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FACULDADE REDENTOR CURSO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
AMANDA ANDRADE RANGEL
MARCELLA MEDEIROS DE PAULA ANDRADE
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS PARA UM
LATICÍNIO DE PEQUENO PORTE ATRAVÉS DO PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO
E ANÁLISE DE RESULTADOS.
Itaperuna 2015
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AMANDA ANDRADE RANGEL
MARCELLA MEDEIROS DE PAULA ANDRADE
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS PARA UM
LATICÍNIO DE PEQUENO PORTE ATRAVÉS DO PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO
E ANÁLISE DE RESULTADOS.
Projeto apresentado à Faculdade Redentor na Disciplina de Projeto Final II como parte dos requisitos básicos para a obtenção do título de bacharel em Engenharia de Produção. Orientador: Professor Sergio Luis Lopes de Araújo.
Itaperuna 2015
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FOLHA DE APROVAÇÃO
Autores: AMANDA ANDRADE RANGEL E MARCELLA MEDEIROS DE PAULA
ANDRADE
Título: PROPOSTA DE UM SISTEMA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS PARA
UM LATICÍNIO DE PEQUENO PORTE ATRAVÉS DO PLANEJAMENTO,
EXECUÇÃO E ANÁLISE DE RESULTADOS.
Natureza: Monografia
Objetivo: Título de Bacharel em Engenharia de Produção
Instituição: Faculdade Redentor
Área de Concentração: Análise de Custos Industriais
Aprovada em:____/_____/______
Banca Examinadora:
___________________________________________
Prof°. Sergio Luiz Lopes Araújo
M.Sc.
Instituição:
___________________________________________
Prof°. Raphael de Mello Veloso
M.Sc.
Instituição:
____________________________________________
Prof°. Marcos Paulo Mota
M.Sc.
Instituição:
4
DEDICATÓRIA
Dedicamos este trabalho aos nossos pais e professores, alicerces à nossa construção.
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente, gostaríamos de agradecer à Deus por ter iluminado о nosso
caminho durante esta jornada, nos dando saúde e força para superarmos as
dificuldades.
Ao nosso orientador Sérgio Luis Lopes de Araújo, pelo apoio, orientação e por
dispor do seu tempo para enfrentar este desafio conosco.
Ao professor е coordenador dо curso de Engenharia de Produção Luiz
Gustavo Borges, pelo convívio, auxílio, compreensão е amizade.
Aos nossos pais, pelo amor, incentivo e apoio incondicional.
Enfim, agradecemos a todas as pessoas que fizeram parte dessa etapa
decisiva em nossas vidas.
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RESUMO
Almeja-se a partir deste trabalho formular uma proposta de um sistema de gerenciamento de custos para um laticínio de pequeno porte através do planejamento, execução e análise de resultados. Incidindo diretamente nesse processo produtivo estão os métodos e os sistemas de custeio, tais como: custo padrão, custeamento por ordem de produção, custeio por absorção e custeio direto. Essas informações representam uma análise sistêmica a respeito dos recursos utilizados no processo de produção em conjunto com seus custos e a sua participação na lucratividade global da empresa. Quanto à abordagem a pesquisa caracteriza-se como quantitativa. Os dados analisados foram coletados em um laticínio da região para que pudessem através das respectivas metodologias consolidarem as expectativas propostas. Onde ao final foi possível perceber a positividade a respeito da utilização do sistema de gerenciamento de custos em consonância com o processo produtivo que confecciona o queijo mussarela no respectivo laticínio.
Palavras Chave: Custo Padrão, Custeamento por Ordem de Produção, Custeio por Absorção, Análise de Resultado.
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ABSTRACT
One hopes from this work to formulate a proposal for a cost management system for a small dairy by planning, execution and analysis of results. Focusing directly on that production process are the methods and costing systems, such as standard costing, costing in order of production, absorption costing and direct costing. This information represents a systemic analysis about the resources used in the production process together with their costs and their contribution to the overall profitability of the company. As for search approach is characterized as quantitative. Data were collected in a dairy in the area so they could through their methodologies consolidate expectations proposals. Where at the end we saw the positivity regarding the use of cost management system in line with the productive process that prepares the mozzarella cheese on their dairy. Keywords: Standard Cost, Costing for Production, Order Costing for Absorption, Result Analysis.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Variação e Quantidade de Materiais ................................................... 19
Figura 2 – Variação e Quantidade de Mão de Obra ............................................. 20
Figura 3 – Esquema Básico Variações Custos Indiretos Fabricação ................... 21
Figura 4 – Planejamento Estratégico – Tático Operacional ................................. 24
Figura 5 – Modelo de Identificação e Acumulação ............................................... 26
Figura 6 – Modelo de Custeio por Absorção ........................................................ 27
Figura 7 – Fluxograma do Método de Custeio Direto ........................................... 28
Figura 8 – Preços Médios Brasil – Leito ao Produtor ........................................... 32
Figura 9 – Organograma Organizacional ............................................................. 34
Figura 10 – Etapas de Processamento do Queijo Mussarela .............................. 35
Figura 11 – Recepção do Leite ............................................................................ 36
Figura 12 – Padronização .................................................................................... 36
Figura 13 – Pasteurização.................................................................................... 36
Figura 14 – Coagulação ....................................................................................... 37
Figura 15 - Fermentação .................................................................................... 37
Figura 16 – Filagem (Monobloco) ......................................................................... 38
Figura 17 – Salga ................................................................................................. 38
Figura 18 – Embalagem ....................................................................................... 38
Figura 19 – Acondicionamento / Expedição ......................................................... 39
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................. 09
1.1 Contextualização ............................................................................................ 09
1.2 Situação Problema ......................................................................................... 10
1.3 Objetivo do Trabalho ...................................................................................... 11
1.3.1 Objetivo Geral ............................................................................................. 11
1.3.2 Objetivos Específicos .................................................................................. 11
1.4 Delimitação ..................................................................................................... 11
1.5 Estrutura do Trabalho ..................................................................................... 12
2 REVISÃO TEÓRICA ......................................................................................... 13
2.1 Fundamentos de Custos ................................................................................ 13 2.2 Custo Padrão ................................................................................................. 15 2.3 Sistema de Custeamento ............................................................................... 22 2.4 Orçamento de Vendas.................................................................................... 23 2.5 Métodos de Custeio ....................................................................................... 24
3 METODOLOGIA ............................................................................................... 28
3.1 Tipos de Abordagem ..................................................................................... 28 3.2 Métodos de Pesquisa ..................................................................................... 29 3.3 Amostra e Coleta de Dados ........................................................................... 29
4 ESTUDO DE CASO .......................................................................................... 30
4.1 Histórico da Indústria de Laticínios no Brasil .................................................. 30 4.2 Histórico da Empresa ..................................................................................... 31 4.3 Estrutura Organizacional ................................................................................ 31 4.4 Descrição do Processo Produtivo do Queijo Mussarela ................................. 32 4.5 Sistema de Gerenciamento e Análise Operacional de Custos ....................... 37 4.5.1 Planejamento .............................................................................................. 37 4.5.2 Análise Operacional de Custos ................................................................... 38
5 CONCLUSÃO ................................................................................................... 52
REFERÊNCIA ...................................................................................................... 53
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1 INTRODUÇÃO
Neste capítulo é apresentada a contextualização que traz consigo elementos
que estão diretamente relacionados aos custos que incidem diretamente no
processo produtivo; é definido o problema proposto; são estruturados os objetivos do
trabalho; e apresenta-se a delimitação do estudo e a estrutura do documento.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO
A partir do momento que almeja-se lucro, é fundamental desenvolver os
processos que estão interligados gerando o mínimo gasto possível. A potencialidade
do mínimo gasto torna-se consistente quando todos os setores desempenham suas
tarefas de modo sistêmico e interligado segundo estratégias estipuladas.
Nos moldes desta pesquisa, os custos inerentes ao processo de produção
geram toda uma gama de informações que são extremamente importantes para os
responsáveis pelo planejamento e controle de produção que devem estar a todo o
momento embasado para tomada de decisão relacionada aos custos.
Na concepção de Carli et al. (2012) a Engenharia de Produção traz consigo
um legado que diz respeito a gestão de recursos humanos, materiais, equipamentos
e o meio ambiente laboral a fim de criar dinâmicas que vão determinar melhorias
constantes no que diz respeito a eficiência da empresa em conjunto com a utilização
de sistemas de controles dos processos.
Os métodos incidem diretamente nas ferramentas e indicadores que
estruturam os processos para coletar, analisar e representar dados, a fim de gerar
informações sobre perspectivas futuras de desempenho de acordo com
adversidades que possam ocorrer principalmente nos processos de produção
(TELLES et al. 2014).
Os sistemas de custeio têm como meta alocar os custos referentes a
produtos e/ou serviços que são desenvolvidos através dos processos de produção.
Essa alocação deve partir de uma análise sistêmica, análise essa criteriosa sobre os
recursos que serão utilizados, visando a maximização dos mesmos, para a partir
daí, alcançar uma maximização da lucratividade. Sendo assim, deve-se não
enfatizar o conceito de custo individual dos produtos, mas sim, verificar qual a
incidência desse custo na composição da lucratividade global da empresa (SOUZA, 2014).
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O custo padrão estabelece projeções permeando esse ambiente altamente
sensível, então as adversidades que podem incidir diretamente no processo
produtivo em conjunto com os custos podem acarretar variações comprometendo o
processo como um todo. Os custos devem ser reduzidos, porém, aperfeiçoando
cada vez mais a qualidade do respectivo produto e/ou serviço (SOUZA, 2014).
De modo a delinear o quanto deveria custar uma determinada produção, a
partir do desenvolvimento normal do processo de produção, baseia-se o custo
padrão. Esse sistema de custeamento apresenta-se como sendo mais detalhado e
analítico. O custo padrão além de ser baseado em previsões e metas, é
fundamentado em padrões anteriores comparáveis, consistindo em algo mais
detalhado que as previsões orçamentárias. Acima de tudo, com sua finalidade de
planejamento, é um sistema de custeamento de produtos que tem como filosofia o
controle das operações (SANCHIS, 2013).
1.2 SITUAÇÃO PROBLEMA
As empresas de laticínios de pequeno porte apresentam deficiência com
relação a um sistema de custos eficaz.
A relevância desta pesquisa referente ao sistema de gerenciamento e análise
operacional de custos justifica-se pela necessidade do controle das operações e
melhor direcionamento das políticas estratégicas no que diz respeito aos custos
pertinentes ao processo produtivo. A partir desta premissa, o trabalho possui alta
relevância, pois tem a finalidade de transparecer como os custos são desenvolvidos
atualmente nas organizações e respectivamente na empresa de laticínio estudada e
quais as conclusões que podem ser alcançadas com a aplicação do sistema de
gerenciamento e análise operacional de custos para maior eficácia da área
industrial.
A empresa em estudo apresenta limitações referentes ao planejamento dos
custos de produção, assim, a aplicação de um sistema de gerenciamento e análise
operacional de custos torna-se promissor devido a três ponderamentos:
1) Alocar os custos eficientemente no respectivo processo produtivo permite
diagnosticar os itens mais importantes que irão permitir o equilíbrio da empresa,
também proporcionará uma classificação dos itens para melhor compreensão
referentes aos custos que estão agregados aos mesmos.
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2) Calcular as unidades de trabalho para identificar o custo real do queijo mussarela
e compará-lo com o custo padrão. A partir daí, se necessárias as estratégias
traçadas podem ser refeitas.
3) A aplicabilidade do sistema torna-se fundamental pelo fato de permitir a
mensuração dos custos de produção do respectivo produto. Após a implantação,
será possível a realização deste cálculo e as decorrentes alterações de seus
resultados, assim, como sua análise.
Finalmente, reafirma-se a necessidade da gestão de custos no processo de
produção de maneira a criar uma base de dados a partir das informações geradas e
analisadas que possam contribuir para boa gestão da empresa.
1.3 OBJETIVOS DO TRABALHO
1.3.1 Objetivo Geral
Proposta de elaboração de um sistema de gerenciamento e análise de custos
envolvidos no processo produtivo em uma indústria de laticínio comparando o
proposto com o executado.
1.3.2 Objetivos Específicos
- Prospectar e analisar o processo de produção utilizado pela empresa;
- Planejamento da produção utilizando o custo padrão, orçamento de vendas,
custeio por absorção e custeio direto;
- Execução operacional da produção utilizando custeamento por ordem de produção
(OP);
- Apuração do resultado operacional utilizando o custeio de absorção para fins
fiscais e custeio direto para fins gerenciais;
- Análise do resultado operacional e da evolução dos custos, comparando o que foi
planejado com o que foi executado.
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
O presente estudo trabalhará com uma proposta de elaboração referente a
um sistema de gerenciamento e análise operacional de custos em um laticínio de
pequeno porte situado no interior do Estado do Rio de Janeiro. Para que haja um
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melhor controle do processo produtivo que está associado diretamente com os
custos.
Existem diversas metodologias de custeamento que identificam e avaliam os
custos existentes no processo de produção, sendo assim, esta pesquisa tem como
objetivo apresentar as premissas que acompanham o sistema de gerenciamento e
análise operacional de custos, onde serão feitas recomendações a serem
exploradas em trabalhos futuros.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
No capítulo 1, foram discutidos: o tema do trabalho, a justificativa da sua
escolha e os objetivos que se deseja alcançar no final das análises pretendidas.
No capitulo 2 serão apresentadas os aspectos teóricos referente ao que está
sendo proposto no trabalho. Conseqüentemente, são apresentados os assuntos que
estão diretamente relacionados aos objetivos almejados, tais como: fundamentos de
custos, custos padrão, sistemas de custeamento, orçamento de vendas e métodos
de custeio.
No capítulo 3 será apresentada a metodologia utilizada na pesquisa.
No capítulo 4 será apresentado o cenário da indústria de laticínios no Brasil.
Também será abordado o cenário que contextualiza o laticínio em estudo localizado
no interior do Noroeste Fluminense juntamente com sua estrutura organizacional, o
processo produtivo especificamente do queijo mussarela, a análise operacional de
custos e finalmente os resultados provenientes da aplicação do sistema de
gerenciamento e análise operacional de custos na empresa de laticínio.
Por último no capítulo 5 existirá a reunião das respectivas conclusões a
respeito do trabalho desenvolvido onde serão apresentados os resultados da
pesquisa.
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2 REVISÃO TEÓRICA
Estratégia é representada por um processo que tem como meta a integração
da organização, e, otimização eficiente dos recursos econômicos para gerar
lucratividade nos períodos subseqüentes. Suas diretrizes promovem o
desenvolvimento organizacional. A implementação dessas diretrizes acontece
mediante o planejamento estratégico (BOLSON e SILVA, 2014).
Segundo Beuren e Oro (2014) as estratégias envolvem toda uma gama de
decisões que incidem diretamente sobre os processos que estão sendo
desenvolvidos. Especificamente o processo estratégico tem como meta determinar
meios para que os objetivos traçados sejam alcançados no seu respectivo tempo.
Tal dinâmica acontece através do controle, análise e retroalimentação das diretrizes
que constantemente são disseminadas.
Para Queiroz et al. (2013) a estratégia de precificação surge nesse ambiente
com grande poder de transformação. Pois, a partir do momento que consegue-se
determinar um custo padrão com exatidão, torna-se possível precificar de modo
eficiente o produto e/ou serviço.
2.1 FUNDAMENTOS DE CUSTOS
Inicialmente torna-se necessário compreender o conceito de custos. Pois, a
partir deste conceito será possível desenvolver uma compreensão mais clara dos
elementos citados adiante.
Custo apresenta uma série de conceitos. Dentre esses conceitos existem
aqueles direcionados a fabricação de produtos e/ou serviços. Neste sentido Marques
(2009) apresenta o seguinte conceito para custos: é a remuneração dos recursos
humanos, financeiros e materiais aplicados na fabricação dos produtos.
A partir da apresentação do conceito de custos direcionado para a fabricação
de produtos e/ou serviços, será mencionado adiante à conceituação de custo
industrial de modo a consolidar o entendimento a respeito dos fundamentos de
custos, onde existirá uma convergência destes e outros conceitos para o custo
padrão.
Silva e Martins (2012) apresentam o conceito de custo industrial como sendo
o somatório de todos os custos inerentes à função Industrial - produção que ocorre
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durante um determinado período.
Custo de fabricação é representado pelo valor dos insumos que foram
utilizados no processo de produção. Assim, é possível perceber a seguinte divisão
que compõem os custos: Matéria-Prima (MAT), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos
Indiretos de Fabricação (CIF) (FEIL e NETO, 2008).
Custos de fabricação = MAT + MOD + CIF
Abreu et al. (2014) apresenta a conceituação a respeito da MAT, MOD e da
CIF. A MAT diz respeito aos materiais aplicados diretamente na construção de um
produto e/ou serviço. Os elementos responsáveis pela transformação da matéria-
prima em produtos e/ou serviço são chamados de MOD. Já a CIF são custos
indiretos que contribuem para a produção do produto e/ou serviço.
Niveiro et al. (2014) menciona que o material direto é todo material que tenha
identificação e faça parte do produto.
A mão de obra direta relaciona-se diretamente com o processo produtivo de
produtos e/ou serviços. Isto é, os recursos humanos participam ativamente do
processo produtivo (NIVEIRO et al. 2014).
Silva et al. (2014) associa os custos indiretos a sistemas de rateio. Ou seja,
os custos indiretos precisam seguir determinações específicas para serem alocados
no respectivo produto e/ou serviço.
Segundo Spósito et al. (2015) os custos são classificados em: diretos,
indiretos, fixos e variáveis.
Os custos diretos são mais práticos de serem controlados e mensurados. Ao
contrário dos custos indiretos que exigem metodologias próprias para controle e
mensuração (SILVA e MENDES, 2015).
Silva et al. (2014) segue a mesma linha de raciocínio de Silva e Mendes
(2015) ao mencionar que os custos diretos são aplicados diretamente nos itens que
constituem o processo produtivo independente de produzirem serviços ou produtos e
finaliza deixando claro que os custos diretos não necessitam de rateio.
Para Tavares e Mazzer (2014) caracteriza-se o custo direto a partir do
momento que é possível apropriar custos diretamente aos produtos mediante uma
medida de consumo. Entretanto, observando essas colocações de modo contrário,
encontram-se os custos indiretos que não apresentam meios de mensuração
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objetiva, ou seja, a mensuração acontece de modo estimado.
Os custos fixos são aqueles não alterados independentes das quantidades
produzidas. Já os custos variáveis são proporcionais a quantidade produzida, ou
seja, quanto mais se produz, maiores são os custos (SILVA et al, 2014).
Heusi et al. (2015) já associa os custos fixos as oscilações de produção. Ele
enfatiza que as oscilações não incidem nos custos fixos.
Diante dos itens mencionados acima o sistema de controle de custos torna-se
mais flexível e eficiente em questão de exatidão para determinar o custo padrão de
um determinado produto e/ou serviço.
2.2 CUSTO PADRÃO
O custo padrão traz consigo uma série de características que vão permitir
desenvolver estratégias de análise e comparação a fim de perceber adversidades e
posteriormente corrigi-las. Tais características serão observadas e articuladas a
partir das citações dos autores abaixo.
Custo padrão desempenha uma série de funções no processo de produção
que vai permitir uma maior eficiência em prever anomalias diante do que foi
previamente planejado, isto é, considerando o aspecto quantitativo, será gasto
somente o que foi determinado. Especificamente, são quantificações pré-
predeterminadas que permitem estabelecer todos os recursos que serão alocados
durante o desenvolvimento do processo. Dentro desta metodologia é possível
detectar desvios, ou seja, gastos inconseqüentes que possam estar ocorrendo
segundo comparativo com o que foi programado (LEONE et al, 2013).
Considerando o aspecto temporal o custo padrão é determinado antes do
início do respectivo processo de produção que baseia-se completamente em
processos produtivos anteriores. Com isso possibilita a determinação de preços de
vendas mesmo que o processo produtivo não tenha iniciado (D’ANDREA et al,
2015).
De acordo com as colocações de D’Andrea et al. (2015) e Leone et al. (2015)
a função do custo padrão é controlar os custos reais que acontecem durante o
processo de produção. Entretanto, esse controle acontece através de comparativos
principalmente entre os custos passados.
Leone, Junior e Paulo (2013) fazem uma série de associações que vão
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permitir compreender como as variações podem incidir diretamente no custo padrão
de modo a existirem necessidades de decisões para reencaminhar o processo
produtivo para o seu real desenvolvimento de acordo com o que foi previamente
estabelecido. Eles iniciam enfatizando que é necessário acesso a informações que
vão permitir uma análise onde será possível perceber variações em um determinado
elemento pertinente ao processo produtivo que está sendo desenvolvido.
A partir daqui as variações da matéria-prima - MAT, mão de obra direta -
MOD e custo indireto de fabricação - CIF, serão relacionados especificamente com o
custo padrão almejando compreender de maneira mais eficiente a relação existente
entre ambos.
Durante o transcorrer de um processo produtivo podem ocorrer variações que
vão afetar diretamente os custos. A partir de tal hipótese é fundamental que existam
mecanismos que proporcionem informações que justifiquem tais diferenças e
permitam o redirecionamento através da tomada de decisão. As variações existentes
nos materiais diretos são originárias da variação de quantidade ou do preço dos
materiais (GOMES e PAMPLONA, 2008).
Leone (2010) concorda com Gomes e Pamplona (2008) no que diz respeito
ao custo padrão do material ser constituído de duas partes, quantidade e preço. E
completam essa linha de raciocínio ao citar que naturalmente serão duas as
variações: a variação de quantidade (eficiência) e a variação de preço.
As quantificações relacionadas a estes elementos são determinadas pelos
Engenheiros de Produção que baseiam suas ações de acordo com as diretrizes e
qualidade do produto/serviço que está sendo desenvolvido através do respectivo
processo de produção.
Nos ambientes onde é necessária a mistura de materiais, orienta-se a
existência de fórmulas-padrão que vão estar relacionadas ao custo final do produto
e/ou serviço resultando numa eficiência maior a acontecer no processo de
produção Entretanto, tais ambientes devem ser providos de tolerâncias que a
princípio são consideradas normais ou inevitáveis. Dentre essas tolerâncias é
possível citar: estragos, falhas humanas, possíveis encolhimentos, refugos e
unidades defeituosas (REZENDE, SANTOS e COSTA, 2006).
A determinação do custo-padrão de materiais esta a mercê de diversos
fatores. Neste caso específico, os preços ligados diretamente a estes materiais
são influenciados diretamente por vários fatores externos. Como exemplo desses
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fatores externos é possível citar: a quantidade de materiais que deve ser adquirida
em função do desenvolvimento do lote de produção; o tempo necessário para a
aquisição do material; O ambiente que envolve a estocagem. Neste ambiente são
gerados custos que vão influenciar o custo padrão (LEONE, 2010).
É primordial que exista um sistema em funcionamento com a possibilidade
de cruzar informações que se referem a preços médios anteriormente
estabelecidos com preços atuais e com os preços futuros que possibilitem uma
melhor estruturação para a organização.
A partir de tais colocações é possível determinar a variação do preço dos
materiais de acordo com as diferenças que são claramente encontradas diante do
confronto entre os valores reais com os valores pré-estabelecidos. Deve-se
considerar a todo o momento os elementos internos e externos que vão influenciar
diretamente esses valores. Logo, é vital que exista de maneira constante a análise
detalhada das possíveis variações com o intuito de se necessário criar a aplicar
medidas que venham a equilibrar essas variações de modo a dinamizar o
produto/serviço que está sendo desenvolvido.
Para Leone e Leone (2010) as variações relacionadas à quantidade são
resultados originários dos números que representam as quantidades reais usadas
de materiais diretos juntamente com os números que representam as quantidades-
padrão que é multiplicado pelo custo-padrão unitário. Diante desta premissa, é
possível apresentar a variação da quantidade de materiais diretos, que pode ser
obtidas a partir das fórmulas abaixo:
Fórmulas Convenção
QP x PP = Custo-padrão PR = Preço Real
QR x PR = Custo real PP = Preço - padrão
(PR – PP) x QR = Variação de Preço QR = Quantidade real
(QR – QP) x PP = Variação de Quantidade QP= Quantidade Padrão
Se PR > PP, a variação de preço é desfavorável
Se PR < PP, a variação de preço é favorável
Se QR > QP, a variação de quantidade é desfavorável
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Se QR < QP, a variação de quantidade é favorável
O acompanhamento da variação referente aos insumos de materiais que são
utilizados diretamente no processo produtivo deve ser realizado pelo departamento
de produção ou pelo centro de custos. As possíveis justificativas para o
acontecimento de variações nas quantidades de materiais podem ser: padrão
desequilibrado, resultando em um maior consumo; prazos adversos relacionados
ao processo de produção, gerando erros no manuseio dos materiais; máquinas e
ferramentas sem manutenção criando inadequações no tratamento dos materiais;
recursos humanos sem experiência; materiais sem um padrão de qualidade; falta
de padronização e acompanhamento nos controles (LEONE e LEONE, 2010).
A variação do preço é caracterizada pela subtração entre o custo unitário
real e o custo unitário dos materiais diretos comprados que é multiplicado pela
quantidade real comprada. É possível pressupor que as justificativas para as
variações de preços são: compra mal desenvolvida; previsão inadequada do
material a ser comprado; aquisição do produto por um preço elevado (SANTOS et
al, 2014).
Através da figura abaixo é possível observar a variação de quantidade e
preço dos materiais.
Figura 1 – Variação e Quantidade de Materiais
Fonte: Pamplona e Silva (2005)
A figura acima representa a variação que ocorre entre a quantidade e o
preço pertinente ao produto e/ou serviço que esta sendo desenvolvido pelo
processo de produção, ou seja, quanto maior a quantidade consequentemente será
maior o preço e as possíveis variações.
Em relação às variações do custo padrão da mão-de-obra direta dois
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elementos são observados: padrão de eficiência e padrão da taxa de salário-hora
(LEONE e LEONE, 2010).
A alteração da taxa de salário-hora é proveniente dos respectivos sindicatos
que representam os empregados, sua alteração acontece nas datas-base de
negociação entre as partes (SOUZA et al, 2012).
A constituição do salário-hora acontece mediante a interligação de vários
elementos. Dentre esses elementos é possível citar: as tarefas que executadas no
processo de produção, a mão-de-obra que vai realizar as tarefas, considerando sua
experiência e não menos importante a taxa média que se pretende remunerar
(ABREU et al, 2013).
Observando o padrão de eficiência, nota-se um alto grau de complexidade.
Esta complexidade acontece porque existem diversos parâmetros que são
interdependentes. Estes parâmetros envolvem: layout, ambiente, segurança,
necessidades fisiológicas relacionadas aos recursos humanos e manuseio de
equipamentos, curva da aprendizagem e fatores psicológicos (PAMPLONA e
SILVA, 2005).
Uma vez catalogadas as informações que compõem o padrão de eficiência e
a taxa salarial é possível analisar as possíveis variações do custo da mão-de-obra.
As variações de mão-de-obra são representadas na figura abaixo:
Figura 2 – Variação de Mão-de-Obra
Fonte: Pamplona e Silva (2005)
De acordo com a figura acima ocorre o crescimento linear entre a quantidade
de horas trabalhadas e os salários. De acordo com esta premissa, quanto maior for
à quantidade de horas maior será o salário juntamente com a maior probabilidade
20
de variações.
As variações que acontecem nos custos indiretos de fabricação podem ser
ocasionadas a partir da variação de volume e/ou da variação de eficiência.
A variação de volume pode ter início mediante diversos fatores. Dentre
esses fatores é possível citar: problemas no departamento de vendas, maquinário
deficiente, problemas com matéria-prima ou recursos humanos. Na variação de
eficiência acontece a relação direta com os recursos humanos que vai resultar em
uma baixa produtividade.
Os padrões dos Custos Indiretos de Fabricação devem ser exibidos diante
de diferentes níveis de produção para assim possibilitar uma compreensão mais
eficiente dos custos que estão acontecendo no processo de produção.
Os custos indiretos de fabricação são representados pela mão-de-obra
indireta, materiais indiretos, energia elétrica, depreciação, aluguel e peças de
manutenção.
Figura 3 – Esquema Básico Variações Custos Indiretos Fabricação
Fonte: Pamplona e Silva (2005)
De acordo com a figura acima as variações da CIF são representadas a
partir das variações de eficiência, variações de volume e variações de orçamento.
Cada variação respectivamente traz consigo elementos interligados que podem
ocasionar uma determinada variação. Onde cada variação pode ser mensurada
através das respectivas fórmulas.
21
Durante o desenvolvimento do respectivo processo produtivo existe uma
tendência natural de surgirem discrepâncias que na verdade são os desvios. Esses
desvios afetam o custo-padrão atual. Esse custo padrão deve ser confrontado com
custos-padrão anteriores para que se comprove as diferenças e, imediatamente se
implementem soluções para alcançar o objetivo traçado anteriormente.
Os custos devem ser oriundos de um planejamento eficaz. A partir daí, criam-
se diferenciais que almejam retorno do respectivo produto e/ou serviço acima da
média. Sendo assim, é possível perceber que a meta final do custo padrão é fazer
com que todo o planejamento seja comparado com o intuito de verificar se o objeto
desenvolvido foi atingido sempre respeitando o crescimento qualificado (VARGAS e
FIEGENBAUN, 2014).
O controle dos custos estabelece diretrizes que vão gerar informações
através de uma metodologia permitindo analisar a desenvoltura da estratégia
implementada, assim como, se necessário determinar novos realinhamentos com
relação ao processo de produção. Através do sistema de controle deve ser possível
manusear como um todo o processo produtivo no que diz respeito aos custos que já
estão consolidados. Isso implica em criar diretrizes que vão permitir ações de
controle sobre os custos que estão sendo desenvolvidos, ou seja, medir desvios
padrão; implementar análises de correções; estimar preços de vendas; medir a
eficiência da produção; dentre outras ações (REIS et al. 2014).
As variações de custos são representadas pelos aspectos quantitativos que
estão diretamente ligadas aos elementos que fazem parte do processo de produção
e que são possíveis de mensuração que são comparados a padrões pré-
estabelecidos, onde será possível identificar os elementos que acarretam as
variações (RODNISKI e SOUZA, 2014).
Zanella et al. (2014) apresentam caracterizações que vão contribuir
substancialmente para o acontecimento das variações no processo produtivo.
Dentre essas caracterizações é possível citar: superproduções; espera (tempo sem
trabalho); transporte ou movimentação desnecessária; superprocessamento ou
processamento incorreto; excesso de estoque; movimentos desnecessários e
defeitos.
Niveiro et al. (2013) enfatizam que o manuseio de um sistema de controle de
custos neste caso, custo padrão deve ser desenvolvido de modo a identificar e
aplicar corretamente os conceitos e sistemas de custeamento, pois, de forma
22
equivocada pode provocar uma realidade incoerente no processo produtivo. Sendo
assim, abaixo serão feitas colocações de diversos autores sobre os sistemas de
custeamento que estão diretamente ligados ao custo padrão.
2.3 SISTEMA DE CUSTEAMENTO
O desenvolvimento a seguir apresentará dois tipos de custeamento. O
custeamento por ordem de produção e o custeamento por processo.
O sistema de custeamento por ordem de produção acumula os custos
referentes ao produto através da identificação do respectivo lote de produtos e/ou
serviços onde o custo final é gerado somente quando a ordem de produção for
finalizada (LEONE, JUNIOR e PAULO, 2013).
Santos et al. (2009) enfatiza que o sistema de custeamento por ordem de
produção tem sua origem mediante encomendas. Sobre a acumulação dos custos,
ele observa que esta informação é construída a partir da emissão de uma ordem de
produção.
O custeamento por ordem de produção tem como referência um período ou
cliente onde será desenvolvido um determinado produto. Sua aplicabilidade torna-se
eficaz quando é altamente relevante controlar os custos de um produto que
encontra-se na linha de produção (MENEZES et al, 2003).
Com relação às características pertinentes as empresas que utilizam esse
tipo de sistema de custo, Marques (2009) cita o fato de a produção ser intermitente,
ou seja, não é continuo; o processo produtivo contém detalhes especificados
segundo as exigências do cliente; atendem a encomendas e os produtos são
identificáveis quanto a sua forma de custo.
Finalmente, os custos com matéria-prima e mão-de-obra (custos-primários)
têm ligação direta com produto e são finalizados assim que o lote é terminado,
entretanto, os custos indiretos somente serão alocados aos produtos no final do
período contábil (SANTOS, 2014).
Diante do processo produtivo contínuo, caracteriza-se o sistema de
custeamento por ordem de processo. Ou seja, elaboram-se produtos padronizados.
Especificamente sobre os custos, Santos (2009) deixa claro que a apuração do
custo acontece por processo ou departamento, para posteriormente serem
agregados ao produto e/ou serviço criado.
23
No sistema de custeamento por ordem de processo, o custo unitário é obtido
pela divisão entre o número de unidades produzidas e a acumulação de todos os
custos (MARQUES, 2009).
A partir das colocações acima a respeito do custeamento por ordem de
produção identifica-se que o trabalho proposto será baseado em suas
fundamentações.
2.4 ORÇAMENTO DE VENDAS
O orçamento de vendas gira suas ações em torno de um período
determinado. Essas ações estão intimamente ligadas ao planejamento estratégico
oriundo da Gestão Estratégica (BOLSON e SILVA, 2014).
Figura 4 – Planejamento Estratégico – Tático - Operacional
Fonte: Pegg (2012)
A figura acima transparece que toda empresa ou organização conta com três
níveis: administração, decisão e operação. É possível dizer que, o planejamento é
um processo desenvolvido com o objetivo de alcançar uma determinada situação
almejada, ou seja, é a preparação para o alcance dessa "situação", que ocorre
através de um planejamento bem feito, otimizando os recursos da organização e
tornando-os mais eficiente e eficaz em sua aplicabilidade. Os principais fundamentos
de um bom planejamento são: a definição dos objetivos e a concepção de planos
que integram e coordenam as atividades da organização de forma a atingir esses
24
objetivos.
Filho e Souza (2015) deixam claro que existe uma ligação entre custo e
orçamento, ou seja, a partir do momento que existe a análise dos custos da
operação, torna-se possível fazer comparações com o orçamento existente.
A partir do orçamento de vendas tem-se uma idéia eficiente dos custos
iniciais que serão implementados no respectivo processo de produção.
O orçamento empresarial estabelece objetivos e metas, atos de
planejamento e estimativa, ganhos, despesas e investimentos que a respectiva
organização terá em períodos futuros. Esse futuro estrutura-se a partir de ações de
acordo com projeções, coordenação, fonte de informação juntamente com
alinhamentos referentes à organização. Posteriormente será possível fazer análises
que poderão necessitar ou não de ações corretivas e preventivas (ZANIN e SILVA,
2013).
Souza e Borinelli (2012) concordam ao afirmarem que os orçamentos devem
ser acompanhados continuamente. Esses acompanhamentos devem basear-se na
comparação dos valores estimados com os reais almejando detectar variações para
que sejam propostas correções, assim como para a avaliação dos gestores.
Nesse momento faz-se necessário inserir os métodos de custeio que
possibilitarão gerar informações para a futura tomada de decisão.
2.5 MÉTODOS DE CUSTEIO
Os métodos de custeio a serem abordados abaixo, são denominados: Custeio
por Absorção e Custeio Direto.
O método de custeio adequado baseia-se em dois elementos: o usuário e
quais informações são necessárias para a tomada de decisão no respectivo
contexto. Independente do método de custeio utilizado, sua finalidade é a
apropriação de custos (NIVEIRO et al. 2014).
25
Figura 5 - Modelo de Identificação e Acumulação
Fonte: Adaptado de – Parisi et al. 1997.
De acordo com a figura acima existem vários sistemas interligados entre si.
Cada sistema é composto de diversos elementos que identificam, acumulam e
geram informações para a tomada de decisão.
Será possível perceber de acordo com as colocações abaixo a
complementação do conceito do método de custeio por absorção a partir de cada
autor mencionado.
O método de custeio por absorção utiliza somente os custos referentes ao
processo de produção. Consequentemente, todos os gastos são alocados no
produto e/u serviço desenvolvido. Sendo assim, no método de custeio por absorção
existem os custos: fixos, variáveis, diretos e indiretos, todos ligados diretamente a
produção (FILHO e SOUZA, 2015).
Considerando os aspectos comerciais e a legislação fiscal o método Custeio
por Absorção é válido para operar esses dois aspectos. A dinâmica do método
considera que todos os custos de produção fixos e variáveis devem ser incluídos no
custo do produto para fins de custeio. Finalmente, Niveiro et al. (2014) enfatiza que
este método não é muito utilizado para tomada de decisões.
26
Figura 6 – Modelo de Custeio por Absorção
Fonte: Segala e Silva (2007).
De acordo com a figura acima o modelo de custeio por absorção procura
alocar a totalidade dos custos de produção aos produtos, isto é, considera como
custo de produção para avaliação de estoque os custos fixos e variáveis.
Martins et al (2014) é bem objetivo em suas colocações ao mencionar que o
método de custeio por absorção centraliza todos os custos de um determinado
processo para o mesmo período, independente destes custos serem diretos,
indiretos, fixos e variáveis. Entretanto, Martins et al (2014) enfatiza que essas
despesas somente serão validadas quando houver o reconhecimento da respectiva
receita.
Niveiro et al (2013) menciona que o método de custeio direto considera
apenas um período para mensurar os custos variáveis no processo de produção.
Tavares e Mazzer (2014) falam que o método de custeio direto é utilizado
para fins gerenciais e não é aceito pelo FISCO. Tal restrição acontece pelo fato do
FISCO admitir a utilização do custeio direto como metodologia de estruturação da
contabilidade organização.
Martins et al (2014) indica este método de custeio também para fins
gerenciais pelo fato de atribuir somente custos variáveis aos produtos e/ou serviços
e tratando os custos fixos como despesas do período.
27
Figura 7 – Fluxograma do Método de Custeio Direto.
Fonte: Mota (2015)
Conforme a figura acima é possível visualizar que os custos da produção no
Método de Custeio Direto são atribuídos somente os custos variáveis, sendo
dispensados os custos fixos. Portanto, no tocante ao custo variável, pode-se dizer
que o custo da atividade será proporcional à quantidade produzida, ou seja, quanto
mais produzir, maior será o custo, ou quanto menos produzir, menor será a variável.
28
3 METODOLOGIA
Neste capítulo é apresentado o tipo de abordagem, o método de pesquisa, a
amostra e a coleta de dados utilizadas nesta pesquisa. No sentido de estabelecer
um maior entendimento sobre o estudo de caso.
3.1 TIPOS DE ABORDAGEM
Durante o desenvolvimento de uma pesquisa científica podem ser utilizadas
as seguintes abordagens metodológicas: qualitativa e quantitativa. Porém, na
concepção de alguns autores é possível utilizar ambas as metodologias, ou seja, a
pesquisa quali-quantitativa, caracterizando uma pesquisa mista.
Mello et al. (2012) cita que a pesquisa qualitativa possibilita compreender os
fenômenos a partir da observação, interpretação e descrição.
A pesquisa quantitativa desenvolve suas ações através da mensurabilidade.
Ou seja, utilizam-se recursos e técnicas estatísticas, para traduzir em números os
conhecimentos gerados pelo pesquisador (LACERDA et al. 2013).
A pesquisa quali-quantitativa proporciona uma compreensão mais abrangente
da temática pelo fato de existir a complementariedade entre ambas, acarretando um
melhor entendimento a respeito dos problemas inerentes a pesquisa.
De modo complementar utilizou-se referências bibliográficas que dizem
respeito ao assunto articulado. A fim de enriquecer as informações obtidas, foram
analisadas fontes de documentação dos diversos segmentos que estão interligados
e acrescentam significativamente valores para a concretização do objetivo proposto.
Neste trabalho o tipo de abordagem utilizada é a quantitativa porque os
pesquisadores detalham o problema em questão pelas diretrizes que norteiam os
modelos matemáticos, modelos esses que vão dar embasamento para futuras
análises de modo que seja possível mensurar as informações originárias dos dados
anteriormente analisados. Esses modelos matemáticos utilizam as variáveis de
pesquisa. O conteúdo dessas variáveis é pré-estabelecido e representam
exatamente o contexto que está sendo analisado. Naturalmente, será possível
formular hipóteses que vão caracterizar uma investigação experimental ou um semi-
experimento.
29
3.2 MÉTODOS DE PESQUISA Os métodos possibilitam a implementação de linguagem específica, conjunto
de regras e procedimentos que viabilizam a descrição do contexto a ser analisado
para a construção do conhecimento científico (LACERDA et al. 2013).
Para Macul, Amigo e Rozenfeld (2013) a modelagem estrutura-se a partir do
diagnóstico, planejamento e ação. O diagnóstico realiza-se através da compreensão
do evento, bem como as possíveis melhorias que podem ser realizadas. O
planejamento possibilita implementar ações corretivas. E a ação viabiliza o
desenvolvimento e análise dos resultados.
Miguel et al. (2012) enfatiza que devem ser utilizadas variáveis no processo
de modelagem, pois, através das mesmas torna-se viável compreender o
comportamento exato do contexto que está sendo analisado.
Logo a implementação da modelagem neste estudo de caso acontece porque
torna-se mais abrangente a compreensão do ambiente em questão, isto é, cria-se
uma sistemática que poderá ser utilizada em outros contextos de modo a recriar
realidades para que hipóteses possam ser testadas e se necessário aplicadas.
3.3 AMOSTRA E COLETA DE DADOS
A coleta de dados inicia-se com a técnica de amostragem. Esta técnica é a
representação de todos elementos do mesmo contexto e possibilita a
implementação de recursos estatísticos que vão gerar informações a respeito do
assunto articulado (BEZERRA e JUNIOR, 2015).
A coleta de dados é a reunião de informações. Essas informações podem ser
originárias de documentos escritos a partir de suas fontes de documentação dentre
outras fontes (MOURA, 2015).
Na concepção de Teixeira (2003) a análise de dados viabiliza uma série de
redescobertas que vão direcionar ações corretivas para uma maior eficiência.
A metodologia utilizada neste trabalho baseia-se na abordagem quantitativa.
Esta abordagem reunirá informações referentes aos custos gerados na produção do
queijo mussarela que foi feita a partir da extração de dados contidos nos relatórios
pertinentes ao período de 30 dias no que diz respeito ao processo produtivo do
queijo mussarela. Nesse período os dados basearam-se nos custos fixos, custos
variáveis, custos diretos e indiretos, onde posteriormente foram feitas as análises.
30
4 - ESTUDO DE CASO
Neste capítulo será apresentada a descrição e análise da indústria de laticínio
no Brasil. Na sequência será apresentado o histórico do referido laticínio, a estrutura
organizacional e por último o modelo conceitual do processo produtivo.
4.1 HISTÓRICO DA INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS NO BRASIL A indústria de alimentos sempre teve papel relevante na economia brasileira
quando avaliam-se economias produtivas. Dentre os diversos setores da indústria
alimentícia, o setor de laticínios ocupa um dos quatro lugares na indústria
alimentícia. A indústria de laticínios foi responsável pela realização da maioria das
mudanças, sendo um dos elos mais dinâmicos da cadeia produtiva e indutor de
transformações e alterações de posturas nos demais segmentos da cadeia
(CARVALHO, 2010).
Figura 8: Preços Médios Brasil – Leite ao Produtor
Fonte: MilkPoint (2015)
De acordo com a figura acima o ano de 2015 foi iniciado com bastante
dificuldade para o produtor de leite brasileiro. Após a queda de preços até dezembro
de 2014 (oficialmente foram 18 Centavos de Real/litro, mas sabe-se que, em muitos
casos, chegou a mais de 40 Centavos de Real/litro), em 2015 iniciam-se preços
deflacionados (isto é, já considerando a inflação do período) cerca de 10% abaixo
dos valores de 2014 (veja o gráfico 1 com os valores médios Brasil apurados pelo
Cepea).
31
Desde a década de 1990 a indústria de laticínios apresenta transformações
com a abertura comercial e com a liberação do preço do leite (TRINDADE et al.
2010).
Diante das informações acima torna-se muito importante implementar e
manter um sistema de custeamento padrão para que seja possível aperfeiçoar a
tomada de decisão principalmente para superar as adversidades que o mercado
impõe de modo aleatório.
4.2 HISTÓRICO DA EMPRESA
A indústria em questão é uma empresa familiar. Nela trabalham um técnico
laticinista, com experiência no ramo, um técnico responsável pelo controle de
qualidade do leite que é captado através de caminhão por meio de amostra para
avaliar sua aptidão ao processamento por meio de análises físicas – químicas, um
funcionário na área administrativa e mais seis funcionários na parte de produção –
quatro homens e duas mulheres. Captam, a depender da época, de 7.000 à 10.000
litros de leite por dia, resultando em uma produção de 700 kg/dia, 21.000 kg/mês.
Compram o leite dos produtores da região e tem uma linha que abastece o laticínio
por meio de caminhões terceirizados pela respectiva indústria. Produzem o queijo
mussarela e gera receita através da venda do creme de leite bruto. A operação dos
processos é semi-industrial.
4.3 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL Para Zonatto et al. (2014) a estrutura organizacional tem influência direta na
performance da respectiva organização. Essa performance atua diretamente sobre
os aspectos econômicos e financeiros. Consequentemente, é fundamental que
existam as devidas adequações dos sistemas e similaridade com os fatores
contingenciais que podem impactar diretamente a estrutura organizacional.
Finalmente, Rauta, Paetzold e Junior (2015) citam que a estrutura
organizacional viabiliza a aplicação das forças e vantagens competitivas no seu
respectivo mercado.
32
Figura 9: Organograma Organizacional
Fonte: Próprio Autor
4.4 DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO DO QUEIJO MUSSARELA
Inicialmente acontece a análise e liberação do leite integral. Uma vez
analisado e liberado o leite é filtrado e levado através da tubulação de inox ao
pasteurizador de placas, onde a temperatura é elevada a cerca de 72ºC a 75ºC
permanecendo por cerca de 60 minutos, sendo bruscamente reduzida a 35ºC. E,
em seguida, é transferido para a padronizadora, onde é padronizado a 3% de
gordura. A partir daí, o processo de produção do queijo mussarela pode ser
iniciado.
Em seguida o leite é direcionado para a queijomática que é o equipamento
principal no processo de fabricação do queijo mussarela.
Estando o leite dentro da queijomática serão acrescentados os seguintes
ingredientes: cloreto de cálcio, fermento lático e coalho. Sendo posteriormente feita
a coagulação que dura entre 20 a 25 minutos. Ao término da coagulação inicia-se o
processo de corte da massa que inicialmente ocorre de forma lenta durante 4
minutos, após esse período, a velocidade evolui até atingir 10 minutos. Depois de
terminado o processo de coagulação e corte da massa, inicia-se a mexedura, que
consiste em separar a massa do soro. No processo de mexedura ocorre o
aquecimento da massa, onde, de 2 em 2 minutos é acrescido 1°C com duração de
14 minutos até atingir 42°C. Esse processo - corte e mexedura tem duração de 24
minutos, onde a massa atingirá o grau necessário para ser transportada por meio de
33
tubulações até os tanques de inox. Em seguida, faz- se uma prensagem no próprio
tanque retirando uma parte do soro, que ocorre num período de 20 minutos e logo
após efetua-se o corte da massa em blocos até que seja realizada a necessária
fermentação para atingir 75°C, que é o ponto ideal da massa. Estando com a devida
fermentação, corta-se a massa em pedaços menores iniciando o processo de
filagem que é realizado através da máquina monobloco. Equipamento responsável
pela transformação da massa em queijo mussarela. Em seguida a massa é levada
para a moldagem. As peças são colocadas em formas nas prateleiras
permanecendo por 15 horas, logo após esse tempo as peças são levadas para a
sala de salmoura permanecendo por 24 horas. Depois desse período o queijo
mussarela é levado para a sala de secagem permanecendo por mais 24 horas. No
final desse processo, a mussarela é direcionada para a sala de embalagem, para
posteriormente ficar armazenada na câmara de estocagem refrigerada, sendo
necessário 10 dias para a maturação. Após esse período pode ser comercializada.
Figura 10: Etapas de Processamento do queijo Mussarela
Fonte: Cansian - 2005.
As informações pertinentes ao fluxograma acima, estão descritas no processo
produtivo do queijo mussarela.
Segue abaixo as fotos referente ao processo produtivo do queijo mussarela
proveniente do respectivo laticínio.
34
Figura 11 - Recepção do leite – Criação Própria (2015)
Figura 12 – Padronização– Criação Própria (2015)
Figura 13 – Pasteurização – Criação Própria (2015)
35
Figura 14 – Coagulação – Criação Própria (2015)
Figura 15 - Fermentação– Criação Própria (2015)
Figura 16 - Filagem (monobloco) – Criação Própria (2015)
36
Figura 17 – Salga – Criação Própria (2015)
Figura 18 – Embalagem – Criação Própria (2015)
Figura 19 - Acondicionamento/Expedição – Criação Própria (2015)
37
4.5 SISTEMA DE GERENCIAMENTO E ANÁLISE OPERACIONAL DE CUSTOS
O Processo Industrial será avaliado em todo o seu conjunto operacional, e
para tanto será dividido tecnicamente em fases distintas e complementares, que ao
seu final proporcionará um quadro completo com a síntese comportamental da linha
de produção da empresa, iniciando com o planejamento, acompanhando a
produção, realizando a apuração do resultado e finalizando com a análise do que foi
planejado. O gerenciamento operacional será dividido nas fases a seguir:
4.5.1 PLANEJAMENTO
FASE I
CUSTO PADRÃO, ORÇAMENTO DE VENDAS, CUSTEIO POR ABSORÇÃO E
CUSTEIO DIRETO/VARIÁVEL
FASE II
EXECUÇÃO OPERACIONAL
CUSTEAMENTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO (OP)
FASE III
APURAÇÃO DO RESULTADO OPERACIONAL
FISCAL – CUSTEIO POR ABSORÇÃO E GERENCIAL – CUSTEIO DIRETO
VARIÁVEL
FASE IV
ANÁLISE DO RESULTADO E EVOLUÇÃO DOS CUSTOS – PLANEJADO X
EXECUTADO.
38
4.5.2 ANÁLISE OPERACIONAL DE CUSTOS
BASE TÉCNICA – OPERACIONAL
Com o intuito de comprovar o funcionamento do “Sistema de Gerenciamento
dos Custos de Produção” da respectiva empresa de laticínio, foi desenvolvido um
trabalho onde foi feito o planejamento, acompanhamento da produção, apuração e
análise do resultado de seu movimento operacional mensal, que para facilitar o
entendimento será chamado de “Período Hipotético X”, conforme detalhamento
técnico a seguir:
I – PLANEJAMENTO OPERACIONAL:
Dados coletados para planejamento da produção do Período Hipotético X:
Capacidade de Produção: processamento de 10.000 litros/dia ou 300.000
litros/mês.
Captação de leite “in natura” projetada para o período: 7.000 litros/dia ou
210.000 litros/mês, ao preço negociado de R$ 1,20 por litro.
Produção Projetada:
- Queijo Mussarela: 21.000 kg
- Creme de Leite Bruto: 1.200 kg
Obs:
O Creme de Leite é a extração da gordura excedente do leite, é parte
integrante do processo de produção de queijos, podendo ser transformado em
Manteiga ou vendido direto “in natura”.
Previsão de Vendas:
- O Queijo Mussarela ................................................. R$ 20,00 por Kg
39
- Creme de Leite ......................................................... R$ 11,00 p/Kg
Folha de Pagamento com Encargos Orçada :
Pessoal Direto ............................................................ R$9.165,18 - MOD
Pessoal Indireto .......................................................... R$3.390,60 – MOI
Custos de Produção – CIF Orçada: (28.590,60)
Energia Elétrica .......................................................... R$ 3.500,00
Combustiveis/lubrificantes .......................................... R$ 3.700,00
Depreciação das máquinas ........................................ R$ 1.000,00
Lenha ......................................................................... R$ 2.500,00
Manutenção das máquinas ........................................ R$ 1.000,00
Material de limpeza .................................................... R$ 500,00
Material de Embalagem ............................................. R$ 2.000,00
Frete ........................................................................... R$ 9.000,00
Outros Custos ............................................................ R$ 2.000,00
Despesas Operacionais Orçadas – Fixas: (11.300,00)
Comissão de vendedores ........................................... R$ 7.000,00
Materiais de Consumo ............................................... R$ 800,00
Impostos e taxas ........................................................ R$ 1.000,00
Outras despesas operacionais ................................... R$ 2.500,00
40
1.1 - CUSTO-PADRÃO POR PRODUTO: 1.1.1 - QUEIJO MUSSARELA – 1 KG:
MATÉRIA-PRIMA QTDE PREÇO VALOR TOTAL
Leite – in natura / litro 10 1,20 12,00
Coalho em pó / gramas 01 0,15 0,15
Cloreto de sódio / gramas 50 0,01 0,05
Fermento lático / gramas 02 0,05 0,10
Embalagem / Unidade 01 0,18 0,18
CUSTO-PADRÃO DE MAT 12,48
CUSTO-PADRÃO DE MAT R$ ............................................................12,48
*MÁO DE OBRA DIRETA:
TAXA DE MOD = FOLHA DE PAGAMENTO / QUANTIDADE PRODUZIDA
-TAXA DE MOD: 9.165,18/ 21.000 kg = .............................................0,43
CUSTO PADRÃO DA MOD R$ ...........................................................0,43
*CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO:
Os custos serão apropriados utilizando a seguinte taxa de absorção:
-TAXA DE ABSORÇÃO = CIF ORÇADAS / QUANTIDADE PRODUZIDA
-TAXA DE ABSORÇÃO =R$ 28.590,60 / 21.000 Kg= ........................1,36
CUSTO PADRÃODA CIF R$ ...............................................................1,36
CUSTO-PADRÃO ORÇADO- MUSSARELA – 1kg ............................14,27
41
1.1.2 - CREME DE LEITE BRUTO:
O “Creme” é retirado do excesso de gordura do leite “in natura” adquirido
para produção de “Queijo Mussarela”, considera-se um agregado extra na receita
de vendas, se comercializado diretamente.
42
PROJEÇÃO DE RESULTADO FISCAL – CUSTEIO POR ABSORÇÃO
VENDAS BRUTAS ..............................................................................433.200,00
Queijo Mussarela- 21.000 kg a R$ 20,00 .............................................420.000,00
Creme de Leite – 1.200 kg a R$11,00 .................................................. 13.200,00
(-) IMPOSTOS DIRETOS(9%) ............................................................. 38.988,00)
VENDAS LIQUIDAS ............................................................................394.212,00
(-) CPV( MAT + MOD + CIF) ................................................................299.835,78)
MAT:Queijo Mussarela – 21.000 kg a R$ 12,48...................................(262.080,00)
MOD: Queijo Mussarela – 21.000 kg a R$ 0,4 .....................................( 39.030,00)
Diferença Residual – cálculo ................................................................135,18
CIF:Queijo Mussarela – 21.000 kg a R$ 1,36 ......................................(28.560,00)
DiferençaResidual – cálculo .................................................................(30,60)
LUCRO BRUTO ...................................................................................94.376,22
(-) DESPESAS OPERACIONAIS:
Despesas Fixas ....................................................................................11.300,00
LUCRO LIQUIDO OPERACIONAL ....................................................83.076,22
(-) PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÕES FISCAIS .............................(16.165,24)
LUCRO LIQUIDO PROJETADO .........................................................66.910,98
* MARGEM DE LUCRO BRUTA / MARGEM DE LUCRO LIQUIDA:
MLB = LUCRO BRUTO / VENDAS
MLB= 94.376,22 / 394.212,00=24 %
MLL= LUCRO LIQUIDO / VENDAS
MLL= 66.910,98 / 394.212,00 = 17%
43
PROJEÇÃO DE RESULTADO GERENCIAL - CUSTEIO DIRETO
VENDAS BRUTAS NO PERIODO .......................................................433.200,00
(-) IMPOSTOS DIRETOS ..................................................................... (38.988,00)
VENDAS LIQUIDAS NO PERIODO ....................................................394.212,00
(-) CUSTOS DIRETOS .........................................................................(278.245,18)
MAT ......................................................................................................(262.080,00)
MOD .....................................................................................................( 9.165,18)
COMISSÕES S/VENDAS.....................................................................( 7.000,00)
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ..........................................................115.966,82
(-) CUSTOS/ DESPESAS FIXAS .........................................................( 32.890,60)
LUCRO OPERACIONAL ..................................................................... 83.076,22
A Margem de Contribuição projeta uma sobra de 30% das Receitas para
pagar os Custos/Despesas Fixas que representam 8% do total das mesmas.
*Análise Técnica:
Dentro da normalidade, tanto pela visão fiscal (Custeio por Absorção), quanto
pela visão gerencial (Custeio Direto ou Variável).
44
II – EXECUÇÃO OPERACIONAL – PERIODO HIPOTÉTICO X:
2.1 - QUADRO DE OPERAÇÕES:
A - Vendas no Período:
Queijo Mussarela- 21.000 kg a R$ 19,00 ................... Faturamento de 100%.
Creme de Leite – 1.200 kg a R$ 9,00 ......................... Faturamento de 100%.
B- Requisições de Matérias-Primas para Produção – Custo-Padrão:
MATÉRIA-PRIMA QTDE PREÇO VALOR TOTAL
Leite – in natura / litro Padrão Padrão 252.000,00
Coalho em pó / gramas Padrão Padrão 3.150,00
Cloreto de sódio / gramas Padrão Padrão 1.050,00
Fermento lático / gramas Padrão Padrão 2.100,00
Embalagem / unidade Padrão Padrão 3.780,00
CUSTO-PADRÃO DE MAT 262.080,00
TOTAL GERAL – CUSTO-PADRÃO ...................................................262.080,00
C- Mao de Obra Direta Apropriada na Produção:
100% da MOD
D- Custos Indiretos de Fabricação Apropriada na Produção:
R$ 29.560,00
E- Despesas Operacionais Fixas no Período:
R$ 9.500,00
45
2.3 - QUADRO ANALITICO:
OP 01 – QUEIJO MUSSARELA
PRODUÇÃO: 21.000 KG
1/1- MAT –CUSTO REAL – PREÇOS DE COMPRA/MERCADO:
MAT QTDE PREÇO VALOR TOTAL
Leite – in natura / litro 210.000 1,05 220.500,00
Coalho em pó / gramas 3.150,00
Cloreto de sódio / gramas 1.050,00
Fermento lático / gramas 2.100,00
Embalagem / unidade 21.000 0,14 2.940,00
CUSTO-PADRÃO DE MAT 229.740,00
TOTAL DA MAT – REAL ................................................... 229.740,00
Análise do Resultado da MAT:
MAT –CUSTO PADRÃO............................................ 262.080,00
(-) MAT – CUSTO REAL ............................................ 229.740,00)
VARIAÇÃO POSITIVA .............................................. 32.340,00 CP> CR
1/2-MOD – REAL:
R$ 9.165,18 – apropriação de 100%
Análise do Resultado da MOD:
MOD – CUSTO PADRÃO .......................................... 9.165,18
(-) MOD – CUSTO REAL............................................ (9.165,18)
VARIAÇÃO NULA ..................................................... 000CP = CR
1/2-CIF- REAL:
R$ 29.560,00
Análise do Resultado da CIF:
CIF – CUSTO PADRÃO ............................................ 28.560,00
(-) CIF – CUSTO REAL .............................................. (29.560,00)
46
VARIAÇÃO NEGATIVA ............................................. (1.000,00)CP < CR
2.2.1 - QUADRO SINTÉTICO- OPERACIONAL:
MATÉRIA-PRIMA - MAT
D 229.740,00
C 229.740,00
SALDO – 0 -
MAO DE OBRA DIRETA - MOD
D 9.165,18
C 9.165,00
SALDO – 0 -
CUSTO INDIRETOS – CIF
D 29.560,00
C 29.560,00
SALDO – 0 -
PRODUTOS ACABADOS
D 268.465,00
C 268.465,00
SALDO – 0 -
PRODUTOS EM PROCESSO
D 229.740,00 (MAT)
D 9.165,00 (MOD)
D 29.560,00 (CIF)
C 268.465,00
SALDO – 0 -
CPV
D 268.465,00
C 268.465,00
SALDO -0-
RESULTADO DO EXERCICIO
D 268.465,00
D 36.882,00
C 409.800,00
LB 104.453,00
D 9.500,00
LO 94.953,00
D 18.990,60
LL 75.962,40
D 75.962,40
SALDO -0-
VENDAS
C -10.800 (CL)
C 399.000 (QM)
D 409.800,00
SALDO -0-
IMPOSTOS DIRETOS
9% de 409.800,00
D 36.882,00
C 36.882,00
SALDO -0-
DESPESAS OPERACIONAIS
D 9.500,00
C 9.500,00
SALDO -0-
PROVISÃO P/CONT.
FISCAIS
20% de 94.953,00-Lucro Operacional
D 18.990,60
C 18.990,60
SALDO -0-
LUCRO LIQUIDO
C 75.962,40
47
2.3 - DEMONSTRATIVO FISCAL DO RESULTADO DO EXERCICIO
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
VENDAS BRUTAS ..............................................................................409.800,00
Queijo Mussarela- 21.000 kg a R$ 19,00 .............................................399.000,00 Creme de Leite – 1.200 kg a R$ 9,00 ................................................... 10.800,00 (-) IMPOSTOS DIRETOS(9%) .............................................................( 36.882,00) VENDAS LIQUIDAS ............................................................................372.918,00 (-) CPV( MAT + MOD + CIF) ................................................................(268.465,00)
MAT:
Queijo Mussarela – 21.000 kg : Leite “in natura” - 210.000 litros a R$ 1,05 .........................................(220.500,00) Embalagem / unidade – 21.000 unid. a R$ 0,14 .................................( 2.940,00) Coalho em pó / gramas ........................................................................( 3.150,00) Cloreto de sódio / gramas ....................................................................( 1.050,00) Fermento lático / gramas ......................................................................( 2.100,00) Total .....................................................................................................(229.740,00) MOD:
Queijo Mussarela – 21.000 kg a R$ 0,43 .............................................( 9.165,18 )
CIF:
Queijo Mussarela – 21.000 kg a R$ 1,36 .............................................( 29.550,00) LUCRO BRUTO ................................................................................... 104.453,00 (-) DESPESAS OPERACIONAIS: Despesas Fixas ....................................................................................( 9.500,00) LUCRO LIQUIDO OPERACIONAL ..................................................... 94.953,00 (-) PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÕES FISCAIS ..............................( 18.990,60) LUCRO LIQUIDO REAL ...................................................................... 75.962,40
* MARGEM DE LUCRO BRUTA / MARGEM DE LUCRO LIQUIDA:
MLB = LUCRO BRUTO / VENDAS MLB = 104.453,00 / 372.918,00 = 28% MLL = LUCRO LIQUIDO / VENDAS MLL =94.953,00 / 372.918,00 = 25%
48
2.4 - DEMONSTRATIVO GERENCIAL DO RESULTADO DO EXERCICIO
CUSTEIO DIRETO
VENDAS BRUTAS NO PERIODO .......................................................409.800,00
(-) IMPOSTOS DIRETOS .....................................................................( 36.882,00)
VENDAS LÍQUIDAS NO PERIODO ....................................................372.918,00
(-) CUSTOS DIRETOS .........................................................................(246.905,18)
MAT ......................................................................................................(229.740,00)
MOD .....................................................................................................( 9.165,18)
COMISSÕES S/VENDAS.....................................................................( 8.000,00)
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ..........................................................126.012,82
(-) CUSTOS/ DESPESAS FIXAS .........................................................( 31.059,82)
LUCRO OPERACIONAL REAL .......................................................... 94.953,00
*Análise Técnica:
A Margem de Contribuição projeta uma sobra de 34% das Receitas para
pagar os Custos/Despesas Fixas que representam 8% do total das mesmas.
49
III - ANALISE DE RESULTADOS:
3.1 - DEMONSTRATIVO COMPARATIVO – CUSTO-PADRÃO X CUSTO REAL
3.1.1- QUADRO ANALITICO:
01 - MAT:
CUSTO PADRÃO > CUSTO REAL ........................... VARIAÇÃO FAVORÁVEL
R$262.080,00>R$229.740,00R$ ................................ 32.340,00 – FAVORÁVEL
JUSTIFICATIVA:
A redução no custo padrão da MAT foi proveniente da variação de preços
dos seguintes itens:
- Leite “in natura”:
A compra por litro foi orçada em R$ 1,20 e a compra real foi de R$ 1,05, com
um ganho de R$ 0,15 por litro.
- Embalagem:
A compra por unidade foi orçada em R$ 0,18 e a compra real foi de R$ 0,14
com um ganho de R$ 0,04 por unidade.
02 - MOD:
CUSTO PADRÃO = CUSTO REAL ............................................ VARIAÇÃO NULA
R$ 9.165,18 = R$ 9.165,18 ......................................................... – 0 -.... NULA
Manteve-se estável, sem nenhuma variação.
50
03 - CIF:
CUSTO PADRÃO <CUSTO REAL ............................ VARIAÇÃO DESFAVORÁVEL
R$ R$ 28.560,00 <R$ 29.560,00 ................................ (R$1.000,00)-DESFAVORÁVEL
JUSTIFICATIVA:
A CIF ORÇADA foi inferior a CIF REAL, com um aumento dos custos
indiretos de R$ 1.000,00.
3.1.2 - QUADRO SINTÉTICO:
CUSTOS VALOR R$ SITUAÇÃO
MAT 32.340,00 FAVORÁVEL
MOD 0 – 0 NULA
CIF (1.000,00) DESFAVORÁVEL
SALDO FINAL 31.340,00 FAVORÁVEL
3.2 - COMPARATIVO – CUSTEIO ORÇADO X CUSTEIO DIRETO
3.2.1 - RESULTADO FISCAL – CUSTEIO ABSORÇÃO:
MARGEM DE LUCRO BRUTA – MLB
M L B –PROJETADA (CP) R$ 94.376,22 24%
(-)
M L B - REAL (R$ 104.453,00) 28%
VARIAÇÃO DE CRESCIMENTO (R$10.076,78) (4%)
CUSTO PADRÃO < CUSTO REAL ............. VARIAÇÃO FAVORÁVEL
Crescimento Favorável de 4% na Margem de Lucro Bruta.
51
MARGEM E LUCRO LIQUIDA – MLL
M L L – PROJETADA (CP) R$ 66.910,98 17%
(-)
M L L – REAL (R$94.953,00) (25%)
VARIAÇÃO DE CRESCIMENTO (R$ 28.042,02) (8%)
CUSTO PADRÃO < CUSTO REAL .............. VARIAÇÃO FAVORÁVEL
Crescimento favorável de 8% na Margem de Lucro Liquida.
3.2.2 - RESULTADO GERENCIAL – CUSTEIO DIRETO:
CUSTO PADRÃO:
A Margem de Contribuição projeta uma sobra de 30% das Receitas para
pagar os Custos/Despesas Fixas que representam 8% do total das mesmas.
CUSTO REAL:
A Margem de Contribuição tem uma sobra de 34% das Receitas para
pagar os Custos/Despesas Fixas que representam 8% do total das mesmas.
CUSTO PADRÃO < CUSTO REAL ............... VARIAÇÃO FAVORÁVEL
30% < 34% ............... ( 4%) – FAVORÁVEL
A Margem de Contribuição Real teve uma evolução favorável de 4% em
relação a MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ORÇADA (CP) período.
52
5 – CONCLUSÃO
O presente trabalho teve como objetivo principal demonstrar tecnicamente
que uma empresa de laticínio ou de qualquer outra atividade, independente de seu
porte ou da complexidade de seu processo produtivo, é passível de implantação de
um sistema integrado de planejamento e controle dos seus custos como ferramenta
de melhorar sua eficiência operacional tendo como parâmetro a utilização do custo
padrão como referência de planejamento, que funciona em plena consonância com
os sistemas de custeamentos - ordem de produção e processo, porém o sistema de
custeamento utilizado neste trabalho foi o custeamento por ordem de produção e os
custeios – absorção e direto para apuração de resultados confiáveis nas áreas: fiscal
e gerencial. Mediante ao que foi exposto, é possível concluir que os resultados
colimados foram alcançados e o mais importante, vieram corroborar para salientar a
importância fundamental do curso de Engenharia de Produção para o
desenvolvimento empresarial, o que foi plenamente comprovado no plano teórico e
consequentemente sua aplicação prática.
53
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