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Gstácio ir Disciplina: CONTABILIDADE E GESTÃO TRIBUTÁRIA I Manual de Contabilidade Tributária 6a. Edição/2010 Paulo Henrique Pêgas Capítulos - O Estudo dos Tributos pela Ciência Contábil - A Nova Contabilidade, com as Alterações nas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009 e os Pronunciamentos do CPC - Princípios Constitucionais Tributários e Hierarquia do Sistema Tributário Nacional - A Relação Fisco x Contabilidade com as Alterações na Legislação Societária £ Freitas Bastos www.freitasbastos.com.br ISBN 9788599960837 11 hrrtlftt Katlm t rfiinra * I I í parte 1 de 2

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Gstácioir

Disciplina: CONTABILIDADE E GESTÃOTRIBUTÁRIA I

Manual de ContabilidadeTributária6a. Edição/2010Paulo Henrique PêgasCapítulos

- O Estudo dos Tributos pela Ciência Contábil

- A Nova Contabilidade, com as Alteraçõesnas Leis n° 11.638/2007 e 11.941/2009 e osPronunciamentos do CPC

- Princípios Constitucionais Tributários eHierarquia do Sistema Tributário Nacional- A Relação Fisco x Contabilidade com asAlterações na Legislação Societária

£

Freitas Bastos

www.freitasbastos.com.brISBN 978859996083711

hrrtlftt Katlm t rfiinra

* I Iíparte 1de 2

Capítulo 2

O ESTUDO DOS TRIBUTOSPELA CIÊNCIA CONTÁBIL

OBJETIVODO CAPÍTULOSerá apresentado deforma resumida, o conceito de contabilidade, de direitotributário e de contabilidade tributária, destacando a importância do estudoda integração dos tributospela ciência contábil. Aofinaldestepequeno capí¬tulo, serápossível refletir sobre a necessidade e a importância do estudo dostributos integrados à ciência contábil.

2.1-CONTABILIDADE E INFORMAÇÃOA contabilidade é uma ciência. Esta afirmativa, embora questio¬

nada por alguns, é verdadeira, principalmente quando tentamos imaginarcomo seria possível obter informações em qualquer entidade que não pelacontabilidade. Então, é possível afirmar que a contabilidade é a ciência dainformação.

Portanto, a contabilidade representa a ciência que estuda, registra econtrola os atos administrativos, transformando-os em fatos contábeis. Es¬tes fatos contábeis devem ser ordenados em demonstrações, com objetivode fornecer informações suficientes para que a administração da empresadecida o melhor caminho a seguir, através da geração de informações ricasem qualidade e conteúdo.

2.2 -O GOVERNO E A CONTABILIDADEUm dos agentes económicos interessados nas informações contá¬

beis é o governo, que as utiliza com objetivo de arrecadar os recursosnecessários para realizar suas atividades, como: defesa do território nacio¬nal (Forças Armadas), acesso de todos à justiça (Poder Judiciário), saúde,habitação, educação, saneamento básico, etc.

Assim, além dessas atividades, o Estado exerce mais uma: a ativi¬dade financeira, que consiste em obter recursos, gerenciá-los e aplicá-losconforme a Lei.

A atividade financeira do Estado é desenvolvida, basicamente, emtrês áreas:

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20 Manual de contabilidade tributária

a) RECEITA, que representa a obtenção de recursos;b) GESTÃO, que representa a administração não só desses recur¬

sos como também de todo o património do Estado; e ac) DESPESA, que é a aplicação dos recursos nos pagamentos au¬

torizados em verbas definidas no orçamento anual.

A gestão e a aplicação de recursos (DESPESA) são estudadas den¬tro de Contabilidade Pública, que representa uma das disciplinas mais im¬portantes do curso de Ciências Contábeis.

Por outro lado,no Direito Financeiro, a receitapública correspondea toda entrada de recursos monetários, podendo ser dividida em receita decapital e receita corrente.

Por receita de capital, entendemos todapermuta de valores do ativopor valores do ativo ou passivo, como por exemplo, uma tomada de em¬préstimo público, ou então, uma alienação de bens.

Já a receitacorrenteproduz variação positivanopatrimónio líquidodo Estado, seja por recebimento de dividendos de sociedades estatais, sejapela arrecadação de tributos.

A receita proveniente da arrecadação de tributos representa a prin¬cipal fonte de geração de recursos para o Estado e, devido a complexidadedas normas que regulam sua imposição e arrecadação, tiveram que serseparadas do Direito Financeiro para formar umnovo ramo: o Direito Tri¬butário.

Portanto, de forma resumida, o Direito Tributário representa oramo do direito que controla as relações jurídicas entre o Estado (União,Estados, Distrito Federal e Municípios) e os particulares (pessoas físicas ejurídicas) sobre a instituição e arrecadação de tributos.

Da associação do direito tributário com a ciência contábil, surge acontabilidade tributária, que representa o ramo da contabilidade cujo ob¬jetivo é aplicar e adaptar conceitos e princípios contábeis com a legislaçãotributária, de forma adequada, simultânea e, principalmente, integrada.

23-CARGA TRIBUTÁRIA E O PIBA terminologiacarga tributáriaéutilizada com frequênciapelamídia

em geral e não paramos para entender seu significado. A carga tributária re¬presenta a parcela que é retirada da economia para o pagamento de tributosaos entes federativos, ou seja, União, estados e municípios. Logo, quando areferência for carga tributária, estamos nos referindo aos impostos, taxas econtribuições pagas no dia-a-dia para os mais diversos órgãos públicos.

A carga tributária é calculada e divulgada pela Secretaria da Re¬ceita Federal do Brasil - SRFB, que consolida as informações recebidasde todos os estados e municípios brasileiros. No endereço eletrónico daSRFB, www.receita.fazenda.gov.br. o leitor encontra importantes estudossobre a carga tributária nacional nos últimos anos.

O estudo dos tributospela ciência contábil 21

O Produto Interno Bruto-PIB é a soma de tudo o que foi produzi¬do no País em determinado período, sendo esta uma informação divulgadaoficialmente pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística- IBGE.

Como a moeda nacional oscilou bastante até a primeira metade dadécada de 1990 e para fins de comparabilidade com os demais países domundo, adquirimos o costume de analisar a participação dos tributos naeconomia comparando a carga tributária com o PIB, para ver qual parcelapercentual foi retirada da economia para custear e promover o bem co¬mum, tarefa que cabe ao Estado.

2.4 -CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA: NÚMEROSOFICIAIS

A participação da receita tributária no PIB vem crescendo de for¬ma significativa nos últimos anos. Em 1980, a carga tributária estava empouco mais de 20%.Nos anos seguintes, estepercentual oscilou entre 20%e 24%. No início da década de 1990, apresentou pequeno crescimento,ficando próximo dos 25%. Apartir de 1994, com o fim da inflação, a cargatributária começou a crescer de forma contínua, chegando próxima dos30% do PIB durante o primeiro mandato do Presidente FernandoHenriqueCardoso (1994 a 1998). A partir de 1999, este percentual permaneceu cres¬cendo, conforme dados oficiais divulgados napágina eletrónica da ReceitaFederal do Brasil. A seguir, será apresentada a evolução da carga tributária,conforme dados divulgados pelo IBPT.

EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIAARRECADAÇÃO TRIBUTARIA GERAL: EM R$ MILHÕES

PIB TRIBUTOS TOTAL CARGA TRIB/PIB

METODO¬LOGIA

ANTERIOR

NOVAMETODO-

LOGIA

ESTA¬DUAIS

ARRECA¬DAÇÃO

ANO FEDERAIS MUNICIPAIS ANTERIOR NOVA

778.887 139.484 62.980 10.1161996 843.966 212.580 27,29% 25,19%

870.743 158.566 69.320 11.3051997 939.147 239.191 27,47% 25,47%

914.188 181.828 72.070 14.219979.276 29,33% 27,38%1998 268.117

973.846 210.691 79.154 15.0961999 1.065.000 304.941 31,64% 28,63%

1.101.255 250.302 95.383 16.0112000 1.179.482 361.696 32,84% 30,67%

1.198.736 278.599 108.262 16.8842001 1.302.136 403.745 33,68% 31,01%

1.346.028 341.510 122.234 18.7422002 1.477.822 482.486 35,84% 32,65%

1.556.182 391.052 139.137 22.9902003 1.699.948 553.179 35,54% 32,54%

1.766.621 454.313 166.117 29.7051.941.498 650.135 36,80% 33,49%2004

1.937.598 187.873 30.574514.4172005 2.147.943 732.864 37,82% 34,12%

2.100.946 570.789 211.956 35.1932006 2.369.797 817.938 38,80% 34,52%

650.997 233.416 38.8322007 2.597.611 923.924 35,54%

739.682 269.973 46.8402008 2.889.719 1.056.495 36,56%

Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário- www.ibpt.com.br

22 Manual de contabilidade tributária

Os percentuais apresentados na tabela da página 21 são assusta¬

dores, principalmente se a análise levar em consideração a qualidade dosserviços públicos oferecidos. E o percentual não foi maior nos últimosanos por causa do saldo positivo da balança comercial,pois as exportaçõesnão são tributadas por PIS, COFINS (diretamente ou através do créditopresumido do IPI), ISS, ICMS e IPI. Se a análise desconsiderar os valoresdas exportações, verifica-se que a tributação sobre as vendas para o merca¬

do interno é bastante elevada, representando carga tributária interna aindamaior que os percentuais divulgados.

Os números divulgados pela SRFB são parecidos com os do IBPT,indicando uma Carga Tributária de 35,80% em 2008.

2.5 -PERSPECTIVAS PARA NÚMEROS DE 2009 E 2010OIBPT divulgouuma Carga Tributária de 3% em 2009. Apequena

redução foi justificada pelas reduções de tributos nos automóveis e em

alguns outros bens.A perspectiva para 2010 é de manutenção da Carga Tributária em

umpatamar próximo dos 35%.

2.6 - A DISCIPLINA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E

SUAINTEGRAÇÃO NO CURSO DE CIÊNCIAS CON-TÁBEIS

A qualidade do curso de ciências contábeis no Brasil vem melho¬rando satisfatoriamente nos últimos anos, apesar de ainda enfrentar imen¬sas dificuldades. No último exame nacional de cursos (provão), realizadoem 2003, houve a confirmação de que o curso de ciências contábeis é o

que tem maior percentual de estudantes atuando no mercado de trabalho,dentre todos os cursos avaliados.

Mesmo com estas e outras dificuldades,percebe-se que o Contadorcada vez mais participa doprocesso decisório nas médias e grandes empre¬sas, por ter a contabilidade vantagem de possuir visão geral da empresa ou

grupo empresarial, através de suas ferramentas peculiares.As diretrizes curriculares editadas pelo Ministério da Educação e

Cultura - MEC para o curso de ciências contábeis sugerem a inclusãoda disciplina Contabilidade Tributária, com os seguintes objetivos princi¬pais:

a) Fornecer conhecimentos para interpretação e uso adequado dalegislação tributária e seus reflexos na contabilidade das entida¬des empresariais;

O estudo dos tributospela ciência contábil 23

Proporcionar conhecimento da aplicação prática dos tributosno dia-a-dia das empresas em situações reais, para adotar nasmesmas quando enfrentarem o mercado de trabalho atual;Elaborar gráficos, planilhas e relatórios sobre dados tributáriosque contribuam para o melhor desempenho da atividade em¬presarial;Desenvolver, analisar e implantar sistemas informatizados decontrole dos tributos, para fins contábeis e gerenciais;Desenvolver no estudante o raciocínio lógico para a soluçãode problemas contábeis-tributários, surgidos no cotidiano dasempresas; eExercer as atribuições e prerrogativas da área tributária comética e retidão.

b)

c)

d)

e)

f)

Nos cursos de graduação, existem instituições onde a disciplinaContabilidade Tributária é aplicada em dois semestres, o que é fundamen¬tal, dada a complexidade e abrangência no tratamento da matéria. Em ou¬tras instituições, a disciplina é oferecida apenas em um período.

Portanto, a especialização e o conhecimento aprofundado podem eaté devem começar pelas aulas da Universidade, mas somente serão obti¬dos com a sequência do estudo e commuita dedicação, leitura e determina¬ção,principalmente devido à enorme riqueza de detalhes e à complexidadedo tema.

2.7-CADÊ OS EXERCÍCIOS?Não há exercícios nos capítulos 2 e 3, assim como eles não se¬

rão apresentados em alguns outros ao longo do livro. Os exercícios serãoapresentados apenas nos capítulos diretamente relacionados ao objetivoprincipal da obra.

Capítulo 3

A NOVA CONTABILIDADE, COMAS ALTERAÇÕES

NAS LEIS Nos 11.638/2007 E 11.941/2009 E

OS PRONUNCIAMENTOS DO CPC

OBJETIVODO CAPÍTULOApresentar um resumo dos princípios fundamentais de contabilidade,integrados em uma explicação básica e lúdica da contabilidade. Esteaprendizado érelevantepara a absorção de assuntos mais técnicos queserãodesenvolvidos nos capítulos seguintes. Aofinaldo capítulo serápossível:

a) Conhecer os princípios Jundamentais de contabilidade e suaimportânciapara o desenvolvimento da ciência contábilno Brasil.

b) Analisar as demonstraçõesfinanceiras completas de uma empresa eainda identificar, nestas demonstrações, a aplicação de algunsprin¬cípiosfundamentais de contabilidade.

c) Compreender a importância de separar a ciência contábil das exi¬gências impostaspela legislaçãofiscal.

3.1-A CONTABILIDADE E SEU OBJETIVO PRINCIPALA Contabilidade pode ser entendida como uma ciência que tem

como objetivoprincipal fornecer informações de qualidade a seus usuáriosinternos e externos. É para isso que a contabilidade existe: PARA INFOR¬MAR.

3.2 - CONTABILIDADE:DESENVOLVEU ETDE FORMA SIMPLES

A contabilidade pode ser comparada, guardadas as devidas propor¬ções, à criação do mundo. Quando Deus criou o mundo, primeiro criouo homem, a sua imagem e semelhança, denominando-o ADÃO. Teorica¬mente, o raciocínio é que a contabilidade, quando foi criada, era retratada,sintetizada,na demonstração chamada BALANÇO PATRIMONIAL, ondeseriam apresentados itens que, ordenados de forma adequada, produziriaminformação qualificada para os usuários da informação contábil.

OBALANÇO, então, seria dividido em duas partes: umaparte PO¬SITIVA (ativo) e outraNEGÀTIVA (Passivo). Positivo para a empresa sãoBENS e DIREITO. Negativo são as OBRIGAÇÕES. Desta maneira, obalanço patrimonial seria apresentado assim, no início:

QUANDO NASCEU, COMO SEÉCNICAS PARA ENTENDÊ-LA

24

A Nova Contabilidade 25

ATIVO PASSIVO

OBRIGAÇÕES DE TERCEIROSSão as obrigações exigíveis

OBRIGAÇÕES COM DONOSSão as obrigações não-exigíveis, que é o PL.O PL tem, na verdade, recursos oriundos de dois itens,basicamente:- RECURSOS DOS DONOS-Capital- RECURSOS DA ATIVIDADE - Resultado..Receitas (+)..Despesas (-)

BENS

DIREITOS

3.2.1-RESULTADO DENTRO DO BALANÇOPATRIMONIAL

Portanto, dentro do PL temos oRESULTADO da empresa, ou seja, acadaregistro emreceitas oudespesas,hámodificaçãono PLda empresa. Porexemplo, pagamento de salários no próprio mês de trabalho é um débito emdespesas e crédito na conta caixa. Pois bem, no caso, diminui-se o ATIVO,pela redução no caixa e diminui-se, simultaneamente, o PL da empresa.

Mas, assimcomo o Criador verificouque ADÃOprecisava de com¬panhia, senão o mundo ficaria sem sentido, os estudiosos da contabilida¬de verificaram que o BALANÇO PATRIMONIAL, embora apresentasseinformações relevantes, não poderia ser apresentado isoladamente, comoúnica fonte de informações. E mais, apresentar o resultado dentro do PLiria trazer um dado desprezível, que seria o resultado da empresa (positivoou negativo) desde o início de suas atividades, sem saber se atualmente aempresa é lucrativa ou deficitária.

3.2.2-SURGE UMA NOVA DEMONTRAÇÃO: A DREEntão, assim como da costela do homem surgiu a mulher, na conta¬

bilidade, de um pedaço do balanço patrimonial surgiu a Demonstração doResultado. A DR deveria apresentar o resultado obtido por uma empresanum determinado período, regra geral, um ano. Assim, o resultado seriaapurado periodicamente, e seu produto seria levado de forma condensada(lucro ou prejuízo) para integrar o PL e, por extensão, o balanço patri¬monial, quando de sua apresentação. Devido ao período de um ano, umexercício, surgiu a sigla DRE.

3.2.3 -CONTABILIDADE: COLETA, TRATAMENTOE DISTRIBUIÇÃO

A contabilidade também pode ser comparada com uma empresaque fornece água para a população, tipo a CEDAE no Rio de Janeiro e a

SABESP em São Paulo.

26 Manual de contabilidade tributária

A CEDAE tem três etapas em relação a seu principal produto, queé a água:

1) COLETA2) TRATAMENTO3) DISTRIBUIÇÃO

A CONTABILIDADE também segue as mesmas etapas que a CE¬DAE:

1) COLETA informações, quando analisa fatos administrativosmensuráveis em R$, que é a moeda em vigor no Brasil;

2) TRATA, quando os transforma em fatos contábeis, debitando ecreditando contas nas operações coletadas; e

3) DISTRIBUI estas informações (contas) em demonstrativos fi¬nanceiros, para apresentar aos seus usuários internos e externos.

3.2.4 - LÓGICA PARA DÉBITOSE CRÉDITOS:O tratamento dos fatos administrativos mensuráveis em reais con¬

siste em debitar e creditar. Alguns autores informam que se trata de meraconvenção contábil. Debitar e creditar tem explicação na separação entre

empresa (CNPJ) e seu dono (CPF ou outro CNPJ). Veja a seguinte lógica:S Um aumento em um bem ou direito é sempre um DÉBITO,

pois a pessoa jurídica (CNPJ) fica devedor da pessoa física,que é seu dono (CPF). A PJ recebeu o bem ou o direito, masele pertence efetivamente, em última análise, a PF, por isso oregistro a débito.

S Já um aumento em uma obrigação, seja exigível ou não, serásempre um CRÉDITO, pois a pessoa jurídica (CNPJ), na ver¬dade, fica credora em relação à pessoa física que é seu dono(CPF). No caso do PL, uma receita será sempre a crédito, poisé um aumento de obrigação não-exigível (PL), o DONO ficacredor em relação à PJ; Uma despesa, por outro lado, represen¬ta uma redução de tal obrigação, quando o DONO fica devedorem relação ao CNPJ.

Uma vez entendida a essência, quando se debita ou se credita, asegunda etapa é discutir o conceito de receitas e despesas.

3.3- CONFRONTO DA RECEITA COM A DESPESA(COMPETÊNCIA)

A definição conceituai de receita é muito ampla, assim como a de¬finição de despesa. Para fins de simplificação, e da busca do entendimentopara o conceito de resultado apurado numa entidade empresarial, vejaumadefinição resumida:

A Nova Contabilidade 27

RECEITA = TODO VALOR GANHODESPESA = CONSUMO OU GASTO ATRELADO AO GANHO

CONFRONTO ENTRE RECEITA X DESPESA (COMPETÊNCIA)

Receita, de forma bem simples, significa todo valor GANHO poruma entidade empresarial. Valor ganho não significa recebimento imedia¬to, embora ganho e recebimento muitas vezes ocorram simultaneamente.O ganho (direito de crédito) pode já ter sido recebido ou somente ser rece¬bido no fiàturo, mas a empresa deve registrar suas receitas quando elas sãoefetivamente ganhas.

Suponha uma fábrica que receba em março uma encomenda parafazer uniformes escolares, cujo valor total esteja definido em R$ 100 e aentrega combinada para o mês de abril. Caso o cliente dê uma entrada (si¬nal) de R$ 50 e combine pagar a outra parte apenas no mês de maio, tere¬mos um fenômeno interessante: a fábrica receberá R$ 50 em março e maisR$ 50 emmaio, mas a receita da empresa não será obtida nem em março enem em maio. O reconhecimento da receita deverá ser feito em abril, porocasião da entrega dos uniformes escolares.

A contrapartida do caixa recebido em março será registrada, prefe¬rencialmente na conta Adiantamento de Clientes (passivo circulante),poisa fábrica tem obrigação de produzir e entregar um bem no futuro. Mesmoque exista uma cláusula de que o dinheiro adiantado não precise ser devol¬vido, caso a encomenda não seja entregue, ainda assim a conta recomen¬dada é Adiantamento de Clientes.

Já despesa representa todo GASTO ou CONSUMO atrelado (vin¬culado, associado, ligado, amarrado, preso) ao GANHO. Mais uma vez épreciso fazer a ressalva: Gasto não significa desembolso, embora gasto edesembolso possam ocorrer simultaneamente em diversas ocasiões. Possoter um gasto de R$ 50 e não desembolsar nada, pois a compra pode tersido efetuada com cartão de crédito ou cheque pré-datado. O Gasto podeocorrer e não representar uma despesa. Esta será reconhecida no momen¬to do consumo vinculado à obtenção da receita. No caso da depreciaçãoé exatamente isso que acontece. Ocorre o gasto na compra do bem, quesomente será reconhecido como despesa quando o consumo (depreciação)estiver atrelado ao ganho (receita). Veja na tabela a seguir alguns casoshipotéticos, aplicados ao miando real.

EVENTOS E O USO DE TERMINOLOGIAS CONTÁBEIS

EVENTO GASTO, CONSUMO, DESEMBOLSO E DESPESA

Salário dosempregadosde jan./09,pago no dia5 do mêsseguinte.

O GASTO ocorre em janeiro, quando a empresa assume umaobrigação de pagamento com os empregados, cujo DESEM¬BOLSO será feito em fevereiro. A DESPESA deverá ser regis¬trada em janeiro, no momento do CONSUMO, que representao período (mês de janeiro) em que os empregados produziram,contribuindo na geração de receitas._

28 Manual de contabilidade tributária

O GASTO acontece em janeiro, quando há a contrataçãodo seguro, com o DESEMBOLSO sendo feito nos mesesde janeiro, fevereiro e março. A DESPESA deve ser dis¬tribuída de forma igual durante os doze meses de vigênciado seguro, representando o CONSUMO do ativo GASTOemjaneiro e DESEMBOLSADO nos três primeiros mesesdo ano. O automóvel será usado pela empresapara exercersuas atividades de apoio às vendas de bens/serviços.Logo,o seguro referente ao bem em uso contribui (indiretamen¬te) para a geração de receitas,devendo ser reconhecido emDESPESA de forma proporcional.

Pagamento de se¬guro anual de auto¬

móvel, em 3 cotas

(jan, fev e mar). Oveículo é utilizadona entrega de mer¬cadorias aos clien¬tes.

A máquina deverá ser utilizada na produção de bens des¬tinados à venda (receita principal da empresa). Então, seucusto total deverá ser distribuído pelo tempo em que estaráproduzindo bens e contribuindo na geração de receitas.Noentanto, por se tratar de atividade industrial, o CONSU¬MO não será reconhecido no registro da depreciação,poiseste valor será incluído no estoque e somente registradoem DESPESA (na verdade em Custo dos Produtos Ven¬didos) posteriormente, quando o bem produzido for ven¬dido. Já o GASTO aconteceu em jan/05, por ocasião daaquisição da maquina, com o DESEMBOLSO sendo feitoem doze parcelas mensais ao longo do ano.

Máquina adquiridaem jan/05, para serutilizada na produ¬ção de empresa in¬dustrial, com vidaútil estimada de dezanos e pagamentoem doze parcelasmensais, ao longodo ano de 2005.

Lanche a empre¬gados do setor decontabilidade emhora extra.

Neste caso, o GASTO, o DESEMBOLSO e o CONSUMOacontecem simultaneamente, fazendo com que a DESPE¬SA seja reconhecida pelo pagamento.

Assim, concluímos que os valores devem ser registrados em resul¬tado (custo ou despesa) quando houver o CONSUMO do valor GASTOe este CONSUMO estiver vinculado a algum GANHO (receita) ou nãohouver nenhuma receita futura associada.

Costumo sempre lembrar que este princípio é fundamental parainiciar o entendimento da ciência contábil, além da compreensão de suaimportância para as atividades empresariais. Se não fosse este princípio,bastaria um empregado bem qualificado e conhecedor de planilhas eletró¬nicas na tesouraria, para que a empresa tivesse uma contabilidade orga¬nizada e em dia, pois receita seria sempre igual a recebimento e despesaigual a pagamento. Mas, não é assim que funciona, sendo necessário o

confronto de receitas (ganho) e despesas (gasto ou consumo atrelado aoganho) para adequada apuração do resultado efetivamente produzido pelaatividade empresarial.

A Nova Contabilidade 29

3.3.1-EXPLICAÇÃO ALTERNATIVAFazer registro contábil de receita ou despesa, pagando ou recebendo, é

moleza, pois já sabemos que despesas são debitadas e receitas são creditadas.O legal é quando existem receitas e despesas num período, mas o recebimento/pagamento está em outro período. Aí é outra história. Neste caso, devemos fazero débito e o crédito, cada um no seu tempo. Depois, pensar numa PONTE, queligará a receita/despesa ao caixa. Veja

CASO 1: VENDA EM ABRIL PARA RECEBIMENTO EM JUNHO

CRÉDITO: RECEITAEM ABRIL

DÉBITO: CAIXAEM JUNHO

PONTE, QUE LEVA A RECEITA ATÉ O CAIXA

CUJONOME É ATIVO (Direito de Receber)

PORTANTO: Em abril, se faz um DÉBITO em conta de ATIVO; E,em junho, se faz um CRÉDITO na conta do mesmo ATIVO.

CASO 2: RECEBIMENTO EM ABRIL, COM VENDA EM JUNHO

DÉBITO: CAIXAEM ABRIL

CRÉDITO: RECEITAEM JUNHO

PONTE, QUE LEVA O CAIXA ATÉ A RECEITA

CUJO NOME É PASSIVO (Obrigação de prestar serviço ou de entregarmercadorias)

PORTANTO: Em abril, se faz um CRÉDITO em conta de PASSIVO; E,em junho, se faz um DÉBITO na conta do mesmo ATIVO.

CAS03: DESPESA INCORRIDA EM ABRIL COM PAGAMENTOEM JUNHO

DÉBITO: DESPESAEM ABRIL

CRÉDITO: CAIXAEM JUNHO

PONTE, QUE LEVA A DESPESA ATÉ O CAIXA

CUJO NOME É PASSIVO (Obrigação de pagar)

PORTANTO: Em abril, se faz um CRÉDITO em conta de PASSIVO; E,em junho, se faz umDÉBITO na conta do mesmo PASSIVO.

30 Manual de contabilidade tributária

CASO 4: PAGAMENTO EM ABRIL, MAS DESPESAAPROPRIADA EM JUNHO

CRÉDITO: CAIXAEMABRIL

DÉBITO: DESPESAEM JUNHO

PONTE, QUE LEVA O CAIXA ATÉ A DESPESA

CUJO NOME É ATIVO (Direito de utilizar um valor já pago no confrontocom as receitas do período)

PORTANTO: Em abril, se faz um DÉBITO em conta de ATIVO; E, emjunho, se faz um CRÉDITO na conta do mesmo ATIVO.

3.4-OSPRINCÍPIOSFUNDAMENTAISCOMOBASEPARAA CONTABILIDADE

A contabilidade possui um conjunto de regras que orienta toda suaatividade e seu funcionamento enquanto ciência: os Princípios Fundamen¬tais de Contabilidade.

O objetivo dos princípios é disciplinar e estabelecer critérios pró¬prios para utilização de uma linguagem comum, com objetivo de preparare interpretar apropriadamente os relatórios contábeis. Se cada Contadorestabelecesse critérios próprios para utilizar na elaboração dos relatórioscontábeis,não seriapossível aos interessados nas informações geradaspelacontabilidade (sócios, acionistas, governo, clientes, fornecedores, etc.), in¬terpretarem de forma adequada e uniforme aqueles relatórios.

Diversos termos são encontrados na literatura contábil envolvendoos Princípios Fundamentais de Contabilidade: postulados, axioma, nor¬mas, convenção, conceito, dentre outros. Há, ainda, disposições hierárqui¬cas entre os termos citados. Existem também regulamentações do InstitutoBrasileiro dos Auditores Independentes - IBRACON e do Conselho Fe¬deral de Contabilidade (CFC) para os postulados,princípios e convenções.Devido ao objetivo específico desta obra, não será apresentado um estudomais profundo sobre o assunto. Utilizaremos como base as determinaçõesda Resolução n° 750/93 do CFC e alterações seguintes, com pequenasadaptações. Os princípios serão aqui tratados como PRINCÍPIOS FUN¬DAMENTAIS DE CONTABILIDADE.

Ao estudante ou profissional interessado em proceder a um estudomais detalhado sobre os princípios fundamentais de contabilidade, a su¬gestão é a leitura do excelente livroManualde Contabilidade da Fipecafí.(Editora Atlas), de autoria dos brilhantes professores Sérgio de Iudícibus,EliseuMartins e Ernesto Gelbcke.

O Princípio da Competência já foi apresentado no item 3.3. Nasequencia, iremos tratar os demais princípios.

A Nova Contabilidade 31

3.4.1-ENTIDADE CONTÁBILQualquer pessoa física ou jurídica deve ser tratada como uma en¬

tidade contábil. O raciocínio é que não se misturam a pessoa do sócio ouacionista e a empresa. Para fins fiscais, cada pessoa (física ou jurídica)tem um número (CPF - Cadastro da Pessoa Física ou CNPJ - CadastroNacional de Pessoa Jurídica) e as obrigações são individualizadas. Assim,um sócio não pode pagar uma obrigação da empresa com seu dinheiro, de¬vendo emprestá-lo ou fazer um aumento de capital e, posteriormente, comeste recurso, a empresa deve quitar sua obrigação.

3.4.2-CONTINUIDADEAs entidades, regra geral, são consideradas empreendimentos em

prosseguimento, ou seja, sua duração será por tempo indeterminado. As¬sim, a contabilidade registra os bens, direitos e obrigações das empresas,com a perspectiva de duração contínua da entidade empresarial.

A aplicação deste princípio é importante em outros princípios,poiso critério de registro de bens, direitos e obrigações deve levar em conta acontinuidade da atividade empresarial por prazo indeterminado.

Por exemplo, admitindo que uma empresa comercial adquira umequipamentoparauso em sua atividade operacionalpor R$ 5.000, eprazo devidaútil estimado de 5 anos, com valor de mercado em tomo de R$ 7.000, acorreta aplicação do princípio da continuidade garante o seguinte:

a) O equipamento será registrado no ativo da empresa por R$

5.000 e não por um eventual valor de realização. Admitindo apossibilidade de descontinuidade das atividades da empresa, oequipamento poderia ser reconhecidopor seu valor potencial desaída.

b) A depreciação será reconhecida no prazo de cinco anos. Assim,apenas uma pequena parte (20%) será tratada como despesa noprimeiro ano de atividade. Isso também só será possível ad¬mitindo que a empresa é uma entidade sem prazo de duraçãodefinido.

3.4.3 -OPORTUNIDADETambém chamado por alguns autores de Princípio da Universa¬

lidade, o Princípio da oportunidade diz que ativos e passivos devem serreconhecidos, desde que haja uma estimativa, ainda que razoável, de suaocorrência futura.

Portanto, todo e qualquer valor que possa futuramente modificar asituação patrimonial da empresa deve ser reconhecido, ainda que de formaestimada.

Podemos citar como exemplo de aplicação do princípio da oportu¬nidade:

32 Manual de contabilidade tributária

a) O registro da variação cambial nos direitos e obrigações emmoeda estrangeira de longo prazo;

b) O registro da depreciação dos bens do ativo imobilizado, poisna maioria das vezes este registro é feito com base na previsão(estimativa) de vidaútil do bem;

c) O reconhecimento do leasing financeiro, tanto no ativo imobi¬lizado como nos passivos circulante e exigível de longo prazo.

3.4.4-REGISTRO PELO VALOR ORIGINALOs registros contábeis são efetuados com base no valor de aquisi¬

ção do ativo. Não se utiliza o preço de mercado mais alto e nem valores derealização (saída), devido principalmente à subjetividade desses valores.

O princípio do registro pelo valor original está intimamente ligadocom o princípio da continuidade (entidade em andamento), não interessan¬do, portanto, valores relacionados com o preço de venda (valores de saída).

A reavaliação de ativos permitida no Brasil na Lei n° 6.404/76 nãoatende a este princípio. Os bens do ativo imobilizado são adquiridos parauso na atividade da empresa e sua utilização deve contribuir para a ob¬tenção de receitas. Por isso, o bem adquirido não deve ser registrado pelopretenso valor de realização (valor de mercado para eventual venda) e simpelo valor da aquisição.

3.4.5-DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIADiz este princípio que os efeitos da alteração do poder aquisitivo

da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis atravésdo ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patri¬moniais.Em outras palavras, recomenda a atualização monetária dos bens,direitos, obrigações, receitas e despesas, para fazer face à inflação.

No entanto, a Resolução CFC n° 900/01 deuum bico nesse princí¬pio ao definir em 100% ao triénio, a inflação necessáriapara sua aplicação.Assim, somente deverá ser aplicada a correção monetária das demonstra¬ções financeiras quando a inflação atingir 100% em três anos. O ProfessorEliseu Martins, em excelente artigo publicado no IOB (Caderno TemáticaContábil, n° 16/02), nos mostra que, com uma inflação anual de 25%, nãoteríamos os números corrigidos, pelo simples fato de atingir no triénioapenas 95,3%.

3.4.6-PRUDÊNCIA OU CONSERVADORISMOA posição do Contador, sempre que estiver diante de duas alter¬

nativas viáveis de decisão, deverá ser antecipar prejuízo e não anteciparlucros. O objetivo do conservadorismo é não dar uma imagem otimista emuma situação alternativa que, com o passar do tempo, poderá até ter efeitocontrário.

A Nova Contabilidade 33

Importante frisar que é sempre recomendável certa dose de prudên¬cia na apresentação dos resultados das empresas. Entretanto, a utilizaçãosem critério do conservadorismo poderá fazer com que a empresa acabepor perder o controle do seu resultado efetivo gerado no período e, porextensão, perder o conhecimento de seu património líquido real.

3.4.7 -PRINCÍPIOS NÃO CITADOS PELO CFCO CFC trabalha apenas com os sete princípios listados.No entanto,

apenas para fins de registro, é importante ressaltar as convenções referen¬dadas pelo IBRACON e não definidas,pelo menos diretamente,pelo CFC.São elas: materialidade ou relevância, objetividade, consistência e o prin¬cípio da essência sobre a forma. Alguns destes princípios estão apresen¬tados, de forma indireta, nos princípios definidos pelo CFC. De qualquerforma, é muito ruimpara a profissão essa disputa oculta, onde não há ven¬cedor. Todos nós (contadores e profissionais de contabilidade) perdemos.

3.5 -A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRAA contabilidade brasileira experimenta sua mais significativa e com¬

pleta mudança dos últimos trinta anos. A Lein° 11.638, publicada meio queescondida, no final de 2007, trouxe significativas alterações na estrutura ena forma de se tratar as informações contábeis no Brasil, aproximando acontabilidade brasileira das regras definidas na Contabilidade Internacional.Posteriormente, ajustes foram feitos na Lei n° 11.941/09, com objetivo decorrigir algumas distorções da Lein° 11.638/07.

Acontabilidadebrasileira sempre foimuito influenciadapelos aspec¬tos fiscais. O melhor exemplo disso é o registro contábil da depreciação, quesempre foi feito pelos prazos determinados pelo Fisco, a despeito do prazoefetivo de vidaútil ser bem diferente do prazo fiscal na maioria dos bens. Enummomento de enorme mudança nas práticas contábeis, a legislação fiscalprecisa se posicionar para direcionar os contribuintes em relação ao cálculodos pesados tributos federais, especificamente IR, CSLL, PIS e COFINS.

A demorada publicação da Medida-Provisória n° 449 (dez./2008) éum exemplo cristalino do elevado grau de complexidade que cerca o tema.A autoridade fazendária demorou a preparar e publicar um normativo paradirecionar os contribuintes em relação ao cálculo dos tributos. E o fez já nofinal do ano, quando os tributos já foram recolhidos, pelo menos a maiorparte dos valores devidos no ano.

E a danada da MP, que foi convertida na Lei n° 11.941/09, deixoumais dúvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal do Re¬gime Tributário de Transição, conhecido como RTT, para os anos de 2008e 2009.

Este tópico trata das principais modificações na legislação societá¬ria brasileira, deixando claro que esse não é o principal objetivo da obra.

34 Manual de contabilidade tributária

Iremos apresentar os principais artigos da Lei n° 6.404/76 com as altera¬ções determinadas pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 para facilitar oentendimento.

3.5.1-EXERCÍCIO SOCIAL E ELABORAÇÃO DAS DFsO exercício social continuará sendo deum ano.Nãohouvemudança.

A data de término pode ser definida no estatuto social, embora na maioriadas empresas o ano fiscal seja o mesmoperíodo do ano civil, terminando em31 de dezembro. Na constituição da empresa ou em casos de alterações noestatuto social, o exercício social poderá ser diferente de um ano.

Não é comum exercício social diferente de um ano. Contudo, algu¬mas atividades têm encerramento do exercício social em período diferentede 31 de dezembro. Por exemplo, a maioria das usinas de açúcar e álcooldo interior de São Paulo encerra seu exercício social em 31 de março, con¬forme o encerramento do ciclo de produção da cana-de-açúcar.

Permanecem obrigatórias as seguintes demonstrações: a Demons¬tração do Resultado doExercício,oBalançoPatrimonial e aDemonstraçãodos Lucros e Prejuízos Acumulados, todas comparativas com o exercícioanterior. A maioria das empresas já publica a Demonstração das Mutaçõesdo PL em substituição à DLPA, até por exigência de outras entidades go¬vernamentais, como a CVM, Banco Central, SUSEP e outras.

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos foi substi¬tuída pela Demonstração do Fluxo de Caixa, sendo que a lei nada disse emrelação ao método da DFC, que poderá ser o direto ou o indireto,pois nãohá na legislação societária regulamentação sobre o tema. As CompanhiasAbertas são praticamente obrigadas a utilizar o método indireto, conformeorientação da CVM, que confirma o Pronunciamento do Comité de Pro¬nunciamentos Contábeis - CPC e que deve ser seguido pelas sociedadesanónimas de capital fechado. As companhias fechadas com PL inferior aR$ 2 milhões estão desobrigadas de elaborar a DFC.

ADemonstração do Valor Adicionado passou a ser obrigatória paracompanhias abertas. As fechadas não estão obrigadas, pela lei, a preparare publicar a DVA.

Sobre as notas explicativas, foram acrescentados alguns itens inte¬ressantes, que devem ser informados. Por exemplo, as empresas devem:

a) Apresentar informações sobre a base de preparação das de¬monstrações financeiras e das práticas contábeis específicasselecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos.EM RESUMO: INFORMARAS PRINCIPAIS DIRETRIZESCONTÁBEIS, O QUE A MAIORIA DAS EMPRESAS JÁFAZ;

b) Divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis ado¬tadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma

A Nova Contabilidade 35

outra parte das demonstrações financeiras. EM RESUMO: DI¬ZER O QUE AS PRÁTICAS CONTÁBEIS DETERMINAMEAEMPRESANÃO CONSIDEROU,INFORMANDO SEUSEFEITOS;E

c) Fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de¬monstrações financeiras e consideradas necessárias para umaapresentação adequada.

As sugestões de notas foram praticamente mantidas em relação aotexto anterior da Lei n° 6.404/76, cuja transcrição é feita a seguir:

a) Osprincipais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortiza¬ção e exaustão, de constituição de provisões para encargos ouriscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realiza¬ção de elementos do ativo;

b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas

avaliações;d) Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garan¬

tias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuaisou contingentes;

e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obri¬gações a longo prazo;

f) O número, espécies e classes das ações do capital social;g) As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exer¬

cício;h) Os ajustes de exercícios anteriores; ei) Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício

que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situa¬ção financeira e os resultados futuros da companhia.

Não há que se falar, portanto, em impactos fiscais relacionados aosartigos 175 e 176 da Lei 6.404/76, após alterações das Leis n° 11.638/07en° 11.941/09.

3.5.2-ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIALHouve mudança na estrutura do balanço patrimonial, principal¬

mente após a edição da Lei n° 11.941/09. Foram extintos o ativo diferidoe o resultado de exercícios futuros, além da extinção das terminologiasativo permanente e passivo exigível de longo prazo. Assim, o ativo passa aser dividido em CIRCULANTE e NÃO-CIRCULANTE e o passivo tem,além dos dois grupos, o património líquido. Foi mantido o critério de reco¬nhecimento de ativos e passivos no circulante ou realizável a longo prazo/

36 Manual de contabilidade tributária

não-circulante, com o insistente e duvidoso uso do termo exercício socialsubsequente para definir onde o registro será feito. No fechamento do ba¬lancete de junho de 2008, uma duplicata a receber, com vencimento emsetembro de 2009, seria classificada no ativo circulante,pois o vencimentose dará no curso do exercício social subsequente, conforme preceitua o art.

179, Inciso I, da Lei n° 6.404/76. Contudo, há quem entenda, e me incluonesse time, que o valor deve figurar noNão-Circulante,pois o vencimentoserá 15 meses após o encerramento do semestre.

O AtivoNão-Circulante será composto por ativo realizável a longoprazo, investimentos, imobilizado e intangível.

O Passivo passa a ser dividido em três grupos: circulante, não-cir¬culante e património líquido.

No Património Líquido, ocorreram algumas mudanças. Foram ex¬tintas duas reservas de capital: o prémio recebido na emissão de debên-tures e as doações e subvenções para investimentos. Estes itens passam acompor, a partir de 2008, o resultado do período em que forem apuradas.Faltava a regulamentação fiscal, o que veio com a Lei n° 11.941/09, queesclareceu em seus artigos 18 e 19 sobre a não inclusão dessas receitas nasbases de IR, CSLL, PIS e COFINS, desde que o valor das antigas reservasnão seja distribuído aos sócios/acionistas, sob qualquer forma.

Outra mudança relevante foi o fim da reserva de reavaliação, per¬manecendo a possibilidade de manutenção dos saldos existentes em 31 dedezembro de 2007 e das regras para realização da reserva. Por outro lado,foi instituída uma nova conta, denominada AJUSTES DE AVALIAÇÃOPATRIMONIAL, onde serão registradas as contrapartidas de aumentos oudiminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, emdecorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na legis¬lação societária ou, em normas expedidas pela CVM. Os registros per¬manecerão nesta conta enquanto não forem computadas no resultado doexercício em obediência ao regime de competência. A conta terá, portanto,caráter transitório, servindo de registro temporário, enquanto não há o re¬conhecimento efetivo da receita/despesa.

Não há efeito fiscal direto noregistro na conta de Ajustes de Avalia¬ção Patrimonial pelo reconhecimento do valor justo dos ativos e passivos.Quer dizer, não há adições ou exclusões a serem feitas no LALUR. Toda¬via, a cada reconhecimento em conta de ajustes de avaliação patrimonial,o efeito tributário deverá ser considerado, pelo menos para fins contábeis,embora sem reflexo na base fiscal.

Foi instituída oficialmente a conta de ações em tesouraria. Outramudança foi aproibição da manutenção de saldo nas contas de lucros acu¬mulados, o que já era exigido para as companhias abertas. Assim, o lucrodo exercício deverá, obrigatoriamente, ser destinado ao final de cada ano/período.

A Nova Contabilidade 37

3.5.3 -CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO E PASSIVOO novo artigo 183 da Lei n° 6.404/76 diz que, no balanço, os ele¬

mentos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:1. As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive deriva¬

tivos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativocirculante ou no realizável a longo prazo:

a) Pelo seu valor iusto. quando se tratar de aplicaçõesdestinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emis¬são, atualizado conforme disposições legais oucontratuais, ajustado ao valor provável de reali¬zação, quando este for inferior, no caso das de¬mais aplicações e os direitos e títulos de crédito.

No caso, o valor justo se aplicaria somente nas aplicações desti¬nadas a negociação ou disponíveis para venda. O conceito de VA¬LOR JUSTO foidefinido em alteração daprópriaLein° 6.404/76,no mesmo artigo e está apresentado um pouco mais adiante.

Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos docomércio da companhia, assim como matérias-primas, produ¬tos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aqui¬sição ouprodução, deduzido de provisãopara ajustá-lo ao valorde mercado, quando este for inferior;Os investimentos em participação no capital social de outrassociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250 (da Lein° 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisãopara perdas prováveis na realização do seu valor, quando essaperda estiver comprovada como permanente, e que não serámodificado em razão do recebimento, sem custo para a compa¬nhia, de ações ou quotas bonificadas;Os demais investimentos,pelo custo de aquisição, deduzido deprovisão para atender às perdas prováveis na realização do seuvalor, oupara redução do custo de aquisição ao valor de merca¬do, quando este for inferior;Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aqui¬sição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação,amortização ou exaustão;Os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido naaquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo pra¬zo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustadosquando houver efeito relevante.

2.

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38 Manual de contabilidade tributária

A Lei explica que o ativo diferido será reconhecido pelo valor docapital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amor¬tização. Contudo, como o subgrupo foi extinto pela Lei n° 11.941/09, nãofaz sentido o esclarecimento.

A Lei esclarece o que se considera valor justo e que serve, con¬forme entendimento, para fins de registro dos Ajustes de Avaliação Patri¬monial. Diz a CVM que “Valor Justo é o valor pelo qual um ativo podeser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhe¬cedoras do assunto e independentes entre si, com a ausência de fatoresque pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem umatransação compulsória”. E, conforme a Lein° 11.638/07, o valor justo seráobtido nos seguintes casos:

a) Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço peloqual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido derealização mediante venda no mercado, deduzidos os impostose demais despesas necessárias para a venda, e a margem delucro;

c) Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alie¬nados a terceiros;

d) Dos instrumentos financeiros, o valor que se pode obter emum

mercado ativo, decorrente de transação não compulsória reali¬zada entre partes independentes; e, na ausência de ummercadoativo para um determinado instrumento financeiro:

I. O valor que se pode obter em um mercado ativo com anegociação de outro instrumento financeiro de natureza,prazo e risco similares;

II. O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros parainstrumentos financeiros de natureza, prazo e risco simi¬lares; ou

III. O valor obtidopor meio de modelos matemático-estatísti¬cos de precificação de instrumentos financeiros.

As regras em relação aos bens classificados no ativo imobilizadopermanecem inalteradas, com extensão para o intangível. Assim, a dimi¬nuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível seráregistrada periodicamente nas contas de:

a) Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direi¬tos que têmpor objeto bens físicos sujeitos a desgaste ouperdade utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;

b) Amortização, quando corresponder à perda do valor do capitalaplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial oucomercial e quaisquer outros com existência ou exercício de

A Nova Contabilidade 39

duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização porprazo legal ou contratualmente limitado;

c) Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente dasua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos mineraisou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recu¬peração dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim deque sejam:

a) Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando hou¬ver decisão de interromper os empreendimentos ou atividadesa que se destinavam ou quando comprovado que não poderãoproduzir resultados suficientes para recuperação desse valor;ou

b) Revisados e ajustados os critérios utilizados para determinaçãoda vidaútil económica estimada e para cálculo da depreciação,exaustão e amortização.

Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderãoser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantilaceito pela técnica contábil.

No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordocom os seguintes critérios:

a) As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis,inclusive Imposto sobre a Renda apagar combase no resultadodo exercício, serão computados pelo valor atualizado até a datado balanço;

b) As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridadecambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câm¬bio em vigor na data do balanço;

c) As obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não-circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os de¬mais ajustados quando houver efeito relevante.

Os critérios de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição decontrole, participações societárias ou segmentos de negócios serão defini¬dos pela CVM.

3.5.4-MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADONa DRE foram poucas as alterações. Foi extinto o termo Resulta¬

do Não-Operacional, sendo considerado como Outras Receitas e Despesas.Além disso, foi mantido o modelo que apresenta o resultado antes do IR e,depois, apresenta as participações de empregados e as demais participações.

40 Manual de contabilidade tributária

Na verdade, houve a inclusão dos pagamentos feitos a título de previdênciaprivada para os empregados, que tem característica de distribuição de lu¬cros. Contudo, como amaioria dessas despesas tem a dedução permitida nasbases de IR e CSLL, a apresentação após a despesa com os tributos sobre olucro fica sem sentido, trazendo efeito circular ao cálculo.

3.6-BALANÇO DE ABERTURA COM AS NOVAS REGRASO Pronunciamento n° 13, do Comité de Pronunciamentos Contá-

beis -CPC traz os procedimentos que devem ser utilizados para a adoçãoinicial da Lei n° 11.638/07 e da MP 449/08 (depois convertida na Lei n°11.941/09).

O documento sinaliza que a empresa deve elaborar suas demons¬trações contábeis de acordo com as novas práticas contábeis adotadas noBrasil, inclusive de forma retroativa ao exercício social iniciado em Io dejaneiro de 2008. A empresa deve declarar emnota explicativa que cumpriuintegralmente os requisitos definidos nos novos normativos.

A recomendação segue o definido no § Io do art. 186 da Lei n°6.404/76, que diz que os ajustes decorrentes das mudanças nas práticascontábeis devem ser registrados na conta de lucros ou prejuízos acumula¬dos.

A empresa deve reconhecer, no balanço inicial de transição, todosos ativos e passivos exigidos pela Lei n° 11.638/07 e MP 449/08, permi¬tindo dispensas em situações específicas, quando o custo para cumpri-lassuperar os benefícios para os usuários das demonstrações contábeis.

3.7-REGULAMENTAÇÕES DO CPCO Comité de Pronunciamentos Contábeis-CPC, criado pela Reso¬

lução CFC n° 1.055/05, tem como objetivo “o estudo, o preparo e a emis¬são de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidadee a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissãode normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização euniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta aconvergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais”.

A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA será pautada no se¬guinte lema: ESSÊNCIA SOBRE A FORMA, com objetivo de tomar acontabilidade uma fonte de informações cada vez mais importante e re¬levante. Até o fechamento desta edição (julho de 2009), o CPC divulgou17 pronunciamentos, com perspectiva de editar muitos outros ao longo de2009 e 2010.0problema é que a linguagemutilizadanospronunciamentosestá muito longe de uma leitura amigável, pois parece que houve traduçãoliteral dos normativos internacionais. Ao leitor interessado, recomendo aleitura dos pronunciamentos na página eletrónica www.cpc.org.br

Capítulo 4

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAISTRIBUTÁRIOS E HIERARQUIA DOSISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

OBJETIVODO CAPÍTULOSerão apresentados os princípios constitucionais tributários e também a

hierarquia das leis brasileiras, com a explicação sobre o que significa cadatipo de normativo. Aofinaldo capítulo serápossível:a) Identificar e compreender a importância dosprincípios constitucionais

tributários, associando-osa algunscasosaplicáveisnosistema tributáriovigente.

b) Entender comofunciona oprocesso de edição de normativos e afunçãoespecífica de cada um deles.

4.1-OS PRINCÍPIOS COMO BASE PARA AS DEMAISNORMAS JURÍDICAS

Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas asnormas jurídicas, sendo que as mesmas somente são válidas, se editadasem rigorosa consonância com eles.

A seguir, descrevemos estes princípios, que foram definidos naConstituição de 1988, dentro do capítulo do Sistema Tributário Nacional.

4.1.1-PRINCÍPIO DA LEGALIDADESomente será possível exigir ou aumentar tributos através de

Lei que o estabeleça. Assim, não é possível aumentar tributo, seja pelaelevação de alíquota, seja pela ampliação de base de cálculo, através defontes chamadas secundárias (instruções normativas, decretos, portarias,atos declaratórios e outros).

Todavia, o parágrafo Io do artigo 153 da Constituição diz que oPoder Executivo poderá, atendidas as condições e os limites estabelecidosem lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IOF e IPI.Portanto, fica de fora da aplicação do princípio da legalidade uma eventualelevação da alíquota destes impostos. Alterações na base de cálculo e nofato gerador têm que ser feitas por lei.

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42 Manual de contabilidade tributária

4.1.2-PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADETRIBUTÁRIA

É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridosantes do início da vigência da Lei que os houver instituído ou aumentado.

Emresumo,umaLeiqueproponhao aumento daalíquotadoIIparasucos de Jaca a partir de Io de janeiro de 2009, não poderá ser publicadaem data posterior. Se for publicada, por exemplo, no dia 17 de janeiro de2009, o aumento somente teria validade para os fatos geradores ocorridosapartir desta data.

4.1.3 -PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADENão é permitido que uma Lei aumente ou institua um tributo

no mesmo ano de sua edição. Assim, um aumento no imposto de rendadefinido em Lei publicada no ano de 2004, somente terá validade a partirde Io de janeiro de 2005.

Estaregranão se aplica aos impostos sobre comércio exterior,IPIeIOF. Já as contribuições sociais (PIS, COFINS, CSLL e CPMF) só podemser criadas ou aumentadas após completar 90 dias da publicação da Lei.

A Emenda Constitucional n° 42/2003 promoveu modificações nasregras referentes ao princípio da anterioridade, acrescentando o prazo de90 dias para alguns impostos. Assim, podemos dizer que o princípio daanterioridade tem dois desdobramentos:

ANUALIDADE,indicando que os tributosNÃOpodem ser aumentados,seja por elevação de base ou por aumento de alíquota, no mesmo anoda publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/fev ou no dia 15/dez sóentrará em vigor em janeiro do ano seguinte.

NONAGESIMAL, indicando que a lei que aumentou tributo só entraráem vigor no mês seguinte após completar 90 dias de sua publicação.Assim, o aumento de alíquota da COFINS em 15/fev entrará em vigora partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/dez só entraria em vigor em abril do ano seguinte. Tributos cobradosdiariamente, como era a CPMF, entram em vigor no dia seguinte ao diaem que completar 90 dias de prazo da publicação da lei.Um aumento nacontribuição em 15/abril/2007 entraria em vigor no dia 14/julho/2007.

As contribuições sociais não seguem as regras da ANUALIDADE,seguindo, no entanto, o princípioNONAGESIMAL. Para alguns impostose as taxas, que seguem as duas regras, deve ser aplicado o prazo mais longode entrada em vigor do aumento. A Lei Complementar n° 116, publicadaem 31 de julho de 2003, entrou em vigor em janeiro de 2004. Se tivessesido publicada no dia 30 de novembro do mesmo ano, seria aplicada a

Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema tributário nacional 43

regra nonagesimal, com o aumento na lista de serviços valendo apenas apartir do mês de março de 2004.

Para melhor compreensão da aplicação dessas regras em relaçãoaos principais impostos cobrados no Sistema Tributário Nacional,veja o quadro a seguir, elaborado pelos sócios da Gaia, Silva, Gaede &Associados, unidade do Rio de Janeiro e gentilmente cedido pelo amigoGérson Stocco:

REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS PROPONDO

AUMENTOS EM TRIBUTOS (SEJA POR AMPLIAÇÃO DE BASE

OUAUMENTO DE ALÍQUOTAS)

APENASANUALIDADE

APENASNOVENTENA

EM VIGORIMEDIA¬

TAMENTE

ANUALIDADE ENOVENTENA

IR•S Base de

Cálculo doIPTU e IPVA

IPI

* CSLCOFINS

CPMF

INSSPIS/PASEP

* IIe IEIOF

S EmpréstimoCompulsório

S TaxasS Contribuição de

MelhoriaITBIelTDICMSelSSIPTU e IPVA(exceto B. Cálculo)ITRelGF

S Contribuições,exceto Seg. Social

Fonte: Gérson Stocco e Gustavo Damázio, sócios da Gaia, Silva, & Gaede.

4.1.3.1-MEDIDA PROVISÓRIA E OS PRINCÍPIOS DALEGALIDADE E ANTERIORIDADE

A medida-provisória tem força de lei, desde sua publicação. Aconversão emLeideve ser feita no prazo máximo de 120 dias, sendo 60 diasprorrogáveispormais 60 dias. Se nãohouver sua conversão, aMPperde seusefeitos desde o início de sua publicação. Se houver mudança substancial naconversão em lei, oprazo para fins deprincípio da anterioridade e noventena

passa a ser a data da publicação da lei e não da MP.ComoadventodaEmendaConstitucionaln°42/2001,aConstituição

Federal passou a prever que, ressalvados os impostos sobre comércioexterior,IPIe IOF,amedida-provisória que impliquemajoração de tributossó produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se convertida em leiaté o último dia útil do ano. Importante alertar que essa regra vale apenaspara os impostos, não sendo aplicada às demais espécies tributárias, comoas contribuições. Exemplos hipotéticos:

Manual de contabilidade tributária44

1. Alíquota do IR majorada na MP n° X, de 15/out/2007, convertida naLei n° W, de 17/jan/2008. AUMENTO ENTRARÁ EM VIGOR EMJAN/2009.

2. Alíquota do IR majorada na MP n° X, de 15/out/2007, convertida naLei n° W, de 17/dez/2007. AUMENTO ENTRARÁ EM VIGOR EMJAN/2008.

3. Alíquota da CSLLmajoradanaMPn° X,de 15/out/2007,convertida naLei n° W, de 17/dez/2007. AUMENTO ENTRARÁ EM VIGOR EMFEV/2008. O mesmo ocorreria, se a MP fosse convertida somente nodia 13/fev/2009, por exemplo, pois valeria a data origina da medida-provisória.

4.1.4-PRINCÍPIO DAISONOMIA TRIBUTÁRIAÉ proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes com

situação equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão deocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente dadenominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Este princípio não significa que todos os contribuintes devem sersubmetidos ao mesmo tratamento. Um contribuinte com renda de R$ 10mil pode ser tributado pelo IR com alíquota superior a outro contribuinte,cuja renda seja R$ 2 mil. Neste caso, não há que se falar em ofensa aoprincípio da isonomia tributária.

O recente aumento da alíquota de CSLL de 9% para 15%exclusivamente para algumas empresas, como instituições financeiras,determinado pela Lei n° 11.727/08, ofende ao princípio da isonomiatributária.

4.1.5-PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAA Constituição define expressamente quais impostos podem ser

cobrados pela União,pelos estados e pelos municípios, sendo esta divisãodenominadacompetênciatributária.Assim,aUniãonãopode,por exemplo,cobrar impostos incidentes sobre serviços, pois esta é uma competênciaatribuída, regra geral, aos municípios e, em parte, aos estados.

A Constituição de 1988 autorizou a União a cobrar imposto sobregrandes fortunas.Contudo,até omomento,nãohouvelei federal instituindoo imposto. O município de Búzios-RJ, por exemplo, não pode instituir oIGF para tributar as grandes fortunas dos moradores do balneário, pois oimposto é de competência da União.

4.1.6-PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVAEste é um dos princípios mais questionados pelos contribuintes. Diz

ele que os tributos devem ser graduados conforme a capacidade económicado contribuinte. De fato, muitos contribuintes aigumentam que não suportam

Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema tributário nacional 45

arcar com o ônus tributário imposto pelas autoridades fazendárias. Em algunscasos, o argumento vai para o detalhe mais específico.

Por exemplo, as empresas distribuidoras de energia elétricareclamam na justiça o pagamento do PIS e da COFINS sobre as faturasemitidas para clientes inadimplentes.No momento da emissão da fatura, éconfigurada a receita, sendo esta considerada base para diversos tributos,entre eles PIS e COFINS, cujo vencimento se dá no mês seguinte. Ocorreque, em muitos casos, a receita não se materializou, ou seja, o dinheironão foi e nem será recebido, não cabendo, na opinião das empresas, o

pagamento das contribuições.

4.1.7-RESERVA DE LEICOMPLEMENTARCabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria

de legislação tributária, especialmente sobre a definição dos tributos ede suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados naConstituição Federal, e a dos respectivos fatos geradores,bases de cálculose contribuintes.

A exigência é justificada pela relevância do assunto, já que a

aprovação de uma Lei Complementar exige um quorum mais qualificado(maioria absoluta) que a aprovação de uma Lei Ordinária (maioriasimples).

Adiferençaentremaioriasimplesemaioriaabsolutaéqueaprimeiraé alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes àsessão de cada casa do Congresso Nacional (Senado Federal e Câmara dosDeputados). Já a maioria absoluta somente acontece quando há aprovaçãode 50% mais um do total de membros de cada casa. No Senado Federal,por exemplo, a maioria absoluta só acontece com voto favorável de 41Senadores.

A competência residual que consta no art. 154 da Constituição de1988 diz que aUnião poderá instituir outros impostos, combase e natureza

diferentes dos demais impostos autorizados pela Carta Magna, que sejamnão-cumulativos e que sejam criados por lei complementar. A lógica éque, com a exigência de lei complementar, a Constituição assegurou que a

maioriaabsoluta dopovo tenhaconcordado,viarepresentaçãoparlamentar,com a criação de um tributo não especificado pela Carta Magna.

4.1.8-RESERVA DE LEIPARA ANISTIASignifica que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de

cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a

impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei

46 Manual de contabilidade tributária

específica, federal, estadual ou municipal. Se o tributo tem origem nopovo, através da Constituição, qualquer redução de tributo específico paraum segmento ou pessoa, física ou jurídica, tem que ser através da lei, queé o instrumento no qual o povo está, teoricamente, representado.

4.2 -HIERARQUIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIONACIONAL

Como os normativos serão citados em todo o livro, toma--se relevante conhecer o significado de cada um deles e a hierarquia dalegislação brasileira, particularmente em relação a aspectos tributários.

4.2.1-CONSTITUIÇÃO FEDERALÉaCartaMagnadoPaís que constitui,define e estruturaoEstado de

direito. A Constituição atual é a de 1988. Prevalece sobre todas as demaisleis. Só pode ser alterada através de Emendas Constitucionais, exceto paraas chamadas cláusulas pétreas, que não podem ser modificadas. A divisãofederativa do País em unidades autónomas (União, estados e municípios)é um exemplo de cláusula pétrea.

A Constituição define também a competência tributária de cadaente, apresentando os impostos e contribuições que podem ser criados ecobradospor cadaum.Por exemplo,os estados não podem cobrar impostossobre a renda, pois esta atribuição é exclusiva da União.

4.2.2-EMENDA CONSTITUCIONALÉ o único instrumento legal permitido para se proceder a

modificações na Constituição. Para ser implementada, uma EmendaConstitucional deve ter aprovação de três quintos dos componentes de cadauma das casas do Congresso Nacional. No Senado Federal, por exemplo,uma Emenda só é aprovada com 49 votos, pois como são 81 senadores,três quintos representariam 48,6 Senadores. A Constituição de 1988 já teve57 Emendas até dezembro de 2008, sendo pelo menos um terço referentea mudanças no sistema tributário nacional.

4.2.3 -LEI COMPLEMENTARAs leis complementares apareceram no Brasil em 1965, através da

Emenda n° 18. A ideia original do legislador foi criar um modelo de leique tivesse abrangência sobre os interesses nacionais, com um quórumdiferenciado em relação às leis ordinárias.

A lei complementar não é hierarquicamente superior à leiordinária.Ou seja,umaleiordinária, comum,poderá ser aprovada e ter sua aplicação,independente de lei complementar. Contudo, a Constituição enumera ostemas que devem ser tratadospor lei complementar, restando,por exclusão,os demais temas a serem reguladas por lei ordinária.

Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema tributário nacional 47

No campo tributário, restringe-se à lei complementar a criaçãoe regulamentação de tributos (desde que permitida pela Constituição),definição de fato gerador e base de cálculo.No Brasil, temos exemplos deuso de Lei Complementar na área tributária:

a) LC 5.172/66, que representa o Código Tributário Nacional;b) LC 7/70, que criou o PIS;c) LC 8/70, que criou o PASEP;d) LC 70/91, que criou a COFINS;e) LC 87/96, que definiu as regras básicas do ICMS;f) LC 116/2003, que redefiniu os serviços alcançados pelo ISS; eg) LC 123/2003, que instituiu o SUPER SIMPLES.

Por outro lado, estados e municípios enfrentam problemas pararegulamentar oITDe oITBI,respectivamente,que apresentamarrecadaçãotímida, exatamente pela falta de lei complementar definindo a estrutura decobrança e controle destes impostos.

4.2.4-LEIS ORDINÁRIASSãoas leisqueregulamentamonossodia-a-dia.Nocampo tributário,

são as leis que trazem as definições básicas sobre os tributos, explicandoos detalhes, muitas vezes não detalhados nas leis complementares.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas direciona deforma impositiva a competência para sua instituição. As leis ordináriasde cada ente (estados, municípios e a União) é que instituem os tributos.Em alguns casos, a Constituição impõe a criação de tributos através de leicomplementar.

A lei ordinária não precisa de quorum qualificado como a leicomplementar e também não tem hierarquia entre os entes, ou seja, umalei federal não vale mais que uma lei estadual oumunicipal e vice-versa.

As leis ordinárias são leis próprias de cada ente da Federação etêm poder de normatização apenas dentro dos limites de sua competênciatributária.

4.2.5 -MEDIDAS-PROVISÓRIASA Medida-Provisória -MP nasceu na Constituição de 1988, para

substituir o Decreto-Lei. Representam assuntos em caráter provisórioque podem ser adotadas pelo Presidente da República, com força de lei.Originalmente, as MP deveriam ser aprovadas pelo Congresso Nacionalno prazo de 30 dias, para não perder eficácia desde a data da edição.Entretanto, adotou-se a prática da simples reedição, o que levou algumasMedidas-Provisórias a serem reeditadas mais de cem vezes.

A Emenda Constitucional n° 32/2001 proibiu esta prática. AsMedidas-Provisórias devem ser votadas e aprovadas no prazo de 60 dias,

48 Manual de contabilidade tributária

prorrogável uma única vez, por mais 60 dias, não cabendo reedição. Casouma MPnão seja aprovada neste prazo,perde sua eficácia e não poderá serreeditada.

Causa-nos vergonha saber que diversos dispositivos em vigorno sistema tributário nacional, como a tributação de PIS e COFINS dasentidades imunes e isentas sejamregulados, até os dias atuais,por Medida-Provisória. A Medida-Provisória n° 2.158, em sua 35a reedição, está emvigor e ainda não foi convertida em lei. Imagino o caos jurídico que seriase o Congresso Nacional resolvesse votar contra a conversão dessa MP2.158, agora, em 2009.

4.2.6-DECRETO LEGISLATIVOTem a função de promulgar leis que independam da sanção

por parte do poder Executivo. Por exemplo, os tratados e convençõesinternacionais celebrados pelo Presidente da República são aprovados emdecreto legislativo.

Pode ser usado também para promulgar lei que, vetada total ouparcialmente pelo Executivo, retoma ao Legislativo. Caso o Legislativoderrube o veto presidencial, a forma de promulgação será através doDecreto Legislativo.

Por exemplo, a Lei 10.637/2002 sofreu vários vetos pelo entãoPresidenteFernandoHenriqueCardoso. Caso oPoderLegislativodecidissederrubar o veto presidencial, faria a promulgação desta lei através dedecreto legislativo.

4.2.7-DECRETO REGULAMENTARSão atos jurídicos elaborados e promulgados pelo Chefe do Poder

Executivo. Normalmente são utilizados para consolidar a legislaçãoacumulada sobre determinado assunto. Podemos citar como exemplo oDecreto n° 3.000/99, que consolida a legislação do imposto de renda.

O decreto regulamentar não pode inovar em relação ao texto legal,seja ampliando ourestringindo seu alcance e conteúdo.Emsuma, oDecretonão cria uma única linha normativa, sendo apenas uma combinação denormativos anteriores.

4.2.8 -RESOLUÇÕESSão instrumentos legais emanados pelo Senado Federal, com

objetivo de:a) Eliminar da ordem jurídica, norma declarada como inconstitu¬

cionalpelo Supremo Tribunal Federal. Como exemplo,pode-secitar a Resolução n° 49/95, que declarou inconstitucionais osDecretos-Leis 445/88 e 449/88 (aumentaram indevidamente abase do PIS); e

b) Estabelecer os limites das alíquotas dos impostos sobre trans¬missão, circulação de mercadorias e serviços.

Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema tributário nacional 49

4.2.9-TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAISRepresentam acordos celebrados pelo Poder Executivo de dois Es¬

tados soberanos, com efeitos nos territórios dos dois países. Esses tratadose convenções, firmados pelo Poder Executivo (art. 84, VII, da CF), devemser aprovados pelo Congresso Nacional (art. 49, 1, daCF),produzindo seusefeitos no âmbito interno após suapromulgação por Decreto do Presidenteda República.

4.2.10 -INSTRUÇÃO NORMATIVAComo o próprio nome diz, instruem de forma mais detalhada os

artigos da Lei. Por exemplo: a Lei 9.249/95 determinou que o resultadonão-operacional negativo apurado em determinado ano, somente seriadedutível com resultado não-operacional positivo nos anos seguintes. Daforma como a Lei definiu, parecia que o resultado não-operacional seriatratado de forma separada do resultado operacional, fazendo o contribuinteapurar dois cálculos separados para o imposto de renda. A InstruçãoNormativa SRFB n° 11/96 esclareceu melhor o texto da Lei, explicandoque o resultado não-operacional negativo poderia ser compensado comresultados operacionais positivos, desde que no mesmo ano.

Ainstruçãonormativa,por outro lado,não tempoderparaaumentar

abase dos tributos, embora isso tenhaocorrido em algumas situações. AIN390/04 da SRFB,por exemplo, ampliou a base da CSL,exigindo adição devalores que, originalmente, eram exigidos apenas na base do IR. Esta INpoderá ser contestada pelos contribuintes que se sentirem prejudicados.

4.2.11-ATO DECLARATÓRIOTem a função de interpretar pontos obscuros dos instrumentos le¬

gais, além de ampliar o raio de ação desses instrumentos. São atos depar¬tamentais.

4.3 -QUESTÕES DE MÚLTIPLA ESCOLHA

Q1- (Câmara Municipal de Cantagalo - Contador - Fesp/2003 - Adaptadapelo autor)

O Princípio da anterioridade, em relação apenas a anualidade, se aplica ao:

(A) Imposto sobre Produtos Industrializados

(B) Imposto s/Operações Financeiras(C) Imposto de Exportação(D) Imposto de Renda_

50 Manual de contabilidade tributária

Q2-CESGRANRIO PETROBRAS, CONTADOR PLENO 2005

A aprovação de uma Lei Complementar, como a definição do fato gerador doimposto de renda, depende de um quorummínimo no Congresso Nacionalparaaprovação. Este quorum representa:(A) Unanimidade(D) Maioria simples

(B) Dois terços(E) Maioria absoluta

(C) Três quintos

Q3

UmaLei que aumente a alíquota da COFINS e sejapublicadano Diário Oficialda União no dia 13/abr./2004, deverá entrar em vigor:(A) Imediatamente (B) Apartir do mês de maio de 2004(C) A partir do mês de julho de 2004 (D) A partir do mês de agosto de 2004(E) Apenas a partir do Io dia do mês de janeiro de 2005.

Q4- (Petrobras Distribuidora-Contador PL-Cesgranrio/2004)

Conforme disposto na Constituição Federal de 1988, em relação ao princípioda anterioridade, podemos afirmar que:(A) O princípio da anterioridade não é aplicado para o IPI,o IOF e os impostossobre comércio exterior.(B) Tributo instituído em determinado ano poderá ser exigido no mesmo ano,desde que respeitado o prazo de 90 dias.(C) Imposto criado no início do ano não observa o princípio da anterioridade,em relação à anualidade(D) Tributo instituído no ano só poderá ser exigido a partir do primeiro diaútildo ano seguinte.(E)Emrelação à anualidade,oprincípio daanterioridade se aplica aos impostos,taxas e contribuições de melhoria, não se aplicando às contribuições sociais.

Q5

Considere os seguintes tributos: IPI, ISS, ICMS, IR,II,CPMF, ITBI e CSL.Complete o quadro a seguir, com a quantidade de cada coluna, considerandoos tributos informados:

SÓ SÓ ANUALIDADEe NOVENTENAANUAL DADENOVENTENA

(A)l 2 3

3 3(B)l

(C)l 3 4

(D)2 2 3

(E)2 2 2

(F)2 3 2

Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema tributário nacional 51

Q6

Uma Lei publicada no DOU, dia 25/mai/2006, que aumente a base de cálculodaCSL,pelanãopermissãoparadedutibilidade de determinada despesa, entraráem vigor para empresa tributada pelo lucro real trimestral a partir:(A) Do mês de setembro de 2006(C) Do mês de junho de 2006

(B) Do quarto Trimestre de 2006(D) De janeiro de 2007

Q7

O Principio Constitucional que diz que aumento na base ou alíquota do IR nãopoderá ser feito,por exemplo, por Instrução Normativa é o da:

(B) Irretroatividade(D)Capacidade Contributiva

(A) Legalidade(C) Isonomia

Q8-CESGRANRIO-PETROBRAS, AUDITOR 2008

A competência tributária envolve não só o poder de fiscalizar e cobrar tributos,mas também o de legislar a respeito. Não tem competência tributária o ente

público desprovido de poder legislativo. Assim, a competência tributária, emsentido legal, pertence, exclusivamente,(A) à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.(B) às Câmaras Estaduais, Municipais e Federais.(C) às Unidades Federativas, aos Estados e à União.(D) aos poderes Legislativo e Judiciário.(E) aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal.

Capítulo 5

A RELAÇÃO FISCO x CONTABILIDADE COM ASALTERAÇÕES NA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA

OBJETIVOApresentar o Regime Tributário de Transição, que vigoraráprovisoriamentenos anos de 2008 e 2009,podendo se transformar em regime definitivo apar¬tir de 2010. A compreensão sobre oRTTéfundamentalpara compreensão docálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS nas empresas brasileiras, apartir dasmudanças contábeis determinadas pelas Leis nm 11.638/07 e 11.941/09. Ao

finaldo capítulo serápossível:a) Compreender o que significa oRTTe os motivospara o regime ser opcio¬

nalnos anos de 2008 e 2009 e obrigatóriopara 2010;b) Entender qualalternativa aoRTT;c) Entender qual o tratamento fiscal e contábil adequado para os ajustes

determinadospelo RTT; ed) Calcular os ativos e passivos fiscais diferidos, a partir dos ajustes do

RTT.

5.1-CONSIDERAÇÕES INICIAISA contabilidade brasileira experimenta sua mais significativa e

completa mudança dos últimos trinta anos. A Lei n° 11.638, publicadameio que escondida, no final de 2007, trouxe significativas alterações naestrutura e na forma de se tratar as informações contábeis no Brasil, apro¬ximando a contabilidade brasileira das regras definidas na ContabilidadeInternacional.

A contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada pelos as¬pectos fiscais. O melhor exemplo disso é o registro contábil da deprecia¬ção, que sempre foi feito pelos prazos determinados pelo Fisco, a despeitodo prazo efetivo de vida útil ser bem diferente do prazo fiscal na maioriados bens. E num momento de enorme mudança nas práticas contábeis,a legislação fiscal precisa se posicionar para direcionar os contribuintesem relação ao cálculo dos pesados tributos federais, especificamente IR,CSLL, PIS e COFINS.

A demorada publicação da Medida-Provisória n° 449 (de 3/dez/2008) é um exemplo cristalino do elevado grau de complexidade quecerca o tema. A autoridade fazendária demorou a preparar e publicar um

52

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 53

normativo para direcionar os contribuintes em relação ao cálculo dos tri¬butos.E o fez jáno final do ano de 2008, quando os tributos já foram reco¬lhidos, pelo menos a maior parte dos valores devidos no ano.

E a danada da MP, que foi convertida na Lei n° 11.941/09, deixoumais dúvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal doRegime Tributário de Transição, conhecido como RTT, para os anos de2008 e 2009.

Este capítulo trata especificamente dos impactos das modifica¬ções nas leis societárias sobre o cálculo dos tributos (IR, CSLL, PIS eCOFINS), considerando exclusivamente os aspectos determinados pelasLeis n° 11.638/07 e n° 11.941/09, incluindo alguns aspectos relevantes de¬terminados pelo Comité de Pronunciamentos Contábeis - CPC. Se você,estudante ou profissional sentir dificuldade no entendimento do texto, re¬comendo a leitura do capítulo 16, que trata do lucro real, retomando depoisao capítulo 5.

5.2 -E O TALDO LALUC, O QUE SERIA?A ideia da utilização de um Livro de Apuração do Lucro Contábil

- LALUC surgiu na Universidade de São Paulo - USP, como uma opçãoao modelo que era utilizado no Brasil desde a edição da Lei n° 6.404/76 edo Decreto-Lei n° 1.598/77. ALein° 11.638/07, inicialmente, direcionou acontabilidade para seguir na íntegra as determinações fiscais, procedendoem seguida aos ajustes contábeis (escriturados no LALUC),para se chegarao Lucro Contábil.ALein° 11.941/09 revogou essa possibilidade,manten¬do o modelo anterior.

O LALUC teria como início,partida, o resultado apurado pelo Fis¬co, após as deduções de IR e CSLL. Depois, teríamos que fazer as adiçõese exclusões, com objetivo de apurar o efetivo resultado contábil.

Por exemplo, o pagamento de um brinde não seria registrado emdespesa na escrituração fiscal, sendo excluído no LALUC por ocasião daapuração do resultado contábil. Embora não houvesse nenhuma norma es¬pecífica regulando o tema, da forma como o processo estava caminhando,o registro de uma despesa não-dedutível para fins fiscais seria feito daseguinte forma:

DÉBITO: Despesas Não-Dedutiveis (classificada fora do resultado)Conta Transitória, com reclassificação contábil posterior.

CRÉDITO: Caixa, Bancos ou Contas a Pagar

O mesmo procedimento seria aplicado para o caso de uma receitanão-tributável. Por exemplo, o recebimento de dividendos proveniente deinvestimentos avaliadospelo custo de aquisição seria registrado da seguin¬te forma:

54 Manual de contabilidade tributária

DÉBITO: Caixa ou BancosCRÉDITO: Receitas Não-Tributáveis ((classificada fora do resultado)

Conta Transitória, com reclassificação contábil posterior.

Alguns outros itens, que têm avaliação fiscal diferente da avaliaçãocontábil teriam que seguir o mesmo caminho. Por exemplo:

S As provisões não-dedutíveis não mais seriam reconhecidas nomomento da apuração do “resultado fiscal”, representando umeventual ajuste no LALUC;As depreciações seriam registradas exclusivamente pelos pra¬zos determinados pela legislação fiscal, composterior ajuste noLALUC,para fins de depreciação contábil;Os gastos com exploração e pesquisa, no caso da Petrobras,seriam registrados diretamente em resultado, com posterioradição no LALUC; e

S As despesas de arrendamento mercantil financeiro seriam re¬conhecidas em resultado, com os ajustes para registro comoimobilizado (Essência sobre a forma) e financiamento sendofeitos diretamente no LALUC.

V

V

5.2.1-EXEMPLO SIMPLES DE UTILIZAÇÃO DO LALUCSuponha que a Cia. Anil seja empresa comercial e apresente o se¬

guinte resultado em janeiro de 2009:S (+) Revendas de MercadoriasS (+) Receitas FinanceirasS (+) Resultado Positivo de Investimentos

Avaliados pelo Método de EquivalênciaPatrimonial R$ 50

S (-) Custo das Vendas R$ 500S (-) Provisão para Devedores Duvidosos R$ 10S (-) Despesas de Brindes R$ 30S (-) Despesas administrativas R$ 120S (-) Depreciação (*1) R$ 50RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IR+CSLL RS 240

R$ 800R$ 100

*1-Veículo adquirido emjaneiro de 2009 por R$ 400.0prazo de vidaútilestimado para o veículo será de 8 anos, com depreciação linear (contábil) anualde R$ 50.

A escrituração, no caso, seria feita pela legislação fiscal, apurandoum resultado de R$ 200, desconsiderando despesas de brindes e resultadode equivalência patrimonial, que seriam contabilizados em contas alterna¬tivas e não no resultado. Depois, seriam procedidos os ajustes no LALUC.Veja a demonstração do resultado apurado segundo as regras determinadaspela legislação fiscal:

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 55

RECEITAS TRIBUTÁVEIS- Revendas de Mercadorias- Receitas FinanceirasDESPESAS DEDUTÍVEIS- Custo das Vendas- Despesas Administrativas- DepreciaçãoRESULTADO FISCAL

R$ 900800100

R$ 70050012080

R$ 200

=R$ 18= R$ 30

CSLL-9%IR- 15%

RESULTADO FISCAL LÍQUIDO R$ 152

Perceba que o resultado considera somente receitas e despesas quesão tributáveis e dedutíveis pela legislação fiscal. Com isso, nessa etapa,não seriam feitos os ajustes de adições e exclusões, guardados posterior-mente para o LALUC. Caso o resultado fiscal fosse negativo, ele seriaguardado, para utilização em período posterior, conforme já acontece nosdias atuais.

Em seguida, seria escriturado o LALUC:

RESULTADO FISCALLÍQUIDO(+) ADIÇÕESS Resultado Positivo de Participação em Controladas 50(-) EXCLUSÕESV Despesas de BrindesS DepreciaçãoV Provisão para Devedores Duvidosos*2 - Diferença entre a depreciação permitida pela legislação fiscal eregistrada no resultado tributável (R$ 80) e a depreciação pelo prazoefetivo de uso, segundo os princípios contábeis (R$ 50).RESULTADO CONTÁBILLÍQUIDO

R$ 152R$ 50

R$ 703030 *210

R$ 132

O lucro líquido apurado pela contabilidade seria R$ 132, após osajustes contábeis realizados no LALUC. Os valores ajustados seriamrefle¬tidos na contabilidade. Mas, no caso, todas as empresas teriam que apre¬sentar duas contabilidades: uma com o resultado apurado exclusivamentepelos critérios fiscais, resultado esse refletido nos livros contábeis. Esseresultado seria a base parapagamento dos tributos sobre o lucro e incluiriatambém as despesas com IR e CSLL; E outra contabilidade, apurada ex-

56 Manual de contabilidade tributária

clusivamente para atender aos princípios fundamentais de contabilidade, oque incluiria os ajustes contábeis não atendidos pela escrituração fiscal.

A Medida-Provisória n° 449, publicada no final do ano de 2008,encerrou a possibilidade de criação do LALUC, mantendo as regras ante¬

riores, com o resultado sendo apurado pela contabilidade e ajustado pelastradicionais adições e exclusões para se chegar ao resultado fiscal. A MPfoi convertida na Lei n° 11.941/09.

5.3 -REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO-RTTA Lei n° 11.638/07 carecia de regulamentação para que a legisla¬

ção tributária capturasse os efeitos societários e definisse seus impactos nocálculo de tributos como IR, CSLL, PIS e COFINS.

O Comité de Pronunciamentos Contábeis-CPC começou a emitirpronunciamentos técnicos a partir de setembro de 2008, regulamentandoa Lei n° 11.638/07 e aproximando a contabilidade brasileira dos padrõesadotados pelas regras contábeis mundiais, aumentando a necessidade deregulamentação por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil -SRFB. Até o final de julho de 2009 foram emitidos 17 pronunciamentos,com a perspectiva de publicação de muitos outros durante o 2o semestre de2009, sendo que alguns novos pronunciamentos, dentre eles o de impos¬to de renda, já estavam em audiência pública. Existem pronunciamentosinteressantes e com linguagem acessível para os profissionais de conta¬bilidade, mas alguns documentos apresentam linguagem excessivamenterebuscada, tomando o texto prolixo e com elevado grau de dificuldadepara compreensão. Vide o Pronunciamento n° 1, que fala sobre a Reduçãoao Valor Recuperável de Ativos (Impairment Test), um verdadeiro desafioentender o texto.

Pois bem, a Lei n° 11.941/09 (artigos 15 a 22) instituiu de formaopcional o Regime Tributário de Transição, conhecido como RTT, para osanos de 2008 e 2009, cujos comentários serão apresentados a seguir.

O RTT considera, para fins tributários, os métodos e critérios con¬tábeis vigentes em 3l/dez/07. Com isso, não serão contempladas as alte¬rações introduzidas pela Lei n° 11.638/07 e pelos artigos 36 e 37 da Lein° 11.941/09, que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas,custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercíciodefinido no art. 191 da Lei n° 6.404/76. As normas emanadas pela Co¬missão de Valores Mobiliários -CVM e pelos demais órgãos reguladoresseguem o mesmo rito da legislação societária, valendo,para fins fiscais, osdispositivos existentes em 31/dez/07.

O normativo (Lei 11.941/09) faz menção aos critérios de reconhe¬cimentos de receitas, custos e despesas, com perspectiva de comparaçãoentre os critérios vigentes com o advento daLei 11.638/07 (com alteraçõesda Lei 11.941/09 e regras emitidas pelo CPC e referendadas pela CVM)

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 57

e os critérios estabelecidos nas normas vigentes até 3l/dez/07. Todavia, oenunciado não indica o que se entende por “critério de reconhecimento”.de modo que a interpretação deve ser encontrada na legislação em vigor.

Regra geral, os critérios ordinários de reconhecimento de receitas,custos e despesas são os tradicionais: regime de caixa e regime de com¬petência. Esses regimes dizem respeito ao aspecto temporal do registro noresultado do período de um valor caracterizado como receita ou despesa. Omais comum é a famosa venda aprazo, em que areceita ocorrepor ocasiãoda venda (regime de competência), quando o Fisco exige sua inclusão nabase dos tributos sobre o lucro, embora o recebimento financeiro (regimede caixa) só irá ocorrer posteriormente.

Outra situação menos comum, mas igualmente existente, é a tri¬butação pelo regime de caixa. A venda mediante contrato de longo prazode fornecimento de bens ou serviços para o governo é um exemplo onde areceita ocorre quando da entrega desses bens e serviços (regime de compe¬tência), o que é exigido pela legislação societária; A legislação fiscal, porsua vez,permite a tributação, via inclusão no LALUR, somente quando dorecebimento (regime de caixa).

Contudo, há uma enorme interrogação nos casos em que a Lei n°11.638/07 (com alterações da Lei 11.941/09) determinou mudança de cri¬tério de mensuração de ativos e passivos, com efeitos imediatos no resul¬tado.

Por exemplo, a baixa em dez/08 de um item anteriormente regis¬trado no ativo permanente, subgrupo diferido (emjan/08), que seria amor¬

tizado em três anos (até dezembro de 2010) e que, pela nova legislação,deve ser imputado ao resultado de uma única vez. Neste caso, parece serpossível considerar que há uma mudança de critério de reconhecimento dedespesa, que passa a existir antes da amortização do bem.

No caso, se o bem tinha valor original de R$ 36, com amortizaçãomensal de R$ 1, ao ser realizada a baixa no mês de dez/08, teríamos o se¬guinte procedimento: O ativo teria um saldo líquido, no inicio de dez/08,de R$ 25 (R$ 36 do principal menos R$ 11 de amortização nos 11 mesesde 2008). O valor de R$ 25 seria baixado na contabilidade, com débito emconta de despesa, zerando as contas de ativo diferido. Com isso, seriamnecessários os seguintes ajustes no LALUR:

Adição (Temporária) em dez/08 nas bases de IR e CSLL, novalor de R$ 24, correspondendo às despesas de 2009 e 2010,deduzidas antes do prazo.Exclusão mensal, nos 24 meses restantes (de jan/09 a dez/10)de R$ 1,representando a despesa que seria dedutívelpela legis¬lação vigente em dez/07.

58 Manual de contabilidade tributária

Quando a lei diz que da aplicação dos novos critérios de reconhe¬cimento de receitas, custos e despesas não haverá efeitos tributários, escla¬rece que os efeitos no resultado relativos às receitas não são tributáveis eos efeitos relativos aos custos e despesas não são dedutíveis, mesmo se ofossem em condições normais. Contudo, o efeito tem caráter apenas tem¬poral,pois apartir do instante em que a despesa tomar-se efetiva de acordocom o quadro normativo anterior, vigente até dez/07, ela será normalmentededuzida, salvo se houver algum outro dispositivo determinando sua inde-dutibilidade. O mesmo raciocínio se aplica em relação às receitas.

Em resumo, a legislação tributária foi “TRAVADA” em 31/dez/07para fins de cálculo de IR, CSLL,PIS e COFINS, de tal modo que receitase despesas criadas no biénio 2008/2009 em função das Leis 11.638/07 e11.941/09 não integrarão o resultado fiscal, pelo menos durante a vigênciado RTT. Contudo, não podemos esquecer que a tal neutralidade, a princí¬pio, tem caráter temporário e optativo, conforme exposto.

5.3.1-RTT: OPÇÃO OU OBRIGATÓRIOO art. 15 da Lei n° 11.941/09 vigerá até a entrada em vigor de lei

que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contá-beis, buscando a neutralidade tributária e é opcional para 2008 e 2009,sendo proibida a aplicação somente para um dos dois anos. A opção serámanifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econô-mico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) 2009.

Mas, por que o RTT não é obrigatório? A exposição de motivos daMedida-Provisória esclarece que o RTT será facultativo em 2008 e 2009para que não ofenda aos princípios da irretroatividade tributária e da an¬terioridade, previstos na Constituição Federal de 1988, pois, a adoção doreferido regime importa não apenas em desonerações, mas em sujeiçãocompleta aos critérios e métodos contábeis da legislação fiscal em 31 dedezembro de 2007.

Apartir de 2010, caso ainda não esteja em vigor o ajuste da legisla¬ção tributária aos novos critérios contábeis, o RTT será obrigatório.

A empresa que não aderir ao RTT utilizará as determinações dalegislação societária vigentes nos anos 2008 e 2009, inclusive. O problemaé que não houve uma explicação mais detalhada de como seria essa apli¬cação, trazendo enorme insegurança jurídica a todos os contribuintes. Ora,se o regime é opcional, há uma alternativa. Mas, a legislação fiscal nãoincorporou as modificações da legislação societária, deixando as empresassem entender como seria o cálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS sem aaplicação do RTT. Isso sem falar que algumas das alterações da legisla¬ção societária somente entrarão em vigor em 2010 em relação a eventualaumento na base do IR,pois a MP 449/08 foi convertida apenas em 2009,com seus efeitos sendo aplicados apenas a partir de janeiro de 2010. Nas

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 59

bases de PIS, COFINS e CSLL, aumentos determinados pela MP 449 en¬trariam em vigor a partir de abril, respeitando a regra da noventena, pre¬vista na Constituição Federal.

5.4 -ALTERNATIVA AO RTTSe a Lei afirma que o RTT é uma opção, teoricamente, o contri¬

buinte pode adotar, para fins fiscais, todos os efeitos normais decorren¬tes das novas disposições de caráter contábil introduzidas pelas Leis n°11.638/07 e n° 11.941/09 e por atos da CVM ou outro órgão. Esse regimealternativo permitiria ao contribuinte, aprincípio,utilizar todas as determi¬nações societárias, renunciando à neutralidade tributária estabelecida pelaLei n° 11.941/09.

Portanto, nos anos de 2008 e 2009, teremos dois tipos de empresas,dentre aquelas obrigadas a seguir a legislação societária:

a) Aquelas que vierem a fazer a opção pelo RTT; eb) Aquelas que venham a considerar, já a partir de 2008, os efei¬

tos fiscais decorrentes da adoção dos novos critérios contábeisestipulados pelas Leis n° 11.638/07 e n° 11.941/09 e por atosnormativos da CVM ou outro órgão, com base na competêncialegal que lhe foi atribuída pela referida Lei.

A escolha deve ser difícil, pois representa pagar mais tributos, sea opção for equivocada. O maior problema que as empresas vem enfren¬tando, por enquanto, é a falta de definição sobre o tratamento dos efeitostributários de certos itens que passam a integrar o resultado, em virtudedas novas disposições introduzidas pelas Leis n° 11.638/07 e n° 11.941/09.Por exemplo, os efeitos decorrentes dos aiustes a valor presente de ativose passivos que devem ser imediatamente reconhecidos ao resultado. Al¬guns colegas entendem que os valores negativos registrados são despesasincorridas, enquanto outros argumentam que se trata de simples provisão,que terá o valor definitivo apurado ao fimdo prazo de vencimento do ativooupassivo. O problema da dúvida é que a despesa incorrida (ou o registroda receita de vendas por um valor menor) diminui imediatamente o resul¬tado fiscal do período, enquanto a provisão não, devendo ser adicionadanas bases de IR e CSLL. No caso de recomposição do valor da receita,considerando parte como receita bruta de vendas (valor presente) e a re¬ceita financeira distribuída entre o período venda-recebimento,haveriaumsignificativo impacto nas bases de PIS e COFINS nas empresas tributadaspelo lucro real.

Não houve, na MP 449/08, convertida na Lei 11.941/09, a regula¬mentação esperada pela classe contábil-tributária para o momento de mu¬danças que estamos vivendo. O contribuinte que não aderir ao RTT nãotem nenhuma explicação sobre qual procedimento formal de registro em

60 Manual de contabilidade tributária

livros contábeis ou fiscais que deve adotar. Pela interpretação inicial, aLein° 11.638/07 e os demais atos normativos produzem, para fins fiscais, osefeitos ordinários estabelecidos pela legislação tributária.

A conclusão é que o efeito decorrente da diferença de critério en¬tre a legislação fiscal vigente em 3l/dez/07 e a Lei n° 11.638/07 (comalterações da Lei 11.941/09), em relação ao reconhecimento de receitas,custos ou despesas, deverá produzir modificações no resultado tributável,segundo a natureza de cada item. Assim, toda receita será tributada, excetose houver norma da legislação tributária em sentido contrário ou se elanão se caracterizar como acréscimo patrimonial disponível, conforme dizo Código Tributário Nacional. Da mesma forma, custos e despesas serãodedutíveis ou não-dedutíveis de acordo com as normas gerais aplicáveis,ou seja, gastos com pesquisa e desenvolvimento seriam considerados de¬dutíveis e as provisões, não-dedutíveis.

Então, a empresa que não aderir ao RTT deverá apurar seu resulta¬do combase nas regras impostas pela legislação societária. Contudo, deve¬mos ter cuidado no entendimento, pois os critérios de dedução de despesacontinuam seguindo a legislação tributária em vigor, independentementedas determinações da legislação societária.

As despesas de leasing financeiro serão consideradas, como custoou despesa operacional da pessoa jurídica arrendatária, conforme as con¬traprestações pagas ou creditadas por força de contrato de arrendamentomercantil, conforme diz a Lei n° 6.099/1974, em seu artigo 11. Teorica¬mente, isso é o que vale para fins fiscais. Já a Lei n° 11.638/07 diz quedevem ser registrados no ativo os direitos que tenham por objeto bensdecorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscose controle referentes a esses bens.

No caso citado no parágrafo anterior, não vejo diferença significativaentre as empresas que aderirem ou não ao RTT, pois há um dispositivoexpresso na legislação fiscal determinando a dedução das contraprestaçõespagas, enquanto a lei contábil-societária impõe o registro no ativo imobi¬lizado e no passivo, como dívida onerosa. Veja o que diz o art. 11 da Lein° 6.099/74:

Art 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacionalda pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou

creditadasporforça do contrato de arrendamento mercantil.

Com isso, aplicar ounão o RTT parece ser irrelevante, teoricamen¬te, pois o Fisco irápermitir a dedução do valor pago ou creditado. O art. 38da MP 449/08 explica como o tema deverá ser tratado, ao dar novaredaçãoao art. 8o do Decreto-Lei n° 1.598/77, mantendo o registro em livros au¬xiliares, de preferência o próprio LALUR, como os contribuintes já estãoacostumados a proceder.

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 61

Por outro lado, a legislação tributária permite a dedução de des¬pesas de depreciação de bens adquiridos para uso e registrados no ativoimobilizado, permitindo também a dedução das despesas financeiras, queserão originadas do registro do arrendamento em contas de financiamento,no passivo.

Há, ainda, no art. 38 da MP 449/08 um direcionamento para quea Secretaria da Receita Federal do Brasil regulamente o tema, o que re¬presenta um fato lamentável por si só: A autoridade fiscal não é capazde regulamentar o tema com celeridade, mas o contribuinte é obrigado aser ágil na hora de decidir, pois o prazo para pagamento dos tributos semacréscimos, caso a escolha pelo RTT represente aumento dos valores pa¬gos anteriormente, venceu em 31 de janeiro de 2009.

Então, enquanto aguardamos a regulamentação, a análise será ba¬seada no sistema normativo vigente, tanto em relação à legislação tributá¬ria quanto às próprias Leis n° 11.638/07 e n° 11.941/09, os normativos daCVM e de outros órgãos específicos.

5.5 -ESCRITURAÇÃO CONTÁBILE FISCALA Lei 6.404/76 determina que a contabilidade seja pautada pelos

princípios fundamentais de contabilidade, integrados com a legislação so¬cietária. Os ajustes da legislação fiscal devem ser feitos em controles auxi¬liares, fora da escrituração mercantil. O Livro de Apuração do Lucro Realé o instrumento utilizado pela legislação fiscal para apuração do resultadotributável para fins de imposto de renda. No LALUR, há a informação doresultado contábil apurado pela legislação mercantil, com os ajustes deter¬minados pela legislação fiscal (adições e exclusões ao lucro líquido) parase chegar ao lucro líquido ajustado.

Inicialmente, a Lein° 11.638/07 causou enorme confusão no mun¬do contábil-tributário, pois parecia que o resultado seria apurado integral¬mente segundo as regras fiscais. A partir do resultado apresentado pelalegislação fiscal, sobre o qual seriam calculados os tributos sobre o lucro(IR e CSLL), é que seriam procedidos os ajustes para se chegar ao resul¬tado apurado na contabilidade, surgindo aí o Livro de Apuração do LucroContábil, conhecido como LALUC, ideia do pessoal da USR

O LALUC teria como início,partida, o resultado apurado pelo Fis¬co, após as deduções de IR e CSLL. Depois, teríamos que fazer as adi¬ções e exclusões, com objetivo de apurar o efetivo resultado contábil. Porexemplo, o pagamento de um brinde não seria registrado em despesa naescrituração fiscal, sendo excluído noLALUC,por ocasião da apuração doresultado contábil.

Todavia, aLein° 11.941/09 retomou com o texto original daLein°6.404/76, com pequenas modificações. Com isso, permanecem em vigoras regras anteriores, ou seja, primeiro o resultado contábil e, depois, com

os ajustes (adições e exclusões), chegamos ao lucro fiscal.

62 Manual de contabilidade tributária

A Lei n° 11.941/09 alterou, ainda, o art. 8o do Decreto-Lei n°1.598/77, mantendo o registro em livros auxiliares, de preferência o pró¬prio LALUR. Veja a transcrição do novo artigo:

"§ 2a Parafins da escrituração contábil, inclusive da aplicaçãodo disposto no § 2a do art. 177 daLeina 6.404, de 15 de dezem¬bro de 1976, os registros contábeis queforem necessáriospara aobservânciadas disposições tributáriasrelativosà determinaçãoda base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demaistributos, quando não devam,por sua naturezafiscal, constar daescrituração contábil, ouforem diferentes dos lançamentos des¬sa escrituração, serão efetuados exclusivamente em:I- livros ou registros contábeis auxiliares; ouII- livros fiscais, inclusive no livro de que trata o incisoIdocaput (LALUR).§ 3a O disposto no§2a será disciplinadopela Secretaria da Re¬ceita Federal do Brasil”.

A alteração no Decreto-Lein° 1.598/77 nãopermite, aprincípio, quea contabilidade seja feita de acordo com os preceitos fiscais. A Contabilida¬de deve seguir exclusivamente seus princípios fundamentais com os ajustesdeterminados pela legislação fiscal sendo procedidos apenas no LALUR.Tal imposição fica nítida na leitura do art. 17 da Lei n° 11.941/09, que diz oseguinte (transcrição não literal. Recomenda-se a leitura do normativo):

“Caso a lei tributária utilize métodos ou critérios contábeis diferentesdaqueles determinadospela legislação societária, a empresa sujeita aoRTTdeverá realizar o seguinteprocedimento:1. Utilizar a legislação societáriapara apurar o resultado do exercido

antes doIR, incluindo normas da CVMe demais órgãos reguladores;2. Realizar ajustes específicos ao lucro líquido doperíodo, no LALUR,

que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeisdiferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérioscontábeis vigentes em 3l/dez/2007;

3. Realizar os demais ajustes, no LALUR, de adição, exclusão e com¬pensação,prescritos ou autorizadospela legislação tributária,para

apuração da base de cálculo do imposto ”.

O art. 17 daLei diz ainda que permanece a obrigação de adições relati¬vas a exclusões temporárias e apossibilidade de exclusões relativas a adiçõestemporárias.

Por exemplo, o registro da depreciação pelos princípios fundamen¬tais de contabilidade deveria ser feito pela contribuição efetiva do bem nageração de receitas da empresa, sem definição sequer do método linear,que é determinado pela legislação fiscal (artigos 305 a 323 do Decreto n°3.000/99 e IN SRFB n° 162/99), que fixa taxas fixas anuais de depreciação

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 63

para cada tipo de bem.Um veículo adquirido em janeiro de 2008, por R$ 36.000, com

prazo de vida útil estimado de doze anos, teria a seguinte situação:

> DEPRECIAÇÃO CONTÁBILMENSAL> DEPRECIAÇÃO FISCAL MENSAL

-R$ 250-R$ 600

Não haviaprevisão na legislação vigente para dedução fiscal de R$600, caso a despesa de depreciação fosse registrada na contabilidade porR$ 250. Assim, seria difícil convencer uma empresa a contabilizar R$ 250se a legislação permitia a dedução deR$ 600, exigindo, contudo, o registrocontábil nesse valor.

Com o art. 17 da Lei n° 11.941/09, entendo que o Fisco permitiu,para a empresa que seguir o RTT, a exclusão do valor permitido na legisla¬ção vigente em 31 de dezembro de 2007, que seguia os prazos e taxas anuaistradicionais que conhecemos. Mas, esse entendimento não é pacífico.

Em resumo, a empresa deveria fazer o seguinte ajuste mensal noLALUR:

=> Adicionar a despesa de R$ 250,00, que foi registrada na escri¬turação contábil.

=> Excluir o valor de R$ 600,00 permitido pelo Fisco.

5.5.1-EXEMPLO NUMÉRICOPara ficar bem claro o entendimento e como fica a relação Fisco x

Contabilidade, serámantido o exemplo do veículo, supondo que a empresaque o adquiriu apresente os seguintes detalhes:

S Seja tributada pelo lucro real;S Alugue o veículo por doze anos, com receita mensal fixa de R$

500,00;SConsidere alíquota combinada de IR+CSLL de 34%;SDesconsidere os demais tributos, como PIS, COFINS e outros; eSA empresa não apresenta nenhuma outra receita ou despesa du¬

rante os doze anos.

Veja como seria a apuração da base fiscal durante os doze anos devidaútil do veículo.

Jan/2008 a

Dez/2012Jan/2013 a

Abr/2016Mai/2016 a

Dez/2019LUCRO ANTES DO IR 250 250 250(+) ADIÇÕES" 0 250 250(-) EXCLUSÕES- (350) 0 0LUCRO LIQ, AJUSTADO (100) 500 500(-) COMP. PREJ. FISCAIS (150) 0LUCRO FISCAL (100) 350 500IR+CSLL A PAGAR- 34% 0_ 119 170

64 Manual de contabilidade tributária

Veja, a seguir, como seria o resultado contábil durante os dozeanos

Jan/2008 a

Dez/2012Jan/2013 a

Dez/2019RECEITA DE ALUGUEL 500 500(-) DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (250) (250)

LUCRO ANTES DO IR 250 250(-) DESPESA DE IR+CSLL (85) (85)

LUCRO LÍQUIDO 165 165

Interessante observar que, em nenhum dos 144 meses (doze anos)de funcionamento da empresa a despesa de IR+CSLL foi igual ao valora pagar dos mesmos tributos. O motivo é que a apuração do resultadocontábil segue uma trilha permeada pelos princípios fundamentais de con¬tabilidade, cada vez mais intensamente aplicados. Enquanto isso, o Fiscotem métodos próprios de apuração do resultado tributável, o que traz essasdiferenças meramente temporárias,pois Fisco e Contabilidade concordamque a receita de aluguel deve ser tributada e que a despesa referente ao usodo bem do imobilizado pode ser deduzida da base fiscal. A divergência éapenas emrelação ao tempo de dedução/tributação, gerando a necessidadede bons controles gerenciais, para registro adequado das despesas de IR eCSLL e do valor pago, sem distorcer a informação contábil.

Veja o quadro a seguir, ilustrando a dedução total da despesa como uso do imobilizado, ponto de discórdia mensal entre a contabilidade e alegislação fiscal.

TOTALJan/2008 aDez/201260 MESES

Jan/2013 aAbr/201640 MESES

Maio/2016aDez/201944 MESES

AOLONGODOS 12ANOS

DESPESADEDEPRECIAÇÃO 250 250 250 36.000

DEPRECIAÇÃO DEDUTÍVEL 600 0 0 36.000

DIFERENÇA TEMPORÁRIA (350) 250 250 0

IR+CSLL DIFERIDOS(PASSIVO) -34%

(119) 85 85 0

PREJUÍZO FISCALAPURADO/ PREJ. FISCALCOMPENSADO

100 (150) 0 0

IR+CSLLDIFERIDOS s/PREJ.FISCAL (ATIVO)-34%

34 (51) 0 0

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 65

Nos primeiros 60 meses, a empresa teria que fazer,mensalmente, oseguinte registro contábil:

DÉBITO: DESPESADEIRDÉBITO: CRÉDITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO

s/ PREJ. FISCAL (ATIVO)CRÉDITO: DÉBITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO (PASSIVO) 119

85

34

Assim, ao final dos cinco anos, em dezembro de 2012, a empresateria os seguintes saldos, com a respectiva explicação:

DÉBITO TRIBUTÁRIO DIFERIDORepresenta o tributo que a empresa apurou, com o lucro obtido nos cin¬co anos, mas conseguiu postergar o pagamento para depois, ou seja,o Fisco permitiu a dedução de uma despesa antes do seu registro pelacontabilidade.CRÉDITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO s/ PREJ.FISCAL (ATIVO) 2.040

Representa um direito de redução dos tributos (IR+CSLL) calculadossobre o lucro nos anos seguintes (2013 a 2016), em função de prejuízosfiscais apurados nos cinco anos iniciais.

(PASSIVO) 7.140

A partir de janeiro de 2013, o passivo seria reduzido mensalmenteem R$ 85, juntando este valor com R$ 85 referente ao IR+CSLL sobre olucro (34% de R$ 250), totalizando débitos de R$ 170. Com a compensa¬ção de R$ 150 de prejuízos fiscais, o desembolso seria reduzido em R$ 51(34% de R$ 150), sinalizando um IR a Pagar de R$ 119. Veja o registrocompleto de jan/2013 a abril/2016:

DÉBITO: DESPESA DEIRDÉBITO: DÉBITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO (PASSIVO)CRÉDITO: CRÉDITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO s/PREJ. FISCAL (ATIVO)CRÉDITO: IR+CSLL A PAGAR

8585

51119

Por fim, a partir de maio de 2016, teremos mais registros contá-beis, com a mesma estrutura dos registros feitos de Jan/2013 a Abr/2016,mas sem a compensação de prejuízos fiscais, pois os prejuízos apuradosforam consumidos integralmente. Veja o registro de maio/2016 a dezem¬bro de 2019:

DÉBITO: DESPESA DE IRDÉBITO: DÉBITO TRIBUTÁRIO DIFERIDOCRÉDITO: IR+CSLLAPAGAR

8585

170

66 Manual de contabilidade tributária

5.6-REGISTROS DE RESERVAS EMRESULTADOCom o advento da Lei n° 11.638/07, os valores recebidos a título

de prémio na emissão de debêntures e doações e subvenções para inves¬timento serão registrados em receita, integrando o resultado do período e

não mais diretamente no património líquido, como era até 2007. Como alegislação tributária não previa a exclusão desses valores nas bases de IR,CSLL, PIS e COFINS, a empresa que tem este tipo de recebimento teriaque incluí-lo nas bases dos tributos. A RFB chegou a emitir uma respostaa uma consulta de um contribuinte mandando-o considerar os dois valorescomo receitas tributáveis, pagando os referidos tributos.

O artigo 18 da Lei n° 11.941/09 regulamentou a situação das sub¬venções para investimento, confirmando o registro em receita, com per¬missão de exclusão nas bases de IR, CSLL, PIS e COFINS.

A parcela do lucro referente a receita de subvenções para investi¬mento não poderá ter tratamento livre para fins de distribuição de lucros,conforme as demais receitas da empresa. Ela não integrará a base de divi¬dendos. Portanto, se uma empresa distribui 50% de dividendos e tem umlucro de R$ 100, sendo R$ 30 provenientes de receitas com subvenção, adistribuição máxima de dividendos seria de R$ 35 (50% de R$ 70).A ideiaé que os recursos renunciados pelo poder estatal têm objetivo de capitali¬zar a empresa e não distribuir recursos aos sócios/acionistas.

A parcela do lucro referente a subvenção para investimento deveráser transferida para reserva de lucros específica. Tal reserva poderá até sercapitalizada. Contudo, a empresa não poderá, em nenhuma hipótese, ter

feito restituição de capital aos sócios nos cinco anos anteriores à capita¬lização, nem fazê-la posteriormente. Se houver a restituição ou qualqueroutra destinação diferente, deverá ser adicionado no LALUR, até o limiteda exclusão.

O mesmo tratamento será dado à receita proveniente de prémio naemissão de debêntures

5.7-ARRENDAMENTO MERCANTILFINANCEIROA Lei n° 11.638/07, com as modificações introduzidas pela Lei n°

11.941/09, definiu que as empresas devem incorporar ao ativo imobiliza¬do os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção dasatividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de¬correntes de operações que transfiram à entidade os benefícios, riscos e ocontrole desses bens. Para esse fim, a MP n° 449/08 chegou a definir queseria considerado como imobilizado, um bem arrendado cujo somatóriodas contraprestações perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo dobem (art. 40). Contudo, o artigo foi vetado pelo Presidente da República, o

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 67

que não invalida o tratamento contábil que deve ser dado às operações dearrendamento mercantil financeiro.

Portanto, os contratos vigentes na data da transição devem ser ajus¬tados da seguinte forma:

1. Registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem ar¬rendado pelo seu valor justo ou, se inferior,pelo valor presentedos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, na datainicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calcu¬lada desde a data do contrato até a data da transição.

2. Registrar no passivo, em conta específica, a obrigação por ar¬rendamento mercantil financeiro pelo valor presente das con¬traprestações em aberto na data da transição.

3. Registrar a diferença apurada entre os itens 1 e 2, líquida dosefeitos fiscais, na conta de lucros ou prejuízos acumulados.

Diz a norma ainda que quaisquer custos diretos iniciais do arrenda¬tário anteriormente reconhecidos no resultado do período não podem ser in¬corporados ao valor do ativo no balanço patrimonial, na data da transição.

Há dúvida quando se lê a terminologia“líquida dos efeitosfiscaisNa verdade, se a empresa fizer a opção pelo RTTnão teránenhum impactocom a adoção das novas práticas contábeis. A dedução fiscal continuaráseguindo a legislação vigente em 31 de dezembro de 2007, que permitia adedução das contraprestações pagas. Todavia, a dedução final em despesaao longo do tempo será a mesma, tanto por um modelo como pelo outro,o que direciona para a necessidade de aplicação dos conceitos de ativos epassivos fiscais diferidos nos ajustes efetuados no LALUR-Parte B.

5.7.1-EXEMPLO NUMÉRICOSuponha que a Cia. Mar seja uma empresa de serviços de cópias,

que utiliza uma máquina copiadora, para obter suas receitas. Considere osseguintes dados:

S A empresa fez um contrato de arrendamento de 4 anos, pagan¬do R$ 1.000,00 por mês, totalizando R$ 48.000,00 em 4 anos.O contrato teve início em jan/07, com sua última parcela ven¬cendo em dez/10;

S A máquina temumprazo estimado de vidaútil de dez anos;O valor presente dos pagamentos do arrendamento mercantil,em janeiro de 2007, era de R$ 36.000,00;

S A receitamensal com cópias da Cia.Mar montaR$ 1.200,00 ouR$ 14.400,00 por ano; e

Utilize alíquota combinada de IR+CSLL de 34%. Desconsideredemais tributos.

S

68 Manual de contabilidade tributária

Veja a recomendação do CPC para os registros contábeis:

REGISTRO EM 17JAN/2008

DÉBITO: IMOBILIZADO 32.400

Valor presente, líquido da depreciação acumulada

CRÉDITO: FINANCIAMENTOS A PAGAR

Valor presente das contraprestações em aberto

(utilizando taxa de juros linear simples)

CRÉDITO: LUCROS ACUMULADOS

Diferença entre o imobilizado e o financiamento.

27.000

5.400

DÉBITO: LUCROS ACUMULADOS

Efeitos fiscais decorrentes do aumento de PL por

reconhecimento inicial de arrendamento financeiro.

CRÉDITO: IR+CSLL DIFERIDO (PASSIVO)

Efeito fiscal do aumento do PL, que deve ser destacado

no passivo da empresa.

1.836

1.836

REGISTRO CONTÁBIL ANUAL. EM DEZEMBRO DE 2008. 2009 E 2010

DEPRECIACÀO

DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO

CRÉDITO: IMOBILIZADO 3.600

JUROS s/ FINANCIAMENTO

DÉBITO: DESPESA DE JUROS

CRÉDITO: FINANCIAMENTOS A PAGAR 3.000

PAGAMENTO DO LEASING

DÉBITO: FINANCIAMENTOS A PAGAR

CRÉDITO: CAIXA 12.000

REGISTRO CONTÁBIL ANUAL. EM DEZEMBRO DE 2011 A 2016

DEPRECIACÀO

DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO

CRÉDITO: IMOBILIZADO 3.600

EMRELAÇÃO AO CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA, OBSER¬VE NA TABELA A SEGUIR A APURAÇÃO AO LONGO DOS DEZANOS DE USO EFETIVO DA MÁQUINA

A relação Fisco x Contabilidade com as alterações na Legislação Societária 69

LUCRO REAL 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

LAIR 2.400 7.800 7.800 7.800 10.800 10.800 10.800 10.800 10.800 10.800

(+) ADIÇÕES 0 0 0 3.600 3.600 3.600 3.600 3.600 3.600

(-) EXCLUSÕES 0 5.400 5.400 5.400 0 0 0 0 0 0

LUCRO FISCAL 2.400 2.400 2.400 2.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400

IR+CSLLAPAGAR 816 816 816 816 4.896 4.896 4.896 4.8% 4.896 4.896

Veja o resultado contábil ao longo dos dez anos e o controle de passivosfiscais diferidos.

RESULTADO 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

RECEITASERVIÇOS

14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400 14.400

(-) DESP.LEASING

0 0(12.000) 0 0 0 0 0 0 0

(-) DESP.DEPRECIAÇÃO

0 (3.600) (3.600) (3.600) (3.600) (3.600) (3.600) (3.600) (3.600) (3.600)

(-) DESP.FINANCEIRA

0 (3.000) (3.000) (3.000) 0 0 0 0 0 0

LUCRO ANTES 2.400 7.800 7.800 7.800 10.800 10.800 10.800 10.800 10.800 10.800

DE IR

(-) DESPESA DEIR+CSLL

(816) (2.652) (2.652) (2.652) (3.672) (3.672) (3.672) (3.672) (3.672) (3.672)

LUCROLÍQUIDO

1.584 5.148 5.148 5.148 7.128 7.128 7.128 7.128 7.128 7.128

CONTROLE 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

DESPESAIR+CSLL

816 2.652 2.652 2.652 3.672 3.672 3.672 3.672 3.672 3.672

IR+CSLLAPAGAR

816816 816 816 4.896 4.896 4.8% 4.896 4.896 4.896

PASSIVODIFERIDO

0 1.836 1.836 1.836 (1.224) (1.224) (1.224) (1.224) (1.224) (1.224)

SALDO CONTADE PASSIVODIFERIDO

1.8363.672 5.508 7.344 6.120 4.8% 3.672 2.448 1.224 0

*1

*1-Valor registrado emJAN/08,por ocasião do primeiro ajuste, que representou incremento de RS5.400 na conta de lucros acumulados. O aumento no PL tem efeito tributário, gerando necessidadede registro de 34% deste valor (RS 1.836) em conta denominada “Débito Tributário Diferido”, noPassivo.

5.7.2 -ATIVO DIFERIDO E GASTOS COMREESTRUTURAÇÃO

Com a extinção desse subgrupo, os ajustes iniciais de adoção dasnovas regras devem ser assim registrados: os gastos ativados, que não pos¬sam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem ser baixadosno balanço de abertura, na data de transição, mediante o registro do valor

70 Manual de contabilidade tributária

contra lucros ouprejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais ouman¬tidos nesse grupo até sua completa amortização. O ágio deve ser destinado,conforme sua substância económica: se por rentabilidade futura, deve irpara o intangível; se pago por diferença entre valor contábil e valor justode ativos e passivos adquiridos, deve ir para investimentos; e se sem subs¬tância económica, deve ser baixado para o resultado, em conta de perda.

Recomenda-se a leitura do pronunciamento, para verificar os de¬mais requisitos lá exigidos em relação a outros ajustes determinados pelanova legislação societária.

5.8-CONCLUSÃO SOBRE AS MODIFICAÇÕES NACONTABILIDADE E OS IMPACTOS NAS BASESDOS TRIBUTOS FEDERAIS

Como explicamos no início do capítulo, a contabilidade brasileiraestá num momento de transição, na mais profunda mudança dos últimostrinta anos. E essa mudança, se vai trazer enormes impactos na forma deapresentação das demonstrações financeiras (agora contábeis... acho isso,de mudar a terminologia, uma besteira...), não poderia deixar a parte fiscalde fora.

Para não causar a instabilidade que parecia se instalar nas grandescorporações brasileiras, é que foipublicada a MP 449/08, que veio trazer aNEUTRALIDADEFISCAL, fundamental para que as mudanças na legis¬lação contábil/societária sejam feitas sem açodamento, de forma transpa¬rente, calma, garantindo a travessia segura, que levará a contabilidade domodelo anterior para o modelo novo.

Existem muitos aspectos relevantes que carecem de melhor regu¬lamentação. E teremos um longo caminho de aprendizado, até que a novacontabilidade proposta seja totalmente assimilada por todos os profissio¬nais da ciência contábil no Brasil.

A leitura é fundamental no processo. Ler os pronunciamentos, asdeliberações e os normativos da Secretaria da Receita Federal do Brasil,além de artigos, apostilas e livros. Tudo isso vai contribuir para o entendi¬mento da NOVA CONTABLIDADE.