditada;2) parecer sem ressalvas ou aluso a avaliao de patrimnio de distribuidora incor-

    porada;3 ) expedio de parecer lacunoso, caracterizando a responsabilidade profissional-

    legal dos auditores, em face das normas de fiscalizao bancria vigentes poca.Vale lembrar mais uma vez que:a) A omisso dolosa pode tipificar nessa modalidade de trabalho (auditoria externa

    independente, parecer do auditor independente), uma falsidade ideolgica, tornando penal-mente responsvel como agente desse delito, o auditor externo independente pessoa fsica aquem cabia fazer ressalva especfica sobre o fato relevante, mas, para conservar o seuemprego na empresa de auditoria e esta para conservar o cliente, silenciaram dolosamentesobre qualquer fato relevante, que o parecer no podia encobrir.

    b) Por sua vez parecer lacunoso aquela pea de auditoria externa independente,ambgua, obscura, que fica nas entrelinhas, ou em cima do muro, procurando assim, comuma linguagem dbia, tapar o sol com a peneira... No explicita a verdade real contbil,fiscal, patrimonial, de lucratividade ou mesmo obrigacional como devia relatar. tambm apea omissa, sem qualquer credibilidade, sem segurana, sem confiabilidade, porque notem qualquer consistncia. um parecer intil, imprestvel e inservvel, que se presta ape-nas para faturar contra a empresa auditada, e encobrir do Fisco, dos acionistas minoritrios,dos credores, dos fornecedores, ou dos bancos, a verdadeira situao da empresa auditada,bem como da gesto de seus administradores perante o pblico e terceiros em geral.

    c) Tanto a CVM, quando o Banco Central do Brasil, uma vez comprovada de maneiracabal que a omisso dolosa, no sentido de encobrir fato relevante ocorrido na empresa audi-tada, o mesmo sucedendo ao parecer lacunoso, devem enviar ao Ministrio Pblico Federal:cpia do Parecer e peas pertinentes, para abertura de inqurito policial, a fim de que sejamapuradas a materialidade, a autoria, a co-autoria e a finalidade da falsidade ideolgica noparecer do auditor externo independente.

    d) Confiram-se a propsito: Cdigo Penal, art. 13, 2 parte e 2 .

    Balano falso e parecer do Auditor Contbil

    Um balano patrimonial que se apresenta pronto, e acabado, devidamente estruturado,mas que, concreta e fisicamente tem como seus elementos materiais, meramente extrn-

  • XXXIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    secos, situaes como as abaixo exemplificadas, na verdade, um balano falso, porqueomite do conhecimento, as situaes reais que colocamos entre parntesis:

    A) No Ativo Circulante, em propores vultosas, elevadas:1. estoques (j obsoletos, invendveis; ou de terceiros, sem separao nas contas

    especficas que registram os prprios e os de terceiros).2. crditos a receber (de difcil ou impossvel realizao; ou fictos);3. crditos a receber (j pagos, cedidos a terceiros, ou fantasmas);

    B) No Ativo Permanente, em valores elevados:4. ativos (j obsoletos, improdutivos ou mesmo fictcios);

    C) No Passivo Circulante, em valores vultosos:5. Contas a pagar, (majoradas com documentos forjados);6. emprstimos (simulados, a pagar, a terceiro);7. dvidas legtimas com fornecedores, bancos, terceiros, (mas cujos bens ou valo-

    res no ingressaram na empresa, foram desviados). Aqui o delito de furto ou deapropriao indbita, conforme as circunstncias materiais do fato.

    Ele ser falso, enquanto no forem expurgados os valores indevidos, fictcios, forja-dos ou falsos, posto que tais elementos retiram toda a verdade patrimonial, financeira econtbil dessa importante pea contbil.

    Cabe ao Auditor Contbil (externo independente ou no), via da reviso contbil deprofundidade, transformar esse balano numa fotografia ao vivo da empresa auditada,com os expurgos aludidos, sempre antes de emitir e assinar seu parecer de Auditoria e deentreg-lo a terceiros.

    Esse balano se auditado meramente pelo que apresentam suas contas extrnsecas,sem os expurgos absolutamente necessrios, ser como uma fruta aparentemente saudvel,cujo aspecto externo impressiona, mas, quando partida, cortada ou aberta, mostra que estbichada ou carcomida pelo verme, em sua carne ou miolo. preciso, pois, investigar osaspectos intrnsecos das contas de maior valor no Ativo Circulante, no Ativo Permanente,no Passivo Circulante, que para comparao, se equiparam aos da fruta exemplificada.

    Instituies Financeiras (especialmente bancos)

    dever primordial do Auditor Contbil, especialmente do Auditor Externo Indepen-dente, antes de emitir seu parecer, produzir programa em computador, especfico para efe-tuar duas verificaes fsico-contbeis, da mais alta relevncia, em termos de confiabili-dade, de segurana, de consistncia daquele parecer, e evitar assim, incidir no delito defalsidade ideolgica, por omisso dolosa de fatos relevantes, naquela pea contbil, que um documento contbil de cunho privado, mas to logo seja publicado, torna-se um docu-mento equiparado a pblico, para efeitos penais. Assim, antes da formalizao e assinaturado parecer de Auditoria, cabe exclusivamente ao Auditor Contbil:

  • XXXII SAMUEL MONTEIRO

    1. verificar nas contas do Ativo Circulante, se os crditos a receber, tm existnciafsica concreta, vista dos contratos que os originaram, e se os devedores existem de fato,sua capacidade de honrar os compromissos assumidos, seu estado atual econmico,patrimonial e financeiro, bem como a legitimidade desses crditos, a fim de evitar que essesativos sejam meramente escriturais, fictcios, relativos a contratos fantasmas, de devedoresinexistentes, especialmente em: bancos, financeiras, credirios, vendas a prazo.

    Essa verificao fsico-contbil alcanar tambm: a posio atual correta dos saldosdevedores desses correntistas ou muturios da instituio financeira, a fim de se evitar que,mesmo legtimos esses crditos, eles j estejam total ou parcialmente pagos, mas, os nume-rrios ao invs de terem sido creditados a esses muturios, foi desviado para os dirigentes,executivos, ou fins diversos, o que representar ativos incobrveis, na parte que j foi pagapor esses devedores, e a qual deve ser expurgada do Ativo Circulante, para que esse reflita arealidade contbil e patrimonial concreta da instituio, isto , os crditos a receber reflitama verdade real contbil e patrimonial, e no meras fices contbeis-jurdicas.

    2. verificar se as provises para devedores duvidosos, obedecem legislao federalespecfica (Lei n 9.430/96), para evitar a formao de proviso excessiva, indevida, redu-zindo ilegalmente o lucro tributvel do exerccio, e expondo a instituio auditada, s pena-lidades cabveis legalmente.

    Todavia, como margem de segurana e confiabilidade na liquidao dos crditos areceber, deve ser formada proviso suficiente para essa contingncia, a qual, admitida pelalegislao de direito privado ou societrio, para que o balano patrimonial reflita a verdadecontbil, jurdica da instituio, devendo, nesse caso, essa proviso excedente, ser computa-da no lucro do exerccio e escriturada no LALUR.

    Vendas a Prestaes Credirios

    Observadas as peculiaridades e as diferenas naturais entre os crditos das instituiesfinanceiras e os dos credirios, ou de vendas a prestaes, cabe exclusivamente ao AuditorContbil, mormente ao Auditor Externo Independente, antes de formalizar e assinar seuparecer de Auditoria, executar os procedimentos que acabamos de estudar em InstituiesFinanceiras.

    Balano e Demonstraes Contbeis de Resultados

    So peas da mais alta relevncia, seja sob o ponto de vista fiscal, seja sob o ponto devista dos fornecedores, seja sob o ponto de vista da posio da empresa/instituio nomercado, seja sob o ponto de vista da sua lucratividade em funo do Capital efetivamenteaplicado e dos investimentos de terceiros, seja enfim, do ponto de vista da real e concretasituao econmica, patrimonial e financeira da instituio, empresa ou entidade a que sereferem esses documentos contbeis.

    Elas devem refletir nica e exclusivamente uma e somente uma situao: a verdadecontbil, j que so o produto ou o resultado final dos atos e fatos da Administrao,que gerando lanamento nos livros fiscais e contbeis, vo ser resumidos, em relao a

  • XXXIIIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    cada exerccio, nessas peas-chaves: o balano patrimonial e as demonstraes contbeis deresultado.

    Assim, lgica e conseqentemente, o parecer do Auditor Externo Independente, sdeve atestar a real e concreta situao atual da empresa, da instituio ou da entidadeauditada, se o seu balano e as demonstraes contbeis de resultado refletirem a verdadereal contbil, patrimonial, econmica e financeira do ente auditado. Para isso, deve: revisara Contabilidade; verificar fsica e contabilmente o Ativo Circulante, o Passivo Circulante, oAtivo Permanente.

    Qu valor jurdico-contbil ter um parecer de Auditoria Externa Independente, se oauditor que o emite e assina, no examinou nenhum lanamento no livro Dirio, no efetuounenhuma verificao contbil pelo menos nas operaes de maior vulto no exerccio e suacontabilizao no Dirio, e no verificou tambm, a contabilizao dos atos e fatosexemplificados nos ns 1 at 12 retro, nem as providncias ou os procedimentos que aludi-mos em Instituies Financeiras e Vendas a Prestaes Credirios, no verificou fsica econtabilmente o Ativo Circulante, o Passivo Circulante e o Ativo Permanente?

    Crditos a receber Perspectiva de realizao. Proviso suficiente para devedoresduvidosos. Lucros meramente escriturais

    A formao da proviso para devedores duvidosos, no pode refletir apenas as nor-mas ou percentuais estipulados pela legislao federal do Imposto de Renda, j que esta temem mira estabelecer limites afim de evitar a reduo do lucro tributvel em cada exerccio.

    Como as normas tributrias e seus efeitos no podem legalmente descaracterizar, des-conhecer ou sobrepor-se s normas, conceitos, institutos e definies do direito privado,para exigir, lanar ou cobrar impostos, na exegese dos arts. 109 e 110 do Cdigo TributrioNacional CTN, segue-se que os limites da legislao do Imposto de Renda no vedam nem poderiam faz-lo que as empresas, considerando suas peculiaridades ou particula-ridades, seu ramo de negcio, sua poltica de crdito a terceiros, formem provises emcada exerccio, concretas, reais, fundadas em fatos lgicos, racionais e previsveis diantede fatos polticos-econmicos do Governo Federal, de crises econmico-financeiras,desemprego endmico, fuses de grandes empresas. Aquilo que exceder aos limites dalegislao (que no pode ser alheia realidade nacional, sob pena de seus limites seremcontestados perante o Poder Judicirio), ser objeto de lanamento no LALUR e ofereci-mento tributao.

    A formao de proviso para devedores duvidosos, em limites adequados e suficien-tes, em cada exerccio social, tomar por base no apenas os limites da legislao do Impos-to de Renda em vigor nessa data, mas, estribar-se- em fatos concretos, atuais, existentes nadata do encerramento do exerccio social, tais como os acima exemplificados, com o que:

    a) os lucros no venham a se transformar em miragem, em face da imprevidncia naformao da proviso suficiente para cobertura das perdas com os crditos a receber, mor-mente em instituies financeiras (bancos etc.), credirios e vendas a prestao; ou emoutras palavras: as perspectivas de realizao desses crditos foi afetada draconianamente,pelos fatos supra, que eram previsveis;

  • XXXIV SAMUEL MONTEIRO

    b) no se distribuam dividendos meramente base de lucros escriturais, de ativosescriturais, sem consistncia, de realizao duvidosa ante a concretizao dos fatos previs-veis exemplificados;

    O Auditor Contbil no pode, pois, ignorar fatos relevantes, como os retro exempli-ficados, que embora previsveis no foram levados em conta na data do encerramento doexerccio social, causando profundas alteraes na realizao dos crditos a receber, sejapelo aumento de desemprego e da economia marginal, seja pela instabilidade da polticaeconmico-financeira, seja pelas grandes fuses, com a dispensa em massa de milhares deempregados, seja pela prpria evoluo da globalizao da economia mundial, afetandotodos os pases de certa grandeza.

    Fatos previsveis devem ser levados em conta, para que a empresa no seja surpreen-dida pela falta de prudncia e de cautela, quando do encerramento do exerccio social.

    No se deve esquecer que a economia depende sempre do regime, do sistema polticovigente no tempo e no espao.

    Crditos de Terceiros Crditos de Diretores, Controladores

    Esses crditos devem ser analisados individualmente, para que se tenha certeza, desuas reais, concretas e provadas:

    causas ou origens legtimas; quais os ativos que ingressaram na empresa em face desses crditos de terceiros, de

    diretores, de controladores; quais os documentos idneos, contemporneos e coincidentes, que atestam a regula-

    ridade e comprovam a legitimidade desses passivos; qual a capacidade concreta da empresa devedora, de saldar essas dvidas, em funo

    de sua capacidade de pagamento, originada com os lucros lquidos de suas operaes normais,aps a deduo dos prejuzos anteriores e das Provises para Imposto de Renda e CSLL.

    So elementos concretos, importantes, para os quais o Auditor Contbil deve estaratento ao mximo, a fim de que seu testemunho tcnico, no seja meramente formal, masreflita a verdade real contbil e patrimonial ou obrigacional da empresa, naquele exercciosocial findo.

    Investimentos em coligadas, controladas, associadas. Participaes em Outras Empresas.Avaliao prudente

    Levando em conta os fatos previsveis a que aludimos em Crditos a receber Perspectiva de realizao, naquilo que especificamente for cabvel, tambm na avaliaodos investimentos em empresas coligadas, controladas, ou na avaliao das participaesem outras empresas, a prudncia e a cautela devem nortear os trabalhos da AuditoriaContbil, a fim de que o cmputo desses investimentos ou participaes em contas deresultados do exerccio, no seja meramente escritural, desprovido de consistncia, de subs-tncia concreta e real, mormente em funo da realizao dos crditos a receber, da vendados produtos acabados, e demais fatores econmico-financeiros.

  • XXXVDOS CRIMES FAZENDRIOS

    O valor do percentual dos investimentos ou dessas participaes, deve ser avaliado,pois, levando-se em conta, o grau de realizao dos ativos que compem o Ativo Circulanteda empresa, onde foram feitos os investimentos, ou onde existem as participaes.

    Tanto o Patrimnio Lquido das coligadas, controladas, associadas ou onde existemparticipaes, deve espelhar os recursos prprios slidos, com substncia e consistncia,quanto o Ativo Lquido (= Passivo Real Ativo Real), por sua vez deve ser realizvel, e noapenas meramente contbil ou escritural.

    Avaliaes feitas empiricamente, sem essa prudncia, sem essa cautela necessria,certamente que descaracterizaro o testemunho tcnico do Auditor Contbil.

    Autos de infrao e Notificaes de Lanamento. Passivo Ambiental

    Dois fatos relevantes, merecem destaque parte:1 ) Autos de infrao ou Notificaes Fiscais de Lanamentos , lavrados contra a

    empresa auditada, durante o curso do exerccio social e at o encerramento deste, exigindoimpostos ou contribuies, impondo sanes pecunirias, ou exigindo atualizaes mone-trias, devem, obrigatoriamente serem contabilizados no Dirio, em contas especficas,mesmo que a autuada tenha ingressado com defesa administrativa, com recursos nessa via,ou tenha ajuizado qualquer ao ou medida judicial cabvel contra a exigncia fiscal ouprevidenciria.

    Essa peas contm na verdade, fatos que podero resultar em futuras exigibilidades,isto , em obrigaes de desembolsos financeiros, ou excepcionalmente em dao de bensdo patrimnio social, em pagamento, no insucesso definitivo das defesas, dos recursos mane-jados no Judicirio.

    A no contabilizao desses fatos concretos e provados, por parte da empresaauditada, deve ser ressalvada expressa e especificamente no parecer do Auditor Contbil ouAuditor Externo Independente, sob pena de omisso dolosa.

    2) Passivo Ambiental Determinadas atividades econmicas ou empreendimentos,exigem cautelas e procedimentos que fogem do normal, em face de suas particularidades oupeculiaridades, vista da possibilidade concreta de acarretarem danos ambientais.Exemplificadamente, dentre outras atividades, teramos: produtos qumicos, explosivos,corrosivos, indstria petroqumica; radiativos; leos, combustveis e derivados de petrleo;cermicas, olarias; indstria extrativa mineral ou vegetal; florestamento e reflorestamentos;beneficiamento de minrios; serrarias; criaes de grandes rebanhos; extrao de argila,areia, pedras, etc. A ocorrncia desses danos ao meio ambiente, ao ecossistema, bem comoas conseqentes autuaes e o dever de recuperar o meio ambiente, com custos ou investi-mentos, constitui a grosso modo, o Passivo Ambiental. Esse passivo, uma vez quantifi-cado e mensurado monetariamente, deve ser contabilizado, e sobre ele no pode silenciar oAuditor, em seu parecer, sob pena de omisso de fato relevante, decorrente de caso concretoocorrido, ou que deva merecer a formao obrigatria de proviso para as contingnciasdos aludidos danos ocorridos ou in fieri.

    O Auditor Contbil prudente e zeloso, confia...desconfiando sempre. No basta para aemisso de um parecer de Auditoria Contbil Externa Independente ou no, valer-se do que

  • XXXVI SAMUEL MONTEIRO

    contm os papis de trabalho (warker paper). preciso investigar, analisar, aprofundar emrelao s operaes de vulto, que a Contabilidade registrou ou que deviam ter sidolanadas nos Dirios, em obedincia ao princpio contbil do regime de competncia, jpreconizado em 1.850, pelo Cdigo Comercial Brasileiro (v.g. arts. 10 e seus nmeros; 12;23 e 25); e hoje, consagrado pelo Decreto-Lei Federal n 486 de 03.3.1969, DOU-I de04.3.1969, (com fora de Lei Complementar Nacional em face da poca em que foi baixa-do), arts. 1, 2, 4, 5, 8.

    A funo do Auditor Contbil no a de opinar apenas pelas aparncias externas queo Balano patrimonial e as Contas de Resultados Contbeis espelham externamente, isto ,ele no pode emitir conceito tcnico sobre a verdadeira situao da empresa, do banco, daentidade, do rgo, auditado, baseando-se apenas nas aparncias dessas peas contbeis,sem nada investigar, sem nada examinar na Contabilidade, nos contratos firmados, nasgarantias dadas, nos riscos assumidos durante o exerccio social.

    Cabe ao Auditor Contbil, mormente ao Auditor Externo Independente, coletar ele-mentos, analis-los, investigar a Contabilidade, pedir informaes escritas e elementos aoContador Geral, evitando assim, incidir em omisso dolosa, seja quanto ao Balanopatrimonial, ou as Contas de Resultados Contbeis, seja tambm em relao ao parecer quevai emitir e assinar, se este no contm ressalvas necessrias e indispensveis sobre fatosrelevantes, que no foram contabilizados no exerccio social em que ocorrem, ou o foram,de maneira errnea ou proposital, para maquiar as contas, bem como sobre crditos inexis-tentes, de difcil ou impossvel realizao, sobre as situaes a que aludimos nas letras A e Bretro, e outras que venham a causar modificaes de profundidades na situao da empresa,do banco, da entidade auditada, ou que no reflitam a verdade contbil do momento, naqueleexerccio auditado.

    Auditoria Contbil Percia Contbil Contador

    O leitor vai encontrar no Captulo VI e no ndice, temas interligados: ora sob o verbetede Auditor Contbil, Auditor Externo Independente, Auditor Interno; ora sob o sinete dePerito Contbil, Perito Contador; ora sob Percia Contbil, e finalmente, sob o verbetede Contador. Necessrio se faz, pois, uma explicao.

    Existem no Brasil, desde o primeiro Regulamento da profisso de Contador (o DecretoFederal n 20.158, de 30 de junho de 1931*), atividades tcnico-profissionais, que spodem ser exercidas (quer nas empresas privadas, quanto no servio pblico federal, esta-dual, municipal ou autrquico), por pessoas fsicas ou sob a responsabilidade destas (nocaso das empresas de Auditoria Externa Independente ou dos Escritrios de Contabilidade),devidamente registradas nos Conselhos Regionais de Contabilidade, que funcionam emtodas as Capitais dos Estados brasileiros. Esses Conselhos so os CRC.

    Essas tarefas, atividades tcnico-profissionais privativas do Contador (este, uma pes-soa fsica diplomada como Bacharel em Cincias Contbeis, e registrada naquele Conselho,na categoria de CONTADOR, a este equiparados os que, embora no formados em Facul-

    * Ver: Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934, em CONTADOR.

  • XXXVIIDOS CRIMES FAZENDRIOS

    dades,se registraram no CRC como Contadores, ao abrigo da legislao federal anterior aoDecreto-Lei Federal n 7.988/45), so:

    a) Auditoria Contbil uma especializao do Contador;b) Percia Contbil uma especializao do Contador;c) Gerncia ou direo da Contabilidade, quando o profissional funciona como Conta-

    dor, ao lado do Tcnico em Contabilidade, este impedido legalmente de exercer as especia-lizaes das letras a e b retro.

    importante, pois, que se esclarea: quem no pode funcionar como Perito Contbil,Perito Contador, em Juzo, no Inqurito Policial, ou mesmo extrajudicialmente, tambm,no poder funcionar como Auditor Contbil interno ou externo, j que tanto a PerciaContbil, quanto a Auditoria Contbil, so especializaes privativas da profisso de Con-tador, no Brasil. isso que afirma a jurisprudncia do antigo TFR, do STF e do STJ que seencontra no Captulo VI desta 2 edio. E quem no Contador habilitado no CRC, nopoder vlida e legitimamente: examinar livros, lanamentos, documentos, guias de tributosbalanos, demonstraes contbeis, revisar Contabilidade, etc.

    Qualquer outro profissional, seja nas empresas, instituies ou entidades, de direitoprivado; ou no servio pblico (como Agente do Fisco, Auditor Fiscal da Receita Federal,Auditor Fiscal da Previdncia Social), que exercer os trabalhos tcnicos, as atribuiestcnico-profissionais do Contador, seja atravs da Auditoria Contbil, seja atravs da Per-cia Contbil extrajudicial, sem estar legalmente habilitado no CRC como Contador:

    1) estar exercendo ilegalmente a profisso de Contador (art. 47 da Lei das Contra-venes Penais; STF, RTJ 99/77);

    2) e se for servidor pblico, nomeadamente Agente do Fisco, mesmo com ingressomediante concurso pblico, ser uma agente incapaz, incidindo seus atos, no Abuso dePoder, figura penal do crime de Abuso de Autoridade, tipificada penalmente na parte finalda alnea h, do artigo 4, da Lei Federal n 4.898/65, recepcionada pela CF/88 (art. 5 ,XXXIV, a);

    3) e no caso do item 2 retro, desempenhar a funo de charlato, sendo seus atosnulos, e inconvalidveis, no gerando, pois, quaisquer direitos para a Fazenda Pblica(Cod. Civil, art.145, II, objeto ilcito; IV falta de registro no CRC como Contador; 146 eseu parg. nico; Lei Federal n 4.717/65, art. 4, I; STF, RTJ 85/143; RTJ 114/237; CF/88,arts. 5, XIII, 22, XVI; HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, 15ed. RT, SP, 1990, p. 150, nota 12).

    Veja ainda nesta obra: Agentes do Fisco, na INTRODUO; Fiscal No-Contador.

    BANDO OU QUADRILHA

    Este delito foi estudado analtica e exaustivamente em vrios Captulos desta obra,principalmente no Captulo II Sonegao Fiscal, sempre com exemplos objetivos e luzda jurisprudncia do STF e STJ, em casos de interesse imediato dos Crimes Fazendrios.

    Mesmo podendo cansar o leitor, importante dar alguns exemplos dos casos maiscorriqueiros ou comuns, onde a presena da formao do bando ou quadrilha uma cons-tante, em face da necessidade da colaborao de vrios partcipes, ou mesmo, da partici-

  • XXXVIII SAMUEL MONTEIRO

    pao consciente das pessoas beneficirias, utilizadoras do falsum. ( o caso tpico dasnotas frias e das CND, que falsificadas estas por uma ou mais pessoas, elas vo ser vendidasatravs de partcipes intermedirios, para os usurios, utilizadores. Tambm as notas friasque so emitidas por uma empresa, sob o comando dos seus proprietrios, scios gerentesou diretores, vo ser vendidas, via intermedirios, ou s vezes diretamente, para outroscontribuintes, que tanto podem utiliz-las, como podem vend-las para outras empresas).

    s vezes, o bando se forma, porque o xito depende da experincia, do know-how defalsificadores j tarimbados.

    De modo geral, a formao do bando, nos delitos abaixo, uma quas