Elaboração das Demonstrações Contábeis

2015

Elaboração dasdEmonstraçõEs ContábEis

Prof. Edson Ivan da CostaProf. Fabio Darci KowalskoProf. Luciano Fernandes

Copyright © UNIASSELVI 2015

Elaboração:

Prof. Edson Ivan da Costa

Prof. Fabio Darci Kowalsko

Prof. Luciano Fernandes

Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.

657.3C837e Costa, Edson Ivan da

Elaboração das demonstrações contábeis/ Edson Ivan da Costa, Fabio Darci Kowalski, Luciano Fernandes. 2.ed. Indaial : UNIASSELVI, 2015.

169 p. : il.

ISBN 978-85-7830-896-4

1. Demonstrações financeiras. I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.

III

aprEsEntação

Caro acadêmico!

Iniciamos os estudos sobre elaboração das demonstrações contábeis. Vamos utilizar como objeto de estudo as tecnologias da informação que nos permitem utilizar diversas técnicas. Você deverá vivenciar situações, nas quais os sistemas de informação serão usados como recurso educacional.

Esta disciplina não trata apenas da forma de elaboração do Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração de Fluxo de Caixa, Demonstração de Valor Adicionado e as notas explicativas. Além disso, a elaboração das demonstrações contábeis está intimamente relacionada à outra situação, tão importante quanto o elaborar, que é a busca para o aprimoramento das técnicas de evidenciação para melhor satisfazer as necessidades dos usuários das informações contábeis. Dessa forma, conclui-se que não se trata apenas de seguir as exigências da lei, mas sim, além de segui-las, buscar a eficácia, buscar saber qual a necessidade do usuário da informação contábil.

Este caderno foi elaborado com o intuito de apresentar, na Unidade 1, as principais alterações provocadas pela harmonização das práticas contábeis, os principais usuários dessas demonstrações, bem como suas necessidades informacionais, a evidenciação das demonstrações exigidas pela legislação societária e quais os métodos para mensuração e reconhecimento de elementos contábeis. Na Unidade 2 abordamos a estrutura do Balanço Patrimonial, a classificação de suas contas e a estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício e seu efeito econômico sobre a entidade contábil. E, por fim, na Unidade 3 apresentamos a estrutura e as normas de preenchimento da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, da Demonstração de Fluxo de Caixa pelo método direto e indireto e da Demonstração do Valor Adicionado, além de verificar o conteúdo das notas explicativas e sua importância para as demonstrações contábeis.

Então, mãos à obra!

Edson Ivan da Costa Fabio Darci Kowalski

Luciano Fernandes

IV

Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há novidades em nosso material.

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.

O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão.

Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa continuar seus estudos com um material de qualidade.

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de Desempenho de Estudantes – ENADE. Bons estudos!

NOTA

V

VI

VII

UNIDADE 1 – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................. 1

TÓPICO 1 – HARMONIZAÇÃO MUNDIAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS .......................... 31 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 32 PRINCIPAIS ALTERAÇÕES COM O ADVENTO DA HARMONIZAÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS .......................................................................................................... 33 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL .. 74 USUÁRIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAÇÕES ..................................................... 95 OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ................................................................... 10RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 12AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 13

TÓPICO 2 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...................................................................................................................... 151 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 152 RELEVÂNCIA ....................................................................................................................................... 163 REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA ..................................................................................................... 184 COMPREENSIBILIDADE .................................................................................................................. 195 COMPARABILIDADE ......................................................................................................................... 216 VERIFICABILIDADE .......................................................................................................................... 227 TEMPESTIVIDADE ............................................................................................................................. 23RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 24AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 25

TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................................................................. 271 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 272 DEMONSTRAÇÕES EXIGIDAS PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA .................................... 273 ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................................................. 284 RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .......... 385 MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS..................... 41LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................... 43RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 46AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 47

UNIDADE 2 – BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ............................................................................................................ 49

TÓPICO 1 – BALANÇO PATRIMONIAL ........................................................................................... 511 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 512 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL ............................................................................. 513 CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS NO BALANÇO PATRIMONIAL ........................................ 54

3.1 ATIVO CIRCULANTE .................................................................................................................... 563.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE .......................................................................................................... 57

sumário

VIII

3.2.1 Realizável a longo prazo ......................................................................................................583.2.2 Investimentos ........................................................................................................................583.2.3 Imobilizado ............................................................................................................................593.2.4 Intangível ...............................................................................................................................61

3.3 PASSIVO CIRCULANTE ..............................................................................................................653.4 PASSIVO NÃO CIRCULANTE ...................................................................................................663.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..............................................................................................................66

4 EXEMPLO DE BALANÇO PATRIMONIAL .................................................................................70RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................75AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................76

TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO . ....................................791 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................792 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS QUE REGEM A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ..................................................................................................................................793 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .........................814 CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO .................................................................835 EXEMPLO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (D.R.E.): ..............90RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................91AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................92

UNIDADE 3 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO, DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA, DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO E NOTAS EXPLICATIVAS ...........................................93

TÓPICO 1 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO .................................951 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................952 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO .....................................................................................................................................953 NORMAS DE PREENCHIMENTO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO .............................................................................................................................964 EXEMPLO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO .........................99RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................100AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................101

TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA .......................................................1031 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................1032 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ......................1033 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ..........................................1054 MÉTODO DIRETO ............................................................................................................................1095 MÉTODO INDIRETO .......................................................................................................................111

5.1 EXEMPLO DFC MÉTODO INDIRETO ......................................................................................113RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................117AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................118

TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO ...................................................1191 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................1192 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO ..................1193 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO .....................................121

3.1 ESTRUTURA DA DVA DEFINIDA PELA NBC TG 09 ............................................................1224 EXEMPLO DA DVA ...........................................................................................................................127LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................129

IX

RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................132AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................133

TÓPICO 4 – DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS ABRANGENTES – DRA ...................1351 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................135RESUMO DO TÓPICO 4......................................................................................................................145AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................146

TÓPICO 5 – NOTAS EXPLICATIVAS ...............................................................................................1491 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................1492 CONTEÚDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS ................................................................................1493 EXEMPLO DE NOTAS EXPLICATIVAS ........................................................................................152RESUMO DO TÓPICO 5......................................................................................................................164AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................165

REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................167

X

1

A partir desta unidade, você será capaz de:

• distinguir as principais alterações provocadas pelo advento da harmoni-zação das práticas contábeis;

• conhecer características e elementos conceituais das demonstrações contá-beis;

• identificar os principais usuários das demonstrações contábeis e suas ne-cessidades informacionais;

• compreender os elementos necessários para mensuração e reconhecimen-to de itens que possam ser contabilizados.

UNIDADE 1

ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM

PLANO DE ESTUDOS

Esta unidade de estudo se divide em três tópicos, nos quais você encontrará as principais alterações provocadas pela harmonização das práticas contábeis, os principais usuários dessas demonstrações, bem como suas necessidades informacionais, a evidenciação das demonstrações exigidas pela legislação societária e quais os métodos para mensuração e reconhecimento de elementos contábeis. Ao final de cada tópico serão desenvolvidos exercícios de fixação.

TÓPICO 1 – HARMONIZAÇÃO MUNDIAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS

TÓPICO 2 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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3

TÓPICO 1UNIDADE 1

HARMONIZAÇÃO MUNDIAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS

1 INTRODUÇÃO

Destacaremos, neste primeiro tópico, que harmonização das práticas contábeis é simplesmente a normatização da Contabilidade em consonância com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, e abordaremos as principais alterações.

Comentaremos a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica – NBC-T 1, denominada Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

Veremos quais são os principais usuários da informação contábil e a necessidade de cada um desses, uma vez que as demonstrações contábeis são padronizadas; contudo, nem todas as informações são comuns a todos.

Analisaremos o objetivo das demonstrações frente às exigências financeiras da legislação societária tendo como base a evidenciação da informação para os usuários externos da contabilidade.

2 PRINCIPAIS ALTERAÇÕES COM O ADVENTO DA HARMONIZAÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS

Para que entendamos melhor a evolução da harmonização das práticas contábeis no Brasil, precisamos elencar algumas datas importantes para a contabilidade ocorridas num breve período de tempo:

• Em 1973 foi criado o IASC (International Accounting Standards Committee), ou Comitê das Normas Internacionais de Contabilidade, cujo objetivo era formular e publicar, de forma totalmente independente, um novo padrão de normas contábeis internacionais que possa ser universalmente aceito. Os primeiros pronunciamentos publicados por esta instituição foram chamados de International Accounting Standard (IAS).

UNIDADE 1 | ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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• Em abril de 2001 foi criado o IASB (International Accounting Standards Board), ou Normas Internacionais de Contabilidade, na estrutura do IASC, inclusive, assumindo suas responsabilidades técnicas, com o objetivo de melhorar os pronunciamentos contábeis internacionais emitidos pelo IASC.

• Em 2005, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC – emitiu a Resolução CFC 1.055, criando então o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, que é voltado para a convergência de uma necessidade que prioriza a informação dada ao investidor e não ao governo. Tem como objetivos o estudo, o preparo e a emissão de pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgação de informações dessa natureza. Para permitir a emissão de normas pela entidade brasileira, visa à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

• Em 2006 o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes do Brasil – IBRACON – divulgou o primeiro estudo sobre as principais diferenças entre as práticas contábeis adotadas no Brasil e as Normas Internacionais de Contabilidade, agora denominadas de IFRS. O objetivo deste estudo foi guiar o início da ação de convergência das práticas contábeis brasileiras.

• Em 16 de julho de 2007 foi publicada no DOU (Diário Oficial da União) a Instrução n° 457 da Comissão de Valores Imobiliários (CVM), que define como obrigatória a apresentação das demonstrações Contábeis Consolidadas com base nos padrões internacionais.

• Em dezembro de 2007 foi emitida a Lei 11.638 (alterações na Lei das Sociedades Anônimas – SAs) que surgiu da necessidade de harmonização das práticas contábeis brasileiras às internacionais.

• Em 2009 o CFC emitiu a Resolução CFC 1.156, detalhando as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC em: NBC-T (Técnicas) e NBC-P (Profissionais).

• Ainda em 2009 foi publicada a Lei 11.941 (antiga Medida Provisória 449) que alterou a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários e concedeu remissão nos casos em que especifica, além de instituir o regime tributário de transição (RTT).

Hoje todos os pronunciamentos contábeis internacionais publicados pelo

IASB têm o nome de IFRS (International Financial Reporting Standard), ou Relatório Padrão Financeiro Internacional, cujo objetivo é transformar os pronunciamentos contábeis anteriores (IAS) em novos padrões internacionais que respondam às expectativas crescentes dos usuários da informação contábil.

TÓPICO 1 | HARMONIZAÇÃO MUNDIAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS

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NOTA

Todas as Normas Brasileiras de Contabilidade publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade estão em consonância com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, adequando assim a contabilidade no Brasil à internacional.

O Brasil é o terceiro país no mundo a adotar as normas internacionais de contabilidade. O primeiro país foram os Estados Unidos e o segundo, a China. Conforme o Guia da BDO Auditores Independentes (2010), as principais alterações ocorridas com a harmonização das práticas contábeis no Brasil são as seguintes:

QUADRO 1 – PRINCIPAIS ALTERAÇÕES OCORRIDAS COM A HARMONIZAÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS NO BRASIL

Antes DepoisPublicação da DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos).

Publicação da DFC (Demonstração dos Fluxos de Caixa).

As companhias fechadas com patrimônio líquido não superior a R$ 1 milhão eram desobrigadas a publicar a DOAR.

As companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a R$ 2 milhões são desobrigadas a publicar a DFC.

A DVA (Demonstração do Valor Adicionado) não era exigida.

DVA (Demonstração do Valor Adicionado) exigida para as companhias abertas.

A escrituração contábil era efetuada de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e pela legislação comercial, podendo registrar nos livros comerciais ou em livros auxiliares os ajustes decorrentes da legislação tributária ou de legislação específica sobre a atividade da sociedade.

A escrituração contábil é efetuada de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Eventuais alterações oriundas da legislação tributária ou legislações especiais devem ser mantidas em livros auxiliares sem prejuízo às práticas contábeis que serão adotadas.

A CVM expedia normas contábeis de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos.

A CVM deve expedir normas contábeis em consonância com os padrões internacionais de contabilidade (IFRS).

Não havia obrigatoriedade de aplicação, pelas companhias fechadas, das normas e resoluções da CVM.

As companhias fechadas podem optar por observar as normas contábeis emanadas da CVM.

Os efeitos de ajustes contábeis (com algumas exceções previstas na legislação tributária) eram considerados na base de incidências dos impostos.

Os efeitos de ajustes contábeis decorrentes da mudança de norma contábil não podem ser considerados na base de incidências dos impostos.

O ativo permanente era dividido em: investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.

O grupo de ativo permanente foi extinto e os novos grupamentos são: investimentos, imobilizado e intangível.

O patrimônio líquido era dividido em: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados.

O patrimônio líquido deve ser dividido em: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.


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Os prêmios recebidos na emissão de debêntures, bem como as doações e as subvenções para investimento, podiam ser registrados como reservas de capital.

Os prêmios recebidos na emissão de debêntures, bem como as doações e as subvenções para investimento devem integrar o resultado do exercício.

Aumentos de valores nos saldos de ativos eram registrados como reserva de reavaliação, no patrimônio líquido.

Aumentos ou diminuições de valores nos saldos de ativos e passivos decorrentes de avaliações a preço de mercado devem ser registrados na conta de ajustes de avaliação patrimonial, no patrimônio líquido.

Os ativos eram avaliados pelo seu custo ou pelos seus valores de mercado, dos dois o menor, sempre deduzido de provisões para perdas, amortização, depreciação ou exaustão.

Os ativos devem ser avaliados pelo custo ou mercado, dos dois o menor, sempre deduzido de provisões para perdas. Para rubricas específicas, é aceita a contabilização pelo valor de mercado. Para os ativos de longo prazo, devem ser efetuados ajustes a valor presente. O produto de operações com instrumentos financeiros deve ser registrado em consonância com as regras especificadas da lei. Periodicamente, a entidade deve avaliar a recuperação dos valores do ativo imobilizado, intangível e diferido e, sempre que necessário, devem ser ajustados aos seus valores de realização.

Os passivos eram avaliados de forma conservadora e acrescidos de todos os encargos, juros, multas, correções e variações cambiais cabíveis.

Os passivos serão avaliados de forma conservadora, acrescidos de todos os encargos, juros, multas, correções e variações cambiais cabíveis. Os passivos de longo prazo serão ajustados ao seu valor presente e aos saldos de curto prazo, quando houver efeito relevante.

Nas operações de incorporação, fusão ou cisão, os saldos vertidos podiam ser registrados pelos valores contábeis.

Nas operações de incorporação, fusão ou cisão, a CVM determinará os critérios contábeis a serem praticados.

As controladas deviam ser avaliadas pelo método da equivalência patrimonial.

As controladas, sociedades que fazem parte do mesmo grupo que estejam sob controle comum, devem ser avaliadas pelo método de equivalência patrimonial.

As companhias abertas eram obrigadas a publicar as suas demonstrações contábeis devidamente auditadas. As companhias fechadas eram obrigadas a publicar suas demonstrações contábeis.

As companhias abertas são obrigadas a publicar suas demonstrações contábeis devidamente auditadas. As companhias fechadas são obrigadas a publicar suasdemonstrações contábeis. As empresas (ou grupo de empresas sob controle comum) enquadradas como sociedades de grande porte, ou seja, com receita bruta anual superior a R$ 300 milhões ou ativo total superior a R$ 240 milhões, mesmo que não constituídas como sociedades por ações, estão obrigadas a observar as práticas contábeis previstas na lei ou na CVM, incluindo a auditoria de suas demonstrações contábeis.

CPC A CVM, o BACEN e demais órgãos e agências reguladoras podem celebrar convênio com órgãos técnicos de contabilidade no intuito de emitir normas contábeis. Apesar de o seu nome não estar descrito na lei, o órgão que está desempenhando a função de emitir normas contábeis em consonância com os IFRS e em convênio com a CVM e o CFC é o CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis).

FONTE: Adaptado de: <http://www.bdotrevisan.com.br/portugues/PDFs/online.pdf>. Acesso em: 1 ago. 2010.


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Toda a alteração teve início com o Projeto de Lei 3.741 de 2000, porém somente com a Lei 11.638 de 2007 e com a Lei 11.941 de 2009 houve a aprovação das referidas mudanças, as quais, na grande maioria, já estão vigentes desde 1 de janeiro de 2008.

3 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL

Em 28 de março de 2008, através da resolução CFC nº 1.121/08, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T1, que posteriormente teve sua nomenclatura alterada pela Resolução nº 1.329/11, passando a denominar-se NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, intitulando-se como a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

A NBC TG – Estrutura Conceitual já está em consonância com a exigência de harmonização mundial das práticas contábeis, ou seja, já está adequada às necessidades informacionais internacionais que requerem uma contabilidade uniforme.

O principal tema da NBC TG – Estrutura Conceitual que faz parte deste tópico é a estrutura básica das demonstrações contábeis, contendo, dentre outros assuntos, os usuários da contabilidade e suas necessidades informacionais.

Conforme a NBC TG – Estrutura Conceitual, as demonstrações contábeis geralmente são preparadas e apresentadas, principalmente para os usuários externos, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Sendo assim, por exemplo, os governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins, entretanto, essas exigências não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual, uma vez que essas são padronizadas.

NOTA

A grande diferença entre os usuários internos e externos da contabilidade está no tipo de informação requerida. De forma geral, os usuários externos buscam uma informação padronizada, comum a todos. Já os usuários internos buscam uma informação detalhada, muitas vezes, apenas para atender uma finalidade específica, como, por exemplo: orçamentos, custos de produção, créditos tributários etc.


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De acordo com a NBC TG – Estrutura Conceitual, dentre as principais informações que são comuns a vários tipos de usuários externos destacam-se:

1 decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em ações;

2 avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e prestação de contas;

3 avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios;

4 avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade;

5 determinar políticas tributárias;

6 determinar a distribuição de lucros e dividendos;

7 preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou

8 regulamentar as atividades das entidades.

Percebe-se que, das informações anteriormente destacadas, praticamente todas podem ser obtidas, simplesmente por meio das demonstrações contábeis, sem a necessidade de algum outro relatório específico emitido pela contabilidade.

NOTA

As demais NBCs podem ser obtidas no site do Conselho Federal de Contabilidade, disponível em: <http://www.cfc.org.br>.

Junto às demonstrações contábeis são apresentadas as notas explicativas e/ou quadros explicativos, onde estes são considerados parte integrante dessas demonstrações. Conforme a NBC TG – Estrutura Conceitual, essas informações suplementares podem conter, por exemplo, informações financeiras sobre segmentos ou divisões industriais ou divisões situadas em diferentes locais e divulgações sobre os efeitos das mudanças de preços. As demonstrações contábeis não incluem, entretanto, itens como relatórios da administração, relatórios do presidente da entidade, comentários e análises gerenciais e itens semelhantes que possam ser incluídos em um relatório anual ou financeiro.


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4 USUÁRIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAÇÕES

Vários são os usuários da informação contábil e, de maneira geral, praticamente todos têm uma necessidade específica, ou seja, apenas algum tipo de informação contábil que possa vir a interessar. Obviamente, as demais informações não seriam inúteis, porém, naquele momento, para aquela decisão, somente há a necessidade de uma ou mais informações específicas.

Segundo a NBC TG – Estrutura Conceitual, os principais usuários externos da informação contábil seriam:

• Investidores: Responsáveis pela inserção de capital na empresa. Preocupam-se com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Precisam constantemente de informações para ajudá-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos.

• Empregados: Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.

• Credores por empréstimos: Estes estão interessados em informações que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empréstimos e os correspondentes juros no vencimento em dia, além de conceder possíveis novos empréstimos ou financiamentos.

• Fornecedores e outros credores comerciais: Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Normalmente estes usuários têm uma participação menor do que os credores por empréstimos, porém, estão em maior número nas empresas.

• Clientes: Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando têm um relacionamento em longo prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.

• Governo e suas agências: Os governos e suas agências estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes.


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• Público: As entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuição substancial à economia local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes, além de evidenciar os benefícios concedidos à sociedade pela operacionalidade da empresa no local onde a empresa está situada.

Muitos outros grupos ainda estão interessados na informação contábil, como, por exemplo, agências de crédito, associações comerciais e industriais, concorrentes, analistas financeiros e cidadãos privados.

Estes seriam os principais usuários externos da informação contábil, entretanto, existe outro tipo de usuário, o interno. O principal usuário interno da informação contábil é a própria administração da empresa que faz uso dessas informações para possíveis decisões estratégicas. Dentro da empresa, outros usuários internos da informação são os gerentes dos diversos departamentos, que fazem uso da informação para tomar decisões mais em nível operacional ou tático, para então seguir o direcionamento posposto pela administração.

A administração, a fim de atender às suas próprias necessidades para dar suporte ao processo de tomada de decisões, tem o privilégio e o direito de obter informações muito mais detalhadas ou adicionais às apresentadas nas demonstrações contábeis.

UNI

Iudícibus e Marion (2002) dizem que a tarefa básica do Contador é produzir e/ou gerenciar tais informações úteis sempre levando em consideração a prontidão, clareza e precisão.

5 OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Para que as demonstrações contábeis atendam as necessidades comuns da maioria dos usuários e que, consequentemente, sejam úteis, faz-se necessário que sigam um objetivo essencial que é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira e econômica da entidade.

Dentro desse objetivo, Iudícibus (1998) comenta que o estudo das demonstrações contábeis permite que se projetem resultados por meio de orçamentos, que se torne possível identificar onde e por que se investem recursos e


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que os fornecedores, clientes e governo, assim como os funcionários, acompanhem o desenvolvimento das atividades das entidades, gerando informações do tipo:

• Situação financeira e econômica.• Desempenho (investimento X retorno).• Eficiência na utilização de recursos.• Pontos fortes e fracos.• Quadro evolutivo.• Adequação das fontes às aplicações de recursos.• Causas das alterações na situação financeira.• Causas nas alterações da rentabilidade.• Evidência de erros na administração.• Providências que deveriam ser tomadas.

Em função de as demonstrações contábeis serem encerradas com data passada à sua divulgação, é preciso ficar atento a possíveis variações relevantes dentro desse período e, se for preciso, divulgar em notas explicativas tais possíveis eventos.

ESTUDOS FUTUROS

No Tópico 4 da Unidade 3 serão evidenciados os principais itens que devem constar nas notas explicativas.

De acordo com a NBC TG – Estrutura Conceitual, as demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da Administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam avaliar a atuação ou a prestação de contas da Administração fazem-no com a finalidade de estarem em condições de tomar decisões econômicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administração.

NOTA

Enquanto o Balanço Patrimonial evidencia valores de caráter financeiro, como, por exemplo, capacidade de pagamento, valores a receber e a pagar, investimentos etc., a Demonstração do Resultado do Exercício evidencia valores de caráter econômico, como, por exemplo, receitas, custos, despesas, lucro ou prejuízo etc.

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Neste tópico vimos que através do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC que as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC, estão sendo emitidas de acordo com as IFRS (International Financial Reporting Standard).

• Entre as principais alterações provocadas pela harmonização das práticas contábeis no Brasil, analisamos a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, denominada de Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

• Conhecemos os principais usuários externos e internos da Contabilidade e sua necessidade informacional.

• Destacamos o objetivo das demonstrações contábeis e quais informações podem ser geradas e analisadas a partir delas.

RESUMO DO TÓPICO 1

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1 Qual a importância do CPC na harmonização das práticas contábeis no Brasil?

2 Qual demonstração contábil deixou de ser obrigatória com a Lei nº 11.638/07 e quais demonstrações passaram a ser exigidas? Quais critérios são exigidos para que as novas demonstrações sejam publicadas?

3 O que houve com o Ativo Permanente com o advento da Lei nº 11.638/07?

4 Qual a diferença entre usuários externos e internos da Contabilidade?

5 Cite pelo menos três usuários (internos ou externos) da Contabilidade e sua necessidade informacional.

6 Qual o principal objetivo das demonstrações contábeis e que informações podem ser geradas a partir delas?

7 Qual a diferença entre informações financeiras e econômicas e quais demonstrações contábeis em específico geram separadamente esse tipo de informação?

AUTOATIVIDADE

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TÓPICO 2

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS

UNIDADE 1

1 INTRODUÇÃO

Segundo o NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL, existem duas características fundamentais e que devem obrigatoriamente conter nas demonstrações contábeis tornando-as úteis aos usuários na tomada de decisão denominadas de RELEVÂNCIA e REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA.

Existem ainda outras características qualitativas que melhoram a utilidade das demonstrações contábeis para fins de tomada de decisão que são a COMPREENSIBILIDADE, COMPARABILIDADE, TEMPESTIVIDADE e VERIFICABILIDADE.

Desta forma, uma demonstração contábil para ser útil ao seu usuário necessita ser concomitantemente relevante e representar fidedignamente a situação econômica e financeira de uma entidade.

As demonstrações contábeis podem apresentar maior utilidade em suas informações, quando a relevância e representação fidedigna apresentam as caraterísticas de melhorias.

Todas elas são direcionadas à elaboração da informação contábil com o objetivo de aperfeiçoá-lo ao seu usuário. Veremos a seguir os conceitos destas características e sua aplicabilidade junto às demonstrações contábeis.

NOTA

Evidente que toda e qualquer interpretação da informação contábil necessitará de um conhecimento razoável dos negócios, atividades econômicas e demais informações da empresa à disposição, para que então se possa ter um resultado mais próximo da realidade e do que é realmente esperado.


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A compreensibilidade está relacionada à clareza e objetividade com que a informação contábil é evidenciada, abrangendo desde elementos de natureza formal como simples relatórios, como a organização espacial e recursos gráficos empregados, até a redação e técnica de exposição utilizadas.

Conforme Iudícibus (2009, p. 66), “[...] a compreensibilidade revela a qualidade da informação contábil que deve ser exposta da forma mais compreensível possível, para que o usuário possa efetivamente entendê-la e utilizá-la de forma cabal nas tomadas de decisões”.

NOTA

A empatia é um aspecto muito importante a ser lavado em consideração na elaboração de informações, ou seja, pergunta-se a si mesmo se, da forma em que se evidencia a informação, poderá o usuário, com seu grau de conhecimento, entender de fato o que se está querendo passar?

Porém, segundo a NBC TG – Estrutura Conceitual, mesmo as informações sobre assuntos mais complexos devem ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa, geralmente, da sua relevância no processo de tomada de decisão, pelos usuários. Essas informações não devem ser excluídas em hipótese alguma, inclusive sob o pretexto de que seria difícil que certos usuários as entendessem.

2 RELEVÂNCIA

A relevância da informação está totalmente relacionada à sua utilidade. Quanto mais útil for a informação, mais relevante ela será frente às necessidades do usuário, ou seja, deve estar relacionada às necessidades de informação de um receptor específico para uma situação específica.

Conforme a NBC TG – Estrutura Conceitual, as informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas ou financeiras de seus usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros, confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

A partir das informações geradas pela contabilidade são tomadas várias decisões, que podem levar em consideração elementos do ativo, passivo ou do resultado. Por exemplo, na aquisição de máquinas e equipamentos para uso operacional da empresa é levado em consideração, principalmente, o custo versus benefício dessa transação. Nesse caso, teríamos como informações relevantes, por exemplo: a disponibilidade financeira para compra do bem; o possível acréscimo

TÓPICO 2 | CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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NOTA

NOTA

A tomada de decisão nas empresas acontece constantemente e, para isso, várias informações são requeridas, principalmente pelos usuários internos. Por essa razão, na maioria das vezes, depende do contador diagnosticar se uma informação poderá ou não ser relevante.

A relevância da informação está em se analisar o passado com a intenção de que este, de alguma maneira, possa auxiliar neste momento ou no futuro.

no endividamento da empresa e os encargos financeiros então gerados; a mão de obra necessária; a matéria-prima disponível e demais recursos, além, é claro, da relação entre oferta e procura, uma vez que na aquisição de novas máquinas há tendência de maior produtividade.

A contabilidade se utiliza da informação passada como base para previsão ou possíveis mudanças que devam ocorrer na empresa, no presente ou futuro. Entretanto, pelo fato de as demonstrações contábeis serem encerradas com data anterior à sua divulgação, muitos usuários criticam a contabilidade por não fornecer subsídio a tempo para a tomada de decisão. Sendo assim, a geração da informação contábil, para ser relevante, necessita de certa rapidez. Ressalta-se que apenas a divulgação da informação ou das próprias demonstrações contábeis, mesmo que a tempo, na maioria das vezes, deixa de ser relevante se não analisada, ou seja, torna-se apenas uma questão burocrática.

A relevância da informação também está relacionada à sua materialidade. O conceito de materialidade é definido por Iudícibus (2009) como sendo a diferença entre custo versus benefício, ou seja, quando o benefício gerado na execução de uma atividade é menor do que o custo necessário para obtê-la. Por exemplo: na conciliação bancária, quando há uma diferença de centavos e que esta não ocorrer frequentemente é possível que seja feito um pequeno ajuste em seu fechamento, para que então, o custo dos serviços do contabilista não supere o serviço de achar a diferença.


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Para a NBC TG – Estrutura Conceitual uma informação é material ‘perceptível’ se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas ou financeiras dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade, geralmente, depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim, a materialidade proporciona um limite de informações ao invés de ser uma característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.

3 REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA

Conforme a NBC TG – Estrutura Conceitual, para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo a que se propõe representar.

A respeito da confiabilidade das informações contábeis, a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL (2011) em seu item QC 12, afirma que:

Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. É claro, a perfeição é rara, se de fato alcançável. O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja possível.

Todas as demonstrações contábeis devem ser confiáveis, caso contrário a credibilidade tanto da contabilidade como também do próprio contador ou empresa estaria ameaçada. De acordo com Iudícibus (2009, p. 65), “[...] a confiabilidade é a qualidade (atributo) que faz com que o usuário aceite a informação contábil e a utilize como base para suas decisões, tornando-se, assim, um elo fundamental entre o usuário e a própria informação”.

Na contabilidade, há casos de difícil mensuração em que o contador

pode ficar em dúvida quanto aos valores a serem registrados. Nessa situação, aconselha-se que não sejam reconhecidos nas demonstrações contábeis tais lançamentos, porém é imprescindível que essas informações sejam apresentadas em notas explicativas. São exemplos de situações de difícil mensuração: reclamações trabalhistas, quando há grande diferença entre valores levantados por empregado e empregador; processos ambientais movidos contra a empresa no caso, por exemplo, de desmatamentos de florestas, poluição de rios, lagos ou mares etc.; indenizações diversas causadas, por exemplo, por acidentes ou morte de empregados, clientes etc.


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4 COMPREENSIBILIDADE

Pelo próprio nome da característica qualitativa, “compreensibilidade” está relacionada à forma em que a informação é evidenciada, ou seja, ela precisa ser simples e aceita por todos para que possa ser analisada e interpretada.

De acordo com a NBC TG – Estrutura Conceitual, a compreensibilidade é

uma qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis para que elas sejam analisadas tanto pelos usuários internos quanto externos.

NOTA

Todas as informações contidas nas demonstrações contábeis devem refletir adequadamente a posição real da empresa naquela data, para isso, faz-se necessária uma conciliação rigorosa dos valores constantes no ativo, passivo e patrimônio líquido dessa entidade.

Demonstrações contábeis consolidadas são o resultado da somatória das demonstrações contábeis de várias empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, excluídos os saldos e os resultados de operações entre essas empresas. A consolidação das demonstrações contábeis tem como objetivo refletir o resultado das operações e a verdadeira situação econômica, patrimonial e financeira de todo o grupo de empresas sob um único comando, como se fosse uma única empresa e apresentar o resultado das operações do grupo de empresas.

De acordo com Perez e Oliveira (2007), as demonstrações contábeis consolidadas permitem a seguinte análise:

• índices de liquidez e endividamento do grupo;

• índices de lucratividade por empresa e global;

• potencial do grupo de geração de recursos;

• todos os índices aplicáveis à controladora e a cada controlada podem ser ana-lisados e comparados com os índices consolidados;

• melhor administração e gerenciamento dos recursos financeiros gerados e apli-cados pelo grupo de empresas;

• fluxo de caixa global;


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• avaliação das necessidades de recursos de terceiros e ou de acionistas;

• reciprocidade bancária;

• melhor avaliação de desempenho isolado e global;

• melhor planejamento tributário;

• evitar pagamento de tributos sobre lucros não realizados decorrentes de ope-rações entre empresas consolidadas.

Entretanto, poucas empresas estão obrigadas à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, porém, aconselha-se que todas a façam.

UNI

No decorrer do curso de Ciências Contábeis você verá de maneira completa o assunto que trata da consolidação das demonstrações contábeis.

A neutralidade é outro fator que deve ser levado em consideração na característica de confiabilidade. Conforme a NBC TG – Estrutura Conceitual, para ser confiável, a informação contida nas demonstrações contábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações contábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, induzirem a tomada de decisão ou julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

O contador, por mais pressionado que seja em sua função, não pode em hipótese alguma ser influenciado por qualquer pessoa ou empresa a cometer algo que vá contra a legislação e seus princípios morais.

NOTA

É importante a impessoalidade (neutralidade) do contador – em relação aos usuários dos informes contábeis – que, quanto mais objetivos forem, mais imparciais e exatos (não enviesados) serão aqueles informes.


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O contador deve ser conservador de tal forma que este possa antecipar o prejuízo e nunca antecipar lucro. Dessa forma, ele não estará influenciando os usuários das informações contábeis, por exemplo, a um otimismo que poderá ser ilusório.

Para completar a característica qualitativa da confiabilidade, as demonstrações contábeis precisam ser íntegras, ou seja, devem estar completas, sem omissões de informações quantitativas (valores) ou qualitativas (evidenciação conceitual). Todas as contas contábeis precisam ser evidenciadas e mensuradas adequadamente.

Qualquer informação adicional que vier agregar valor para o usuário da informação contábil deve ser evidenciada em notas explicativas para que este não seja prejudicado.

5 COMPARABILIDADE

Conforme o próprio conceito, “comparabilidade” é uma das características qualitativas das demonstrações contábeis que permite ao usuário da informação contábil acompanhar a evolução da entidade, ou seja, possibilita o conhecimento da evolução da informação, de forma a identificar as variações de um período para outro.

Exige-se que, ao menos, sejam divulgados dois anos em todas as demonstrações contábeis para fins de comparação entre um período e outro. Assim, por exemplo, nas demonstrações contábeis referentes ao ano de 2009 haverá mais uma coluna com os valores de 2008.

De acordo com a NBC TG – Estrutura Conceitual, os usuários devem

comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar e analisar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira e econômica. Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros e econômicos de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade ao longo dos diversos períodos e também por entidades diferentes.

Para que haja a comparabilidade nas demonstrações contábeis, faz-se necessário que essas sejam consistentes, ou seja, a empresa deve adotar no exercício atual os mesmos critérios e procedimentos contábeis adotados em exercícios anteriores. Um exemplo de mudança de critério contábil é a forma em que a empresa rateia os custos indiretos de fabricação. Se a empresa vinha rateando os custos indiretos de fabricação com base no material direto utilizado na produção, não pode, simplesmente, a cada ano mudar esse critério, como, por exemplo, passar a ratear com base na mão de obra direta. Obviamente que, se a


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mudança se faz necessária para que o resultado contábil seja mais preciso, então, deve ser evidenciado nas notas explicativas o efeito ocasionado pela mudança e o motivo que levou a empresa a adotar tal critério.

Para Marion (2008, p. 47), “[...] uma vez adotado certo critério contábil, dentro de vários igualmente relevantes, ele não deverá ser alterado, de ano para ano, porque, em assim o fazendo, impossibilitaria a comparação dos relatórios contábeis”.

Ressalta-se que, segundo a NBC TG – Estrutura Conceitual, a necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas ou qualquer exigência legal. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

Com o objetivo de propiciar ao usuário da informação contábil uma evidenciação mais simples e objetiva, as demonstrações contábeis podem ser publicadas com a eliminação de dígitos, principalmente de números gran des. Assim, por exemplo, quando se tem números como $ 936.428.621, podem-se eliminar os três dígitos (621) e ficar com $ 936.428, desde que se coloque, no cabe-çalho das demonstrações, a expressão em milhares (ou em $ mil).

6 VERIFICABILIDADE

A verificabilidade é uma característica de melhoria das informações contábeis em que é possível vários observadores promoverem consenso sobre determinada informação, embora possam não chegar a um acordo completo, porém podem representar a fidedignidade necessária a que se propõe.

Segundo a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL (2011), a verificabilidade pode ser direta ou indireta. Podemos dizer que é direta quando podemos observar diretamente, como por exemplo, uma contagem física de caixa, do estoque e determinado imobilizado.

A forma indireta ocorre quando “Verificação indireta significa checar os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia” (NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, 2011).


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Um exemplo, seria a verificação dos saldos de estoques conforme a movimentação das fichas de controles em quantidade e custos de aquisição, confrontando com o saldo final, de acordo com o método selecionado.

Desta forma, pode-se dizer que a verificabilidade ajuda representação fidedigna e relevância de uma informação quanto a um fenômeno econômico analisado.

7 TEMPESTIVIDADE

A tempestividade é uma qualidade de melhoria das informações contábeis, quando aplicada, pois parte do princípio de que uma informação útil deve ser disponibilizada em tempo de influenciar uma decisão.

A este respeito a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL (2011) diz que a “Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos utilidade”.

Assim, vamos supor que um analista realizou uma análise excelente com informações relevantes acerca da aquisição de determinada empresa, mas que não chegou a tempo para influenciá-la no processo decisório, assim esta informação não tempestiva não influenciou na tomada de decisão.

Desta forma, também se pode dizer que a tempestividade ajuda a representação fidedigna e a relevância de uma informação quanto a um fenômeno econômico analisado.

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RESUMO DO TÓPICO 2

Neste tópico identificamos e compreendemos quais e como são as caraterísticas qualitativas necessárias para uma informação contábil-financeira ser útil à tomada de decisão.

• As características qualitativas se dividem em características fundamentais e características de melhorias. As características fundamentais são a RELEVÊNCIA e REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA, enquanto as características de melhorias são a COMPREENSIBILIDADE, COMPARABILIDADE, TEMPESTIVIDADE e VERIFICABILIDADE.

• Verificamos que a aplicação das características qualitativas fundamentais e de melhorias quando da elaboração da informação contábil-financeira, têm como principal objetivo a evidenciação dessa informação com precisão, prontidão e clareza, ou seja, de forma completa, neutra e livre de erros aos seus usuários.

• Por fim, é importante lembrar que o contador ao se defrontar com eventos econômicos deverá se reportar às características qualitativas da informação contábil-financeira de forma neutra, sem induzir o usuário a uma interpretação enganosa. Para isso, as demonstrações contábeis, com base nas suas características qualitativas apresentadas, precisam evidenciar o que de fato está ocorrendo na entidade, de forma comparativa, clara e objetiva.

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1 Qual a importância da característica compreensibilidade que deve constar nas demonstrações contábeis?

2 O que você entende por informações relevantes na contabilidade?

3 Quando podemos dizer que uma informação é material?

4 O que acontece quando a informação contábil deixa de ser confiável?

5 Defina como seria um contador neutro na execução de suas tarefas.

6 Qual o objetivo da característica comparabilidade nas demonstrações contábeis?

AUTOATIVIDADE

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TÓPICO 3

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

UNIDADE 1

1 INTRODUÇÃO

Neste terceiro tópico veremos resumidamente quais são as demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária. Faremos um comparativo do que era exigido pela Lei nº 6.404/76 e do que, atualmente, é exigido pela Lei nº 11.638/07.

Analisaremos quais são os elementos diretamente relacionados com as demonstrações contábeis e suas principais características.

Identificaremos quais os requisitos básicos para o reconhecimento de ativos, passivos receitas e despesas nas demonstrações contábeis.

Conheceremos algumas das bases de mensuração empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis.

2 DEMONSTRAÇÕES EXIGIDAS PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA

A Lei nº 11.638/07 trouxe grandes mordaças para a contabilidade no Brasil. Uma dessas mudanças foi a exigência legal das demonstrações contábeis.

Para assegurar a aplicabilidade da referida lei, o CFC aprovou a NBC TG 13 cujo tema é a adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08. Esta Norma, que está vigente atualmente, teve como objetivo assegurar que as primeiras demonstrações contábeis, elaboradas de acordo com as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, bem como as demonstrações contábeis intermediárias, que se referem à parte do período coberto por essas demonstrações contábeis, fossem elaboradas já a partir de 1º de janeiro de 2008.

A seguir um comparativo do que era exigido pela Lei nº 6.404/76 e o que é exigido atualmente pela Lei nº 11.638/07:

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Lei nº 6.404/76 (Anterior) Lei nº 11.638/07 (Atual)

Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial

Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração do Resultado do Exercício

Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos para as companhias fechadas com Patrimônio Líquido superior a R$ 1 milhão.

Demonstração de Fluxo de Caixa para as companhias fechadas com Patrimônio Líquido superior a R$ 2 milhões.

- Demonstração do Valor Adicionado para as companhias abertas.

Notas explicativas das demonstrações contábeis. Notas explicativas das demonstrações contábeis.

FONTE: O autor

QUADRO 2 – COMPARATIVO ENTRE AS LEIS 6.404/76 (ANTERIOR) E 11.638/07 (ATUAL)

Observa-se que a grande alteração, quando se trata da exigência das demonstrações contábeis a serem publicadas, foi a desobrigatoriedade da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR – e a obrigatoriedade da Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC – e da Demonstração do Valor Adicionado – DVA.

ESTUDOS FUTUROS

No decorrer da Unidade 2 e 3, você conhecerá as características, estrutura e objetivo de cada uma das demonstrações contábeis exigidas pela Lei nº 11.638/07, inclusive das Notas Explicativas, parte integrante dessas demonstrações.

3 ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

As demonstrações contábeis representam o retrato financeiro e econômico da entidade contábil. Cada demonstração possui certas características de evidenciação que precisam ser agrupadas por classe. Essas classes são chamadas de elementos das demonstrações contábeis. No Balanço Patrimonial, os elementos diretamente relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o Patrimônio Líquido. Já na Demonstração do Resultado do Exercício, os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho econômico são as receitas e as despesas.

De acordo com a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, a apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do resultado envolve um processo de subclassificação. Por exemplo, ativos e passivos podem

TÓPICO 3 | DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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ser classificados por sua natureza ou função nos negócios da entidade, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários para fins de tomada de decisões econômicas.

Os itens que compõem o ativo são os bens e os direitos, considerados elementos positivos necessários para manter e operacionalizar as atividades cotidianas da entidade. Em 1958, D`Auria, citado por Iudícibus (2009, p. 123), afirma que ativo é “[...] o conjunto de meios ou a matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade, entregue à sua direção, tem em vista.”

Segundo Iudícibus (2009), esta definição torna-se restrita, retratando apenas os bens tangíveis de uma empresa não dando ênfase a elementos tão importantes, hoje, como o goodwill.

NOTA

Goodwill = ativo intangível, capital intelectual.

FONTE: Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos22005/243.pdf>. Acesso em: 24 jul. 2010.

Em 1962, Sprouse e Moonitz, citados por Iudícibus (2009, p. 124), dizem: “[...] ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente e passada.”

Ao comentar a definição anterior, Iudícibus (2009, p. 124) diz que

A ênfase, nesta definição, está na potencialidade de serviços por parte dos ativos para a empresa. Aproxima-se de uma definição bastante precisa para nossas finalidades, embora dê, talvez, excessiva ênfase às transações presentes ou passadas. Ativos podem ser constituídos como resultado do esforço de pesquisa da empresa, de natureza contínua, pela organização excelente e por fatores intangíveis não necessariamente ligados a transações com o mundo exterior.

Em 1929, o professor Canning, citado por Hendriksen e Breda (1999, p. 284), definiu um ativo como: “[...] qualquer serviço futuro em termos monetários ou qualquer serviço futuro conversível em moeda [...] cujos direitos pertencem legal ou justamente a alguma pessoa ou algum conjunto de pessoas. Tal serviço é um ativo somente para essa pessoa ou esse grupo de pessoas que o usufrui”.

Ao investigarmos os conceitos de ativo, chegamos à conclusão que quase todos os autores seguem a linha de raciocínio onde se define que o ativo consiste em benefícios futuros esperados.

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Dentre as contas contábeis que compõem o ativo destacam-se:

• Ativo Circulante: são os bens e direitos que estão constantemente em giro, sendo que sua realização ocorrerá no máximo até o final do próximo exercício social ou durante os próximos 12 meses.

• Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo: direitos realizáveis após o término do exercício social subsequente. Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação, nesse grupo, terá por base o prazo desse ciclo.

• Ativo Não Circulante Investimentos: participações permanentes no capital social de outras sociedades (ou seja, o investimento feito pela empresa ao tornar-se sócia de outra pessoa jurídica). Também constam nessa conta direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa.

• Ativo Não Circulante Imobilizado: bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Exemplo: móveis e utensílios, instalações, imóveis, veículos, máquinas e equipamentos, leasing financeiro, comodato, bens de terceiros etc.

• Ativo Não Circulante Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Exemplo: direitos autorais, software etc.

Os ativos são considerados como tais, pois sua natureza é sinônima de contribuição para geração e desenvolvimento das atividades operacionais, provocando, consequentemente, aumento nos fluxos financeiros da entidade. Além disso, esses ativos podem ser, se necessário, liquidados, trocados, alienados etc. ou, como no caso de um processo industrial, outra alternativa que reduza os custos de produção para que também aumente o fluxo financeiro.

Segundo a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, a entidade geralmente

usa os seus ativos na produção e comercialização de mercadorias e prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Uma vez que essas mercadorias ou serviços possam atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispõem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.

Dentre os benefícios econômicos e financeiros futuros que um ativo pode gerar para a entidade, destacam-se:

• utilização na atividade operacional da entidade (produção – comercialização – prestação de serviços);


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• troca entre ativos (simples permuta que envolve pagamentos ou recebimentos por diferenças de valores);

• liquidação de passivos (utilização do próprio ativo para liquidar a obrigação).

Em sua essência os ativos podem ser considerados tangíveis (corpóreos), como, por exemplo, máquinas e equipamentos, veículos, construções etc. e também intangíveis (incorpóreos), como, por exemplo, patentes e direitos autorais. O fato de apenas considerar como ativo aquilo que for físico não é o bastante para sua caracterização.

Na contabilidade há necessidade que se controlem os bens que são de propriedade da entidade e aqueles que estão apenas em posse. Porém, o direito de propriedade não é essencial para o reconhecimento da existência do ativo. Um exemplo dessa situação é o arrendamento, no qual o proprietário cede o direito de uso do bem ao arrendatário que o registra como sendo seu ativo.

De acordo com a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, os ativos de uma entidade resultam de transações passadas ou outros eventos passados e, normalmente, os obtêm comprando ou produzindo. Mas outras transações ou eventos podem gerar ativos, como, por exemplo, quando um imóvel é recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econômico da região onde se localiza a entidade.

NOTA

Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos, por isso, por exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, a definição de um ativo.

Já no passivo estão alocadas as obrigações da entidade junto a terceiros, os quais são considerados elementos negativos. São derivados de eventos passados, cuja liquidação se espera resultar em saída de recursos, geralmente do ativo, capazes de gerar benefícios econômicos.

Em 1927 Hartfield, citado por Iudícibus (2009, p. 141), afirma que os passivos num sentido restrito

[...] são subtraendos dos ativos, ou ativos negativos. Seria lógico, portanto, preparar um balanço no qual as exigibilidades totais fossem subtraídas dos ativos totais, deixando no lado direito do balanço meramente itens que representam a propriedade.

32


Em 1929 o professor John Canning, de Stanford, citado por Hendriksen e Breda (1999, p. 283), definiu passivo como “[...] um serviço, com valor monetário, que um proprietário [titular de ativos] é obrigado legalmente (ou justamente) a prestar a uma segunda pessoa (grupo de pessoas) [...]”.

As definições de Hartfield e Canning estão baseadas nitidamente na teoria da propriedade que pressupõe que os ativos pertencem ao proprietário e os passivos são obrigações do proprietário. Segundo Hendriksen e Breda (1999, p. 466), “A noção de propriedade originou-se de uma tentativa de colocar alguma lógica na exposição da escrituração por partidas dobradas”.

Já em sua estrutura, dentre as contas contábeis que compõem o passivo, destacam-se:

• Passivo Circulante: são as obrigações da empresa para com terceiros, cujo vencimento ocorrerá até o exercício social subsequente ou durante os próximos 12 meses.

• Passivo Não Circulante: são as obrigações da empresa para com terceiros, cujo vencimento ocorrerá após o término do exercício social subsequente. Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação, nesse grupo, terá por base o prazo desse ciclo.

Um fator essencial para que haja um passivo é que se tenha uma obrigação presente. Conforme a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de certa maneira.

As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um contrato, de requisitos estatutários ou, até mesmo e mais comum, da própria operacionalidade da entidade no mercado, envolvendo compras de produtos, mercadorias e serviços. Surgem dos empréstimos e financiamentos necessários à atividade e dos salários e encargos sobre mão de obra. Até mesmo nas vendas surge a obrigação tributária. A obrigação é inevitável em qualquer atividade, indiferente de sua forma jurídica ou finalidade.

Segundo a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro ainda não reconhecido legalmente. A decisão da Administração, de uma entidade, de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente, ou seja, a obrigação normalmente surge somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo, como, por exemplo, na compra a prazo de mercadorias com notas fiscais, compra financiada de terrenos com escrituras, compra de veículos através de contratos de financiamento etc. Sendo assim, a natureza irrevogável do acordo significa que as consequências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.


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A liquidação da obrigação normalmente se dá pela saída de um ativo, por exemplo, no pagamento de uma duplicata (liquidação) via depósito bancário (saída de ativo). Dentre as formas de liquidação da obrigação destacam-se: pagamento em dinheiro, transferência de outros ativos, prestação de serviços, substituição da obrigação por outra, conversão da obrigação em capital e até renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.

Já no Patrimônio Líquido, estão os elementos que demonstram o valor líquido contábil da entidade. É o valor resultante da seguinte equação: Patrimônio Líquido = ativo (-) passivo. Entretanto, para Iudícibus e Marion (2002, p. 163), “[...] esta definição é por demais simplista e pode ser detalhada [...] pelas várias subclassificações relevantes constantes no Patrimônio Líquido”.

Pelo fato de o Patrimônio Líquido depender da avaliação do ativo e passivo, Iudícibus (2009, p. 166) comenta que “[...] à medida que uma boa evidenciação dos elementos constitutivos do Patrimônio Líquido possa auxiliar no discernimento [...], estaremos cumprindo a finalidade principal das demonstrações contábeis, ou seja, a de ajudarem o investidor a avaliar a tendência do empreendimento”.

NOTA

O Patrimônio Líquido é um dos grupos mais importantes da contabilidade, pois revela o valor contábil da empresa. Para sabermos o valor contábil de uma empresa, não precisamos transformar todo o ativo em dinheiro e pagar as dívidas com terceiros, basta apenas analisar o Patrimônio Líquido.

Para Iudícibus (1998), as principais fontes da variação do Patrimônio Líquido são:

• Valores líquidos provenientes de investimentos feitos por sócios, acionistas ou associados.

• Excesso de lucro ou prejuízo (as variações decorrentes da atividade operacional e não operacional da entidade.

• Valores resultantes de correções (ajustes patrimoniais de ativos e passivos).• Utilização e composição de vários tipos de reservas que desse grupo fazem

parte.

O Patrimônio Líquido está dividido em subclassificações, ou seja, é formado pelas seguintes contas contábeis:

• Capital Social: representa os valores aplicados inicialmente pelos sócios, acionistas ou associados e pelas possíveis incorporações do resultado do exercício.

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• Reservas de Capital: as reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela empresa (geralmente subscrições de ações que ultrapassam o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações) e não transitaram pelo resultado do exercício.

• Ajustes de Avaliação Patrimonial: é o conceito novo de conta que está definido pela Lei 11.638/07. Em resumo, representa os valores corrigidos de ativos e passivos em função do valor justo.

• Reservas de Lucros: as reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade específica e geralmente já definidos em estatuto, tanto a constituição como sua utilização.

• Prejuízos Acumulados: representam os prejuízos apurados pela entidade e que ainda não foram absorvidos por novos resultados positivos (lucro) ou que não foram compensados com reservas de lucros ou com o próprio capital.

Conforme a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, a constituição de reservas é, às vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior de proteção contra os efeitos de prejuízos que possam vir a acontecer. Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a leis que concedam isenções ou reduções nos impostos a pagar quando são feitas transferências para tais reservas. A existência e o valor de tais reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto não constituem despesas, uma vez que seus saldos são compostos por lucros já tributados.

Já para a análise do desempenho econômico da entidade contábil utiliza-se a Demonstração do Resultado do Exercício, a qual evidencia os gastos e ganhos, ou seja, as receitas e despesas.

NOTA

O resultado constante na Demonstração do Resultado do Exercício é frequentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliações, tais como o retorno do investimento ou resultado por ação.


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O resultado na Demonstração do Resultado do Exercício é obtido através da confrontação entre receitas e despesas. De acordo com a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, as receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado de diferentes maneiras para que auxiliem o usuário da informação contábil na tomada de decisão. Por exemplo, é comum a distinção das receitas e despesas recorrentes das atividades operacionais daquelas resultantes das atividades descontinuadas. Essa distinção é feita porque a fonte de uma receita é relevante na avaliação da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades descontinuadas como a venda de um investimento de longo prazo normalmente não se repetem numa base regular. Nessa distinção, leva-se em conta a natureza da entidade e suas operações, suas atividades principais e secundárias.

ESTUDOS FUTUROS

Ressalta-se que a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício contendo sua apresentação será evidenciada e analisada na Unidade 2 deste Livro de Estudos.

As receitas são os benefícios econômicos da entidade que surgem normalmente através das atividades operacionais por meio das vendas ou aumentos de ativos e redução de passivos que resultem no aumento do Patrimônio Líquido, por exemplo: vendas de mercadorias, juros recebidos na cobrança de clientes, descontos obtidos no pagamento de duplicatas etc.

Segundo Sprouse e Moonitz, citados por Iudícibus (2009, p. 149), “[...] receita de uma empresa durante determinado período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou serviços) durante aquele período”.

Para Iudícibus (2009, p. 149), “[...] esta definição é uma das melhores, pois

caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercador deverá validar o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca à produção de bens e serviços”.

Já os ganhos são benefícios econômicos da entidade que podem surgir através das atividades não operacionais e que resultem no aumento do Patrimônio Líquido, por exemplo: na venda de ativos pelo registro do valor vendido, reavaliação etc.

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De acordo com Iudícibus (2009, p. 159), “[...] especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento”.

Por sua vez, as despesas podem ser consideradas o oposto das receitas, pois é o decréscimo nos benefícios econômicos da entidade que surge normalmente através das atividades operacionais por meio dos custos ou redução de ativos e aumento de passivos que resultem na redução do Patrimônio Líquido, por exemplo: custo das mercadorias vendidas, descontos concedidos na cobrança de clientes, juros pagos pagamento de duplicatas etc.

Para Iudícibus (2009, p. 153), “[...] despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas”.

As despesas ocorrem pelo simples fato da necessidade de geração de receitas. Por exemplo: as despesas com compras só existem porque estas compras serão revendidas ou utilizadas no processo produtivo, no qual ambas contribuirão para a geração de receita. As despesas de salários e encargos só existem pelo fato de os colaboradores estarem contribuindo para a venda de produtos e serviços, o que consequentemente irá gerar receita. E assim, ao se analisar a entidade, todas as despesas que ali estão deveriam ser geradas com intuito de geração de receitas, se não agora, mas num futuro próximo.

Assim, segundo Iudícibus (2009, p. 153), “[...] o que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a produção e a venda do produto ou serviço da entidade”.

Já as perdas também podem ser consideradas o oposto dos ganhos, uma vez que são reduções de benefícios econômicos da entidade que podem surgir através das atividades não operacionais e que resultem na redução do Patrimônio Líquido, por exemplo: na venda de ativos pelo registro de sua baixa, sinistros como incêndios, vendavais etc.

NOTA

Tanto as perdas como os ganhos são reconhecidos separadamente na Demonstração do Resultado do Exercício para fins gerenciais, ou seja, para a análise de resultado e tomada de decisão, uma vez que sua presença é esporádica.

Para Iudícibus (2009, p. 160), “[...] embora quase todos os ganhos e perdas sejam “não operacionais”, não é rigorosamente correto denominá-los como receitas ou despesas não operacionais ou extraordinários, mas como ganhos ou perdas extraordinários [...]”.


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Há determinadas contas de despesas e receitas que não passam pela Demonstração do Resultado do Exercício, são apenas consideradas como manutenção do capital da empresa. Um exemplo desse tipo de receita é o ganho obtido na reavaliação. A reavaliação gera aumento em ativos e consequentemente, para a empresa, um ganho que deve ser reconhecido diretamente no grupo Patrimônio Líquido numa conta específica denominada reserva de reavaliação.

Cabe ressaltar, que no Brasil através da Lei nº 11.638/07 eliminou-se a possibilidade de reavaliação de bens, contudo, esta prática ainda é vigente nas normas internacionais de contabilidade.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 344), “[...] a reavaliação do imobilizado tende a ser de grande importância dentro do patrimônio [...] é de notar que reavaliar significa avaliar de novo, o que implica a deliberação de abandonar os valores antigos”.

A grande dúvida que aparece quando se fala em reavaliação de ativos não é somente se ele deve ser reavaliado pelo preço de saída, e sim quando ele deverá ser reavaliado. Conforme Hendriksen e Breda (1999), quando os ativos são reavaliados, não podemos nos ater à tradicional informação da entidade contábil e sim a novas bases de mensuração, outras entidades e ainda em outras transações de outras empresas, ampliando o conjunto de informações usado na mensuração de ativos.

A harmonização das práticas contábeis enfatiza que, para que qualquer item seja considerado ativo, passivo ou Patrimônio Líquido, deve-se analisar também sua essência sobre a forma. Assim, por exemplo, conforme a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, no caso do arrendamento financeiro, a essência e a realidade econômica são que o arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida útil, com a contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito um valor próximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro dá origem a itens que satisfazem a definição de um ativo e um passivo e, portanto, são reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário.

ESTUDOS FUTUROS

No decorrer da Unidade 2, você conhecerá detalhadamente a estrutura das contas que compõem o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.

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4 RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O reconhecimento está intimamente relacionado à parte que cabe ao registro dos elementos que fazem parte do ativo, passivo, receitas e despesas, tanto do balanço patrimonial como na Demonstração do Resultado do Exercício, envolvendo desde o critério qualitativo (descrição da conta) ao quantitativo (valor a ser registrado).

De acordo com a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se:

• for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e

• ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.

Ou seja, se, por exemplo, no ativo, as contas a receber tenham realmente razões certas para serem cobradas posteriormente, estas devem estar registradas. Porém, se por algum motivo, estas mesmas contas tiverem fortes indícios de que não poderão ser cobradas, então devem ser baixadas ou não reconhecidas, pois seu registro apenas estaria maquiando os saldos contábeis.

Da mesma forma, se os valores constantes nos registros contábeis a serem escriturados possuírem base de mensuração, estes devem ser reconhecidos; caso contrário, apenas devem ser mencionados em notas explicativas. Um exemplo de falta de base confiável de mensuração é quando a empresa está pleiteando junto a fornecedores algum abatimento. Até que o fornecedor não se manifeste formalmente sobre a aprovação ou não do pedido, a empresa não deverá reconhecer tal benefício.

NOTA

Um item que possui as características de ativo, passivo, receita ou despesa, mas não atende aos critérios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer divulgação nas notas e material explicativos ou em demonstrações suplementares.


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Em se tratando de ativo, segundo o Financial Accounting Standards Board – FASB, citado por Hendriksen e Breda (1999, p. 285), um ativo possui três características essenciais:

1. Incorpora um benefício futuro provável que envolve a capacidade isoladamente ou em combinação com outros ativos, de contribuir direta ou indiretamente à geração de entradas líquidas de caixa futuras.2. Uma dada entidade pode conseguir o benefício e controlar o acesso de outras entidades a esse benefício.3. A transação ou evento originando o direito da entidade ao benefício, ou seu controle sobre o mesmo, já terá ocorrido.

Hendriksen e Breda (1999, p. 285) afirmam que “[...] se apenas uma dessas características estiver ausente, um ativo contábil não poderá ser reconhecido”.

Ou seja, conforme o enunciado:

• um ativo deve contribuir em conjunto com outros ativos ou isoladamente, com possíveis gerações de entrada de valores financeiros, mesmo que indiretamente;

• se não possuir a propriedade do ativo, ao menos o direito de posse, o qual dá usufruto desse;

• não podem ser reconhecidos como ativos os itens que estão a surgir no futuro ou que já estão registrados no ativo de outra entidade.

Eliseu Martins (1972), citado por Iudícibus (2009, p. 125), comenta que para o reconhecimento ou não do ativo:

1. o ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto à sua controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade e posse;2. precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico, a benefícios futuros (por exemplo, a proteção à cobertura do sinistro, como direito em contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de benefícios futuros (fluxo de caixa futuro) para a entidade;3. o direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois é geral, não sendo exclusivo da entidade.

Já os passivos, para serem reconhecidos no balanço patrimonial, devem gerar uma provável saída de recursos, por exemplo, o simples pagamento. São passivos desde que o mesmo seja comprovado legalmente e de obrigação da entidade.

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Iudícibus (2009, p. 146) considera que os passivos:

[...] deveriam referir-se a fatos já ocorridos (transações ou eventos), normalmente a serem pagos em um momento específico futuro de tempo, podendo-se, todavia, reconhecer certas exigibilidades em situações que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a entidade (mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), não podem deixar de ser contempladas.

Segundo Hendriksen e Breda (1999, p. 288), “[...] para se reconhecer um passivo […], ele deve ser mensurável. Entretanto, simplesmente porque um passivo não pode ser medido, não quer dizer que não é um passivo – continua sendo um passivo não reconhecido.”

Ainda Hendriksen e Breda (1999, p. 412) estabelecem quatro critérios gerais para que uma obrigação seja reconhecida como passivo. “corresponder à definição de passivo, ser mensurável, ser relevante e ser precisa”.

Contudo o momento exato do reconhecimento de passivos deve ser analisado criteriosamente, a fim de reduzir a parcela de incertezas e subjetividades neste elemento da demonstração contábil.

Em relação à Demonstração do Resultado do Exercício, a receita é reconhecida quando o fato (desde que seja determinado sobre base confiável) resulta em um aumento de ativos e/ou reduções de passivos, gerando, consequentemente, acréscimo no Patrimônio Líquido.

Já em relação à despesa, deve ser reconhecida quando o fato (desde que seja determinado sobre base confiável) resulta em um diminuição de ativos e/ou aumento de passivos, gerando, consequentemente, decréscimo no Patrimônio Líquido.

NOTA

Nem todo aumento de ativos e reduções de passivos geram receitas e nem toda diminuição de ativos e/ou aumento de passivos geram despesas, é preciso que haja movimentação econômica além da financeira.

Conforme a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não poderá gerar ganhos, bens ou direitos ou quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.


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NOTA

A contabilidade por intermédio da mensuração é o único sistema de informação que consegue mostrar a empre sa como um todo, pois é a única que atribui valor a tudo. Essa qualificação é que permite o processo de ges tão universal de um empreendimento.

ESTUDOS FUTUROS

No decorrer da Unidade 2 deste Livro de Estudos será analisado o reconhecimento das receitas e despesas pelo regime de caixa e regime de competência.

5 MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Mensurar significa atribuir valor, estimar de alguma forma para que se possa ter noção do seu valor financeiro. De acordo com a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL, mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado.

O próprio conceito de controle para a contabilidade está intimamente relacionado à mensuração dos bens, direitos, obrigações, receitas e despesas na moeda corrente do país. Isso significa que, ao lado da descrição de todas as contas contábeis com saldo, a contabilidade deverá inserir algum valor.

De acordo com Padoveze (2000), o ponto forte da informação contábil é

a mensuração das transações, onde a contabilidade atri bui um ou mais valores a todos os eventos que aconte cem dando significado patrimonial. Todos dados da entidade contábil são tra duzidos em expressão monetária, tornando-se, assim, um grande sistema de informação que é a Contabilidade.

No processo de mensuração deve ser utilizada alguma base para a atribuição de valores. Há várias bases de mensuração, dentre as quais a NBC TG – ESTRUTURA CONCEITUAL destaca:

• Custo histórico: os ativos são registrados pelos valores pagos ou a ser pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição, podendo ou não ser atualizados pela variação na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em

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algumas circunstâncias (por exemplo, Imposto de Renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações, podendo também, em certas circunstâncias, ser atualizados monetariamente.

• Custo corrente: os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.

• Valor realizável (valor de realização ou de liquidação): os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus valores de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da entidade.

• Valor presente: os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da entidade.

Entretanto, destaca-se que a única base de mensuração utilizada geralmente pela contabilidade na preparação das demonstrações contábeis é o Custo Histórico.

NOTA

O custo histórico é a base usual porque representa o sentido de objetividade e verificabilidade na contabilidade, ou seja, nenhum valor que está registrado contabilmente está ali avaliado pela simples interpretação do contador, mas, sim, por algum documento legal (nota fiscal, escritura etc.) que realmente, de fato, poderá comprovar este valor.

DICAS

Caro acadêmico, para aprofundar os seus conteúdos, sugerimos a seguinte leitura complementar, cujo texto foi extraído do livro de Teoria da Contabilidade, de autoria de Sérgio de Iudícibus (2009, p. 218-224). A partir dele teremos condições de compreender a atual fase da contabilidade.


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LEITURA COMPLEMENTAR

PERSPECTIVAS E TENDÊNCIAS DA CONTABILIDADE

Apesar de as sociedades menos desenvolvidas estarem, mesmo nesse setor, sempre a reboque das mais desenvolvidas, o fato inconteste é que o mundo hoje já é o mundo dos computadores, dos robôs, das telecomunicações com imagem, da cópia instantânea a distância e da cibernética em geral. E o futuro mediato nos reserva ainda grandes mudanças tecnológicas.

Muitos dos desenvolvimentos citados já estão em uso ou em estágio avança do de experimentação nos países adiantados. Muitos são disponíveis entre nós. Em termos de informação isto significa que:

• será cada vez mais rápido o acesso a arquivos de informação e seu display à pessoa autorizada ou que possa pagar a taxa para visualizar certa informação contida nos arquivos;

• a quantidade de informação que poderá ser “processada” pelos compu tadores e a quantidade de informação contida nas saídas (relatórios) será cada vez maior, mais rápida e mais ampla quanto às aplicações;

• nas empresas e entidades que realizam atividades econômicas, a integração entre o ambiente externo e a empresa será cada vez maior, em termos de informação e de acesso intersistêmico.

Em termos do uso que possamos fazer de tal informação, notamos que:

• haverá ênfase muito grande na análise de tais informações e na seleção do que for: a) indispensável; b) relevante; c) útil, mas não indispensável; d) dispensável; e) necessário evitar;

• poderão ser atendidas com maior precisão as necessidades informativas dos mais variados usuários, porque o modelo decisório será mais explícito;

• será possível, assim, a partir do mesmo cadastro básico de informação elaborar, instantaneamente, vários “pacotes” diferentes quanto aos módulos e detalhes, para os vários tipos de usuários. Isto implicará uma decisão sobre a validade de gastar tempo e recursos (no sistema de informação montado) para determinados tipos de usuários e com de terminada frequência.

É importante notar, em tudo isto, que as transferências de fundos de uma pes soa ou entidade para outra serão extremamente rápidas, isto é algo mais que mera papelada, e exigirá novas posturas por parte dos contadores e auditores sobre os controles e sobre a avaliação de desempenho.

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As comunicações entre sistemas, computadores, grupos de computadores de cidade a cidade, de país a país, da terra para estações espaciais etc. serão rotina, gerando problemas de privacidade, controle e auditoria.

Dessa forma, ao mesmo tempo em que nossa civilização se utilizará cada vez mais e até na vida familiar e doméstica dos benefícios da computação, notam-se certas caracte rísticas que, tudo leva a crer, poderão acumular-se, principalmente no Brasil, dos seguinte fatos:

• consciência cada vez maior por parte de outros grupos que não os acionistas, os administradores ou o governo sobre a importância da “comu nicação de informação contábil”, por exemplo, sobre níveis salariais, de participação etc.; em uma época de livre negociação de salários entre empresas e sindicatos, estes estarão cada vez mais atentos à informa ção contábil;

• desligamento, cada vez maior, entre a avaliação de desempenho de divisões e a avaliação de desempenho de gerentes (de pessoas); isto levará à necessidade da incorporação sistemática de outros critérios qualitativos de avaliação;

• grandes oportunidades para a profissão na ampliação de campos de atividades, como a indústria do lazer e da diversão.

Tudo leva a crer que, ao mesmo tempo em que o homem do futuro mediato será amplamente circundado por robôs e computadores, ainda assim (e por isso mesmo) se libertará para pensar mais, para realizar-se como ser humano e como profissional. Isto dará oportunidade ao surgimento de uma variedade de atividades ligadas ao lazer, à recreação, a atividades culturais etc., em que a necessidade de informações, isto é, da Contabilidade, se fará sentir cada vez mais. O campo de aplicação amplia-se cada vez mais, dando oportunidade de empregos e de realização profissional. Na verdade, a Contabilidade está no alvorecer de uma nova era.

Essa nova era teve início a partir do final de 2007, com a edição da Lei nº 11.638, que alterou disposições da Lei das S.A., pavimentando o caminho para a internacionalização da contabilidade brasilei ra, tendo já em operação o Comitê de Pronunciamentos Contábeis em acordo completo com a Comissão de Valores Mobiliários e outras agências reguladoras; vive, a contabilidade brasileira, uma nova fase de edição, de normas de melhor qualidade. Ao mesmo tempo, uma época de grandes desafios, não apenas para os reguladores, como principalmente para os contadores que deverão adotar as novas normas, algumas já em plena vigência e muitas outras em gestação.

Trata-se da aderência de todo o conjunto de normas contábeis às normas do IASB, ou às famosas IFRS. Embora traduzidas com todo cuidado e esmero, o entendimento das novas normas exige uma mudança completa de mentalidade e atitude por parte dos contadores, mais acostumados a obedecer a um sistema de normas que dizia “como fazer”, de maneira solene e dogmática.


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A forma de expressão das normas de origem anglo, com as do IASB, é completamente diferente da que conhecíamos (embora já houvesse trabalhos nesse esti lo, como a Estrutura Conceitual da CVM/Ibracon), porque vai exigir um grande esforço de adaptação a uma maneira diferente de pensar. Deve-se usar muito mais o subjetivismo responsável que, como se sabe, não tem fronteiras muito nítidas com a contabilidade criativa e com as manipulações.

Deve-se treinar um grande número de contadores a abraçar essa nova forma de entender a Contabilidade e suas normas. O esforço de adaptação deverá ser muito intenso, mas não há caminho de volta. A internacionalização da contabili dade brasileira foi uma decisão estratégica do Governo com o sentido de inserir, definitivamente, o País no mundo da economia globalizada, facilitando a comuni cação de informação contábil unificada no mundo inteiro e ajudando as decisões globalizadas sobre recursos mundiais. Abre-se, assim, uma nova era na Contabilidade Brasileira, na qual, sem dúvi da, se aumentará a qualidade das normas e práticas contábeis.

FONTE: Adaptado de: IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

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RESUMO DO TÓPICO 3

Neste terceiro tópico vimos resumidamente quais são as demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária.

• Fizemos um comparativo do que era exigido pela Lei nº 6.404/76 e que é exigido atualmente pela Lei nº 11.638/07.

• Analisamos quais os elementos diretamente relacionados com as demonstrações contábeis e suas principais características.

• Identificamos quais os requisitos básicos para reconhecimento de ativos, passivos receitas e despesas nas demonstrações contábeis.

• Conhecemos algumas das bases de mensuração empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis.

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1 Quando se trata da exigência das demonstrações contábeis a serem publicadas, quais foram as alterações provocadas pela Lei nº 11.638/07?

2 Quais são os benefícios econômicos e financeiros futuros que um ativo pode gerar?

3 Qual a diferença entre ativos tangíveis e intangíveis? Dê exemplos.

4 Que tipo de influência o ativo e o passivo podem provocar no Patrimônio Líquido?

5 Por qual motivo existem despesas nas entidades contábeis? Dê um exemplo.

6 A partir de que momento um ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis?

7 Qual a importância da mensuração dos elementos contábeis para a contabilidade?

AUTOATIVIDADE

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UNIDADE 2

BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO

EXERCÍCIO


PLANO DE ESTUDOS

A partir do estudo desta unidade, você será capaz de:

• compreender a composição estrutural do Balanço Patrimonial e a finalida-de da classificação de suas contas contábeis;

• interpretar a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício e seu efeito econômico no Patrimônio Líquido da entidade.

Esta unidade de estudo se divide em dois tópicos, nos quais você encontrará a estrutura do Balanço Patrimonial e a classificação de suas contas, a análise do regime de competência e a estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício e seu efeito econômico sobre a entidade contábil, além de exemplos envolvendo cada um dos dois tópicos.

TÓPICO 1 – BALANÇO PATRIMONIAL

TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO

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TÓPICO 1

BALANÇO PATRIMONIAL

UNIDADE 2

1 INTRODUÇÃO

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia os valores de natureza financeira da entidade, como, por exemplo, as contas a pagar e a receber de sua operacionalidade, os empréstimos e financiamentos, composição e saldo de estoques, bens como máquinas e equipamentos etc.

Neste primeiro tópico, veremos a forma em que o Balanço Patrimonial deve ser apresentado, contendo os bens, direitos e obrigações da entidade. Analisaremos cada uma das contas sintéticas que compõe essa demonstração e ao final apresentaremos um exemplo prático para a elaboração do Balanço Patrimonial.

2 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL

O conjunto dos bens e direitos que estão no Ativo e as obrigações que estão no Passivo denominam-se Balanço Patrimonial. O nome balanço vem da ideia de equilíbrio entre o ativo e passivo.

Marion (2008, p. 52), comenta que “O Balanço Patrimonial é o mais importante relatório gerado pela contabilidade. Através dele, pode-se identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do ano ou em qualquer data prefixada”.

O Balanço reflete a posição do conjunto patrimonial em determi nado instante, ou seja, é um relatório estático, parado. Podemos definir então Ba lanço Patrimonial como a representação estática do patrimônio, a fotografia financeira da entidade, pois é nele que encontraremos a informação necessária para dar um diagnóstico prévio da entidade.

O Balanço Patrimonial é considerado um dos principais relatórios na Contabilidade, por isso, quando se deseja alguma análise mais criteriosa, é importante que se busque complementar as informações através de detalhamentos dos grupos do próprio balanço, como, por exemplo, as contas clientes, investimentos, fornecedores, estoques etc., dependendo do objetivo da análise.

UNIDADE 2 | BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

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Conforme Iudícibus e Marion (2002, p. 187), “[...] o Balanço é uma sombra do passado que se projeta para o futuro. Os analistas deverão fazer as estimativas necessárias para ajustar o Balanço às mudanças nas expectativas e transações”.

A partir dessa demonstração será possível antever possíveis mudanças necessárias para adequar a empresa ao mercado. Estas mudanças poderão ser físicas, financeiras ou econômicas.

De acordo com Padoveze (2000), o fato de o Balanço Patrimonial ser um

relatório que evidencia o patrimônio de uma entidade em determinado instante implica que, no instante seguinte, um novo fato poderá alterar esse Balanço. O novo fato fará com que se tenha um novo Balanço, ou seja, uma nova situação após esse fato com saldos diferentes.

Dentre os principais requisitos de um balanço destacam-se:

• Cabeçalho: onde constará o nome da empresa, o título da demonstração contábil e sua respectiva data de encerramento.

• Corpo: onde constarão o ativo e o passivo constituídos pelos bens, direitos e obrigações. A Lei das Sociedades por Ações dispõe que as demonstrações de cada exercí cio serão publicadas com duas colunas para que seja possível comparar a movimentação de valores de um período para outro.

• Redução de dígitos: geralmente quando a empresa tem grandes movimentações não há a necessidade de publicar todos os dígitos. A legislação mencionada também dispõe, por exemplo, quando se tem números como $ 232.213.878, podem-se eliminar os três dígitos (878) e ficar com $ 232.313, desde que se coloque no cabe çalho das demonstrações a expressão em milhares (ou em $ mil). Caso forem eliminados seis dígitos, coloca-se no cabeçalho: em $ milhões.

DICAS

Você poderá observar o Balanço de empresas que divulgam periodicamente suas demonstrações financeiras para melhor entender esses requisitos. Entre no sítio da empresa Petrobras e analise a forma em que são publicadas suas demonstrações: www.petrobras.com.br.

TÓPICO 1 | BALANÇO PATRIMONIAL

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O Balanço Patrimonial e a Demonstração Contábil são destinados a evidenciar os valores de caráter financeiro da entidade, uma vez que tornam claras as origens de recursos (classificadas no passivo) denominadas obrigações e as aplicações de recursos (classificadas no ativo) denominadas de bens e direitos.

Conforme Marion (2008, p. 56), “[...] todos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e Patrimônio Líquido. Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários (PL), fornecedores, governos, bancos, financeiras etc. que representam origens de recursos”. Ou seja, os recursos provêm do passivo ou Patrimônio Líquido. Quanto ao ativo, ainda segundo o autor, evidencia todas as aplicações de recursos: aplicações em caixa, estoque, imóveis etc.

As obrigações são definidas como origens, pois é dali que surgem os recursos necessários para, inicialmente, constituir a entidade e depois mantê-la operacionalizando. Por exemplo: na constituição da entidade, os valores integralizados pelos sócios e acionistas estão classificados no Patrimônio Líquido (PL), na conta Capital Social. Já as compras de mercadorias a prazo estão classificadas em fornecedores, pois são deles que as compras se originam.

Por sua vez, os bens e direitos são definidos como aplicações, pois é ali que a empresa emprega seus recursos e investimentos. Utilizando os mesmos exemplos anteriores, quando os sócios ou acionistas integralizam o capital, este deve ser composto por algum bem ou direito, como, por exemplo, dinheiro, máquinas, equipamentos etc. Esta composição é a forma como os sócios e acionistas aplicam seus recursos iniciais para constituir a empresa. Da mesma maneira, nas compras de mercadorias a prazo, a entidade assume uma obrigação (origem) para que seja possível a entrada (aplicação) de algum bem que será utilizado posteriormente para sua produção, comercialização ou até consumo próprio.

NOTA

O Balanço Patrimonial mostra apenas os fatos registráveis, segundo os princípios contábeis, ou seja, os fatos objetivamente mensuráveis em dinheiro, como compras, vendas, pagamentos, recebimentos, depósitos, débito em conta, despesas incorridas, receitas faturadas etc. deixando de lado uma série inumerável de fatos, como marcas, participação de mercado, imagem, tecnologia etc. (MATARAZZO, 2003, p. 43).


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Estes inúmeros fatos não podem ser registrados na contabilidade financeira, ou seja, aquela contabilidade propriamente destinada ao usuário externo da informação contábil, porém, para fins gerenciais. Ou seja, para o usuário interno, nada impede que essas informações sejam reconhecidas, mas é preciso nesses casos ter um cuidado especial, pois na maioria das vezes dependerá do bom senso do contador a melhor forma de evidenciar seu registro.

3 CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS NO BALANÇO PATRIMONIAL

Para facilitar o aprendizado em relação à classificação das contas que compõem o balanço patrimonial do exercício, apresenta-se a seguir um exemplo dessa demonstração:

MAIS BAHIA LTDA.

BALANÇO PATRIMONIALEM 31 DE DEZEMBRO DE 2009 E 2008 – EM R$

Ativo 2009 2008

Circulante 22.900,00 21.200,00

Disponível 1.400,00 2.100,00

Direitos 10.300,00 8.200,00

Investimentos Temporários 8.000,00 7.000,00

Estoques 2.000,00 2.400,00

Despesas do Exercício Seguinte 1.200,00 1.500,00

Não Circulante 50.100,00 46.500,00

Realizável a Longo Prazo 12.000,00 11.000,00

Investimentos 3.000,00 3.200,00

Imobilizado 33.000,00 30.000,00

Intangível 2.100,00 2.300,00

Total do Ativo 73.000,00 67.700,00

Passivo 2009 2008

Circulante 15.800,00 16.000,00

Fornecedores 4.100,00 3.800,00

Obrigações Trabalhistas 4.400,00 5.000,00

Obrigações Fiscais 2.000,00 2.200,00

Empréstimos e Financiamentos 4.300,00 4.500,00

Outras Contas a Pagar 1.000,00 500,00

Não Circulante 14.500,00 6.800,00

Fornecedores 1.100,00 500,00

Obrigações Trabalhistas 500,00 400,00


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Obrigações Fiscais 3.000,00 1.100,00

Empréstimos e Financiamentos 7.800,00 4.000,00

Outras Contas a Pagar 2.100,00 800,00 Patrimônio Líquido 42.700,00 44.900,00 Capital Social 33.500,00 30.000,00 Reservas de Capital 7.000,00 7.200,00 Ajustes de Avaliação Patrimonial 1.300,00 1.700,00 Reservas de Lucro 2.000,00 3.000,00 Lucros ou Prejuízos Acumulados (1.100,00) 3.000,00 Total do Passivo 73.000,00 67.700,00

Este modelo está evidenciando primeiro as contas do ativo e logo abaixo as contas do passivo, porém, geralmente, o ativo é apresentado do lado esquerdo e o passivo do lado direito do Balanço Patrimonial.

Segundo Marion (2008, p. 52), “[...] o termo Ativo pressupõe algo positivo, dinâmico, que produz, que gera riqueza. Já o termo Passivo, ao contrário, dá uma ideia de negativo, dívidas, obrigações”.

A Lei nº 11.638/07, nos artigos 178 a 182, define como os ativos e passivos devem ser classificados no balanço patrimonial. A Lei comenta que as contas contábeis estão agrupadas de acordo com sua natureza, tanto no ativo como no passivo, por exemplo: as contas que evidenciam o dinheiro disponível da entidade em caixa e contas bancárias estão evidenciadas no grupo disponível; as contas que evidenciam as compras a prazo de mercadorias ou produtos para o estoque estão no grupo fornecedores. Esta separação entre grupos é feita com o objetivo de tornar mais fácil e clara a análise dessa demonstração contábil.

Além da separação por natureza, as contas também são apresentadas de acordo com a sua liquidez. Nesse caso, no ativo, estão evidenciadas primeiramente as contas que mais facilmente se diluiriam em dinheiro vivo, já no passivo, as em função do seu vencimento, ou seja, as dívidas que seriam pagas primeiro.

Para Marion (2008, p. 62), “[...] colocando-se todas as contas de forma

desordenada, ainda que respeitando as noções de passivo e ativo, somando-se caixa com máquinas, duplicatas a receber com veículos e assim por diante, haveria muita dificuldade para interpretar e analisar o balanço”.


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NOTA

As contas que estão evidenciadas no modelo de Balanço Patrimonial da empresa Mais Bahia Ltda. são sintéticas. Sendo assim, há várias outras contas analíticas que compõem o saldo dessas contas.

As contas contábeis são ordenadas através de um conjunto de contas denominado plano de contas, o qual, se permitido, deve ser ajustado de acordo com as necessidades da entidade.

Para Marion (2008), o contador tem de planejar e participar da estruturação do Plano de Contas, de maneira que a sua principal ferramenta seja criada para lhe possibilitar o melhor dos resultados no trato com as informações contábeis.

Não é a empresa que deve se adequar ao plano de contas, mas sim o plano de contas que se ajusta às necessidades da empresa. O contador cria tantas contas quantas necessárias, para atender às necessidades de registro dos fatos contábeis, de forma a possibilitar a construção dos principais relatórios e atender a todos os usuários da informação contábil.

3.1 ATIVO CIRCULANTE

No Ativo Circulante são classificados os bens e direitos que estão constantemente em giro, sendo que sua realização ocorrerá no máximo até o final do próximo exercício social ou durante os próximos 12 meses.

Para Marion (2008, p. 63), “[...] o ativo circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas contas a curto prazo. Esse grupo é conhecido como capital de giro, pois seus itens estão sempre se renovando”.

O ativo circulante é subdividido em alguns grupos, dentre os quais, segundo a NBC-T 3.2, destacam-se:

• Disponível: são os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata.

• Direitos e créditos: são valores a receber decorrentes da atividade da empresa, como, por exemplo, vendas a prazo de mercadorias ou produtos, prestação de serviço etc. São registrados nesse grupo também os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos.


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• Investimentos temporários: são os excessos que se encontram no grupo disponibilidades, ou seja, as sobras disponíveis que podem ser aplicadas para dar algum rendimento à entidade, por exemplo: certificados de depósitos bancários, fundos de aplicação imediata, títulos do Banco Central etc.

• Estoques: são os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades-fins da Entidade.

• Despesas antecipadas: são as aplicações em gastos que tenham realização no curso do período subsequente à data do balanço patrimonial, como, por exemplo, prêmios de seguro, assinaturas de jornais e/ou revistas etc.

Para Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 104), “[...] os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira, de forma que sua correta determinação no início e no fim do período contábil é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício”.

Já para a NBC TG 16, os estoques são ativos representados pelos seguintes aspectos:

• são mantidos para venda no curso normal dos negócios; ou

• estão em processo de produção para venda; ou

• estão na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.

Os estoques compreendem os materiais disponíveis na entidade, seja destinados para venda, seja para consumo próprio, seu controle deve ser permanente, pois são a base necessária para a operacionalização da empresa.

3.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE

No ativo não circulante estão classificadas as demais contas que não poderiam ser classificadas no ativo circulante, como, por exemplo: créditos a receber cujo vencimento extrapola 12 meses, máquinas e equipamentos, veículos, investimentos permanentes em sociedade coligadas e/ou controladas etc.

O ativo não circulante é subdividido em: realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.


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3.2.1 Realizável a longo prazo

No ativo realizável a longo prazo são classificados os direitos realizáveis após o término do exercício social subsequente. Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação, nesse grupo, terá por base o prazo desse ciclo.

Pode-se dizer que são classificados no realizável a longo prazo todas as contas que poderiam ser classificadas no ativo circulante, exceto o disponível, bastando ser realizável num prazo superior a 12 meses.

Um exemplo de ativo realizável a longo prazo é quando a entidade possui o direito de crédito de um determinado imposto, definido contabilmente como imposto a recuperar. Porém, a legislação obriga que tal imposto não seja reconhecido num único mês. Esse é o caso da Lei Complementar n° 102, de 11 de julho de 2000, que define que, a partir de 01/01/2001, os créditos de ICMS correspondentes às compras para o ativo imobilizado deverão ser utilizados em 48 parcelas mensais. Sendo assim, o crédito do referido imposto não pode ser apropriado de uma só vez, deve ser dividido em 48 parcelas iguais e apropriado uma a uma, durante 48 meses.

Veja o caso a seguir: A empresa comprou um veículo (financiado ou não) por R$ 120.000,00,

com 17% de crédito de ICMS, equivalente a R$ 20.400,00, em que foram registrados os seguintes lançamentos contábeis:

D – Veículos 99.600,00 (entrada no imobilizado sem o ICMS)D – ICMS sobre Ativo Imobilizado 5.100,00 *D – ICMS sobre Ativo Imobilizado 15.300,00 **C – Financiamento/Caixa 120.000,00 (indiferente à forma de pagamento)

* Esse valor corresponde ao seguinte cálculo: 20.400,00 dividido por 48 e multiplicado por 12. Ou seja, as 12 parcelas lançadas no Ativo Circulante – AC.

** Esse valor corresponde ao seguinte cálculo: 20.400,00 dividido por 48 e multiplicado por 36. Ou seja, as 36 parcelas lançadas no Ativo Realizável a Longo Prazo – ARLP.

3.2.2 Investimentos

No ativo não circulante, investimentos, são classificadas as participações permanentes no capital social de outras sociedades (ou seja, o investimento feito pela empresa ao tornar-se sócia de outra pessoa jurídica). Também constam nessa conta direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa.


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Os investimentos realizados em outras empresas podem ser reconhecidos pelo método de custo (no qual se reconhece a variação do investimento somente na venda ou baixa e no recebimento de dividendos) e pelo método de equivalência patrimonial (no qual se reconhece mensalmente a variação de ganhos ou perdas do investimento).

ESTUDOS FUTUROS

As características de contabilização e reconhecimento da variação de cada uma das formas de investimento você verá no Livro de Estudos de Contabilidade Avançada, que também faz parte do curso de Ciências Contábeis.

3.2.3 Imobilizado

No ativo imobilizado são classificados os bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Exemplo: móveis e utensílios, instalações, imóveis, veículos, máquinas e equipamentos, leasing financeiro, comodato, bens de terceiros etc.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 190), “[...] subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da atividade e de seu empreendimento [...]”.

O imobilizado é dividido em dois grandes grupos: bens em operação e em andamento. Nos bens em operação são classificados todos os bens que já estão terminados, ou seja, liberados fisicamente e legalmente para operação, que possam ser utilizados na operacionalidade da entidade. Já no imobilizado em andamento são classificados os bens que ainda não estão terminados, ou seja, aquele cuja operação depende ainda de alguma coisa, seja fisicamente ou legalmente.

Um exemplo de um bem que depende de liberação legal e física seria quando a entidade está adiantando recursos financeiros para compra de uma máquina que será utilizada no seu setor de produção. A nota fiscal de compra da máquina ainda não foi emitida e a máquina não está em posse da compradora, porém a entidade adquirente já está pagando por ela. Todos esses recursos pagos devem ser reconhecidos no imobilizado em andamento e, assim que a nota fiscal de compra for emitida (liberação legal) e a máquina estiver em poder da entidade adquirente (liberação física), então poderá ser reconhecida no imobilizado em operação.


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Outro exemplo muito comum que depende de liberação física e legal seria quando a entidade constrói ou aumenta seu parque fabril. Até que esta construção não esteja totalmente terminada (liberação física) e que sejam emitidos todos os alvarás e certidões necessárias (liberação legal), todos os recursos ali empregados, como salários e encargos, prestação de serviços, materiais etc., devem ser reconhecidos como imobilizado em andamento.

No ativo imobilizado também deve estar reconhecida a depreciação e exaustão. Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 221), “[...] com exceção de terrenos e de alguns outros bens, os elementos que integram o ativo imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica. Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados por seu uso no decorrer de sua vida útil econômica”.

A depreciação ocorre pelo desgaste de bens corpóreos como máquinas e equipamentos, veículos, construções etc. Já a exaustão ocorre pela utilização/retirada de bens naturais, como, por exemplo, reflorestamentos, minas de carvão, poços de petróleo etc.

Tanto no reconhecimento da depreciação como da exaustão, debita-se uma conta de resultado (gasto), sendo este classificado como despesa ou custo e, em contrapartida, credita-se uma conta retificadora no ativo imobilizado, denominada depreciação ou exaustão acumulada. Por exemplo: um veículo que custou R$ 90.000,00 para a entidade cujo valor residual (valor final do bem estimado pela própria entidade que o possui) seja de R$ 30.000,00 e que será depreciado em 5 anos ou 60 meses terá mensalmente o seguinte reconhecimento de depreciação:

Débito: depreciação de veículos (despesa/custo) R$ 1.000,00.Crédito: depreciação de veículo acumulada (ativo imobilizado) R$ 1,000,00.

O valor de R$ 1.000,00 é relativo ao seguinte cálculo: R$ 60.000,00 (valor depreciável) dividido por 60 (número mínimo de meses estipulado pelo Regulamento do Imposto de Renda).

As contas retificadoras são assim definidas uma vez que se apresentam com saldo inverso à natureza do grupo em que estão sendo reconhecidas. No exemplo anterior, como o Ativo é de natureza devedora e a conta de depreciação acumulada está sendo reconhecida com saldo credor, logo, é considerada como conta retificadora e será evidenciada como negativa no balanço patrimonial. Veja a evidenciação a seguir:

Ativo 59.000,00Ativo Imobilizado 59.000,00Veículos 60.000,00Depreciação Acumulada (1.000,00)


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O valor depreciável de um ativo deve ser definido sempre após a dedução do valor residual e tal depreciação deve cessar na data em que o ativo for classificado como “mantido para venda”.

NOTA

Conforme a NBC TG 27, Imobilizado, o valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

3.2.4 Intangível

No ativo intangível estão classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, como, por exemplo: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização, goodwil etc.

No intangível também são classificados os gastos com propaganda, marcas, patentes e treinamento, além de gastos pré-operacionais (reconhecidos no subgrupo “diferido”) destinados às atividades de pesquisa e desenvolvimento que ocorrerem no início das operações ou quando a entidade já estiver em atividade.

Ribeiro (2008) comenta que no ativo diferido devem ser reconhecidos os gastos que podem ocorrer tanto antes de a empresa iniciar suas atividades operacionais quanto durante a vida operacional normal da entidade, como, por exemplo, gastos de organização e administração, encargos financeiros, taxas diversas, estudos, projetos etc.

Os gastos pré-operacionais, reconhecidos no diferido, devem ser amortizados a partir do momento em que o investimento passa a gerar receitas, porém, se porventura não puder gerar receitas, deve ser baixado imediatamente do ativo pelo seu valor integral onde será reconhecido como despesa.

Conforme a NBC TG 04, a vida útil do ativo intangível pode ser muito longa ou até indefinida. A incerteza justifica a prudência na estimativa da sua vida útil, mas isso não justifica escolher um prazo tão curto que seja irreal. A vida útil do ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada periodicamente.


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Para aprofundar seu conhecimento acerca desses conteúdos, sugerimos a leitura do seguinte texto extraído do artigo Reflexões sobre Ativo Intangível, de autoria de José Carlos Marion (2005 p. 1-10). O artigo comenta a dificuldade encontrada pela contabilidade na avaliação do ativo intangível.

INTRODUÇÃO

Até praticamente meados da década de 80, a grande preocupação no mundo dos negócios era avaliar o Ativo Tangível.

O Ativo Tangível ou Corpóreo se constitui de bens físicos, materiais, que se podem tocar, aquilo que os nossos olhos enxergam: estoques, veículos, terrenos, prédios, máquinas, móveis de escritórios etc. O Ativo Intangível ou Incorpóreo ou Ativo Invisível são bens que não se podem tocar, pegar, que passaram a ter grande relevância a partir das ondas de fusões e incorporações na Europa e nos Estados Unidos.

Um dos negócios marcantes que despertou principalmente o meio acadêmico neste assunto foi quando a Philip Morris incorporou a indústria de alimento KRAFT (queijos, sorvetes, etc.) por 10 bilhões de dólares. A surpresa é que o patrimônio físico da empresa adquirida estava contabilizada por 1 bilhão de dólares, sendo que os 9 bilhões de dólares adicionais referiam-se aos bens intangíveis (o poder da marca, imagem, posição comercial [...].

No Brasil, um dos negócios marcantes que veio consolidar a importância do intangível foi a aquisição da Kibon pela Unilever por 930 milhões de dólares à vista em outubro de 1997. O impacto ocorreu pelo fato também de o patrimônio físico da Kibon estar contabilizado por menos de 30% do preço de negociação. Na verdade a compra se referiu não a uma fábrica de sorvetes, mas sim à marca Kibon.

Outros exemplos bastante conhecidos: a IBM adquiriu a Lotus por 3 bilhões de dólares, embora o valor contábil desta fosse 250 milhões de dólares. O patrimônio da Netscape não chegava aos 20 milhões de dólares, mas ao abrir seu capital, o mercado lhe atribuiu valor de 3 bilhões de dólares.

TENDÊNCIA MODERNA

Encontramos casos pitorescos de empresas famosas que vendem bilhões de dólares, sem nada produzir, sem fábrica, máquinas etc. A Nike, líder do mercado de material esportivo dispõe de grande parte do seu ativo na forma de Intangível: praticamente ela terceiriza todos os seus produtos, não tendo produção própria. Outro exemplo notório é a VISA que movimenta mais de 300 bilhões de dólares ao ano com um Ativo Tangível irrisório (móveis e utensílios, instalações, etc. – bens estes que poderiam até ser alugados).


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Há empresas que encomendam produtos e serviços para terceiros, impondo seus padrões, preços e qualidade. Estas empresas operam basicamente em cima de sua marca que serve de lastro para o seu crescimento. É praticamente uma empresa virtual, sem um parque industrial e até mesmo sem um escritório administrativo de sua propriedade.

Diante desta nova realidade surge uma pergunta não simples de se responder: como avaliar uma marca? A contabilidade combinada com as avaliações objetivas, com documentos, bens palpáveis, visíveis, se defronta com este enorme desafio: aferir intangível.

Como não se compra e vende marca constantemente, poderia se dizer que o valor das marcas é subjetivo, sem uma forma bem definida de se mensurar. Daí a dificuldade das avaliações para os registros contábeis.

CAPITAL INTELECTUAL

O capital intelectual é outro ativo que faz parte do intangível. Algumas tentativas de definir ou explicar Capital Intelectual têm sido alvo de diversos pensadores. A princípio se falava muito em capacidade intelectual humana. Com o tempo adicionou-se à inteligência, ao conhecimento existente dentro da empresa, outras variáveis, tais como: marcas, patentes, “designs”, liderança tecnológica, clientes, lealdade de clientes, tecnologia de informação, treinamento de funcionários, indicadores de qualidade, relacionamento com fornecedores, desenvolvimento de novos produtos.

Se a própria definição de Capital Intelectual ainda não está consolidada, quanto mais a sua mensuração no campo objetivo da contabilidade.

GOODWILL

A expressão goodwill é comumente traduzida para o português como Fundo de Comércio, embora os significados de ambos os termos sejam diferentes. Goodwill é ainda comumente definido, de forma não perfeita, como um Ativo Intangível que pode ser identificado pela diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de uma empresa.

Em outras palavras, se diz que goodwill é uma espécie de ágio, de um valor agregado que tem a empresa em função da lealdade dos clientes, da imagem, da reputação, do nome da empresa, da marca dos seus produtos, do ponto comercial, de patentes registrados, de direitos autorais, de direitos exclusivos de comercialização, de treinamento e habilidade de funcionários etc.


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GOODWILL x CAPITAL INTELECTUAL

Segundo os autores Leif Edvinsson e Michael S. Malone, Capital Intelectual (definido como um capital não financeiro que representa a lacuna oculta entre o valor de mercado e o valor contábil) e Goodwill são valores idênticos num determinado momento. Todavia, a visão contábil do Goodwill é temporal e limitada, enquanto que a de Capital Intelectual é progressiva em constante renovação.

Admita uma empresa que tenha um valor contábil de $ 5 milhões, considerando principalmente o patrimônio físico. Numa operação de mercado ela é vendida por $ 7 milhões, sendo contabilizado um Goodwill (ou Capital Intelectual) de $ 2 bilhões. Na visão contábil tradicional, segundo Leif e Michael, o comprador, durante um período de tempo usufruiria todas as vantagens do ágio pago, ou seja, lealdade dos clientes, marca, imagem etc. Este ágio adicional pago poderia, a critério do comprador ou de aspectos legais ou fiscais, ir se transformando em despesas (amortização) até o momento em que não existisse mais benefícios nestes intangíveis adquiridos.

Por outro lado a visão de Capital Intelectual (valor de mercado da empresa menos o valor contábil) é, de acordo com Leif e Michael, “[...] a posse de conhecimento, experiência aplicada, tecnologia organizacional, relacionamento com clientes e habilidades profissionais que proporcionem à empresa vantagem competitiva no mercado”. Enquanto no Goodwill há a ideia de amortização, em Capital Intelectual há a ideia de vantagens em relação ao futuro.

Dessa forma o conceito de Goodwill não é o mesmo que Capital Intelectual e muito menos a expressão legal muito usada no Brasil de Fundo de Comércio (porque esta expressão inclui também alguns Ativos Tangíveis). Um dos materiais mais preciosos para entender Goodwill é a tese de doutoramento do Professor Doutor Eliseu Martins, Ativo Intangível, Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP.

De maneira geral podemos dizer que a Contabilidade enfatiza os resultados acontecidos sem dar a mesma ênfase para o futuro, não mensurando exatamente o potencial de lucros futuros, principalmente quando se trata do intangível.

FONTE: Adaptado de: MARION, José Carlos. Reflexões sobre o ativo intangível. 2005. Disponível em: <http://www.marion.pro.br/portal/modules/wfsection/article.php?articleid=1> Acesso em: 14 jun. 2010.


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NOTA

Considerando que a Lei nº 11.638/2007 e que a harmonização das práticas contábeis através dos pronunciamentos emitidos pelo CPC já consideram o Intangível no Balanço Patrimonial, é momento, sem dúvida, de refletirmos mais profundamente sobre os aspectos incorpóreos que interferem no valor da empresa.

3.3 PASSIVO CIRCULANTE

No passivo circulante estão classificadas as obrigações da empresa para com terceiros, cujo vencimento ocorrerá até o exercício social subsequente ou durante os próximos 12 meses. Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 244), “[...] estas obrigações podem representar valores fixos ou variáveis, vencidos ou a vencer, em uma data ou em diversas datas futuras”.

O passivo circulante é subdividido em alguns grupos de obrigações. Os principais são, a saber:

• Fornecedores: decorrentes de compras de mercadorias ou produtos utilizados no processo de produção ou comercialização da entidade.

• Obrigações trabalhistas: caracterizam os valores devidos aos empregados bem como encargos incidentes sobre os valores. Por exemplo, salários a pagar, férias a pagar, 13º salário a pagar, INSS e FGTS a pagar etc.

• Obrigações fiscais: compreendem os compromissos junto ao governo federal, estadual e municipal decorrentes das atividades de compra e venda de produtos, mercadorias e prestação de serviços realizados pela entidade, como, por exemplo, PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI, ICMS, ISS a pagar.

• Empréstimos e financiamentos: compreendem os valores captados pela entidade junto a entidades financeiras para aumento do capital de giro ou compra de algum bem ou direito. Por exemplo: empréstimos bancários, financiamentos de máquinas etc.

• Outras obrigações: caracterizam os demais valores a pagar, como, por exemplo, seguros a pagar, adiantamento de clientes, outros adiantamentos recebidos etc.


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3.4 PASSIVO NÃO CIRCULANTE

No passivo não circulante estão reconhecidas as obrigações da empresa para com terceiros, cujo vencimento ocorrerá após o término do exercício social subsequente. Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação, nesse grupo, terá por base o prazo desse ciclo.

De maneira geral, são classificadas nesse grupo as mesmas obrigações que são classificadas no passivo circulante, porém, na maioria das vezes, é composto apenas por empréstimos e financiamentos ou outras obrigações.

A Lei nº 6.404/76, art. 180, comenta que as obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei:

“Art. 179. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.”

3.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O Patrimônio Líquido representa o valor contábil da empresa, uma vez que: Ativo (bens e direitos) menos Passivo (obrigações) = Patrimônio Líquido.

Segundo Perez e Begalli (2002, p. 189), “O Patrimônio Líquido de uma empresa representa a riqueza pertencente aos proprietários [...] e está formalmente dividido em lei”. Esta divisão está demonstrada da seguinte forma:

• Capital Social • Reservas de Capital• Ajustes de Avaliação Patrimonial• Reservas de Lucros• Prejuízos Acumulados

O capital social representa os valores aplicados inicialmente pelos sócios, acionistas ou associados e pelas possíveis incorporações do resultado do exercício. Pode ser composto por ações, no caso de sociedades anônimas e quotas no caso das limitadas e cooperativas.

O capital social poderá estar apenas subscrito (quando o seu valor ainda não está realizado/pago) ou já integralizado (quando consta que tal valor já está realizado/quitado pelo sócio, acionista ou associado).

Conforme a Lei nº 6.404/76, art. 182, a conta do capital social discriminará

o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.


67

Já as reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela empresa (geralmente subscrições de ações que ultrapassam o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações) e não transitaram pelo resultado do exercício.

A Lei nº 6.404/76, art. 182, comenta que serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações, sem valor nominal, que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; § 2º Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção

monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

Quanto aos ajustes de avaliação patrimonial, estes representam os valores corrigidos de ativos e passivos em função do valor justo. Conforme a Lei nº 6.404/76, Art. 182, § 3º, serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídas a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

Até pela Lei nº 11.638/2007, estes aumentos de valores nos saldos de ativos eram registrados como reserva de reavaliação, também no Patrimônio Líquido. A partir do ano de 2008 estes valores devem ser registrados na conta ajustes de avaliação patrimonial.

As reservas de reavaliação, agora denominadas de ajustes de avaliação patrimonial, são constituídas pelas avaliações feitas ao longo do tempo nos elementos do ativo da entidade, por exemplo: a empresa Mais Valia Ltda. possuía em seu ativo imobilizado máquinas e equipamentos e terrenos contabilizados respectivamente por $ 50.000,00 (já líquido de depreciação) e $ 60.000,00. A empresa, após verificar que tais bens estavam subavaliados, contratou empresa especializada ou três peritos para fazer a reavaliação de tais bens. A avaliação constatou por meio de um laudo a seguinte situação: as máquinas e equipamentos estão avaliados a preço de mercado por $ 68.000,00 e os terrenos por $ 96.000,00. Dessa forma, a empresa deve proceder aos seguintes lançamentos contábeis:

Débito: Máquinas e equipamentos $ 18.000,00 (aumento do ativo imobilizado)Débito: Terrenos $ 36.000,00 (aumento do ativo imobilizado)Crédito: Reserva de reavaliação $ 54,000,00 (aumento do patrimônio líquido)


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Observa-se que foi contabilizada somente a diferença entre o valor antigo registrado e o novo valor conforme o laudo de avaliação. Sendo assim, a empresa teve um aumento nos seus elementos do ativo e, consequentemente, um ganho que foi registrado no Patrimônio Líquido.

De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007), não se deve confundir o procedimento de reavaliação com correção monetária, uma vez que esta é tão somente a atualização monetária do custo de aquisição, em que continua o vínculo ao preço pago pelo ativo. Já na reavaliação, abandona-se o custo e utiliza-se basicamente como fundamento o valor de reposição do ativo em questão.

NOTA

Até a Lei nº 11.638/2007, a avaliação espontânea de ativos (reavaliação) era permitida para todas as empresas que assim o quisessem fazer. A partir do ano de 2008, a reavaliação somente pode ocorrer em empresas que estão passando por reorganização societária: cisão, fusão, incorporação.

Já as reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade específica e geralmente já definido em estatuto, tanto a constituição como sua utilização.

As reservas de lucros são subdivididas em quatro grupos:

• Reserva Legal• Reservas estatutárias• Reserva para Contingência• Reserva de Lucros a Realizar

Quanto à reserva legal, a Lei nº 6.404/76 prevê o seguinte:

Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social.

§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital, exceder de 30% do capital social.

§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.


69

Por sua vez, nas reservas estatutárias, a Lei nº 6.404/76 prevê o seguinte:

Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:

I- indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;II- fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos

que serão destinados à sua constituição; eIII- estabeleça o limite máximo da reserva.

Já nas reservas para contingências, a Lei nº 6.404/76 prevê o seguinte:

Art. 195. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.

§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.

§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

E quanto às reservas de lucros a realizar, a Lei nº 6.404/76 prevê o seguinte:

Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.

NOTA

Conforme a Lei nº 6.404/76, Art. 199, o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.

Por fim, os prejuízos acumulados representam os prejuízos apurados pela entidade e que ainda não foram absorvidos por novos resultados positivos (lucro) ou que não foram compensados com reservas de lucros ou com o próprio capital. Esta conta poderá ter saldo no fechamento do balanço, enquanto que os valores da conta lucros acumulados, levantados em balanços intermediários, deverão ser destinados ou distribuídos aos sócios ou acionistas.


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4 EXEMPLO DE BALANÇO PATRIMONIAL

A seguir o Exercício I (exemplo), considerando o desenvolvimento com base no Balanço Inicial 20x7 e solução dos fatos no decorrer de 20x8 e, finalizando com Balanço de 20x8.

Dados para montagem do Balancete com Saldos Iniciais em 31/12/20X7:

• Capital Social Subscrito R$ 57.000 • Depreciação Acumulada R$ 5.000 • Reserva de Lucros R$ 10.525 • Financiamentos Longo Prazo R$ 79.000 • Impostos a Recolher R$ 20.725 • Imobilizado R$ 28.000 • Fornecedores R$ 73.250 • Financiamento CP R$ 40.000 • Estoque Mercadorias R$ 155.000 • Caixa R$ 12.500• Clientes R$ 90.000

Partindo-se do Balancete de 20x7, pede-se: contabilize os movimentos a seguir, pertencentes ao ano de 20x8, desconsiderando datas específicas para cada movimento:

a) Despesas com Depreciação no período R$ 1.500,00.b) Faturamento de Mercadorias no valor de R$ 70.00,00, sendo que o cliente pagou

à vista, através do Banco ABC. Contabilizar o Custo da Mercadoria Vendida que representou 55% do valor do Faturamento e imposto sobre a venda sendo ICMS de 17%. Comissão no valor de 3% gerada e não paga.

c) Pagamento do valor de financiamento devido em 20x7, em cheque.d) Despesas Administrativas no valor de R$ 3.000,00, pagas com cheque para

desconto em 20 dias.e) Faturamento de mercadoria, sendo 60% a prazo (Clientes) e o restante

depositado em banco, no valor total de R$ 67.000,00. O Custo da Mercadoria Vendida (C.M.V.) representou 55 % do valor faturado. O imposto ICMS foi de 17% sobre o faturamento.

f) Recebimento de 60% do saldo de clientes em aberto em 31/12/20x7, diretamente no banco ABC, conforme informado no extrato bancário.

g) Pagamento do Imposto pendente em 31/12/20x7, em cheque.h) Compra de Mercadorias no valor de R$ 28.000,00, sendo 70% a prazo e o

restante em dinheiro. Contabilizar um crédito de ICMS 12%.i) Recebimento dos outros 40% do saldo de Clientes 20x7, porém com um

desconto de 5% para o cliente, diretamente no banco ABC.j) Pagamento com cheque, referente ao valor de 50% a Fornecedores em aberto em

31/12/20x7, sendo que a empresa recebeu um desconto de 3% no pagamento.k) Adiantamento recebido, mediante transferência no Banco ABC, referente ao

Cliente Donatrui Ltda. no valor de R$ 6.000,00.


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l) Variação monetária referente à atualização do financiamento de Longo Prazo no valor de R$ 2.090,00.

m) Ajuste para Balanço: Transferência 25% do Financiamento de Longo Prazo para Curto Prazo.

Obs.: No intuito de agilizar esta atividade, não calcular I.R. e C.S.L.L. sobre o lucro. Obedecendo à legislação vigente, lançar o Resultado do Exercício em Reserva de Lucros.

ATENCAO

SOLUÇÃO: I – Balanço Inicial (20x7):

BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/20x7ATIVO

ATIVO CIRCULANTE 257.500,00

Caixa 12.500,00 Bancos Conta Movimento - Clientes 90.000,00 ICMS Recuperar - Estoques 155.000,00

ATIVO NÃO CIRCULANTE 23.000,00

Imobilizado 28.000,00 (-) Depreciação Acumulada (5.000,00)

Total do Ativo 280.500,00

PASSIVO CIRCULANTE 133.975,00

Fornecedores 73.250,00 Impostos a Recolher 20.725,00 Financiamentos Curto Prazo 40.000,00

PASSIVO NÃO CIRCULANTE 146.525,00

Financiamentos Longo Prazo 79.000,00

Capital Social Integralizado 57.000,00 Reserva de Lucros 10.525,00

Total do Passivo 280.500,00


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II – Contabilização em Razonetes (20x8):

Banco ABC Clientes Imobilizado Fornecedores

S - s

90.000,00

54.000,00 s

28.000,00

36.625,00

73.250,00 s

54.000,00

35.526,25 40.200,00 36.000

19.600,00

34.200,00 26.800,00

3.000,00

70.000,00 6.000,00

20.725,00

S 130.200,00 90.000,00 S S

28.000,00

- S S 36.625,00

92.850,00 S

40.000 T 40.200,00 T 28.000,00 T

56.225,00

S 191.000,00

99.251,25 S

T 91.748,75

Caixa Estoque de MercadoriasEmpréstimos Longo

Prazo

s 12.500,00 si 155.000,00

38.500,00

20.272,50 79.000,00 s

8.400,00 24.640,00

36.850,00 2.090,00

S 12.500,00

8.400,00 179.640,00

75.350,00 S

20.272,50 81.090,00

T 4.100,00 T 104.290,00 T 60.817,50

Financiamentos Bancários Impostos a Pagar ICMS a Recuperar Adiantamento de Clientes

40.000,00 s

20.725,00 s s

40.000,00 20.725,00

3.360 6.000,00

20.272,50

S 60.272,50

40.000,00 S S 20.725,00

20.725,00 S S

3.360,00 - S S

- 6.000,00 S

T 20.272,50 T

- T

3.360,00 T 6.000,00

Receita de Vendas Custo Mercadoria Vendida Descontos Concedidos ICMS a Recolher

70.000,00

38.500,00

1.800,00 11.900,00

67.000,00

36.850,00 11.390,00

S - 137.000,00 S S

75.350,00 - S S

1.800,00 - S S

- 23.290,00 S

T 137.000,00 T

75.350,00 T

1.800,00 T 23.290,00


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ICMS s/ Vendas Depreciação Desp. Seguros Comissões s/ Vendas 11.900,00 1.500,00 2.100,00 11.390,00

S 23.290,00 S S 1.500,00

- S S - - S S 2.100,00 - S

T 23.290,00 T 1.500,00 T - T 2.100,00

Desp. Administrativas Depreciação Acumulada Desp. Variação Passiva 3.000,00

5.000,00 s 2.090,00

1.500,00

S 3.000,00 S S -

6.500,00 S S - - S S 2.090,00 - S

T 3.000,00 T

6.500,00 T - T 2.090,00

Contas a Pagar (Comissão) Reservas Receitas Financeiras Capital

10.525,00 s 1.098,75 57.000,00 s

2.100,00

S - 2.100,00 S S

- 10.525,00 S S - 1.098,75 S S -

57.000,00 S

T 2.100,00 T 10.525,00 T 1.098,75 T

57.000,00

III – Balanço Patrimonial Final:

BALANCO PATRIMONIALEM 31 DE DEZEMBRO DE 20x8 - EM R$

BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/20x8

ATIVO


Caixa 4.100,00 Bancos c/ movimento 91.748,75 Clientes 40.200,00 ICMS Recuperar 3.360,00 Estoques 104.290,00


Imobilizado 28.000,00

(-) Depreciação Acumulada (6.500,00)


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Fornecedores 56.225,00 Impostos a Recolher 23.290,00 Financiamentos Curto Prazo 20.272,50 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 157.311,25




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RESUMO DO TÓPICO 1

Neste primeiro tópico, conhecemos as principais contas que compõem o Balanço Patrimonial, desde sua correta classificação até a natureza que compõe seus valores, seja pela conceitualização de cada uma das contas ou por meio do exemplo prático.

• Vimos que o Ativo é dividido em Ativo Circulante e Não Circulante e o Passivo, em Passivo Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido. Entendemos que dentro de cada um desses grandes grupos há uma série de outras classificações que devem ser seguidas com o intuito de evidenciar da melhor forma possível esta demonstração contábil aos seus usuários.

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AUTOATIVIDADE

1 Por que podemos dizer que o Balanço Patrimonial é a fotografia financeira da empresa?

2 Comente a seguinte afirmação feita por Iudícibus e Marion (2002, p. 187): “[...] o Balanço é uma sombra do passado que se projeta para o futuro”.

3 Qual a diferença entre origens e aplicações de recursos?

4 As contas do ativo e passivo são agrupadas de acordo com sua natureza e liquidez. Comente essa afirmação.

5 Exercício II: Partindo do Balanço de 20x4 (a seguir), contabilize os movimentos pertencentes ao ano de 20x5, efetuando: Razonetes e Balanço Patrimonial 20x5.

Exercício II - BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/x4

Balanço Patrimonial 31/12/20x4ATIVO

ATIVO CIRCULANTE 255.893,30 Caixa 106.000,00 Clientes 65.840,00 ICMS a Recuperar 1.053,30 Estoque de Mercadorias para Revenda 83.000,00

ATIVO NÃO CIRCULANTE 37.000,00 Investimentos 20.000,00 Imobilizado 23.000,00 (-) Depreciação Acumulada (6.000,00)

Total do Ativo 292.893,30 PASSIVO

PASSIVO CIRCULANTE 93.835,10 Fornecedores 42.000,00 Impostos a Recolher 14.340,60 Financiamentos de Curto Prazo 25.214,50 Contas a Pagar 12.280,00

PASSIVO NÃO CIRCULANTE 55.000,00 Financiamentos Longo Prazo 55.000,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 144.058,20 Capital Social Integralizado 45.450,00 Reserva de Lucros 98.608,20


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Importante: as movimentações financeiras são efetuadas via caixa:

a) Em agosto, efetuado contrato de seguro contra incêndio, pago à vista, no valor de R$ 900,00. Como o balanço será apurado em 31/12/x5, contabilize em despesa, os 5 meses proporcionais, permanecendo o restante no Ativo.

b) Recebimento de 30% do saldo de clientes de 20x4.c) Pagamento do saldo existente no contas a pagar do balanço inicial.d) Despesas administrativas no valor de R$ 5.600,00, sendo pagas à vista.e) Compra de um terreno, no valor de R$ 36.000,00, com pagamento de 20%

e o restante financiado para pagamento a longo prazo. A empresa utilizará este terreno para suas instalações.

f) Venda de 1.400 peças de camisas masculinas, no valor de R$ 18,00 cada, sendo 40% a prazo e o restante pago à vista. Contabilizar 5% de comissão à EIC Representações Ltda. que intermediou a venda com pagamento efetuado à vista. O Custo da Mercadoria Vendida representou 45% do valor faturado e para o ICMS contabilizar 12%.

g) Compra de 1.200 camisas para revenda futura, sendo que o valor unitário da compra é R$ 8,10, dos quais foram pagos 30% à vista e o restante será pago em 60 dias. ICMS 12%.

h) Recebimento do saldo de clientes de 2004.i) Venda de mais 1.200 peças de camisas, por um valor unitário de 15%

inferior ao preço faturado anteriormente e na condição de 50% à vista e o restante para receber em 30 e 60 dias. Contabilize 5% de comissão à EIC Representações Ltda. que intermediou a venda, não pago. Custo da Mercadoria Vendida representou 45% do valor faturado e para o ICMS considerar 12%.

j) Pagamento do financiamento em aberto no balanço inicial.k) Despesas com depreciação R$ 3.000,00.l) Integralização de um sócio no valor de R$ 10.000,00 em dinheiro.m) Pagamento de 40% do valor de fornecedores em aberto no balanço inicial.n) Atualização do financiamento de longo prazo em R$ 350,00.o) Contabilize a transferência de 30% do saldo de Financiamento LP, existente

em 20x4 e corrigido, para o Circulante.

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79

TÓPICO 2

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO

UNIDADE 2

1 INTRODUÇÃO

A Demonstração do Resultado do Exercício, também conhecido pela sigla DRE, é a apresentação em forma resumida da movimentação econômica da empresa de um determinado período, com intuito de evidenciar o resultado líquido, seja este negativo, positivo ou nulo.

Neste segundo tópico veremos a forma como a Demonstração de Resultado do Exercício deve ser apresentada, desde as receitas brutas de vendas até o resultado líquido do exercício. Analisaremos os princípios contábeis que devem ser seguidos quando se trata dessa demonstração contábil voltada a evidenciar informações de caráter econômico e, ao final, apresentaremos um exemplo prático para elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício.

2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS QUE REGEM A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Antes de se explanar a correta ordem de apresentação, é preciso analisar os princípios contábeis que norteiam a contabilidade das empresas no que tange ao reconhecimento das receitas, custos e despesas, assunto esse expresso no § 1o., art. 187, da Lei nº 6.404/76, como segue:

Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas re ceitas e rendimentos.


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Dessa forma, esses aspectos são condizentes a dois princípios contábeis denominados respectivamente como sendo:

• Princípio da Realização da Receita

• Princípio do Confronto das Despesas

Com base nesse primeiro princípio as receitas são reconhecidas a partir do momento em que são realizadas, ou seja, quando há o repasse de mercadorias, produtos ou serviços, indiferente se nestas transações houver ou não o pagamento à vista. Segundo Iudícibus e Marion (2002, p. 105), “[...] escolhe-se como ponto normal de reconhecimento da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente e não, propriamente, o ponto em que o dinheiro é recebido (daí os nomes genéricos, quando de Regime da Competência como oposto ao Regime de Caixa)”.

Um exemplo simples e prático seria o seguinte: a empresa Alfa vende à empresa Beta 10 unidades de uma determinada mercadoria por $ 100 a unidade no dia 10/02/2008, logo, o total da venda é de $ 1.000. No entanto, a empresa Beta irá pagar 30% à vista ($ 300) e o restante ($ 700) daqui a 60 dias, ou seja, em 10/04/2008. Neste caso, pelo princípio da Realização da Receita, quanto de receita a empresa Alfa deve reconhecer contabilmente? Resposta: a empresa Alfa deverá reconhecer em sua Demonstração de Resultado do Exercício a receita de $ 1.000, uma vez que economicamente o ato contábil já foi registrado pela ocasião da venda, indiferente do recebimento.

Já pelo princípio do Confronto das Despesas, pode-se dizer que este está intimamente ligado ao princípio da Realização da Receita, ou seja, as despesas devem ser reconhecidas contabilmente a partir do momento ou do período em que gerarem receitas.

NOTA

As despesas existem com uma única finalidade na empresa, que é gerar receitas. Por exemplo, as despesas com mão de obra, aluguel, energia elétrica, salários administrativos etc. são realizadas com intuito de que mais tarde seus benefícios sejam maiores do que seus custos, caso contrário, não seriam mais úteis, podendo até ser cortadas.

Conforme Iudícibus e Marion (2002, p. 114), “[...] todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período [...]”.

TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO

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Tendo como base o exemplo visto anteriormente da empresa Alfa e Beta, pode-se considerar o seguinte: a empresa Alfa efetuou a venda de 10 unidades a $ 100 cada, onde reconheceu em 10/02/2008 uma receita de $ 1.000. Porém, para que a empresa Alfa pudesse vender essas 10 unidades ela teve que se desfazer de parte de seu estoque. Se por acaso cada uma das 10 unidades que ela vendeu estivesse avaliada no estoque por $ 60, então a empresa Alfa precisaria reconhecer o custo da mercadoria vendida no valor de $ 600. Dessa forma, tem-se o confronto da receita ($ 1.000) com a despesa ($ 600) necessária para que tal venda pudesse acontecer, onde ambas estarão registradas na Demonstração do Resultado do Exercício para expressar economicamente as operações ocorridas naquele determinado período, indiferente se ali houve pagamento ou recebimento em dinheiro.

Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 8), “[...] as receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua incorrência e da vinculação da despesa à receita, independente de seus reflexos no caixa”.

As receitas e seu confronto com as despesas são geralmente reconhecidas na contabilidade no momento em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente, coincidente, muitas vezes, com o ponto de venda. Segundo Iudícibus (2009, p. 47), a Contabilidade assim o faz porque:

1. o ponto em que ocorre a transferência é, usualmente, aquele em que a maior parte do esforço em obter a receita já foi desenvolvida;2. o ponto de transferência é o ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a transação; e3. no ponto de transferência, normalmente se conhece todo o custo de produção do produto ou serviço vendido e outras despesas diretamente associáveis, embora os desembolsos com tais despesas possam ocorrer após a venda (como, por exemplo: devedores duvidosos, comissão sobre a venda, gastos com consertos derivados de concessão de garantia etc.). É possível, pelo menos em um bom número de casos, prever ra zoavelmente tais encargos no ato da venda.

Conforme o Indícibus (2009), é importante notar que a observância das três condições é que de veria propiciar a escolha do melhor ponto para reconhecer a receita e consequente confronto com as despesas. O ponto de venda somente deveria ser escolhido se se verificassem as três condições em mais alto grau naquele ponto (o que quase sempre ocorre, mas não exclusivamente).

3 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que rege as Sociedades por Ações e, por conseguinte, as demais sociedades, inclusive as Sociedades Limitadas, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, estabelece, em seu art. 187, a ordem em que a Demonstração do Resultado do Exercício deve ser apresentada para fins de publicação, além de outras providências.


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ESTUDOS FUTUROS

Logo poderemos observar as principais contas constantes da DRE.

Para que a Demonstração do Resultado do Exercício forneça aos seus usuários dados básicos sobre o resultado econômico da empresa, lucro ou prejuízo, o art. 187 da Lei das Sociedades por Ações dispõe sobre a sua correta apresentação. Sendo assim, destacam-se os principais pontos:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

1 a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

2 a receita operacional líquida das vendas e serviços, o custo operacional das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

3 as despesas operacionais referentes a despesas administrativas, comerciais e com vendas. Logo após, o resultado financeiro composto de receitas e despesas financeiras;

4 o resultado operacional, as receitas e despesas não operacionais;

5 o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e Contribuição Social e a provisão para o imposto;

6 as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

7 o lucro ou prejuízo líquido do exercício.

Conforme a NBC-T 3.3, a partir dessa estrutura, a Demonstração do Resultado do Exercício objetiva evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de acordo com as operações da entidade.

De acordo com Marion (2008, p. 91), “[...] a demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período, normalmente 12 meses’’.


83

Para Iudícibus e Marion (2002), a Demonstração do Resultado pode ter mais poder preditivo do que o próprio Balanço Patrimonial que alinha o saldo das contas num determinado momento, evidenciando os saldos ano após ano e, consequentemente, sendo mais útil para se avaliar uma situação estática; ao passo que a Demonstração do Resultado refere-se somente a um determinado período e descreve as causas do aparecimento de determinado resultado.

Por ser uma demonstração voltada a evidenciar os valores econômicos da entidade, ao final do período, pode-se calcular o lucro ou prejuízo e a rentabilidade da empresa além de todos os custos e despesas inerentes à sua operacionalidade.

4 CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO

Para facilitar o aprendizado em relação à classificação das contas que compõem a Demonstração do Resultado do Exercício, apresenta-se a seguir um exemplo dessa demonstração:

MAIS BAHIA LTDA.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2009 E 2008 - EM R$

2009 2008

RECEITA OPERACIONAL BRUTA 12.000.00 9.500.00 VENDA DE PRODUTOS 6.000.00 5.000.00 VENDA DE MERCADORIAS 4.000.00 3.000.00 VENDA DE SERVIÇOS 2.000.00 1.500.00

(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (4.600.00) (3.350.00)DEVOLUÇÕES (100.00) (50.00)IMPOSTOS (4.500.00) (3.300.00)

= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 7.400.00 6.150.00

(-) CUSTOS OPERACIONAIS (5.000.00) (4.100.00)CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (2.000.00) (1.500.00)CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (2.500.00) (2.200.00)CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (500.00) (400.00)

= LUCRO BRUTO 2.400.00 2.050.00


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(-) DESPESAS OPERACIONAIS (1.100.00) (1.000.00)

DESPESAS ADMINISTRATIVAS (900.00) (700.00)DESPESAS COM VENDAS (400.00) (200.00)OUTRAS DESPESAS (200.00) (400,00)OUTRAS RECEITAS 400.00 300.00

+/- RESULTADO FINANCEIRO 50.00 200.00 + RECEITAS FINANCEIRAS 200.00 300.00

(-) DESPESAS FINANCEIRAS (150.00) (100.00)

= RESULTADO OPERACIONAL 1.350.00 1.250.00

(-) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (130.00) (110.00)(-) PROVISÃO P/ IMPOSTO DE RENDA (240.00) (200.00)

= LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 980.00 940.00

Observa-se que a Demonstração do Resultado está evidenciada com valores de 2 anos para que o usuário da informação possa comparar o desempenho de um ano para outro, conforme já visto na Unidade 1 deste Livro de Estudos.

As contas constantes na DRE são sintéticas, ou seja, são contas somadoras de outras contas, por exemplo:

1 Em venda de produtos pode-se ter: venda do produto A, venda do produto B etc.

2 No grupo Deduções, em impostos sobre vendas pode-se ter: ICMS, IPI, ISS etc.

3 No grupo Custos Operacionais, em custo dos produtos vendidos pode-se ter: compras, fretes sobre compras etc.

4 No grupo Despesas Operacionais, em despesas administrativas pode-se ter: salários, aluguel, telefone etc.

5 No grupo Resultado Financeiro, em receitas financeiras pode-se ter: juros recebidos, descontos obtidos etc.

E assim por diante, em toda a DRE, apresentam-se contas sintéticas as quais expressam na maioria das vezes dezenas ou centenas de contas analíticas.


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NOTA

Agora analisaremos a composição de cada uma das contas sintéticas que compõem a DRE, caracterizando conceitualmente e destacando alguns exemplos de contas analíticas que ali poderiam ser contabilizadas.

No grupo Receita Operacional Bruta estão alocadas todas as vendas normais que a entidade teve naquele período, a prazo ou à vista, no mercado interno ou externo, inclusive valores de impostos sobre vendas que ainda não foram subtraídos, devoluções e abatimentos sobre vendas. Indiferente se for venda de produtos, mercadorias ou serviços, todas essas receitas devem ser evidenciadas nesse grupo.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 361), “[...] a contabilização das vendas deve ser feita pelo seu valor bruto [...] impostos, devoluções e abatimentos deverão ser registrados em contas devedoras específicas”.

Conforme Matarazzo (2003, p. 67), somente as receitas de vendas normais devem ser alocadas no resultado bruto da entidade, uma vez que as “[...] outras receitas de caráter operacional secundário devem figurar após o lucro bruto, reservando-se para este, portanto, o papel de mostrar o resultado bruto da atividade operacional da empresa”.

Já no grupo Deduções da Receita Bruta estão alocados os tributos e abatimentos sobre vendas e as possíveis vendas canceladas.

Os tributos sobre vendas são aqueles gerados no ato da venda através de

algum documento fiscal. São alguns dos principais tributos incidentes sobre as vendas:

• ICMS: imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

• IPI: imposto sobre produtos industrializados;

• ISSQN: imposto sobre serviços de qualquer natureza;

• PIS: programa de integração social;

• COFINS: contribuição para o financiamento da seguridade social.


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As devoluções de vendas ou vendas canceladas podem acontecer por vários motivos, dentre alguns se destacam: problemas nas embalagens ou nos próprios produtos que podem estar inconsistentes com o pedido e data de entrega em atraso etc.

Por sua vez, os abatimentos sobre vendas acontecem geralmente

quando o cliente constata que sua compra, por qualquer motivo, não atendeu as expectativas do pedido. O cliente poderá pedir um abatimento no preço de compra. O abatimento ocorre normalmente por algum defeito, avaria ou algo que esteja em inconformidade com o pedido.

A Receita Operacional Líquida representa as vendas líquidas da empresa. É o resultado obtido pela seguinte equação: Receita Bruta (-) Deduções. É de fato o que realmente interessa para a empresa, uma vez que é a sobra em termos de receita.

Para Marion (2008, p. 93), “[...] os impostos sobre vendas não pertencem à empresa, mas ao governo. Ela é uma mera intermediária (veículo de arrecadação) que arrecada impostos junto ao consumidor e recolhe ao governo”. Por isso, é importante que se separem das vendas tais tributos, e que se analise a carga tributária, uma vez que não se pode contar com esta parte da receita bruta.

Logo após a receita líquida estão alocados os custos operacionais da entidade. Para Martins (1998, p. 25), o custo é considerado “[...] um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”.

Os custos podem ser diretos, quando apropriados diretamente aos produtos fabricados, ou indiretos, quando se faz necessário algum método de rateio para sua apropriação. Dentre os principais custos destacam-se: matéria-prima, mão de obra, energia elétrica, material de embalagem, depreciação etc.

Os custos podem ser classificados também de acordo com seu volume de atividade numa unidade de tempo, ou seja, podem ser fixos ou variáveis. Os custos fixos são aqueles que não se alteram em função de aumentos ou diminuições do volume de produção do período, por exemplo: aluguel da fábrica, seguros da fábrica, salários de vigias etc. Por sua vez, os custos variáveis são aqueles que variam diretamente de acordo com o volume produzido, por exemplo: matéria-prima, material de embalagem, energia elétrica etc.

NOTA

Os custos passam a ter essa nomenclatura e consequentemente são reconhecidos na demonstração de resultado do exercício quando já contribuíram para a geração de receitas, ou seja, no momento em que a entidade reconhece a receita de venda ela passa a reconhecer também os custos, pois, até então, são considerados apenas investimentos.


87

Segundo Martins (1998, p. 25), “[...] todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos”.

Abaixo dos custos, a Demonstração do Resultado evidencia o Lucro Bruto que é resultante da equação: Receita Operacional Líquida (-) Custos Operacionais.

Logo após o Lucro Bruto, a Demonstração do Resultado apresenta as despesas operacionais, as quais são divididas em despesas administrativas, comerciais e de vendas, outras despesas e outras receitas.

Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 383), “[...] as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa”.

São as despesas necessárias para manter a operacionalidade da entidade. Isso significa que, em qualquer empresa ativa, indiferente de sua forma jurídica ou de tributação, se for comércio, indústria ou prestadora de serviços, terá na Demonstração do Resultado alguma despesa operacional.

Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 383) destacam que “As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda [...]”. São as despesas necessárias para manter e proporcionar maior volume de vendas dentro daquilo que é estabelecido pela entidade. São alguns exemplos de despesas com vendas: salários e encargos do pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda, publicidade, garantia de produtos etc.

Já as despesas administrativas, que conforme o próprio nome já diz, são aquelas necessárias para manter, dirigir ou administrar a empresa. Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 383), essas despesas “[...] representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa e constituem-se de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social”. São alguns exemplos de despesas administrativas: honorários da administração, incluindo conselho fiscal e diretoria, salários e encargos do pessoal da área administrativa, despesas legais e judiciais, material de escritório etc.

Quanto às outras despesas e outras receitas, até a Lei nº 11.941/2009 eram classificadas como sendo receitas não operacionais e despesas não operacionais, ou seja, aquelas despesas não relacionadas diretamente às atividades principais da empresa.


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NOTA

Conforme o art. 60, da Lei nº 11.941/2009, o tratamento fiscal das outras receitas e despesas até então consideradas não operacionais permanece o mesmo.

Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007) consideram as outras despesas e outras receitas operacionais como sendo atividades acessórias do objeto da empresa.

São alguns exemplos de outras receitas operacionais: venda de ativo imobilizado, resultado positivo obtido pelo ganho do investimento em empresas coligadas ou controladas, amortização de deságio etc. Já em outras despesas operacionais podem ocorrer: custo pela baixa ou venda de um ativo imobilizado, resultado negativo obtido pela perda do investimento em empresas coligadas ou controladas, amortização de ágio etc.

ESTUDOS FUTUROS

No decorrer do curso de Ciências Contábeis você irá conhecer detalhadamente os métodos de investimentos, dentre eles, o Método de Custo e o Método de Equivalência Patrimonial, aprofundando seus conhecimentos em empresas coligadas e controladas, aquisição com ágio e deságio e toda a estrutura conceitual e prática desses itens.

Abaixo das despesas operacionais está evidenciado o resultado financeiro, composto por receitas e despesas financeiras. Dentre as principais despesas financeiras destacam-se: juros passivos, descontos concedidos, multas sobre pagamentos em atraso etc. Já as receitas financeiras são consideradas ganhos que não podem ser reconhecidos na receita bruta da entidade. Dentre as principais receitas financeiras destacam-se: juros recebidos, descontos obtidos etc.

São juros passivos quando se paga um valor maior que o principal devido. Isso ocorre, por exemplo, em empréstimos e/ou financiamentos, em decorrência do prazo contratado, em fornecedores quando a empresa paga o valor principal em atraso, nos impostos quando paga fora do prazo, dentre outras situações prováveis.

São juros ativos quando a empresa recebe um valor a maior do que o principal. Por exemplo, quando um cliente paga em atraso, a empresa pode cobrar juros pela demora ou quando a empresa aplica seu capital de giro numa aplicação financeira e essa a remunera.


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Já os descontos têm praticamente a mesma natureza, ou seja, são despesas ou receitas financeiras pela cobrança de um direito ou pagamento de uma obrigação.

São descontos obtidos quando a empresa, em relação às suas obrigações, paga essas a menor em decorrência, por exemplo, da quitação antes do prazo do vencimento ou de algum acordo entre o credor.

São descontos concedidos quando a empresa, em relação aos seus direitos, cobra esses a menor em decorrência, por exemplo, da quitação por parte do cliente antes do prazo de vencimento ou de algum acordo entre esse e a empresa.

O resultado financeiro pode ser tanto positivo quanto negativo. Será negativo quando as despesas financeiras forem superiores às receitas financeiras e, será positivo, quando ocorrer o inverso, ou seja, as receitas financeiras forem superiores às despesas financeiras.

Depois que a Demonstração do Resultado evidenciou as despesas operacionais e o resultado financeiro, apresenta-se o Resultado Operacional ou Lucro Operacional, formado pela seguinte equação: Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais +/- Resultado Financeiro.

Já nas últimas linhas, a Demonstração do Resultado apresenta a provisão para Imposto de Renda e contribuição social, impostos esses calculados diretamente sobre o resultado da empresa ou por estimativa de suas vendas brutas, despendendo de sua forma de tributação.

A maioria das empresas em sua forma de tributação opta por ser lucro real, lucro presumido ou simples. Generalizando, aquelas optantes pelo lucro real terão imposto de renda e contribuição social apenas se obtiveram ao final do exercício (anual ou trimestral) lucro fiscal; aquelas optantes pelo lucro presumido terão Imposto de Renda e contribuição social indiferente se obtiverem ou não lucro no exercício, uma vez que as bases de cálculo desses dois tributos são as vendas brutas; já aquelas empresas optantes do simples não terão ao final da Demonstração do Resultado do Exercício as linhas que cabem ao Imposto de Renda e contribuição social, uma vez que esse contribuinte, ao invés de apurar os oito tributos abrangidos pelo regime unificado (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, Contribuição Previdenciária Patronal, ICMS e ISS) separadamente, apura os valores devidos em um único aplicativo de cálculo que emite também uma única guia de pagamento, denominada DAS (documento de arrecadação simplificado), e sua provisão é evidenciada no grupo deduções da receita bruta na demonstração de resultado.

Ao final, a Demonstração do Resultado evidencia o resultado econômico da entidade, ou seja, o lucro ou prejuízo.


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Para Marion (2008, p. 99), “[...] o lucro líquido é a sobra líquida à disposição dos proprietários (sócios ou acionistas)”.

A partir da Lei nº 11.638/07, art. 178, o lucro deve ser totalmente destinado para capitalização ou distribuição, não podendo permanecer na conta lucros acumulados, porém o artigo ainda prevê que poderá existir a conta prejuízos acumulados.

Assim, após a verificação do resultado na demonstração contábil, esse resultado, se negativo, poderá ser compensado com possíveis reservas no Patrimônio Líquido, as quais são constituídas para esse fim, compensado com a própria conta capital social ou permanecer na conta prejuízos acumulados. Entretanto, se o resultado for positivo, esse deve ser destinado a alguma conta do Patrimônio Líquido ou distribuído, parcialmente ou não. O importante é que não mais poderá ser deixado na conta lucros acumulados.

NOTA

A conta lucros acumulados ainda deve permanecer no plano de contas, uma vez que a destinação de seu resultado somente ocorrerá após decisão da assembleia, realizada pelos sócios ou acionistas.

5 EXEMPLO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (D.R.E.):

Com base nos razonetes do exercício I (Exemplo), detalhado no exemplo de Balanço Patrimonial, segue a DRE:

Receita Operacional Bruta 137.000,00

(-) Impostos s/ Vendas (23.290,00)

(=) Receita Operacional Líquida 113.710,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas (75.350,00)

(=) Lucro Bruto 38.360,00

(-) Despesas Administrativas (4.500,00)

(-) Despesas Comerciais (2.100,00)

(-) Despesas (Receitas) Financeiras (2.791,25)

(=) Lucro Operacional 28.968,75

(-) Provisão C.S.L.L. -

(-) Provisão I.R.

(=) Lucro Líquido Exercício 28.968,75

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RESUMO DO TÓPICO 2

Neste tópico vimos que a Demonstração de Resultado do Exercício tem como objetivo apresentar as contas de natureza econômica da empresa, ou seja, as receitas, despesas, lucro ou prejuízo.

• Conhecemos de que forma as contas devem ser reconhecidas, tanto as despesas como as receitas. Além disso, aprendemos que as contas ali evidenciadas são apenas contas sintéticas, uma vez que por trás delas há diversas outras contas analíticas que poderiam detalhar qual a composição de seus saldos.

• Verificamos que há uma ordem para se reconhecer as contas na Demonstração do Resultado, começando pelas vendas brutas até que se chegue ao resultado do exercício. Conhecemos um exemplo detalhado da demonstração de resultado do exercício.

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AUTOATIVIDADE

1 Dê um exemplo prático de realização de receita e confronto com as despesas.

2 Qual a finalidade das despesas para a entidade?

3 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:

a) ( ) O objetivo da Demonstração de Resultado do Exercício é fornecer aos usuários das demonstrações financeiras da empresa os dados básicos e essenciais sobre a movimentação financeira da empresa.

b) ( ) Uma receita realizada para recebimento futuro representa um aumento de ativo e um aumento da situação líquida.

c) ( ) As contas de despesas e receitas têm a fun ção de registrar informações de gastos e ganhos e não representam nenhum elemento patrimonial de bem, direito, obrigação ou Patrimônio Líquido.

4 Na Demonstração do Resultado do Exercício, no grupo deduções da receita bruta, podem ser incluídas as seguintes contas:

a) ( ) Custo da mercadoria vendida, impostos sobre vendas, devoluções de vendas e despesas operacionais.

b) ( ) Custo dos produtos vendidos, impostos sobre compras e as devoluções de vendas.

c) ( ) Impostos sobre vendas e devoluções de vendas.d) ( ) Custo da Mercadoria, Produto ou Serviço Vendido, impostos sobre

vendas e devoluções de vendas.

5 Partindo dos dados contabilizados no exercício II (na autoatividade do Tópico1), correspondentes ao ano de 20x5, efetue a DRE de 20x5.

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UNIDADE 3

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO,

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA, DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO E NOTAS EXPLICATIVAS


PLANO DE ESTUDOS

A partir desta unidade você será capaz de:

• compreender a composição estrutural da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e as normas para sua elaboração;

• interpretar a estrutura da Demonstração de Fluxo de Caixa tanto pelo mé-todo indireto como pelo método direto;

• analisar a composição estrutural da Demonstração do Valor Adicionado e a sua importância para o usuário das informações contábeis;

• interpretar e elaborar as notas explicativas das demonstrações contábeis.

Esta unidade de estudo se divide em cinco tópicos, nos quais você encontra-rá a estrutura e normas de preenchimento da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, da Demonstração de Fluxo de Caixa pelo método direto e indireto e da Demonstração do Valor Adicionado, além de verificar o conteúdo das notas explicativas e sua importância para as demonstrações contábeis e exemplos envolvendo cada um dos quatro tópicos.

TÓPICO 1 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

TÓPICO 2 – DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

TÓPICO 4 – REMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS ABRANGENTES

TÓPICO 5 – NOTAS EXPLICATIVAS

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TÓPICO 1

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL – é a demonstração contábil que evidencia as variações ocorridas em todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido num determinado período.

Neste primeiro tópico, veremos a forma em que a DMPL deve ser apresentada, contendo todas as variações do Patrimônio Líquido. Ao final deste tópico, analisaremos a forma de preenchimento da DMPL através de um exemplo prático para posterior elaboração dessa demonstração contábil.

2 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

A Lei nº 6.404/76 não torna obrigatória a elaboração e apresentação da DMPL, porém menciona no artigo 186, § 2º, que a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do Patrimônio Líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

Sendo assim, uma demonstração de lucros ou prejuízos acumulados evidencia somente uma conta do Patrimônio Líquido e a DMPL engloba todas as contas contidas nesse grupo. A maioria das empresas opta por não apresentar a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, mas sim a DMPL que torna mais completa a evidenciação da informação contábil e já abrange em sua estrutura a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.

Entretanto, para as companhias de capital aberto, a Comissão de Valores Mobiliários – CVM – passou a exigir através da Instrução CVM n. 59, de 22 de dezembro de 1986, a obrigatoriedade da elaboração e divulgação da DMPL, indiferente se a companhia elaborou ou não a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, uma vez que esta última já estará embutida na própria DMPL.

UNIDADE 3 | DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO, DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA, DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO E NOTAS EXPLICATIVAS

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De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 415), a DMPL “[...] é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do Patrimônio Líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no Patrimônio Líquido”.

A DMPL é uma demonstração específica de um determinado grupo do balanço patrimonial, o Patrimônio Líquido. Torna-se uma demonstração muito importante para as entidades que possuírem um Patrimônio Líquido formado por diversas contas e que as movimentaram no período através de aumentos, diminuições ou apenas transferências.

Para Perez e Begalli (2002, p. 176), “Sua importância torna-se acentuada

[...], pois a demonstração indicará claramente a formação e a utilização de todas as reservas, e não apenas das originadas por lucros; servirá também, para melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos obrigatórios”.

Essa demonstração é muito útil também para as empresas que fazem a consolidação das demonstrações contábeis (somatória das demonstrações contábeis de várias empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, excluídos os saldos e os resultados de operações entre essas empresas), pois destaca os resultados obtidos entre essas empresas, evidenciando ao usuário da informação contábil o Patrimônio Líquido real do grupo.

Você verá os métodos de consolidação das demonstrações contábeis no decorrer do curso de Ciências Contábeis, em específico no Livro de Estudos de Contabilidade Avançada.

ATENCAO

3 NORMAS DE PREENCHIMENTO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

A Lei 6.404/76 não prevê um modelo específico para a elaboração da DMPL, porém, uma vez que as demais demonstrações contábeis, por exigência legal, são publicadas evidenciando valores do período anterior, a DMPL também deve ser divulgada de tal forma, que compare o período atual com o anterior.

A maioria das entidades vem elaborando a DMPL em colunas, em que

cada coluna representa de forma sintética uma conta do Patrimônio Líquido, contendo na primeira linha de cada coluna o saldo inicial da conta, e na última linha o saldo final. Veja o simples modelo a seguir, contendo apenas algumas das principais contas do Patrimônio Líquido:

TÓPICO 1 | DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

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QUADRO 3 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS EM 31/12/2005 E 31/12/2006 - EMPRESA CASANOVA LTDA.

CAPITALRESERVAS

DE CAPITAL

RESERVAS DE LUCRO

LUCROS OU PREJUÍZOS

ACUMULADOSTOTAL

SALDO INICIAL EM 31/12/2004 10.000,00 1.000,00 800,00 500,00 12.300,00

AUMENTO DE CAPITAL 600,00 0,00 0,00 0,00 600,00DEVOLUÇÃO DE CAPITAL (400,00) (100,00) 0,00 0,00 (500,00)

RESULTADO LÍQ. EXERCÍCIO 0,00 0,00 0,00 950,00 950,00

DESTINAÇÃO DO RESULTADO 500,00 0,00 0,00 (500,00) 0,00

DESTINAÇÕES ESTATUTÁRIAS 0,00 0,00 200,00 (200,00) 0,00

SALDO FINAL 31/12/2005 10.700,00 900,00 1.000,00 750,00 13.350,00

AUMENTO DE CAPITAL 400,00 0,00 0,00 0,00 400,00DEVOLUÇÃO DE CAPITAL (300,00) (200,00) 0,00 0,00 (500,00)

RESULTADO LÍQ. EXERCÍCIO 0,00 0,00 0,00 (700,00) (700,00)

DESTINAÇÃO DO RESULTADO 0,00 0,00 750,00 (750,00 0,00

UTILIZAÇÃO DE RESERVAS 0,00 0,00 (700,00) 700,00 0,00

SALDO FINAL 31/12/2006 10.800,00 700,00 1.050,00 0,00 12.550,00

FONTE: O autor

A coluna total evidenciará de fato os aumentos e diminuições do Patrimônio Líquido no período, uma vez que as transferências entre contas desse grupo apenas provocam variações entre as respectivas contas, mas não a variação do saldo do Patrimônio Líquido.

Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007), são alguns dos principais itens que movimentam o saldo da coluna do total na DMPL:

• Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.

• Redução por dividendos.

• Redução por pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio.

• Acréscimo por reavaliação de ativos.

• Acréscimo por subscrição e integralização de capital.


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• Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.

• Reversão da reserva de lucros a realizar para a conta dividendos a pagar etc.

E quanto às variações entre contas do Patrimônio Líquido que não movimentam o saldo da coluna do total na DMPL, destacam-se os principais itens:

• Aumento de capital com a utilização de reservas de lucros.

• Apropriações de lucro líquido do exercício para a formação de reservas, como reserva legal, reserva de lucros a realizar, reservas para contingência, entre outras.

• Reversões de reservas patrimoniais para a conta de resultado do exercício.

• Compensação de prejuízos com reservas etc.

De maneira geral, a demonstração das mutações do Patrimônio Líquido discriminará:

a) os saldos no início do período;

b) os ajustes de exercícios anteriores;

c) as reversões e transferências de reservas e lucros;

d) os aumentos de capital discriminando sua natureza;

e) a redução de capital;

f) as destinações do lucro líquido do período;

g) as reavaliações de ativos e sua realização líquida do efeito dos impostos correspondentes;

h) o resultado líquido do período;

i) as compensações de prejuízos;

j) os lucros distribuídos;

k) os saldos no final do período.

TÓPICO 1 | DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

99

4 EXEMPLO DA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

Veja exemplo de publicação da empresa Karsten S.A.

KARSTEN S.A.Demonstrações das mutações do Patrimônio Líquido (2009)

Em milhares de reais, exceto quando indicado de outra forma

Reserva de capital

Reservas de lucros

Capital social subscrito

Incentivos fiscais do

imposto de renda

Ajuste de avaliação

patrimonialLegal

Aumento de capital

Retenção de lucros

Lucros (prejuízos)

acumulados Total

Em 31 de dezembro de 2007

60.000 4.354 9.493 23.163 97.030

Variação cambial de investidas localizadas no exterior (Nota B (b))

Prejuízo do exercício(1.543) (1.543)

(43.794) (43.794)

Absorção de prejuízos (4.354) (9.493) (23.183) 37.0,30


60.000 (1.543) (6.764) 51.693

Variação cambial de investidas localizadas no exterior (Bota B (b))

1.033

Lucro líquido do exercício

1.033

5.565 8.566

Destinação do lucro do exercício:Juros sobre capital próprio (Nota 15 (d)) {0,082049657 por ação ordinária e de R$ 0,09025454623 por ação preferencial)Constituição de reservas:

(1.250) (1.250)

Reserva legal 428 (428)

Reserva de retenção de lucros

124 (124)


60.000 (510) 428 124 60.042

QUADRO 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO: EXEMPLO DE PUBLICAÇÃO DA EMPRESA KARSTEN S.A.

FONTE: Disponível em: <www.karsten.com.br/investidores>. Acesso em: 21 jul. 2010

100

Neste primeiro tópico, vimos que a DMPL engloba outra demonstração contábil, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, que se torna facultativa caso a entidade opte pela DMPL.

• A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL – é responsável por evidenciar todas as variações de pelo menos todas as contas sintéticas que compõem o Patrimônio Líquido.

• Analisamos a forma de preenchimento da DMPL através de um exemplo prático e quais fatores podem modificar o Patrimônio Líquido em seu total ou apenas reestruturá-lo através de simples transferência entre contas de seu grupo.

RESUMO DO TÓPICO 1

101

1 Dê exemplos de fatores que podem modificar o total do Patrimônio Líquido ou apenas reestruturá-lo.

2 Quais empresas estão obrigadas a elaborar a DMPL?

3 Qual é a utilidade da DMPL para o usuário da informação contábil?

4 Exercício DMPL. Partindo do exercício no qual você já desenvolveu Balanço Patrimonial, DRE, complemente o quadro a seguir referente à DMPL para 20x5, supondo, como exemplo, que a empresa tenha transferido o lucro apurado na DRE para Reservas de Lucro:

AUTOATIVIDADE

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS EM 31/12/20x4 E 31/12/20x5

CAPITALRESERVAS

DE CAPITAL

RESERVAS DE

LUCRO

LUCROS OU PREJUÍZOS

ACUMULADOSTOTAL

SALDO INICIAL EM 31/12/20x3 45.450,00 96.158,20 - 141.608,20

AUMENTO DE CAPITAL -

DEVOLUÇÃO DE CAPITAL -

RESULTADO LÍQ. EXERCÍCIO 2.450,00 2.450,00

DESTINAÇÃO DO RESULTADO 2.450,00 (2.450,00) -

DESTINAÇÕES ESTATUTÁRIAS -

SALDO FINAL 31/12/20x4 45.450,00 98.608,20 - - 144.058,20

AUMENTO DE CAPITALDEVOLUÇÃO DE CAPITALRESULTADO LÍQ. EXERCÍCIODESTINAÇÃO DO RESULTADOUTILIZAÇÃO DE RESERVASSALDO FINAL 31/12/20x5 161.286,00

102

103

TÓPICO 2

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

A Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC – é uma demonstração contábil estritamente financeira que evidencia as entradas e saídas de dinheiro no decorrer de um determinado período, possibilitando, consequentemente, melhor avaliação por parte dos usuários da informação contábil, da capacidade de geração de caixa e das condições de liquidez e solvência da entidade.

Neste segundo tópico, veremos a utilidade da DFC para os usuários da informação contábil e o que esta demonstração pode evidenciar. Conheceremos a forma de elaboração da DFC, tanto pelo método direto quanto pelo método indireto. Analisaremos a forma de elaboração da DFC pelo método direto e indireto através de exemplos práticos para posterior elaboração dessa demonstração contábil.

2 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A elaboração da DFC tornou-se obrigatória a partir de 1 de janeiro de 2008, com o advento da Lei nº 11.638/2007, porém, para aquelas empresas de capital fechado cujo patrimônio líquido seja inferior a 2 milhões de reais, ainda não é obrigatória.

Ressalta-se que as companhias de capital aberto e muitas outras empresas, opcionalmente, já vinham elaborando essa demonstração contábil praticamente desde 1990.

A DFC veio em substituição à Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR. Atualmente, algumas empresas elaboram a DOAR para fins gerenciais, porém está cada vez mais caindo em desuso. Um dos motivos para a substituição da DOAR pela DFC foi a utilidade da informação gerada por essas demonstrações, ou seja, enquanto a primeira evidencia uma análise mais específica para o longo prazo a DFC busca analisar as variações de curto prazo.

104


Conforme Ribeiro (2008, p. 72), “[...] a DFC, por utilizar linguagem e conceitos mais simples, surge como instrumento mais acessível à maioria dos usuários das demonstrações contábeis”.

O principal objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC – é evidenciar as entradas e saídas de dinheiro da entidade e, para isso, tem por objetivo focar o regime de caixa e não de competência como as demais demonstrações contábeis.

Para Ribeiro (2008, p. 72), “[...] trata-se de uma demonstração sintetizada dos fatos administrativos que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durante um determinado período, devidamente registrados a débito (entradas) e a crédito (saídas) da conta caixa”.

É um relatório contábil que tem por objetivo evidenciar o que está provocando as variações positivas e negativas do caixa durante aquele determinado período.

Segundo Azevedo (2008), as informações sobre o fluxo de caixa são importantes aos gestores da entidade e aos demais usuários da informação contábil, pois proporcionam:

• Uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e honrar seus compromissos.

• Saber se a entidade está gerando fluxos de caixa positivo ou negativo.• Demonstrar as necessidades de financiamento.• Demonstrar de onde vem o dinheiro e para onde está sendo destinado.• O grau de precisão das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa.• Informar o critério adotado para a distribuição de lucros/dividendos.• Informar se a entidade vem obtendo empréstimo e o seu montante.

São informações significativas e úteis tanto para o longo prazo quanto para o curto prazo, ou seja, o controle de caixa possibilita a programação de compras, gastos, investimentos, contratação de empréstimos e respectivos prazos, parcelamentos etc.

O fluxo de caixa pode ser tanto realizado como projetado. O fluxo de caixa realizado é a movimentação real da empresa, aquilo que aconteceu de fato. Já o fluxo de caixa projetado é como se fosse um orçamento, seria aquilo que se espera que aconteça. Logo, passado determinado período, a entidade confronta o fluxo de caixa realizado com o fluxo de caixa esperado para então analisar as variações ocorridas e os motivos que levaram a tal.

Conforme a NBC TG 03, as entidades necessitam de caixa essencialmente pelas mesmas razões, por mais diferentes que sejam as suas principais atividades geradoras de receita. Elas precisam dos recursos de caixa para efetuar suas operações, pagar suas obrigações e prover um retorno para seus investidores.

TÓPICO 2 | DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

105

NOTA

Na DFC o caixa equivale ao grupo disponibilidade para a contabilidade, portanto engloba os valores contidos na conta caixa, nas contas bancárias e nas aplicações de liquidez imediata.

3 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A Lei nº 11.638/2007 não especifica um modelo de DFC que deve ser utilizado pelas entidades, apenas menciona no art. 188 que nessa demonstração as movimentações das disponibilidades são divididas em três grupos distintos:

• Atividades operacionais• Atividades de investimentos• Atividades de financiamentos

A separação dessas atividades na DFC facilita a aceitação e análise dessa demonstração contábil pelo usuário da informação, uma vez que sua elaboração e interpretação se tornam simples, já que estas três atividades estão relacionadas de acordo com a natureza da informação que lhe deram origem. Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 441) mencionam o seguinte exemplo: “[...] a compra de matéria-prima para a produção é uma atividade operacional; a compra de uma máquina utilizada na geração de outros produtos é uma atividade de investimento; e a compra (resgate) de ações da própria empresa é uma atividade de financiamento”.

Conforme a NBC TG 03, a entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada aos seus negócios. Esta classificação deve proporcionar informações que permitem aos usuários avaliar o impacto de tais atividades sobre a posição financeira da entidade. Além do mais, essas informações podem também ser usadas para avaliar a relação dessas atividades entre si.

Sendo assim, as atividades operacionais podem ser conceituadas como aquelas resultantes das atividades da empresa realizadas conforme seu objeto social, ou seja, atividades de produção, comercialização e prestação de serviços, como, por exemplo: cobrança de clientes, pagamento a fornecedores, pagamento a funcionários etc.

As atividades de investimentos são aquelas resultantes, principalmente, da compra e venda de itens que compõem o ativo da empresa que não seria destinado à venda, mas sim utilizado para produção, comercialização ou prestação de serviços. Esses ativos são classificados no não circulante, investimentos, imobilizado ou intangível, como, por exemplo: participação em outras entidades, máquinas e equipamentos, software etc.

106


As atividades de financiamento são aquelas que envolvem a captação de recursos de sócios, acionistas, empréstimos e/ou financiamentos bancários. Estas atividades estão relacionadas ao endividamento da entidade, tanto de longo como de curto prazo, indiferente da natureza da dívida.

Uma única transação pode ser caracterizada em mais de uma atividade, por exemplo, quando a entidade faz o pagamento de uma parcela de um empréstimo bancário com juros. O valor do principal pago deve ser classificado como atividade de financiamento e os juros incidentes sobre a parcela podem ser classificados como atividade operacional.

Conforme Ribeiro (2008), são reproduzidas, a seguir, as principais transações de entradas e saídas de caixa que podem ocorrer em uma entidade, já devidamente segregadas por grupos de atividades e que devem ser apresentados na DFC:

ATIVIDADES OPERACIONAIS

a) Entradas:

• Recebimento de clientes em virtude de vendas, à vista, de mercadorias, serviços ou de outros bens do Ativo Circulante.

• Recebimento de clientes decorrentes de duplicatas referentes a vendas de bens ou prestação de serviços realizados a prazo.

• Recebimento proveniente de descontos de duplicatas oriundas da venda de bens ou da prestação de serviços a prazo.

• Recebimento de juros sobre empréstimos concedidos, sobre financiamentos relativos a vendas de bens do Ativo Circulante ou à prestação de serviços, ou, ainda, sobre aplicações financeiras.

• Recebimento das demais receitas operacionais, realizadas ou não, ou, ainda, daquelas já realizadas e devidamente contabilizadas em contas representativas de direitos.

• Recebimento pela venda ou resgate de Títulos e Valores Mobiliários, exceto aqueles considerados investimentos.

• Recebimento de dividendos por participação no Capital de outras empresas.• Recebimento de indenizações por sinistros ocorridos em bens ou insumos

destinados à produção ou à venda.• Todos os demais recebimentos, desde que não se enquadrem em atividades

de investimentos ou de financiamentos. Exemplos: os reembolsos recebidos de fornecedores decorrentes de devoluções de compras de mercadorias se-rão classificados como atividades operacionais, enquanto os reembolsos re-cebidos de fornecedores decorrentes de devolução de compra de bens do Ativo Permanente serão classificados como atividades de investimentos.


107

b) Saídas:

• Pagamentos efetuados a fornecedores em virtude de compras à vista de mercadorias ou de serviços – ou ainda de outros bens do Ativo Circulante.

• Pagamento de duplicatas a fornecedores, em virtude de compras de mercadorias ou de serviços, ou, ainda, de outros bens do Ativo Circulante, efetuadas a prazo.

• Pagamento de juros e descontos comerciais ou financeiros e de outras despe sas financeiras.

• Pagamento de despesas em geral: antes da ocorrência de seus fatos geradores (despesas antecipadas), no momento da ocorrência de seus fatos geradores e após a ocorrência de seus fatos geradores (já devidamente apropriadas e registradas em contas de obrigação).

• Pagamentos aos governos federal, estadual e municipal, referentes a tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, taxas diversas etc.

• Pagamento ou recolhimento de obrigações trabalhistas, previdenciárias e outras.

• Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários, classificáveis no Ativo Circulante.

• Outras saídas de Caixa desde que não se enquadrem entre as atividades de investimentos ou financiamentos, como: adiantamentos a fornecedores para aquisição de bens classificáveis no Ativo Circulante ou para a utilização de serviços; reembolso a Clientes em decorrência de vendas canceladas ou de abatimentos concedidos etc.

ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS

a) Entradas:

• Recebimento do principal decorrente de empréstimos ou financiamentos efetuados a terceiros.

• Resgate de aplicações financeiras, exceto as Equivalentes de Caixa ou outras do Ativo Circulante.

• Recebimento pela venda de títulos de investimentos de outras entidades.• Recebimento pela venda de participações em outras empresas.• Recebimento pelo resgate de participações em outras empresas.• Recebimentos decorrentes de vendas de bens de uso da empresa ou de ou tros

bens do Ativo Permanente.• Juros recebidos de contratos de mútuos.

b) Saídas:

• Desembolsos relativos à concessão de empréstimos a terceiros.• Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários, classificáveis no Ati vo

Realizável a Longo Prazo.

108


• Pagamentos pela aquisição de títulos e valores mobiliários de outras entida des, classificáveis no Ativo Permanente.

• Pagamentos relativos aquisição de bens de uso, classificáveis no Ativo Imo-bilizado.

ATIVIDADES DE FINANCIAMENTOS

a) Entradas:

• Recebimento de recursos financeiros dos proprietários como realização do Capital ou pela venda de ações emitidas.

• Empréstimos obtidos a curto ou a longo prazo, com emissão de notas pro-missórias, debêntures, letras hipotecárias, títulos de dívida etc.

• Recebimento de juros decorrentes de empréstimos efetuados a terceiros.• Recebimento de recursos financeiros decorrentes de doações de caráter per-

manente ou temporário, com finalidade exclusiva de aquisição, construção ou expansão, incluídos bens de uso classificáveis no Ativo Imobilizado.

b) Saídas:

• Pagamentos ao proprietário, sócios ou acionistas referentes a reembolso de seus investimentos no Capital da entidade, ou referentes a pagamento de dividendos, juros sobre o Capital próprio ou outras distribuições.

• Pagamento de empréstimos obtidos.• Pagamento de juros sobre empréstimos obtidos.

Entretanto, algumas transações que não movimentam as disponibilidades não devem integrar a DFC, como, por exemplo: aumento de capital com a utilização de reservas ou com a conversão de obrigações, recebimento de doações, exceto de dinheiro, transferência do circulante para o não circulante ou vice-versa, compensações de ativos e passivos que não envolvam dinheiro etc.

NOTA

Além da segregação por atividades, a DFC deve ser elaborada pelo Método Direto e/ou Indireto, em que a única diferença entre ambos está na forma de evidenciação das atividades operacionais, porém o resultado obtido é o mesmo em ambos os métodos.


109

4 MÉTODO DIRETO

Pelo método direto, a DFC evidencia detalhadamente, no grupo atividades operacionais, todas as movimentações de pagamentos e recebimentos que envolveram o caixa (disponibilidades). Veja o modelo a seguir reproduzido da NBC TG 03:

QUADRO 5 – DFC PELO MÉTODO DIRETO

Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto Ano Fluxos de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes 30.150Pagamentos a fornecedores e empregados -27.600Caixa gerado pelas operações 2.550Juros pagos -270Imposto de Renda e contribuição social pagos -800Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos -100Caixa líquido proveniente das atividades operacionais 1.380 Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisição da controlada X -550Compra de ativo imobilizado -350Recebido pela venda de equipamento 20Juros recebidos 200Dividendos recebidos 200Caixa líquido usado nas atividades de investimento -480 Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebido pela emissão de ações 250Recebido por empréstimo a logo prazo 250Pagamento de passivo por arrendamento -90Dividendos pagos* -1.200Caixa líquido usado nas atividades de financiamento -790 Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa 110Caixa e equivalentes de caixa no início do período 120Caixa e equivalentes de caixa no fim do período 230*Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.

FONTE: NBC TG 03

110


NOTA

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do CPC n. 3, disciplinou a utilização do método direto para a elaboração da DFC, pois proporciona informações mais detalhadas que não estão evidenciadas no método indireto.

4.1 EXEMPLO DFC MÉTODO DIRETO

Partindo do exercício “Exemplo” desenvolvido na Unidade 2 – Tópico 1, demonstrando o Balanço a seguir para sua comodidade, veja o exemplo da Demonstração de Fluxo de Caixa Método Direto na sequência:

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MÉTODO DIRETO 20x8 R$

1 Atividades Operacionais 123.348,75 a) Recebimento de Clientes 185.000,00 (+) Saldo Inicial de Duplicatas a Receber 90.000,00 (+) Faturamento do Período 137.000,00 (-) Descontos Concedidos (1.800,00)(-) Saldo Final de Duplicatas a Receber (40.200,00)b) Pagamentos a fornecedores 43.926,25 (+) Saldo Inicial de Fornecedores 73.250,00 (+) Compras do Período 28.000,00 (-) Descontos Recebidos (1.098,75)(-) Saldo Final de Fornecedores (56.225,00)c) Outros Pagamentos/Recebimentos (17.725,00)(-) Despesas Operacionais Pagas período (3.000,00)(-) Imposto Pago (20.725,00) (+) Adto. de Clientes 6.000,00 2 Atividades de Investimento Pagamento na aquisição de Imobilizado - 3 Atividades de Financiamento 40.000,00 (-) Pagamento de Financiamentos 40.000,00 (+) Integralização em dinheiro - 4. Total Gerado no Período 83.348,75 5. Saldo do Disponível em 31-12-X7 12.500,00 6. Saldo do Disponível em 31-12-X8 95.848,75

FONTE: O autor

QUADRO 6 – EXEMPLO DE DFC PELO MÉTODO DIRETO


111

Dicas importantes:

1 Esta demonstração requer apenas o cuidado de evidenciar todas as movimentações das contas Caixa e Equivalentes de Caixa (bancos, aplicações), tomando por base separá-las em conformidade com a atividade, conforme conceituado ao longo do tópico.

2 Quanto ao sinal, você deve ficar atento(a). Sempre, ao evidenciar uma movimentação na DFC, questione-se se esta gira positivamente ou negativamente do ponto de vista de Caixa, conforme exemplo anterior.

5 MÉTODO INDIRETO

Pelo método indireto a DFC evidencia, no grupo atividades operacionais, os valores pelo regime de competência, onde então faz a relação entre as movimentações de caixa e o resultado líquido constante na Demonstração do Resultado do Exercício, também denominado de método de conciliação. Veja o modelo a seguir:

QUADRO 7 – DFC PELO MÉTODO INDIRETO

Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto

AnoFluxos de caixa das atividades operacionais Lucro líquido antes do Imposto de Renda e contribuição social 3.350Ajustes por: Depreciação 450Perda cambial 40Renda de investimentos -500Despesas de juros 400 3.740Aumento nas contas a receber de clientes e outros -500Diminuição nos estoques 1.050Diminuição nas contas a pagar – fornecedores -1.740Caixa proveniente das operações 2.550Juros pagos -270Imposto de Renda e contribuição social pagos -800

112


Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos -100Caixa líquido proveniente das atividades operacionais 1.380

Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisição da controlada X -550Compra de ativo imobilizado -350Recebimento pela venda de equipamento 20Juros recebidos 200Dividendos recebidos 200Caixa líquido usado nas atividades de investimento -480

Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebimento pela emissão de ações 250Recebimento por empréstimos a longo prazo 250Pagamento de obrigação por arrendamento -90Dividendos pagos* -1.200Caixa líquido usado nas atividades de financiamento -790 Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa 110Caixa e equivalentes de caixa no início do período 120Caixa e equivalentes de caixa no fim do período 230*Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.

FONTE: NBC TG 03

Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007) comentam que no método indireto, por levar em consideração que o lucro líquido afetou diretamente o caixa, o que é irreal, devem-se retirar os itens que afetam o lucro, mas que não afetam o caixa e os que afetam o caixa, mas não afetam o lucro. Por exemplo, depreciações, vendas de imobilizado, uma vez que afetam o caixa, mas não as atividades operacionais etc.

DICAS

Para verificar de onde provêm os valores constantes neste modelo, acesse o site do Conselho Federal de Contabilidade e baixe a NBC TG 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa.


113

5.1 EXEMPLO DFC MÉTODO INDIRETO

Da mesma forma, partindo do Exercício “Exemplo”, desenvolvido na Unidade 2 – Tópico 1, veja o exemplo da Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Indireto na sequência.

Dicas Importantes para elaboração da DFC Método Indireto:

1 Esta demonstração também requer apenas o cuidado de evidenciar todas as movimentações das contas Caixa e Equivalentes de Caixa (bancos, aplicações), tomando por base separá-las em conformidade com a atividade, conforme conceituado ao longo do tópico.

2 Nesta demonstração, vamos partir do Lucro ou Prejuízo do período, vamos ajustá-lo (do ponto de vista de caixa) por contabilizações que não afetaram caixa (exemplo: Depreciação, Provisões, Variação Monetária Passiva etc.). Vamos adicionar ou subtrair ao lucro ajustado, o aumento ou redução nas contas patrimoniais e chegaremos ao mesmo saldo de caixa e equivalentes evidenciados na DFC Método Direto.

3 Você deve ficar atento(a) quanto ao sinal. Veja que as reduções no Ativo e adições no Passivo são evidenciadas “somando” na DFC. Inversamente, as reduções no Passivo e adições no Ativo são evidenciadas “subtraindo” na DFC, isto porque demonstra que a empresa precisou de recurso de caixa e equivalentes no período.

4 Cuidado, as contas do Ativo e Passivo Circulante devem ser todas evidenciadas na DFC, salvo as contas de Caixa e Equivalentes, que estarão consideradas no saldo e contas de Empréstimos ou Financiamentos transferidas de Longo para Curto Prazo (não representam saídas de caixa).

114


BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/20x7ATIVO


Caixa 12.500,00 Bancos c/ movimento - Clientes 90.000,00 ICMS Recuperar - Estoques 155.000,00


Imobilizado 28.000,00 (-) Depreciação Acumulada (5.000,00)







Dados - Balanço Inicial 20x7:


115

Dados - Balanço Final 20x8:

BALANÇO PATRIMONIALEM 31 DE DEZEMBRO DE 20x8 - EM R$

BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/20x8

ATIVO


Caixa 4.100,00 Bancos c/ movimento 91.748,75 Clientes 40.200,00 ICMS Recuperar 3.360,00 Estoques 104.290,00


Imobilizado 28.000,00

(-) Depreciação Acumulada (6.500,00)







116


Exemplo DFC Método Indireto referente 20x8:

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA 20x8

PELO MÉTODO INDIRETO R$

1. Atividades Operacionais 123.348,75

Resultado Líquido do Exercício 28.968,75

(+) Despesas Depreciação 1.500,00

(+) Variação Monetária de empréstimo LP 2.090,00

= Lucro Ajustado 32.558,75

(-) Aumento do Ativo Circulante (3.360,00)

. IR Recuperar (3.360,00)

. Adto. Fornecedores

(-) Redução do Passivo Circulante (17.025,00)

. Fornecedores (17.025,00)

(+) Reduções do Ativo Circulante 100.510,00

. Clientes 49.800,00

. Estoques 50.710,00

(+) Aumentos do Passivo Circulante 10.665,00

. Contas a Pagar 2.100,00

. Impostos a Pagar/Recolher 2.565,00

. Adto. Clientes 6.000,00 2. Atividades de Investimento

. Aquisição de Imobilizado -

. Aquisição de Investimentos -

3. Atividades de Financiamento (40.000,00)

.Integralização de Capital

.Pagamento de Empréstimos (40.000,00)

4. Total Gerado no Período 83.348,75

5. Saldo do Disponível em 31-12-X7 12.500,00

6. Saldo do Disponível em 31-12-X8 95.848,75

117

Neste segundo tópico vimos a utilidade da DFC para os usuários da informação contábil e o que esta demonstração pode evidenciar. Conhecemos a forma de elaboração da DFC, tanto pelo método direto quanto pelo método indireto e quais variações podem ser reconhecidas nas atividades operacionais, de investimento e financiamento. Analisamos a forma de elaboração da DFC pelo método direto e indireto através de exemplos práticos.

• A Demonstração dos Fluxos de Caixa é a demonstração contábil que busca evidenciar quais foram os fatores que influenciaram as disponibilidades da entidade num determinado período, separando a movimentação em atividades operacionais, de investimentos e financiamentos.

RESUMO DO TÓPICO 2

118

AUTOATIVIDADE

1 A partir de quando a DFC se tornou obrigatória e quais empresas são obrigadas a elaborá-la?

2 Qual a diferença entre fluxo de caixa projetado e fluxo de caixa realizado? Qual a utilidade do fluxo de caixa projetado?

3 Quais seriam os três grandes grupos em que se divide a DFC? Explique o que deve ser evidenciado em cada um desses grupos.

4 Qual a principal diferença entre o método direto e o método indireto na elaboração da DFC?

5 Exercício DFC Método Direto.

Partindo do Exercício que você desenvolveu na Unidade 2 - Tópicos 1 e 2, elabore a DFC pelo método Direto, conforme conceitual e exemplo tratado nesta unidade.

119

TÓPICO 3

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

A Demonstração do Valor Adicionado – DVA – é uma demonstração contábil que evidencia o quanto de riqueza a entidade produziu num determinado período em relação aos seus fatores de produção e de que forma esta riqueza foi distribuída entre empregados, governo, investidores, demais financiadores etc., além dos possíveis valores retidos pela própria entidade.

Neste terceiro tópico veremos os elementos básicos que devem constar na DVA para uma melhor evidenciação da riqueza gerada e distribuída. Ao final deste tópico, analisaremos a forma de preenchimento da DVA através de um exemplo prático para posterior elaboração dessa demonstração contábil.

2 CONCEITUALIZAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

Até o final do ano de 2007 a DVA não era obrigatória, porém muitas empresas já a vinham elaborando e evidenciando informações de natureza social, junto às notas explicativas ou relatórios da administração. Entretanto, a partir de 1 de janeiro de 2008, com o advento da Lei nº 11.638/2007, esta demonstração contábil tornou-se obrigatória para as companhias de capital aberto. Para as demais empresas, aconselha-se sempre sua elaboração, uma vez que evidencia o quanto foi gerado de riqueza pela entidade e de que forma esta riqueza vem sendo distribuída.


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NOTA

Desde 1992 a Comissão de Valores Mobiliários – CVM – e o Conselho Federal de Contabilidade – CFC – já vinham incentivando as empresas a publicarem estas informações de caráter social, porém, somente 15 anos depois, tornou-se obrigatória tal evidenciação e, mesmo assim, por enquanto somente para algumas empresas em específico.

Conforme Ribeiro (2008), a DVA surgiu na Europa por influência da Grã-Bretanha, França e Alemanha e tem sido cada vez mais difundida e adotada por outros países, principalmente por recomendação expressa da Organização das Nações Unidas – ONU.

As informações contidas na DVA possibilitam a análise do desempenho econômico da entidade, além de auxiliar no cálculo do PIB e de outros indicadores sociais. É por esse motivo, comenta Ribeiro (2008), que a DVA tem sido utilizada em muitos países como base de informação necessária para analisar a possibilidade de implantação de novos empreendimentos, ou seja, deve-se evidenciar através da DVA o quanto de riqueza esse empreendimento poderá gerar.

A DVA demonstra a riqueza gerada pela empresa, pois é calculada pela diferença entre as receitas de vendas e os custos relacionados a estas receitas. Evidencia também de que forma tal riqueza foi distribuída entre empregados, governo, acionistas, demais financiadores de capital etc.

Conforme a NBC TG 09, a distribuição da riqueza criada deve ser

detalhada, minimamente, da seguinte forma:

• pessoal e encargos; • impostos, taxas e contribuições; • juros e aluguéis; • juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos; • lucros retidos/prejuízos do exercício.

Todas as informações contidas na DVA têm como origem a contabilidade, portanto pode-se comparar esta demonstração com as demais demonstrações contábeis também exigidas pela legislação, principalmente com a Demonstração de Resultado do Exercício – DRE.

Conforme Perez e Begalli (2002, p. 276), “[...] além de ter uma conotação macroeconômica, a DVA complementa bem a DRE, uma vez que demonstra adequadamente a destinação dada ao valor adicionado gerado no período, apresentando os diversos beneficiários do processo produtivo”.

TÓPICO 3 | DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

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NOTA

Ao contrário das demais demonstrações contábeis que são consideradas de natureza financeira e econômica, a DVA é considerada uma demonstração de natureza social.

Para Ribeiro (2008, p. 92), “[...] não restam dúvidas de que a DVA representa um grande avanço para a própria ciência contábil, especialmente porque os indicadores e as informações de natureza social que ela oferece atingem um universo maior de usuários ao evidenciar a riqueza gerada e de que forma foi distribuída [...]”.

Em sua análise, a DVA torna-se interessante, pois não destaca apenas as receitas, custos, despesas e o resultado da entidade, mas, sim, além de todas essas informações, também evidencia quem foram os principais grupos que se beneficiaram destes valores.

Azevedo (2008, p. 121) comenta que “Embora a DVA não seja exigida nas normas internacionais de contabilidade, a CVM não vê qualquer conflito com estas, posto que a DVA, além de ser uma informação adicional, agrega bastante qualidade ao conjunto básico de demonstrações exigidas pelo IASB”.

3 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

Para a elaboração da DVA as informações devem ser provenientes da contabilidade que deve ter como base o princípio da competência. Será utilizada como base de informação a Demonstração do Resultado do Exercício e é muito importante que neste processo de elaboração da DVA se tenha acesso aos livros contábeis: razão e diário.

Segundo Ribeiro (2008), a Lei nº 11.638/2007 não oferece detalhes acerca dos itens que integrarão a DVA, deixando a normatização dessa matéria a cargo dos órgãos reguladores.

A Lei nº 11.638/2007 apenas comenta em seu artigo 188, Inciso II, que demonstração do valor adicionado deve evidenciar o valor da riqueza gerada pela companhia e a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.


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Dessa forma, conforme comenta Azevedo (2008, p. 128), “[...] pode-se concluir que a entidade poderá acrescentar ou detalhar outras informações na DVA quando o montante e a natureza de um item ou o somatório de itens similares forem de tal magnitude que a sua visualização em separado ajude na apresentação mais adequada da DVA”.

A DVA é dividida em duas partes. Na primeira parte apresenta-se a riqueza gerada pela entidade, contendo os valores relacionados às receitas brutas e outras receitas, os insumos adquiridos de terceiros e demais valores recebidos em transferência, como, por exemplo, as receitas financeiras. Definida esta primeira parte, apresenta-se o valor total adicionado a distribuir e, logo abaixo, na segunda parte, apresenta-se de que forma este valor foi distribuído.

3.1 ESTRUTURA DA DVA DEFINIDA PELA NBC TG 09

A NBC TG 09 foi reestruturada para atender a Lei nº 11.638/2007, a qual surgiu da necessidade de harmonização das práticas contábeis brasileiras às internacionais.

Esta NBC, através da Resolução CFC nº 1.138/08, que considera o Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado, estabelece critérios para elaboração e apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período.

Com base na NBC TG 09, serão apresentados a seguir os elementos necessários para elaboração da DVA e um modelo básico utilizado nas empresas em geral.

NOTA

Tanto os elementos como o modelo foram totalmente extraídos da NBC TG 09, a qual apresenta também outros elementos e modelos para empresas específicas, mas que não serão abordados neste Livro de Estudos.

1ª. PARTE DA DVA – RIQUEZA CRIADA PELA PRÓPRIA ENTIDADE

A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos seguintes itens:


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• RECEITAS

Venda de mercadorias, produtos e serviços: inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.

Outras receitas: do mesmo modo que o item anterior inclui os tributos incidentes sobre essas receitas.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa: Constituição/Reversão –

inclui os valores relativos à constituição e reversão dessa provisão.

• INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS

Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos: inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio.

Materiais, energia, serviços de terceiros e outros: inclui valores relativos às despesas originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.

Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidas, materiais, serviços, energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por exemplo: ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na demonstração do resultado.

Perda e recuperação de valores ativos: inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor de mercado de estoques, imobilizados, investimentos etc. Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de ativos.

Depreciação, amortização e exaustão: inclui a despesa ou o custo contabilizado no período.

• VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

Resultado de equivalência patrimonial: o resultado da equivalência pode representar receita ou despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.


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Receitas financeiras: inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais ativas, independentemente de sua origem.

Outras receitas: inclui os dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia etc.

2ª. PARTE DA DVA – DISTRIBUIÇÃO DA RIQUEZA

A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida pela entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a seguir:

Pessoal: valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de:

• Remuneração direta – representada pelos valores relativos a salários, 13º salário, honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas extras, participação de empregados nos resultados etc.

• Benefícios – representados pelos valores relativos à assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc.

• FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.

Impostos, taxas e contribuições: valores relativos ao Imposto de Renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.

• Federais – incluem os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Incluem também a contribuição sindical patronal.

• Estaduais – incluem os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA.


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• Municipais – incluem os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o IPTU.

Remuneração de capitais de terceiros: valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital.

• Juros – incluem as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Incluem os valores que tenham sido capitalizados no período.

• Aluguéis – incluem os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.

• Outras – incluem outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, mesmo que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais etc.

Remuneração de capitais próprios: valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas.

• Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – incluem os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos” no exercício em que foram gerados.

• Lucros retidos e prejuízos do exercício – incluem os valores relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal negativo.

As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados.

A seguir, apresenta-se um modelo de DVA o qual foi extraído da NBC TG 09 e que poderá ser utilizado nas empresas em geral:


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QUADRO 8 – MODELO DE DVA

DESCRIÇÃO Ano 2010 Ano 2009

1 – RECEITAS1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços1.2) Outras receitas 1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão/(Constituição)2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (incluem os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros2.3) Perda/Recuperação de valores ativos2.4) Outras (especificar)3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA6.1) Resultado de equivalência patrimonial6.2) Receitas financeiras6.3) Outras7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO8.1) Pessoal 8.1.1 – Remuneração direta8.1.2 – Benefícios8.1.3 – F.G.T.S.8.2) Impostos, taxas e contribuições8.2.1 – Federais8.2.2 – Estaduais8.2.3 – Municipais8.3) Remuneração de capitais de terceiros8.3.1 – Juros 8.3.2 – Aluguéis 8.3.3 – Outras8.4) Remuneração de capitais próprios8.4.1 – Juros sobre o capital próprio8.4.2 – Dividendos 8.4.3 – Lucros retidos/Prejuízo do exercício8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)

FONTE: NBC TG 09


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IMPORTANTE

O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. A primeira parte da DVA é apresentada até o item 7, no qual é demonstrada a riqueza gerada pela entidade. A segunda parte está apresentada apenas no item 8, o que evidencia de que forma a riqueza foi distribuída.

4 EXEMPLO DA DVA

Como utilizado no tópico anterior, partimos do Exercício “Exemplo”, desenvolvido na Unidade 2 – Tópico 1, e elaboramos a DVA com base na movimentação de 20x8:

QUADRO 9 – EXEMPLO DA DVA

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO EM 31/12/X8GERAÇÃO DE VALOR ADICIONADO 1. RECEITA DE VENDAS 137.000,00 Venda de Mercadorias 137.000,00 2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS: (-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (75.350,00)(-) CUSTO DO IMOBILIZADO VENDIDO - (-) SERVIÇOS E MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (3.000,00)3 (=) VALOR BRUTO ADICIONADO 58.650,00 4 RETENÇÕES: (-) DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO (1.500,00) 5 (=) VALOR ADICIONADO LÍQUIDO 57.150,00 6 (=) VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA: (+) VALORES RECEBIDOS DE TERCEIROS (Receita financeira) 1.098,75 (=) VALOR ADICIONADO À DISPOSIÇÃO 58.248,75


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DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO PESSOAL: - . COMISSÃO 2.100,00 . ENCARGOS SOCIAIS - GOVERNO 23.290,00 JUROS E OUTROS VALORES DE TERCEIROS 3.890,00 LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIO 28.968,75

FONTE: O autor

UNI

Caro acadêmico, para aprofundar os seus conteúdos sugerimos a leitura extraída do livro DFC x DVA de autoria de Osmar Reis Azevedo (2008, p. 124-126). A partir desse texto teremos condições de compreender mais facilmente os conceitos de Valor Adicionado e Destinação do Valor Adicionado.


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LEITURA COMPLEMENTAR

O QUE É VALOR ADICIONADO OU VALOR AGREGADO?

Para conceituarmos valor adicionado, é preciso antes entender um conceito macroeconômico chamado Produto Nacional. Segundo Fonseca (1996), “Produto Nacional é o valor monetário de todos os bens finais produzidos na economia num período de um ano”. Para Rosseti (1975), Produto Nacional é “[...] a medida, em unidades monetárias, do fluxo total de bens e serviços finais produzidos pelo sistema econômico em determinado período”. Pelas defini ções apresentadas, é fácil observar que ambos os autores mencionam “bens e serviços finais produzidos”, tais definições de produto nacional nos levam de imediato a indagar: E os bens e serviços intermediários que foram consumidos durante o processo produtivo? Por que não são adicionados no cômputo do produto nacional?

Vamos imaginar um produto, produzido pela empresa A, cujo preço de venda (receita) importa na quantia de R$ 1.000,00. A empresa, para produzi-lo, adicionou alguns insumos ou, em outras palavras, bens e serviços intermediá-rios produzidos, por exemplo, pela empresa B, cujo preço de venda (receita) foi de R$ 600,00. De quanto seria então o produto nacional considerando apenas as duas empresas? Numa primeira tentativa de resposta, seríamos instados a somar as receitas de vendas de ambas as empresas e aí incorreríamos em grave erro, pois estaríamos fazendo uma dupla contagem. No cálculo do produto na-cional, são computados apenas os produtos e serviços de consumo final, os bens intermediários consumidos durante o processo produtivo não são computados, exatamente para se evitar a mencionada dupla contagem. Vejamos o exemplo por demais ilustrativo apresentado pela professora Márcia Martins Mendes De Luca em seu livro Demonstração do Valor Adicionado, Atlas, 1998, p. 30 (1):

Considere uma economia na qual as únicas transações ocorridas foram as seguintes:

1 Agricultor = Transação: venda de algodão em rama para a Indústria Têxtil por

R$ 1.000,00;

2 Indústria Têxtil = Transação: venda de tecido de algodão para a Indústria de Confecções por R$ 1.400,00;

3 Indústria de Confecções = Transação: Venda de camisas para os consumidores finais por R$ 1.700,00.


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Analisando as seguintes operações temos:

Unidades Produtoras Vendas Brutas CPV/CMV Valor Adicionado

Agricultor (algodão) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00

Ind. Têxtil (tecido) R$ 1.400,00 R$ 1.000,00 R$ 400,00

Ind. Conf. (camisas) R$ 1.700,00 R$ 1.400,00 R$ 300,00

Produto Nacional ou Valor Adicionado R$ 1.700,00

Nesse total, a soma de todas as vendas descritas é R$ 1.000,00 + R$ 1.400,00 + R$ 1.700,00 = R$ 4.100,00; o valor do algodão em rama aparece três vezes, uma vez que o preço de venda de cada unidade produtora está incorpo-rando o custo do algodão em rama. Essa soma envolve o problema de múltipla contagem e apresenta um valor acima daquilo que a economia consegue obter por sua atividade.

O valor do produto nacional desta economia é de R$ 1.700,00, ou seja, após os materiais terem sido passados de uma unidade para outra, tudo o que a economia realmente obteve foram camisas nesse valor. O valor do algodão produzido pelo agricultor é contado como parte do produto nacional. A se guir, o valor do tecido de algodão menos o custo do algodão em rama é o valor adicionado pela indústria têxtil, que será computado para cálculo do produto nacional, bem como o valor da camisa menos o custo de tecido, que é o va lor adicionado pela indústria de confecção. Assim, temos que a soma do valor adicionado a cada etapa do processo será igual ao valor da camisa vendida, produto/venda final.

A definição de Simonsen (1975) é muito clara quando conceitua produto nacional em termos de valor adicionado: “Denomina-se valor adicionado em determinada etapa da produção, à diferença entre o valor bruto da produção e os consumos intermediários nessa etapa. Assim, o produto nacional pode ser conce-bido como ‘a soma dos valores adicionados em determinado período de tempo, em todas as etapas dos processos de produção do país’.”

O conceito de valor adicionado corresponde, portanto, ao quanto a em-presa acrescenta de valor sobre o que é pago para terceiros. Este acréscimo, esta adição representa um “bônus” pago pelo mercado pelo que ela (a empresa) produziu num determinado período. Exemplificando: Determinada empresa apresenta os seguintes totais:

Vendas brutas R$ 1.000,00Insumos adquiridos de outras empresas R$ 600,00Mão de obra assalariada utilizada R$ 100,00Remuneração dos sócios/acionistas R$ 300,00


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O valor adicionado seria demonstrado da seguinte forma:

Vendas Brutas (Produção total) R$ 1.000,00(-) Insumos adquiridos de outras empresas (consumos intermediários) R$ 600.00= Valor Adicionado R$ 400,00

O “bônus” pago pelo mercado importa no valor de R$ 400,00, ou seja, quanto foi adicionado de valor ao total pago às outras empresas (consumos intermediários). Cabem agora as seguintes indagações: E a mão de obra? E a remuneração dos sócios? No exemplo, a resposta é muito simples: da riqueza gerada ou adicionada, parte irá remunerar a mão de obra e a outra parte aos sócios, temos aqui um conceito primário de renda, a remuneração dos fatores de produção, ou seja, o total dos pagamentos efetuados aos fatores de produ ção que foram utilizados para a obtenção do produto.

Assim, temos:

a) na economia, Produto = Renda, enquanto que;b) em contabilidade, Valor Adicionado = Destinação do Valor Adicionado.

Em resumo:

Valor Adicionado Destinação do Valor AdicionadoTotal da Produção 1.000,00 Salários 100,00 (-) Produção Intermediária (600,00) Pró-labore/lucro dos sócios 300,00 = Valor Adicionado 400,00 Destinação 400,00

FONTE:Disponível em: <http://www.netlegis.com.br/index.jsp?arquivo=detalhesDestaques.jsp&cod=11718>. Acesso em: 10 jan. 2011.

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Neste terceiro tópico, vimos os elementos básicos que a DVA deve conter para uma melhor evidenciação da riqueza gerada e distribuída. Com base na NBC TG 09, foi evidenciado um modelo de DVA, que poderá ser utilizado em empresas em geral.

• A Demonstração do Valor Adicionado é responsável por evidenciar a riqueza gerada pela entidade e de que forma essa riqueza foi distribuída, ou seja, é uma demonstração contábil de natureza social.

• Ao final deste Tópico, analisamos a elaboração da DVA através de um exemplo prático.

RESUMO DO TÓPICO 3

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AUTOATIVIDADE

1 Quando se trata de evidenciação da informação contábil, qual seria a diferença entre o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração do Valor Adicionado?

2 Quem está obrigado a elaborar a DVA? Desde quando?

3 Quanto às demais empresas que não estão obrigadas a elaborar a DVA, o Conselho Federal de Contabilidade aconselha a elaborá-la ou não? Por quê?

4 Comente de que forma a DVA está dividida.

5 Exercício DVA:

Partindo do exercício que você desenvolveu na Unidade 2, Tópicos 1 e 2, elabore a Demonstração do Valor Adicionado – DVA, conforme conceitual e exemplo tratados nesta unidade.

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TÓPICO 4

DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS ABRANGENTES – DRA

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

Uma das novidades mais recentes com o advento da harmonização contábil no Brasil quanto à adoção aos padrões internacionais de contabilidade, foi sem dúvida, a integração da Demonstração de Resultados Abrangentes, denominada de DRA, ao conjunto de demonstrações financeiras.

A Resolução do CFC nº 1185/09 e suas alterações que aprovam a NBC TG 26 em consonância com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 26 e que trata do tema referente à apresentação das demonstrações contábeis estabelece como resultado abrangente total em suas orientações, que sejam adotadas duas demonstrações de resultados, sendo a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e a Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA).

Em relação à Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) já vimos em tópico anterior, e desta forma trataremos a seguir dos conceitos que envolvem a aplicação da Demonstração dos Resultados Abrangentes (DRA).

2 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ABRANGENTES (DRA)

A DRA trata-se de uma demonstração financeira para divulgação no período. Apesar de não constar descrita como determinação pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76 e suas alterações) sua obrigatoriedade está prevista na NBC TG 26.

O conceito é bastante simples, contudo, precisamos entender que a DRE e a DRA se completam. Na realidade ambas formam o resultado abrangente total da empresa e a DRA é representado pelo resultado do período mais mutações do patrimônio líquido que não envolvem transações com os sócios na qualidade de proprietários, denominado de Outros Resultados Abrangentes.


136

Podemos expressar resultados abrangentes das seguintes formas:

RESULTADO ABRANGENTE = RESULTADO DO EXERCÍCIO + GANHOS (-) PERDAS DECORRENTES DA DMPL

RESULTADO ABRANGENTE = RESULTADO DO EXERCÍCIO + OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES

Ou ainda como:

Desta forma, a DRA representa todos os ganhos e perdas que são reconhecidos diretamente no Patrimônio Líquido, exceto transações que envolvam sócios e que não afetam o resultado contábil.

Segundo a NBC TG 26 ESTRUTURA CONCEITUAL, o Resultado abrangente é “a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários”.

Em termos de análise de desempenho econômico, esta demonstração financeira é de suma importância para investidores, pois evidencia o lucro econômico mais próximo da realidade ao ajustar o patrimônio líquido, considerando as variações de ganhos em perdas de investimentos de longo prazo com realização financeira incerta e por este motivo, não são registrados como resultado do exercício.

A demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) pode ser apresentada em uma demonstração própria ou ainda dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).

Caso a DRA seja apresentada em uma demonstração separada, esta inicia com o resultado do período e finaliza com os outros resultados abrangentes.

A NBC TG 26 classifica a DRA da seguinte forma:

A demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:(a) resultado líquido do período;(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c);(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial; e (d) resultado abrangente do período.

TÓPICO 4 | DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS ABRANGENTES – DRA

137

Podem ser classificados como outros resultados abrangentes:

a) os saldos das reservas de reavaliação, visto que a Lei nº 6.404/76 e suas alterações pela Lei nº 11.638/08 e nº 11.641/09 proibiu a reavaliação de bens no Brasil, contudo, ainda é permitida esta prática aos padrões internacionais.

b) os ajustes de avaliação patrimonial oriundos dos ajustes de instrumentos financeiros e os tributos sobre os ajustes de instrumentos financeiros pelo valor justo, a equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas, a reclassificação para o resultado (ajustes de instrumentos financeiros);

c) ajustes de conversão do período e acumulados e os tributos sobre ajustes de conversão do período.

NOTA

instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro para uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital próprio para outra entidade (NBC TG 39).

Vamos agora apresentar um modelo sugestivo de Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) produzida em separado:

QUADRO 10: DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ABRANGENTES (DRA)

FONTE: Os autores

Demonstração Resultados Abrangente (Milhares de reais)2012 2013

Resultado líquido do período XX XXOutros Resultados Abrangentes Ganhos/Perdas em Planos de Previdência Complementar XX XX

Ajustes de Exercícios Anteriores XX XX

Ajuste de Avaliação Patrimonial XX XX

Resultados Abrangente de Empresas Investidas XX XX

Resultados Abrangente do Período XX XX


138

Vejamos agora um modelo apresentado pela NBC TG 26 quanto a DRA apresentado em conjunto com a DMPL.

QUADRO 11: MODELO DE NBC TG 26 QUANTO À DRA APRESENTADO EM CONJUNTO COM A DMPL

Capital Social Integralizado

Reservas de Capital,

Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria

(1)

Reservas de Lucros

(2)

Lucros ou Prejuízos

Acumulados

Outros Resultados

Abrangentes (3)

Patrimônio Líquido dos Sócios da

Controladora

Participação dos Não

Controladores no Pat. Liq. das

Controladas

Patrimônio Líquido

Consolidado

Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000 350.000 32.000 382.000Gastos com Emissão de Ações

-7.000 -7.000 -7.000

Opções Outorgadas Reconhecidas

30.000 30.000 30.000

Ações em Tesouraria Adquiridas

-20.000 -20.000 -20.000

Ações em Tesouraria Vendidas

60.000 60.000 60.000

Dividendos -162.000 -162.000 -13.200 -175.200Transações de Capital com os Sócios

251.000 18.800 269.800

Lucro Líquido do Período

250.000 250.000 22.000 272.000

Ajustes Instrumentos Financeiros

-60.000 -60.000 -60.000

Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros

20.000 20.000 20.000

Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas

24.000 24.000 6.000 30.000

Ajustes de Conversão do Período

260.000 260.000 260.000

Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período

-90.000 -90.000 -90.000

Outros Resultados Abrangentes

154.000 6.000 160.000

Reclassific. p/ Resultado – Aj. Instrum. Financ.

10.600 10.600 10.600

Resultado Abrangente Total

414.600 28.000 442.600

Constituição de Reservas

140.000 -140.000

Realização da Reserva Reavaliação

78.800 -78.800

Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação

-26.800 26.800

Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400

FONTE: NBC TG 26 Estrutura Conceitual (R2) (2014)


139

Observações:

a) O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de reclassificação ($ 10.600). É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há a transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do patrimônio líquido.

b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $ 272.000, porque, a partir desta Norma, o lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas).

c) A Norma exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o período.

d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado “mutações internas do patrimônio líquido” ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.

e) Os saldos das contas que compõem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada:


140

1 Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emissão de Ações, ($ 7.000); Reserva de Subvenção de Investimentos, $ 10.000; Ações em Tesouraria, ($ 50.000) e Opções Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000.

2 Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Retenção de Lucros (art. 196 da Lei 6.404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000.

3 Saldos finais: Reservas de Reavaliação, $ 234.600; Ajustes de Avaliação Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Conversão Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600.”

f) Os saldos de que trata a alínea (d) podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutações analiticamente evidenciadas:

Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em

Tesouraria (1)

Reserva de

Excedente de Capital

Gastos com

Emissão de

Ações

Reserva de Subvenção

de Investimentos

Ações em Tesouraria

Opções Outorgadas

Reconhecidas

Contas do Grupo (1)

Saldos Iniciais 50.000 -5.000 100.000 -70.000 5.000 80.000Aumento de Capital -35.000 -15.000 -50.000Gastos com Emissão de Ações -7.000 -7.000Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000 -20.000Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000Saldos Finais 15.000 -12.000 85.000 -30.000 35.000 93.000

Reservas de Lucros (2) Reserva Legal Reserva p/ Expansão

Reserva de Incentivos

Fiscais

Contas do Grupo (2)

Saldos Iniciais 110.000 90.000 100.000 300.000Aumento de Capital -100.000 -100.000Constituição de Reservas 12.500 108.500 19.000 140.000Saldos Finais 122.500 198.500 19.000 340.000


141

Outros Resultados Abrangentes (3) Reservas de Reavaliação

Ajustes de Avaliação

Patrimonial

Ajustes de Conversão

Acumulados

Contas do Grupo (3)

Saldos Iniciais 195.000 125.000 -50.000 270.000Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000 -60.000Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000Reclassif. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600Realização da Reserva Reavaliação -78.800 -78.800Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação 26.800 26.800

Saldos Finais 143.000 119.600 120.000 382.600

g) O exemplo acima é sucinto e não contém, apenas por simplicidade, muitas das demais informações obrigatórias na demonstração das mutações do patrimônio líquido, como dividendo por classe e espécie de ação, informações comparativas etc.

Como já discutimos anteriormente a DRA pode ser apresentada separadamente ou dentro da DMPL, contudo não é exigida pela Lei das Sociedades Anônimas – LSA (Lei nº 6.404/76), mas foi incluída pelo Comitê dVe Pronunciamento Contábeis – CPC para harmonização das normas internacionais.

Para melhor compreensão do contexto de uma Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) vamos analisar um exemplo prático a seguir:

Nesta simulação vamos construir a DMPL e encontrar o Resultado Abrangente do Período. Observe alguns eventos ocorridos durante o exercício.


142

Eventos ocorridos durante o exercício R$ milAções em tesouraria adquiridas 20Ações em tesouraria vendidas 60

Aumento do capital com novas integralizações 150

Aumento do capital com reservas de capital 40Aumento do capital com reservas de lucro 210Constituição de reservas de lucros 202Dividendos propostos no exercícios 180Gastos com emissão de ações 6Lucros líquido do período 330

Perdas não realizadas em instrumentos financeiros 34

Realização de reserva de reavaliação 52

Saldos iniciais das contas do patrimônios líquido R$ milAções em tesouraria 100Capital social 2.410

Lucros ou prejuízos acumulados -

Outros resultados abrangentes 150Reservas de capital 220Reservas de lucros 620

Observe também os saldos iniciais da conta patrimônio líquido, para compreensão das movimentações finais.

Considere ainda que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano de 20X0. Com base nessas informações e sem considerar quaisquer outros efeitos fiscais, responda às questões a seguir.

1 O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período.

2 O resultado abrangente do período acrescentou R$ 120 mil ao saldo inicial da conta.

3 Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria.

4 Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil.5 O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período.


143

QUADRO 12 – DMPL DA EMPRESA HIPOTÉTICA

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO EM 31 DE DEZEMBRO DE X0

Capital Social

Integralizado

Outros

Resultados

Abrangentes

Reservas

de Capital

Ações em

Tesouraria

Reservas

de Lucros

Lucros ou

Prejuízos

Acumulados

Total

Saldos Iniciais 2.870 120 240 (150) 850 - 3.930

Aumento de Capital 600 (50) (230) 320

Gastos com Emissão de Ações (10) (10)

Ações em Tesouraria Adquiridas (35) (35)

Ações em Tesourarias Vendidas 80 80

Perdas não realizadas em

Instrumentos Financeiros(65)

Realizações da Reserva

Reavaliação(65) 75 -

Reversão das Reservas (75) -

Lucro Líquido do Exercício 450 450

Proposta Diretoria -

Reservas 198 (198) -

Dividendos Propostos (150) (150)

Saldos Finais 3.470 (20) 180 (105) 818 177 4,520

Fonte: Os autores

Analisando as informações da DMPL temos as seguintes respostas:

1 O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período?

Item incorreto, pois o saldo inicial da conta Capital Social era de R$ 2.870 mil e o saldo final da conta passou a ser R$ 3.470 mil, portanto, equivalente a um aumento de R$ 600 mil.

2 O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta?

Este item podemos considerar errado, pois conforme DRA demonstrada a seguir, o resultado abrangente foi de R$ 310 mil.

Cálculo utilizado foi: Resultado do período + outros resultados abrangentes: 450 + (- 75 – 65) = 310.

Para responder a estas questões vamos primeiramente construir a DMPL com bases nas informações dos eventos ocorridos no período e também os saldos iniciais do patrimônio líquido da empresa hipotética.


144

Demonstração do Resultado Abrangente (Milhares de reais)31/12/x1

Resultado líquido do período 450

Outros Resultados Abrangentes

Realização da Reserva de Reavaliação (75)

Ajustes de Exercícios Anteriores -

Perdas Não Realizadas em Instrumentos Financeiros (65)

Resultados Abrangentes de Empresas Investidas -

Resultado Abrangente do Período 310

3 Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria?

• Reserva de Capital – diminuiu em R$ 60 mil, pois seu saldo em 31.12.20X0 era de R$ 240 mil e em 31.12.20X1 era de R$ 180 mil.

• Reserva de Lucros – diminuiu em R$ 32 mil, pois seu saldo em 31.12.20X0 era de R$ 850 mil e em 31.12.20X1 era de R$ 818 mil.

• Ações em Tesouraria – diminuiu em R$ 45 mil, pois seu saldo em 31.12.20X0 era de R$ 150 mil e em 31.12.20X1 era de R$ 105 mil.

Resposta: todos os eventos reduziram seus saldos em relação ao período anterior.

4 Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 150 mil?

Item correto, pois foram reduzidas as reservas de lucros.

5 O patrimônio líquido total aumentou R$ 500 mil em relação ao início do período.

Item incorreto, pois o saldo inicial (31.12.20X0) era de R$ 3.930 mil e o saldo

final (31.12.20X1) era de R$ 4.520 mil, representando uma variação de R$ 590 mil.

Em nosso exemplo, podemos constatar que a Demonstração dos Resultados Abrangente (DRA) envolve todos os ganhos e perdas econômicas que incorreram em determinado período, mas que existe uma probabilidade de reversão futura e afetem o resultado econômico, alimentando um princípio contábil importante que é o PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA, evitando decisões sobre retiradas de lucros econômicos indevidamente por seus sócios.

145

A Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) surgiu como resultado da harmonização das normas contábeis brasileiras às normas internacionais.

• Apesar da Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) ser previsto na NBC TG 26 e exigida quando ocorrer movimentações no Patrimônio Líquido que não envolvam transações com os sócios, esta demonstração não está prevista, e portanto, não é exigida pela Lei das Sociedades Anônimas (LSA).

• A Demonstração de Resultado Abrangente total é composto pela Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração de Resultado Abrangente (DRA).

• A Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) deve evidenciar todos os itens de despesas e receitas do período, sendo as demais movimentações que afetam o Patrimônio Líquido devem ser registradas na Demonstração de Resultado Abrangente (DRA), como por exemplo: ajustes de instrumentos financeiros, variações cambiais de investimentos que poderão futuramente afetar o resultado do período ou serem transferidos diretamente para lucros acumulados são apresentados dentro da DRA como Outros Resultados Abrangentes.

• A Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) complementar a Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA). Apesar disto, das demonstrações são produzidas em separado, porém para a construção da DRA, parte do lucro líquido, última informação da DRE.

• A Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) podem ser demonstradas em com junto ou em separado com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) que retrata as movimentações do Patrimônio Líquido.

• Desta forma, podemos inferir que a Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) é estrutura pelo Resultado do Período mais os Outros Resultados Abrangentes.

RESUMO DO TÓPICO 4

146

AUTOATIVIDADE

1 Consoante o disposto na legislação societária, os princípios de contabilidade e os pronunciamentos técnicos do CPC, julgue os itens, relativos à elaboração de demonstrações contábeis. Analise a tabela a seguir, cujos dados foram retirados da demonstração do resultado abrangente de determinada empresa.

Sobre o valor do lucro líquido desta empresa, analise a sentença verdadeira.

2 De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, em consonância com o IFRS, devem ser classificados na Demonstração de Resultado como outros resultados abrangentes:

Dados Valores (em R$)

Outros resultados abrangentes

Ganhos atuariais de planos de benefícios pós-emprego 118.000

IR/CSLL sobre ganhos atuarias de planos de benefícios pós-emprego (40.000)

IR/CSLL sobre perdas hedge accounting 94.200

perdas hedge accounting (260.000)Perdas na conversão de operações do exterior (41.200)

Reversão de outros resultados abrangentes do exercício anterior (55.400)

Resultado abrangente do períodoResultado abrangente total 877.600

a) ( ) O lucro líquido é inferior a R$ 800.000,00.b) ( ) O lucro líquido está entre R$ 800.000,00 e R$ 1.000.000,00.c) ( ) O lucro líquido está entre R$ 1.000.000 e R$ 1.500.000,00.d) ( ) O lucro líquido está entre R$ 1.500.000 e R$ 2.000.000,00.e) ( ) O lucro Líquido é superior a R$ 2.000.000,00.

a) ( ) as receitas e as despesas financeiras.

b) ( ) os resultados (positivos ou negativos) da avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial.

c) ( ) as receitas e as despesas não operacionais.d) ( ) os ajustes de avaliação patrimonial.e) ( ) as reversões de provisões.

147

3 Uma sociedade empresária apresentou os seguintes dados de um determinado período:

Considerando a Demonstração do Resultado Abrangente, elaborada a partir dos dados fornecidos, o valor do Resultado Abrangente deverá ser igual a:

4 O CPC 26 (R2) estabelece que “a entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes”.

Nesse contexto, se a entidade apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes antes dos seus respectivos efeitos tributários, estes mesmos efeitos tributários devem ser apresentados em:

1 Despesas administrativas reconhecidas durante o período 20.000,00

2 Ganhos na mensuração de ativos financeiros disponíveis para vendas líquidos dos tributos 30.000,00

3 Lucro Bruto do Período 240.000,00

4 Lucro Líquido do Período 270.000,00

5 Perdas derivadas de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior menos tributos sobre ajuste de conversão 170.000,00

6 Receitas vendas realizadas durante o período 800.000,00

7 Resultado do período antes das receitas e despesas financeiras 230.000,00

a) ( ) R$ 90.000,00.b) ( ) R$ 100.000,00.c) ( ) R$ 110.000,00.d) ( ) R$ 120.000,00.e) ( ) R$ 130.000,00.

a) ( ) conjunto único formado pela soma do efeito tributário desses componentes mais os outros.

b) ( ) montante único do efeito tributário total referente somente a esses respectivos componentes.

c) ( ) separado em conta própria individual de cada efeito tributário provocado pelo componente.

d) ( ) separado, mas mostrando obrigatoriamente o efeito tributário como redutor de seu componente.

e) ( ) nota explicativa, sem a inclusão desses mesmos efeitos tributários no resultado abrangente.

148

5 A empresa Exportação S.A. tem seu fluxo de caixa garantido por contratos de hedge. A proteção alcançada pelo instrumento é de 90% de efetividade. A empresa tem como procedimento adotar a contabilidade de hedge. Fundamentado nas normas, deve a empresa:

a) ( )reconhecer o ganho ou a perda efetiva do hedge como resultado abrangente e a não

efetividade no resultado.

b) ( ) contabilizar o ganho de efetividade do hedge como resultado abrangente e a perda

efetiva do hedge como despesas no resultado.

c) ( ) registrar a perda efetiva como resultado abrangente e o ganho como outras receitas

operacionais.

d) ( ) lançar os ganhos e perdas no resultado do exercício, visto que a efetividade não

alcançou os 100% exigidos para adoção do procedimento de contabilidade de hedge.

e) ( )escriturar o ganho ou perda total do hedge como resultado abrangente, garantindo

o confronto da despesa com a receita.

149

TÓPICO 5

NOTAS EXPLICATIVAS

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis, uma vez que permitem aos usuários das informações contábeis conhecer detalhadamente a composição dos bens, direitos e obrigações da entidade.

Neste quarto tópico, veremos quais informações devem constar nas notas explicativas e de que maneira devem ser evidenciadas. Ao final deste tópico, analisaremos, por meio de um exemplo, a forma de elaboração das notas explicativas, tendo como base os exemplos das demonstrações contábeis vistos nas três unidades deste Livro de Estudos.

2 CONTEÚDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS

As notas explicativas devem ser elaboradas de tal forma que possam ajudar o usuário das informações contábeis a interpretar de maneira mais simples e rápida aquilo que não foi detalhado nas demonstrações contábeis.

De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007), as notas explicativas podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analíticos, ou mesmo englobar outras demonstrações contábeis que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da situação financeira e econômica da empresa.

As notas explicativas devem descrever as práticas contábeis da entidade, ou seja, o contexto operacional, os métodos de estimativas, base de mensuração de ativos e passivos, contingências, rateios, provisões etc. Servem para detalhar o saldo de contas sintéticas que não estejam totalmente claras nas demonstrações contábeis, explicar a origem de determinadas contas ou simplesmente evidenciá-las de tal forma que o usuário da informação contábil se sinta seguro ao analisar tais informações, evidenciar informações não financeiras, como, por exemplo, riscos financeiros da entidade, políticas de proteção cambial etc. Servem também para esclarecer possíveis erros de contabilização cometidos no exercício atual ou de períodos anteriores.

150


NOTA

Ressalta-se que a simples evidenciação de erros contábeis em notas explicativas não justifica os erros em si, apenas esclarece a situação.

O art. 176, § 4º, da Lei nº 6.404/1976, define que as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Já o § 5º, da referida lei, comenta que as notas explicativas devem:

I– apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;

II– divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III– fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e

IV– indicar:

os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;

os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações; os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a

terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo

prazo; o número, espécies e classes das ações do capital social; as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; os ajustes de exercícios anteriores; os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou

possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.

TÓPICO 5 | NOTAS EXPLICATIVAS

151

Percebe-se que são inúmeras as informações que devem constar nas notas explicativas, porém sua elaboração não deve se restringir somente àqueles fatores contidos na lei, mas sim em todas as demais informações necessárias para um melhor esclarecimento da posição financeira e econômica da entidade.

Conforme a NBC TG 26, as informações contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis propriamente ditas, podendo conter informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal, física e social.

Ainda, de acordo com a NBC TG 26, para que as notas explicativas surtam o efeito desejado, devem ser observados os seguintes aspectos em sua elaboração:

as informações devem contemplar os fatores de integridade, autenticidade, precisão, sinceridade e relevância;

os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos;os assuntos devem ser ordenados obedecendo à ordem observada nas

demonstrações contábeis, tanto para os agrupamentos como para as contas que os compõem;

os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos comuns;os dados devem permitir comparações com os de datas de períodos anteriores;as referências a leis, decretos, regulamentos, normas brasileiras de contabilidade

e outros atos normativos devem ser fundamentados e restritos aos casos em que tais citações contribuam para o entendimento do assunto tratado na nota explicativa.

Já a NBC TG 26 comenta que a entidade deve divulgar, caso não for divulgado em outro local, entre as informações publicadas com as demonstrações contábeis, as seguintes informações nas notas explicativas:

o domicílio e a forma jurídica da entidade, o seu país de registro e o endereço da sede registrada (ou o local principal dos negócios, se diferente da sede registrada);

a descrição da natureza das operações da entidade e das suas principais atividades;

o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em última instância;

se uma entidade constituída por tempo determinado, informação a respeito do tempo de duração.

Tais informações tornam-se relevantes uma vez que os usuários da informação contábil necessitam saber, dentre outras informações: em qual mercado a entidade atua; se, além da atividade principal, possui outras secundárias que poderiam fornecer subsídios para aumento do resultado; marcas sob seu registro

152


e possíveis paralisações e os motivos que levaram a tal evento etc. Todas essas informações, a princípio, não estariam evidenciadas nas demonstrações contábeis, daí a importância de destacá-las num relatório à parte que possa esclarecer não só estas questões, mas quaisquer outras que venham a tornar as demonstrações contábeis e, consequentemente, a própria entidade mais transparente.

DICAS

Para aprofundar seu conhecimento sobre notas explicativas, acesse o seguinte sítio: <http://www2.petrobras.com.br/ri/spic/bco_arq/ITRBRGAAP1T10.pdf>. Nele você encontrará as notas explicativas da empresa Petrobras em relação às demonstrações contábeis referentes ao exercício de 2009. Observe atentamente quais informações e a maneira em que estas estão sendo evidenciadas para detalhar as demonstrações contábeis.

3 EXEMPLO DE NOTAS EXPLICATIVAS

Veja exemplo de alguns tópicos na publicação da empresa Karsten S.A.

KARSTEN S.A.Notas explicativas da administração às demonstrações

financeiras em 31 de dezembro de 2009 e de 2008Em milhares de reais, exceto quando indicado de outra forma

1 Contexto operacional:

A Companhia, com sede em Blumenau-SC, é de capital aberto e tem como atividades preponderantes a industrialização e comercialização das seguintes linhas de produtos: cama, mesa, banho e tecidos para decoração.

A Companhia possui estrutura e os custos administrativos, gerenciais e operacionais parcialmente compartilhados com as demais empresas controladas.

2 APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS E PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS:

2.1 APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS:

As presentes demonstrações financeiras foram aprovadas pelo Conselho de Administração da Companhia em 15 de março de 2010.


153

As demonstrações financeiras foram elaboradas e estão sendo apresentadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, com base nas disposições contidas na Lei das Sociedades por Ações e nas normas estabelecidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

As principais práticas contábeis adotadas na elaboração destas demonstrações financeiras correspondem às normas e orientações que estão vigentes para as demonstrações financeiras encerradas em 31 de dezembro de 2009, que serão diferentes daquelas que serão utilizadas para elaboração das demonstrações financeiras de 31 de dezembro de 2010, conforme descrito no item 2.3 a seguir.

Na elaboração das demonstrações financeiras, é necessário utilizar estimativas para contabilizar certos ativos, passivos e outras transações. As demonstrações financeiras da Companhia e suas controladas incluem, portanto, estimativas referentes à seleção das vidas úteis do ativo imobilizado, provisões necessárias para passivos contingentes, determinações de provisões para imposto de renda e outras similares. Os resultados reais podem apresentar variações em relação às estimativas.

2.2 DESCRIÇÃO DAS PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS ADOTADAS

(a) Caixa e equivalentes de caixa

Caixa e equivalentes de caixa incluem dinheiro em caixa, depósitos bancários e investimentos de curto prazo de alta liquidez com vencimentos originais de três meses ou menos, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitos a um insignificante risco de mudança de valor.

(b) Instrumentos financeiros:

(i) Classificação e mensuração

A Companhia classifica seus ativos financeiros sob as categorias: mensurados ao valor justo por meio do resultado e empréstimos e recebíveis, uma vez que não existem ativos financeiros mantidos até o vencimento e disponíveis para venda. A classificação depende da finalidade para a qual os ativos financeiros foram adquiridos. A administração determina a classificação de seus ativos financeiros no reconhecimento inicial.

Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado

Os ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado são ativos financeiros mantidos para negociação ativa e frequente. Os ativos dessa categoria são classificados como ativos circulantes. Os ganhos ou as

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perdas decorrentes de variações no valor justo de ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado são apresentados na demonstração do resultado em “resultado financeiro” no período em que ocorrem.

Empréstimos e recebíveis

Incluem-se nessa categoria os empréstimos concedidos e os recebíveis que são ativos financeiros não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis, não cotados em um mercado ativo. São incluídos como ativo circulante, exceto aqueles com prazo de vencimento superior a 12 meses após a data do balanço (estes são classificados como ativos não circulantes). Os empréstimos e recebíveis da Companhia compreendem os empréstimos a controladas, contas a receber de clientes, demais contas a receber, caixa e equivalentes de caixa, exceto os investimentos de curto prazo. Os empréstimos e recebíveis são contabilizados pelo custo amortizado, usando o método da taxa de juros efetiva.

Valor justo

Os valores justos dos investimentos com cotação pública são baseados nos preços atuais de compra. Para os ativos financeiros sem mercado ativo ou cotação pública, a Companhia estabelece o valor justo através de técnicas de avaliação. Essas técnicas incluem o uso de operações recentes contratadas com terceiros, a referência a outros instrumentos que são substancialmente similares, a análise de fluxos de caixa descontados e os modelos de precificação de opções que fazem o maior uso possível de informações geradas pelo mercado e contam o mínimo possível com informações geradas pela administração da própria entidade.

A Companhia avalia, na data do balanço, se há evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros está registrado por valor acima de seu valor recuperável (impairment). Se houver alguma evidência para os ativos financeiros disponíveis para venda, a perda cumulativa – mensurada como a diferença entre o custo de aquisição e o valor justo atual, menos qualquer perda por impairment desse ativo financeiro previamente reconhecida no resultado – é retirada do patrimônio e reconhecida na demonstração do resultado.

(b) Instrumentos derivativos e atividades de hedge

Inicialmente, os derivativos são reconhecidos pelo valor justo na data em que um contrato de derivativos é celebrado e são, subsequentemente, remensurados ao seu valor justo, com as variações do valor justo lançadas contra o resultado, exceto quando o derivativo for designado como um instrumento de hedge de fluxo de caixa.


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Embora a Companhia faça uso de derivativos com o objetivo de proteção, ela não aplica a chamada contabilização de hedge (hedge accounting).

O valor justo dos instrumentos derivativos está divulgado na Nota 16 (i).

(c) Contas a receber de clientes

As contas a receber de clientes são avaliadas no momento inicial pelo valor presente e deduzidas da provisão para créditos de liquidação duvidosa. A provisão para créditos de liquidação duvidosa é estabelecida quando existe uma evidência objetiva de que a Companhia não será capaz de cobrar todos os valores devidos de acordo com os prazos originais das contas a receber. O valor da provisão é a diferença entre o valor contábil e o valor recuperável.

A administração avaliou aquelas situações, nas quais existe a possibilidade de uma diferença, na data de reconhecimento inicial, entre o valor nominal e o valor justo de ativos e passivos financeiros e concluiu que os efeitos do desconto ao valor presente de ativos e passivos monetários de curto prazo, em 31 de dezembro de 2009, ou em quaisquer períodos anteriores, não são relevantes, consequentemente não efetuou o respectivo registro.

(d) Estoques

Os estoques são apresentados pelo menor valor entre o custo e o valor líquido realizável. O custo é determinado usando-se o método da média ponderada móvel. O custo dos produtos acabados e dos produtos em elaboração compreende matérias-primas, mão de obra direta, outros custos diretos e despesas gerais de produção relacionadas (com base na capacidade operacional normal). O valor realizável líquido é o preço de venda estimado para o curso normal dos negócios, deduzidos os custos de execução e as despesas de venda. As importações em andamento são demonstradas ao custo acumulado de cada importação.

(e) Imposto de renda e contribuição social

A provisão para o imposto de renda é constituída com a inclusão da parcela de incentivos fiscais e calculada com base nas alíquotas atualmente vigentes no país.

O imposto de renda e a contribuição social diferidos são calculados sobre diferenças temporárias entre as bases de cálculo do imposto sobre ativos e passivos e os valores contábeis das demonstrações financeiras. As alíquotas desses impostos, definidas atualmente para determinação desses créditos diferidos, são de 25% para o imposto de renda e de 9% para a contribuição social.

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(f) Depósitos judiciais

Os depósitos judiciais são atualizados monetariamente e apresentados em nota explicativa como dedução do valor de um correspondente passivo constituído quando não houver possibilidade de resgate dos depósitos, a menos que ocorra desfecho favorável da questão para a entidade.

(g) Investimentos em controladas

Os investimentos em sociedades controladas são registrados e avaliados pelo método de equivalência patrimonial, reconhecido no resultado do exercício como despesa (ou receita) operacional. No caso de variação cambial de investimento em controladas no exterior, as variações no valor do investimento decorrentes exclusivamente de variação cambial são registradas na conta “Ajuste de avaliação patrimonial”, no patrimônio líquido da Companhia, e somente são registradas ao resultado do exercício quando o investimento for vendido ou baixado para perda. Para efeitos do cálculo da equivalência patrimonial, ganhos ou transações a realizar entre a Companhia e suas controladas são eliminados na medida da participação da Companhia; perdas não realizadas também são eliminadas, a menos que a transação forneça evidências de perda permanente (impairment) do ativo transferido. Nos casos em que as controladas possuam passivo a descoberto são efetuadas provisões para perdas com investimentos, registrados no passivo não circulante.

As demonstrações financeiras das controladas são elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, não sendo necessárias alterações nas mesmas para garantir a consistência com as práticas adotadas pela Companhia.

(h) Conversão de moeda estrangeira

As transações em moeda estrangeira são convertidas para reais usando-se as taxas de câmbio em vigor nas datas das transações. Os saldos das contas de balanço são convertidos pela taxa cambial da data do balanço. Ganhos e perdas cambiais resultantes da liquidação dessas transações e da conversão de ativos e passivos monetários denominados em moeda estrangeira são reconhecidos na demonstração do resultado.

(i) Imobilizado

O imobilizado é demonstrado ao custo corrigido monetariamente até 31 de dezembro de 1995, sendo a depreciação calculada pelo método linear, de acordo com as taxas divulgadas na Nota 9. A exaustão das florestas é calculada tomando-se por base a metragem da lenha extraída, em relação à metragem estimada como produção total de cada floresta. Terrenos não são depreciados.


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Ganhos e perdas em alienações são determinados pela comparação dos valores de alienação com o valor contábil e são incluídos no resultado.

Os custos dos encargos sobre empréstimos tomados para financiar a construção do imobilizado foram capitalizados durante o período necessário para executar e preparar o ativo para o uso pretendido. Reparos e manutenção são apropriados ao resultado durante o período em que são incorridos. O custo das principais renovações é incluído no valor contábil do ativo no momento em que for provável que os benefícios econômicos futuros que ultrapassarem o padrão de desempenho inicialmente avaliado para o ativo existente fluirão para a Companhia. As principais renovações são depreciadas ao longo da vida útil restante do ativo relacionado.

(j) Ativos intangíveis

Composto pelos custos de aquisição de marcas e patentes e programas de computador (softwares). Os custos com a aquisição de softwares são amortizados usando-se o método linear ao longo de sua vida útil estimada, pelas taxas descritas na Nota 10.

Os gastos associados ao desenvolvimento ou à manutenção de softwares são reconhecidos como despesas na medida em que são incorridos. Os gastos diretamente associados a softwares identificáveis e únicos, controlados pela Companhia e que, provavelmente, gerarão benefícios econômicos maiores que os custos por mais de um ano, são reconhecidos como ativos intangíveis. Os gastos diretos incluem a remuneração dos funcionários da equipe de desenvolvimento de softwares e a parte adequada das despesas gerais relacionadas.

(k) Diferido

O diferido, formado até 31 de dezembro de 2008, principalmente por Gastos de Implantação e Despesas Pré-Operacionais, é amortizado no período de até dez anos.

(l) Redução ao valor recuperável de ativos

O imobilizado e outros ativos não circulantes, inclusive os ativos intangíveis, são revistos para se identificar perdas não recuperáveis sempre que eventos ou alterações nas circunstâncias indicarem que o valor contábil pode não ser recuperável. Quando aplicável, a perda é reconhecida pelo montante em que o valor contábil do ativo ultrapassa seu valor recuperável, que é o maior entre o preço líquido de venda e o valor em uso de um ativo. Para fins de avaliação, os ativos são agrupados no nível mais baixo para o qual existem fluxos de caixa identificáveis separadamente.

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(m) Arrendamento mercantil

Os arrendamentos mercantis de imobilizado, nos quais a Companhia fica substancialmente com todos os riscos e benefícios de propriedade, são classificados como arrendamentos financeiros. Os arrendamentos financeiros são registrados como se fosse uma compra financiada, reconhecendo, no seu início, um ativo imobilizado e um passivo de financiamento (arrendamento). O imobilizado adquirido através de arrendamentos financeiros é depreciado pelas taxas definidas na Nota 9.

(n) Provisões

As provisões são reconhecidas quando a Companhia possui uma obrigação presente, legal ou implícita, como resultado de eventos passados e é provável que uma saída de recursos seja necessária para liquidar a obrigação e uma estimativa confiável do valor possa ser feita.

(o) Benefício a funcionários – Participação nos lucros e bônus

O reconhecimento dessa participação é usualmente efetuado quando do encerramento do exercício, momento em que o valor pode ser mensurado de maneira confiável pela Companhia.

(p) Empréstimos e financiamentos

Os empréstimos e financiamentos tomados são reconhecidos, inicialmente, pelo valor justo, no recebimento dos recursos líquidos dos custos de transação. Em seguida, os empréstimos e financiamentos tomados são apresentados pelo custo amortizado, isto é, acrescidos de encargos e juros proporcionais ao período incorrido (“pro rata temporis”).

(q) Reconhecimento de receita

A receita compreende o valor presente pela venda de mercadorias e serviços. A receita pela venda de mercadorias é reconhecida quando os riscos significativos e os benefícios de propriedade das mercadorias são transferidos para o comprador. Os dividendos são reconhecidos quando o direito de receber o pagamento é estabelecido.

A receita decorrente de incentivos fiscais de subvenção para investimentos, recebida na forma de ativo monetário, é reconhecida no resultado do exercício, de maneira sistemática, ao longo do exercício, quando do pagamento da parcela devida do referido imposto que corresponde à condição de reconhecimento da receita no resultado do exercício.


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(r) Consolidação das demonstrações financeiras

Para as companhias controladas pela Karsten S.A., mencionadas na Nota 8, foi consolidada a totalidade de seus ativos, passivos e resultados, sendo destacadas, quando aplicável, as participações minoritárias no patrimônio líquido e no resultado das controladas. As demonstrações financeiras consolidadas foram elaboradas em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Assim sendo, foram eliminadas as participações de uma empresa em outra, os saldos de contas e as receitas e despesas, bem como os lucros não realizados entre as companhias. A Companhia e suas controladas adotam práticas contábeis uniformes para o registro de suas operações e avaliação dos elementos patrimoniais, sendo que as demonstrações financeiras das controladas no exterior foram preparadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, nas suas respectivas moedas.

2.3 NORMAS E INTERPRETAÇÕES DE NORMAS QUE AINDA NÃO ESTÃO EM VIGOR:

As normas e interpretações de normas relacionadas, a seguir, foram publicadas e são obrigatórias para os exercícios sociais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Além dessas, também foram publicadas outras normas e interpretações que alteram as práticas contábeis adotadas no Brasil, dentro do processo de convergência com as normas internacionais. As normas a seguir são apenas aquelas que poderão (ou deverão) impactar as demonstrações financeiras da Companhia de forma mais relevante. Nos termos dessas novas normas, as cifras do exercício de 2009, aqui apresentadas, deverão ser reapresentadas para fins de comparação. A Companhia não adotou antecipadamente essas normas no exercício findo em 31 de dezembro de 2009.

(a) Pronunciamentos

. CPC 16 - Estoques

. CPC 18 - Investimentos em coligadas

. CPC 20 - Custos de empréstimos

. CPC 21 - Demonstração intermediária

. CPC 23 - Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erros

. CPC 24 - Eventos subsequentes

. CPC 25 - Provisões, passivos e ativos contingentes

. CPC 26 - Apresentação das demonstrações contábeis

. CPC 27 - Ativo imobilizado

. CPC 29 - Ativo biológico e produto agrícola

. CPC 30 - Receitas

. CPC 32 - Tributos sobre o lucro

. CPC 33 - Benefícios a empregados

. CPC 35 - Demonstrações separadas

. CPC 36 - Demonstrações consolidadas

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. CPC 37 - Adoção inicial das normas internacionais de contabilidade

. CPC 38 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração

. CPC 39 - Instrumentos financeiros: apresentação

. CPC 40 - Instrumentos financeiros: evidenciação

(b) Interpretações

. ICPC 01 - Contratos de concessão

. ICPC 03 - Aspectos complementares das operações de arrendamento mercantil

. ICPC 04 - Alcance do CPC10 – Pagamento baseado em ações

. ICPC 05 - CPC 10 – Pagamento baseado em ações

. ICPC 06 - Hedges de investimentos líquidos em uma operação no exterior

. ICPC 07 - Distribuição de dividendos in natura

. ICPC 08 - Contabilização da proposta de pagamento de dividendos

. ICPC 09 - Demonstrações contábeis individuais, separadas, consolidadas e aplicação do método de equivalência

. ICPC 10 - Esclarecimentos sobre os CPC 27 e CPC 28

. ICPC 11 - Recebimento em transferência de ativos de clientes

. ICPC 12 - Mudanças em passivos por desativação, restauração e outros passivos similares

3 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA:

As aplicações financeiras referem-se a certificados de depósitos bancários e remunerados aproximadamente à taxa de 100% do Certificado de Depósito Interfinanceiro – CDI, com opção de resgate imediato, classificados como mantidos para negociação (mensurados ao valor justo através do resultado).

Caixa e bancos Aplicações financeiras

Controladora Consolidado

2009 2008 2009 2008

1.102 10.828 1.310 11.15032.620 11.651 35.398 13.833

33.722 22.479 36.708 24.983


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4 CONTAS A RECEBER DE CLIENTES:


2009 2008 2009 2008

Clientes no país 56.096 73.755 85.630 112.058Clientes no exterior 5.266 15.460 5.266 15.460Provisão para devedores duvidosos (1.008) (3.613) (3.670)Adiantamentos de contratos de câmbio (2.240) (2.240)

60.354 83.362 89.384 121.608Realizável a longo prozo

718 718Clientes do país ajustado e valor presente

718 718

A composição do saldo de contas a receber por idade de vencimento é como segue:


2009 2008 2009 2008

A vencer 58.617 80.275 87.371 118.077Vencidos há 30 dias 1.098 3.096 1.289 3.124Vencidos de 31 a 60 dias 166 1.094 190 1.138Vencidos de 61 a 90 dias 118 898 134 1.040Vencidos de 91 a 180 dias 355 239 398 469Vencidos há mais de 180 dias 1.008 3.613 1.513 3.670

61.362 89.215 90.896 127.518

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Em setembro de 2009, o Ministério Público deferiu o processamento da recuperação judicial de um dos nossos clientes. Tendo como base a aprovação do Plano de Recuperação Judicial e as alternativas de pagamento apresentadas aos credores. A Companhia, em dezembro de 2008, havia provisionado em perdas todas as duplicatas em aberto desse cliente no valor de R$ 1.765. Em função do processo de recuperação judicial, renegociação da dívida e opção de recebimento, em 30 de setembro de 2009 foi revertido um montante de R$ 1.235, sendo que sobre esse saldo foi aplicado o desconto a valor presente. Na data da renegociação, de R$ 533, (em 31 de dezembro de 2009 equivale a R$ 517), o que será revertido durante o prazo de recebimento. Em 31 de dezembro de 2009, o saldo deste contas a receber era de R$ 718.

5 ESTOQUES:


2009 2008 2009 2008

Produtos acabados 10.499 9.590 16.806 26.543Produtos em elaboração 11.666 13.720 15.236 14.780Matérias-primas 16.710 8.115 24.233 22.123Ferramentas, peças e material de manutenção

1.401 1.517 1.401 1.517

Importações em andamento 767 439 2.939 6.912Almoxarifado 197 269 344 369Outros estoques 335 409 335 409

41.575 34.059 61.294 72.653


2009 2008 2009 2008

Circulante ICMS 3.110 4.422 ICMS s/ imobilizado 1.436 1.541 1.542 1.652 IPI 657 1.069 1.329 1.684 PIS/COFINS 10 1.173 PIS/COFINS s/ imobilizado 81 84 110 84 Adicional de IR Estadual_SC 762 732 762 732

6 TRIBUTOS A RECUPERAR:


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Credito presumido Pis/Cofins 535 535 535 535 Outros 335 74 336 75 IRPJ/CSLL a compensar 766

Antecipação IRPJ/CSLL 1.424 3.189 1.497 4.894

5.230 7.224 9.997 15.251

Realizável a longo prazo

ICM s/Imobilizado 1.634 2.839 1.770 3.069 PIS/COFINS s/Imobilizado 34 45

1.634 2.873 1.770 3.114

6.864 10.097 11.767 18.365

FONTE: Disponível em: <www.karsten.com.br/investidores>. Acesso em: 24 ago. 2010.

IMPORTANTE

As Notas Explicativas continuam, porém ocupam várias páginas. Consulte o site: <www.karsten.com.br/investidores>.

164

As notas explicativas são tão importantes quanto as próprias demonstrações contábeis que as originaram, uma vez que as informações contidas nessas notas têm a responsabilidade de esclarecer e dar um sentido mais amplo e analítico a tais demonstrações.

• Neste quarto tópico, vimos quais informações devem constar nas notas explicativas e de que forma essas devem ser evidenciadas. Analisamos, por meio de um exemplo, a forma de elaboração das notas explicativas, tendo como base os exemplos das demonstrações contábeis vistos nas Unidades 1, 2 e 3 deste Livro de Estudos.

RESUMO DO TÓPICO 5

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AUTOATIVIDADE

1 A simples evidenciação de erros em notas explicativas pela contabilidade faz com que tais erros sejam justificados? Explique essa situação.

2 A elaboração das notas explicativas deve se restringir somente àqueles fatores exigidos na lei? Por quê?

3 Acesse o seguinte sítio: <http://www2.petrobras.com.br/ri/spic/bco_arq/ITRBRGAAP1T10.pdf>. Pesquise nas notas explicativas da empresa Petrobras de que forma são evidenciadas em suas notas explicativas as taxas de juros dos financiamentos no passivo não circulante.

4 No exemplo da empresa Karsten, apresenta-se no primeiro tópico a “atividade” dentro do contexto operacional. Qual a importância de termos este detalhe quando da divulgação das informações para o mercado?

166

167

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Documents

Elaboração das Demonstrações Contábeis