Especialização em Direito TributárioParte 1: Evolução Histórica A evolução da tributação sobre os serviços no Brasil acompanha o efeito dinâmico da sociedade. Origem: Alvará

Especialização em Direito Tributário

ISS – Parte I

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Prof. Rafael Antonietti Matthes Doutorando e Mestre em Direito Ambiental - Especialista

em Direito Tributário - MBA em Gestão do Agronegócio - Tecnólogo em Gestão Ambiental -

Professor universitário, consultor e palestrante nas áreas do Dir. Ambiental e Tributário -

Consultor da ONU/PNUD em Sustentabilidade na RIO+20

Parte 1: Evolução Histórica

A evolução da tributação sobre os serviços no Brasil

acompanha o efeito dinâmico da sociedade.

Origem: Alvará de 20/10/1812 – Príncipe Regente D. João

VI – criou o “imposto do banco”; em 1836, por meio da LeiOrçamentária nº. 70, passou a denominar-se “imposto

sobre lojas”.

Com a Lei Orçamentária nº. 1174/1860, o imposto sobre

lojas passa a abarcar qualquer atividade lucrativa

(inclusive a prestação de serviços).


Constituição de 1891 – inseriu esse imposto na

competência exclusiva dos Estados-Membros. No Estado

de São Paulo, a Lei 16/1891, transferiu a competência

impositiva deste imposto para os Municípios.

OBS: não há, no texto constitucional autorização para a

delegação de competência. Tal delegação decorre da

ausência de vedação expressa nesse sentido.

Constituição de 1934 – Manteve o imposto sobre indústrias

e profissões sob a competência dos Estados, com divisãode receitas entre os Estados e os Municípios.


Constituição de 1946 – Transferiu o imposto sobre indústrias

e profissões para os Municípios.

Reforma tributária – EC 18/65– Conferiu a roupagem do ISS

como conhecido atualmente – imposto sobre serviços dequalquer natureza de competência dos Municípios.

Constituição de 1967 – acrescentou uma restrição à

competência impositiva dos Municípios: “definidos em lei

complementar”.

Parte 2: Sistema Tributário Nacional e o ISS

A hipótese de incidência do ISS:

Art. 156, III, CF:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no

art. 155, II, definidos em lei complementar.

§3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput

deste artigo, cabe à lei complementar: I - fixar as suas

alíquotas máximas e mínimas; II - excluir da sua

incidência exportações de serviços para o exterior; III –

regular a forma e as condições como isenções, incentivos

e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.


O referido parágrafo foi alterado pela EC 03/93, que

revogou o antigo parágrafo quarto, vejamos:

§4º - Cabe a Lei Complementar: “I – fixar alíquotas

máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV (“IV -serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.

155, I, b, definidos em lei complementar”); II – excluir da

incidência do imposto previsto no inciso IV exportações de

serviços para o exterior.


Limitações originárias específicas para a instituição do ISS

a) Serviços de qualquer natureza não compreendidos na

esfera impositiva dos Estados:

O ISS não alcança os serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicações.

De acordo com o artigo 155, §2º, IX, “b”, os Estados têm

competência, ainda, para cobrar impostos sobre os

serviços prestados com fornecimento de mercadorias, que

não estejam previstos na competência impositiva dos

Municípios.



b) Definição dos serviços tributáveis por lei complementar:

Não é qualquer serviço que pode ser tributável por meiode ISS. Apenas os serviços previstos na lista anexa à Lei

Complementar.

A lista anexa, de acordo com o STF, é taxativa, porém,

comporta interpretação ampla e analógica, com base nas

expressões “similares”, “semelhantes” ou “congêneres”.

A LC não é autoaplicável – depende de lei própria a ser

publicada pelos Municípios.



c) Definição das alíquotas máximas por lei complementar:

A LC define as alíquotas máximas (no plural) para osserviços que entender pertinente. Para os demais, os

Municípios podem livremente estipular.

A LC 100/99 estipulou uma alíquota máxima para o serviço

de exploração de rodovia mediante cobrança de preço

dos usuários.

A LC 116/03 estipulou uma “alíquota máxima” em seu

artigo 8º para todos os serviços: 5%.



d) Da não incidência do ISS nas exportações de serviços

para o exterior:

Trata-se de uma imunidade tributária.

e) Estabelecimento de alíquotas mínimas:

O art. 88 da ADCT estipula alíquota mínima de 2% para o ISS,

exceto para os serviços de execução por administração ou

empreitada, ou subempreitada, de construção civil, de obras

hidráulicas e serviços de engenharia consultiva, serviços de

demolição e serviços de reparação, conservação e reforma de

edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.



O art. 8º-A estipula que “a alíquota mínima do Imposto

sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por

cento)” (introduzido pela LC 157/16).



e) Regulamentação da forma e condições como isenções,

incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e

revogados:

De acordo com o art. 8ª-A da LC 116/03: “O imposto não será

objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios

tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de

cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer

outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga

tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota

mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se

referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei

Complementar” (introduzido pela LC 157/16).

Parte 3: Noções Gerais sobre o Fato Gerador e Obrigação Tributária

Obrigação tributária: elementos e domicílio tributário

Fato gerador – aspecto quantitativo – base de cálculo e

alíquota:

No ISS a regra geral é a incidência de um percentual sobre

o preço de serviço prestado.

Excepcionalmente, a tributação é feita por valor fixo,

conhecida como tributação por alíquota fixa.


Alíquota fixa:

Serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do

próprio contribuinte ou serviços prestados por meio de

sociedade de profissionais legalmente regulamentada.

Fund. Jurídico: art. 9º, §§1º e 3º do Dec. 406/68.


Fato gerador – aspecto espacial – local da ocorrência:

No ISS a regra geral é a do art. 3º - “serviço considera-se

prestado e o imposto devido no local do estabelecimentoprestador ou, na falta do estabelecimento, no local dodomicílio do prestador”.

Exceção: “exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a

XXII”.


Fato gerador – aspecto espacial – local da ocorrência:

Critérios adotados:

a) Em razão do local do estabelecimento do prestador

de serviço;

b) Em razão do domicílio do prestador de serviço;

c) Em razão do local de prestação do serviço.


Fato gerador – aspecto temporal – momento em que

ocorre o fato gerador:

O art. 116 do CTN fixa, genericamente, que é a partir daocorrência do fato gerador que se consideram existentes

seus efeitos:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se

de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as

circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que

normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica,

desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos

termos de direito aplicável.


O referido artigo distingue duas situações:

I – Situações de Fato (aquelas ainda não categorizadas

como institutos jurídicos) – exemplo: entrada de produtosestrangeiros no território nacional, que é o FG do II. Isso

pode ser aferido pelo homem comum, sem a necessidade

de conhecimentos técnicos.

II – Situações Jurídicas (aquela que se encontra

disciplinada pelo ordenamento jurídico) – exemplo: fato

gerador do ITBI como transmissão de propriedade ou

domínio útil tem respaldo no art. 1245 do CC.

Parte 4: Análise da LC 116/03

Histórico:

A LC 116/03 foi precedida pelo Decreto-Lei 406/89;

Decorreu do PLC 183/2001 – alterações – PLC do SENADO

70/202

Alterada pela LC 157/16


Elemento objetivo do FG:

Art. 1º: O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como

fato gerador a prestação de serviços constantes da lista

anexa, ainda que esses não se constituam como atividade

preponderante do prestador.


a) Diferentes tipos de FG:

O FG pode ser instantâneo, continuado ou complexo.

Para o ISS, há serviços que se iniciam e terminam em um

único ato (instantâneo) – Ex. Item 6.01 (“6.01 – Barbearia,

cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres”).

Outros serviços que se estendem por um tempo mais

prolongado (continuado) – Ex. Item 7.01 (“7.01 -

Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura,

geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres”).


Para o ISS, há serviços que dependem de diversos atos e

fatos interligados para a prestação completa do serviço

(complexo). Ex. Item 22.01: “22.01 - Serviços de exploração

de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos

usuários, envolvendo execução de serviços de

conservação, manutenção, melhoramentos para

adequação de capacidade e segurança de trânsito,

operação, monitoração, assistência aos usuários e outros

serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de

permissão ou em normas oficiais”.


b) Serviços tributáveis e serviços tributados

Não se pode confundir “serviços de qualquer natureza”

com “serviço definido em lei complementar”.

A interpretação conjunta das duas expressões permite

concluir com acerto que o serviço a ser tributado deve ser

previamente definido em lista pelo legislador

complementar.

Nos itens que o legislador utilizou a expressão congêneres,

fica facultado ao legislador definir quais são os serviços

congêneres que pretende tributar.


c) Conceito de serviço

Significa um bem econômico imaterial, fruto do esforço

humano aplicado à produção. É o produto da atividade

humana destinado à satisfação de uma necessidade, mas

que não se apresenta sob a forma de bem material.

Prestar serviço significa servir. Resulta sempre de uma

obrigação de fazer.

Ex. Súmula Vinculante 31: “É inconstitucional a incidência

do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre

operações de locação de bensmóveis”.


d) Prestação efetiva de serviço

Pressupõe uma obrigação de fazer, mediante contrato

celebrado entre o prestador do serviço e o seu tomador.

Elementos estruturais do contrato: partes representadas por

agentes capazes, objeto lícito e forma prescrita em lei (sem

preço, não há serviço).

Serviços gratuitos não se confundem com serviços

efetivamente prestados de forma onerosa, mas semrecebimento do valor em razão do inadimplemento. O FG

não está atrelado ao pagamento, mas sim à efetivaprestação do serviço (ex. pagamento antecipado).


d) Prestação efetiva de serviço

A incidência do ISS reclama efetiva prestação do serviço

mediante paga.

Nesse sentido, serviços gratuitos prestados por diferentes

empresas como forma de atrair clientela não são passíveisde tributação pelo ISS.

Ex. empresa que produz e comercializa pizza e promove

sua entrega ao consumidor de forma gratuita não se

cogita a tributação.

Simples: não há preço, não há base de cálculo.


f) Fatos geradores confrontantes

Serviços são bens de natureza imaterial resultante de um

esforço humano. Não se confunde com mercadoria que

são bens corpóreos ou incorpóreos objeto de atividade

mercantil. Não se confunde também com industrialização,

que é um procedimento que modifica a natureza ou a

finalidade de um produto ou o aperfeiçoe para o

consumo.

STJ: incide ISS na execução de serviços gráficos por

encomenda ao cliente para seu uso (Súmula 156). Para a

industrialização é necessária a produção de um bem

material em grande escala.


f) Fatos geradores confrontantes

ISS: prestação de serviço como produto de esforço

humano que se apresenta sob a forma de um bem

imaterial, ou no caso de implicar a utilização de material

que preserve a sua natureza no sentido de expressar uma

obrigação de fazer.

ICMS: circulação de bens corpóreos ou incorpóreo, mas

que expressa uma obrigação de dar.

IPI: relativa a obrigação de dar um produto que passou

por um processo, em larga escala, de modificação ou

aperfeiçoamento.


§ 1º. O imposto incide também sobre

o serviço proveniente do exterior do

País ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior do País.


Serviço procedente do exterior:

Hipótese de contratação pelo tomador aqui domiciliado

de um prestador de serviço domiciliado no estrangeiro.

Ex. envio pelo tomador de material para ser examinado

em laboratório localizado no exterior do país, o qual, após

analisado, remete o resultado final para o tomador.

O momento do FG será a verificação do resultado final do

exame. O imposto é pago pelo tomador como

RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO.

s


§ 2º. Ressalvadas as exceções expressas

na lista anexa, os serviços nela

mencionados não ficam sujeitos ao

Imposto Sobre Operações Relativas à

Circulação de Mercadorias e Prestações

de Serviços de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicação – ICMS,

ainda que sua prestação envolva

fornecimento de mercadorias.s


Inclusão de serviços tributáveis pelo ICMS

Há diversos itens na lista anexa que elencam a prestação

de serviço com o fornecimento de mercadoria.

Ex. 17.11 – Organização de festas e recepções; bufê

(exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que

fica sujeito ao ICMS).


§ 3º O imposto de que trata esta Lei

Complementar incide ainda sobre os

serviços prestados mediante a utilização

de bens e serviços públicos explorados

economicamente mediante autorização,

permissão ou concessão, com o

pagamento de tarifa, preço ou pedágio

pelo usuário final do serviço.s


Tributação de serviços prestados por autorizadas,

permissionárias e concessionárias de serviços públicos

A prestação, nestes casos, de serviços mediante a

utilização de bem e serviços públicos, implicam no

desenvolvimento de uma atividade econômica.

Não confundir com o fornecimento de energia elétrica,

nem como o serviço de comunicação, que são tributados

por ICMS.


§ 4º A incidência do imposto não depende da

denominação dada ao serviço prestado.

Irrelevância da denominação dada ao serviço:

Simetria com o artigo 4º do CTN.


Art. 2º. O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do

País;

II – a prestação de serviços em relação de

emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores

e membros de conselho consultivo ou de conselho

fiscal de sociedades e fundações, bem como dos

sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;


III – o valor intermediado no mercado de títulos e

valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários,

o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a

operações de crédito realizadas por instituições

financeiras.

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no

inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo

resultado aqui se verifique, ainda que o

pagamento seja feito por residente no exterior.


Casos de não incidência do ISS

Exportação de serviço para o exterior:

Considera o serviço contratado por uma fonte situada no

exterior do país mediante o pagamento do respectivo

preço por uma fonte também localizada no estrangeira,

com a prestação do serviço no Brasil.

Tema que comporta discussão.



Prestação de serviço com relação de emprego:

As pessoas abrangidas neste inciso não recebem preço,

mas sim, salário ou pro labore. Nesse sentido, não há

serviço prestado remunerado por um preço ajustado.



Valores intermediados no mercado de títulos e valores

mobiliários, o valor do depósito bancário etc.:

O preço decorrente da intermediação no mercado de

títulos e valores mobiliários fica excluído da tributação na

prestação de serviços.

Valor dos depósitos bancários sequer representam

contraprestação pecuniária.

DISCUSSÃO EM SALA DE AULA

TEMAS:

A COMPLEXIDADE NO ENTENDIMENTO DA IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 156, §2º, I CF;

A REVOAÇÃO DO DL 406/68 E A TRIBUTAÇÃO POR

ALÍQUOTA FIXA

ISS E OS SERVIÇOS CARTORÁRIOS

INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA EM TERRENO PRÓPRIO E POR

CONTA PRÓPRIA

NOVIDADES DA LC 157/16 E A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOSDE STREAMING

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