Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 · significativamente as demonstrações das empresas que possuem transações que envolvem múltiplos elementos

Guia paraElaboração dasDemonstrações

Financeiras2009/2010

Ernst & Young

Auditoria | Impostos |Transações corporativas | Assessoria

Sobre a Ernst & Young

A Ernst & Young é líder global em auditoria, impostos, transações corporativas e assessoria. Nos 144 países em que atuamos, fazemos a diferença ajudando colaboradores, clientes e as comunidades com as quais interagimos a atingir todo o seu potencial.

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Guia para Elaboração das D

emonstrações Financeiras 2009/2010

Ernst & Young

Créditos

Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010

• Sócio-líder de AuditoriaSérgio Romani

• Sócio responsávelAntonio Carlos Fioravante

• Revisor técnico Idésio Coelho

• Equipe técnicaEmerson Pompeu, Cláudio Longo, Grégory Gobetti, Rodrigo B. Peres, Leandro G. Uzzi, Eduardo Wellichen, Flavio Peppe, Ricardo Peçanha, Anthony Smith, Antonio Lage, Paul Sutcliffe, Roberto Paiva, Cláudio Yano.

• Diretora editorialMitizy Kupermann

• Coordenação editorialRejane Rodrigues – MTb 22.837

• ReportagemLuciano Feltrin e Clarissa Wahl

• Projeto gráficoAndré Scigliano

• Produção gráfica Thales Marques

• Revisão Beatriz Marchesini

• FotografiasGustavo Lourenção, Fabiano Accorsi e arquivo de imagens

O Guia para Elaboração das Demontrações Financeiras 2009/2010 é uma publicação destinada a clientes e colaboradores da Ernst & Young que aborda questões relevantes para as empresas na preparação de suas demonstrações financeiras. As opiniões aqui expressas não devem ser utilizadas de maneira isolada para a tomada de decisões, já que existem particularidades pertinentes a cada companhia que podem, eventualmente, alterar o enfoque transmitido na opinião. Antes da tomada de decisão, os executivos devem conversar sobre esses pontos de vista com seus consultores.

Estamos à disposição para discutir nossas opiniões e sua aplicação em cada caso concreto.

As informações contidas nesta publicação foram preparadas na data-base de 13/11/2009. Dessa forma, possíveis alterações em pronunciamentos com regulamentações e pronunciamentos posteriores não estão contemplados neste guia.

Índice

�Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

2010, novo marco da contabilidade brasileira . . . . . . . . . . . . . 05

Convergência ao IFRS será salto de qualidade . . . . . . . . . . . . . 06

Com abrangência maior, RTT exigirá controles mais aprimorados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

Contabilidade para o crescimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

Pronunciamentos do CPC

CPC 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19CPC 16 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21CPC 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22CPC 20 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23CPC 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24CPC 22 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25CPC 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27CPC 24 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28CPC 25 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30CPC 26 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32CPC 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34CPC 28 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36CPC 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38CPC 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40CPC 31 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41CPC 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43CPC 33 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45Práticas contábeis adotadas no Brasil x IFRS - status da convergência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

Normas, pronunciamentos e regulamentações brasileiras

• Normas e pronunciamentos contábeisConselho Federal de Contabilidade (CFC) . . . . . . . . . . . . . . . 51Comissão de Valores Mobiliários (CVM) . . . . . . . . . . . . . . . . 51Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) . . 52

• Regulamentações brasileiras Banco Central do Brasil (Bacen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52Entidades de previdência complementar . . . . . . . . . . . . . . . 54Planos de saúde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56Seguradoras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Normas, pronunciamentos e regulamentações internacionais

• Financial Accounting Standards Board . . . . . . . . . . . . . . . 69

• Securities and Exchange Commission . . . . . . . . . . . . . . . . 70

• International Accounting Standards Board . . . . . . . . . . . . 71

Impostos e contribuições

Acordos de cooperação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73Aduana e comércio exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73Incentivos fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) . . . . . . . . . . . . . 77Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) . . . . . . . . . . . . . . .77Obrigações acessórias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77PIS e Cofins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78Imposto de Renda e Contribuição Social . . . . . . . . . . . . . . . . . 79Parcelamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80

� Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

2010, novo marco da contabilidade brasileiraO último ano mostrou o fôlego das empresas brasileiras para enfrentar turbulências. Após a crise financeira global que afetou resultados em todo o mundo, o País adotou um tom de recuperação, posicionando-se como uma das economias mais promissoras em 2010.

Esse discurso positivo, no entanto, não esconde os desafios que despontam para o cenário corporativo brasileiro no próximo ano. Afinal, 2010 marca a convergência para as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), trazendo consigo desafios consideráveis para as empresas. Mas quais são esses desafios? Como se preparar para o novo ambiente normativo? A adoção já deve acontecer no primeiro trimestre de 2010?

Esses são questionamentos comuns entre executivos brasileiros e que ganham resposta nessa edição do Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras. Por exemplo, esclarecemos que, por decisão da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), as empresas de capital aberto poderão apresentar seus relatórios trimestrais de 2010 ainda de acordo com o antigo padrão contábil brasileiro. Se de um lado a medida representa um tempo adicional para ajustar processos internos, por outro não elimina a necessidade de preparar demonstrações financeiras comparativas em IFRS até a divulgação do relatório anual de 2010, o que ocorrerá até o final do primeiro trimestre de 2011. Portanto, o desafio permanece.

Outro ponto de atenção trazido pela convergência às normas internacionais de contabilidade é o Regime Tributário de Transição (RTT). Introduzido pela Medida Provisória 449/08 e posteriormente confirmado pela Lei 11.941/09, o regime representará um esforço adicional no próximo ano, uma vez que sua aplicação passa a ser obrigatória. Exigência que deverá ser conciliada com os projetos relacionados ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), que traz novidades para as empresas. A principal delas é que, a partir de 2010, o Código Nacional de Atividade Econômica (Cnae) será usado como referência em conjunto com a lista de atividades para determinar a necessidade ou não de emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

Esperamos que esta publicação seja útil no planejamento das ações de sua empresa para o próximo ano.

Boa leitura!


“A maior transparência na divulgação dos balanços terá reflexos diretos na diminuição de custos de captação das companhias. Além disso, a possibilidade de serem comparadas pelo mesmo modelo contábil é positiva para o mercado como um todo, pois faz com que investidores selecionem aquelas com melhor desempenho em cada setor”, diz o sócio de Auditoria e líder de Quality & Risk Management da Ernst & Young, Idésio Coelho.

A implantação do IFRS, cuja data-limite para as empresas de capital aberto é dezembro do próximo ano, é vista por profissionais como um marco na contabilidade brasileira. E, não por acaso,

Convergência ao IFRS será salto de qualidade Maior transparência na divulgação dos balanços terá reflexos diretos na diminuição de custos de captação de recursos, mas o processo de convergência traz desafios importantes para as empresas, como melhoria na comunicação com o mercado.

o final de 2010 as empresas brasileiras terão dado um autêntico salto de qualidade. Com maior

transparência e melhor governança corporativa, balanços mais detalhados e mais próximos do que representam em essência os negócios e o cotidiano das companhias e, por isso mesmo, a possibilidade de olhar os demonstrativos vislumbrando seu futuro. Isso sem contar a tão desejada comparabilidade que uma única métrica agrega para investidores, analistas e instituições financeiras. Essas são as mais conhecidas e mencionadas vantagens que a adoção do International Financial Reporting Standards (IFRS) devem incorporar à vida das empresas brasileiras.

O sócio-líder de Q&RM Idésio Coelho: comunicação adequada transmitirá mais tranqüilidade ao mercado

Paul Sutcliffe, sócio-líder de mercado de IFRS: comparabilidade será muito positiva para as empresas brasileiras


A

Sergio Romani, sócio-líder de Auditoria: formação de conhecimento sobre IFRS é prioridade


globais, vão poder ser comparados por investidores ingleses que conhecem o HSBC e espanhóis que já olham os números divulgados pelo Santander em IFRS. O mesmo acontecerá com a Vale na comparação com a Rio Tinto e a Petrobras em relação à Shell. Isso porque o IFRS mostra o que a empresa tem de valor e ajuda os investidores em sua tomada de decisão”, afirma.

Idésio Coelho destaca que o processo de convergência das principais economias mundiais ao IFRS é um caminho sem volta. “Mais de 100 países já usam o modelo, cuja adoção nos Estados Unidos deve ocorrer até 2014”, projeta. O executivo entende, entretanto, que será bastante

traz também um conjunto considerável de barreiras a serem transpostas. Uma das que mais chamam a atenção é a necessidade de afinar a comunicação com os leitores dos demonstrativos desde a primeira publicação. É a maneira mais eficaz de evitar ruídos iniciais. “A comunicação adequada transmitirá tranquilidade ao mercado, que, conhecendo melhor a empresa, irá precificá-la de uma forma mais justa”, crê Coelho.

O sócio-líder de mercado de IFRS da Ernst & Young, Paul Sutcliffe, tem convicções parecidas. “A convergência vai ser bastante positiva para as empresas brasileiras. Bradesco e Itaú, que estão entre os 20 maiores bancos

possível que erros aconteçam durante o primeiro exercício de divulgação pelo modelo no País. “A quantidade de informações a serem digeridas é muito pesada. As empresas ainda terão de incorporar as diferenças culturais das normas internacionais. Acredito que o processo natural é que as empresas de maior porte possam melhorar a qualidade dos balanços e, com isso, estimulem o mercado a fazer o mesmo”, afirma.

Com o objetivo de orientar as empresas durante essa complexa jornada, a Ernst & Young preparou um resumo dos pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e de seus impactos durante o processo de convergência às normas internacionais e que estão comentados a partir da página 18. Alguns pronunciamentos, porém, merecem atenção especial.

O CPC 30 – Receitas, por exemplo, documento equivalente ao IAS 18, altera de forma significativa o conceito de reconhecimento e mensuração de receitas até então praticado no Brasil. O pronunciamento é relevante para as empresas de uma forma geral, como destaca o sócio de auditoria Fernando Próspero. “Receita é o primeiro item de uma demonstração financeira para onde os investidores e acionistas olham”, constata. “Esse CPC deixa claro o conceito de que a determinação da época apropriada para o reconhecimento de receita requer inicialmente a devida identificação das transações a serem contabilizadas. Por exemplo, empresas que possuem receitas de produtos e serviços provavelmente deverão reconhecer essas receitas em momentos diferentes, mas receita só poderá ser reconhecida contabilmente quando da efetiva prestação do serviço”, afirma. Outro aspecto importante é que a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber.

Esse tipo de alteração deve impactar significativamente as demonstrações das empresas que possuem transações que envolvem múltiplos elementos. Esses são os casos, por exemplo, das indústrias de telecomunicações e software, cuja venda de produtos quase sempre inclui a obrigação de prestar um serviço no futuro, quando então serão registradas novas

Antonio Fioravante: questionamentos sobre valor de mercado deverão ser maiores em setores marcados pela concorrência

receitas. “Será preciso deixar claro nas demonstrações financeiras o montante de cada categoria de receita reconhecida durante o período e divulgar claramente nas notas explicativas as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento das receitas, incluindo os métodos adotados para determinar os estágios de cumprimento de transações envolvendo prestação de serviços. Isso exigirá das empresas um controle muito maior sobre seus dados”, alerta Próspero. O CPC 32 - Tributos sobre o Lucro, uma tradução quase literal do IAS 12, é, segundo Próspero, bastante complexo e exigirá dos profissionais da área de tributos muita atenção. O sócio da Ernst & Young salienta que a norma brasileira anterior já apresentava mais similaridades do que diferenças quando comparadas às normas internacionais. O CPC 32 mantém a metodologia de cálculo do imposto de renda diferido (“método passivo”) e o conceito de diferenças temporárias, que são base para o cálculo do imposto de renda diferido. Próspero destaca que o CPC 32 agora alinhou definitivamente a norma brasileira à norma internacional, sendo que aspectos importantes foram agora incorporados na norma brasileira, com destaque para a divulgação e as exceções mencionadas no IAS 12, como, por exemplo, reconhecimento inicial de um ativo, imposto de renda diferido sobre o ágio e tratamento a ser dado sobre diferenças temporárias de lucros não distribuídos de subsidiárias no exterior. Instrumentos financeiros O CPC 14, sobre instrumentos financeiros, divulgado em dezembro de 2008 para aplicação imediata, além de ser uma norma nova e complexa, teve seus efeitos agravados pelo auge da crise global, principalmente pelo registro contábil dos derivativos cambiais, que provocaram efeitos drásticos em muitas empresas. “Como grande parte das companhias brasileiras é exportadora, o principal risco de sua atividade está ligado ao câmbio. Assim, para reverter perdas com derivativos, era preciso mostrar que o que foi registrado era um instrumento de proteção (hedge). Para isso, seria necessário comprovar que a estratégia de hedge utilizada

Eduardo Perdigão: com instrumentos financeiros, IFRS exigirá mais integração entre as áreas contábil e de finanças

Fernando Próspero: pronunciamento sobre receitas altera conceito brasileiro de reconhecimento e mensuração

atendia aos critérios da nova norma, que muitas vezes não acontecia por não ser a opção mais barata e muitas vezes não escolhida pela tesouraria”, afirma o sócio Eduardo Perdigão.

A experiência recente de empresas que tiveram perdas com derivativos evidencia, para Perdigão, a necessidade de que a área financeira se aproxime, cada vez mais, dos profissionais que preparam as demonstrações financeiras. “Agora, mais do que nunca, como as transações precisam expressar as intenções da empresa, a tesouraria não vai mais poder tomar as decisões sem consultar os contadores. Caso contrário, a empresa carregará um risco desnecessário pelo uso

inadequado de instrumentos financeiros. Com o IFRS, quem prepara os balanços tem de participar ativamente da definição das políticas de gestão de risco”, sugere Perdigão. O executivo afirma que 2009 promete ser um ano com estabilidade na norma de instrumentos financeiros. Como parte dos processo de revisão das normas envolvendo instrumentos financeiros, o CPC 14 foi revogado e, em seu lugar, foram emitidos os CPCs 38, 39 e 40, que são o conjunto de normas completas com equivalentes em IFRS, porém essas novas normas terão aplicação somente a partir de 2010.

As principais mudanças serão relacionadas ao desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros, perda no valor recuperável de ativos financeiros, instrumentos de dívida e de patrimônio e derivativos embutidos.

Ativo imobilizado Equivalente ao IAS 16, o CPC 27, como explica o sócio Roberto Martorelli, não deveria trazer grandes alterações na comparação ao que as empresas brasileiras já reportam em seus balanços. No entanto, alguns detalhes incorporados com a aplicação do IFRS podem trazer surpresas e ser bastante desafiadores.

O principal deles é o conceito de avaliação da vida útil de ativos imobilizados. “Há itens que continuam ajudando as empresas a obter resultados e cujo valor está completamente depreciado dentro dos balanços. A nova norma diz com clareza que é preciso especificar quais são os valores residuais desses ativos”, cita.

Em alguns casos, detalhar a vida útil de ativos imobilizados por componentes relevantes pode ser ainda mais complicado. Segundo Martorelli, as empresas de aviação já o fazem de forma adequada, indicando a vida útil de cada um dos componentes relevantes das aeronaves de forma segregada.


Roberto Martorelli: aplicação do conceito de avaliação da vida útil de ativos imobilizados poderá ser desafiador

Ativos biológicos e produtos agrícolas De frigoríficos a empresas que produzem papel e celulose, passando por aquelas que atuam na cadeia do etanol. Todas serão atingidas pelo CPC 29 e terão de trazer seus ativos biológicos e produtos agrícolas nas demonstrações pelo valor justo. O pronunciamento prevê duas formas de fazer esse cálculo. Uma delas é indicar o valor baseado na cotação mais recente que o mercado paga pelo ativo. Isso, porém, só pode ser feito quando o produto ou bem é cotado em bolsa ou possui mercado ativo que possibilite a consulta.

A outra forma de se obter o valor de mercado de um produto, em especial quando ele não tem valor cotado em mercado ativo, é utilizar o fluxo de caixa descontado. “Essa conta gera outras complexidades, pois quem elabora o cálculo precisa partir de determinadas premissas, o que vai trazer questionamentos futuros à empresa sobre quais foram as métricas utilizadas para chegar ao valor”, afirma Antonio Fioravante, sócio de Auditoria.O executivo prevê que esses questionamentos – que surgirão porque podem impactar diretamente os resultados das companhias – devem ser maiores

em mercados nos quais atuem diversas empresas concorrentes. “A comunicação será muito importante. Analistas e investidores vão querer entender os porquês de uma companhia ter adotado uma premissa distinta de outra. A comparação será inevitável”, afirma.

Outro ponto bastante relevante do CPC que trata de ativos biológicos e produtos agrícolas é o que se refere à demonstração nos balanços de informações que podem ser consideradas estratégicas – e, portanto, de caráter confidencial – para as companhias. “O CPC 29 determina que as empresas devem divulgar os ativos que possuem agrupados por região e as premissas e métodos que utilizaram para chegar ao valor justo de ativos. As empresas devem buscar o meio-termo entre a divulgação adequada sem se comprometer estrategicamente”, defende Fioravante, que lembra que, durante a aplicação da norma na Europa, a busca pelo cálculo mais correto do valor justo aumentou consideravelmente os valores de ativos e a volatilidade dos números das companhias.


A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu, em 10 de novembro de 2009, a Deliberação nº 603, que faculta às empresas de capital aberto apresentar seus formulários de Informações Trimestrais (ITRs) dos trimestres a serem encerrados em 31 de março, 30 de junho e 30 de setembro de 2010 conforme as normas contábeis vigentes até 31 de dezembro de 2009. Entretanto, ao efetuar o arquivamento das demonstrações financeiras do exercício a ser encerrado em 31 de dezembro de 2010, as empresas que fizeram uso dessa faculdade deverão reapresentar os ITRs de 2010 ajustados pelas normas contábeis aplicáveis para 2010.

Na prática, adoção do IFRS começa agoraAdicionalmente, tanto para as demonstrações financeiras para os exercícios a serem encerrados em 31 de dezembro de 2010 quanto para os ITRs que serão reapresentados para os ITRs dos trimestres a serem encerrados em 31 de março, 30 de junho e 30 de setembro de 2010, será requerido que as demonstrações financeiras relativas a 31 de dezembro de 2009 e os ITRs apresentados em 2009 sejam ajustados pelas novas normas contábeis para proporcionar comparabilidade entre as demonstrações financeiras.

Portanto, na prática, a implementação das novas normas contábeis começa

agora, tendo em vista que as demonstrações financeiras de 31 de dezembro de 2009 deverão, mais cedo ou mais tarde, ser ajustadas pelas novas práticas contábeis. Quanto antes as empresas de capital aberto iniciarem o processo de identificação e mensuração das novas normas contábeis, mais preparadas elas estarão para efetuar um arquivamento no futuro com qualidade e com menores riscos de erros ou apresentações inadequadas.

Drayton Melo: demonstrações de empresas de telecomunicações poderão ter maior número de notas explicativas

O sócio Sergio Citeroni: para varejistas, reconhecimento de receitas acontecerá apenas na entrega efetiva do produto

como explica o sócio Humberto Santos. “O objetivo das companhias do setor é reduzir o espaço de tempo entre a assinatura do contrato de venda do imóvel e sua entrega. O ciclo médio com que as empresas do segmento imobiliário estavam trabalhando girava entre 24 e 36 meses. Notamos que esse período deve ser reduzido para algo próximo dos 18 meses”, aponta.

Segundo o executivo, para conseguir reduzir seu ciclo operacional, as empresas têm utilizado novas tecnologias de construção para agilizar o tempo médio entre o início e o término de uma obra. “Em um segmento que caminha para um processo de consolidação, as empresas que forem mais competentes na elaboração de um planejamento mais preciso em

relação aos prazos e entregas das chaves aos compradores certamente se definirão como os principais players”, afirma.

Empresas varejistas e que atuam com comercialização de bens de consumo também passarão por desafios importantes ao longo do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade. O reconhecimento de receitas, que antes acontecia pela simples emissão da nota fiscal, passará a ocorrer somente na entrega efetiva do produto. O princípio do IFRS, nesse sentido, expressa que é nesse momento que a empresa transfere riscos e benefícios do produto ao consumidor. Outros pontos considerados sensíveis e que merecem atenção pelo novo

modelo são as normas que tratam de como devem ser reportadas transações de arrendamento mercantil; como as empresas devem reconhecer e mensurar ativos intangíveis; e como precisam demonstrar nos balanços informações por segmento e investimentos em propriedade.

No caso das transações de arrendamento mercantil, as empresas varejistas terão de analisar com cuidado os contratos de locação dos imóveis onde estão instaladas suas lojas. “Essa é uma novidade importante. Será preciso apurar o valor total do aluguel pago e compará-lo ao valor de mercado do imóvel. Dependendo dessa relação, será necessário classificar essa mesma loja como ativo imobilizado da companhia”, explica o sócio Sergio Citeroni.

Além dos desafios contábeis que terão pela frente, as empresas varejistas devem ser beneficiadas com a convergência contábil. Os leitores de seus balanços – analistas e investidores – ganharão muito em transparência, pois as companhias terão de especificar como as linhas de negócios estão classificadas e administradas, por exemplo. “Com isso, a leitura das demonstrações financeiras poderá ser facilitada, assim como o entendimento sobre a formação dos segmentos de negócios, sua representatividade e lucratividade”, orienta.

Na mesma linha, as empresas terão de detalhar impactos, custos e hipotéticos benefícios esperados pelo fim ou

10 Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

Empresas de alguns setores devem enfrentar maior dificuldade para aplicar as novas normas contábeis. São os casos daquelas que atuam nos ramos de energia, telecomunicações, imobiliário, varejo e bens de consumo, cujas atividades cotidianas – e seus reflexos nas demonstrações financeiras – passarão a ser orientadas por CPCs que aumentam consideravelmente o grau de subjetividade e interpretação. Para essas companhias, parece valer ainda mais a máxima de que o conjunto de normas baseia-se na flexibilidade do princípio que originou uma operação e não na comodidade das regras prontas, como estavam acostumadas as empresas locais.

Um exemplo prático de como isso acontecerá pode ser percebido no segmento imobiliário. Com mais de 20 empresas negociando ações na Bovespa, essa indústria passará por um autêntico teste de fogo durante a transição das normas. Afinal, as receitas de sua operação – historicamente reconhecidas na medida do progresso físico das obras – agora só poderão ser registradas no momento da efetiva entrega das chaves do imóvel ao proprietário, quando for implementada a Interpretação nº 2 do CPC, que toma como base o IFRIC 15. Os efeitos dessas alterações já vêm sendo percebidos. E, mais do que representar uma simples alteração contábil, modificam o ciclo operacional das empresas,

Comunicação adequada será desafio comum

Humberto Santos: empresas do setor imobiliário deverão passar por verdadeiro teste de fogo durante a transição

Antonio Navarrete: com IFRIC 12, ativos em posse de concessionárias serão considerados do Estado

reestruturação de um segmento de negócio em que atuam. Citeroni destaca, ainda, que em um segmento que vem sendo recentemente tão movimentado por fusões e aquisições como o varejo, a aplicação da norma sobre ativos intangíveis também será complexa. “Com o IFRS, o ágio não será mais amortizado. O ativo será mantido no balanço e deve ser submetido ao teste de impairment, no qual o valor do ativo pode ser calibrado”, lembra.

O sócio Drayton Melo acredita que as empresas do setor de telecomunicações não serão submetidas a uma carga de desafios muito diferente das demais no que se refere à aplicação das normas IFRS. E destaca dois CPCs que julga os mais

relevantes para as empresas do setor. O primeiro deles é o que trata do reconhecimento de receitas. “O desafio será separar o que é produto do que é serviço, o que é uma situação recorrente nessa indústria. A compra de um aparelho celular de última geração que embute a adesão de um pacote de serviços de dados ou outros serviços é um exemplo”, afirma.

Para deixar claro nos balanços o que são receitas com a venda de produtos e o que são as com serviços – e o período em que cada uma delas deve ser reconhecida –, as demonstrações financeiras das empresas de telecomunicações devem ganhar o incremento considerável de notas explicativas.

Outro CPC - 27, que trata de ativos imobilizados - também é citado por Drayton para se referir aos desafios aos quais as empresas de telecom serão submetidas para reportar seus números em IFRS. “Como as empresas do segmento são grandes investidoras em infraestrutura de rede, que se torna rapidamente obsoleta, será preciso discutir a reavaliação da vida útil dos ativos, o que requererá um trabalho bastante árduo”, afirma o sócio, lembrando que a forma de depreciação dos bens aplicada pelas empresas até o momento no Brasil se baseava, em alguns casos, em critérios estabelecidos pela Receita Federal como dedutíveis para fins de cobrança de Imposto de Renda.

Entre os principais desafios que as empresas de energia elétrica terão para adequar-se ao novo modelo contábil está a insegurança jurídica que permeia algumas decisões – ainda não tomadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica, órgão que regula as empresas do setor – e pelo Ministério das Minas e Energia. “Ainda não está definida a forma como

será feita a renovação de algumas concessões das empresas elétricas, o que é um desafio para que as empresas possam aplicar o IFRIC 12”, diz o sócio Antonio Navarrete.

Pelo modelo brasileiro, ativos em posse das empresas concessionárias são registrados em seus balanços. Com a aplicação do IFRIC 12 - que trata das concessões de uma forma geral - esses ativos são considerados do Estado, que tem de remunerar as empresas após o período de concessão. A questão jurídica é saber a forma que será escolhida para fazer esse pagamento. “Ainda não sabemos se o ressarcimento será feito pelo custo histórico ou pelo valor de mercado do ativo”, afirma. Sua interpretação é de que o governo fará o pagamento às empresas no final das concessões pelo valor de mercado. “Uma das formas de cobrança de tarifas praticada pelo mercado é o preço de mercado. Portanto, a lógica da decisão deve ser essa”, detalha o sócio.

A convergência para as normas internacionais de contabilidade gerou entre profissionais da área, acadêmicos e estudantes a necessidade crescente de informações e análises aprofundadas sobre o tema, especialmente após a aprovação da Lei 11.638, que iniciou o processo de convergência da contabilidade brasileira ao IFRS.

A Ernst & Young produz conteúdo relevante para o mercado, na forma de treinamentos e também newsletters, livros, publicações especiais e webcasts, disponibilizados no site criado especialmente para a divulgação de temas relacionados ao assunto (www.ey.com.br/ifrs). “A Ernst & Young desempenha um papel importante no processo de convergência, pois o Brasil é carente de publicações sobre o assunto em português”, afirma Sergio Romani, sócio-líder de Auditoria da Ernst & Young Brasil.

Entre o material produzido, destaque para o Manual de Normas Internacionais

Ernst & Young reforça conteúdo sobre IFRSde Contabilidade, produzido em parceria com a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi). “Com 10 mil exemplares, o livro já está em sua segunda edição e em breve estará disponível um segundo livro, que vai incorporar os novos CPCs”. Para 2010, outros projetos também estão em andamento. “São iniciativas inovadoras e que contribuirão para a formação de literatura contábil nessa fase de transição”, revela Romani. Programas de treinamento

Em 2009, a Ernst & Young também reforçou seu programa de treinamento em IFRS e com os programas The Basics, Master Class, IFRS para CFOs e Board Class e que já habilitou mais de 1.750 participantes em 37 treinamentos diferentes. As vantagens desses programas é que se adaptam, em tempo e na informação contida, às necessidades de cada profissional.

11Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young


Com abrangência maior, RTT exigirá controles mais aprimorados A partir de 2010, a aplicação do Regime Tributário de Transição será obrigatória para todas as empresas sujeitas ao IRPJ e à CSLL segundo o lucro real, presumido ou arbitrado, assim como para as contribuições ao PIS e da Cofins

Regime Tributário de Transição (RTT) é um dos principais desafios para profissionais da área

tributária em 2010 e exemplo de como a migração para as normas internacionais de contabilidade ultrapassa muito as fronteiras do “meramente contábil”. Introduzido pela Medida Provisória 449/08 e posteriormente confirmado na Lei 11.941/09, o regime representará um esforço adicional para as empresas, uma vez que passará a ter uma maior abrangência a partir do próximo ano, na medida em que sua aplicação passará a ser obrigatória para todas as empresas. Além disso, vários outros pronunciamentos técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) passarão a vigorar também a partir de 2010, ampliando

o leque de ajustes relacionados à Lei 11.638/07. De acordo com Cláudio Yano, diretor da área de Assessoria Tributária da Ernst & Young, as novas exigências envolverão também maior dedicação ao tema por parte dos profissionais que cuidam da gestão tributária, especialmente porque, com o Controle Fiscal Contábil de Transição (Fcont), nova obrigação acessória criada para reportar os ajustes que devem ser neutralizados no RTT, a comunicação entre empresas e fisco envolverá maior detalhamento e periodicidade aos moldes do que se prevê com a implementação do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped). “O grande recado da Receita Federal do Brasil para as empresas é que elas precisarão ter um controle muito maior sobre os ajustes que estão sendo feitos com a implementação das novas normas contábeis. Um cuidado que é preciso ter ao longo desse processo é não confundir os métodos e critérios da antiga e da nova contabilidade”, diz Yano, que alerta para a necessidade de investir em sistemas e pessoas qualificadas para dar conta dos desafios requeridos para essa troca de informações. “O problema é que ainda estamos saindo de um ambiente de crise financeira global, o que faz com que as empresas ainda não estejam num processo acelerado de contratação de pessoal ou investimentos em sistemas. Esse é um dos pontos centrais da questão: o curto espaço de tempo para aplicar as normas e

informá-las adequadamente ao fisco, tendo uma estrutura funcional enxuta, será algo bastante desafiador”, aponta Yano. “Para o ano de 2008, a RFB está sendo bastante flexível, pois permitiu que as empresas enviassem o Fcont até 18 de dezembro de 2009. Também abriu a possibilidade para a substituição das informações de 2008 até que o Fcont de 2009 seja enviado, o que está previsto para acontecer junto com a DIPJ 2010”, pondera. Outro aspecto relacionado à adoção obrigatória do RTT a partir de 2010 é que mesmo as empresas que não o aplicaram no biênio 2008/2009 deverão montar um balanço fiscal desses anos para ter saldos de abertura para aplicar o regime em 2010.

Alguns tópicos merecem atenção especial na preparação do Fcont: o detalhamento dos custos das companhias nos casos em que houver diferenças no critério de atribuição de custos fixos e variáveis aos produtos acabados e em elaboração, mediante rateio diverso daquele utilizado para fins societários. Há previsão específica na Instrução Normativa 949/09 exigindo que, mesmo para fins fiscais, a contabilidade de custos deverá estar integrada e coordenada com o restante da escrituração. Aprendizado Ainda que o RTT tenha trazido bastante tranquilidade ao mercado ao confirmar a neutralização para fins tributários dos

Cláudio Yano, diretor de Assessoria Tributária: comunicação entre as empresas e o fisco deverá ser aprimorada

O

1�Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

ajustes contábeis pela implementação da convergência contábil ao IFRS, Yano pondera que as empresas continuam com muitas dúvidas sobre como o RTT pode ser utilizado para neutralizar por completo a aplicação da nova contabilidade. “Uma das incertezas diz respeito às combinações de negócios, especialmente nos casos em que a mensuração do ágio sobre rentabilidade futura pode ser alterada”, exemplifica. Além disso, ao mesmo tempo em que o RTT foi criado de forma bastante genérica, sem mencionar métodos ou critérios específicos (exceção feita aos casos de subvenções para investimentos, doações recebidas do Poder Público e prêmios

na emissão de debêntures, tratados nos artigos 18 e 19 da Lei 11.941/09), o que permite às empresas o tratamento de situações inúmeras no regime, ainda é preciso avaliar como a Receita Federal do Brasil irá fiscalizar tudo isso. “É importante contar com o apoio de profissionais com conhecimento no assunto, seja para ajudar na avaliação do tratamento adequado aos temas contábeis, seja para endereçá-los no plano fiscal”, observa.

Muitas empresas também relutam em investir na adaptação de seus sistemas, de forma a facilitar os controles para fins fiscais em razão das incertezas sobre o horizonte pós-RTT.

Da esquerda para a direita, Andreos Kuroki, Roberto Paiva e Fábio Kaneko: a partir de 2010 adesão ao Sped será feita com base no cruzamento do cadastro da empresa no Cnae

Cresce lista de empresas obrigadas a emitir NF-eApós dois anos de obrigatoriedade, a adoção do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) chega a 2010 com novidades. A partir do próximo ano, a adoção ao sistema será feita com base no cruzamento do cadastro da empresa no Código Nacional de Atividade Econômica (Cnae) com a lista de atividades publicada pela Receita Federal e Secretaria de Fazenda de cada um dos Estados do País.

Conforme Roberto Paiva, gerente sênior de Impostos da Ernst & Young Brasil, a decisão do governo em alterar o critério para a adoção da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) busca dar mais amplitude à obrigatoriedade, visto que as atividades com Cnaes secundários, utilizados pelas companhias em seu cadastro junto às autoridades fiscais, não apareciam na lista publicada anteriormente. “Com isso, praticamente todas as empresas e atividades desenvolvidas estarão obrigadas a adotar a NF-e a partir de 2010”, completa Paiva.

O projeto prevê a segunda geração do documento eletrônico, em que vendedor e comprador terão responsabilidades sobre uma nota fiscal. Será preciso informar desde o registro de saída do produto até a confirmação do recebimento da mercadoria, passando pelas etapas de devolução, carta de correção, etc. A Receita Federal prepara também sistema que exige a validação da situação fiscal do destinatário para fins de autorização do uso da NF-e, procedimento que atualmente está em fase de testes.

“Na exposição de motivos da Medida Provisória nº 449 se menciona que o regime vigorará até que seja editada lei dispondo sobre o modo e a intensidade de integração da legislação tributária aos novos métodos e critérios internacionais de contabilidade. Isso também está expresso no parágrafo 1º do artigo 15 da Lei 11.941/09. Ou seja, sendo a neutralidade para fins tributários uma premissa de longo prazo, preconizada em lei, não há outra forma de mantê-la a não ser pela preservação da velha contabilidade, que vem sendo apelidada de contabilidade fiscal”, esclarece Yano.

Outro ponto que merece melhor encaminhamento no processo de migração ao IFRS é o descasamento entre o lucro tributável, apurado com base na velha contabilidade, e o lucro societário, base para distribuição de dividendos e também para cálculo dos juros sobre o capital próprio, apurado de acordo com os novos métodos e critérios contábeis. “A rigor, a empresa pode tributar lucros ainda não disponíveis para distribuição ou distribuir lucros ainda não tributados, daí a importância de se reconhecer os impostos diferidos decorrentes das diferenças entre a contabilidade societária e a fiscal”, conclui Yano.

Contabilidade para o crescimento

ólidas práticas contábeis, de auditoria e de divulgação de informações são essenciais para promover o crescimento liderado pelo setor privado de maneira sustentável e igualitária e para possibilitar governança e atuação

responsável. Essas práticas promovem o desenvolvimento dos mercados de capital, facilitam o acesso a financiamentos por parte de empresas locais (especialmente de pequeno e médio portes) e melhoram o ambiente de realização de negócios, além de integrarem empresas locais à economia global, reduzirem o risco de crises no setor financeiro e permitirem que se realize com eficiência a operação ou privatização de empresas estatais.

A atenção de alguns países ao fortalecimento de sua estrutura empresarial para divulgação de informações financeiras já começou a dar resultados importantes. No Brasil, por exemplo, as regras que promovem práticas contábeis e de auditoria mais sólidas entre as empresas de capital aberto contribuíram para aumentar o nível de detalhamento do mercado de capitais. No México, normas de licenciamento mais rígidas resultaram em maior confiança nas demonstrações financeiras que os auditores elaboram ou examinam, bem como em maior integração regional com a América do Norte. No Chile, a conversão bem planejada às Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), que está em andamento, abre caminho para a adoção organizada desses princípios e para os respectivos benefícios da integração internacional, menor custo de capital e melhor ambiente para a realização de negócios. Outros países também deram início a importantes reformas na área de contabilidade e auditoria e estão conseguindo benefícios significativos.

Estrutura conceitual

Exigências Capacidade

Fiscalização

Definição de regras adequadas: base para o estabelecimento de estruturas sólidas

Nas últimas décadas, países da América Latina e do Caribe estabeleceram estruturas estatutárias razoavelmente completas para divulgação de informações financeiras empresariais; é principalmente nessa área que os formuladores de políticas concentram as suas atenções. A maioria dos países conta com flexibilidade legal para adaptar suas normas, embora os processos legislativos e regulatórios quase nunca ocorram no mesmo ritmo das inovações observadas no setor

privado. Além disso, muitos países padecem de fragmentação regulatória devido à quantidade de regras por eles elaboradas.

Figura 1

1� Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

Três pilares dos sistemas de divulgação de informações financeiras

Henri Fortin, Ana Cristina Hirata Barros e Kit Cutler

S

A maioria dos países da região optou pelo IFRS para empresas de capital aberto, e o Brasil também adotou essas normas para bancos e seguradoras. O dilema “adotar x adaptar”, objeto de muita discussão, está começando a se resolver por si só. Atualmente, a maioria dos grandes países da região tem tomado medidas para adotar o IFRS, começando pelas empresas de capital aberto. A transição da adoção para a efetiva implantação levará tempo, e a crise financeira global pode atrasar ainda mais o processo em alguns países. No entanto, parece altamente improvável que os países da América Latina e do Caribe comecem a trilhar outro caminho; o momento da adoção do IFRS é positivo para o desenvolvimento da região.

Empr

esas

de

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blic

o

Exigênciasrígidas

Pouca ounenhumaexigência

Empresas reguladas

Empresas estatais

Grandes empresas

Pequenas emédias empresas

Microempresas

As pequenas e médias empresas e as estatais representam dois desafios que os formuladores de políticas dos países da América Latina e do Caribe enfrentam ao estabelecer exigências adequadas nas áreas contábil e de auditoria. Pequenas e médias empresas dessa região estão quase sempre sujeitas a regras excessivamente rígidas, que aumentam o custo dos negócios ou promovem uma cultura de desobediência às leis e à informalidade. As pequenas e médias precisam de uma estrutura simplificada para divulgação de informações contábeis e financeiras, com exigências compatíveis com o porte, os tipos de transação e a quantidade limitada de partes interessadas que as caracterizam (Figura 2). No que

Figura 2


Estabelecimento de exigências adequadas para divulgação de informações financeiras empresariais

tange as estatais, elas impõem desafios essencialmente difíceis e complexos, tendo em vista que formuladores de políticas dos países da América Latina e do Caribe quase sempre estão às turras com a reforma das estatais. A boa prática e a boa experiência internacional requerem que as pequenas e médias observem as mesmas normas contábeis, de auditoria, de divulgação de informações financeiras e de governança que as empresas de capital aberto observam: como exemplo, podemos citar a aplicação das normas IFRS, a submissão a auditorias independentes anuais e a divulgação pública de suas demonstrações financeiras.

Desenvolvimento da capacidade de aplicar as regras: função compartilhada por educadores e órgãos profissionais

Tradicionalmente, as universidades vêm exercendo um papel essencial na formação de contadores e auditores nos países da América Latina e do Caribe e continuarão a exercê-lo. Na maioria dos países, o diploma universitário é a primeira, senão a única, opção para o profissional obter licença para atuar como auditor independente. No entanto, os vários programas de formação contábil existentes na região apresentam desníveis de qualidade e são frequentemente desatualizados, de forma que não refletem questões importantes e consideradas essenciais à moderna divulgação de informações financeiras empresariais.

A adoção de normas internacionais levou acadêmicos e a categoria profissional a oferecer seminários, workshops e outros cursos de treinamento em IFRS e ISA. É cada vez maior o número de associações profissionais de contabilidade que exigem que seus associados frequentem cursos de educação continuada, sendo que muitas delas adotaram voluntariamente certas exigências. Esses primeiros passos são importantes.

Os órgãos profissionais de contabilidade exercem um papel essencial na busca de uma categoria mais forte que cumpra as exigentes normas de qualidade e

ética. No entanto, a maioria dos órgãos profissionais padece de baixas receitas e altos custos fixos. Esses órgãos também temem que a imposição de normas de difícil cumprimento leve a atritos com seus associados e, por conseguinte, os órgãos se tornem menos viáveis. Essas associações têm revelado uma tendência de estarem em descompasso com a boa prática internacional no que se refere às exigências para adesão aos seus quadros de associados, garantia de qualidade, ética e assim por diante. Um sistema de certificação, cujo ponto alto é o exame profissional, é uma maneira de garantir que novatos na profissão tenham, pelo menos, um nível mínimo de qualificação. A criação de exigências de certificação consistentes também pode gerar outros benefícios indiretos, inclusive aumento de demanda por cursos universitários de alta qualidade na área contábil, maior prestígio da profissão contábil e uma visão mais ampla das entidades supervisionadas. A criação desse sistema demandará tempo e mobilização da profissão contábil e de auditoria (por exemplo: na administração dos exames de certificação). Ao mesmo tempo, as universidades deveriam aproveitar a oportunidade para aprimorar seus programas de estudos na área contábil e, dessa forma, atenderem às exigências de certificação contábil.

Garantia de cumprimento das regras

O cumprimento das exigências referentes à divulgação de informações financeiras continua representando uma dificuldade para todos os países da América Latina e do Caribe. Fora do mercado acionário, há poucos incentivos – e várias restrições – para que as empresas sigam regras de contabilidade e auditoria. Como exemplo, podemos citar que, para muitas empresas, a divulgação de informações financeiras de maneira transparente representa uma potencial ameaça à competitividade. Muitas companhias têm sido tradicionalmente controladas por poucas famílias e não estão acostumadas a divulgar informações financeiras. Além disso, muitos líderes de empresas relutam em cumprir o IFRS, na crença de que a carga administrativa do cumprimento dessas normas é desproporcional aos

Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

benefícios gerados para suas empresas.As agências regulatórias do setor financeiro nos países da América Latina e do Caribe aprimoraram a estrutura geral de supervisão na década passada como resposta às lições aprendidas com uma série de crises bancárias na região. Os supervisores de atividades bancárias, reguladores de instituições financeiras não bancárias, reguladores do mercado de ações e outras agências regulatórias geralmente contam com poderes estatutários para execução, mas frequentemente lhes falta especialização para conduzir a efetiva execução de exigências de divulgação de informações financeiras empresariais.

No que se refere à auditoria, após uma onda de falências e escândalos envolvendo empresas, surgiu internacionalmente um novo modelo — o órgão de supervisão de auditoria independente — como resposta à pergunta “Quem supervisiona os supervisores?”. Esses órgãos, cujas responsabilidades incluem desde o cadastramento de auditores até a revisão independente do trabalho realizado, substituíram os acordos de autorregulamentação e são exigidos em muitos países, inclusive nos Estados Unidos, na União Europeia e no Japão (a Figura 3 ilustra esse modelo).

Empresas reguladas

Empresas estatais

Grandes empresas

Pequenas e médias empresas

Microempresas

Regulador(es) do setor financeiro / mercado de ações

Ministério da Fazenda / instituição de auditoria

Junta comercial ou órgão equivalente

Auditorexterno

Auditorexterno

Auditorexterno

Órgãopúblico desupervisão

Figura 3

1�

Regimes de execução: níveis variados de atuação pública responsável

Os países da América Latina e do Caribe geralmente não têm seguido essa tendência, no entanto a região aos poucos segue nessa direção.

Para estabelecer um sistema eficaz de supervisão de auditoria independente, devem ser analisados vários desafios: a captação de recursos monetários, a função da profissão e o escopo e a cobertura do sistema. Tendo em vista o interesse público na divulgação de informações financeiras empresariais, os governos têm especial interesse em garantir que os auditores exerçam suas

funções com eficácia e de acordo com as normas profissionais e éticas aplicáveis. Para o futuro próximo, o estabelecimento de sistemas de supervisão de auditoria independente nos países da América Latina e do Caribe, provavelmente, exigirá apoio financeiro por parte dos governos federais, como ocorre no Japão e em muitos países da União Europeia. Há uma grande variação nas formas de desenvolver um modelo de trabalho, e os países da América Latina e do Caribe, provavelmente, precisarão criar suas próprias soluções.

Pilar 1Estabelecer exigências

adequadas

Reforma prioriária• Simplificar exigências para as PMEs

Pilar 2Capacitação em contabilidade

e auditoria

Reforma prioriária• Estabelecimento de um sistesma de certificação focado em auditores externos

Pilar 3Assegurar o cumprimento

das exigências

Reformas prioritárias• Reforçar a fiscalização de demonstrações financeiras de entidades regulamentares• Estabelecimento de um sistema de supervisão pública de auditoria independente

Com os olhos no futuro: plano de ação para divulgação de informações de alta qualidade nos países da América Latina e do Caribe

Com o objetivo de identificar as áreas que necessitam de reformas urgentes, destacamos quatro ações prioritárias dentro dos três pilares de uma estrutura sólida para divulgação de informações financeiras empresariais (Figura 4). Nenhuma das reformas prioritárias é de fácil realização, no entanto são nelas que os formuladores de políticas deveriam concentrar esforços para obterem os melhores resultados, mesmo com recursos limitados.

A crise financeira provavelmente demandará novos esforços para harmonizar as normas do setor financeiro e estabelecer supervisão consolidada eficaz. Levando em consideração os sérios danos que a crise causou à confiança do investidor, há uma grande expectativa de que investidores e credores deem ainda mais destaque à divulgação de informações financeiras de alta qualidade. Quando se entender melhor as outras lições aprendidas com

Figura 4

a crise, é muito provável que as normas internacionais venham a ser ainda mais aprimoradas e ajustadas.

* Henri Fortin, Senior Financial Management Specialist,Ana Cristina Hirata Barros, Consultant, e Kit Cutler, Junior Professional Associate, atuam no Financial Management Unit, Latin America and Caribbean Region, do Banco Mundial.

O Banco Internacional para Reconstrução e Desenvolvimento – Banco Mundial, detentor dos direitos autorais deste artigo, autorizou sua publicação no Guia das Demonstrações Financeiras.

Quatro reformas prioritárias para obter estruturas sólidas para divulgação de informações financeiras empresariais


Pronunciamentos do CPC


Combinação de negócios. Aprovado pela Deliberação CVM nº 580, de 31 de julho de 2009

Este pronunciamento trata da mensuração e da contabilização dos ativos e passivos envolvidos em uma combinação de negócios e foi extraído da norma internacional IFRS 3 - Business Combination. Sua aplicação é obrigatória para os exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. O pronunciamento exclui de seu escopo a formação de joint ventures, a aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constituam um negócio e a combinação de negócios entre entidades sob controle comum.

CPC 15

Definição, identificação e mensuração de uma combinação de negócios

Combinação de negócios é uma operação ou outro evento pelo qual uma entidade obtém o controle de um ou mais negócios. O negócio, por sua vez, é um conjunto de atividades e ativos que pode ser administrado para gerar retorno, seja na forma de dividendos, seja pela redução de custos ou por meio de outros benefícios econômicos.

As combinações de negócios devem ser reconhecidas utilizando o método de aquisição, que abrange os seguintes passos:• identificação do adquirente;• definição da data de aquisição;• definição do custo de aquisição;• alocação dos ativos identificáveis,

passivos assumidos e participações societárias de não controladores;

• reconhecimento de ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou ganho proveniente de compra vantajosa.

O adquirente é quem passa a ter o controle sobre a entidade adquirida e sobre a qual terá influência ou direito de voto. Geralmente é a entidade que pagou pela instituição adquirida, sendo que não necessariamente o pagamento é realizado na forma de recursos financeiros. Aquisições inversas devem ser observadas, em que a essência

deverá prevalecer sobre a forma. A data de aquisição é a data de obtenção de controle.

O custo de aquisição é composto pelos valores justos dos ativos dados em troca, incluindo caixa, ações ou títulos emitidos.

Os custos diretamente relacionados à aquisição – tais como consultoria, advogados, contadores, peritos e avaliadores, entre outros – devem ser reconhecidos como despesa no período em que forem incorridos e os serviços forem recebidos.

Quando da existência de pagamentos contingentes em uma combinação de negócios, os montantes envolvidos - quando razoavelmente estimáveis e com probabilidade de ocorrerem - devem integrar o custo de aquisição.

O adquirente deve efetuar, separadamente, o reconhecimento do ágio por rentabilidade futura (goodwill), dos ativos identificáveis, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores que existam na data de aquisição. Este deve ser calculado pelo seu valor justo, quando for possível sua mensuração de forma confiável.De forma geral, um ativo é identificável quando for separável, ou seja, puder ser isolado de uma entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos.

Em contrapartida, os ativos que não podem ser identificados individualmente, e que provavelmente gerarão benefícios futuros, deverão ser reconhecidos como ágio por rentabilidade futura (goodwill).

A mensuração do ágio por rentabilidade futura será o valor excedente do custo de aquisição e do valor líquido da soma dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores.

O ágio por rentabilidade futura reconhecido não deverá ser amortizado. Entretanto, estará sujeito aos procedimentos relacionados à identificação de perda no valor recuperável desse ativo (testes de impairment).

O gráfico abaixo contribui para o entendimento da mensuração do ágio por rentabilidade futura (goodwill):

Custo de aquisição

Valor justo líquido dos

ativos identificáveis,

passivos assumidos e participações

societárias de não

controladores

Goodwill

=

+

Compra vantajosa

Em raras situações, um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assim entendida como uma combinação de negócios cujo valor justo líquido dos ativos identificáveis, dos passivos

Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young20

assumidos e das participações societárias de não controladores é maior do que o custo de aquisição.

Quando essas situações ocorrerem, o ganho deve ser atribuído ao adquirente e reconhecido no resultado do período na data da aquisição. Porém, antes de reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve promover uma revisão para se certificar de que todos os ativos adquiridos e todos os passivos assumidos foram corretamente identificados e, portanto, reconhecer quaisquer ativos ou passivos adicionais encontrados na revisão. O adquirente também deve rever os procedimentos utilizados para mensurar os valores a serem reconhecidos na data da aquisição, como exigido por este pronunciamento, para todos os itens abaixo: • ativos identificáveis adquiridos

e passivos assumidos;• participação de não controladores

na adquirida, se houver; • a contraprestação transferida para

o pagamento do negócio adquirido ou para a obtenção do controle da adquirida.

O objetivo da revisão é garantir que as mensurações reflitam adequadamente todas as informações disponíveis na data da aquisição.

Período de mensuração

Em decorrência das dificuldades que podem surgir na identificação e na mensuração dos componentes de uma combinação de negócios, a contabilização inicial poderá estar incompleta no final do período de divulgação em que a combinação ocorrer.

Quando da ocorrência de tal situação, o adquirente deve, em suas demonstrações financeiras, reportar os valores provisórios dos itens cuja contabilização estiver incompleta e divulgar esse fato em nota explicativa.

Durante o período de mensuração, o adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos na data da aquisição. Deve também reconhecer ativos ou passivos identificados adicionalmente, para refletir a obtenção de qualquer nova informação relativa a fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, que, se conhecida naquele momento, teria afetado a identificação e a mensuração dos itens reconhecidos em uma combinação de negócios.

O período de mensuração acaba tão logo as informações pendentes sejam obtidas pelo adquirente ou quando ele concluir que já não é possível coletar

mais informações. Contudo, o período de mensuração não pode exceder a um ano da data da aquisição.

Divulgações

O adquirente deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros de combinações de negócios que ocorram durante o período de divulgação corrente ou após a divulgação, mas antes da autorização de emissão das demonstrações financeiras (eventos subsequentes).

Para cumprir os requerimentos deste pronunciamento, o adquirente deve divulgar, no mínimo, as seguintes informações:• nomes e descrições das entidades

envolvidas na combinação de negócios;• a data de aquisição;• percentual do capital votante adquirido,

se houver;• principais justificativas para a realização

da combinação de negócios; • valores justos dos ativos que fizerem

parte dos pagamentos incorridos na combinação de negócios;

• custo e valor justo dos ativos adquiridos e passivos assumidos;

• razões qualitativas para o reconhecimento do goodwill.

21Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

CPC 16

Estoques. Aprovado pela Deliberação CVM nº 575, de 5 de junho de 2009

Extraído da norma internacional IAS 2 - Inventories, este pronunciamento proporciona orientações sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre seu subsequente reconhecimento como custo nos resultados, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido, além de proporcionar orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custo aos estoques.

O CPC 16 não é aplicável para produtos relacionados a contratos de construção, instrumentos financeiros, ativos biológicos relacionados com atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita. Excluem-se também determinados tipos específicos de estoque (produto agrícola colhido, em seu reconhecimento inicial, e estoques mantidos por comerciantes de commodities).

Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010.

Definições, custo dos estoques e valor realizável líquido

Estoques são ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios, em processo de produção para essa venda ou ativos na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou prestação de serviços. Os estoques podem compreender:• matérias-primas e materiais aguardando

utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo;

• produtos acabados ou em processo de produção;

• mercadorias compradas por um varejista para revenda;

• terrenos e outros imóveis para revenda no curso normal dos negócios.

O CPC 16 define que os estoques devem ser registrados pelo custo histórico ou de realização, dos dois o menor. O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques a sua condição e sua localização atuais.

O custo de aquisição dos estoques deve compreender o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos que não sejam posteriormente recuperáveis pela entidade, custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.

Os custos de estoques fabricados ou em processo de fabricação são aqueles diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, tais como mão-de-obra direta e matéria-prima, e incluem também a alocação sistemática de custos indiretos de produção fixos e variáveis que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados ou para a prestação de serviços.

Os custos fixos relativos à capacidade não utilizada em virtude do volume de produção inferior ao normal devem ser registrados como despesas no período em que são incorridos, não podendo ser alocados aos estoques. Despesas com vendas de produtos são especificamente excluídas do custo dos estoques, uma vez que não são custos

normais de produção, assim como salários de pessoal geral ou administrativo e outros gastos administrativos, ainda que possam de alguma forma ser associados aos estoques.

Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preço na determinação do custo de aquisição.

Quando da ocorrência de danificações, obsolescência, redução do preço de venda ou incremento no custo estimado de acabamento, entre outros, o custo dos estoques pode não ser recuperável. Nesses casos, o valor do custo precisa ser substituído pelo valor realizável líquido.

O valor realizável líquido é definido como o valor estimado de venda menos os custos estimados de produção e de venda (por exemplo, impostos sobre vendas).

As oscilações no valor realizável líquido dos estoques devem ser registradas no resultado do período em que elas ocorreram.

Mensuração dos estoques

O CPC 16 permite aplicar o custo médio ponderado ou o Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS), exceto para itens que não sejam normalmente intercambiáveis. O mesmo método deve ser aplicado para todos os itens de estoque com a mesma natureza ou utilização pela entidade. O Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) não é permitido pelo pronunciamento.

É permitida também a utilização de custo padrão ou método de varejo para valorização dos estoques, quando os resultados forem próximos ao custo real. O custo padrão deve considerar níveis normais de materiais, pessoal, eficiência e capacidade utilizada. Os custos padrões devem ser verificados regularmente e revisados quando em bases apropriadas.


Reconhecimento no resultado

O reconhecimento dos custos dos estoques no resultado deve ocorrer no momento em que a respectiva receita é também reconhecida ou quando esses estoques forem consumidos nas atividades a que se destinam, se não estiverem vinculados à produção de bens ou à prestação de serviços para a geração de receita futura.

CPC 17

Contratos de construção. Aprovado pela Deliberação CVM nº 576, de 5 de junho de 2009

Extraído da norma internacional IAS 11 - Construction Contracts, este pronunciamento prescreve o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção.

O CPC 17 é aplicável na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações financeiras das contratadas, independentemente do prazo de vigência de tais contratos.Contratos de serviços como manutenção, reparos ou outras atividades, como venda de software ou implantação de sistemas operacionais, por exemplo, não fazem parte deste pronunciamento.


Definições e reconhecimento

O CPC 17 define um contrato de construção como aquele especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes, seja na concepção, na tecnologia ou na função, seja no propósito ou uso final. Um contrato de construção pode ser:• um contrato de preço fixado, em que

o contratante concorda com um preço pré-fixado ou com uma taxa pré-fixada por unidade concluída; ou

• um contrato de custo mais margem (cost plus) em que o contratado é

reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes – ou de outra forma definidos – com o acréscimo de um percentual sobre tais custos ou por uma remuneração pré-fixada.

Adicionalmente, o pronunciamento inclui:• contratos para a prestação de serviços

que estejam diretamente relacionados com a construção de um ativo; e

• contratos para destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após demolição ou retirada de ativos.

A receita deve ser mensurada pelo valor justo e compreende a quantia inicial

da receita acordada em contrato e as variações decorrentes de solicitações adicionais, reclamações e pagamentos de certos incentivos contratuais, quando for provável que resultem em receita.

Os custos dos contratos devem compreender:• os custos que se relacionem diretamente

com um contrato específico;• os custos que sejam atribuíveis à

atividade de contratos em geral que possam ser alocados ao contrato; e

• outros custos que sejam diretamente debitáveis ao cliente, nos termos do contrato.

Os custos atribuíveis diretamente a um contrato podem incluir os custos de mão-de-obra, de materiais usados na construção, de aluguel de instalações e equipamentos, além da depreciação de ativos imobilizados usados na construção.

O reconhecimento da receita e das despesas referentes à execução de um contrato é referido como o método da porcentagem completada (grau de avanço). Segundo esse método, a receita contratual é proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medição.

Com a aplicação desse método, a receita e os custos do contrato são reconhecidos no resultado dos períodos em que o trabalho for executado. Esse método proporciona

Divulgações

As demonstrações financeiras de uma entidade devem conter informações quanto ao custo e ao gerenciamento dos estoques, tais como:• as políticas contábeis adotadas

na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de mensuração utilizados;

• o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em classificações apropriadas para a entidade;

• o valor dos estoques escriturado pelo valor justo menos os custos de venda;

• o valor dos estoques reconhecido como despesa durante o período;

• o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período;

• o valor da reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período;

• as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de uma redução de estoques;

• o montante escriturado de estoques penhorados como garantia de passivos.


informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho do contratado durante a execução do contrato, além de ser um critério razoável na estimativa do resultado do contrato de construção.

No caso de um contrato de preço fixado, o resultado do contrato de construção pode ser estimado com segurança quando todas as condições a seguir estiverem satisfeitas:• os valores da receita e das despesas

incorridas, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço, serem confiavelmente mensurados;

• for provável que os benefícios econômicos associados à prestação do serviço se concretizem (ou seja, não há risco de crédito);

• os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e mensurados com segurança, de forma que as despesas efetivamente incorridas

possam ser comparadas com estimativas anteriores.

Já no caso dos contratos de custo mais margem (cost plus), seu resultado poderá ser mensurado com segurança quando satisfeitas as seguintes condições:• for provável que os benefícios

econômicos associados à prestação do serviço se concretizem (não há risco de crédito); e

• as despesas atribuíveis ao contrato, sejam reembolsáveis ou não, possam ser claramente identificadas e mensuradas com segurança.

Os custos do contrato que provavelmente não venham a ser recuperados são imediatamente reconhecidos como uma despesa.

Por fim, uma perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida

como despesa tão logo seja identificada e confiavelmente mensurada.

Divulgações

De acordo com o pronunciamento, uma entidade deve divulgar as seguintes informações a respeito dos contratos de construção existentes:• o montante do contrato reconhecido

como receita do período;• os métodos usados para determinar

a receita do contrato reconhecida no período;

• os métodos usados para determinar a fase de execução dos contratos em curso;

• a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) até a data;

• a quantia de adiantamentos recebidos.

CPC 20

Custos dos empréstimos. Aprovado pela Deliberação CVM nº 577, de 5 de junho de 2009

Extraído da norma internacional IAS 23 – Borrowing Costs, este pronunciamento trata dos custos dos empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de um ativo qualificável e que fazem parte do custo desse ativo. O CPC 20 não trata do custo do capital próprio. Uma entidade não é requerida a aplicá-lo quando o ativo qualificável for mensurado por valor justo, como por exemplo os ativos biológicos ou estoques que são manufaturados ou produzidos em larga escala e em bases repetitivas.



O pronunciamento define custos de empréstimos como os juros e outros custos incorridos por uma entidade em conexão com o empréstimo de recursos.

Os custos de empréstimos incluem os

encargos financeiros à taxa efetiva, despesas financeiras de leasing financeiroe variações cambiais, desde que consideradas apenas como ajustes ao custo dos juros.

Por sua vez, o ativo qualificável é aquele que leva um tempo

substancial para ficar pronto para o uso ou a venda.

Dessa forma, ativos adquiridos já prontos para uso ou venda não fazem parte do escopo deste pronunciamento.O reconhecimento dos custos de empréstimos a serem capitalizados como parte do custo do ativo deve ocorrer quando é provável que eles contribuam com benefícios econômicos futuros para a entidade e quando puderem ser mensurados com segurança.Os custos de empréstimos que devem ser atribuídos diretamente à aquisição, à construção ou à produção de um ativo qualificável são aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo qualificável não tivessem sido feitos.

Quando um recurso emprestado é diretamente destinado a um ativo qualificável específico, o montante de custos elegíveis à capitalização são aqueles incorridos durante o período menos qualquer receita financeira


do período;• demonstração condensada do

resultado abrangente;• demonstração condensada das

alterações do patrimônio líquido;• demonstração condensada dos fluxos

de caixa;• notas explicativas selecionadas.

Ao optar pela divulgação condensada do conjunto de demonstrações financeiras, a entidade deverá incluir, no mínimo, cada um dos cabeçalhos e subtotais utilizados nas demonstrações financeiras anuais mais recentes e as notas explicativas selecionadas requeridas por este pronunciamento.

Notas explicativas selecionadas

As demonstrações financeiras intermediárias que aplicarem a forma condensada devem conter apenas informações consideradas relevantes e não apresentadas nas demonstrações financeiras anuais mais recentes.

As entidades devem incluir, no mínimo, as seguintes informações em suas notas explicativas condensadas:• uma declaração de que as políticas

contábeis e os métodos de cálculo não sofreram alteração em relação aos divulgados nas demonstrações financeiras anuais mais recentes, ou a divulgação apenas das políticas contábeis e dos métodos de cálculos que sofreram alterações;

• comentários explicativos sobre operações intermediárias sazonais ou cíclicas;

• a natureza e os montantes dos itens não usuais – em razão de sua natureza, seu tamanho ou incidência – que afetaram os ativos, os passivos, o patrimônio líquido, o resultado líquido ou os fluxos de caixa;

• a natureza e os valores decorrentes das alterações no processo de estimativas;

• emissões, recompras e reembolsos de títulos de dívida e de títulos patrimoniais;

CPC 21

Demonstração intermediária. Aprovado pela Deliberação CVM nº 581, de 31 de julho de 2009

Este pronunciamento estabelece o conteúdo mínimo de uma demonstração financeira intermediária e foi extraído da norma internacional IAS 34 - Interim Financial Reporting.

O CPC 21 não especifica quais entidades devem divulgar ou publicar suas demonstrações financeiras intermediárias, nem com qual frequência. Essas definições permanecem a cargo de governos, órgãos reguladores, bolsas de valores e órgãos contábeis.

Sua aplicação é obrigatória para os exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010.

Conteúdo da demonstração financeira intermediária

As demonstrações financeiras intermediárias podem ser elaboradas na forma completa, conforme disposto no Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, ou na forma condensada, conforme prevê este pronunciamento.

As demonstrações financeiras intermediárias que aplicarem a forma condensada devem incluir, pelo menos, os seguintes componentes:• balanço patrimonial condensado;• demonstração condensada do resultado

decorrente de investimento temporário de tais empréstimos.

Em contrapartida, quando os recursos são obtidos sem destinação específica e utilizados para obter um ou mais ativos qualificáveis, a entidade deve determinar o montante dos custos elegíveis, aplicando uma taxa de capitalização aos gastos com o ativo. Essa taxa é a média ponderada dos custos de empréstimos que estiveram vigentes durante o período, excluindo os empréstimos feitos diretamente para um ativo qualificável.O período de reconhecimento inicia-se

quando a entidade completar as seguintes condições:• incorrer em gastos com o ativo;• incorrer em custos de empréstimos;• incorrer em atividades necessárias

ao preparo do ativo para seu uso ou sua venda.

A entidade deve suspender a capitalização dos custos dos empréstimos no momento em que o ativo qualificável estiver pronto para uso próprio ou venda, ou quando as atividades de desenvolvimento do ativo qualificável forem suspensas. É importante notar que o montante capitalizável não

pode exceder o montante de custo de empréstimos incorridos durante o exercício.

Divulgação

O pronunciamento estabelece que a entidade deve divulgar em nota explicativa o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período e a taxa de capitalização usada na determinação do montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização.


• dividendos pagos (agregados ou por ação) separadamente por ações ordinárias e por outros tipos e classes de ações;

• informações por segmento; • eventos subsequentes relevantes ao

fim do período intermediário que não tenham sido refletidos nas demonstrações financeiras do período;

• o efeito de mudanças na composição da entidade durante o período intermediário, incluindo combinação de negócios, obtenção ou perda de controle de subsidiárias e investimentos de longo prazo, reestruturações e operações descontinuadas;

• mudanças nos passivos contingentes ou ativos contingentes desde o fim do último período anual reportado.

Períodos de apresentação

As demonstrações financeiras intermediárias, condensadas ou completas, devem incluir:• balanço patrimonial corrente e

balanço patrimonial comparativo do final do exercício social imediatamente precedente;

• demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente

do período corrente e do acumulado no exercício social corrente, comparadas com as demonstrações dos resultados dos períodos intermediários do exercício social precedente (corrente e acumulado no ano);

• demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social precedente;

• demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social precedente.

CPC 22

Informações por segmento. Aprovado pela Deliberação CVM nº 582, de 31 de julho de 2009

Extraído da norma internacional IFRS 8 - Operating Segments, este pronunciamento proporciona orientações sobre a divulgação de informações que permitam aos usuários das demonstrações financeiras a avaliação da natureza e dos efeitos financeiros dos negócios nos quais uma entidade está envolvida e do ambiente econômico em que opera.

O CPC 22 é aplicável às demonstrações financeiras, individuais ou consolidadas, das companhias de capital aberto ou de entidades cujos instrumentos de dívida ou patrimonial sejam negociados em bolsa de valores nacional ou estrangeira, ou ainda em mercado de balcão, mesmo os locais e regionais.


Segmento operacional

Um segmento operacional é um componente de uma entidade:• que desenvolve atividades de negócio

que podem gerar receitas e representar despesas (incluindo receitas e despesas relacionadas a transações com outros componentes da mesma entidade);

• cujos resultados operacionais são regularmente revistos pelo principal gestor das operações da entidade para a tomada de decisões sobre recursos a serem alocados ao

segmento e para a avaliação do seu desempenho;

• para o qual haja informação financeira individualizada disponível.

A expressão “principal gestor das operações” identifica uma função, não necessariamente um gestor com título específico. Essa função é alocar recursos e avaliar o desempenho dos segmentos operacionais da entidade.

Frequentemente, o principal gestor das operações da entidade é seu presidente ou o diretor de operações, mas pode

ser, por exemplo, um grupo de diretores executivos ou outros.

Segmento divulgável

Uma entidade deve reportar separadamente informações financeiras sobre cada segmento que tenha sido identificado como um segmento operacional ou que resulte da agregação de dois ou mais segmentos operacionais e que exceda os limites quantitativos em que a divulgação passa a ser requerida.

Critério de agregação

Dois ou mais segmentos podem ser agregados em um único segmento se forem similares quanto:• à natureza dos produtos e serviços;• à natureza dos processos de produção;• ao tipo e à classe de clientes para os

produtos e serviços;• aos métodos utilizados para distribuição

de produtos ou prestação dos serviços;• à natureza do ambiente regulatório que

afete esses segmentos.

Parâmetros mínimos quantitativos

Um segmento operacional deve ser reportado separadamente se:

Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young2�

• a receita reportada, incluindo vendas a clientes externos e vendas entre segmentos ou transferências, for 10% ou mais da receita combinada, interna e externa, de todos os segmentos operacionais;

• o montante em termos absolutos do lucro ou prejuízo apurado for igual ou superior a 10% do maior, em termos absolutos, dos seguintes montantes: (a) lucro apurado combinado de todos os segmentos operacionais que não apresentaram prejuízo; e (b) prejuízo apurado combinado de todos os segmentos operacionais que apresentaram prejuízo;

• seus ativos forem 10% ou mais dos ativos combinados de todos os segmentos operacionais.

Segmentos operacionais que não se enquadram em qualquer dos limites quantitativos podem ser considerados reportáveis, e separadamente divulgados, caso a administração acredite que a informação referente ao segmento

possa ser útil para os usuários das demonstrações financeiras.

As informações sobre segmentos operacionais que não atinjam os parâmetros mínimos quantitativos devem ser combinadas e apresentadas em uma categoria “outros segmentos”. Devem ser descritas as fontes das receitas incluídas na categoria “outros segmentos”.

Divulgação

A informação a ser divulgada deve permitir aos usuários das demonstrações financeiras a avaliação da natureza e dos efeitos financeiros das atividades pelas quais a entidade é responsável e do ambiente econômico no qual opera.A entidade que estiver sujeita à aplicação do CPC 22 deverá divulgar, no mínimo, as seguintes informações:• os fatores utilizados para identificar

os segmentos operacionais divulgáveis da entidade, incluindo a base da organização;

• tipos de produtos e serviços que geram receitas para cada segmento divulgável;

• informações sobre áreas geográficas;• dados sobre os principais clientes

e sobre o grau de dependência desses clientes;

• informações sobre o lucro ou o prejuízo reconhecido dos segmentos, incluindo as receitas e as despesas específicas que compõem o lucro ou o prejuízo desses segmentos, os respectivos ativos, os passivos e as bases de mensuração;

• conciliações das receitas totais dos segmentos, do respectivo lucro ou prejuízo, de seus ativos e passivos e outros itens materiais com os montantes correspondentes da entidade;

• conciliações dos valores do balanço patrimonial para segmentos divulgáveis com os valores do balanço da entidade para todas as datas em que seja apresentado o balanço patrimonial.


CPC 23

Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro. Aprovado pela Deliberação CVM nº 592, de 15 de setembro de 2009

Este pronunciamento foi extraído da norma internacional IAS 8 - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. O CPC 23 define os critérios para a seleção e a mudança de políticas contábeis, juntamente com o tratamento contábil e a divulgação de mudanças nas políticas contábeis, a mudança nas estimativas contábeis e a retificação de erro.

Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 506, de 19 de junho de 2006.

Seleção e aplicação de políticas contábeis

Quando houver qualquer pronunciamento, interpretação ou orientação que se aplique especificamente a uma transação, a outro evento ou circunstância, as políticas contábeis utilizadas nesse item devem ser determinadas pela aplicação daquele(a). Sempre considerando quaisquer guias de implementação relevantes emitidos pelo CPC no tocante ao pronunciamento, à interpretação ou à orientação em questão.

Caso não exista nenhum requisito específico no pronunciamento, na interpretação ou na orientação, a administração deve exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplicação de política contábil que resulte em informação que seja:• relevante para a tomada de decisão

econômica necessária aos usuários;• confiável, na medida em que as

demonstrações:- representem fielmente a posição

financeira, o desempenho e o fluxo de caixa da entidade;

- reflitam a substância econômica de transações, outros eventos ou condições, e não meramente a forma legal;

- sejam neutras, isto é, livres de qualquer viés eventual;

- sejam prudentes;- sejam completas em todos os

aspectos relevantes.

O CPC 23 requer que a administração selecione e aplique suas políticas contábeis uniformemente para transações semelhantes, outros eventos e condições, a menos que qualquer pronunciamento, interpretação ou orientação especificamente exija ou permita a classificação de itens nos quais possam ser aplicadas diferentes políticas. Se qualquer pronunciamento, interpretação ou orientação exigir ou permitir tal classificação, uma política contábil apropriada deve ser selecionada e aplicada uniformemente para cada categoria de transações.

Mudanças nas políticas contábeis

Segundo o pronunciamento, uma entidade deve alterar sua política contábil apenas se a mudança:• é exigida por uma norma;• resultar em demonstrações financeiras

que proporcionem informações confiáveis e mais relevantes sobre os efeitos das transações, de eventos ou condições.

O pronunciamento também estabelece que políticas contábeis são princípios específicos, bases, convenções, regras e práticas aplicadas pela entidade na elaboração e na preparação das demonstrações financeiras.

Consequentemente, considerando os fatores acima exemplificados, entende-se que os seguintes tópicos não são alterações nas políticas contábeis:• a aplicação de uma política contábil para

transações, outros eventos ou condições que se diferenciem em sua essência daquelas ocorridas anteriormente;

• a aplicação de uma nova política contábil para transações, outros eventos ou condições que não ocorreram anteriormente ou eram irrelevantes.

Aplicação de mudanças de políticas contábeis

Exceto quando seja impraticável fazê-lo, uma entidade deve contabilizar uma alteração na política contábil resultante da adoção inicial de pronunciamento, interpretação ou orientação em conformidade com as disposições transitórias específicas, se existirem, expressas em tal pronunciamento, interpretação ou orientação.

Quando a entidade muda uma política contábil na adoção inicial de pronunciamento, interpretação ou orientação que não inclua disposições transitórias específicas aplicáveis a essa mudança, ou quando muda uma política contábil voluntariamente, ela deve aplicar a mudança retrospectivamente.

Mudança nas estimativas contábeis

O efeito de mudança na estimativa contábil, seja de um ativo, seja de um passivo ou de algum item do patrimônio (que é reconhecido pela quantia relacionada ao ativo, passivo ou patrimônio no período da alteração) deve

ser reconhecido prospectivamente. Tal efeito deve ser incluído nos resultados do período da mudança, se a mudança afetar apenas esse período, ou no período da mudança e nos períodos futuros, se afetar o exercício atual e os futuros.

Erros

Exceto quando for impraticável determinar períodos específicos ou o efeito cumulativo, uma entidade deve corrigir erros materiais retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras cuja autorização para publicação ocorra após a descoberta de tais erros. Essa correção

se dará da seguinte forma:• por reapresentação dos valores

comparativos para o período anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro; ou

• se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, da reapresentação dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado, ou no período corrente.

Divulgação

O CPC 23 estabelece como divulgação mínima a divulgação do impacto

qualitativo e quantitativo, quando estimável, nas demonstrações financeiras relativas à primeira aplicação do pronunciamento, da interpretação ou da orientação.

Adicionalmente, o pronunciamento estabelece a necessidade de divulgação de mudanças em pronunciamentos, interpretações ou orientações emitidos, mas que ainda não estejam em vigor, quando da autorização para a publicação das demonstrações financeiras em conjunto com os possíveis impactos nas demonstrações financeiras subsequentes quando de sua primeira adoção.

CPC 24

Evento subsequente. Aprovado pela Deliberação CVM nº 593, de 15 de setembro de 2009

Extraído da norma internacional IAS 10 – Events After the Reporting Period, este pronunciamento trata dos ajustes nas demonstrações financeiras com respeito a eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas demonstrações. Estabelece ainda as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que é concedida a autorização para emissão das demonstrações financeiras.

Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 505, de 19 de junho de 2006.

Evento subsequente ao período contábil

Eventos subsequentes ao período contábil de que tratam as demonstrações financeiras em elaboração são: (a) aqueles eventos, favoráveis ou desfavoráveis, que evidenciam condições que já existiam na data de encerramento do período contábil e que originam ajustes nessas demonstrações; ou (b) aqueles eventos que são indicadores de condições que

surgiram após o encerramento do período contábil tratado pelas demonstrações financeiras em elaboração e que não geram ajustes nessas demonstrações.

O processo envolvido na autorização da emissão das demonstrações financeiras varia dependendo da estrutura da administração, das exigências legais e estatutárias, bem como dos procedimentos seguidos na preparação e na finalização dessas demonstrações.

Eventos subsequentes que originam ajustes nas demonstrações financeiras em elaboração

São exemplos de eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações financeiras que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstrações ou reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos:• decisão ou pagamento em processo

judicial após o final do período contábil em que é confirmado, mediante evidências que a entidade já tinha tal obrigação ao final daquele período contábil;

• obtenção de informação após o período contábil que corrobora que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período;

• determinação, após o encerramento do período contábil, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes do encerramento do período contábil;

• determinação, após o encerramento do período contábil, de valor referente



a pagamento de participação nos lucros ou a gratificações, no caso de a entidade ter, ao final do período a que se referem as demonstrações, uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data;

• descoberta de fraude ou erros que mostrem que as demonstrações financeiras estavam incorretas.

O pronunciamento alerta que a entidade deve, além de efetuar os devidos ajustes nas demonstrações financeiras, divulgar esses eventos em nota explicativa específica.

Eventos subsequentes que não originam ajustes nas demonstrações financeiras em elaboração

O CPC 24 trouxe como exemplo de evento subsequente ao encerramento do período contábil que não origina ajustes o declínio do valor de mercado de investimentos ocorrido no período entre as datas do balanço e de conclusão da elaboração das demonstrações financeiras. Essa perda de valor não se relaciona normalmente à condição dos investimentos na data de encerramento do período contábil, mas reflete circunstâncias que surgiram no período seguinte.

No entanto, ainda que o ajuste nas demonstrações financeiras não seja requerido, informações a respeito do fato devem ser apropriadamente divulgadas em nota explicativa específica, desde que esses efeitos sejam relevantes.

Dividendos

O pronunciamento estabelece que, se os dividendos forem declarados (isto é, devidamente autorizados a critério da entidade, e não aqueles decorrentes de dividendo mínimo obrigatório) após o período contábil das demonstrações financeiras, a entidade não deve reconhecer esses dividendos como um passivo ao final daquele período.

Continuidade

O CPC 24 traz restrições no que diz respeito ao pressuposto de continuidade de uma entidade. O pronunciamento prevê que a entidade não deve elaborar suas demonstrações financeiras com base no pressuposto de continuidade se sua administração determinar, após o encerramento do período contábil, que pretende liquidar a entidade ou que suas operações serão encerradas.

Data de autorização para emissão

A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorização para emissão das demonstrações financeiras e o responsável por tal autorização. Se os proprietários da entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstrações financeiras após sua emissão, a companhia deve divulgar esse fato.

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CPC 25

Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Aprovado pela Deliberação CVM nº 594, de 15 de setembro de 2009

O CPC 25 dispõe sobre o reconhecimento, a mensuração e a divulgação de provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Aplica-se a exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e foi extraído da norma internacional IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets.

Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 489, de 3 de outubro de 2005.

Provisão: reconhecimento e mensuração

As provisões podem ser distintas de outros passivos, tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência (accruals), porque há incerteza sobre o prazo ou sobre o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação.

Uma provisão deve ser reconhecida quando:• a entidade tiver uma obrigação presente

(legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

• for provável que haja necessidade de

uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação;

• puder ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

O valor reconhecido como provisão deve ser a estimativa mais precisa possível do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.Contudo, no caso de determinadas provisões a serem reconhecidas e mensuradas, a melhor estimativa poderá ser obtida por meio de indicadores passados e das expectativas futuras, como, por exemplo, as provisões para garantia e devolução de vendas.

Esse critério é aceitável quando não existirem informações que possam contribuir para uma melhor definição do valor da obrigação na data do balanço.

As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a estimativa corrente mais rigorosa possível. Se já não for provável que se faça necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.

Provisões para perdas operacionais futuras não devem ser reconhecidas. Já nos casos em que a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente de acordo com o contrato deve ser reconhecida e mensurada como provisão.

Risco e incerteza

Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstâncias devem ser considerados para se alcançar uma estimativa realista da provisão. Considerações a respeito das incertezas que cercam o valor do desembolso estimado devem ser divulgadas em notas explicativas.

Os eventos futuros que possam afetar o valor necessário para liquidar a obrigação devem ser refletidos no valor da provisão

�0 Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

quando houver evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão.

Valor presente

Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é relevante, o valor de uma provisão deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigação.

A taxa de desconto deve ser antes dos impostos e refletir as atuais avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos para a provisão e para cada entidade.

Em decorrência do efeito da passagem do tempo no valor do dinheiro, o valor contábil da provisão aumenta a cada período para refletir essa passagem. Esse aumento deve ser reconhecido como despesa financeira.

Reembolso

Quando se espera que os dispêndios de caixa (ou algum deles), ou ainda a troca de ativos, exigidos para liquidar uma provisão sejam reembolsados por outra parte, tal reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele será recebido na liquidação da obrigação pela entidade. O reembolso deve ser tratado como um ativo, e seu valor reconhecido não deve ultrapassar o valor total da provisão. Na demonstração do resultado, a despesa relativa a uma provisão pode ser apresentada de forma líquida no valor a ser reembolsado.

Reestruturação

O CPC 25 fornece regras restritivas relacionadas ao reconhecimento de uma provisão para reestruturação.

Para que seu reconhecimento esteja em conformidade com este pronunciamento, a administração deve possuir um plano detalhado da reestruturação, no qual esteja evidente que foram criadas expectativas válidas para aqueles que serão afetados por tal plano.

Ativos contingentes e passivos contingentes

O pronunciamento define ativo contingente como o resultante de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos, não totalmente sob controle da entidade.

Um ativo contingente só é reconhecido quando a realização do relativo benefício é praticamente certa.

Um passivo contingente é uma obrigação presente cuja probabilidade de desembolso de caixa ou troca de ativos é remota ou o montante associado não pode ser mensurado confiavelmente.

O pronunciamento define passivo contingente como uma obrigação resultante de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos, não totalmente

sob controle da entidade. Um passivo contingente também pode ser uma obrigação presente resultante de eventos passados, mas que não é reconhecida porque não é provável que uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação. Ou ainda quando o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Os passivos contingentes devem ser reavaliados em cada data de balanço e reconhecidos, na forma de provisões, quando a probabilidade de desembolso de caixa, ou troca de ativos, for alterada para provável.

Divulgação

Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar, no mínimo, as seguintes informações:• valor contábil no início e no fim

do período;• provisões adicionais feitas no

período, incluindo aumentos nas provisões existentes;

• valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão) durante o período;

• valores não utilizados revertidos durante o período;

• aumento durante o período no valor descontado a valor presente, em razão da passagem do tempo, e o efeito de qualquer mudança na taxa de desconto;

• uma breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma previsto de quaisquer saídas de benefícios econômicos resultantes;

• uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dos desembolsos estimados;

• o valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso.

No caso dos ativos e passivos contingentes, a entidade deve divulgar, no mínimo, as seguintes informações:• a estimativa de seu efeito financeiro;• a indicação das incertezas relacionadas

ao valor ou ao momento de ocorrência de qualquer saída;

• a possibilidade de qualquer reembolso.

�1Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009 | Ernst & Young


CPC 26

Apresentação das demonstrações contábeis. Aprovado pela Deliberação CVM nº 595, de 15 de setembro de 2009

Este pronunciamento, extraído da norma internacional IAS 1 - Presentation of Financial Statements, trata da apresentação das demonstrações contábeis.

Sua aplicação é obrigatória para os exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 488, de 3 de outubro de 2005.

Finalidade das demonstrações contábeis

De acordo com o CPC 26, as demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira da entidade e de seu desempenho. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informações acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas.

As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Com essa finalidade, as demonstrações contábeis proporcionam informações da entidade acerca de:• ativos;• passivos;• patrimônio líquido; • receitas e despesas, incluindo ganhos

e perdas; • alterações no capital próprio mediante

integralizações dos proprietários e distribuições a eles; e

• fluxos de caixa. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:

• balanço patrimonial ao final do período; • demonstração do resultado do período;• demonstração do resultado abrangente

do período; • demonstração das mutações do

patrimônio líquido do período; • demonstração dos fluxos de caixa

do período; • demonstração do valor adicionado

do período, conforme Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; e

• notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias.

Apresentação apropriada e em conformidade com as práticas contábeis brasileiras

Uma entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com os pronunciamentos, as interpretações e as orientações do CPC deve declarar de forma explícita e sem reservas tal fato nas notas explicativas. A entidade só deve descrever que suas demonstrações contábeis estão de acordo com esses pronunciamentos, interpretações e orientações se cumprir todos os requisitos.

Continuidade

Na ocasião da elaboração das demonstrações contábeis, a administração deve exercer julgamento acerca da capacidade da entidade de continuar em operação no futuro previsível. As demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto de continuidade das atividades, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ou cessar seus negócios, ou não tenha alternativa viável se não o fizer.

Se, no momento de sua avaliação, a administração tiver ciência de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da entidade de continuar em operação em futuro previsível, tais incertezas devem ser divulgadas.

Regime de competência, materialidade, agregação e consistência de apresentação

O regime de competência, o respeito à relevância e à materialidade das informações, a adoção consistente dos mesmos critérios ao longo do tempo e a aplicação dos demais preceitos estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis devem sempre estar presentes nas demonstrações.

Compensação de valores

Ativos, passivos, receitas e despesas não devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por pronunciamento, interpretação ou orientação.

Frequência de apresentação das demonstrações contábeis

As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente e devem comunicar apropriadamente a posição patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade.

��Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

Em praticamente todas as circunstâncias, a representação adequada conforme a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis contida no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC é conseguida pela conformidade com as práticas contábeis brasileiras ensejadas pelo conjunto de pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC.

Informação comparativa

A menos que um pronunciamento, uma interpretação ou uma orientação o permita ou exija de outra forma, informações comparativas devem ser divulgadas com respeito ao período anterior para todas as quantias relatadas nas demonstrações financeiras.

As informações comparativas devem integrar os dados narrativos e descritivos quando forem relevantes para uma compreensão das demonstrações financeiras do período corrente.

Balanço patrimonial

Uma entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes, e passivos circulantes e não circulantes como classificações separadas na face do balanço, exceto quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante.

Quando essa exceção for aplicável, todos os ativos e passivos devem ser apresentados de uma forma geral por ordem de liquidez.

O CPC 26 não apresenta a ordem ou o formato para o balanço patrimonial, mas indica os itens obrigatórios na face do balanço. Vale destacar que os impostos de renda diferidos, sejam ativos ou passivos, não devem ser classificados como circulantes.

Demonstração do resultado

A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período: • em uma única demonstração do

resultado abrangente total; ou • em duas demonstrações: uma com

os componentes do resultado líquido e outra começando pelo resultado líquido e mostrando os componentes dos outros resultados abrangentes.

A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais:• receitas;• custo dos produtos, das mercadorias ou

dos serviços vendidos;• lucro bruto;• despesas com vendas, gerais,

administrativas e outros custos e receitas operacionais;

• parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial;

• resultado antes das receitas e das despesas financeiras;

• despesas e receitas financeiras;• resultado antes dos tributos sobre

o lucro;• despesa com tributos sobre o lucro;• resultado líquido das operações

continuadas;• resultado líquido após tributos das

operações descontinuadas;• resultado após os tributos decorrente

da mensuração ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;

• resultado líquido do período.

A demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:• resultado líquido do período;• cada item dos outros resultados

abrangentes classificados conforme sua natureza;

• parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial;

• resultado abrangente do período.

Demonstração das mutações do patrimônio líquido

Uma entidade deve apresentar as mutações do patrimônio líquido mostrando na face da demonstração:• o resultado abrangente do período,

indicando separadamente o total atribuível para a controladora e

para os não controladores;• os efeitos das alterações nas políticas

contábeis e as correções de erros reconhecidos para cada componente de capital próprio, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, se aplicável;

• as transações com acionistas/cotistas, indicando contribuições e distribuições separadamente;

• uma reconciliação, para cada item do patrimônio, entre o valor contábil no início e no final do período, divulgando cada mudança separadamente.

Demonstração dos fluxos de caixa

O CPC 26 requer a inclusão da demonstração dos fluxos de caixa em substituição à demonstração das origens e aplicações de recursos (antiga Doar).

As regras detalhadas a serem aplicadas na elaboração da demonstração dos fluxos de caixa estão descritas no Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa.

Notas explicativas

As notas explicativas devem incluir:• declaração de conformidade com os

pronunciamentos, as orientações e as interpretações emitidos pelo CPC;

• informações requeridas pelos pronunciamentos, pelas orientações e interpretações que não tenham sido apresentadas nas demonstrações contábeis;

• informação acerca das políticas contábeis e da base de preparação das demonstrações e políticas contábeis;

• principais fontes de incerteza das estimativas;

• objetivos, políticas e processos de gestão de capital;

• passivos contingentes (ver Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e compromissos contratuais não reconhecidos;

• divulgações não financeiras, por exemplo, objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade;

• outras divulgações que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.

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CPC 27

Ativo imobilizado. Aprovado pela Deliberação CVM nº 583, de 31 de julho de 2009

Extraído da norma internacional IAS 16 - Property, Plant and Equipment, este pronunciamento estabelece o tratamento contábil para ativos imobilizados, destacando os principais pontos a serem considerados na contabilização de um ativo imobilizado, os valores de depreciação e as perdas por desvalorização a serem reconhecidas. E também aplicável do início até a conclusão da fase de construção das propriedades para investimento. O CPC 27 não é aplicável a ativos imobilizados classificados como mantidos para venda, ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola, ativos de exploração e avaliação, e direitos sobre jazidas e reservas minerais, tais como petróleo, gás natural, carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis semelhantes.



Ativos imobilizados são itens tangíveis, utilizáveis por mais de um ano, e que sejam detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel ou para fins administrativos.

Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens, como no caso de arrendamentos mercantis.

Um ativo imobilizado deverá ser reconhecido se, e apenas se, for provável que a entidade irá usufruir benefícios econômicos futuros oriundos desse ativo e se o custo de aquisição puder ser mensurado razoavelmente.

Em decorrência das circunstâncias específicas que podem existir em entidades diferentes, alguns dos critérios para reconhecimento de um ativo imobilizado podem ser individualmente definidos pela aplicação de julgamento profissional.

Itens sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são reconhecidos como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

O valor contábil de um ativo imobilizado é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável acumuladas.

Valor depreciável de um ativo imobilizado é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.

Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil.

Custos iniciais

O custo de um ativo imobilizado deve ser mensurado pelo custo de aquisição, que geralmente é o montante de caixa pago a vista ou o valor justo de qualquer outro

recurso dado para adquirir um ativo na data de sua aquisição ou sua construção.

Além do preço de compra do item a ser reconhecido como um ativo imobilizado, alguns custos adicionais podem ser agregados ao custo de aquisição, tais como:• impostos de importação;• impostos não recuperáveis sobre

a compra;• custos diretamente atribuíveis para

colocar o ativo no local e condições necessárias para que o ativo imobilizado esteja em condições de funcionamento;

• custos de desmontagem, remoção e restauração.

Em contrapartida, os custos abaixo são exemplos de gastos que não devem ser agregados ao custo de aquisição de um ativo imobilizado:• custos de abertura de nova instalação;• custos incorridos na introdução de

novo produto ou serviço (principalmente aqueles relacionados a propaganda e atividades promocionais);

• custos de transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes;

• certos custos de treinamento;• custos administrativos e outros custos

indiretos.

Há situações em que encargos financeiros de empréstimo tomado para a construção de um ativo imobilizado são adicionados ao custo de aquisição, conforme disposições do Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos.

Por fim, a capitalização dos custos dentro de um item do ativo imobilizado cessa quando o bem estiver no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração.

Custos subsequentes

Da mesma forma que os custos iniciais, os custos subsequentes devem respeitar certos critérios de reconhecimento para serem capitalizados dentro do ativo imobilizado.


Os custos de manutenção diária (mão- de-obra, itens consumíveis e pequenas peças) deverão ser reconhecidos no resultado quando incorridos.

Mensuração após o reconhecimento

O CPC 27 prevê o modelo de custo ou modelo de reavaliação como sistema de mensuração subsequente a ser aplicado pela entidade.

Modelo de custo:

Após reconhecimento, os ativos imobilizados são mensurados pelo custo, menos depreciação e eventual provisão acumulada para perda no seu valor recuperável (impairment).

As provisões para perda no valor recuperável de um ativo imobilizado devem ser reconhecidas conforme princípios definidos no Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

A entidade deve depreciar separadamente os componentes de um item do ativo imobilizado caso os valores individuais desses componentes forem significativos em relação ao custo de aquisição total do item avaliado (component approach). Os componentes podem ser agrupados quando a vida útil for semelhante.

As vidas úteis devem ser revisadas em bases no mínimo anuais. A depreciação de um item deve ser reconhecida ainda que seu valor justo exceda seu valor contábil.

A depreciação de um item do ativo imobilizado deve ser interrompida quando o valor contábil do item é igual a seu valor residual ou quando o ativo é classificado como mantido para venda.

Os terrenos não são amortizados quando possuírem vida útil infinita. No entanto, pedreiras e terrenos usados como aterros, por exemplo, devem ser depreciados uma vez que possuem vida útil definida.

Modelo de reavaliação:

Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, os ativos imobilizados, após reconhecimento, são mensurados pelo valor justo, menos depreciação e eventual provisão acumulada para perda no seu valor recuperável (impairment).

Baixa e alienação

Um item do ativo imobilizado deve ser baixado do balanço patrimonial de uma entidade por ocasião de sua alienação ou quando o item já não apresentar expectativa de benefícios econômicos futuros, sendo permanentemente retirado de uso.

Ganhos e perdas relacionados com a baixa ou a alienação de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado do exercício.

Divulgação

As demonstrações financeiras devem divulgar, para cada classe de ativo imobilizado, as seguintes informações:• critérios de mensuração utilizados para

determinar o custo;• os métodos de depreciação utilizados;• as vidas úteis ou as taxas de

depreciação utilizadas;• movimentação do imobilizado

no período;• itens cuja titularidade é restrita

(arrendamentos financeiros, por exemplo);

• outras informações que sejam relevantes para que os usuários das demonstrações financeiras possam ter um adequado entendimento das operações ou de uma determinada transação.


CPC 28

Propriedade para investimento. Aprovado pela Deliberação CVM nº 584, de 31 de julho de 2009

Este pronunciamento estabelece o tratamento contábil de propriedades para investimento e as respectivas divulgações requeridas. Foi extraído da norma internacional IAS 40 - Investment Property.

O CPC 28 não se aplica a ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola nem a direitos sobre reservas minerais. Sua aplicação é obrigatória para os exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010.


De acordo com o CPC 28, uma propriedade para investimento é aquela (terreno ou edifício – ou parte de edifício - ou ambos) mantida pelo proprietário (ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para auferir aluguel, para valorização do capital ou para ambos.

Exemplos de propriedades para investimento:• terrenos mantidos para valorização de

capital a longo prazo ou para futuro uso correntemente indeterminado (se não tiver sido determinado como propriedade a ser ocupada ou para venda a curto prazo);

• edifício que seja propriedade da entidade e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais;

• edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais.

Dessa forma, propriedades voltadas para o uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços, ou ainda para finalidades administrativas, além daquelas propriedades destinadas a venda no curso normal dos negócios, não devem ser classificadas como propriedades para investimento.

Uma vez que uma propriedade para investimento gera fluxos de caixa independentes dos outros ativos, tais propriedades são classificadas no grupo de investimentos, dentro do ativo não circulante.

O pronunciamento também trata de propriedades que compreendem uma parte que é mantida para auferir receitas com aluguel e outra que é destinada ao uso próprio no curso normal de seus negócios.

Por um lado, quando as partes mantidas para auferir receita com aluguel forem

individualmente identificáveis e puderem ser vendidas separadamente, os valores correspondentes a tais partes devem ser classificados no grupo de propriedades para investimento.

Por outro, quando as partes não puderem ser vendidas separadamente, uma propriedade será classificada como propriedade para investimento apenas quando a parte destinada para uso próprio corresponder a uma parcela insignificante do todo. Adicionalmente, um ativo deve ser classificado como propriedade para investimento somente quando for provável que os benefícios econômicos futuros associados à propriedade para investimento sejam realizáveis e quando o custo da propriedade para investimento for mensurado confiavelmente.

O CPC 28 permite também que propriedades mantidas sob contratos de arrendamento, financeiro ou operacional, sejam mantidas como propriedades para investimento.

Mensuração no reconhecimento

De forma semelhante ao Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, o CPC 28 determina que a mensuração inicial da propriedade para investimento seja pelo seu custo de aquisição ou construção.

Além disso, o custo de uma propriedade para investimento não deverá ser


aumentado por custos de início de atividades (start-up) ou perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter atingido o nível de ocupação previsto. Tampouco deverá ser aumentado por quantidades anormais de material, mão- de-obra ou outros recursos consumidos na construção ou no desenvolvimento da propriedade.

Mensuração subsequente

O pronunciamento permite que a entidade defina a forma de mensuração subsequente entre duas opções: o método de custo ou o método do valor justo.

A metodologia definida pela entidade deve ser aplicada a todas as suas propriedades para investimento, exceto quando o método do valor justo é o escolhido e há irrefutável incapacidade de determinar confiavelmente o valor justo de determinada propriedade.

Modelo de custo

Quando a entidade escolher o método de custo como forma de mensuração subsequente das propriedades para investimento, ela deverá seguir os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, exceto para as propriedades que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas para venda.

As propriedades que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas para venda devem ser mensuradas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

Modelo do valor justo

O valor justo da propriedade para investimento deve refletir as condições de mercado na data do período de apresentação das demonstrações financeiras.

No caso de propriedades para investimento, o valor justo de uma propriedade reflete (conforme descrito no pronunciamento) o “lucro de rendas provenientes de arrendamentos correntes e pressupostos razoáveis e suportáveis que representem aquilo que entidades conhecedoras e dispostas a isso assumiriam acerca de lucros de rendas de futuros arrendamentos à luz de condições correntes”.

O valor justo de uma propriedade para investimento também reflete, em base semelhante, quaisquer saídas de caixa, incluindo pagamentos de rendas e outras saídas, que possam ser esperadas com respeito à propriedade.

Ganhos ou perdas provenientes de alteração no valor justo de propriedade para investimento devem ser reconhecidos no resultado do período em que ocorram.

Arrendamento operacional

O pronunciamento também permite que o arrendatário de um arrendamento operacional classifique a propriedade arrendada como propriedade para investimento quando satisfeitas as condições para assim ser classificada.

Nesse caso, o pronunciamento obriga a utilização do método do valor justo para mensuração subsequente dessa propriedade para investimento.

Consequentemente, quando essa opção for exercida, a entidade deve mensurar as demais propriedades pelo mesmo método do valor justo. Divulgação

Além das divulgações previstas no Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento Mercantil e no Pronunciamento CPC 27 – Ativo Imobilizado, as quais sejam também aplicáveis ao CPC 28, a entidade deve apresentar em suas notas explicativas:• o método de mensuração subsequente

escolhido pela entidade;• arrendamentos operacionais que foram

classificados e contabilizados como propriedade para investimento;

• critérios utilizados para distinção entre propriedades para investimento, propriedades ocupadas pelo proprietário e aquelas mantidas para venda no curso ordinário dos negócios;

• os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do valor justo de propriedade para investimento;

• a extensão da participação de avaliador independente que possua qualificação profissional reconhecida na definição do valor justo das propriedades para investimento;

• as quantias reconhecidas no resultado originadas pelas propriedades para investimento;

• obrigações contratuais relevantes.

CPC 29

Ativo biológico e produto agrícola. Aprovado pela Deliberação CVM nº 596, de 15 de setembro de 2009

Extraído da norma internacional IAS 41 – Agriculture, este pronunciamento estabelece o tratamento contábil e as respectivas divulgações relacionados aos ativos biológicos e aos produtos agrícolas.

O CPC 29 não se aplica a terras relacionadas com a atividade agrícola ou a ativos intangíveis relacionados com a atividade agrícola.



O pronunciamento define ativo biológico como um animal ou uma planta (vivos), e produto agrícola como o produto colhido de um ativo biológico de uma entidade.

A entidade deve reconhecer um ativo biológico e/ou um produto agrícola quando: (a) controla o ativo como resultado de eventos passados; (b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com esses ativos fluirão para a entidade; e (c) o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.

Após a colheita, os ativos biológicos geralmente são processados para serem

transformados em produtos que serão registrados sob escopo do Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques.

Mensuração

O ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e também no final de cada período contábil. Já o produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. A partir desse momento, a entidade deve aplicar as regras de mensuração definidas pelo

Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques, conforme ilustrado na página a seguir. Quando a mensuração do valor justo de um ativo biológico for impraticável, a entidade pode mensurar esses ativos ao valor de custo, menos depreciações e quaisquer perdas no seu valor recuperável. Para os produtos agrícolas, o pronunciamento requer obrigatoriamente a mensuração a valor justo desses ativos.

Quando da existência de mercado ativo para um ativo biológico ou um produto agrícola, considerando sua localização e condições atuais, o preço cotado naquele mercado é a base apropriada para a determinação de seu valor justo.

Na ausência de mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponível, uma ou mais das seguintes alternativas para a determinação do valor justo:• o preço de mercado da transação mais

recente, considerando que não tenha havido nenhuma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação e a de encerramento do período contábil;

• preços de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenças;

• padrões do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem padrão de exportação, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por quilograma ou arroba de carne.



Ainda no que diz respeito à mensuração do valor justo desses ativos, em alguns casos, o preço ou o valor determinado pelo mercado pode não estar disponível para um ativo biológico nas condições vigentes. Nessas circunstâncias, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do valor justo.

Ganhos ou perdas provenientes da mudança no valor justo do ativo biológico ou do produto agrícola devem ser registrados no resultado do exercício em que tiver origem.

Subvenção governamental

A subvenção governamental incondicional relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no resultado do período quando se tornar recebível.

Entretanto, a subvenção governamental condicional relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no resultado quando a condição prevista for atendida.

Por fim, se a subvenção governamental estiver relacionada com ativo biológico mensurado ao custo menos qualquer depreciação ou perda no seu valor recuperável, deve ser aplicado o Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e assistência governamentais.

CPC 29

Ativo biológico

PlantasCanavialGado de leitePorcosArbustosVideirasÁrvores frutíferasCarneirosÁrvores de uma plantação

Produto agrícola

AlgodãoCana-de-açúcar colhidaLeiteCarcaça de porcoFolhasUvasFrutas colhidasLã cortadaTronco de madeira

CPC 16

Estoques

Fio de algodão, tecido, roupaAçúcar em póLeite esterilizado, queijoSalsichas, presuntoChá, tabaco curadoSuco de uva, vinhoFrutas processadasFio de lã processado, tapeteMadeira serrada

Ativo biológicoCPC 29

Produto agrícolaCPC 29

EstoquesCPC 16

Divulgação

As principais divulgações requeridas pelo CPC 29 são: • apresentação segregada no balanço

patrimonial;• divulgação em nota explicativa

de ganhos ou perdas decorrentes da alteração no valor justo;

• descrição de cada grupo de ativos biológicos, normalmente divididos em maduros ou imaturos;

• medidas ou estimativas não financeiras das quantidades físicas de: (a) cada um dos grupos de ativos biológicos no encerramento do período contábil; e (b) venda ou baixa de produção agrícola durante o período;

• descrição das premissas significativas aplicadas na determinação do valor justo;

• valor justo menos os custos estimados na venda da produção agrícola colhida durante o período.

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Colheita

CPC 30

Receitas. Aprovado pela Deliberação CVM nº 597, de 15 de setembro de 2009

Extraído da norma internacional IAS 18 – Revenue, este pronunciamento estabelece o tratamento contábil de receitas provenientes da vendas de bens, da prestação de serviços e da utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que gerem juros, royalties e dividendos.

O pronunciamento define como “bens” os produtos manufaturados pela entidade com a finalidade de venda e bens comprados para revenda no atacado ou no varejo, além de terrenos e outras propriedades mantidas para revenda.

O CPC 30 não trata das receitas provenientes de: (a) contratos de arrendamento mercantil; (b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo método de equivalência patrimonial; (c) contratos de seguro; (d) alterações no valor justo de ativos e passivos, ou de sua alienação; (e) alterações no valor de outros ativos circulantes; (f) reconhecimento inicial e alterações no valor justo de ativos biológicos, relacionados com atividade agrícola, ou (g) extração de recursos minerais.


Mensuração da receita

O CPC 30 estabelece que as receitas sejam mensuradas pelo valor justo das contraprestações recebidas ou a receber.

Nas situações em que o ingresso de caixa ocorre em momento posterior à data da venda, e quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for relevante, o valor

de uma receita deve ser o valor justo da contraprestação na data da transação, podendo este ser menor do que o valor nominal do caixa a receber.

Na ocorrência de eventos dessa natureza, a diferença entre o valor justo e o valor nominal da contraprestação é reconhecida como receita de juros.

Trocas ou permutas entre ativos, ou prestação de serviços de natureza e valores similares não são tratadas como receitas neste pronunciamento.

No entanto, quando as trocas ou permutas ocorrem entre ativos ou na prestação de serviços de naturezas distintas, tais transações são reconhecidas como receitas e devem ser mensuradas, preferencialmente, pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, somados às quantias recebidas em caixa, se houver.

Em casos raros, quando for impraticável a definição do valor justo dos bens ou serviços recebidos, a mensuração da receita deve ser efetuada tomando-se como base o valor justo dos bens ou serviços entregues.

Reconhecimento da receita

Venda de bensEntre as condições que devem ser satisfeitas para que uma venda de bens seja reconhecida por uma entidade estão:

• a transferência para o comprador dos riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens;

• a transferência da posse dos bens;• o valor da receita e as despesas

incorridas, ou a serem incorridas, referentes à transação, serem confiavelmente mensurados;


�1Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

• quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação se concretizem (não há risco de crédito).

Prestação de serviços

Assim como no caso da venda de bens, o pronunciamento estabelece algumas condições que devem ser satisfeitas para o reconhecimento da receita decorrente de prestação de serviços. São elas:• o valor da receita e das despesas

incorridas, ou a serem incorridas, referentes à prestação do serviço, deve ser confiavelmente mensurado;

• deve ser provável que os benefícios econômicos associados à prestação do serviço se concretizem (não há risco de crédito);

• é necessário que a proporção dos serviços executados até a data do balanço possa ser confiavelmente mensurada.

Juros, royalties e dividendos

As receitas relativas a juros, royalties e dividendos devem ser reconhecidas quando:• for provável que os benefícios

econômicos associados aos juros, royalties e dividendos se concretizem (não há risco de crédito);

• o valor da receita for confiavelmente mensurado.

Adicionalmente:• os juros devem ser reconhecidos

utilizando-se o método da taxa efetiva de juros, tal como definido no Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;

• os royalties devem ser reconhecidos pelo regime de competência, em linha com a essência do acordo;

• os dividendos devem ser reconhecidos

quando for estabelecido o direito do acionista de receber o respectivo valor.

Divulgação

No que diz respeito à divulgação, o CPC 30 dispõe sobre algumas divulgações mínimas a serem desenvolvidas pelas entidades, tais como:• as políticas contábeis adotadas para

o reconhecimento das receitas;• o montante de cada categoria

significativa de receita reconhecida durante o período, incluindo as receitas provenientes de:- venda de bens;- prestação de serviços;- juros;- royalties;- dividendos;- trocas por categoria.

CPC 31

Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada. Aprovado pela Deliberação CVM nº 598, de 15 de setembro de 2009

Definições

Um ativo não circulante mantido para venda é um ativo, ou um grupo de ativos, a ser alienado, por venda ou de outra forma, que pode estar associado com passivos diretamente relacionados a ele, que serão juntamente transferidos na transação.

Operação descontinuada é o componente da entidade que tenha sido alienado ou esteja classificado como mantido para venda e:• represente uma importante linha

separada de negócios ou área geográfica de operações;

• seja parte integrante de um único plano coordenado para vender uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações;

• seja uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda.

Extraído da norma internacional IFRS 5 - Discontinuing Operations, este pronunciamento trata dos ativos não circulantes mantidos para venda e das operações descontinuadas.

As regras de mensuração deste pronunciamento não se aplicam aos ativos listados a seguir: • imposto de renda diferido ativo;• ativos provenientes de benefícios a empregados;• ativos financeiros;• ativos não circulantes que sejam classificados como propriedades

para investimento;• ativos biológicos e produtos agrícolas;• contratos de seguros.



Um componente de uma entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser operacionalmente distinguidos do resto da entidade. Entende-se também como a unidade geradora de caixa ou o grupo de unidades geradoras de caixa.

Classificação de ativo não circulante como mantido para venda

Nos casos em que o valor de um ativo, ou um grupo de ativos, tiver previsão de recuperação, principalmente por meio de uma transação de venda, o ativo ou o grupo de ativos deve ser classificado como ativo não circulante mantido para venda.

A entidade não deve classificar como ativo não circulante mantido para venda o ativo ou o grupo de ativos que será baixado decorrente de outro evento que não seja uma transação de venda.Da mesma forma, a entidade não deve contabilizar o ativo não circulante que tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido baixado.

Mensuração de ativo não circulante mantido para venda

O ativo, ou o grupo de ativos, não circulante mantido para venda deve ser mensurado pelo menor valor entre o contábil e o líquido de venda (valor justo menos as despesas de venda).

Quando se espera que a venda ocorra após um ano, a entidade deve mensurar

as despesas de venda ajustando-as pelo seu valor presente. Qualquer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte da passagem do tempo deve ser apresentado nos resultados como despesa financeira, aplicando-se as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente.

Quando identificada uma perda em seu valor recuperável, o valor do ativo, ou do grupo de ativos, não circulante mantido para venda, já líquido das despesas de venda, deve ser ajustado tão logo os indicadores dessa perda sejam identificados e razoavelmente mensurados.

Apresentação de operação descontinuada

No que diz respeito às operações descontinuadas, a entidade deve apresentar os respectivos resultados do período numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas, normalmente ao final da demonstração, líquidas dos efeitos tributários.

Nessa mesma linha, deve estar também somado o resultado líquido dos efeitos tributários decorrentes da operação de venda. Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser divulgados preferencialmente em nota explicativa.

Ajustes nas demonstrações financeiras do período anterior devem ser efetuados para manter a comparabilidade das

demonstrações financeiras e para que o usuário das demonstrações financeiras possa identificar os efeitos das operações que tenham sido descontinuadas à data do balanço do último período apresentado.

Apresentação de ativo não circulante classificado como mantido para venda

A entidade deve apresentar o ativo não circulante classificado como mantido para venda separadamente dos outros ativos no balanço patrimonial. Os passivos de grupo classificado como mantido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros passivos no balanço patrimonial. Esses ativos e passivos não devem ser compensados nem apresentados em um único montante.

Divulgações adicionais

A entidade deve divulgar as seguintes informações nas notas explicativas:• descrição do ativo, ou do grupo

de ativos, não circulante;• descrição dos fatos e das circunstâncias

da venda, ou que conduziram à alienação, e o cronograma esperados para essa alienação;

• ganho ou perda reconhecido, se não tiver sido apresentado separadamente na demonstração do resultado;

• se aplicável, o segmento em que o ativo, ou o grupo de ativos, não circulante mantido para venda está apresentado, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por Segmento.

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CPC 32

Tributo sobre o lucro. Aprovado pela Deliberação CVM nº 599, de 15 de setembro de 2009

Este pronunciamento foi extraído da norma internacional IAS 12 – Income Taxes. O CPC 32 prescreve o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro.

Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 273, de 20 de agosto de 1998.

Definições

De acordo com o CPC 32, tributo sobre o lucro abrange todos os impostos e as contribuições, nacionais e internacionais, que são baseados em lucros tributáveis, incluindo aqueles retidos na fonte.

Os tributos correntes correspondem aos impostos devidos, ou recuperáveis, calculados sobre o lucro tributável, ou prejuízo fiscal, com base nas alíquotas vigentes.

A base fiscal de um ativo é o valor que será dedutível para fins fiscais contra quaisquer benefícios econômicos tributáveis que fluirão para a entidade quando ela recuperar o valor contábil desse ativo. Se esses benefícios econômicos não forem tributáveis, a base fiscal do ativo será igual a seu valor contábil.

Já a base fiscal de um passivo é seu valor contábil, subtraindo-se qualquer valor dedutível para fins fiscais relacionado àquele passivo em períodos futuros.

Uma diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e em sua base fiscal.

As diferenças temporárias podem ser: (a) diferença temporária tributável; ou (b) diferença temporária dedutível.

Reconhecimento e mensuração de passivos e ativos fiscais correntes

Os tributos correntes são reconhecidos na forma de impostos a pagar ou de impostos a recuperar.

O benefício referente a um prejuízo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo corrente de um período anterior deve ser reconhecido como ativo.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais diferidos

O pronunciamento requer que as entidades calculem o imposto diferido baseado em diferenças temporárias, as quais são definidas como a diferença entre a base contábil e a base fiscal dos ativos e passivos.

Ativos e passivos fiscais diferidos devem ser reconhecidos para todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto quando o ativo ou passivo fiscal diferido seja proveniente de:• reconhecimento inicial de ágio derivado

da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou

• reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transação que:- não seja combinação de negócios; e- no momento da transação, não afete o

lucro contábil nem o lucro tributável (ou prejuízo fiscal).

Entretanto, especificamente quando se tratar de um ativo fiscal diferido, seu reconhecimento é permitido apenas quando for provável que a entidade venha a gerar lucros tributáveis no futuro para que as diferenças temporárias dedutíveis sejam realizadas.

Além disso, um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido sobre os prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados. Porém, o pronunciamento estabelece alguns critérios para avaliar a probabilidade de que haverá disponibilidade de lucro tributável futuro, contra o qual esses prejuízos fiscais e créditos fiscais possam ser utilizados, tais como:• se a entidade tem diferenças

temporárias tributáveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável que resultarão em valores tributáveis contra os quais os prejuízos fiscais ou créditos fiscais poderão ser utilizados antes que expirem;

• se for provável que a entidade terá lucros tributáveis antes que os prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados expirem;

• se os prejuízos fiscais não utilizados resultarem de causas identificáveis que são improváveis de ocorrer novamente; e

• se estiverem disponíveis para a entidade oportunidades de planejamento tributário que criarão lucro tributável no período em que prejuízos fiscais ou créditos fiscais possam ser utilizados.

Por fim, na medida em que não for provável que haverá lucro tributável contra o qual prejuízos fiscais ou créditos fiscais sejam utilizados, o ativo fiscal diferido não deve ser reconhecido.

Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alíquotas que se espera que sejam aplicáveis no período em que forem realizados, com base nas alíquotas conhecidas quando do encerramento do período contábil. O pronunciamento não permite que ativos e passivos fiscais diferidos sejam descontados a valor presente.


Apresentação

De acordo com o CPC 32, uma entidade deve compensar os impostos diferidos ativos com os impostos diferidos passivos somente se:• tiver um direito legal de compensar

imposto corrente ativo contra imposto corrente passivo; e

• o imposto de renda diferido ativo e passivo se relacionar com impostos originados pela mesma autoridade fiscal nas seguintes situações:- quando se tratar da mesma entidade

jurídica; ou- quando diferentes entidades jurídicas

pretendam liquidar os impostos correntes ativos e passivos em uma base líquida ou realizar os ativos e liquidar os passivos simultaneamente.

Imposto de renda corrente e imposto diferido ativo e passivo devem ser apresentados separadamente no balanço patrimonial. O imposto diferido ativo (passivo) deve ser apresentado como ativo (passivo) não circulante.

Divulgação

As entidades devem divulgar as seguintes informações:• despesa (receita) tributária corrente;• ajustes reconhecidos no período

corrente de tributos relativos a períodos anteriores;

• o valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e a reversão de diferenças temporárias;

• o valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as mudanças nas alíquotas do tributo ou com a imposição de novos tributos;

• o valor dos benefícios que surgem de um prejuízo fiscal não reconhecido previamente, o crédito fiscal ou a diferença temporária de um período anterior que é usado para reduzir a despesa tributária corrente;

• o valor do benefício de um prejuízo fiscal, crédito fiscal ou diferença temporária não reconhecida previamente de um período anterior que é usado para reduzir a despesa com tributo diferido passivo corrente;

• a despesa com tributo diferido advinda da baixa ou da reversão de uma baixa anterior de um ativo fiscal diferido;

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CPC 33

Benefícios a empregados.Aprovado pela Deliberação CVM nº 600, de 7 de outubro de 2009

Extraído da norma internacional IAS 19 – Employee Benefits, este pronunciamento trata da contabilização e da divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. O CPC 33 não trata das demonstrações financeiras dos planos de benefícios a empregados ou dos fundos de pensão e assemelhados.

Sua aplicação é requerida para exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. Adicionalmente, a deliberação que aprova este pronunciamento revoga a Deliberação CVM nº 371, de 13 de dezembro de 2000.

Benefícios de curto prazo: reconhecimento e mensuração

Para benefícios a empregados concedidos no curto prazo, ou seja, cujo desembolso de caixa ocorrerá em até 12 meses após a prestação do serviço, os valores a serem despendidos, decorrentes do pagamento dos serviços prestados, devem ser reconhecidos no resultado do próprio exercício.

O pronunciamento cita exemplos de benefícios de curto prazo, tais como:• salários;• férias;

• licença médica;• assistência médica e habitacional,

entre outros. Participação nos lucros e bônus

A entidade deve reconhecer o custo esperado de distribuição de lucros e pagamentos de bônus quando, e somente quando, existir uma obrigação legal ou constituída.

Uma obrigação legal ou constituída existe quando a entidade não possui a opção de não efetuar os pagamentos,

seja por obrigações legislativas, seja pela existência de expectativa válida das partes envolvidas.

Contribuição definida versus planos de benefício definido pós-emprego

O CPC 33 apresenta regras detalhadas para a classificação do plano de benefícios ao empregado em planos de contribuição definida ou de benefício definido.

Planos de contribuição definida são planos de benefício pós-emprego em que a entidade efetua contribuições fixas a uma outra entidade (um fundo de benefício a empregados, por exemplo). Nessa modalidade de plano, não há obrigação legal ou constituída de que a entidade tenha de efetuar contribuições adicionais caso o fundo não mantenha ativos suficientes para pagamento a todos os funcionários que participam do plano de benefícios, além de o risco atuarial ser assumido integralmente pelos empregados.

As contribuições efetuadas por uma entidade nessa modalidade de plano geralmente devem ser reconhecidas como despesas decorrentes de serviços,

• o valor da despesa (receita) tributária relacionado a mudanças nas políticas e erros contábeis que estão incluídos em lucros ou prejuízos;

• o tributo diferido e corrente agregado relacionado com os itens que são debitados ou creditados diretamente no patrimônio líquido e em outros lucros abrangentes;

• explicação do relacionamento entre a despesa (receita) tributária e o lucro contábil (reconciliação da taxa efetiva de imposto de renda);

• mudanças nas alíquotas aplicáveis de tributos comparadas com o período contábil anterior;

• detalhes de diferenças temporárias

dedutíveis, prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados, para os quais não foi reconhecido ativo fiscal diferido;

• o valor agregado das diferenças temporárias associadas com investimento em subsidiárias, filiais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, para os quais não foram reconhecidos os passivos fiscais diferidos;

• em relação a cada tipo de diferença temporária e a cada tipo de prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados: valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos e o valor da receita ou despesa fiscal diferida;

• se os benefícios do tributo diferido adquiridos em uma combinação de negócios não forem reconhecidos na data da aquisição, mas o forem após a aquisição, uma descrição do evento ou da mudança nas circunstâncias que causaram a possibilidade de reconhecimento do tributo diferido; e

• o valor de um ativo fiscal diferido e a natureza da evidência que comprova seu reconhecimento, quando a utilização do ativo fiscal diferido depende de lucros tributáveis futuros, quando o passado recente indica um histórico de prejuízos.

quando estes já tiverem sido prestados. Há situações específicas em que tais contribuições podem ser alocadas ao custo dos estoques ou ao custo de aquisição de um imobilizado.

Diferentemente, os planos de benefícios definidos são planos de benefícios pós-emprego em que a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos. Nesse tipo de plano, o risco atuarial é assumido parcial ou inteiramente pela entidade patrocinadora.

As entidades patrocinadoras possuem a opção de duas abordagens para reconhecimento de ganhos e perdas atuariais, conforme definido pelo CPC 33 e resumidas abaixo:1. Reconhecimento de ganhos e perdas

atuariais que estejam fora do corredor, que é definido como 10% dos ativos ou passivos do plano, dos dois o maior. Tais ganhos e perdas fora do corredor são amortizados pela média do tempo de serviço dos empregados participantes do plano;

2. Reconhecimento de todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado do período em que eles ocorreram, sem o diferimento previsto na primeira opção.

Método de Crédito Unitário Projetado para calcular as obrigações de um plano de benefício definido

Esse método inclui:• a projeção de todos os pagamentos

futuros aos membros do plano;• a atribuição desses benefícios aos

períodos nos quais eles foram ganhos;• o desconto a valor presente dos

benefícios atribuídos ao retorno verificado de papéis de empresas renomadas.

Quando da redução ou da liquidação de um plano de benefício definido, a entidade deve reconhecer ganhos ou perdas oriundos de tais mudanças.

Planos multiempregadores e previdência social

Os planos multiempregadores e a previdência social devem ser

contabilizados como planos de contribuição definida, ou como planos de benefício definido, prevalecendo os termos dos planos existentes.Entretanto, caso a entidade tenha informações insuficientes para que a contabilização de benefício definido seja efetuada, o pronunciamento requer que o plano seja contabilizado como de contribuição definida.

No caso da previdência social, a contabilização sempre será na forma de plano de contribuição definida.

Seguro de benefício

Os seguros de benefícios devem ser tratados de forma semelhante aos planos de contribuição definida, a menos que a entidade tenha uma obrigação legal ou constituída referente a pagamentos futuros com o objetivo de recuperar eventuais perdas em valores.

Outros benefícios de longo prazo a empregados

O pronunciamento também trata de outros benefícios de longo prazo a empregados, que incluem, por exemplo:• licenças remuneradas de longo prazo,

tais como as sabáticas;• gratificações por tempo de serviço ou

outros benefícios de longo prazo;• benefícios de longo prazo por invalidez;• participações nos lucros e gratificações

pagáveis após 12 meses, ou mais, a partir do fim do período no qual os empregados prestaram o respectivo serviço;

• remunerações diferidas pagas após 12 meses, ou mais, depois do fim do período em que se tornaram elegíveis.

Benefícios por desligamento

O CPC 33 trata, separadamente, dos benefícios cujo fato gerador da obrigação é o desligamento do empregado, diferentemente dos benefícios cujo fato gerador da obrigação é a prestação de serviços.

Em linhas gerais, a entidade deve reconhecer benefícios por desligamento como um passivo e uma despesa quando, e somente quando, a entidade

estiver comprometida a cessar o vínculo empregatício de um empregado, ou de grupo de empregados, antes da data normal de aposentadoria ou quando existirem benefícios por desligamento como resultado da oferta para encorajar a saída voluntária.

Divulgação

O pronunciamento não exige divulgações específicas acerca de benefícios de curto prazo a empregados.

No entanto, as entidades que possuem planos de contribuição definida devem divulgar o valor reconhecido como despesa, em decorrência das contribuições efetuadas no período, em nota explicativa.

Por fim, o CPC 33 estabelece um conjunto de divulgações que devem ser elaboradas acerca dos planos de benefício definido.

Nesses casos, a entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações financeiras avaliar a natureza de seus planos de benefício definido e os efeitos financeiros de alterações nesses planos durante o período.

Além disso, entre outros requerimentos, a entidade também deve divulgar a política contábil de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais, a conciliação dos saldos de abertura e de fechamento do valor presente da obrigação de benefício definido e a despesa total reconhecida no resultado do período.


Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009 | Ernst & Young ��

Práticas contábeis adotadas no Brasil x IFRS - status da convergência


Descrição

Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual

Redução ao Valor Recuperável de Ativos

Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis

Demonstração dos Fluxos de Caixa

Ativo Intangível

Divulgação sobre Partes Relacionadas

Operações de Arrendamento Mercantil

Subvenção e Assistência Governamentais

Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários

Demonstração do Valor Adicionado

Pagamento Baseado em Ações

Contratos de Seguro

Ajuste a Valor Presente

Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação

Combinação de Negócios

Estoques

Contratos de Construção

Custos de Empréstimos

Demonstração Intermediária

Informações por Segmento

Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativa e Retificação de Erro

Evento Subsequente

Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Apresentação das Demonstrações Contábeis

Ativo Imobilizado

Propriedade para Investimento

Ativo Biológico e Produto Agrícola

Receitas

Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada

Tributos sobre o Lucro

Benefícios a Empregados

Práticas contábeis adotadas no Brasil x IFRS - status da convergência

CPC

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26

27

28

29

30

31

32

33

IFRS

IAS 36

IAS 21

IAS 7

IAS 38

IAS 24

IAS 17

IAS 20

IAS 39

DVA

IFRS 2

IFRS 4

FASE I

IFRS 3

IAS 2

IAS 11

IAS 23

IAS 34

IFRS 8

IAS 8

IAS 10

IAS 37

IAS 1

IAS 16

IAS 40

IAS 41

IAS 18

IFRS 5

IAS 12

IAS 19

CFC

NBC T 1 - Resolução nº 1121/08

NBC T 19.10 - Resolução nº 1110/07

NBC T 7 - Resolução nº 1120/08Resolução nº 1164/09 (altera a vigência dos itens 4 e 5 da NBC T 7)

NBC T 3.8 - Resolução CFC nº 1125/08

NBC T 19.8 - Resolução CFC nº 1139/08NBC T 19.8 - IT 1 - Resolução CFC nº 1140/08

NBC T 17 - Resolução CFC nº 1145/08




NBC T 3.7 - Resolução CFC nº 1138/08Resolução nº 1162/09 (altera o item 3 da NBC T 37)







NBC T 19.20 - Estoques - Resolução CFC nº 1170/09

















CVM

Deliberação CVM nº 539/08


Deliberação CVM nº 534/08Deliberação CVM nº 547/08






























Susep

Circular Susep nº 379/08


Circular Susep nº 379/08Circular Susep nº 379/08











Bacen

CMN - Resolução nº 3.566/08 (Banco Central do Brasil)



Data-base: 16/10/2009


Normas, pronunciamentos e regulamentaçõesbrasileiras


Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

As resoluções emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade estão substancialmente relacionadas com a aprovação dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Os principais aspectos dos pronunciamentos emitidos em 2009 são apresentados no capítulo correspondente ao CPC desta publicação.

Para facilitar o acompanhamento dos pronunciamentos emitidos pelo CPC e sua aprovação pelo CFC e pelos órgãos reguladores, consulte nas páginas 48 e 49 a relação, em ordem numérica, de todos os pronunciamentos emitidos até novembro de 2009 pelo CPC, as resoluções do CFC, as deliberações da CVM, as resoluções do CMN (Banco Central) e as circulares da Susep que aprovam e determinam sua vigência.

Além das resoluções que aprovam os pronunciamentos do CPC, as seguintes resoluções merecem destaque:

Resolução nº 1.154, de 27 de janeiro de 2009Aprova a NBC T 10.23, que dispõe sobre as orientações do CPC relativas a

Entidades de Incorporação Imobiliária (Orientação Técnica OCPC 01).

Resolução nº 1.156, de 17 de fevereiro de 2009Dispõe sobre a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) que devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais.

As NBCs compreendem o Código de Ética Profissional do Contabilista, as Normas de Contabilidade, as Normas de Auditoria Independente e de Asseguração, as Normas de Auditoria Interna e as Normas de Perícia. Elas cobrem aspectos profissionais (NBC P+) e técnicos (NBC T+) para cada uma dessas áreas.

A identificação da área a que a norma se refere é feita pela adição de letra que identifique a área, a saber: “A” para Auditoria e Asseguração, “P” para Perícia e “I” para Auditoria Interna. As normas contábeis são identificadas pela adição de “S” de Contabilidade Societária, “SP” de Serviço Público e da letra “E” para normas contábeis específicas.

Resolução nº 1.159, de 4 de março de 2009Aprova o CT 01 do próprio CFC, que trata dos ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil, trazidas pela Lei n° 11.638 e pela Medida Provisória n° 449, posteriormente transformada em lei.

Resolução nº 1.159, de 4 de março de 2009Aprova a NBC T 3.7, que trata da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), introduzindo duas alterações no item 3, para deixar claro que a apresentação dessas demonstrações é exigida para as sociedades anônimas de capital aberto e para outras sociedades somente quando lei específica o requerer.

Resolução nº 1.164, de 31 de março de 2009Altera a vigência dos itens 4 e 5 da NBC T 7, aprovada pela Resolução nº 1.120, que trata do CPC 2, para aplicação nos exercícios que se encerram a partir de 31 de dezembro de 2009.

Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

As deliberações relevantes emitidas em 2009 estão relacionadas com a aprovação dos CPCs, cujo resumo é apresentado nas páginas 48 e 49. Veja também tabela contendo todos os CPCs emitidos até 30 de setembro de 2009, com a identificação das respectivas deliberações aprovadas pela CVM.

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Banco Central do Brasil (Bacen)

Carta-Circular nº 3.369, de 7 de janeiro de 2009Exclui documento do Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (Cosif) e suprime quadros das Informações Financeiras Trimestrais (IFT). Fica excluído do Cosif o Documento nº 12 – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. E, em relação ao documento Informações Financeiras Trimestrais, são suprimidos os quadros 7005 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos; 7009 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – Consolidado Societário; 7012 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – Conglomerado Financeiro e 7028 - Limites Operacionais.

Comunicado nº 17.926, de 14 de janeiro de 2009Comunica a suspensão temporária da recepção do documento Informações Financeiras Trimestrais (IFT), encaminhado ao Banco Central por

meio do aplicativo PSTAW10, referente à data-base de dezembro/2008. Tal procedimento visou adequar o sistema à Carta-Circular nº 3.369, de 7 de janeiro de 2009, que excluiu os quadros nos 7005, 7009, 7012 e 7028 do citado documento, a partir de 31 de dezembro de 2008.

Resolução nº 3.683, de 29 de janeiro de 2009Altera o artigo 2 da Resolução nº 3.622, de 2008. A classificação de risco do devedor ou do exportador nas categorias AA, A e B, para efeito das operações previstas no inciso II, alínea “b”, será determinada pela instituição financeira com base nos critérios utilizados para os fins previstos na Resolução nº 2.682, de 21 de dezembro de 1999, e regulamentação complementar.

Resolução nº 3.694, de 26 de março de 2009Dispõe sobre a prevenção de riscos na contratação de operações e na

prestação de serviços por parte de instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen. Devem ser contempladas, em seus sistemas de controles internos e de prevenção de riscos, a adoção e a verificação de procedimentos na contratação de operações e na prestação de serviços, a fim de assegurar: (a) a prestação das informações necessárias à livre escolha e à tomada de decisões por parte de seus clientes e usuários; (b) a utilização em contratos e documentos de redação clara, objetiva e adequada à natureza e à complexidade da operação ou do serviço prestado, a fim de permitir o entendimento do conteúdo e a identificação de prazos, valores, encargos, multas, datas, locais e demais condições.

Resolução nº 3.721, de 30 de abril de 2009Dispõe sobre a implementação de estrutura de gerenciamento do risco de crédito. As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon)

Com as diversas mudanças ocorridas recentemente no Brasil envolvendo a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) não mais emite normas de auditoria (NPAs) ou normas contábeis (NPCs), que passam a ser editadas exclusivamente pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo CPC, respectivamente, e aprovadas pelo CFC e pelos órgãos reguladores.

O Ibracon – por meio de sua Diretoria Técnica, juntamente com a Comissão Nacional de Normas Técnicas (CNNT), o Comitê de Normas de Auditoria (CNA), o Comitê de Normas Contábeis (CNC) e os Grupos de Trabalho (GTs) relacionados com os diversos segmentos de negócios –

teve um ano intenso de trabalhos em prol tanto da Auditoria como da contabilidade.

1) Auditoria – Em termos de Auditoria, foi concluído o processo de tradução e revisão das Normas Internacionais de Auditoria (ISAs), devendo tais normas serem aprovadas e editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade para serem aplicadas nos trabalhos de auditoria que se iniciam em ou a partir de 1º de janeiro de 2010.

Adicionalmente foram emitidos cinco Comunicados Técnicos (CTs) de orientação aos associados, destacando-se o CT 2/09, que apresenta uma série de assuntos que afetam as demonstrações financeiras das empresas do setor de energia elétrica, e

o CT 5/09, que atualiza o CT 2, de 2006, sobre o alargamento da base do PIS e da Cofins. Por sua abrangência, esses dois CTs interessam também aos contadores e demais profissionais, enquanto os demais são de interesse exclusivo dos auditores independentes.

2) Contabilidade – Análise dos pronunciamentos e das orientações do CPC durante o processo de audiência pública e apresentação de sugestões. A principal realização foi a tradução de todas as normas do IFRS, acompanhadas dos apêndices, das bases de conclusão e guias de implementação que serão comercializadas em dois volumes pelo Ibracon a partir do quarto trimestre de 2009.


funcionar pelo Bacen devem implementar estrutura de gerenciamento do risco de crédito compatível com a natureza das suas operações e a complexidade dos produtos e serviços oferecidos e proporcional à dimensão da exposição ao risco de crédito da instituição. A estrutura deve possibilitar o gerenciamento contínuo e integrado do risco de crédito, tanto das operações classificadas na carteira de negociação – de que trata a Resolução nº 3.464, de 26 de junho de 2007 –quanto das operações não classificadas na carteira de negociação.

Resolução nº 3.749, de 30 de junho de 2009Estabelece critérios para a classificação de operações de crédito rural objeto de renegociação. Ficam facultadas em relação às regras previstas na Resolução nº 2.682: (a) a classificação em categoria de menor risco, conforme previsto no seu art. 3º, sem considerar a existência de outras operações, de natureza diversa, classificadas em categoria de maior risco; (b) a observância ao disposto no seu artigo 8º, podendo a instituição, em atendimento a critérios consistentes e previstos naquela resolução, reclassificar a operação para categoria de menor risco.

Circular nº 3.461, de 24 de julho de 2009Consolida as regras sobre os procedimentos a serem adotados na prevenção e no combate às atividades relacionadas com os crimes previstos na Lei nº 9.613, de 3 de março de 1998.

Resolução nº 3.760, de 29 de julho de 2009Autoriza o lançamento, no exterior, de programas de Depositary Receipts lastreados em ações de emissão de instituições financeiras com sede no País, com ações negociadas em bolsas de valores.

Circular nº 3.463, de 12 de agosto de 2009Estabelece critérios e condições para a divulgação, em notas explicativas, de informações sobre partes relacionadas pelas administradoras de consórcio. Na divulgação das informações deve ser observado o Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes

Relacionadas, aprovado pelo CPC em 30 de outubro de 2008.

Carta-Circular nº 3.410, de 13 de agosto de 2009Esclarece acerca da divulgação, em notas explicativas, de informações sobre partes relacionadas das administradoras de consórcio. As transações que envolvam a administradora de consórcio ou suas partes relacionadas e respectivos grupos, tais como aquisições de cotas e contratação de seguros de qualquer natureza para os grupos, bem como os saldos correspondentes a essas transações, são passíveis de divulgação, em notas explicativas, nos termos da Circular nº 3.463, de 12 de agosto de 2009.

Resolução nº 3.771, de 26 de agosto de 2009Altera a Resolução nº 3.198, de 27 de maio de 2004, que regulamenta a prestação de serviços de auditoria independente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen e para as câmaras e prestadores de serviços de compensação e de liquidação. A contratação ou a manutenção de auditor independente fica condicionada à habilitação do responsável técnico, diretor, gerente, supervisor e qualquer outro integrante com função de gerência da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria, mediante aprovação em exame de certificação organizado pelo CFC em conjunto com o Ibracon. A manutenção da certificação deve ser comprovada por meio de: (a) aprovação em novo exame de certificação em período não superior a três anos da última aprovação; ou (b) exercício de auditoria independente em conjunto com participação em programa de educação profissional continuada.

Circular nº 3.467, de 15 de setembro de 2009Estabelece critérios para a elaboração dos relatórios de avaliação da qualidade e adequação do sistema de controles internos e de descumprimento de dispositivos legais e regulamentares e dá outras providências. O relatório de avaliação da qualidade e adequação do sistema de controles internos, inclusive sistemas de processamento eletrônico

de dados e de gerenciamento de riscos, elaborado como resultado do trabalho de auditoria independente, deve abranger os seguintes aspectos relevantes, observada a natureza, a complexidade e o risco das operações realizadas pela instituição auditada: (a) ambiente de controle; (b) identificação e avaliação de riscos; (c) controles; (d) informações e comunicações; (e) monitoramento e aperfeiçoamento; e (f) deficiências identificadas.

Resolução nº 3.786, de 24 de setembro de 2009Dispõe sobre a elaboração e a divulgação de demonstrações contábeis consolidadas com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB). As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen, constituídas na forma de companhia aberta ou que sejam obrigadas a constituir comitê de auditoria, devem, a partir da data-base de 31 de dezembro de 2010, elaborar e divulgar anualmente demonstrações contábeis consolidadas adotando o padrão contábil internacional de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo IASB. Também se aplica a instituição constituída na forma de companhia fechada e líder de conglomerado integrado por instituição constituída na forma de companhia aberta. Fica facultada às instituições a apresentação comparativa das demonstrações contábeis consolidadas previstas nesta resolução para a data-base de 31 de dezembro de 2010.

Carta-Circular nº 3.414, de 30 de setembro de 2009Esclarece acerca da periodicidade de elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada e publicada como parte integrante do conjunto básico de demonstrações contábeis nas datas-base de 30 de junho e 31 de dezembro. Na data-base de 31 de dezembro devem ser elaboradas e publicadas as DFCs de Caixa do semestre e do exercício social.

Resolução MPS/CGPC nº 28, de 26 de janeiro de 2009Dispõe sobre os procedimentos contábeis das Entidades Fechadas de Previdência Complementar (EFPCs) e dá outras providências.

Parágrafo único – Sem prejuízo do disposto nesta resolução, as EFPCs que operam planos de assistência à saúde deverão seguir as instruções e a planificação contábil da Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).

Artigo 2º – Ficam aprovados os anexos a esta resolução abaixo relacionados: I – Anexo A – Planificação contábil padrão;

II – Anexo B – Modelos e instruções de preenchimento das demonstrações contábeis; eIII – Anexo C – Normas gerais dos procedimentos contábeis.

As principais normas gerais definidas no anexo C são: 1�. A EFPC deverá apresentar, anualmente, os seguintes demonstrativos contábeis, pareceres e manifestações referentes ao exercício social:a) Balanço Patrimonial Consolidado comparativo com o exercício anterior;b) Demonstração do Ativo Líquido (DAL), por plano de benefício previdencial, comparativa com o exercício anterior;c) Demonstração da Mutação do Ativo Líquido (DMAL), consolidada e por plano de benefício previdencial, comparativa com exercício anterior;d) Demonstração do Plano de Gestão Administrativa (DPGA), consolidada, comparativa com o exercício anterior;e) Demonstração das Obrigações Atuariais do Plano (DOAP), por plano de benefício previdencial, comparativa com o exercício anterior;f) Notas explicativas às demonstrações contábeis consolidadas;g) Parecer dos auditores independentes;h) Parecer do atuário, relativo a cada plano de benefícios previdencial;i) Parecer do Conselho Fiscal; ej) Manifestação do Conselho

Deliberativo com aprovação das demonstrações contábeis.2�. A EFPC, na contratação de serviços de auditoria independente para fins de demonstrações contábeis, deverá observar, além do disposto nas normas brasileiras de contabilidade vigentes, os seguintes aspectos:a) substituição obrigatória do responsável técnico, do diretor, do gerente, do supervisor e de qualquer outro integrante com função de gerência da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria, após emitidos pareceres relativos a, no máximo, cinco exercícios sociais consecutivos;b) a contagem de prazo para o disposto na letra “a” acima inicia-se a partir da última substituição do responsável técnico, do diretor, do gerente, do supervisor e de qualquer outro integrante com função de gerência da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria; ec) o retorno do responsável técnico, do diretor, do gerente, do supervisor e de qualquer outro integrante com função de gerência da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria somente poderá ocorrer após decorridos três exercícios sociais, contados a partir da data de sua substituição.

Esta resolução entrará em vigor em 1º de janeiro de 2010. Ficam revogadas, a partir de 1º de janeiro de 2010, as resoluções: CGPC nº 5, de 30 de janeiro de 2002; nº 10, de 5 de julho de 2002; nº 17, de 28 de março de 2006; nº 25, de 30 de junho de 2008; o artigo 2º da Resolução CGPC nº 22, de 25 de setembro de 2006; e os artigos 12 e 13 de Resolução CGPC nº 23, de 6 de dezembro de 2006.

Portaria MPS/SPC nº 2.862, de 28 de abril de 2009Institui a Comissão Nacional de Atuária (CNA), no âmbito do regime de previdência complementar e aprova o Regimento Interno da CNA.

Esta portaria entrou em vigor em 29 de abril de 2009.

Resolução MPS/CGPC nº 29, de 31 de agosto de 2009Dispõe sobre os critérios e limites para custeio das despesas administrativas pelas EFPCs e dá outras providências.

Define no artigo 12 do capítulo VI – Do acompanhamento e do controle das despesas administrativas – que caberá ao Conselho Fiscal da EFPC o acompanhamento e o controle da execução orçamentária e dos indicadores de gestão das despesas administrativas, inclusive quanto aos limites e critérios quantitativos e qualitativos, bem como a avaliação das metas estabelecidas para os indicadores de gestão, em consonância com o inciso I do artigo 19 da Resolução nº 13, de 2004.

Esta resolução entra em vigor em 1º de janeiro de 2010 e ficam revogadas, a partir dessa mesma data, a Resolução CPC nº 01, de 9 de outubro de 1978, e demais disposições em contrário.

Resolução Bacen nº 3.792, de 24 de setembro de 2009Dispõe sobre as diretrizes de aplicação dos recursos garantidores dos planos administrados pelas EFPC.

Artigo 1º – As EFPCs devem, na aplicação dos recursos correspondentes a reservas técnicas, provisões e fundos dos planos que administram, observar o disposto nesta resolução.

Artigo 2º – Esta resolução não se aplica aos recursos das EFPCs destinados ao custeio dos planos de assistência à saúde registrados na Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), nos termos do artigo 76, da Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001.

Parágrafo único. Os recursos dos planos de assistência à saúde devem ser mantidos e controlados de forma segregada dos demais recursos administrados pela EFPC.

Em seu capítulo III – Dos controles internos e de avaliação de risco, define que:


Entidades Fechadas de Previdência Complementar (EFPCs)


Artigo 9º – Na aplicação dos recursos, a EFPC deve identificar, avaliar, controlar e monitorar os riscos – incluídos os de crédito, de mercado, de liquidez, operacional, legal e sistêmico – e a segregação das funções de gestão, administração e custódia.

Artigo 32 – As SPEs pertencentes à carteira da EFPC e as empresas pertencentes às carteiras dos fundos de investimento em participações e fundos de investimento em empresas emergentes devem atender, em seus atos constitutivos ou regulamentos, os seguintes requisitos:

I – proibição de emissão de partes beneficiárias e inexistência desses títulos em circulação;II – mandato unificado de até dois anos para todos os membros do conselho de administração;III – disponibilização de contratos com partes relacionadas, acordo de acionistas e programas de opções de aquisição de ações, títulos ou outros valores mobiliários de emissão da companhia;IV – adesão à câmara de arbitragem para resolução de conflitos societários;V – auditoria anual de suas demonstrações contábeis por auditores independentes registrados na CVM; eVI – compromisso formal de, no caso de abertura de capital, adesão a segmento especial da BM&F Bovespa sejam assegurados, no mínimo, níveis diferenciados de práticas de governança corporativa.

Esta resolução entra em vigor na data de sua publicação e ficam revogadas as resoluções: nº 3.456, de 1º de junho de 2007; nº 3.558, de 27 de março de 2008; e nº 3.652, de 17 de dezembro de 2008.

Instrução SPC nº 34, de 24 de setembro de 2009Estabelece normas específicas para os procedimentos contábeis das EFPCs, define a forma, o meio e a periodicidade de envio das demonstrações contábeis e dá outras providências.Define no capítulo II, artigo 3º, que as demonstrações contábeis anuais, na forma estabelecida pela Resolução CGPC nº 28, de 2009, e os balancetes mensais obrigatórios devem ser enviados à Secretaria de Previdência Complementar

(SPC) por meio do sistema de captação de dados disponível na página eletrônica do Ministério da Previdência Social.

Artigo 4º – Os prazos para envio das demonstrações contábeis e dos balancetes à SPC são os seguintes:I – Até 31 de março do exercício social subsequente ao ano de referência: a) Balanço Patrimonial Consolidado comparativo com o exercício anterior;b) Demonstração do Ativo Líquido (DAL), por plano de benefícios previdencial, comparativa com o exercício anterior;c) Demonstração da Mutação do Ativo Líquido (DMAL), consolidada e por plano de benefícios previdencial, comparativa com o exercício anterior;d) Demonstração do Plano de Gestão Administrativa (DPGA), consolidada e, se for o caso, por plano de benefícios previdencial, comparativa com o exercício anterior;e) Demonstração das Obrigações Atuariais do Plano (DOAP) por plano de benefícios previdencial, comparativa com o exercício anterior;f) Notas explicativas às demonstrações contábeis consolidadas;g) Parecer dos auditores independentes;h) Parecer do atuário, relativo a cada plano de benefícios previdencial;i) Parecer do Conselho Fiscal; ej) Manifestação do Conselho Deliberativo com aprovação das demonstrações contábeis.

II – Até o último dia do mês subsequente ao mês de referência:a) Balancete do Plano de Benefícios;b) Balancete do Plano de Gestão Administrativa; ec) Balancete Consolidado.

Parágrafo único. A justificativa de eventual substituição das demonstrações contábeis e dos balancetes deve permanecer na EFPC, à disposição do Conselho Fiscal e da SPC.

No item II de seu capítulo III – Alteração e inclusão de rubricas na planificação contábil padrão, define ainda os procedimentos operacionais, sendo os principais:2. A EFPC deve adotar, quando aplicável, as normas editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).�. A EFPC deve constituir provisão referente a direitos creditórios de liquidação duvidosa de que seja titular junto a terceiros, determinada em razão do atraso no recebimento do valor principal, de parcela ou de encargos da operação.10. São direitos creditórios passíveis de provisão, dentre outros, contribuições, contratos de dívida do patrocinador, aluguéis e contratos de empréstimos e de financiamentos imobiliários.11. Na constituição da provisão referente aos direitos creditórios de liquidação duvidosa devem ser adotados os seguintes percentuais sobre os valores dos créditos vencidos e vincendos:25% para atrasos entre 61 e 120 dias;50% para atrasos entre 121 e 240 dias;75% para atrasos entre 241 e 360 dias; e100% para atrasos superiores a 360 dias.12. A constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa decorrentes de contribuições previdenciais em atraso deve incidir somente sobre o valor das parcelas vencidas.1�. O valor da provisão para cobrir possíveis perdas de investimentos considerados de difícil realização deve ser contabilizado em conta de resultado em contrapartida à conta redutora do respectivo grupo de investimentos.

Esta instrução entrará em vigor em 1º de janeiro de 2010, data a partir da qual estará revogada a Instrução SPC nº 25, de 21 de julho de 2008.


Planos de saúde

Resolução Normativa nº 186, de 14 de janeiro de 2009Dispõe sobre a portabilidade de carências sem a imposição de cobertura parcial temporária para beneficiários de planos privados de assistência à saúde individuais e familiares contratados após 1º de janeiro de 1999 ou adaptados à Lei nº 9.656/98.

Esta resolução entrou em vigor em 15 de abril de 2009.

Instrução Normativa Diope nº 25, de 27 de fevereiro de 2009Define regras para contabilização dos orçamentos ou planos de tratamento utilizados pelos planos de assistência à saúde exclusivamente odontológicos, referentes a eventos não contemplados no rol de procedimentos estabelecido pela Resolução Normativa nº 154/07, oferecidos na modalidade de preço pós-estabelecido.

Considerando a necessidade de adequar os lançamentos contábeis das operadoras de planos de assistência à saúde exclusivamente odontológicos às regras estabelecidas na Resolução nº 184/08, referentes à cobertura de procedimentos não contemplados no rol de procedimentos estabelecido pela Resolução nº 154/07, oferecidos na modalidade de preço pós-estabelecido, fica determinado que:• Os montantes contratados ou

constantes dos orçamentos ou planos de tratamento referentes

aos procedimentos ortodônticos devem ser registrados contabilmente a crédito da conta 1231117 – Faturamento Antecipado, a serem

apropriados mensalmente como Receita (conta 311212100/311412100) ao resultado do exercício, proporcionalmente ao tempo previsto de tratamento, em obediência ao princípio da competência.

• Os montantes contratados ou constantes dos orçamentos ou planos de tratamento referentes aos procedimentos não contemplados no rol de procedimentos estabelecido pela Resolução nº 154/07, e não previstos nesta IN, oferecidos na modalidade de preço pós-estabelecido, deverão ser contabilizados pela operadora a crédito da conta 1231117 – Faturamento Antecipado, a serem

apropriados como Receita (conta 311212100/311412100) ao resultado do exercício no 32° dia de vigência do orçamento ou do plano de tratamento.

Esta instrução entrou em vigor na data desua publicação.

Resolução Normativa nº 187, de 9 de março de 2009Esta resolução estabelece normas para a geração, a transmissão e o controle de dados cadastrais de beneficiários do Sistema de Informações de Beneficiários da ANS (SIB/ANS).• As operadoras de planos privados de

assistência à saúde deverão enviar para a ANS os dados cadastrais de todos os

seus beneficiários, na forma estabelecida pela Resolução nº 187, em seu anexo e em regulamentação específica a ser editada pela Diretoria de Desenvolvimento Setorial (Dides).

• Os dados cadastrais de beneficiários deverão ser enviados mensalmente para a atualização da base de dados do SIB/ANS. O envio para a ANS será efetuado somente por meio de aplicativo do SIB/ANS.

• Até o dia 5 de cada mês, as operadoras deverão enviarinformações de beneficiários referentes às atualizações cadastrais ocorridas até o último dia do mês imediatamente anterior.

• O envio de arquivos de atualização de dados de beneficiários poderá ser feito diariamente durante o período compreendido entre o dia 6 do mês corrente e o dia cinco do mês imediatamente posterior.

• Será obrigatório o envio dos dados cadastrais de beneficiários para a ANS até 60 dias depois de concedido o registro de operadora. Nos meses subsequentes, somente as atualizações de dados cadastrais de beneficiários deverão ser informadas pelas operadoras.

• As operadoras que não possuírem beneficiários em seu cadastro, respeitando o disposto nas normas de manutenção de registro de produtos emitidas pela ANS, deverão informar mensalmente esta situação à ANS.

O protocolo de atualização cadastral estará disponível no aplicativo do


SIB/ANS no prazo de cinco dias contado da recepção dos arquivos de atualização enviados pelas operadoras para a ANS. As operadoras deverão retirar o protocolo de atualização cadastral, que será o único comprovante de atualização mensal de informações cadastrais de beneficiários na ANS.

O não fornecimento, o fornecimento incompleto, a não atualização dos dados cadastrais ou as omissões de informações de beneficiários nos prazos estabelecidos nesta resolução, bem como o fornecimento de informações falsas ou fraudulentas, constituem infrações previstas na RN nº 124/06.

As operadoras registradas na ANS como administradoras ficarão dispensadas do cumprimento das normas estabelecidas nesta resolução.

Esta resolução entrou em vigor em 15 de abril de 2009.

Instrução Normativa nº 26, de 30 de março de 2009Define regras para contabilização dos orçamentos ou planos de tratamento utilizados pelos planos de assistência à saúde exclusivamente odontológicos, referentes a procedimentos contratados, contemplados nos instrumentos contratuais como serviços adicionais, nos termos do item 14 do anexo II da RN nº 85/04.

A IN Diope nº 25/09 define regras para contabilização dos orçamentos ou planos de tratamento utilizados pelos planos de assistência à saúde exclusivamente odontológicos, referentes a eventos não contemplados no rol de procedimentos estabelecido pela Resolução nº 154/07,

oferecidos na modalidade de preço pós-estabelecido.

Esta instrução normativa entrou em vigor em 31 de março de 2009 e revogou a Instrução Normativa Diope nº 25/09.

Resolução Normativa nº 189, de 2 de abril de 2009A Resolução Normativa nº 85/04 dispõe sobre a concessão de autorização de funcionamento das operadoras de planos de assistência à saúde.

A Resolução nº 189/09 traz algumas alterações nessa norma. A seguir, destacamos as principais:

Resolução nº 189/09 – Em vigor

Para obterem a autorização de funcionamento, as pessoas jurídicas de direito privado que pretenderem atuar no mercado de saúde suplementar deverão atender aos seguintes requisitos:• registro de operadora, e• registro de produto.

A autorização para funcionamento será publicada e noticiada à interessada por meio de ofício da Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras (Diope), após a conclusão do registro do produto. As pessoas jurídicas de direito privado que pretenderem atuar no mercado de saúde suplementar deverão proceder à capitalização necessária, em observância aos limites de patrimônio mínimo ajustado, tal como disposto na RN nº 160/07.

Os documentos relativos ao pedido de registro de produto deverão ser encaminhados à Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos (Dipro) no prazo máximo de 60 dias, contados da data de concessão do registro de operadora, sob pena de cancelamento.

O procedimento de registro da operadora por si só não a autorizará a iniciar suas atividades de comercialização ou disponibilização de seus produtos, estando sujeita às penalidades cabíveis tal como previsto no artigo 18 da RN nº 124/06 e suas posteriores alterações.

Resolução nº 85/04 – Alterada

Para obterem a autorização de funcionamento, as pessoas jurídicas de direito privado que pretenderem atuar no mercado de saúde suplementar deverão atender aos seguintes requisitos:• registro de operadora,• registro de produto, e• plano de negócios.

Concluído o registro do produto e não sendo rejeitado o plano de negócios apresentado, será publicada a autorização para funcionamento, a qual será noticiada à interessada por meio de ofício da Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras (Diope).

A constituição do capital mínimo ou da provisão para operação, conforme disposto em norma própria, deverá ser integralmente realizada pelos subscritores ou interessados, sendo 10%, no mínimo, em moeda corrente.

Os documentos relativos ao pedido de registro de produto e os relativos ao plano de negócios deverão ser respectivamente encaminhados à Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos (Dipro) e à Diope, simultaneamente.

O procedimento de registro da operadora por si só não a autorizará a iniciar suas atividades de comercialização ou disponibilização de seus produtos.

Concessão e autorização de funcionamento


Cancelamento

A ANS cancelará o registro da operadora nos seguintes casos:• incorporação, fusão ou cisão total;• inexistência de registro de produto ativo ou ativo com

comercialização suspensa por um prazo superior a 180 dias, observado o disposto no artigo 12, incisos I e II desta resolução, ou quando se tratar de beneficiários vinculados a planos anteriores a 2 de janeiro de 1999, nas operadoras que não possuam planos posteriores a essa data;

• não saneamento das pendências que venham a ser detectadas após a concessão do registro da operadora, quando não ultimada e concedida a autorização de funcionamento.

A ANS cancelará a autorização de funcionamento da operadora nos seguintes casos:• cancelamento do registro de operadora;• ocorrência das hipóteses previstas no artigo 9º da RDC

nº 24/00;• não regularização das informações cadastrais, após

esgotadas duas oportunidades para o saneamento das pendências e por Deliberação da Diretoria Colegiada da ANS;

• nas hipóteses previstas no artigo 1.125 do novo Código Civil.

As obrigações financeiras oriundas de multas, ressarcimento ao Sistema Único de Saúde (SUS) e Taxa de Saúde Suplementar (TSS), anteriores à data do efetivo cancelamento, permanecerão, ainda que ultimadas as providências necessárias ao cancelamento da autorização de funcionamento.

Nos casos dos processos de cancelamento, por solicitação das operadoras, já instaurados anteriormente à edição desta resolução e não finalizados pela falta de envio de todos os documentos, será procedida publicação de edital de convocação de eventuais beneficiários e credores, concedendo prazo de 30 dias para manifestações pertinentes, encerrados os quais, sem qualquer manifestação, serão adotadas as providências cabíveis ao cancelamento do registro.

A ANS cancelará o registro da operadora nos seguintes casos:• incorporação, fusão ou cisão total;• inexistência de registro de produto ativo ou ativo com

comercialização suspensa por um prazo superior a 180 dias, observado o disposto no artigo 12, incisos I e II desta resolução, ou quando se tratar de beneficiários vinculados a planos anteriores a 2 de janeiro de 1999, nas operadoras que não possuam planos posteriores a essa data.

A ANS cancelará a autorização de funcionamento da operadora nos seguintes casos:• cancelamento do registro de operadora;• ocorrência das hipóteses previstas no artigo 9º da RDC

nº 24/00;• não renovação da autorização de funcionamento,

conforme previsto no artigo 28, § 1º, desta resolução; • nas hipóteses previstas no artigo 1.125 do novo

Código Civil.

Não procedida a regularização prevista no item anterior e concluídas as providências mencionadas com relação à não renovação, será cancelado o registro da operadora, permanecendo ainda as obrigações financeiras oriundas de multas, ressarcimento ao Sistema Único de Saúde (SUS) e Taxa de Saúde Suplementar (TSS).

Plano de negócios

O plano de negócios deverá ser enviado à ANS na forma de documento impresso e em arquivo digital devidamente estruturado, composto das seguintes partes:• análise de mercado, e• planejamento econômico-financeiro.

A análise de mercado deverá abordar os seguintes aspectos:• características do mercado de atuação escolhido e

expansão geográfica planejada;• público-alvo pretendido;

O plano de negócios requerido às operadoras deverá ser enviado para a ANS na forma de documento impresso e também em arquivo digital composto das seguintes partes:• sumário executivo;• resumo da operadora, conforme for o caso;• carteiras de planos e/ou serviços;• análise de mercado;• organização e gerência do negócio, e• planejamento financeiro.

A análise de mercado deverá abordar os seguintes


• evolução projetada para o número de beneficiários; • canais de distribuição dos produtos.

O planejamento econômico-financeiro deverá considerar o lapso temporal de 24 meses, contemplar as garantias financeiras determinadas pelas RN nº 159/07 e RN nº 160/07, observar o Plano de Contas Padrão da ANS estabelecido na RN nº 147/07 e abordar os seguintes aspectos:• projeção do balanço patrimonial;• projeção da demonstração dos resultados do exercício; • fluxo de caixa projetado.

aspectos:• elaboração de projeções sobre o mercado: mercado total

em número de beneficiários e em faturamento;• critérios de segmentação desse mercado;• participação percentual dos concorrentes no mercado;• forma de venda dos produtos;• análise de sensibilidade do mercado, identificando e

analisando os competidores;• análise da concorrência em relação a seus pontos

fortes e fracos no que tange a produto, preço, canais de distribuição, reputação, posição financeira e segmento de mercado em que opera;

• avaliação do comportamento do beneficiário em relação à imagem da operadora mediante pesquisa de mercado.

O planejamento financeiro deverá abordar os seguintes aspectos:• premissas e cenários constituídos;• probabilidade de efetivação dos cenários;• plano projetado e desempenho de outras operadoras

da área ou da operadora em períodos anteriores;• ponto de equilíbrio econômico-financeiro da operadora;• custos irrecuperáveis;• projeção de lucros e perdas;• análise do fluxo de caixa projetado;• valor das receitas esperadas;• balanço projetado para a operadora; • análise dos indicadores financeiros: liquidez, estrutura

de capital, custos e rentabilidade.

Para o procedimento de registro, as pessoas jurídicas de direito privado que pretendam atuar no mercado de saúde suplementar deverão atender, no que couber, às disposições contidas no anexo I desta resolução.

A concessão do registro de operadora às pessoas jurídicas pretendentes estará condicionada, além do atendimento das demais disposições constantes no anexo I, à apresentação e à aprovação do plano de negócios, que será analisado com base nos seguintes critérios:• atendimento aos requisitos de forma

e conteúdo solicitados;• racionalidade econômico-financeira e

operacional do negócio;• conhecimento do mercado; • consideração dos aspectos regulatórios.

O cumprimento das premissas traçadas no plano de negócios poderá ser aferido pela ANS a qualquer tempo. Se verificado o afastamento dos objetivos e metas pela

operadora, a ANS determinará as medidas que deverão ser adotadas, conforme o caso, que podem ser, entre outras:• esclarecimentos sobre as metas

atingidas e os critérios previstos no artigo 17 desta resolução ou a revisão procedida pela operadora e suas justificativas;

• apresentação de novo plano de negócios;

• suspensão da comercialização de todos os produtos, na forma do § 4º do artigo 9º da Lei nº 9.656/98, e instalação de regimes especiais, observando o disposto no artigo 24 dessa mesma lei.

Esta resolução entrou em vigor em 6 de abril de 2009 e ficam revogados os seguintes itens da Resolução Normativa nº 85/04: o artigo 2º, inciso III, parágrafo único do artigo 6º; os artigos 15, 16 e 17; o § 2º do artigo 25; os itens 1.10, 1.13, 1.25, 1.26 do anexo I; o anexo III; os itens 1.14 e 1.16, do anexo IV.

Instrução Normativa Dides nº 35, de 3 de abril de 2009 – Sistema de Informações de Beneficiários Dispõe sobre os procedimentos operacionais para encaminhamento de informações do cadastro de beneficiários das operadoras de planos privados de assistência à saúde para o Sistema de Informações de Beneficiários da Agência Nacional de Saúde Suplementar SIB/ANS.

Esta instrução normativa entrou em vigor em 15 de abril de 2009 e revogou as instruções normativas Dides nº 15/06, 25/07 e 18/05, ressalvando-se o disposto no artigo 20 desta IN.

Instrução Normativa Dipro nº 19, de 16 de abril de 2009Dispõe sobre o detalhamento da Resolução Normativa nº 186/09, que traz a regulamentação da portabilidade de carências e implementa a compatibilidade dos produtos e a faixa de preços para fins de portabilidade.

Esta instrução normativa entrou em vigor em 16 de abril de 2009.

Resolução Normativa nº 191, de 8 de maio de 2009Institui o Fundo Garantidor do Segmento de Saúde Suplementar (FGCs) pelas operadoras de planos de saúde.

As sociedades seguradoras especializadas em saúde, por serem objeto de regulamentação específica, não estão subordinadas ao disposto nesta resolução.

As operadoras de planos de saúde poderão se agrupar para a gestão dos recursos financeiros formadores dos ativos garantidores previstos na RN nº 159/07, e posteriores alterações, por intermédio de um FGS que será administrado por um comitê gestor devidamente autorizado pela ANS, não se configurando como operadora de planos de assistência à saúde.

As operadoras de planos de saúde somente poderão se agrupar levando em consideração a classificação contida no artigo 10º da Resolução de Diretoria Colegiada – RDC nº 39/00.

As operadoras deverão classificar-se nas seguintes modalidades:• administradora;• cooperativa médica;• cooperativa odontológica;• autogestão;• medicina de grupo;• odontologia de grupo; ou• filantropia.

O FGS deverá seguir as regras de vinculação, convênio e movimentação estabelecidos na RN nº 159/07 e na IN Diope nº 13/07.

O FGS deverá observar os mesmos limites de aplicação estabelecidos no capítulo VI da RN nº 159/07 para as operadoras de grande porte. A solicitação de ingresso de nova operadora no FGS constituído deverá atender, conforme o caso, ao disposto nos artigos 20 e 21 da RN nº 160/07.

As operadoras de saúde que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001 constituirão a Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados

(Peona) mensalmente, sendo permitida sua constituição parcial durante o prazo máximo de seis anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção cumulativa mínima de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado desta provisão.

As autogestões anteriormente dispensadas da constituição das garantias financeiras próprias, por transferência do risco a terceiros, que iniciaram suas operações até a publicação da RN nº 160/07 constituirão a Peona mensalmente, sendo permitida sua constituição parcial durante o prazo máximo de seis anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção cumulativa mínima de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado desta provisão.

O FGS, em nome das operadoras reunidas, contratará uma instituição financeira para administrar os ativos garantidores, a qual deverá obedecer às disposições contidas na RN nº 159/07.

Cada operadora deverá manter no FGS recursos financeiros suficientes para garantia da evolução de suas provisões técnicas. Caso as operadoras não consigam confiar mensalmente para o FGS ativos garantidores suficientes para cobrir a evolução de suas provisões técnicas, as demais operadoras participantes do fundo deverão fazê-lo, estabelecendo-se como garantia a carteira de beneficiários da operadora inadimplente.

Para a garantia da qualidade e da continuidade da prestação dos serviços de assistência à saúde, a operadora que não cumprir o disposto terá, no prazo constante do estatuto do FGS, que não poderá ser superior a 12 meses, sua carteira de beneficiários transferida para uma ou mais operadoras participantes do fundo. Nesse caso, os ativos financeiros garantidores da operadora inadimplente serão utilizados para o pagamento de suas obrigações, a fim de garantir a qualidade e a continuidade da prestação dos serviços de assistência à saúde dos beneficiários.

As obrigações decorrentes da constituição do FGS têm origem no contrato firmado entre as partes, motivo pelo qual as

operadoras poderão utilizar-se de todos os meios legalmente admitidos para a execução das obrigações assumidas e não cumpridas pelas demais.

Todas as demais operadoras participantes do FGS deverão suportar a liquidação da totalidade das provisões técnicas da operadora inadimplente de forma solidária.

A constituição do FGS dependerá de prévia aprovação da Diope e o respectivo instrumento constitutivo deverá contemplar, no mínimo, as seguintes condições:

• previsão de instituição de comitê gestor, com atribuições para administrar o FGS, estando seus integrantes obrigados a atender aos termos dispostos na RN nº 11/02;

• previsão de regras de adesão, manutenção e exclusão de cada operadora integrante do FGS;

• previsão do compromisso de que a operadora poderá, a qualquer tempo, solicitar a sua saída do FGS, desde que esteja totalmente adimplente com suas obrigações relacionadas ao FGS e que atenda na íntegra às regulamentações da ANS relacionadas aos aspectos econômico-financeiros;

• previsão dos critérios para transferência dos imóveis garantidores das provisões técnicas;

• previsão do compromisso de que, caso as operadoras não consigam transferir mensalmente para o FGS os ativos garantidores necessários para cobrir a



evolução de suas provisões técnicas, as demais operadoras participantes do fundo deverão fazê-lo, ficando como garantia a carteira de beneficiários da operadora inadimplente;

• previsão do compromisso de transferência da carteira de beneficiários, assumido por todas as operadoras integrantes do FGS, no caso de ocorrência de execução das obrigações assumidas e não cumpridas pelas demais;

• previsão dos critérios para concretização da operação, observados os termos dispostos na RN nº 112/05;

• apresentação e aprovação na Diope de Nota Técnica de Risco (NTR), que deverá contemplar, no mínimo, os aspectos abaixo relacionados, além de outros que vierem a ser definidos pela Diope por meio de instrução normativa a ser editada:- situação financeira e fontes de liquidez;- rentabilidade operacional;- estrutura de capitais próprios e de

terceiros e custo dessa estrutura;- necessidade de expansão e fontes de

financiamento para tal;- estrutura tributária vigente e

possíveis alterações;- grau de endividamento e capacidade

de pagamento;- manutenção dos níveis mínimos

de solvência; - desempenho econômico/rentabilidade.

O ingresso, a saída voluntária ou a exclusão de qualquer operadora em um FGS já constituído ocorrerá na forma prevista em seu estatuto e dependerá da

aprovação de nova NTR pela Diope.

Não poderão participar do FGS as operadoras que estejam em liquidação extrajudicial, ou ainda que estejam com determinação de alienação compulsória da carteira de beneficiários.

Esta resolução entrou em vigor em 13 de maio de 2009.

Instrução Normativa Diope nº 29, de 19 de maio de 2009 – Informações contábeisAltera a IN Diope nº 19/08, que dispõe sobre as informações contábeis relativas às operações com planos privados de assistência à saúde das operadoras vinculadas à Secretaria de Previdência Complementar do Ministério da Previdência Social (SPC/MPS).

Esta instrução entrou em vigor em 22 de junho de 2009.

Instrução Normativa Diope nº 28, de 2 de junho 2009 – Aspectos e informações da Nota Técnica de Risco (NTR)Define os aspectos e as informações que devem constar na Nota Técnica de Risco (NTR) para fins de aprovação por parte da Diope, conforme estabelecido pela RN nº 191/09, que institui o FGS.

A Nota Técnica de Risco a ser apresentada para análise e possível aprovação por parte da Diope – para fins de constituição de FGS, bem como para fins de ingresso, saída voluntária

ou exclusão de uma operadora em um FGS – deverá conter os seguintes documentos mínimos:

Análise individualizada das operadoras que pretendem constituir um FGS ou ingressar em um preexistente e/ou análise individualizada das operadoras que já se encontram em um FGS para fins de exclusão ou saída voluntária de uma operadora, que deverá contemplar:• histórico da situação econômico - financeira da operadora nos últimos

três anos, abrangendo os aspectos de liquidez corrente e geral, estrutura de capital próprio e de terceiros, suas fontes de financiamento utilizadas e seus respectivos custos e montantes a serem saldados por prazo de vencimento, em especial no que tange às atividades de investimento. Além disso deve ser analisado seu grau de endividamento e capacidade de pagamento e manutenção dos níveis de solvência e dos indicadores de rentabilidade, tais como margem de lucro operacional, margem de lucro líquido, margens Lajir e Lajida;

• composição da carteira de beneficiários, abrangendo tipo de cobertura assistencial oferecida, quantidade de beneficiários por faixa etária, região geográfica atendida, valor médio cobrado de cada beneficiário nos últimos três anos de atuação e custos médios dos principais eventos nos últimos três anos;

• estrutura administrativa existente;• formas de comercialização dos produtos

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e custos médios dessa comercialização com base no praticado nos últimos três anos de atuação;

• impostos e tributos incidentes sobre as operações e montantes devidos e/ou recolhidos nos últimos três anos de atuação, bem como participação em programas federais, estaduais e/ou municipais de refinanciamento de obrigações;

• montantes devidos e/ou recolhidos relativos ao ressarcimento ao SUS nos últimos três anos de atuação;

• política praticada para administração dos diversos riscos a que se encontra exposta a operadora.

Estudo econômico baseado em modelos de métodos quantitativos (e descrição dos métodos utilizados), que contemple a caracterização dos riscos a que cada operadora se encontra exposta, abrangendo os riscos relacionados à atividade econômica, os relacionados à ação governamental e os riscos operacionais.• no tocante aos riscos relacionados à

atividade econômica, o estudo deverá abranger, no mínimo:- situação da operadora em face

da concorrência;- comportamento dos custos

dos serviços prestados e perspectivas para os próximos três anos;

- previsão do comportamento da carteira de beneficiários por faixa etária (maiores e menores de 60 anos) para os próximos três anos;

- fatores macro-econômicos presentes e

perspectivas futuras que possam vir a influenciar a atividade da operadora.

• no tocante aos riscos relacionados à ação governamental, o estudo deverá abranger, no mínimo:- responsabilidade contratual e impacto

decorrente de alterações no Rol de Procedimentos por parte da ANS na situação econômica da operadora;

- custos de atendimento às imposições de fornecimento de dados por parte da ANS, bem como custos relacionados a fiscalizações e prestação de informações econômico-financeiras e de outras naturezas.

• no tocante aos riscos operacionais, o estudo deverá abranger, no mínimo:- risco atuarial;- queda nas vendas;- insatisfação de clientes;- obrigação de prestação de serviços

não contratualmente previstos em virtude de decisão judicial, considerando-se fatos ocorridos nos últimos três anos;

- necessidade de manutenção de padrões mínimos de provisões técnicas e dos correspondentes ativos garantidores.

Estudo econômico, baseado em modelos de métodos quantitativos (e descrição dos métodos utilizados), que detalhe o impacto esperado nos riscos a que cada operadora está sujeita decorrente do ingresso no FGS e o que é esperado de melhora na situação financeira e econômica da operadora em razão desse ingresso.

A NTR deverá ser elaborada e assinada por um economista e por um atuário devidamente habilitados ao exercício profissional, que atestarão sua independência em relação à operadora, além de ser assinada e aprovada pelo representante legal da operadora.

Será indeferida de plano a NTR quando verificadas, em relação a qualquer das operadoras postulantes, as seguintes condições:• existência de pendências no envio de informações periódicas obrigatórias por força dos normativos expedidos pela ANS;• ausência ou insuficiência de recursos próprios mínimos ou de constituição de provisões técnicas ou excedentes de dependência operacional, na forma do disposto na RN nº 160/07;• ausência ou insuficiência de ativos garantidores das provisões mencionadas no item acima ou do excedente de dependência operacional, na forma do disposto na RN nº 159/07.

A NTR deverá ser atualizada no mínimo uma vez a cada 18 meses de sua aprovação.

Esta instrução normativa entrou em vigor em 4 de junho de 2009.

Resolução Normativa nº 193, de 8 de junho de 2009Altera as resoluções normativas nº 139/06 e nº 124/06, que dispõem sobre o Programa de Qualificação da


Saúde Suplementar e a aplicação de penalidades para as infrações à legislação dos planos privados de assistência à saúde, respectivamente.

Instrução Normativa Diges nº 4, de 9 de junho de 2009Dispõe sobre a avaliação de desempenho das operadoras, referente ao ano de 2008, pelo Programa de Qualificação da Saúde Suplementar – Qualificação das operadoras, da ANS.

Resolução Normativa nº 195, de 14 de junho de 2009 – Classificação, características e contrataçãoDispõe sobre a classificação e as características dos planos privados de assistência à saúde, regulamenta a sua contratação e institui a orientação para contratação de planos privados de assistência à saúde.

Para fins de contratação, os planos classificam-se em:• individual ou familiar,• coletivo empresarial, ou• coletivo por adesão.

No plano empresarial com número de participantes igual ou superior a 30 beneficiários não poderá ser exigido o cumprimento de prazo de carência. Também não poderá haver cláusula de agravo ou cobertura parcial temporária nos casos de doenças ou lesões preexistentes.

No plano coletivo por adesão não poderá ser exigido o cumprimento de prazos

de carência, desde que o beneficiário ingresse no plano em até 30 dias da celebração do contrato coletivo.

Nenhum contrato poderá receber reajuste em periodicidade inferior a 12 meses.

Não poderá haver aplicação de percentuais de reajuste diferenciados dentro de um mesmo plano de um determinado contrato.

Não poderá haver distinção quanto ao valor da contraprestação pecuniária entre os beneficiários que vierem a ser incluídos no contrato e os a ele já vinculados.

O disposto nesses itens não se aplica às variações do valor da contraprestação pecuniária em razão de mudança da faixa etária, migração e adaptação de contrato à Lei n° 9.656/98.

As pessoas jurídicas de que trata esta resolução poderão reunir-se para contratar plano coletivo, podendo tal contratação realizar-se:• diretamente com a operadora; • com a participação de administradora

de benefícios, nos termos da RN n° 196/09, comentada nesta edição;

• com a participação da administradora de benefícios na condição de estipulante do contrato firmado com a operadora, desde que a administradora assuma o risco decorrente da inadimplência da pessoa jurídica contratante, com a vinculação de ativos garantidores suficientes para tanto.

Como parte dos procedimentos para adesão aos planos individuais ou coletivos, ou para sua contratação, as operadoras deverão entregar ao beneficiário o Manual de Orientação para Contratação de Planos de Saúde (MPS) e o Guia de Leitura Contratual (GLC). O MPS e o GLC serão objeto de regulamentação específica da Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos (Dipro) e conterão no mínimo:• prazos de carência;• vigência contratual;• critérios de reajuste;• segmentação assistencial; • abrangência geográfica.

Esta resolução aplica-se às operadoras na modalidade de autogestão somente

no que não for incompatível com a regulamentação específica em vigor.

Esta resolução normativa entrou em vigor em 14 de agosto de 2009 e revoga a Resolução Consu n° 14/98 e o § 3º dos artigos 2º das Resoluções Consu n° 20/99 e n° 21/99.

Resolução Normativa nº 199, de 7 de agosto de 2009Esta resolução dispõe sobre o plano de recuperação, tendo como principais itens:• Detectadas anormalidades econômico-

financeiras, a Diope informará a operadora e concederá prazo mínimo de 30 dias para que ela apresente e documente as soluções implementadas para as anormalidades apontadas;

• A critério da operadora, poderá ser apresentado plano de recuperação como forma de solucionar as anormalidades econômico-financeiras apontadas pela Diope;

• O prazo máximo para a apresentação do plano de recuperação será de 30 dias, a contar da data do recebimento do ofício da Diope, podendo ser prorrogado por mais 30 dias, a pedido justificado da operadora, por decisão motivada do diretor da Diope;

• O plano de recuperação deverá conter projeção, mês a mês, de sobras de caixa operacionais, de alienação de ativos não operacionais e/ou de aporte de recursos próprios que equacionem a anormalidade econômico-financeira detectada pela Diope.

O período de vigência do plano de recuperação será de:• até 12 meses, para as operadoras com número de beneficiários superior a 100 mil;• até 18 meses, para as operadoras com número de beneficiários entre 20 mil e 100 mil;• até 24 meses, para as operadoras com número de beneficiários inferior a 20 mil.

O período de vigência do plano de recuperação poderá ser estendido por período adicional de até 12 meses, a pedido justificado da operadora, desde que sejam observados os seguintes critérios mínimos:• Inexistência de distribuição, sob qualquer forma, de lucros ou sobras


durante todo o período de vigência do plano de recuperação;

• Não haja aumento das despesas administrativas em relação às contraprestações líquidas durante todo o período de vigência do plano de recuperação;

• O Documento de Informações Periódicas (Diops) seja objeto de revisão limitada de auditoria independente; e o pedido justificado de extensão do plano de recuperação seja previamente ratificado por Conselho Fiscal independente e, no caso das operadoras regidas por estatuto, ratificado em assembleia.

A projeção deverá observar integralmente o modelo de Demonstrativo de Fluxos de Caixa previsto na RN nº 173/08 e alterações posteriores, como explicado a seguir:• O plano de recuperação estará sujeito

à análise e à manifestação do diretor de Normas e Habilitação das operadoras;

• A manifestação poderá resultar em rejeição ou aprovação e será comunicada por ofício da Diope endereçado à operadora, devidamente fundamentada;

• A Diope poderá solicitar o fornecimento de quaisquer outros documentos e/ou esclarecimentos sempre que entendê-los necessários à análise do plano de recuperação, os quais deverão ser apresentados no prazo máximo de 30 dias a contar do recebimento da solicitação.

O plano de recuperação será rejeitado ou, caso aprovado, considerado não cumprido sempre que:• após a apresentação do plano de

recuperação, ocorrer deterioração no quadro de desequilíbrio econômico-financeiro detectado pela ANS;

• durante a vigência proposta para o plano de recuperação, não for cumprida por três meses consecutivos a projeção apresentada;

• ao final da vigência do plano de recuperação, persistir qualquer das anormalidades econômico-financeiras apontadas, ou

• a operadora não estiver em dia com o envio dos documentos de que tratam as resoluções normativas nº 173/08 e nº 184/08, e a Instrução Normativa Diope nº 24/08.

A qualquer momento a operadora poderá solicitar o encerramento do plano de recuperação, caso já aprovado, desde que comprovado que a anormalidade econômico-financeira apontada foi sanada e que a operadora está atendendo integralmente às disposições sobre garantias financeiras e sobre ativos garantidores previstas nas RNs nº 159 e nº 160 e suas alterações posteriores.

Na hipótese de a operadora demonstrar, no prazo para a apresentação do plano, a cessação das anormalidades econômico-financeiras detectadas, a Diope extinguirá

o processo administrativo e determinará seu arquivamento.

A ANS poderá instaurar o regime especial de direção fiscal sempre que as anormalidades econômico-financeiras sejam consideradas de natureza grave, na ocorrência das seguintes situações:• não seja apresentada resposta ao ofício

da Diope;• o plano de recuperação apresentado não

seja aprovado, ou• o plano de recuperação aprovado não

seja cumprido.

As disposições desta resolução se aplicam aos processos em curso.

Esta resolução entrou em vigor em 10 de agosto de 2009.

Resolução Normativa nº 200, de 13 de agosto de 2009A Resolução Normativa nº 195/09 dispõe sobre a classificação e as características dos planos privados de assistência à saúde e regulamenta a sua contratação.

A Resolução Normativa nº 162/07 trata de doenças ou lesões preexistentes e cobertura parcial temporária.

A Resolução Normativa nº 200/09 traz alterações aos normativos supracitados.

A Resolução Normativa nº 195/09 e as alterações promovidas por esta resolução

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entrarão em vigor em 15 de outubro de 2009.

Esta resolução entrou em vigor em 17 de agosto de 2009.

Instrução Normativa Diope nº 30, de 25 de agosto de 2009 – Encaminhamento de Notas Técnicas Atuariais de ProvisõesDefine os procedimentos a serem observados quando do encaminhamento de Notas Técnicas Atuariais de Provisões para fins de análise e aprovação de metodologias pela Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras (Diope).

Somente serão passível de análise e aprovação por parte da Diope, em virtude do disposto no artigo 13 e no § 2° do artigo 16 da RN n° 160/07, que dispõe sobre os critérios de manutenção de recursos próprios mínimos, dependência operacional e constituição de provisões técnicas, as Notas Técnicas Atuariais de Provisões (NTAP) da operadora de plano privado de assistência à saúde que atenda aos seguintes requisitos:• ter constituído as provisões técnicas

exigidas pela RN nº 160/07;• possuir recursos próprios mínimos

suficientes que atendam ao exigido na RN nº 160/07, exceto quando eventual insuficiência apurada for decorrente da constituição de provisões técnicas superiores a 100% dos valores calculados pela nova metodologia;

• atender aos requisitos constantes da RN nº 159/07, que trata de ativos garantidores das operadoras e do mantenedor de entidade de autogestão;

• estar em dia com a remessa de todas as informações do Documento de Informações Periódicas das operadoras de Planos de Saúde (Diops.XML).

A Provisão de Risco, Provisão para Remissão e Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados (Peona)deverão ser apuradas conforme metodologia definida por atuário legalmente habilitado, em NTAP, a ser encaminhada para análise e aprovação da Diope.

Poderá ser admitida metodologia de cálculo diferenciada para a provisão de risco desde que consubstanciada em NTAP, a qual deverá ser submetida a análise e aprovação prévia da Diope.

As bases de dados utilizadas na elaboração da metodologia de cálculo que forem apresentadas à Diope, para fins de análise e aprovação, deverão ser auditadas e estar acompanhadas de relatório circunstanciado de auditor independente, registrado na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), versando sobre sua fidedignidade e sua consistência com os demonstrativos contábeis e as informações encaminhadas por meio do Diops.XML.

Os procedimentos constantes no relatório circunstanciado devem obedecer às normas de auditoria aplicáveis e considerar, no mínimo, os aspectos constantes no anexo I desta instrução.

A Diope poderá exigir relatório circunstanciado para avaliação dos dados de eventos indenizáveis e de beneficiários remidos, como consta na RN nº 160/07, bem como para quaisquer outras informações que sejam encaminhadas para teste de consistência, conforme definido no item 1 do anexo III da RN nº 160/07.

A apresentação da base de dados em consonância com o estabelecido nesta instrução não implica a aprovação, em qualquer caráter, da metodologia de cálculo da provisão a que se refere a NTAP encaminhada para análise.

Os anexos I e II constituem parte integrante desta instrução e encontram-se disponíveis para consulta e cópia no site da ANS.

Esta instrução normativa entrou em vigor em 26 de agosto de 2009.

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Seguradoras

Carta-Circular Susep/Decon/GAB nº 01, de 2 de fevereiro de 2009Dispõe sobre a elaboração das demonstrações financeiras referentes ao exercício de 2008 e esclarece a Carta-Circular nº 379/08.

Especificamente em relação às alterações implementadas a partir de 1º de janeiro de 2009, para as operações referentes aos mercados de seguros, de resseguros, de previdência complementar aberta e de capitalização, a Susep esclarece os seguintes pontos:• A contabilização das operações de

seguro deverá obedecer ao prazo definido no certificado, quando o risco da cobertura contratual for definido nesse documento e a apólice não representar esse risco. Nesse caso, os registros obrigatórios de emissãotambém deverão considerar cadacertificado individualmente.

• A contabilização das coberturas de riscos comercializadas em conjunto com produtos de acumulação deverá ser feita de forma equivalente aos produtos de seguros, em que o fato gerador da receita é a vigência do risco individual (competência) e não o recebimento das contribuições (caixa). No item 31 do Anexo I, é apresentada tabela que classifica os produtos de acumulação e os produtos de risco.

• Os valores referentes à apropriação das despesas de comissões oriundas de operações de assistência financeira com recursos de instituições financeiras conveniadas deverão ser registrados no grupo de outras despesas operacionais. Os valores referentes à apropriação de despesas de comissões oriundas de operações de assistência financeira com recursos próprios deverão ser registrados no grupo de despesas financeiras.

• As provisões técnicas sobre prêmios serão constituídas brutas, incluindo os resseguros, e líquidas, excetuando-se o cosseguro. Esse cálculo será efetuado para todo o saldo das provisões, à exceção da PIP e da PIC, inclusive para as provisões referentes a riscos vigentes, mas não emitidos.

• Os valores constantes das contas referentes à recuperação de sinistros, nas provisões de sinistros a liquidar, devem ser reclassificados para a conta 1134 – Resseguradoras.

Resolução CNSP nº 204, de 28 de maio de 2009Altera o caput do artigo 20, e seus incisos I, II, III e IV, e o caput do artigo 21, e seus incisos I, II e III, da Resolução CNSP nº 162, de 26 de dezembro de 2006, que dispõem sobre regras e procedimentos para a constituição das provisões técnicas das sociedades seguradoras, entidades abertas de previdência complementar e sociedades de capitalização e passam a vigorar com a seguinte redação:

Artigo 20 – A Provisão de Riscos Não Expirados (PRNE) deve ser calculada pro rata die, com base no risco vigente na database, considerando as contribuições ou prêmios emitidos até tal data e as datas de início e fim de vigência do risco, no mês de constituição, considerando que:• I – o cálculo da provisão deve contemplar

estimativa para os riscos vigentes mas não emitidos (PRNE-RVNE), sendo obtida por método previsto em nota técnica atuarial mantida pela entidade aberta de previdência complementar ou sociedade seguradora;

• II – a nota técnica atuarial com a metodologia de cálculo da PRNE-RVNE deve ser entregue à Susep num prazo máximo de cinco dias úteis contados da data de recebimento da solicitação;

• III – a entidade aberta de previdência complementar ou sociedade seguradora que não possua base de dados suficiente para utilização de metodologia própria deve calcular a PRNE-RVNE segundo critério definido pela Susep; e

• IV – a Susep pode, a qualquer tempo, conforme se faça necessário em cada caso concreto, determinar à entidade aberta de previdência complementar ou sociedade seguradora a utilização de método específico para o cálculo da estimativa da PRNE-RVNE.

Artigo 21 – A Provisão Complementar de Prêmios (PCP) deve ser constituída

mensalmente para complementar a PRNE, considerando todos os riscos vigentes, emitidos ou não, obedecidos os seguintes critérios:• I - o cálculo da provisão deve ser

efetuado pro rata die, tomando por base as datas de início e fim de vigência do risco e as contribuições ou prêmios líquidos emitidos, e o seu valor será a diferença, se positiva, entre a média da soma dos valores apurados diariamente no mês de constituição e a PRNE constituída, considerando todos os riscos vigentes, emitidos ou não;

• II - o cálculo da provisão deve contemplar estimativa para os riscos vigentes mas não emitidos;

• III – a PCP deverá ser estimada mensalmente, por carteira.

Esta resolução entrou em vigor em 1º de janeiro de 2009, à exceção do dispositivo contido no artigo 2º, que passa a vigorar a partir de 30 de junho de 2009.

Circular Susep nº 384, de 25 junho de 2009Altera a Circular Susep nº 376/08, que regula a operacionalização, a emissão de autorizações e a fiscalização das operações de distribuição gratuita de prêmios mediante sorteio, vinculados à doação de títulos de capitalização ou à cessão de direitos sobre os sorteios inerentes aos títulos de capitalização.

Esta circular entrou em vigor em 26 de junho de 2009.

Circular Susep nº 385, de 29 de junho de 2009Dispõe sobre alterações das normas contábeis a serem observadas pelas sociedades seguradoras, resseguradoras, sociedades de capitalização e entidades abertas de previdência complementar, instituídas pela Resolução CNSP nº 86/02, bem como determinou que o prazo para adequação foi até 30 de junho de 2009.

Artigo 1º altera os anexos I, II e III aprovados pela Resolução CNSP nº 86, de 3 de setembro de 2002.


• No anexo II, foram feitas tanto inclusões como exclusões de diversos itens no plano de contas analítico.

• No anexo III, foram incluídos novos desdobramentos e subcontas e outros foram retirados.

A seguir destacamos as principais alterações e inclusões nas normas e nos procedimentos contábeis introduzidas pelo anexo I.

Codificação do Plano de Contas Grupo 38 – Ganhos e perdas com ativos não correntes• Resultado na alienação de bens do

ativo não corrente.• Resultado de outras operações.• Redução ao valor recuperável.

Notas ExplicativasSerá divulgada nota explicativa referente ao Patrimônio Líquido Ajustado (PLA), à margem de solvência e ao capital mínimo requerido.

Deverá ser divulgada, em se tratando de sociedade seguradora, a margem de solvência apurada no mês a que se refiram as demonstrações financeiras ou a exigência do capital mínimo requerido, dos dois o maior.

A Circular Susep nº 379/08 determinou que, quando o risco de cobertura contratual for definido no certificado e, portanto, a apólice não representar risco, a contabilização pela vigência da cobertura deverá obedecer ao prazo definido neste certificado. Nesse caso, os registros obrigatórios de emissão também deverão registrar cada certificado individualmente.

A administração é responsável pela avaliação, no mínimo por ocasião do levantamento das demonstrações financeiras, das possibilidades de realização dos créditos tributários decorrentes de prejuízos fiscais de Imposto de Renda calculados sobre bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro. Essa avaliação, quando decorrente de prejuízo fiscal e base negativa de contribuição social, será formalizada mediante elaboração de projeções de resultados tributáveis que permitam a realização do crédito tributário no prazo máximo de dez anos.

O registro contábil do prêmio de DPVAT será registrado pela consorciada, livre de repasses obrigatórios (SUS, Denatran etc), na proporção de suas participações no consórcio DPVAT.

Esta circular entrou em vigor em 30 de junho de 2009.

Circular Susep nº 386, de 5 de agosto de 2009Dispõe sobre a obrigatoriedade de que as sociedades seguradoras realizem a cobertura das provisões técnicas correspondentes a sua participação nas operações dos Consórcios DPVAT de forma segregada das demais operações, conforme as regras de aplicação de recursos garantidores emitidos pelo Conselho Monetário Nacional (CMN).

Esta circular entrará em vigor em 1º de janeiro de 2010.

Circular Susep nº 387, de 26 de agosto de 2009Dispõe sobre alterações das normas contábeis a serem observadas pelas sociedades seguradoras, resseguradoras, sociedades de capitalização e entidades abertas de previdência complementar, instituídas pela Resolução CNSP nº 86/02.

O IRB-Brasil Resseguros S.A. terá prazo de 270 dias, a contar da data de publicação da Circular Susep nº 379/07, ou seja, até 19 de setembro de 2009, para se adaptar ao disposto nesta norma.

Esta circular entrou em vigor em 27 de agosto de 2009.

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Normas, pronunciamentos e regulamentaçõesinternacionais


Financial Accounting Standards Board

FSP EITF 99-20-1 Amendments to the Impairment Guidance of EITF Issue Nº 99-20Complementa o EITF Nº 99-20, Recognition of Interest Income and Impairment on Purchased Beneficial Interests and Beneficial Interests That Continue to Be Held by a Transferor in Securitized Financial Assets, para propiciar a padronização em relação à determinação e existência de itens que sejam não recuperáveis em caráter definitivo.

Adicionalmente, este FSP (Fasb Staff Position) enfatiza as definições na conclusão sobre itens que sejam não recuperáveis em caráter definitivo e menciona todos os requerimentos necessários de divulgação de acordo com o Fasb Statement Nº 115, Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities.

Este FSP é aplicável para todo período (anual ou interino) encerrado após 15 de dezembro de 2008 e deve ser aplicado prospectivamente. A adoção retrospectiva não é permitida.

FSP FAS 141(R)-1Accounting for Assets Acquired and Liabilities Assumed in a Business Combination that Arise from Contingencies Complementa o Fasb Statement Nº 141 (versão revisada de 2007), Business Combinations, para esclarecer questões identificadas no reconhecimento e na mensuração inicial, na contabilização, na mensuração subsequente e nos requerimentos de divulgação dos ativos e passivos resultantes de uma contingência oriunda de uma combinação de negócios.

Este FSP é aplicável para ativos e passivos provenientes de contingências oriundas de combinação de negócios cuja data de aquisição ocorreu em 15 de dezembro de 2008 ou no primeiro período anual subsequente a essa data.

FSP FAS 107-1 e APB 28-1Interim Disclosures about Fair Value of

Financial Instruments Complementa o Fasb Statement Nº 107, Disclosures about Fair Value of Financial Instruments, exigindo requerimentos de divulgação sobre o valor justo de instrumentos financeiros na emissão de demonstrações financeiras interinas ou anuais para companhias de capital aberto.

A aplicação desta FSP é obrigatória para períodos encerrados após 15 de junho de 2009, e opcional para períodos encerrados entre 15 de março de 2009 e a data acima. Existem também tópicos sobre transição que devem ser observados para a adoção antecipada.

FSP FAS 115-2 e FAS 124-2Recognition and Presentation of Other-than-Temporary Impairments Este FSP complementa as publicações sobre itens que sejam não recuperáveis em caráter definitivo em US Gaap para debt e equity securities, tornando as normas mais específicas e as exigências relativas a divulgações mais claras. Esse FSP, no entanto, não complementa as publicações referentes ao reconhecimento e à mensuração relativos a itens que sejam instrumentos de patrimônio não recuperáveis em caráter definitivo.

Este FSP é aplicável para todo período (anual ou interino) encerrado após 15 de junho de 2009, com opção para adoção antecipada para períodos encerrados após 15 de março de 2009. A adoção anterior a 15 de março de 2009 não é permitida. Existem também tópicos sobre transição que devem ser observados para a adoção antecipada.

FSP FAS 157-4Determining Fair Value When the Volume and Level of Activity for the Asset or Liability Have Significantly Decreased and Identifying Transactions that Are Not Orderly Proporciona esclarecimentos adicionais para a estimativa do valor justo em conformidade com o pronunciamento Fasb Statement Nº 157, Fair Value Measurements, nas situações em que o volume e o nível de atividade dos ativos

ou dos passivos apresentem uma redução significativa. Também proporciona informações úteis para a identificação de circunstâncias que indiquem que a transação não é usual.

O pronunciamento enfatiza ainda que, mesmo que tenha existido uma redução significativa no volume da atividade de um ativo ou de um passivo, independentemente do método de mensuração usado, o objetivo da análise de valor justo continua o mesmo. Valor justo é o montante que pode ser recebido na venda de um ativo ou pago para transferir um passivo em uma transação usual entre participantes do mercado em uma data específica e em condições correntes de mercado.

Este FSP é aplicável para períodos (anual ou interino) encerrados após 15 de junho de 2009 e deve ser aplicado prospectivamente. A adoção antecipada é permitida para períodos encerrados após 15 de março de 2009. Existem também tópicos sobre transição que devem ser observados para a adoção antecipada, de acordo com outras publicações.

FAS 165 Subsequent EventsEstabelece a hierarquia contábil para a literatura previamente publicada apenas para auditoria – AICPA AU Section 560, Subsequent Events. A instrução contida neste pronunciamento é similar à literatura corrente de auditoria, com apenas algumas exceções, as quais não têm como objetivo mudar significativamente a prática sobre o assunto.

Este FAS é aplicável para todo período (anual ou interino) encerrado após 15 de junho de 2009 e deve ser aplicado prospectivamente.


FAS 166 e FAS 167 Accounting for Transfers of Financial Assets – An amendment of Fasb Statement No. 140 & Amendments to Fasb Interpretation Nº 46(R)O Fasb 166, Accounting for Transfers of Financial Assets, complementa o FAS 140, e o Fasb 167 complementa a interpretação do Fasb Nº 46(R). Estes pronunciamentos alteram a forma de contabilizar as transferências de ativos financeiros, determinando quais entidades devem ser consolidadas e terão um impacto significativo em operações de securitização e nas entidades de propósito especial.

Estes pronunciamentos são aplicáveis para períodos encerrados após 15 de novembro de 2009, ou 1º de janeiro de 2010 para entidades que possuem ano fiscal idêntico ao calendário.

FAS 168The Fasb Accounting Standards Codification TM and the Hierarchy of Generally Accepted Accounting Principles – A replacement of Fasb Statement Nº 162O Fasb Accounting Standards Codification (ASU) será a fonte de autoridade dos princípios contábeis geralmente aceitos nos Estados Unidos da América (US Gaap) reconhecidos pelo Fasb e deverão ser adotados para todas as entidades não governamentais. As regras e interpretações emitidas pela Securities and Exchange Commission

(SEC) sob autoridade das leis federais do mercado imobiliário são também fonte de autoridade Gaap para empresas listadas na SEC. Quando implementado, o Codification irá substituir todos os pronunciamentos previamente existentes não vinculados à SEC. Todas as demais literaturas contábeis não ligadas à SEC não inclusas no Codification perderão a autoridade.

Este pronunciamento é aplicável para todo período (anual ou interino) encerrado após 15 de setembro de 2009. A partir dessa data, o conselho já não irá emitir novas regras na forma de pronunciamentos, Fasb Staff Positions, ou Emerging Issues Task Force Abstracts. Serão emitidos somente Accounting Standards Updates (ASUs). O conselho não irá considerar os ASUs como autoridade no seu direito próprio. Os ASUs servirão apenas para atualizar a codificação provendo informações contextuais sobre instruções e base para conclusões nas modificações da codificação.

ASU Nº 2009-01 Topic 105 – Generally Accepted Accounting Principles – Amendments based on Statement of Financial Accounting Standards Nº 168 – The Fasb Accounting Standards CodificationTM and the Hierarchy of Generally Accepted Accounting PrinciplesComplementa o Fasb Accounting Standards Codification for the issuance

of Fasb Statement Nº 168, The Fasb Accounting Standards Codification and the Hierarchy of Generally Accepted Accounting Principles. Este ASU inclui o Fasb 168 na sua totalidade, integrando a instrução de contabilização padrão contida no apêndice B desse pronunciamento.

ASU Nº 2009-05Fair Value Measurements and Disclosures (Topic 820) – Measuring Liabilities at Fair ValueContém instruções relativas a vários assuntos relevantes sobre estimativa de valor justo para passivos em conformidade com o Fasb Accounting Standards Codification Topic 820, Fair Value Measurements and Disclosures. Entre outros assuntos, a instrução trata de restrições na transferência de passivos e esclarece como o valor de um título de dívida deve ser considerado no processo de estimativa do valor justo do emissor do título.

O ASU 2009-05 é aplicável para todo período (anual ou interino) iniciado após a sua emissão, com adoção antecipada permitida se as demonstrações financeiras ainda não foram emitidas.

Securities and Exchange Commission (SEC)

SEC issues interpretive release on the Fasb’s CodificationA SEC emitiu instruções de interpretação (FR-80) sobre o Fasb’s Accounting Standards Codification. Aplicável para demonstrações financeiras de períodos interinos ou anuais emitidas após 15 de setembro de 2009, a codificação irá se tornar a fonte de referência dos princípios contábeis e de demonstração aplicáveis por todas as entidades não governamentais, com exceção para as instruções emitidas pela SEC.

O FR-80 apresenta três assuntos relevantes:• Conjuntamente com a data

de implementação da codificação, as referências nas regras e staff guidance da SEC para padrões específicos sob US Gaap devem ser compreendidas como as correspondentes regras da codificação.

• A SEC e seu staff pretendem iniciar um grande esforço na produção de regras, normas e atualizações com o objetivo de revisar as referências para US Gaap nas

regras da SEC e nos staff guidance.• A codificação não substitui qualquer

regra ou regulamentação da SEC. Apesar de a codificação incluir referências para algumas regras da SEC e do staff guidance, ela não é a fonte de referência desse conteúdo. Novas inclusões de regras e staff guidance da SEC na codificação não afetam a forma como o conteúdo poderá ser atualizado no futuro.

International Accounting Standards Board

IFRIC 18 Transfers of Assets from CustomersProporciona orientações sobre a contabilização de itens do ativo imobilizado recebidos de clientes ou caixa que é recebido para compra ou construção de ativos específicos, sendo aplicável somente aos ativos que são usados para conectar o cliente a uma rede ou prover acesso contínuo ao suprimento de produtos ou serviços ou ambos.

Esta interpretação requer que a entidade determine inicialmente se a transferência atende à definição de ativo de acordo com a estrutura conceitual. Um elemento-chave na definição é se a entidade tem controle sobre o item. Isso deve ser determinado pela análise dos fatos e das circunstâncias. Se a definição é atendida, o ativo é mensurado pelo seu valor justo no reconhecimento inicial como parte da transação de troca.

A entidade deve identificar o(s) serviço(s) prestado(s) e alocar a consideração recebida (o valor justo do ativo) a cada serviço identificado. A receita é reconhecida à medida que o serviço é prestado pela entidade.

Esta interpretação deve ser aplicada prospectivamente e é válida para

transferência de ativos pelos clientes recebidos em ou a partir de 1º de julho de 2009, com adoção antecipada permitida considerando-se algumas condições.

IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards — Additional Exemptions for First-time Adopters (Amendments)O IFRS 1 foi alterado para incorporar novas isenções de aplicação retrospectiva completa do IFRS relacionadas à mensuração de ativos da indústria do petróleo e gás e arrendamentos, conforme demonstrado abaixo:• Entidades que mensuravam ativos

de exploração e ativos em fase de desenvolvimento ou produção usando o full cost accounting podem mensurar esses ativos pelos montantes determinados pelas práticas contábeis locais anteriores à data de transição. Quando a entidade usar esta isenção, ela deve testar a recuperação dos ativos na data de transição.

• As entidades que utilizarem a isenção acima deverão mensurar as provisões de desmantelamento e restauração na data de transição de acordo com o IAS 37. Qualquer ajuste ao valor previamente registrado será reconhecido em lucros acumulados.

• Entidades que, pelas práticas contábeis locais anteriores, fizeram o

levantamento dos contratos que continham arrendamentos embutidos conforme requerido pelo IFRIC 4 em data diferente da requerida pelo IFRIC 4 estão isentas de reavaliar tal determinação.

Essas emendas deverão ser aplicadas para anos fiscais iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010 e podem ser adotadas antecipadamente se tal fato for divulgado.

IFRS 2 Group Cash-settled Share-based Payment Arrangements (Amendments)Altera as definições de transação baseada em ações e disposições, o escopo do IFRS 2 e proporciona orientação sobre a contabilização de transações de grupo envolvendo pagamentos baseados em ações liquidadas em dinheiro.

Essas emendas clarificam que, para estar no escopo do IFRS, um prêmio (award) deve ser uma transação baseada em ações e parte de um contrato de pagamento baseado em ações. Este escopo incorpora as orientações do IFRIC 8 e do IFRIC 11 que, consequentemente, serão eliminados.

Essas emendas são aplicáveis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2009.

�1Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009/2010 | Ernst & Young

�2 Guia para Elaboração das Demonstrações Financeiras 2009 | Ernst & Young

Impostos e contribuições


Acordos de cooperaçãoDecreto nº 6.797, de 17 de março de 2009 Promulga o acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte para evitar a dupla tributação dos lucros decorrentes de transporte marítimo e aéreo, firmado em Brasília, em 27 de julho de 2005.

Aduana e comércio exteriorLei Federal nº 11.898, de 8 de janeiro de 2009Institui o Regime de Tributação Unificada (RTU), que permite a importação de mercadorias procedentes do Paraguai, mediante o pagamento unificado de impostos e contribuições federais incidentes na importação.

Incentivos fiscaisDecreto nº 6.810, de 30 de março de 2009 Altera a redação do artigo 2º do Decreto nº 4.212, de 26 de abril de 2002, que define os setores da economia prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam).

Decreto nº 6.909, de 22 de julho de 2009 Altera o Decreto nº 5.798, de 7 de junho de 2006, que regulamenta os incentivos fiscais às atividades de pesquisa tecnológica e ao desenvolvimento de inovação tecnológica de que tratam os artigos de 17 a 26 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, e o Decreto nº 6.260, de 20 de novembro de 2007. Este dispõe sobre a exclusão do lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), dos dispêndios efetivados em projeto de pesquisa científica e tecnológica e de inovação tecnológica a ser executada por Instituição Científica e Tecnológica (ICT).

Decreto nº 6.810, de 30 de março de 2009Altera as disposições do Decreto nº 4.212, que define os setores da economia prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam).

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)Decreto nº 53.933, de 1º de janeiro de 2009Altera o regulamento do ICMS no Estado de São Paulo (RICMS/SP) relativo aos procedimentos a serem observados nas operações com biodiesel puro (B100) misturado ao óleo diesel, cuja sistemática tributária é equivalente às previstas para o álcool etílico anidro combustível (AEAC) misturado à gasolina. Observando o que dispõe o Convênio ICMS 136/08, o decreto prevê o diferimento do ICMS para o momento da saída da gasolina, promovida pelas distribuidoras.

Decreto nº 53.934, de 1º de janeiro de 2009Altera o RICMS/SP, para acrescentar o dispositivo legal que trata dos procedimentos a serem observados pelos

contribuintes obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD). Especificamente sobre os livros abrangidos, dispõe sobre a necessidade de disciplina pela Secretaria da Fazenda relativamente à forma, às condições e aos prazos para geração e envio do arquivo digital da EFD pelo contribuinte, entre outras disposições.

Ato Declaratório Confaz nº 2, de 15 de janeiro de 2009Ratifica o Convênio 160/08, o qual prorroga benefícios de redução de base de cálculo de ICMS nas operações interestaduais realizadas por estabelecimento fabricante ou importador, sujeitos ao regime de cobrança monofásica de PIS/Cofins (Lei Federal 10/485/02). Decreto nº 54.006, de 12 de fevereiro de 2009Altera o RICMS/SP, para prorrogar, até 31 de dezembro de 2009, o prazo de vigência dos dispositivos que tratam: (a) do diferimento do imposto aplicável às saídas internas de produtos têxteis; (b) do diferimento do imposto na saída interna promovida por estabelecimento fabricante de insumos com destino a estabelecimento fabricante de vagão ferroviário de carga; (c) da redução da base de cálculo do imposto incidente na saída interna de couro; vinho; perfumes, cosméticos e produtos de higiene pessoal; instrumentos musicais; brinquedos;

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produtos alimentícios, e (d) da redução da base de cálculo do imposto incidente nas prestações de serviços de telefonia fixa contratadas pelas empresas de call center.

Decreto nº 54.007, de 12 de fevereiro de 2009Insere no RICMS/SP dispositivo que estabelece regras sobre o diferimento do pagamento do imposto incidente nas operações internas com: (a) bens destinados à integração ao ativo imobilizado; (b) mercadorias a serem utilizadas como insumo em processo produtivo de mercadoria destinada a exportação. Decreto nº 54.008, de 12 de fevereiro de 2009Altera o RICMS do Estado de São Paulo no que se refere aos procedimentos a serem observados pelos contribuintes que adquirem brindes para distribuição direta a consumidor ou usuário final.

Convênio ICMS Confaz nº 3, de 10 de março de 2009Altera o Convênio ICMS 51/00, que disciplina as operações com veículos automotores novos efetuados por meio de faturamento direto para o consumidor.

Decreto nº 54.092, de 10 de março de 2009Altera as disposições do RICMS do Estado

de São Paulo relativas ao regime de substituição tributária nas operações com produtos de higiene e limpeza, produtos alimentícios, autopeças e construção.

O decreto também convalidou os procedimentos adotados em relação às operações: (a) com autopeças incluídas no regime de substituição tributária, ocorridas no período compreendido entre 01/02/2009 e 11/03/2009; (b) com as demais mercadorias cujas descrições ou classificações foram alteradas, ocorridas no período compreendido entre 01/03/2009 e 11/03/2009.

O Decreto nº 54.092/09 entrou em vigor em 1º de março de 2009.

Decreto nº 54.177, de 30 de março de 2009Altera o regulamento do ICMS, para dispor sobre a responsabilidade pelo lançamento e pelo pagamento do imposto, devido por substituição tributária, incidente nas operações com energia elétrica, com efeitos a partir de 1º de junho de 2009. Consolida os dispositivos que tratam das obrigações que deverão ser observadas pelos contribuintes responsáveis, para aplicação da sistemática nas operações relativas à circulação de energia elétrica.

Convênio ICMS Confaz nº 25, de 3 de abril de 2009Altera dispositivo do Convênio ICMS 75/91, que dispõe sobre a concessão de redução de base de cálculo do ICMS nas saídas de aeronaves, peças, acessórios e outras mercadorias que especifica.

Convênio ICMS Confaz nº 30, de 3 de abril de 2009Altera o Convênio ICMS 01/99, que concede isenção do ICMS às operações com equipamentos e insumos destinados à prestação de serviços de saúde.

Convênio ICMS Confaz nº 36, de 3 de abril de 2009Altera o Convênio ICMS 139/08, que autoriza o Estado de Santa Catarina a reduzir a multa e os juros incidentes sobre crédito tributário decorrente do aproveitamento, pelo setor supermercadista, de crédito de energia elétrica e embalagens, antes não autorizada pela legislação.

Convênio ICMS Confaz nº 37, de 3 de abril de 2009Autoriza o Distrito Federal a reabrir os prazos para pagamento do imposto decorrente de fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2006, com a dispensa de juros e multas, conforme previsto nos incisos I a IV da cláusula primeira do Convênio ICMS 73/08.

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Decreto nº 54.249, de 17 de abril de 2009Altera as disposições do RICMS/SP relativas ao crédito acumulado do imposto, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2010. Trata da formação, da geração, da apropriação, da transferência e da devolução de créditos acumulados, bem como da compensação desses créditos com impostos, ou com a liquidação de débito fiscal. Trata, ainda, da reincorporação do crédito acumulado e da utilização do crédito acumulado recebido em transferência.

Decreto nº 54.289, de 4 de maio de 2009Altera o RICMS do Estado de São Paulo, implementando o regime de substituição tributária com retenção antecipada nas operações com brinquedos, máquinas e aparelhos mecânicos, elétricos, eletromecânicos e automáticos, produtos de papelaria, artefatos de uso doméstico e materiais elétricos. Disciplina ainda o recolhimento do ICMS pelo contribuinte substituído referente ao estoque dos materiais anteriormente especificados existente em 30 de abril de 2009. Esse decreto entrou em vigor em 1º de maio de 2009.

Decreto nº 54.300, de 6 de maio de 2009Relativo ao Estado de São Paulo,

esse decreto fixa prazo especial para o recolhimento do ICMS devido, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, pelas operações com medicamentos e contraceptivos, bebida alcoólica (exceto cerveja e chope), produtos de perfumaria e de higiene pessoal, ração para animais domésticos, produtos de limpeza, produtos fonográficos, autopeças, pilhas e baterias, lâmpadas elétricas, papel, produtos da indústria alimentícia, materiais de construção e congêneres. O recolhimento do ICMS desses produtos havia sido prorrogado para o último dia do segundo mês subsequente ao mês de referência da apuração. Altera ainda o Decreto n° 53.812/08, incluindo brinquedos, máquinas e aparelhos mecânicos, elétricos e eletromecânicos e automáticos, produtos de papelaria, artefatos de uso doméstico e materiais elétricos, no prazo do recolhimento acima mencionado. Decreto n° 54.314, de 8 de maio de 2009Altera o RICMS do Estado de São Paulo, dispondo sobre a base de cálculo no caso de reimportação de bens ou mercadorias que tenham sido remetidos para o exterior sob amparo do Regime Aduaneiro Especial de Exportação Temporária para Aperfeiçoamento Passivo. Trata também da não incidência

do ICMS no desembaraço aduaneiro no caso de reimportação de bens ou mercadorias remetidos ao exterior sob o mesmo regime, nas condições que especifica. Revoga o artigo 401 do RICMS/SP, que tratava da incidência do ICMS sobre o valor agregado na reimportação de mercadorias enviadas ao exterior.

Decreto n° 54.338, de 15 de maio de 2009Altera o RICMS do Estado de São Paulo para implementar, a partir de 1º de junho de 2009, o regime de substituição tributária para as operações com produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos. Revoga ainda os itens de 36 a 44, 46, 105 e de 107 a 122 do §1° do artigo 313-Y do RICMS/SP, que trata do conjunto de materiais para construção e congêneres.

Decreto nº 54.352, de 19 de maio de 2009Relativo ao Estado de São Paulo, esse decreto disciplina o recolhimento do ICMS, pelo contribuinte substituído, de produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos existentes no estoque em 31 de maio de 2009. Trata ainda do procedimento para a elaboração da relação do estoque, da forma de cálculo do ICMS, da possibilidade de parcelamento e de utilização do saldo credor para compensação.

Decreto nº 54.403, de 1º de junho de 2009Altera o Regulamento do ICMS, para dispor sobre: (a) a redução da base de cálculo do imposto na operação interna ou interestadual com produtos da indústria aeronáutica, com efeitos desde 27 de abril de 2009; (b) a isenção do imposto na operação de remessa de peças de aeronave substituídas em virtude de garantia, com efeitos desde 27 de abril de 2009; (c) a suspensão do lançamento do imposto incidente na saída de partes, peças e componentes aeronáuticos, para formação de estoque em local diverso do estabelecimento, com efeitos desde 1º de maio de 2009.

Protocolo ICMS Confaz nº 23, de 3 de junho de 2009Prevê que, nas operações de importação de bens ou mercadorias do exterior



promovidas por estabelecimentos situados nos Estados do Espírito Santo ou de São Paulo, por conta e ordem de adquirentes situados no outro Estado, o recolhimento do ICMS relativo à operação deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente. Estabelece ainda o prazo de recolhimento do imposto, as regras para desembaraço aduaneiro e emissão de documentos fiscais e a solicitação de informações pelos Estados signatários à Receita Federal.

Decreto nº 54.422, de 5 de junho de 2009Altera o Regulamento do ICMS, para prever que nas operações com bens destinados à integração ao ativo imobilizado: (a) o lançamento do imposto incidente no desembaraço aduaneiro, sem similar produzido no País, importados do exterior por estabelecimento industrial paulista, fique suspenso para o momento em que ocorrer sua entrada no estabelecimento do importador; (b) o estabelecimento industrial que os adquirir diretamente de seu fabricante localizado no Estado de São Paulo poderá apropriar-se, integralmente e de uma só vez, do montante correspondente ao crédito do imposto relativo a essa aquisição.

Decreto n° 54.643, de 5 de agosto de 2009Altera o Regulamento do ICMS e concede, em seu artigo 144, isenção às saídas internas de carne e demais produtos comestíveis frescos, resfriados, congelados, salgados, secos ou temperados, resultantes do abate de aves, leporídeos e gado bovino, bufalino, caprino, ovino e suíno. Dispõe ainda sobre a não exigência do estorno do crédito do imposto correspondente à entrada de gado bovino ou suíno em pé, relacionada à isenção prevista neste decreto.

Decreto nº 54.679, de 13 de agosto de 2009Altera o Regulamento do ICMS relativamente: (a) à substituição tributária nas operações com tintas, vernizes e outros produtos da indústria química; (b) à responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente na saída de asfalto diluído de petróleo; (c) à isenção do imposto na aquisição de

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veículo novo por pessoas portadoras de deficiência física; (d) à isenção do imposto na importação de produtos hospitalares por órgão ou entidade da administração pública; (e) à isenção e à redução da base de cálculo do imposto nas operações com insumos agropecuários; (f) à isenção do imposto nas operações com fármacos e medicamentos.

O decreto também acrescentou ao Regulamento do ICMS os códigos (CFOP) 5.667, 6.667 e 7.667 relativos à venda de combustível ou lubrificante a consumidor ou usuário final.

Ajuste Confaz nº 11, de 25 de setembro de 2009Altera disposições do Convênio s/n°, de 15 de dezembro de 1970, que institui o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais. Essas alterações, realizadas por meio do Ajuste Sinief nº 11/09, referem-se às indicações constantes do campo “Dados do Produto” da nota fiscal, para exigir a indicação do código, estabelecido na NCM/SH, nas operações realizadas por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, nos termos da legislação federal, e nas operações de comércio exterior. Nas operações não alcançadas por essa regra foi estabelecido que será obrigatória a indicação do correspondente capítulo da NCM/SH. A possibilidade de indicação de outros códigos na nota fiscal, em substituição à NCM/SH, foi revogada por este ajuste. Essas alterações aplicam-se a partir de 1º de janeiro de 2010.

Decreto nº 54.904, de 13 de outubro de 2009Dispõe sobre: (a) a utilização do crédito acumulado do ICMS na realização de investimentos para ampliação e modernização de negócios no Estado de São Paulo; (b) possibilidade de concessão de suspensão ou diferimento do imposto devido na importação ou na aquisição interna de bens do ativo imobilizado do estabelecimento; (c) a manutenção do crédito de ICMS relativo às aquisições de insumos para a fabricação de produtos da indústria de informática beneficiados com a redução da base de cálculo; (d) crédito outorgado nas saídas para exportação e nas operações com máquinas (fax).

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)Lei Federal nº 11.898, de 8 de janeiro de 2009Institui a isenção do IPI para produtos industrializados de origem natural nas áreas de livre comércio de importação e exportação.

Decreto nº 6.823, de 16 de abril de 2009Altera a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006.

O decreto reduz para zero a alíquota do IPI de diversos produtos, dentre os quais destacamos as misturas betuminosas à base de asfalto ou de betume naturais, de betume de petróleo, de alcatrão mineral ou de breu de alcatrão mineral, ladrilhos e placas (lajes) para pavimentação ou revestimento não vidrados nem esmaltados, e de cerâmica, entre outros.

Ato Declaratório Executivo Coordenador-Geral do Sistema Aduaneiro – Coana nº 20, de 4 de maio de 2009Enquadra o veículo no “Ex 02” do código 8702.90.90 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), usufruindo o beneficio da alíquota zero.

O Ato Declaratório Executivo nº 20/09 determina que os veículos relacionados em seu anexo único cumprem as exigências para enquadramento no “Ex 02” do código 8702.90.90 da Tipi, que prevê alíquota zero do IPI.

Instrução Normativa RFB nº 948, de 15 de junho de 2009Dispõe sobre: (a) os produtos abrangidos pela suspensão do IPI; (b) a suspensão do imposto em relação a matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem importados diretamente pelo estabelecimento industrial fabricante de componentes, chassis, carroçarias, partes e peças para industrialização dos produtos autopropulsados especificados;

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(c) a suspensão do imposto em relação aos produtos do capítulo 88 (aeronaves e aparelhos espaciais e suas partes) e dos bens de informática; (d) a suspensão do imposto em relação a matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos por pessoa jurídica preponderantemente exportadora; e (e) o conceito de estabelecimento preponderantemente produtor, para aplicação da suspensão do imposto.

Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)Instrução Normativa RFB nº 907, de 9 de janeiro de 2009 Disciplina o IOF nas operações de crédito que especifica.

Obrigações acessóriasAto Cotepe nº 1, de 8 de janeiro de 2009Atualiza a relação de contribuintes obrigados à escrituração fiscal digital (EFD).

Portaria RFB nº 574, de 10 de fevereiro de 2009Altera a Portaria 259/06, que trata da prática de atos e termos processuais, de forma eletrônica, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Entre as disposições, ficou estabelecido que os documentos produzidos eletronicamente e juntados aos processos digitais com garantia de origem e de seu signatário serão considerados originais para todos os efeitos legais. Ademais, a impugnação, o recurso e os demais atos e termos processuais produzidos eletronicamente deverão ser assinados mediante utilização de certificado digital.

Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de junho de 2009Regulamenta o Regime Tributário de Transição (RTT), institui o Controle Fiscal Contábil de Transição (Fcont) e dá outras providências.

Instrução Normativa nº 967, de 15 de outubro de 2009Aprova o Programa Validador e Assinador


da Cofins, a pessoa jurídica patrocinadora poderá reconhecer as receitas originárias de planos de benefícios administrados por entidades fechadas de previdência complementar, na data de sua realização. Dessa forma, as receitas registradas contabilmente pelo regime de competência, na forma estabelecida pela CVM ou outro órgão regulador, poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins e serão adicionadas no período de apuração em que ocorrer a realização.

Medida Provisória nº 460, de 30 de março de 2009Promove diversas alterações na legislação tributária, a seguir especificadas:

Cofins – MotocicletasReduz a zero a alíquota da Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de motocicletas de cilindrada inferior ou igual a 150 cm3, efetuada por importadores e fabricantes, classificadas nos códigos 8711.10.00, 8711.20.10 e 8711.20.20 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi).

Substituição Tributária do PIS/Pasep e da Cofins – CigarrosO percentual e o coeficiente multiplicadores para o cálculo da substituição tributária do PIS/Pasep e da Cofins nas operações com cigarros foram majorados para 291,69% e 3,42, respectivamente.

Decreto nº 6.842, de 7 de maio de 2009Regulamenta a concessão de alíquota zero, até 30 de abril de 2012 ou até que a produção nacional atenda a 80% do consumo interno, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno e sobre a importação de papel.

Decreto nº 6.843, de 7 de maio de 2009Altera o artigo 3º do Decreto nº 5.652, de 29 de dezembro de 2005, que dispõe sobre o Regime Aduaneiro Especial da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, incidentes na importação de embalagens de que trata a alínea “b” do inciso II do caput do artigo 51 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituído pelos artigos 52, 53 e 54 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.

Este decreto altera o dispositivo legal acima transcrito, que dispõe sobre o Regime Aduaneiro Especial da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, incidentes na importação de embalagens (pré-formas) para água e refrigerantes, de que trata a alínea “b” acima especificada, entre outras providências.

da Entrada de Dados para o Controle Fiscal Contábil de Transição (FCont), de que tratam os artigos 7º, 8º e 9º da Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de junho de 2009. A Instrução também determina os dados a serem apresentados através do Programa e seus respectivos prazos de entrega, além de tratar das normas complementares que serão editadas pela Coordenação Geral de Fiscalização (Cofis), da possibilidade de substituição dos dados apresentados pelo FCont, e da necessidade de apresentação do FCont mesmo nos casos em que inexista lançamentos a serem feitos.

PIS e CofinsLei Federal nº 11.898, de 8 de janeiro de 2009Altera as leis que regulamentam a não cumulatividade das contribuições para o PIS e a Cofins (nº 10.637/02 e nº 10.833/03), incluindo a possibilidade de desconto de créditos sobre despesas com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.

Medida Provisória nº 453, de 22 de janeiro de 2009Estabelece que para efeito de determinação da base de cálculo do PIS e


Lei Federal nº 11.945, de 4 de junho de 2009Determina a exclusão da base de cálculo do PIS e da Cofins, nos regimes cumulativo e não cumulativo, das receitas decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS, e de créditos do ICMS originados de operações de exportação.

Determina ainda que as pessoas jurídicas controladas ou ligadas a produtores de álcool – seja diretamente ou por intermédio de cooperativas de produtores – fiquem sujeitas às disposições da legislação da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis à pessoa jurídica produtora, entre outras providências.

Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de junho de 2009Dispõe sobre a aplicação do Regime Tributário Transitório ao PIS/Pasep e à Cofins, sendo especificados os ajustes que deverão ser adotados para garantir a neutralidade fiscal.

Decreto nº 6.887, de 26 de junho de 2009Altera os percentuais de exportação exigidos para aproveitamento do benefício de suspensão de tributos dos regimes especiais Repes (atual 60%, antes 80%) e Recap (atual 70%, antes 80%).

Estabelece modificações no Padis, flexibilizando o benefício de redução

a zero das alíquotas de PIS, Cofins e IPI. Antigamente tal redução abrangia somente máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos novos.

Medida Provisória nº 465, de 30 de junho de 2009Prorroga para 31 de dezembro de 2009 a redução a zero das alíquotas do PIS e da Cofins incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de farinha de trigo, trigo e pré-misturas próprias para fabricação de pão comum nas classificações fiscais que especifica.

Para os fatos geradores ocorridos nos meses de julho a setembro de 2009, fica reduzida a zero a alíquota da Cofins incidente sobre a receita bruta da venda no mercado interno, de motocicletas de cilindrada inferior ou igual a 150 cm3, efetuada por importadores e fabricantes.

Instrução Normativa RFB nº 955, de 9 de julho de 2009Altera a Instrução Normativa RFB nº 758, de 25 de julho de 2007, que dispõe sobre o Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura (Reidi). Determina a suspensão do PIS/Pasep e da Cofins, que passam a englobar receitas decorrentes do aluguel de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos para utilização em obras de infraestrutura quando contratados por pessoa

jurídica beneficiária do Reidi, entre outras providências.

Imposto de Renda e Contribuição SocialMedida Provisória nº 453, de 22 de janeiro de 2009Estabelece que, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a pessoa jurídica patrocinadora poderá reconhecer as receitas originárias de planos de benefícios administrados por entidades fechadas de previdência complementar, na data de sua realização. Dessa forma, as receitas registradas contabilmente pelo regime de competência, na forma estabelecida pela CVM ou por outro órgão regulador, poderão ser excluídas da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL e serão adicionadas no período de apuração em que ocorrer a realização.

Decreto nº 6.761, de 5 de fevereiro de 2009 Dispõe sobre a redução a zero da alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos de beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, e dá outras providências.


(parcelamento federal), mesmo que tenham sido excluídos dos respectivos programas e parcelamentos; (c) débitos decorrentes do aproveitamento indevido de créditos do IPI oriundos da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na Tipi com incidência de alíquota zero ou como não tributados.

Institui o RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/07 e pelos artigos 37 e 38 da Lei nº 11.941/09 (que alteram a Lei das S/A no que se refere a escrituração, demonstrações financeiras da companhia, operações de incorporação, fusão e cisão, incorporação de ações, consórcio de empresas e critérios de avaliação em operações societárias, entre outros).

Instrução Normativa RFB nº 946, de 29 de maio de 2009 Dispõe sobre a apresentação de Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) relativa a evento de extinção, cisão, fusão ou incorporação.

Instrução Normativa RFB nº 951, de 26 de junho de 2009 Altera a Instrução Normativa RFB nº 945, de 29 de maio de 2009, que aprova o programa gerador e as instruções para preenchimento da versão 1.0 da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ 2009 versão 1.0) Retificado no DOU de 1º de julho de 2009, Seção 1, página 27.

Instrução Normativa RFB nº 962, de 11 de agosto de 2009 Dispõe sobre os prazos para apresentação da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) relativa ao ano-calendário de 2008, exercício de 2009, cujo prazo foi até 16 de outubro de 2009.

Instrução Normativa RFB nº 964, de 14 de agosto de 2009 Aprova o programa gerador e as instruções para preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ 2009 versão 2.0).

Instrução Normativa RFB nº 920, de 18 de fevereiro de 2009 Altera os artigos 8º e 11 da Instrução Normativa RFB nº 888, de 19 de novembro de 2008, que dispõe sobre a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf).

Lei no 11.908, de 3 de março de 2009 Acrescenta o artigo 13-A à Lei 11.774/08, que trata de benefício fiscal para as empresas dos setores de tecnologia da informação (TI) e de tecnologia da informação e da comunicação (TIC) mediante dedução adicional no lucro real referente a custos e despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador (software).

Instrução Normativa RFB nº 935, de 30 de abril de 2009 Acrescenta o § 4º ao artigo 23 da Instrução Normativa RFB nº 888, de 19 de dezembro de 2008, que dispõe sobre a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf).

Instrução Normativa RFB nº 936, de 5 de maio de 2009 Dispõe sobre o tratamento tributário relativo a valores pagos a título de abono pecuniário de férias.

Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários, concede remissão nos casos em que especifica e institui Regime Tributário de Transição (RTT).

A lei trata do parcelamento de débitos (vencidos até 30 de novembro de 2008). Estão abrangidos nesse parcelamento: (a) débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e os débitos para com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN); (b) saldo remanescente dos débitos consolidados no Refis, no Paes, no Paex, no parcelamento previsto no artigo 38 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 (parcelamento previdenciário), e no parcelamento previsto no artigo 10 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002

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Medida Provisória nº 470, de 13 de outubro de 2009Estabelece o benefício de depreciação acelerada para vagões, locomotivas, locotratores e tênderes destinados ao ativo imobilizado e dá outras providências.

ParcelamentosPortaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 10 de março de 2009 Dispõe sobre o parcelamento de débitos com a Fazenda Nacional, de que tratam os artigos 1º a 13 da Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008. Retificado no DOU de 19 de março de 2009, Seção 1, página 17.

Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6, de 22 de julho de 2009 Dispõe sobre o pagamento e o parcelamento de débitos devidos à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e à Secretaria da Receita Federal do Brasil, de que tratam os artigos 1º a 13 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Estabelece ainda normas complementares à Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 10 de março de 2009, que dispõe sobre o parcelamento de débitos para com a Fazenda Nacional, de que tratam os artigos 1º a 13 da Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008.

Medida Provisória nº 470, de 13 de outubro de 2009Disciplina a possibilidade de pagamento ou parcelamento em até 12 prestações de débitos referentes ao crédito-prêmio do IPI e débitos referentes ao crédito oriundo de aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários, sem tributação ou com incidência de alíquota zero.

Instrução Normativa nº 968, de 16 de outubro de 2009Disciplina a constituição dos débitos a serem incluídos nos parcelamentos especiais da Lei 11.941/09. Determina que podem ser incluídos nos parcelamentos de que trata a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/09 aqueles ainda não constituídos, vencidos até 30 de novembro de 2008, em relação aos quais o sujeito passivo esteja obrigado


a apresentar declaração à Secretaria da Receita Federal do Brasil e se encontra omisso; a possibilidade de inclusão de débitos resultantes de ações trabalhistas; o parcelamento de débitos referentes a períodos de apuração objeto de ação fiscal iniciada pela RFB antes de 30 de novembro de 2008; a inclusão de multas de ofício que indica. Além disso, estabelece sua aplicabilidade a pessoas jurídicas que tenham quitado seus débitos com prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL para liquidar juros moratórios.

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Álcool Etílico Anidro Combustível

Agência Nacional de Saúde Suplementar

Banco Central do Brasil

Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social

Bolsa de Valores do Estado de São Paulo

Conselho Federal de Contabilidade

Conselho de Gestão da Previdência Complementar

Conselho Monetário Nacional

Código Nacional de Atividade Econômica

Conselho Nacional de Previdência Social

Conselho Nacional de Seguros Privados

Coordenação Geral de Administração Aduaneira

Coordenação Geral de Fiscalização

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

Conselho Nacional de Política Fazendária

Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional

Comitê de Pronunciamentos Contábeis

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

Comissão de Valores Mobiliários

Departamento de Controle Econômico

Demonstração dos Fluxos de Caixa

Diretoria de Desenvolvimento Setorial

Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras

Documento de Informações Periódicas das Operadoras de Planos de Saúde

Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica

Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos

Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte

Demonstração do Valor Adicionado

Escrituração Fiscal Digital

Entidades Fechadas de Previdência Complementar

Financial Accounting Standards

Financial Accounting Standards Board

AEAC

ANS

Bacen

BNDES

Bovespa

CFC

CGPC

CMN

Cnae

CNPS

CNSP

Coana

Cofis

COFINS

Confaz

Cosif

CPC

CSLL

CVM

Decon

DFC

Dides

Diope

Diops

DIPJ

Dipro

Dirf

DVA

EFD

EFPC

FAS

Fasb

Controle Fiscal Contábil de Transição

Fundo Garantidor do Segmento de Saúde

Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras

International Accounting Standards

International Accounting Standards Board

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

International Financial Reporting Interpretations Committee

International Financial Reporting Standards

Imposto sobre Operações Financeiras

Imposto sobre Produtos Industrializados

Normas Brasileiras de Contabilidade

Norma Brasileira de Contabilidade - Técnica

Nota Fiscal Eletrônica

Nomenclatura Comum do Mercosul

Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de Semicondutores

Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados

Procuradoria Geral da Fazenda Nacional

Programa de Integração Social

Patrimônio Mínimo Ajustado

Resolução de Diretoria Colegiada

Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura

Regulamento do ICMS para o Estado de São Paulo

Receita Federal do Brasil

Regime Tributário de Transição

Regime de Tributação Unificada

Secretaria de Previdência Complementar

Sistema Público de Escrituração Digital

Secretaria da Receita Federal

Superintendência de Seguros Privados

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