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 GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS gestao e analise de custos - 00.indd 1 14/2/2011 22:57:56

Gestão análise de custos

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Livro didático sobre gestão de análise de custos nas empresas

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  • GESTO E ANLISE DE CUSTOS

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  • UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS UNISINOS

    ReitorPe. Marcelo Fernandes de Aquino, SJ

    Vice-reitorPe. Jos Ivo Follmann, SJ

    Editora Unisinos

    DiretorPe. Pedro Gilberto Gomes, SJ

    Editora da Universidade do Vale do Rio dos SinosEditora Unisinos

    Av. Unisinos, 95093022-000 So Leopoldo RS Brasil

    Telef.: 51.3590 8239Fax: 51.3590 8238

    [email protected]

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  • GESTO E ANLISE DE CUSTOS

    FErnando atz

    Editora Unisinos2011

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  • do autor, 2011

    2011 Direitos de publicao e comercializao daEditora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

    EDITORA UNISINOS

    A887g Atz, Fernando.Gesto e anlise de custos / Fernando Atz. So Leopoldo:

    Unisinos, 2011.

    64 p. (EaD)

    ISBN 978-85-7431-435-8

    1. Custo. 2. Contabilidade de custo. 3. Controle de custo. 3. Ensino a distncia. I. Ttulo. II. Srie.

    CDD 657.42 CDU 657.47

    Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)(Bibliotecrio: Flvio Nunes CRB 10/1298)

    Esta obra segue as normas do Acordo Ortogrfico da Lngua Portuguesavigente desde 2009.

    EditorCarlos Alberto Gianotti

    Acompanhamento editorialMateus Colombo Mendes

    RevisoAntonio Augusto da Roza

    EditoraoRafael Tarcsio Forneck

    CapaIsabel Carballo

    Impresso, vero de 2011.

    A reproduo, ainda que parcial, por qualquer meio, das pginas que compem este livro, para uso no individual, mesmo para fins

    didticos, sem autorizao escrita do editor, ilcita e constitui uma contrafao danosa cultura.

    Foi feito o depsito legal.

    Sobre o autorFErnando atz mestre em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS. Graduado em Cincias Contbeis pela UNISINOS. Atualmente contador em uma empresa, professor na UNISINOS e professor e coordenador do curso de Cincias Contbeis na Faculdade de Integrao do Ensino Superior do Cone Sul (Fisul).

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  • APRESENTAO

    A apurao, a anlise e o controle corretos dos custos de produo so preocupaes das organizaes devido busca contnua de um melhor posi-cionamento competitivo no ambiente empresarial. Para concorrer, as empresas precisam gerenciar ganhos, custos e despesas. A conquista de novos mercados motiva o surgimento de novas tcnicas mercadolgicas, e a preocupao com os custos faz com que haja sempre a procura de novas metodologias para apura-o, anlise e gesto dessa rea crtica.

    O estudo das tcnicas de custeio constitui-se em um importante diferencial competitivo para as empresas e resultou no desenvolvimento da contabilidade gerencial, cuja preocupao tem sido o estudo da Contabilidade de Custos.

    A Contabilidade de Custos, alm de estudar os princpios e procedimentos para a mensurao dos recursos consumidos e do valor agregado pelas ativida-des de uma organizao, analisa as causas determinantes do consumo de re-cursos pelas atividades, os resultados econmicos delas decorrentes e como as atividades criam valor para os clientes, os acionistas e a sociedade em geral, e o entendimento desses objetivos de fundamental importncia para o entendi-mento e desenvolvimento da Contabilidade de Custos nas empresas.

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  • SumRiO

    CAPTULO 1 A EVOLUO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS ............ 91.1 Aspectos histricos da teoria de custos ................................................ 9

    1.1.1 Da contabilidade geral contabilidade de custos ...................... 91.1.2 Da contabilidade de custos contabilidade gerencial ............... 101.1.3 Evoluo da contabilidade de custos .......................................... 11

    CAPTULO 2 CUSTO ........................................................................................... 132.1 Terminologias bsicas ........................................................................... 13

    2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa............................................ 132.1.2 Classificao dos custos .............................................................. 152.1.3 Departamentalizao ................................................................... 22

    CAPTULO 3 SISTEMAS DE CUSTEIO ................................................................ 293.1 Sistema de custeio por absoro .......................................................... 29

    3.1.1 Definio ...................................................................................... 293.1.2 Caractersticas do custeio por absoro ..................................... 303.1.3 Vantagens do custeio por absoro............................................. 303.1.4 Desvantagens do custeio por absoro ....................................... 31

    3.2 Sistema de custeio varivel ................................................................... 323.2.1 Definio ...................................................................................... 323.2.2 Margem de contribuio ............................................................. 323.2.3 Vantagens do custeio varivel ..................................................... 343.2.4 Desvantagens do custeio varivel ................................................ 35

    3.3 Sistema de custeio baseado por atividades .......................................... 353.3.1 Definio ...................................................................................... 353.3.2 Vantagens do ABC ........................................................................ 383.3.3 Desvantagens do ABC ................................................................... 39

    CAPTULO 4 FORMAO DO PREO DE VENDA ............................................... 414.1 Mtodos de formao do preo de venda ............................................. 41

    4.1.1 Preos com base no custo pleno ................................................. 424.1.2 Preos com base no custo da transformao ............................. 424.1.3 Preos com base na taxa de retorno exigida sobre o capital

    investido ....................................................................................... 424.1.4 Preos com base nas taxas de impostos sobre o resultado ........ 434.1.5 Preos com base no mark up ....................................................... 43

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  • CAPTULO 5 ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA .... 455.1 Ponto de equilbrio ................................................................................ 45

    5.1.1 Ponto de equilbrio contbil ........................................................ 465.1.2 Ponto de equilbrio econmico ................................................... 495.1.3 Ponto de equilbrio financeiro .................................................... 50

    5.2 Margem de segurana ........................................................................... 515.3 Alavancagem operacional ..................................................................... 52

    CAPTULO 6 CUSTO PADRO ............................................................................. 556.1 Conceito ................................................................................................. 556.2 Tipo de custo padro ............................................................................. 56

    6.2.1 Custo padro ideal ....................................................................... 566.2.2 Custo padro corrente ................................................................. 566.2.3 Custo padro estimado ou orado .............................................. 57

    6.3 Vantagens do custo padro ................................................................... 576.4 Desvantagens do custo padro .............................................................. 576.5 Construo do padro ........................................................................... 58

    6.5.1 Materiais diretos .......................................................................... 586.5.2 Mo de obra direta ....................................................................... 586.5.3 Custos indiretos variveis ............................................................ 586.5.4 Custos indiretos fixos e volume de produo ou atividade ....... 59

    6.6 Variao e custo padro ........................................................................ 596.6.1 Variaes ...................................................................................... 596.6.2 Tipos de variaes ........................................................................ 606.6.3 Anlise das variaes entre o padro e o real ............................. 60

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  • Ca p t u l o 1

    A EVOLUO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS

    Custo, para qualquer empresa, um gasto que ela faz a fim de obter um ren-dimento. Antes que a empresa estabelea o preo de venda de seus produtos e de seus servios, ela necessita analisar, entre outras variveis, qual o custo total e o custo por unidade de produo. Para tanto, necessrio que a empre-sa conhea os conceitos e as tcnicas de custos, que so teis e importantes na determinao de sua receita, seus custos, suas despesas e seu lucro, para a tomada de decises tanto a curto como a longo prazo. Em uma empresa, podem ser utilizados diferentes tipos de custos para diferentes objetivos, e a escolha correta da tcnica de custo poder assegurar o uso apropriado dos seus recursos.

    1.1 Aspectos histricos da teoria de custos

    A Contabilidade de Custos teve sua origem no sculo XVIII, na Era Mercan-tilista, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral, tambm denominada de Contabilidade Financeira.

    1.1.1 Da contabilidade geral contabilidade de custos

    No sculo XVIII, antes da Revoluo Industrial, s existia a Contabilidade Geral. Esta, tradicional e obrigatria para todas as empresas, atendia bem as empresas comerciais. Martins (2003, p.19) apresenta que para a apurao do resultado do perodo, bem como para o levantamento do balano em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos fsicos, j que sua medida em valores monetrios era extremamente simples. Assim, compreende-se que as mercadorias eram valoradas pelo montante pago por item estocado, e dessa va-lorao resultava o custo das mercadorias vendidas.

    O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens, chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduzia-se as despesas necessrias manuteno da entidade durante o perodo, venda dos bens e ao financiamento de suas atividades (Martins, 2003, p. 19). Desse conceito surgiu a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), utilizada e obrigatria at hoje nas empresas.

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  • 10 FERNANDO ATZ

    Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difcil atribuir valor aos es-toques; seu valor de compras na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados (MARtINs, 2003, p. 19). Houve, ento, a necessidade de adaptar os critrios de avaliao dos estoques industriais, seguindo o mesmo raciocnio utilizado na empresa comercial.

    1.1.2 Da contabilidade de custos contabilidade gerencial

    A Contabilidade de Custos, em seu princpio, tinha por objetivo solucio-nar os problemas de mensurao dos estoques e do resultado que as empresas enfrentavam.

    Para Leone (1996, p. 7), a Contabilidade Gerencial tem a funo de re-gistrar as operaes internas, control-las juntamente das despesas a elas re-lacionadas e informar ao administrador para que este possa tomar as decises necessrias a administrao da empresas.

    A Contabilidade Gerencial tambm tem por objetivo o planejamento das atividades empresariais e o estabelecimento de suas polticas e dos seus objeti-vos. Por sua vez, essa contabilidade no est condicionada a contabilidade geral, fiscal e contbil. Assim, suas tcnicas e seus processos podero ser moldados para atender melhor aos interesses da Administrao.

    Martins (2003) afirma que a Contabilidade de Custos possui duas funes importantes nas empresas: auxiliar no controle e no assessoramento dos gesto-res para a tomada de deciso. Quando se fala em controle, a misso da Contabili-dade de Custos fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso, como forma de acompanhar efetivamente o aconte-cido, para comparao com os valores anteriormente definidos. J em seu papel de tomada de deciso, a Contabilidade de Custos consiste no fornecimento de informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s consequncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixao de preos de venda, opo de compra ou fabricao etc. (MARtINs, 2003, p. 22).

    Desta maneira, compreende-se que um sistema de custos contribui para que se tenha controle mais preciso dos mesmos, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos na composio dos custos, permitindo uma melhor anlise de lucratividade e sendo um elemento da administrao financeira que gera in-formaes sobre os custos de uma organizao e seus componentes. Como tal, a contabilidade de custos um subconjunto da Contabilidade Geral.

    A Contabilidade Gerencial tem uma utilizao interna nas empresas e for-nece informao aos administradores a fim de melhorar o gerenciamento da instituio. Os relatrios no possuem formato predefinido e podem ter infor-mao sobre custos em mbito departamental, negociaes sobre preos e taxas a cobrar, sendo normalmente direcionados para o planejamento estratgico e a anlise da rentabilidade da organizao.

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  • A EVOLUO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS 11

    A Contabilidade de Custos est inserida na Contabilidade Gerencial, mas focaliza tambm certos elementos da Contabilidade Financeira que esto inti-mamente relacionados com a medio e o registro de custos, os quais preci-sam ser encaminhados a entidades externas reguladoras (HANsEN, 2001).

    1.1.3 Evoluo da contabilidade de custos

    Martins (2003) afirma que desde o surgimento da denominada Adminis-trao Cientfica, toda a ateno gerencial foi predominantemente concentrada para a rea de produo. toda a bibliografia da poca revela essa clara preocu-pao com estudos de tempos e movimentos; incentivos salariais para incre-mentar a eficincia e organizao, racionalizao, programao e controle da produo etc., praticamente, inexistindo qualquer tipo de preocupao com a rea de distribuio. Dentro de um enfoque mercadolgico, esse perodo deno-minado fase de produo.

    No entanto, medida que as tcnicas de marketing foram aperfeioan-do-se, que os produtos passaram a enfrentar maior competio no mercado e que os consumidores se tornaram mais exigentes em suas opes de compras, as despesas de distribuio passaram a ter maior influncia na composio fi-nal dos custos dos bens e servios no sentido de mant-los sempre atualizados e ajustados ao gosto dos consumidores, tanto em termos de contedo como de embalagem e apresentao.

    segundo o mesmo autor, da mesma forma, o processo de comunicao e promoo de bens e servios assumiu caractersticas bem mais sofisticadas, pas-sando a representar uma parcela bem mais acentuada no custo dos mesmos. A colocao tambm vlida para o processo de vendas e distribuio. Assim, para se posicionar em um nvel competitivo de vendas, mister manter bons vendedo-res, bem selecionados e treinados, o que, evidentemente gera maiores despesas.

    Para Bornia (2009), importante manter ampla cobertura de mercado, com um sistema de distribuio dinmico e eficiente, fator de acrscimo de des-pesas. Em funo desses argumentos, pode ser facilmente constatado que as despesas de distribuio vm crescendo dentro da composio final dos custos dos bens e servios. Essa tendncia dever acentuar-se cada vez mais, nos pr-ximos anos, uma vez que a automao tende a racionalizar os processos dos produtos, reduzindo os custos, enquanto a colocao dos produtos no mercado exigir uma estrutura mercadolgica cada vez mais habilitada, o que com certe-za incrementar a participao das despesas de distribuio.

    As atividades no cresceram somente em tamanho, mas difundiram-se por todos os lados, causando uma grande descentralizao. tal fato gerou a neces-sidade de se desenvolver novos mtodos de administrao e controle que con-tribussem para o entendimento de que a contabilidade e a gesto de custos pudessem consolidar como um instrumento til e capaz de auxiliar os gestores no gerenciamento dos negcios das empresas.

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  • 12 FERNANDO ATZ

    RefeRnciAs

    BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2009.

    MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle. So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.

    LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas, 1996.

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  • Ca p t u l o 2

    CUSTO

    A anlise de custos nas empresas possui uma terminologia prpria, que, em algumas situaes, utilizada de forma errada. Assim, importante a definio de alguns conceitos: custo, despesa, gasto e desembolso. Para tanto, pode-se conceituar a Contabilidade de Custos como a responsvel pelo controle, pla-nejamento e classificao dos gastos, com a finalidade de calcular os valores de estoques, de estabelecer o preo de venda do produto ou servio e de auxiliar aos gestores das empresas nos seus processos de gesto e de tomada de deciso.

    2.1 Terminologias bsicas

    2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa

    Para as pessoas e as organizaes, custos, despesas, gastos e desembolsos so palavras sinnimas; no entanto, para a contabilidade de custos, elas pos-suem significados diferentes:

    a. Gasto

    Conforme apresenta Perez Jr. (2003), gasto o consumo genrico de bens e servios, os quais ocorrem a todo momento em qualquer setor de uma em-presa. Assim, pode-se dizer que gasto todo o sacrifcio financeiro com que a empresa arca para a obteno de um produto ou servio qualquer; sacrifcio este representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Pode-se citar como exemplos de gasto a aquisio de matria-prima, a contratao de servios de vigilncia e o consumo de energia eltrica.

    b. Desembolso

    Apesar de o gasto implicar em um desembolso, estes possuem conceitos distintos.

    Desembolso a sada de dinheiro do caixa ou do banco da empresa (MARTINS, 2003). O desembolso pode ocorrer, antes, durante ou aps a entrega da utilidade

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  • 14 FERNANDO ATZ

    comprada. Como exemplos de desembolso tm-se: o pagamento de matria-pri-ma, o pagamento de salrio dos funcionrios e o pagamento dos emprstimos bancrios.

    c. Custo

    Custos, segundo Bornia (2009), so os gastos relativos aos bens ou servios utilizados na produo de outros bens ou servios. Exemplos desses gastos so: o consumo de matria-prima, a depreciao dos equipamentos da produo e a mo de obra dos funcionrios da produo. Logo, custos so gastos da rea de produo da empresa.

    Martins (2003) destaca que a matria-prima foi um gasto em sua aquisi-o, e foi desembolsada no momento de seu pagamento. No momento de sua utilizao, surge o custo com matria-prima para o produto elaborado.

    d. Despesa

    Perez Jr. (2003) apresenta que despesas so os gastos relativos aos bens ou servios consumidos no processo de gerao de receitas e de manuteno dos negcios da empresa.

    As despesas expressam o valor dos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas, e no para produzir os bens e servi-os. Deste modo, as despesas no esto relacionadas com o processo produtivo.

    Como as despesas so os gastos necessrios para vender e enviar os pro-dutos, elas esto relacionadas com despesas comerciais (comisso dos vende-dores), administrativas (material de escritrio, funcionrios administrativos) e financeiras (taxas e juros bancrios).

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  • CUSTO 15

    Figura 1 Diferena entre despesa e custo.Fonte: Elaborado pelo autor.

    Conforme se observa na Figura 1, a distino entre custos e despesas fcil: custos so gastos relacionados com a transformao de ativos (rea de produo das empresas), e despesas so gastos que provocam reduo do patrimnio (reas administrativas).

    2.1.2 Classificao dos custos

    Os custos podem ser classificados quanto ao comportamento em relao s variaes nos volumes de produo e de vendas. Assim, os custos classi-ficam-se em: grau de mdia, quanto identificao com o produto, quanto ao nvel de produo, custos de transformao, custos primrios, custo de produ-o do perodo, custo de produo acabada e custo dos produtos vendidos. Tais classificaes sero detalhadas a seguir.

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  • 16 FERNANDO ATZ

    a. Grau de mdia custo total e custo unitrio

    Bornia (2009) destaca que o custo total a expresso monetria de algu-mas contas de custos e despesas representadas de forma total, ou seja, o valor dos bens ou servios consumidos para produzir um conjunto de unidades de produtos.

    Por sua vez, o custo unitrio a expresso monetria de algumas contas de custos e despesas representadas de forma unitria, isto , o valor dos bens ou servios consumidos para produzir uma unidade de produto. Esse valor obtido pela diviso do custo total pelo nmero total de unidades produzidas, conforme apresenta Brnia (2009, p. 41):

    Custo unitrio =Custo total

    Produo

    Por exemplo: uma empresa produz 1.000 unidades do produto X, a um cus-to total de produo de R$ 5.000,00. Nesta situao, o custo total R$ 5.000,00 e o custo unitrio R$ 5,00.

    b. Quanto identificao com o produto custo direto e custo indireto

    Custos diretos so os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo de obra ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.). Em geral, identi-ficam-se com os produtos e variam na proporo da quantidade produzida (HANSEN, 2001). Assim, pode-se dizer que os custos diretos so aqueles que no apresentam a necessidade de critrios de rateio, porque h uma medida objeti-va de seu consumo na fabricao, por exemplo, matria-prima, embalagens e a mo de obra direta.

    Ainda conforme o referido autor, os custos indiretos so os custos que, para serem apropriados aos produtos, necessitam da utilizao de algum critrio de rateio. Na prtica, a separao de custos em diretos e indiretos, alm de sua natureza, leva em considerao a relevncia e o grau de dificuldade de medio. Por exemplo, o gasto de energia eltrica (fora) , por sua natureza, um custo direto, porm, devido s dificuldades de medio do consumo por produto e ao fato de o valor ser obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria conseguido com uma medio rigorosa, sendo quase sempre considerado como custo indireto de fabricao.

    Alm da energia eltrica, tm-se como custos indiretos de uma empresa: o aluguel do prdio, a depreciao dos equipamentos da produo e o salrio dos supervisores da produo.

    Um conceito importante que deve ser compreendido quando da an-lise de custos indiretos o rateio. Rateio a maneira de alocar, os custos indiretos de produo, aos produtos em fabricao.

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  • CUSTO 17

    Em muitas situaes, os critrios de rateio podem ser considerados subje-tivos e arbitrrios, podendo provocar distores nos resultados finais dos pro-dutos; assim, as alocaes devem refletir as relaes causais entre um conjunto de custos e seus objetivos gerenciais. A importncia do critrio de rateio est re-lacionada manuteno e uniformidade em sua aplicao, pois a mudana de um critrio de rateio afeta o custo de produo e, consequentemente, o resultado da empresa. Como exemplos de rateio, tm-se:

    a depreciao das mquinas, que pode ser rateada segundo o tempo de utilizao por produto;

    o consumo de energia eltrica, que pode ser rateado segundo o seu consumo;

    o salrio do supervisor da produo, que pode ser rateado de acordo com o volume de produo de cada produto.

    Uma empresa, para a fabricao de 100 cadeiras, possui um custo, com depreciaes, de R$ 1.500,00. Assim, caso a empresa opte por ratear tal custo segundo a quantidade produzida, teria R$ 15,00 de custo com depreciao por cadeira produzida.

    Custo unitrio = custo total / quantidadeCusto unitrio = R$ 1.500,00 / 100Custo unitrio = R$ 15,00

    c. Quando ao nvel de produo custo fixo e custo varivel

    Os custos fixos so os custos cujo total no varia proporcionalmente ao volume produzido, ou seja, esses custos independem do volume de atividades da empresa. Por exemplo: aluguel e seguro da fbrica (LEONE, 1996).

    As principais caractersticas desse custo so destacadas a seguir:

    Quanto maior for o volume de produo de uma empresa, menores se-ro os custos fixos por unidade. Tal decrscimo no custo fixo unitrio, com o aumento do volume de produo conhecido como Economia de Escala.

    Para qualquer volume de produo, os custos fixos totais permanecem constantes.

    Essas caractersticas so melhores compreendidas na seguinte situao: em uma empresa, o custo de aluguel do seu setor de produo de R$ 1.000,00. Esse valor de aluguel considerado um custo fixo; independentemente do volu-me de produo, a empresa ir pagar esse valor. No entanto, se for feito o rateio desse custo de acordo com o volume produzido de produtos, medida que este volume aumentar, seu custo unitrio ir diminuir, conforme ilustrado na Tabela 1.

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  • 18 FERNANDO ATZ

    Tabela 1 Comportamento dos custos fixos

    Volume de produo Custo fixo total Custo unitrio de produo

    100 unidades R$ 1.000,00 R$ 10,00

    200 unidades R$ 1.000,00 R$ 5,00

    500 unidades R$ 1.000,00 R$ 2,00

    Essas caractersticas so visualizadas na Figura 2:

    Figura 2 Comportamento dos custos fixos.Fonte: Martins (2003).

    Um aspecto importante a ressaltar que os custos fixos so fixos dentro de determinada faixa de produo e, em geral, no so eternamente fixos, podendo variar em funo de grandes oscilaes no volume de produo.

    Custos variveis so os custos que variam proporcionalmente ao volume produzido (LEONE, 1996), como, por exemplo, matria-prima e embalagem. Se no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Deste modo, custo varivel todo o custo que mantm uma relao direta com a variao de ativi-dade da empresa.

    As principais caractersticas desse custo so:

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  • CUSTO 19

    quanto maior for o volume de produo de uma empresa, maiores se-ro os custos variveis totais;

    em termos unitrios, os custos variveis permanecem constantes.

    Essas caractersticas so mais bem compreendidas na seguinte situao: em uma empresa, o quilo de uma matria-prima custa R$ 1,00. Cada produto produzido consome um quilo de matria-prima, independentemente do volume de produo. Assim:

    Tabela 2 Comportamento dos custos variveis

    Volume de produo Custo varivel unitrio Custo total de produo

    100 unidades R$ 1,00 R$ 100,00

    200 unidades R$ 1,00 R$ 200,00

    500 unidades R$ 1,00 R$ 1.000,00

    Essas caractersticas so visualizadas na Figura 3:

    Figura 3 Comportamento dos custos variveis.Fonte: Martins (2003).

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  • 20 FERNANDO ATZ

    d. Custos de transformao

    Os Custos de Transformao representam o esforo empregado pela em-presa no processo de fabricao de determinado item (mo de obra direta e in-direta, energia, horas de mquinas etc.), no incluindo a matria-prima e outros produtos adquiridos prontos para consumo ou que no sejam modificados pela empresa (por exemplo, as embalagens que so compradas prontas pelas empre-sas) (MARTINS, 2003). Em outras palavras, o custo de transformao correspon-de a todos os custos incorridos para transformar a matria-prima em produtos prontos.

    O autor afirma que os custos com mo de obra direta englobam todos os valores gastos com o pessoal que opera diretamente na transformao da matria-prima, devendo ser considerado alm de proventos mensais, encargos sociais, proviso do 13 salrio, frias, abono etc.

    Ainda conforme Martins (2003), custos indiretos de fabricao so os gas-tos da estrutura fabril que so rateados aos setores da organizao e posterior-mente alocados aos produtos.

    e. Custos primrios

    Custo primrio a soma da matria-prima e da mo de obra direta. No o mesmo que custo direto, que mais amplo, incluindo, por exemplo, materiais auxiliares, energia eltrica etc (MARTINS, 2003).

    f. Custo de produo do perodo ou custo fabril

    O custo de produo do perodo (CPP) a soma dos custos incorridos em determinado perodo na empresa (MARTINS, 2003). Assim:

    custo de produo = custo MP + custo de transformao (MOD + CIF)onde: MP = matria-prima (EI MP + compras MP EF MP) MOD = mo de obra direta CIF = custos indiretos de fabricao

    Para calcular o custo da matria-prima consumida, pode-se partir da se-guinte frmula:

    CMPc = EImp + COMPRAS EFmponde: EImp = estoque inicial de matria-prima COMPRAS = compra de matria-prima EFmp = estoque final de matria-prima

    Por exemplo: em um determinado ms ocorreram as seguintes movimen-taes de matria-prima:

    Estoque inicial de matria-prima = R$ 20.000,00;Compras de matria-prima no ms = R$ 100.000,00.Estoque final de matria-prima = R$ 30.000,00;

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  • CUSTO 21

    Aplicando-se a frmula, tem-se o custo da matria-prima consumida no ms:

    R$ 20.000,00 + R$ 100.000,00 R$ 30.000,00 = R$ 90.000,00 (CMPc);

    Alm do custo com a matria-prima consumida, recm-calculado, a empre-sa apresentou os seguintes custos:

    CMPc = R$ 90.000,00; MOD= R$ 45.000,00; CIF = R$ 15.000,00.

    Neste exemplo, a empresa apresentou, no ms, R$ 150.000 de custo de produo.

    g. Custo de produo acabada

    Custo de produo acabada (CPA) a soma dos custos contidos na produo finalizada em determinado perodo na empresa. O custo de produo acabada tambm pode conter custos de produo de perodos anteriores existentes em uni-dades que s foram completadas no presente perodo (MARTINS, 2003). Assim:

    custo do produto acabado = EI pe + CPP EF peonde: EI pe = estoque inicial de produto em elaborao CPP = custo de produo do perodo EF pe = estoque final de produto em elaborao

    Por exemplo, a empresa do exemplo anterior ainda apresentava um esto-que inicial de produtos em elaborao de R$ 30.000. Assim, o custo de produo acabada dessa empresa R$ 180.000.

    h. Custo dos produtos vendidos

    Custo dos produtos vendidos (CPV) a soma dos custos incorridos na fabri-cao dos bens que esto sendo vendidos, ou seja, o valor dos gastos incorridos no processo de produo de bens e que foram sacrificados para a gerao de receita para a empresa (MARTINS, 2003). Assim:

    custo do produto vendido = EI pp + CPA EF pponde: EI pp = estoque inicial de produtos prontos CPA = custo do produto acabado EF pp = estoque final de produtos prontos

    Partindo-se dos dados apresentados pela empresa, ser calculado o custo do produto vendido:

    Estoque inicial de produto pronto = R$ 40.000,00;Custo da produo acabada = R$ 160.000,00;Estoque final de produtos prontos = R$ 50.000,00.Aplicando-se a frmula, tem-se:

    R$ 40.000,00 + R$ 160.000,00 R$ 50.000,00 = R$ 150.000,00 (CPV).

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  • 22 FERNANDO ATZ

    2.1.3 Departamentalizao

    Perez Jr. (2003) define departamentalizao como a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Essas reas podero ser chamadas de setores, departamentos, centros de custos ou centros de despesas e so normalmente utilizadas para realizar a apropriao mais correta e adequada dos custos aos produtos produzidos.

    Assim, na departamentalizao existem os centros auxiliares, os centros produtivos e os centros administrativos:

    Centros auxiliares (apoio): setores que prestam servios (s) atividade(s) principal(is) da empresa, como almoxarifado e manuteno.

    Contribuem de forma direta para a produo de um bem ou servio, incluindo o setor que processa a transformao.

    Os custos atribudos representam a totalidade dos custos incorridos na produo.

    A maioria dos custos dos centros produtivos so oriundos dos centros auxiliares.

    Centros produtivos: setores ligados ao objetivo principal da empresa, es-to ligados finalidade principal da organizao: corte, costura, montagem etc.

    Suportam o processo produtivo. Executam servios que beneficiam as operaes em geral. Os custos so acumulados por responsabilidade para controle. So redistribudos para fim de custeio.

    Centros administrativos: setores ligados a atividades de suporte adminis-trativo da organizao: contabilidade, financeiro, diretoria geral etc.

    No esto diretamente relacionados produo. Fornecem informaes para os demais centros de custos. Objetivam coordenar as outras atividades. A causa dos custos o todo da empresa.

    So objetivos da departamentalizao, segundo Bornia (2009):

    atribuio de responsabilidades por centro de custos, visando o acom-panhamento da acumulao de custos;

    critrios tcnicos como homogeneidade funcional, melhor localizao fsica;

    custos atribudos diretamente ao menor nvel prtico de gerenciamen-to, com acompanhamento e controle efetivo;

    alocao de custos e atividades diretamente aos projetos, processos, produtos, mercadorias ou servios.

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  • CUSTO 23

    Na departamentalizao utiliza-se o Mapa de Localizao de Custos, que consiste em um instrumento auxiliar para apropriar os custos indire-tos nos Centros de Custos onde so gerados, de modo que sejam rateados posteriormente aos centros produtivos a fim de que sejam absorvidos pelos produtos fabricados ou servios gerados (MARTINS, 2003).

    A empresa gua Sinos produz e vende gua mineral com aroma especial. Em determinado ms, apresentou os seguintes gastos:

    Gastos do perodo

    Especificaes Tipo de custo

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxa-

    rifado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Pessoal Especfico do C.C. 5.650 29.490 32.300 48.700 31.950 12.000 160.080

    Depreciao Especfico do C.C. 5.800 11.450 32.500 21.200 12.400 6.800 90.150

    Materiais

    indiretos

    Especfico do C.C. 5.600 12.800 18.500 14.500 23.670 1.000 76.070

    Gastos gerais Especfico do C.C. 7.900 11.200 7.250 16.500 14.580 3.000 60.430

    Aluguel do prdio Custo Comum 5.000

    Para calcular o custo total de cada departamento, necessrio fazer o ra-teio dos custos comuns, no caso, o aluguel do prdio. Os dados estatsticos que serviro para fazer o rateio dos custos so os seguintes:

    Bases de rateios

    Especificaes

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxari-

    fado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Horas diretas trabalhadas 345 285 630

    Horas de manuteno 49 94 53 196

    Requisies 45 88 105 76 314

    Quilmetros rodados 186 125 311

    rea utilizada m2 80 40 60 100 170 50 500

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  • 24 FERNANDO ATZ

    O primeiro passo conhecer o custo de cada departamento, efetuando o rateio do custo do aluguel. Considerando que o prdio utilizado pela estrutura de produo, administrativa e vendas, cada setor dever pagar uma parte desse gasto, na proporo da rea fsica utilizada. Dividindo-se o total (R$) do custo pela rea til total, tem-se o custo por metro quadrado utilizado:

    R$ 5.000,00 / 500 metros.

    Assim, o gasto com aluguel do prdio de R$ 10,00 por m.Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor

    do m pela metragem utilizada por cada setor, conforme segue:

    Rateio do aluguel do prdio

    Centro de Custos m2 R$ m2 R$ por dpto.

    Almoxarifado 80 10 800,00

    Manuteno 40 10 400,00

    Transportes 60 10 600

    Mistura 100 10 1.000

    Envase 170 10 1.700

    Centros de administrao e vendas 50 10 500

    Total 500 10 5.000

    Aps o rateio dos custos da estrutura comuns a todos os setores, ser apu-rado o custo total de cada setor da organizao, conforme segue:

    Mapa de localizao de custos MLC

    Especificaes Base de rateio

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxa-

    rifado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Pessoal Especfico do C.C. 5.650 29.480 32.300 48.700 31.950 9.800 157.880

    Depreciao Especfico do C.C. 5.800 11.450 32.500 21.200 12.400 6.200 89.550

    Materiais indiretos Especfico do C.C. 5.600 12.800 18.500 14.500 23.670 1.000 76.070

    Gastos gerais Especfico do C.C. 7.900 11.200 7.250 16.500 14.580 3.000 60.430

    Aluguel do prdio

    (Rateio)

    rea em m2 800 400 600 1.000 1.700 500 5.000

    Custo primrio 25.750 65.330 91.150 101.900 84.300 20.500 388.930

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  • CUSTO 25

    O segundo passo ratear os custos dos centros de apoio para os setores na proporo do trabalho prestado. Deve-se escolher a base de rateio adequada, ou seja, que represente a relao causa-efeito.

    O valor gasto pelo almoxarifado dever ser distribudo aos demais seto-res na proporo das requisies de materiais atendidas; dessa forma, tem-se o valor de R$ 25.750,00 gasto no perodo e um total de 314 requisies atendidas nesse mesmo perodo. Logo, o custo por requisio de R$ 82,01 (R$ 25.750,00 / 314 requisies).

    Para distribuir o custo do almoxarifado para os setores aos quais ele pres-tou servios, basta multiplicar o custo unitrio por requisio pelo nmero de pedidos atendidos, conforme segue:

    Rateio do almoxarifado

    Centro de Custos N requisio R$ por requisio R$ por dpto.

    Manuteno 45 82,006369 3.900

    Transportes 88 82,006369 7.217

    Mistura 105 82,006369 8.611

    Envase 76 82,006369 6.232

    Centros administrao e vendas 0 82,006369 ---

    Total 314 82,006369 25.750

    Aps o rateio do almoxarifado, tem-se a seguinte posio no MLC.

    Mapa de localizao de custos MLC

    Especificaes Base de rateio

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxa-

    rifado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Custo primrio 25.750 65.330 91.150 101.900 84.300 20.500 388.930

    1 Rateio do C.C.

    almoxarifado

    Requisies 3.690 7.217 8.611 8.611 --- 25.750

    Subtotal-1 69.020 98.367 110.511 90.532 20.500 388.930

    Os gastos efetuados pelo centro de custo manuteno dever ser efetuado em funo das horas trabalhadas.

    Assim, o gasto do perodo foi de R$ 69.020,00, sendo R$ 65.330,00 gasto direto e R$ 3.690,00 provenientes do rateio do centro de custo almoxarifado.

    O custo por hora trabalhada obtido pela diviso dos R$ 69.020,00 pelas 196 horas trabalhadas, o que resulta em R$ 352,14. O rateio do custo por depar-tamento ser efetuado conforme segue:

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  • 26 FERNANDO ATZ

    Rateio da manuteno

    Centro de custos N horas R$ por hora R$ por dpto.

    Transportes 49 352,14432 17.255

    Mistura 94 352,14432 33.102

    Envase 53 352,14432 18.664

    Centros de administrao e vendas 0 352,14432 ---

    Total 196 352,14432 69.020

    Aps o rateio do centro de manuteno o MLC, tem a seguinte configurao:

    Mapa de localizao de custos MLC

    Especificaes Base de rateio

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxa-

    rifado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Custo Primrio 25.750 65.330 91.150 101.900 84.300 20.500 388.930

    1 Rateio do C.C.

    almoxarifado

    Requisies 3.690 7.217 8.611 6.232 --- 25.750

    Subtotal 1 69.020 98.367 110.511 90.532 20.5000 388.930

    2 Rateio do C.C.

    manuteno

    Horas de

    manuteno

    17.255 33.102 18.664 --- 69.020

    Subtotal 2 115.622 143.612 109.196 20.500 388.930

    O rateio do centro de custo de transporte ser efetuado em funo dos quilmetros rodados. Assim, tomando-se o gasto total de R$ 115.622,00 (R$ 91.150,00 custo primrio, mais R$ 7.217,00 referentes ao rateio do almoxarifado e R$ 17.255,00 relativos ao rateio da manuteno) e dividindo-se pelos 311 km rodados, o que resultaria num custo de R$ 371,77 por km. A distribuio por setor ser efetuada conforme segue:

    Rateio do setor de transportes

    Centro de Custos N km rodados R$ por por km R$ por dpto.

    Mistura 186 371,77374 69.150

    Envase 125 371,77374 46.472

    Centros administrao e vendas 0 371,77374 ---

    Total 311 371,77374 115.622

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  • CUSTO 27

    Aps o rateio dos custos dos centros de apoio, tem-se o custo final por cen-tro de custos produtivos e dos centros de despesas, conforme segue:

    Mapa de localizao de custos MLC

    Especificaes Base de rateio

    Centros de apoioCentros

    produtivos Centros

    adm. e

    vendas

    TotalAlmoxa-

    rifado

    Manu-

    teno

    Trans-

    portesMistura Envase

    Pessoal Especfico do C.C. 5.650 29.480 32.300 48.700 31.950 9.800 157.880

    Depreciao Especfico do C.C. 5.800 11.450 32.500 21.200 12.400 6.200 89.550

    Materiais

    indiretos

    Especfico do C.C. 5.600 12.800 18.500 14.500 23.670 1.000 76.070

    Gastos gerais Especfico do C.C. 7.900 11.200 7.250 16.500 14.580 3.000 60.430

    Aluguel do prdio

    (Rateio)

    rea em m2 800 400 600 1.000 1.700 500 5.000

    Custo primrio 25.750 65.330 91.150 101.900 84.300 20.500 388.930

    1 Rateio do C.C.

    Almoxarifado

    Requisies 3.690 7.217 8.611 6.232 --- 25.750

    Subtotal 1 69.020 98.367 110.511 90.532 20.500 388.930

    2 Rateio do C.C.

    manuteno

    Horas de

    manuteno

    17.255 33.102 18.664 --- 69.020

    Subtotal 2 115.622 143.612 109.196 20.500 388.930

    3 Rateio do C.C.

    transporte

    Quilmetro

    rodado

    69.150 46.472 --- 115.622

    Custo final 212.762 155.668 20.500 388.930

    Assim, dos gastos totais da empresa, os valores atribudos aos centros pro-dutivos so gastos da fbrica (custos), que em seguida sero alocados aos pro-dutos fabricados no perodo, e os valores atribudos aos centos administrativos e vendas so despesas que sero lanadas diretamente contra o resultado do exerccio.

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  • 28 FERNANDO ATZ

    RefeRncias

    BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2009.

    MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto es-tratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle. So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.

    LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas, 1996.

    PalavRas e conceiTos

    Gasto termo utilizado para definir as transaes financeiras, nas quais a empresa utiliza recursos de terceiros ou assume uma dvida, na troca de um bem ou servio.

    Desembolso ocorre devido ao pagamento de uma compra vista ou de uma obriga-o assumida anteriormente.

    custo so os gastos necessrios para fabricar os produtos da empresa.

    Despesa so os gastos necessrios para administrar o negcio e/ou vender os produ-tos da empresa.

    custo direto so os gastos diretamente identificveis com os produtos ou servios da empresa.

    custo indireto so os gastos que no so diretamente identificveis com os produtos ou servios da empresa, necessitando de critrios de rateios.

    Rateio forma de alocar os custos indiretos aos produtos.

    custo varivel o custo que fixo em termos unitrios, variando no seu total de acor-do com o volume de produo da empresa.

    custo fixo o custo que fixo no seu total para a empresa, variando em termos uni-trios de acordo com o volume de produo da empresa.

    gestao e analise de custos - 02.indd 28 14/2/2011 22:58:49

  • Ca p t u l o 3

    SISTEMAS DE CUSTEIO

    Um sistema de custeio consiste em um critrio por meio do qual os custos so apropriados aos produtos, os denominados objetos de custos. De acordo com o sistema adotado, determinados custos podem ou no fazer parte dos custos de produo, ou seja, indicam como e quais custos devem fazer parte da apu-rao do custo do produto. Desse modo, necessrio que a pessoa interessada nas informaes fornecidas pela Contabilidade de Custos leve em considerao qual foi o sistema de custeio adotado pela empresa, bem como os efeitos sobre a composio dos custos de produo.

    3.1 Sistema de custeio por absoro

    3.1.1 Definio

    O custeio por absoro, tambm conhecido como custeio integral, consiste na apropriao de todos os custos fixos e variveis, diretos e indiretos produo do perodo. Assim, os custos fixos e variveis so lanados ao resultado da em-presa apenas quando da venda dos produtos correspondentes (MARTINS, 2003).

    Bornia (2009) afirma que os custos fixos, que so indiretos, so apropria-dos por estimativas arbitrrias aos produtos, os rateios. Isso faz com que o custo de fabricao de um produto possa variar de acordo com os critrios adotados para a apropriao dos custos fixos. Por consequncia, o resultado apurado na venda de um produto pode variar de acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar. Por exemplo, considere que uma indstria fabrique 1.000 unidades do produto A e 1.000 unidades do produto B. Seus custos fixos totais de R$ 10.000,00 foram apropriados aos produtos de acordo com o nmero de unidades produzidas, ou seja, para cada unidade produzida de produto A e de produto B tem-se um custo fixo de R$ 5,00. Se a produo do produto A for au-mentada para 1.500 unidades e a produo de B for mantida em 1.000 unidades, os custos fixos de R$ 10.000,00 passaro a ter a seguinte distribuio:

    O aumento da produo de A provocou o aumento dos seus custos fixos, de R$ 5.000,00 para R$ 6.000,00. Apesar de a produo de B no ter sido altera-da, seus custos fixos foram reduzidos de R$ 5.000,00 para R$ 4.000,00. Assim, o aumento da produo de A reduziu os custos fixos apropriados ao produto B.

    gestao e analise de custos - 03.indd 29 14/2/2011 22:59:23

  • 30 FERNANDO ATZ

    O custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princ-pios Fundamentais de Contabilidade, sendo, por isso, o nico mtodo de custeio aceito pela legislao.

    Por exemplo, em uma empresa admitem-se os seguintes custos para produ-o de XYZ, pelo mtodo do sistema de absoro:

    Descrio Valor R$

    Matrias-primas transferidas para o produto 25.000,00

    Custo da mo de obra de produo apurada no ms 10.000,00

    Gastos gerais da produo apurados no ms 8.000,00

    Total do custo de produo do ms 43.000,00

    Unidades produzidas no ms 5.000

    Custo unitrio de produo de XYZ 8,60

    3.1.2 Caractersticas do custeio por absoro

    Perez Jr. (2003) apresenta as principais caractersticas do custeio por absoro:

    engloba os custos totais: fixos, variveis, diretos e/ou indiretos; necessita de critrio de rateios, no caso de apropriao dos custos indi-

    retos (gastos gerais de produo) quando houver dois ou mais produtos ou servios;

    o critrio legal exigido no Brasil, entretanto, nem sempre til como ferramenta de gesto (anlise) de custos, por possibilitar distores ao distribuir custos entre diversos produtos e servios, o que permite mas-carar desperdcios e outras ineficincias produtivas;

    os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo.

    3.1.3 Vantagens do custeio por absoro

    Perez Jr. (2003) apresenta as principais vantagens do custeio por absoro:

    garante a apropriao de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variveis) e despesas aos produtos, garantindo a obteno do lucro desejado;

    adequada para uma viso de longo prazo, pois, teoricamente, todos os custos a longo prazo so variveis;

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  • SISTEMAS DE CUSTEIO 31

    adequado para a formao de custos para estoque, desse modo tende as exigncias legais para avaliao de estoques (custo integrado com a contabilidade).

    permite a apurao dos custos por centros de custos.

    3.1.4 Desvantagens do custeio por absoro

    Perez Jr. (2003) apresenta as principais desvantagens do custeio por absoro:

    pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos; no evidencia a capacidade ociosa da entidade; apresenta pouca quantidade de informaes para fins gerenciais; custos e despesas fixas, normalmente, so do perodo e no do produto,

    portanto, para apropri-los so necessrios bases de rateio, cujos crit-rios so sempre arbitrrios, logo nem sempre justos;

    rateios normalmente so realizados com base em volume fsico, po-dendo no ser um critrio adequado para relao de causa e efeito de custo;

    pode causar uma distoro na formao do custo dos produtos e na anlise de sua rentabilidade;

    quando modifica-se a base de rateio, modifica-se o montante de custo apropriado de cada produto.

    Figura 4 Apurao do resultado do exerccio custeio por absoro.

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  • 32 FERNANDO ATZ

    A Figura 4 demonstra que os custos fixos de produo so alocados aos produtos por meio de rateios e apropriados diretamente aos produtos atravs do CPV (custo do produto vendido). Aps, esses custos transitam pelo estoque da empresa e no DRE, enquanto as despesas so levadas diretamente do DRE, sem transitar pelo estoque da empresa.

    3.2 Sistema de custeio varivel

    3.2.1 Definio

    O custeio varivel surgiu em decorrncia dos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absoro em relao apropriao dos custos fixos. Nessa sistemtica, so apropriados aos produtos apenas os custos e despesas variveis de produo, sendo os custos e despesas fixas lanados diretamente ao resultado, como se fossem despesas ou encargos do perodo, sem transitar pelos estoques (HANSEN, 2001).

    Pelo fato de a grande maioria dos custos variveis ser custo direto, o sis-tema de custeio varivel tambm conhecido como sistema de custeio direto.

    Martins (2003) completa afirmando que, se toda a produo iniciada e aca-bada num determinado perodo for vendida, o lucro bruto pelo custeio varivel ser maior do que o apurado pelo custeio por absoro, em razo da no apro-priao dos custos fixos aos produtos no sistema de custeio varivel e a conse-quente reduo do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hiptese, o lucro lquido ser igual nos dois mtodos, pois os custos fixos integraro o custo dos produtos vendidos no custeio por absoro e estaro entre as despesas operacio-nais no custeio varivel.

    O CPV no custeio por absoro representado por todos os custos de produo, tanto variveis quanto fixos. J o CPV no custeio varivel cor-respondente apenas aos custos e despesas variveis, enquanto os custos e as despesas fixas so apresentados como despesas operacionais.

    Se parte da produo iniciada e acabada em determinado perodo perma-necer em estoque, o lucro bruto nesse perodo ser maior pelo custeio varivel, devido falta dos custos fixos na composio do custo dos produtos vendidos (igual situao anterior). Porm, o lucro lquido ser maior pelo custeio por absoro, em razo de os custos fixos, no custeio varivel, serem deduzidos in-tegralmente como se fossem despesas operacionais e, no custeio por absoro, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como parte da produo no vendida.

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  • SISTEMAS DE CUSTEIO 33

    3.2.2 Margem de contribuio

    Segundo Bornia (2009), as empresas incorrem em gastos variveis e fixos na execuo de suas atividades operacionais, comerciais e administrativas.

    Os custos fixos representam, geralmente, as parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes responsveis pelos departamentos no tm poder de gesto, ou seja, custos pelos quais os gestores no podem ser responsabilizados, pois os mesmos decorrem de decises tomadas pela alta direo, quando da im-plantao da empresa ou criao de uma infraestrutura operacional.

    Por sua vez, os gastos variveis, de forma contrria aos gastos fixos, re-presentam as parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem e devem ser responsabilizados. Assim Leone (1996) afirma que, para que haja uma adequada atribuio de responsabilidades na avaliao de desempenho e nos processos de tomada de deciso, fundamental para a administrao de uma empresa a separao dos gastos entre variveis e fixos. A separao e iden-tificao dos gastos permitir empresa a obteno e a anlise da margem de contribuio dos produtos, dos servios ou dos departamentos da empresa.

    Ainda conforme Leone, a margem de contribuio um conceito relati-vamente novo e sobretudo pouco conhecido das pequenas e mdias empresas, acostumadas a raciocinar apenas com o conceito de lucro de produto. Ela uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial para as tomadas de decises nas organizaes.

    A margem de contribuio uma das trs grandes parcelas que compem o preo de um produto ou servio. o somatrio das margens de contribuio de todas as vendas de um ms, que formaro os recursos para pagar os custos fixos e as despesas fixas para a formao do resultado da empresa.

    Entende-se por margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e a soma das despesas e dos custos variveis de um produto ou servi-o. Essa margem ainda deve cobrir os gastos fixos da empresa e proporcio-nar a formao do seu resultado.

    Desse modo, pode-se dizer que a margem de contribuio a sobra fi-nanceira de cada produto ou diviso de uma empresa para a recuperao ou amortizao das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obteno do lucro esperado pelos empresrios, como demonstrado a seguir:

    MC = Preo de venda custos variveis despesas variveisMC = Custos fixos despesas fixas + resultado da empresa

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  • 34 FERNANDO ATZ

    Demonstrao da margem de contribuio e do resultado do perodo $

    Receita total (preo de venda, lquido dos impostos, de cada produto multi-plicado pela quantidade vendida)

    30.000

    Total das despesas variveis de cada produto, multiplicado pelas quantida-des vendidas

    (5.000)

    Total dos custos variveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas

    (17.000)

    = Margem de contribuio 8.000

    Despesas fixas totais da empresa (2.000)

    Custos fixos totais da empresa (5.000)

    = Lucro da empresa 1.000

    Assim:

    MC = R$ 30.000 R$ 5.000 R$ 17.000MC = R$ 8.000

    A margem de contribuio de R$ 8.000,00 indica que do preo de venda da empresa (receita da empresa) foram deduzidos todos os custos e despesas variveis. Essa MC dever, ainda, cobrir todos os custos e despesas fixas, a fim de formar o seu resultado, que no exemplo R$ 1.000,00.

    R$ 8.000 = R$ 2.000 + 5.000 + resultado da empresaResultado da empresa = R$ 1.000

    Quando do uso da sistemtica de custeio varivel e da margem de contri-buio, e quando esta for apurada em termos unitrios (custo unitrio de cada produto), para se apurar o resultado da empresa, a margem de contribuio sempre deve ser calculada sobre o total da empresa (margem de contribuio unitria multiplicada pelo volume de vendas da empresa). Assim, somente da MC total da empresa podem ser deduzidos os custos e despesas fixas para o cl-culo do resultado da empresa.

    3.2.3 Vantagens do custeio varivel

    Martins (2003) afirma que o sistema de custeio varivel possui as seguintes vantagens:

    os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no so-frem processos arbitrrios de rateio para alocao aos produtos;

    os dados necessrios para anlise das relaes custo-volume-lucro so obtidos da contabilidade;

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  • SISTEMAS DE CUSTEIO 35

    mais fcil seu entendimento por parte da gerncia, pois os dados so mais prximos da realidade da fbrica, possibilitando a correta avalia-o do desempenho do setor;

    o custeio varivel permite mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de deciso.

    3.2.4 Desvantagens do custeio varivel

    Conforme Martins (2003), o sistema de custeio varivel apresenta as se-guintes desvantagens:

    no admitido pela legislao do IR para fins de avaliao de estoques; a separao de custos fixos e variveis no fcil nem clara, como

    parece; um sistema de custeio para decises de curto prazo, por envolver

    custos variveis em sua anlise, sem considerar os custos fixos na for-mao do custo do produto;

    para empresas com uma estrutura de custos e despesas fixas significa-tivas, o fato de isolar esse montante e consider-lo como do ms no muito simples nem fcil.

    3.3 Sistema de custeio baseado por atividades

    3.3.1 Definio

    O sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing ABC) objetiva amenizar as distores provocadas pelo uso do rateio, necessrios ao sistema de custeio por absoro (PEREZ JR, 2003).

    Esse sistema pode ser entendido como uma evoluo dos sistemas por absoro e varivel, mas sua relao direta com as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absor-o. Essa sistemtica foi desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos, relacionadas com as atividades que geram impacto nas empresas.

    Martins (2003, p. 87) informa que o custeio baseado em atividades uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provo-cadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.

    O sistema de custeio ABC tem como fundamento bsico aprimorar o cus-teamento dos produtos, atravs de mensuraes compreensveis e transparentes dos custos fixos indiretos, com base na analise das atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos projetos e produtos da empresa. Assim:

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  • 36 FERNANDO ATZ

    Figura 5 Sistema de apropriao do custeio ABC.Fonte: Perez Jr (2003).

    Pela Figura 5, entende-se que a ideia bsica atribuir primeiramente os custos s atividades que os originaram. Em seguida, deve-se atribuir os custos das atividades aos produtos (objetos de custos). Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos causados por atividade, atribuindo-lhes esses custos; posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consu-miram servios das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos.

    Tabela 2 Comparao do sistema por absoro e o sistema ABC

    Setor de manuteno (R$)

    Viso tradicional Custeio ABC

    Salrios 50.000,00 Organizar a manuteno preventiva 4.000,00

    Suprimentos 10.000,00 Executar a manuteno preventiva 30.000,00

    Depreciao 6.000,00 Atendimento 20.000,00

    Diversos 4.000,00 Treinar mecnicos 5.000,00

    Administrar o setor 11.000,00

    Total 70.000,00 Total 70.000,00

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  • SISTEMAS DE CUSTEIO 37

    Atravs da Tabela 2 possvel perceber que o custeio baseado em ativida-des parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e de que os produtos consomem essas atividades.

    Assim, para o estudo do mtodo ABC deve-se ponderar sobre as atividades envolvidas em cada processo de produo, seja de uma mercadoria seja de um servio. Ainda necessrio o conhecimento de alguns conceitos para uma correta utilizao do mtodo ABC, os quais sero expostos a seguir. Para exem-plificar esses conceitos, ser utilizada uma empresa de bicicletas.

    Processo cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessrias para gerar um produto. Por exemplo: a montagem das bicicletas.

    Funo conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma em-presa. As funes correspondem aos centros de custos estabelecidos pela empre-sa. Por exemplo: a pintura e o lixamento das bicicletas.

    Atividade conjuntos de tarefas necessrias para o atendimento das metas das funes. Por exemplo: a preparao da superfcie, a pintura do fundo e a pintura final.

    Direcionador de custos a forma como as atividades consomem recur-sos. Serve para custear as atividades.

    Direcionador de atividades a forma como os produtos consomem as atividades. Serve para custear os produtos.

    Assim, uma empresa que produz quatro produtos (R, S, T e U) apresentou os seguintes custos indiretos:

    Atividade Direcionador de custoCusto da

    atividade em R$

    Manuteno Horas de manuteno 304.200

    Recebimento de materiais Nmero de lotes recebidos 100.300

    Movimentao de materiais Nmero de lotes produzidos 28.800

    PCP Nmero de ordens de produo 75.000,00

    Depreciao Nmero de horas mquina 940.000

    Da mesma forma, a empresa identificou as seguintes bases de relao no perodo, referentes aos seus custos:

    Direcionador de custo Produto R Produto S Produto T Produto U

    Horas de manuteno 8.400 2.300 500 500

    Lotes recebidos

    Matria-prima A 1.800 250

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  • 38 FERNANDO ATZ

    Direcionador de custo Produto R Produto S Produto T Produto U

    Matria-prima B 200 100

    Matria-prima C 200 80

    Matria-prima D 240 80

    Lotes produzidos 300 150 100 50

    Ordens de produo 500 200 240 60

    Horas mquina 36.000 30.000 20.000 8.000

    Neste exemplo, para saber o custo da atividade de manuteno (R$ 304.200) para cada um dos produtos, necessrio fazer o rateio de acordo com as horas de manuteno em cada um dos produtos. Assim, no produto R, o custo com manuteno de R$ 218.400; o rateio do custo com o setor de manuteno, em funo das horas de manuteno, :

    Custo manuteno: R$ 304.200,00Horas de manuteno: 11.700 (8.400 + 2.300 + 500 + 500)

    Produto R:Custo manuteno

    horas manuteno produto RHoras de manuteno

    Produto R:304.200

    8.400 = 218.40011.700

    Desse modo, o custo de R$ 218.400,00 corresponde ao custo com manuten-o para o produto R, em determinado perodo.

    3.3.2 Vantagens do ABC

    Perez Jr. (2003) afirma que o sistema ABC proporciona informaes ge-renciais que auxiliam na tomada de deciso das empresas, verificando quais as atividades so caras e quais no agregam valor. So algumas das vantagens desta sistemtica:

    os custos dos produtos so apropriados conforme as atividades que os consomem;

    informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da re-duo do rateio;

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  • SISTEMAS DE CUSTEIO 39

    permite a anlise das atividades que agregam e que no agregam valor, identificando de forma mais transparente onde os itens de custos esto sendo consumidos;

    adequado para anlises de longo prazo, pois obriga a implantao, a permanncia e a reviso dos controles internos;

    permite a identificao de qual atividade est causando o custo, bus-cando sua reduo;

    sua implantao no necesria em toda a empresa, podendo ser uti-lizado em setores para anlises especficas, de maneira paralela con-tabilidade da empresa.

    3.3.3 Desvantagens do ABC

    Ainda conforme Perez Jr. (2003), o sistema de custeio ABC apresenta algu-mas desvantagens, como:

    no admitido pela legislao do IR para fins de avaliao de estoques; dificuldade de implantao em funo de sua complexidade e detalha-

    mento, pois, em muitas situaes, difcil extrair as informaes da contabilidade;

    necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao; a empresa deve ter implantado um sistema de custeio e uma forte cul-

    tura de controle de custos, com controles e revises constantes; dificuldade na integrao das informaes entre departamentos; custo elevados de implantao.

    RefeRnciaS

    BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2009.

    MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto es-tratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle. So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.

    LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas, 1996.

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  • 40 FERNANDO ATZ

    PaLaVRaS e cOnceiTOS

    Sistema de custeio por absoro consiste na apurao do custo do produto, com a alocao de todos os custos (fixos e variveis) a ele; as despesas da empresa so aloca-das no resultado do exerccio da empresa.

    Sistema de custeio varivel consiste na apurao de uma margem de contribuio do produto, atravs dos custos e das despesas variveis.

    Margem de contribuio consiste na diferena existente entre o preo de venda de um produto e os seus custos e despesas variveis. Tendo como finalidade a cobertura dos custos fixos da empresa e a formao do seu resultado.

    Sistema de custeio baseado em atividades (aBc) consiste na apurao do custo do produto com a alocao dos custos e das despesas aos produtos, de acordo com as atividades da empresa e a identificao destas com os produtos.

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  • Ca p t u l o 4

    FORMAO DO PREO DE VENDA

    A formao do preo de venda das empresas, em geral, deve ser uma constn-cia para os profissionais. Atualmente, os clientes esto cada vez mais exigentes e tm uma expectativa por produtos e servios com alta qualidade, porm, com preos acessveis, obrigando as organizaes a ficarem cada vez mais atentas ao mercado. Assim, uma das finalidades da contabilidade de custos fornecer o preo de venda. No entanto, o conhecimento do custo, embora importante, no suficiente. Outros fatores devem ser considerados, como elasticidade da demanda, preos dos produtos concorrentes e dos produtos substitutos, a es-tratgia de marketing da empresa, entre outros. Tudo isso tambm pode variar em virtude do mercado em que a empresa atua, que pode ser monoplio at concorrncia perfeita.

    4.1 Mtodos de formao do preo de venda

    Quando as empresas transacionam seus produtos e servios, tm a neces-sidade de decidir como iro formar seus preos de vendas. Conforme Santos (2005), a formao do preo de venda influenciada pelas condies de mer-cado, pelas exigncias do governo, pelos custos, pelo nvel de atividade e pela remunerao do capital investido. O clculo do preo de venda deve resultar em um valor que traga empresa a maximizao dos lucros; que torne possvel manter a qualidade e atender aos anseios do mercado quele preo determina-do; e que melhor aproveite os nveis de produo.

    Para desenvolver uma poltica de preos, deve-se levar em considerao vrios elementos, tais como lucratividade a curto e longo prazo, a concorrn-cia e consideraes sobre o meio ambiente (CASHIN e POLIMENI, 1982). No entanto, qualquer que seja o objetivo da poltica de preo, a administrao da empresa precisa de dados relativos aos custos atuais e futuros e s tendncias econmicas.

    Os preos de venda podem ser fixados por meio de diversos mtodos. Mar-tins (2003) comenta que os preos podem ser fixados com base nos custos, no mercado ou numa combinao de ambos.

    Devido concorrncia, as empresas devem levar em considerao o mer-cado em que atuam no momento de definir seus preos de venda, ou seja, quem confirma o preo o mercado, suscetvel s flutuaes na demanda. Em algu-mas situaes, as empresas veem-se obrigadas a diminuir seus preos para se

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  • 42 FERNANDO ATZ

    adequar aos preos praticados no mercado. Isso pode, inclusive, modificar as margens de lucro praticadas por elas.

    O Mtodo Baseado nos Custos, segundo Padoveze (2004), pressupe que o mercado aceita o preo calculado com base no custo da empresa. Na prtica, isso nem sempre acontece; no entanto, o clculo do preo com base no custo necessrio como um parmetro inicial. De acordo com Martins (2003), nesse mtodo agrega-se sobre o custo uma margem chamada de mark-up, que deve co-brir todos os gastos no includos no custo, os tributos e as comisses incidentes sobre o preo, assim como a margem de lucro desejada. um mtodo simples, mas pode levar a administrao a tomar decises que no esto de acordo com a realidade dos negcios. Podem ser utilizados diversos mtodos na formao do preo de venda com base nos custos, os quais sero discutidos a seguir.

    4.1.1 Preos com base no custo pleno

    O custo pleno representado por todos os custos necessrios produo, ou seja, os custos totais. Para Santos (2005), os preos estabelecidos com base nos custos plenos so aqueles que equivalem ao custo total da produo, que so acrescidos de despesas de venda, de administrao e de uma margem de lu-cro desejada. atravs do custeio por absoro que so encontrados os custos plenos.

    4.1.2 Preos com base no custo da transformao

    Quanto ao mtodo do preo com base no custo de transformao, leva em considerao somente os esforos que a empresa faz para a obteno (transfor-mao) do produto, no considerando os insumos adquiridos de terceiros, bem como o percentual de despesas operacionais e a margem de lucro sobre os itens.

    Segundo Bornia (2009), os produtos que tm maior custo de transforma-o representam um esforo produtivo mais intenso da empresa. A margem de lucro deve ser calculada sobre o custo de transformao e no sobre o custo pleno.

    4.1.3 Preos com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido

    O mtodo baseado no retorno sobre o capital investido uma variante do mtodo com base no custo pleno. Difere deste pelo fato de o preo de venda ser determinado com base no retorno que se deseja obter sobre o capital empregado pela empresa no negcio.

    Santos (2005) comenta que a deciso da empresa de formar o preo, com base no custo na taxa de lucro sobre o capital investido, custos padro e capaci-dade estimada da fbrica oferece administrao um dos mtodos mais avana-dos de controle e anlise, principalmente quando se deseja medir a performance de cada segmento produtivo da empresa.

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  • FORMAO DO PREO DE VENDA 43

    Por exemplo: uma empresa possui um capital investido em imobilizados no valor de R$ 1.000.000. Essa mesma empresa deseja um retorno sobre o seu investimento de 5% e possui custos totais de R$ 400.000 e um volume de produ-o de 20.000 unidades. Nessa situao, o seu preo de venda unitrio deve ser de R$ 22,50:

    PV quantidade = CT + % retorno capital investido

    PV 20.000 = 400.000 + 0,05 1.000.000

    PV 20.000 = 400.000 + 50.000

    PV = 450.000 / 20.000

    PV = R$ 22,50

    4.1.4 Preos com base nas taxas de impostos sobre o resultado

    Esse mtodo de apurao do preo de venda considera que, aps a apura-o de todos os custos de produo do perodo, deve-se dividir esse custo pelas alquotas de Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social (CS) que a empresa ainda deve pagar sobre a venda do produto.

    Assim, um produto que tenha um custo de R$ 100,00 e alquotas de IR e CS de 35%, deveria vender o seu produto a um valor de R$ 153,85:

    PV = 100,00 / (1 0,35)

    PV = 100,00 / 0,65

    PV = 153,85

    4.1.5 Preos com base no mark up

    Um conceito muito importante na formao de preos o mark-up. Pa-doveze (1994) define mark-up como uma metodologia para se calcular preos de venda de forma rpida a partir do custo por absoro de cada produto. O con-ceito de mark-up, amplamente utilizado tanto pelas empresas de grande porte como pelas microempresas, parte do pressuposto de que a base para diferencia-o de preos de venda dos diversos produtos fabricados pela empresa o custo por absoro.

    Assim, o mark-up representa um percentual sobre o preo de venda, ne-cessrio para cobrir uma parcela de despesas no diretamente atribuveis ao produto (como despesas de vendas, administrativas e financeiras), impostos e a margem de lucro desejada.

    Existem dois tipos de mark-up: o multiplicador e o divisor. A frmula do mark-up multiplicador : mark-up = 1 / (1 soma das taxas percentuais). A fr-mula do mark-up divisor pode ser apresentada da seguinte forma: mark-up = 1 soma das taxas percentuais.

    A Tabela 3 apresenta um exemplo de formao de preo de venda com base no mark-up:

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  • 44 FERNANDO ATZ

    Tabela 3 Exemplo de formao de preo de venda com base na mark-up.

    Descrio R$ %

    Preo de Venda 100,00 100

    Impostos 35,00 35

    Comisses 15,00 15

    Despesas administrativas 10,00 10

    Lucro 15,00 15

    Mark up 25

    A primeira providncia no clculo do mark-up estabelecer os percentuais de impostos sobre vendas, despesas variveis, custos e despesas fixas e margem de lucro. No exemplo, a soma dessas taxas atingiu 75%. Utilizando a frmula do mark-up multiplicador, ter-se-ia: 1 / (1-0,75) = 4. O mark-up divisor, por sua vez, obtido na tabela da seguinte maneira: 1 0,75 = 0,25 ou 25%. Com isso, partin-do-se do custo varivel de R$ 100,00, chega-se ao preo de venda de R$ 400,00, multiplicando esse custo varivel por 4,00 ou dividindo-o por 25%.

    Apesar desse mtodo ser utilizado em grande parte das empresas, deve-se ressaltar que seu uso pode ser prejudicado em momentos de negociaes por volumes, visto que esse mtodo no leva em considerao o montante a ser ven-dido: se forem vendidas 10 ou 500 unidades do produto, em ambas as situaes o preo de venda seria de R$ 400,00, conforme o exemplo apresentado, ou seja, predefinindo uma margem nica de retorno para a empresa e para todos os seus produtos.

    REFERNCIAS

    BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2009.

    CASHIN, James A.; POLIMENI, Ralph S. Curso de contabilidade de custos. Rio de Janei-ro: McGraw-Hll, 1982. v.1.

    MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    PADOVEZE, Clvis Lus. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informao contbil. So Paulo: Atlas, 2004

    SANTOS, Joel J. Anlise de custos: remodelado com nfase para custo marginal, relat-rios e estudos de casos. So Paulo: Atlas, 2005.

    gestao e analise de custos - 04.indd 44 14/2/2011 22:59:37

  • Ca p t u l o 5

    ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA

    A anlise da relao custo volume lucro qualquer anlise que explore as re-laes entre custos e nveis de atividades em uma empresa com o objetivo de apurar seu lucro. Deste modo, defini-se custo volume lucro o modo com que os lucros e custos se alteram com a mudana do volume de produo de uma empresa. Esse impacto no lucro e suas alteraes nos custos variveis, nos cus-tos fixos e no preo de venda precisa ser analisado para que o administrador tenha maior segurana no processo de tomada de decises e no planejamento empresarial. Pelo fato de a anlise da relao custo volume lucro envolver o conhecimento dos gastos variveis e fixos, de extrema importncia para o processo de tomada de deciso que haja a correta classificao desses gastos nas empresas.

    5.1 Ponto de equilbrio

    Na anlise do custo volume lucro, uma das principais ferramentas utili-zadas pelas empresas o ponto de equilbrio. Martins (2003) define o ponto de equilbrio como o nmero de unidades que precisam ser vendidas para uma em-presa atingir o equilbrio, ou seja, ter um resultado que no implique em lucro ou prejuzo, mas em um resultado igual a zero.

    Assim, ponto de equilbrio representa o nvel de volume de vendas ou a receita necessria para que a empresa iguale os seus gastos totais:

    PE RT = CT + DT

    Onde:

    PE = Ponto de equilbrio

    CT = Custos totais

    DT = Receitas totais

    Ainda, pode-se dizer que o ponto de equilbrio a quantidade ou o fatura-mento necessrios para que a empresa tenha resultado nulo, ou seja, a margem de contribuio total igual ao total dos custos e despesas fixas (BORNIA, 2009):

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  • 46 FERNANDO ATZ

    PE MC = CF + DF

    Onde:

    PE = Ponto de equilbrio

    MC = Margem de contribuio

    CF = Custos fixos

    DF = Despesas fixas

    5.1.1 Ponto de equilbrio contbil

    O ponto de equilbrio contbil (ou ponto de equilbrio) pode ser determi-nado tanto em quantidade quanto em receita total. Martins (2003) apresenta:

    PE =CF + DF

    MC

    Onde:

    CF = Custo fixo

    DF = Despesa fixa

    MC = Margem de contribuio

    MC = PV CV DV

    PE PV q = CF + CV q

    Onde:

    PV = Preo de venda

    q = quantidade

    CF = Custo fixo

    CV = Custo varivel

    Observe que, em ambas as frmulas, a receita da empresa, em seu ponto de equilbrio, sempre deve cobrir todos os custos (fixos e variveis) da empresa.

    O lucro da empresa representado pelo nvel de receita ou de volume de vendas que estiver acima do ponto de equilbrio; da mesma forma, o nvel de receita ou de volume de vendas que estiver abaixo do ponto de equilbrio repre-senta o seu prejuzo (PEREZ JR, 2003). Isso pode ser visualizado na Figura 6:

    gestao e analise de custos - 05.indd 46 14/2/2011 22:59:50

  • ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA 47

    Figura 6 Anlise do ponto de equilbrio.Fonte: Perez Jr. (2003).

    Pode-se observar que a reta do gasto total (custos e despesas totais) pa-ralela do gasto varivel, acrescido dos custos fixos. Ainda, observe na Figura 7 que, tanto para a receita de $ 5.000,00 quanto para a receita de $ 6.000,00, o gas-to fixo permanece constante, ou seja, independentemente do nvel de produo da empresa, seus gastos fixos permanecem inalterados.

    Figura 7 Anlise do ponto de equilbrio e a formao do lucro.Fonte: Martins (2003).

    gestao e analise de custos - 05.indd 47 14/2/2011 22:59:51

  • 48 FERNANDO ATZ

    Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na produo de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida, cujo preo unitrio de vendas R$ 120,00, a empresa incorre em custos variveis no valor de R$ 50,00. Nessa situao, o ponto de equilbrio da empresa :

    PE =CF + DF

    MC unitria

    PE =10.000,00

    (120,00 50,00)

    PE = 142,8571 cadeiras

    ou

    PE =CF + DF

    MC total

    PE =100.000,00

    (120,00 50,00) 200

    PE = 71,4286% RT

    Esse percentual representa o quanto a empresa necessita faturar para atin-gir o seu ponto de equilbrio. Assim:

    RT = 200 120,00RT = R$ 24.000,00

    PE = % RT RTPE = 0,714286 R$ 24.000,00PE = R$ 17.142,86

    Observe que:

    o ponto de equilbrio, quando utilizar margem de contribuio unit-ria, apresenta seu resultado em unidades produzidas;

    o ponto de equilbrio, quando utilizar margem de contribuio total da empresa, apresenta seu resultado em percentuais sobre a receita total da empresa.

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  • ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA 49

    Pelo exemplo, verifica-se que a empresa necessita produzir e vender mensal-mente 143 cadeiras, gerando uma receita total de R$ 17.142,86. Essa relao do clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida atravs da DRE da empresa:

    Receita PE R$ 17.142,86

    Custos variveis R$ 7.142,86

    Custos fixos R$ 10.000,00

    Resultado R$ 0,00

    Com a definio desse volume de vendas e de receitas para o ponto de equi-lbrio, o administrador tem condies de analisar o desempenho da empresa, podendo, com isso, buscar aumentar sua margem.

    5.1.2 Ponto de equilbrio econmico

    O ponto de equilbrio econmico obtido acrescendo-se, aos custos e des-pesas fixas, no dividendo da equao, uma rentabilidade mnima adicional sobre o patrimnio lquido (BORNIA, 2009). Essa quantidade ou faturamento o mni-mo necessrio para que a empresa cubra seus custos e despesas fixas e obtenha o lucro almejado. A margem de contribuio suficiente para cobrir os custos e despesas fixas, sendo o resultado positivo. Assim:

    PE =CF + DF + lucro

    MC

    Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na produo de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida, a empresa incorre em custos variveis no valor de R$ 50,00, sendo o preo unitrio de vendas R$ 120,00. A empresa deseja um lucro de R$ 100,00. Nessa situao, o ponto de equilbrio da empresa :

    PE =CF + DF + lucro

    MC unitria

    PE =10.000,00 + 100,00

    (120,00 50,00)

    PE = 144,2857 cadeiras

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  • 50 FERNANDO ATZ

    Essa relao do clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida atravs da DRE da empresa:

    Receita PE R$ 17.314,28

    Custos variveis R$ 7.214,29

    Custos fixos R$ 10.000,00

    Resultado R$ 100,00

    O ponto de equilbrio contbil o mais utilizado para o planejamento estratgico e de investimentos das empresas, porque representa a quanti-dade de vendas necessria para atingir determinado lucro operacional da empresa, ou seja, a lucratividade mnima esperada pelo investidor.

    5.1.3 Ponto de equilbrio financeiro

    O ponto de equilbrio financeiro representa o volume ou faturamento ne-cessrio para cobrir as despesas e os custos fixos que sero desembolsados pela empresa (fluxo de caixa) (BORNIA, 2009).

    Para o clculo do ponto de equilbrio financeiro, deve-se diminuir, dos cus-tos e das despesas fixas, o valor dos custos no financeiros, ou seja, aqueles que no so pagos (desembolsados), como as depreciaes e amortizaes. Assim:

    PE =CF + DF depreciaes amortizaes

    MC

    Por exemplo, uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na produo de 200 cadeiras; nesses custos fixos esto inclusos ainda deprecia-o R$ 200,00 e amortizao R$ 300,00. Para cada unidade produzida, a empresa incorre em custos variveis no valor de R$ 50,00, sendo o preo unitrio de ven-das R$ 120,00. Nesta situao, o ponto de equilbrio da empresa :

    PE =CF + DF depreciaes amortizaes

    MC

    PE =10.000,00 200,00 300,00

    (120,00 50,00)

    PE = 135,7143 cadeiras

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  • ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA 51

    Essa relao do clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida atravs da DRE da empresa:

    Receita PE R$ 16.285,72

    Custos variveis R$ 6.785,72

    Custos fixos R$ 9.500,00

    Resultado R$ 0,00

    O ponto de equilbrio financeiro o mais utilizado pelas empresas nos seus processos de tomada de deciso que envolvem a movimentao de seu fluxo de caixa, pois, demonstra o quanto necessrio produzir e vender para que a empresa consiga pagar as suas contas.

    5.2 Margem de segurana

    Com a definio do volume ou da receita de vendas no ponto de equilbrio, o administrador pode verificar o desempenho da empresa em relao a esse ponto e buscar o seu crescimento, com o objetivo de atingir a maior margem possvel para proporcionar empresa uma maior margem de segurana. Assim, conforme Perez Jr. (2003):

    Margem de segurana (MSO) = Vendas totais Vendas no equilbrio

    Assim, entende-se por MSO o diferencial entre o total de vendas nor-mais e as vendas no ponto de equilbrio de uma empresa.

    Martins (2003) apresenta a seguinte situao: suponha que uma constru-tora esteja produzindo um tipo de casa pr-fabricada com as seguintes caracte-rsticas: custos variveis de R$ 140.000 a unidade; custos e despesas fixas de R$ 1.000.000 ao ms; e preo de venda de R$ 240.000 a unidade.

    Nessa situao tem-se como ponto de equilbrio 10 unidades (PE = 1.000.000 / 100.000). A empresa est produzindo e vendendo 14 casas por ms, ou seja, est operando com uma margem de segurana de 4 casas, pois pode ter essa reduo sem entrar na faixa de prejuzo.

    Em termos percentuais, pode-se dizer que est com uma margem de segu-rana de 28,57%.

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  • 52 FERNANDO ATZ

    Margem de segurana =Receita atual Receita PE

    Receita atual

    Margem de segurana =3.360.000 2.400.000

    3.360.000

    Margem de segurana = 28,57%

    Esse percentual da margem de segurana representa o efeito das variaes de volume sobre o lucro, ou seja, indica o grau em que o crescimento no volume

    de vendas influenciar no percentual de lucro.

    5.3 Alavancagem operacional

    Alavancagem um dos aspectos mais importantes do processo de avalia-o de uma empresa. Uma expectativa presente em toda a deciso financeira que ela contribua para elevar o resultado operacional e lquido da empresa (BORNIA, 2009).

    Alavancagem operacional (GAO) o efeito das variaes de volume sobre o lucro. Indica o grau em que o crescimento no volume de vendas influenciar no percentual de lucro. Em outras palavras, representa a variao percentual do lucro para cada ponto de variao percentual no volume.

    GAO =variao do lucro %

    variao do volume %

    A aplicao da alavancagem na avaliao de uma empresa permite que se conhea sua vitalidade econmica, identificando-se claramente as causas que determinam eventuais resultados. Para calcular a alavancagem opera-cional necessrio conhecer os custos e as despesas fixas, partindo-se da aplicao do clculo da margem de contribuio.

    Um grau de alavancagem operacional de 10 indica que um crescimento de 1% no volume de vendas ou na receita total eleva o lucro da empresa em 10%. Na Figura 8, visualiza-se que uma variao de 2% nas vendas resulta em uma variao de 20% no resultado da empresa.

    gestao e analise de custos - 05.indd 52 14/2/2011 22:59:51

  • ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA 53

    Figura 8 Efeito do grau de alavancagem.

    A Figura 8 mais bem compreendida atravs do clculo:

    GAO =variao do lucro %

    variao do volume %

    GAO =20%

    2%

    GAO = 10

    O efeito da alavancagem ocorre devido ao fato de os custos fixos serem distribudos por um maior volume de produo, fazendo com que o custo total de cada unidade produzida seja reduzido.

    O impacto da alavancagem operacional diminuir na proporo do cresci-mento das vendas acima do ponto de equilbrio, resultando, assim, em um lucro maior.

    REFERNCIAS

    BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002

    MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto es-tratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.

    gestao e analise de custos - 05.indd 53 14/2/2011 22:59:51

  • 54 FERNANDO ATZ

    PALAVRAS E CONCEITOS

    Ponto de equilbrio contbil representa a quantidade mnima de produo e vendas de uma empresa para que ela cubra os seus custos e no tenha prejuzo.

    Ponto de equilbrio econmico representa a quantidade mnima de produo e ven-das de uma empresa para que ela cubra os seus custos e tenha rentabilidade.

    Ponto de equilbrio financeiro representa a quantidade mnima de produo e vendas de uma empresa para que ela cubra os seus custos desembolsveis e no tenha prejuzo.

    Margem de segurana representa o excesso