Imunidade Tributária

KILDARE ARAÚJO MEIRA

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

CONCEITO AXIOLÓGICO E CONSTATAÇÃO DA

NATUREZA INTRÍNSECA DE CLÁUSULA PÉTREA DO

INSTITUTO, NOS TERMOS DA CONSTITUIÇÃO DE 1988.

ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA

Brasília/ 2003.






Monografia apresentada à banca examinadora da

Universidade Católica de Brasília como requisito

parcial para obtenção do grau de especialista em

Direito, sob a orientação do professor Oswaldo Othon

de Pontes Saraiva Filho.


Brasília/ 2003.






Banca Examinadora da Universidade Católica de Brasília

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Orientador

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Examinador


Brasília/ 2003.

OFEREÇO A REALIZAÇÃO DESTE TRABALHO ÀS QUATRO PILASTRAS DA MINHA

VIDA: A DEUS, POIS NENHUMA FOLHA CAI NESSE MUNDO SEM SEU

CONSENTIMENTO; À MULHER SONHADA, IZABELLA, UMA SÓ CARNE EM TODOS OS

MOMENTOS DA VIDA; AOS MEUS PAIS RAFAEL E CREUZA, BRAVOS SERTANEJOS,

SÁBIOS AO ENXERGAR NA EDUCAÇÃO A PRINCIPAL HERANÇA PARA SEU FILHO E

FINALMENTE A JOÃO EMANUEL, QUE AINDA ESTÁ NO VENTRE DE IZABELLA, MAS JÁ

É NOSSA PRINCIPAL VITÓRIA.

AGRADEÇO AOS PILARES DE SUSTENTAÇÃO DE MINHA VIDA: DEUS; IZABELLA,

JOÃO EMANUEL, CREUZA E RAFAEL.

AGRADEÇO COMO DE PRAXE À INESQUECÍVEL FACULDADE DE DIREITO DA

PARAÍBA, ONDE TIVE A OPORTUNIDADE DE COMEÇAR A CONCRETIZAR SONHOS.

NÃO PODERIA ESQUECER DE AGRADECER AOS MEUS SÓCIOS DE ESCRITÓRIO DE

ADVOCACIA: FELIPE, QUE APOIOU ESSA EMPREITADA E MARCELO, SUPORTANDO

TODOS OS INCOVENIENTES DAS AUSÊNCIAS.

POR ÚLTIMO, AO BRILHANTE COORDENADOR DA ESPECIALIZAÇÃO PROFESSOR

OTHON.

“PENSAR COMO UM ADVOGADO EXIGE, EM ESSÊNCIA, QUE SE PARTA DE UMA

SITUAÇÃO DE FATO E SE CHEGUE MEDIANTE ALGUM PROCESSO, A UMA CONCLUSÃO

RELATIVA A DIREITOS E OBRIGAÇÕES” KENNETH J. VANDEVELDE

RESUMO

O presente trabalho investiga a imunidade tributária no campo

axiológico, partindo da teoria histórico cultural dos valores para remontar o

ambiente em que surgiu a idéia de imunidade tributária e a partir desta

constatação, busca-se o conceito de imunidade que abra espaço para

identificação valorativa.

À evidência do conceito axiológico de imunidade tributária, o

estudo passa a verificar a hipótese de toda imunidade tributária prevista na

Constituição de 1988 ser considerada cláusula pétrea. Nesse sentido, analisa o

sistema brasileiro de alteração no texto constitucional, finalizando na definição

de cláusula pétrea.

A identificação de cláusulas pétreas como limitação material à

alteração constitucional, conduz o estudo ao direito constitucional brasileiro com

estabelecimento do alcance das hipóteses do artigo 60, §4º aplicáveis ao

conceito axiológico de imunidade tributária.

O trabalho encerra-se na análise casuística das hipóteses de

imunidade tributária, prevista na Constituição de 1988, interpretando os valores

inseridos em cada um dos dispositivos imunizatórios, verificando ao final a

subsunção ao artigo 60, §4º da Constituição da República.

SUMÁRIO

Introdução 8

1. VALORES 13

2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 16

2.1 Antecedentes Históricos 16

2.2 Características da Imunidade Tributária 19

2.3 Conceito de Imunidade Tributária 25

3. O PROCESSO DE ALTERAÇÃO CONSTITUCIONAL 31

4. CLÁUSULAS PÉTREAS 37

4.1 Notícia histórica e conteúdo 37

4.2 A forma federativa do estado 40

4.3 Dos direitos e garantias individuais 42

4.4 Casuística 46

6. CONCLUSÃO 60

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 68

INTRODUÇÃO.

O presente trabalho é requisito parcial para obtenção do título de

especialista em direito, cumprindo objetivo curricular dentro do Curso de

Especialização em Direito Tributário da Universidade Católica de Brasília, ano

2002/2003, tendo como orientador o coordenador do referido curso Professor

Othon de Pontes Saraiva Filho, que apesar de ser o único orientador para toda a

turma de especialistas, fato que privou de encontros na fase final do trabalho,

cumpriu essa missão durante todo o decorrer do curso, sendo assíduo no

acompanhamento dos alunos em sala de aula.

Inicialmente, o tema escolhido para esta monografia seria o Sigilo

Fiscal, motivado pelo palpitante desafio de analisar o tema nos termos da lista de

devedores do INSS, autorizada pela Lei nº 8.212, de 1991, fato inclusive

diversas vezes discutido com o Professor Othon. Contudo, o exíguo tempo e o

ineditismo do tema, produziram a reflexão de que o momento não seria esse,

ficando registrada a necessidade de concluir em breve ensaio sobre o tema e

quiçá depois pesquisá-lo em sede de mestrado.

A escolha do objeto da presente monografia recaiu sobre o instituto

da imunidade tributária, como continuação de ensaio desenvolvido para

aprovação na disciplina Direito Constitucional Tributário, onde foi explorado

tema da imunidade tributária do 195, §7º da Constituição da República. Naquela

ocasião já havia a constatação da necessidade de aprofundamento do estudo em

8

trabalhos mais minucioso, havendo assim nessa monografia, a pretensão de

avançar nas conclusões do referido trabalho.

Ao analisar a imunidade do artigo 195, §7º da Constituição da

República, constatou-se a impossibilidade de emenda constitucional tendente a

abolir os seus efeitos, em face da proteção constitucional às clausulas pétreas

estabelecida no artigo 60, §4º, inciso IV, que traz em seu bojo a proteção a

direitos e garantias individuais, valor identificado no enunciado da imunidade

citada.

A conclusão encerrada na análise da imunidade às contribuições

sociais foi fruto de pesquisa na doutrina constitucional e tributária, análise de

precedentes jurisprudenciais do Supremo Tribunal Federal sobre os temas: da

imunidade tributária; interpretação do artigo 195, §7º da Constituição da

República e cláusulas pétreas.

A ausência de reflexões específicas sobre a impossibilidade de

reforma constitucional para revogar a imunidade das entidades filantrópicas das

contribuições para a seguridade social, obrigaram o estudo a lançar mão da

instrumentalização dos conceitos abordados na doutrina consultada,

aproximando-os da realidade pesquisada e criando, a partir desta, premissas que

produzissem soluções as principais indagações condutoras daquele trabalho,

quais sejam: qual o mecanismo axiológico do instituto da imunidade tributária?

Qual valor constitucional está protegido pelo disposto no artigo 195, §7º da

9

Constituição? Os valores protegidos como cláusulas pétreas abrangem os

valores contidos no citado artigo da Constituição?

A solução dos questionamentos motores da pesquisa anterior fez

nascer no seu autor dúvida, levantada em debates com amigos de banca de

advocacia, qual seja, a partir do conceito axiológico do instituto da imunidade

tributária, seria possível identificar como característica intrínseca da imunidade

tributária o atributo da cláusula pétrea constitucional?

A resposta a essa pergunta, iniciada no trabalho curricular, carece

de reflexão específica, que será parcialmente procedida nesta monografia de

final de curso do especialização. A opção pela solução, apenas em parte à

pergunta, deve-se ao reconhecimento da dificuldade de explorar o tema com o

desafio de se criar uma premissa geral para o conceito de imunidade tributária,

ou seja, a complexidade de provar que em todo o tempo e em todos os

territórios, a imunidade tributária sempre foi cláusula pétrea foge as condições

atuais de pesquisa do autor e ao escopo da monografia no curso de

especialização, rendendo-se assim a fórmula de seccionar o objeto da pesquisa à

realidade constitucional brasileira, a partir de 1988, deixando como caminho a

ser percorrido em sede de mestrado a criação da premissa geral.

Desta forma, a monografia ora iniciada terá como finalidade

demonstrar que o conceito axiológico da imunidade tributária produz a

10

constatação que no quadro constitucional brasileiro estabelecido, a partir de

1988, a natureza de cláusula pétrea é intrínseca a este instituto.

Neste fito, a presente monografia, tendo como ponto de partida o

ensaio anterior, desenvolveu em sua estrutura uma breve reflexão sobre a teoria

dos valores e sua cristalização em enunciados jurídicos, passando depois a

discorrer sobre a imunidade tributária, buscando as raízes históricas do instituto,

os pontos de vista em disputa sobre o seu conceito, a acepção dela como

princípio constitucional, obtendo ao final um conceito de imunidade que traça o

perfil axiológico do instituto, ainda caracterizando as diversas espécies de

imunidade tributária e identificando as incidências do fenômeno na Constituição

Federal de 1988.

No terceiro, momento, discorre a presente pesquisa sobre o modelo

constitucional brasileiro na perspectiva de seus mecanismos de alteração,

contextualizando o sentido das cláusulas pétreas, preparando terreno para o

momento seguinte do trabalho que investiga as cláusulas pétreas, seu histórico,

conceito, teor da previsão constitucional do artigo 60, §4º, analisando as

hipóteses que encerrariam valores passíveis de constituírem imunidades

tributárias, localizando nestas, por meio da casuística, as incidências na

Constituição de 1988 da imunidade tributária, estabelecendo o seu alcance

valorativo e respondendo se estas autorizam alteração por meio de emenda

constitucional.

11

Por último, após a investigação casuística será formulada tese,

devidamente testada no momento anterior e assim apresentar as conclusões

obtidas, cumprindo assim, todos os seus escopos didáticos, pessoais e

científicos, sendo um memorial importante para o aprofundamento dos estudos

do autor sobre o tema.

12

1. VALORES.

A proposta do presente estudo é identificar o conceito axiológico do

instituto da imunidade tributária, para, a partir deste, sustentar que todas as

incidências imunizatórias no texto constitucional de 1988, trazem valores que a

tornam cláusulas pétreas. Ou seja, o raciocínio da pesquisa inicia-se e termina no

exame crítico dos valores.

Leib Soiebelman1 assevera em sua enciclopédia do advogado que

“Axiologia é a ciência dos valores”, portanto o conceito axiológico é aquele que

busca identificar o espaço valorativo do objeto da conceituação.

Nesta perspectiva, cabe ao presente estudo, antes de adentrar-se no

universo da imunidade tributária, traçar breve perfil da teoria dos valores,

providência que facilitará o entendimento de raciocínio eminentemente

axiológico.

Miguel Reale, em sua obra Filosofia do Direito, situa os valores no

campo do dever ser, diferenciando do espectro do ser, onde estão os objetos

13

naturais físicos e psíquicos os objetos ideais e os objetos culturais. O citado

filósofo do direito afirma que2 “ Ou vemos as coisas enquanto elas são ou as

vemos enquanto valem; e porque valem, devem ser”.

Os valores apresentam como características: a) serem sempre

bipolar, ou seja, a um valor se contrapõe um desvalor; b) implicam-se

reciprocamente, sempre influenciando uns aos outros; c) possuem referibilidade,

na medida emque significam uma tomada de posição; d) apresentam

preferebilidade, fato que aponta para uma finalidade dos atos valorados; e)

podem ser hierarquizados; f) são objetivos, na medida em que não dependem da

coincidência com a consciência pessoal que se tem deles e g) são fruto da

realização histórica.

A relação do direito com os valores pode ser cristalizada na atitude

vetorial que o jurista assume perante os fatos, tomando posição diante daquilo

que a conduta humana se refere a valores, ao dever ser, cristalizado na norma. A

integração dialética entre valor e fato, está na concepção tridimensional do

direito de Reale, em constante processo de formação normativa, seja da regra

geral (Norma), seja na construção da sentença judicial (regra particular). Assim,

os valores estão presente em todo o processo normativo, e os institutos jurídicos

possuem carga valorativa indispensável na hora de sua aplicação.

1 SOIBELMAN, Leib. Enciclopédia do Advogado. 5. ed. rev. e atual. de acordo com a Constituição em vigor/ pelos professores A. FONTES, M. Delmas. p. 46. 2 REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 10. ed., ver e atual. São Paulo: Saraiva, 1983. p.188.

14

A questão que se põe palpitante é de se identificar como surgem

os valores, várias teorias explicativas foram desenvolvidas, entre elas subjetivas,

de caráter psicológico, que explicavam o surgimento do valor a partir de

conceitos de prazer e/ou desejo individual, olvidando-se assim da pressão social.

No campo das teorias objetivas, tem-se as sociológicas, presa à consciência

coletiva; as ontológicas, atribuindo o surgimento dos valores a um processo de

descoberta histórica e por último a teoria histórico-cultural dos valores.

A última teoria citada traz em seu bojo a explicação mais adequada

para o surgimento dos valores, que nasceriam como resultado da consciência

coletiva histórica, fruto do processo dialógico da história, como tradução das

consciências individuais, em um todo de superações sucessivas.

Estabelecida a idéia de valor como produto coletivo e histórico,

como elemento formador do jurídico, seja no momento legislativo, ou no

instante de aplicação do direito, tem-se condição de ingressar-se no conceito

axiológico da imunidade tributária, para dele extrair o momento coletivo da

história que surgiram este instituto e seus elementos formadores, signos

reveladores dos valores que eles carregam, essenciais ao escopo deste trabalho.

15

2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

2.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS.

A noção de imunidade tributária, como fenômeno jurídico do

Estado Moderno, surgiu historicamente como corolário do sistema federativo do

estado, a partir da construção jurisprudencial norte americana sobre imunidade

recíproca. Américo Lourenço Masset Lacombe3 situa, em sua obra a respeito dos

princípios constitucionais tributários, a implementação do Banco dos Estados

Unidos, em sua segunda tentativa, no ano de 1816, como causador da situação

fática que criou o conflito de interesses no qual foi estabelecida a noção de

imunidade da federação sobre a cobrança de taxas dos estados membros por

meio do caso McCulloch x Maryland.

Diante da necessidade de criar uma instituição financeira nacional

na recém criada federação americana, o Presidente Madison sancionou, após

outras frustradas tentativas, em 1816, a criação do Banco dos Estados Unidos,

medida recebida com hostilidade pelos estados membros que criaram leis

negando a autorização de funcionamento ao novo Banco Nacional ou passaram

a taxar excessivamente suas atividades.

3 LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. 2ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 84-91.

16

O Estado de Maryland estipulou uma taxa de 15 mil dólares anuais

sobre as notas do Banco, ocasionando a provocação do Gerente do Banco de

Baltimore que deu origem ao referido caso McCulloch x Mariland.

Na solução da referida contenda, a Suprema Corte Americana

reafirma os princípios básicos do federalismo e como conseqüente deste a

impossibilidade de tributação dos instrumentos do Governo Federal. A referida

decisão traz no seu bojo a firmação que “a tributação é considerada como poder

absoluto, que não conhece outros limites a não ser os expressos na Constituição,

e, como exercício do poder soberano, em qualquer das suas manifestações, só

está subordinado à discrição do seu titular. Os termos do argumento, porém,

concorrem precisamente, para demonstrar que a soberania dos Estados no que se

refere ao poder tributário é subordinada ou sujeita ao controle da Constituição

dos Estados Unidos. A extensão deste controle resultará da construção do

instrumento constitucional. Na sua construção, porém, nenhum princípio, que

nele não seja expresso, poderá ser admitido, desde que frustre a legítima

atividade do Governo Federal. É de essência da supremacia a remoção de todos

os obstáculos à sua atividade na esfera que lhe é reservada, e, assim, a remoção

de qualquer poder investido em governos subordinados, de maneira a isentar da

influência destes as operações que lhe são próprias”.4

17

O conceito de imunidade trazido pelo precedente histórico

americano limita-se a asseverar o benefício fiscal constitucional da federação,

havendo ainda outros antecedentes ao longo do tempo para se construir a idéia

perfeita e acabada de imunidade recíproca como hoje adotada, mas a relevância

deste fato judicial para o conceito de imunidade reside em duas idéias centrais as

quais serão pontos característicos e definidores do conceito de imunidade

tributária, quais sejam: a imunidade deriva de um valor constitucional que se

pretende proteger e ela é uma limitação constitucional ao poder constituído.

Ora, a idéia de impossibilidade de tributação dos entes do Governo

Federal no mencionado caso americano surge sem expressa disposição

constitucional, mas como mecanismo de efetivação do valor constitucional

federação, ou seja, a imunidade tributária é expressão de um valor constitucional

que deve ser preservado.

Quanto à idéia de limitação do poder estatal essa é a perspectiva de

afirmação da imunidade, ou seja, a supremacia de um valor constitucional frente

aos poderes instituídos por esta constituição. A imunidade é corolário da própria

afirmação do Estado Democrático de Direito, limitando o poder tributante,

portanto, admitir-se que ela pudesse ser revogada seria eliminar óbice ao poder

tributante.

4 McCulloch x Maryland in Lacombe, Américo Lourenço Masset. Ob. Cit., p.88.

18

2.2. CARACTERÍSTICAS DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

A expressão imunidade tributária tem duas acepções: uma ampla,

construída a partir da interpretação dos dispositivos constitucionais que proíbem

ou vedam a atuação tributante, estabelecendo a incompetência da pessoa política

para tributar em face dos fatos fora da fronteira do campo tributário ou do

respeito aos princípios constitucionais tributários (estatuto do contribuinte:

princípio da estrita legalidade; não confisco; não existência de tributos de

barreira e uniformidade geográfica.)

A segunda acepção do termo imunidade tributária, que vai

interessar diretamente a este trabalho, sendo o seu objeto de estudo, é o sentido

estrito da expressão, entendido como as normas, que de modo expresso,

declaram ser vedado às pessoas políticas tributem determinadas entes, quer pela

natureza ou pelo ramo de atividade que atuam.

No esteio do antecedente histórico há que se refutar a crítica que

parte da doutrina faz a qualificação da Constituição brasileira de 1988 ao inserir

a imunidade tributária restrita na seção das limitações ao poder de tributar.

19

Paulo de Barros Carvalho5 critica a referida qualificação por

entender que “Inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativas de

inovar a ordem jurídica, pelo exercício de competências tributárias definidas

pelo legislador constitucional, para, em momento subseqüente, ser mutilada ou

limitada pelo recurso da imunidade”.

Nessa mesma direção Márcio Pestana em sua obra “O Princípio da

imunidade tributária”6 afirma que “os enunciados jurídicos imunizantes

integram o desenho das competências constitucionais, não se consubstanciando,

pois, em limitações do poder de tributário”.

Data maxima venia, a imunidade tributária antes de ser meio

negativo de definição de competência tributária é instrumento para a consecução

de valores constitucionais, nos dizeres de Luciano Amaro7 “o fundamento das

imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes”.

As imunidades surgiram no mundo jurídico em face de

considerações políticas, objetivando a preservação de valores políticos,

religiosos, educacionais, de solidariedade social, culturais e econômicos para

resguardar o equilíbrio federativo, as liberdades: de associação, de pensamento,

5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 123. 6 PESTANA, Márcio. Princípio da Imunidade Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 67. 7 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 145.

20

política, de religião, de expressão, de manifestação cultural e ainda a proteção

aos mais carentes da sociedade.

Não se pode negar o caráter de limitação ao poder de tributar que a

imunidade possui, e o fato cronológico supra apontado por parte da mencionada

doutrina, não é óbice a esta constatação, a uma, porque o valor constitucional a

ser protegido antecede a própria forma constitucional, estando palpitante na

idéia política vigente no período pré-constitucional; a duas, porque a imunidade

é também direito subjetivo público do seu destinatário.

Assim, há que se entender a imunidade em seu duplo papel, como

bem leciona Roque Antônio Carraza8 (citando José Wilson Ferreira Sobrinho),

na sua função de delinear a competência tributária e no seu papel de outorga ao

imune de direito público subjetivo, sendo nesta última função bastião contra o

poder tributante. Ou seja, o pensamento político expresso na Constituição, ao

objetivar preservar determinado valor constitucionalmente consagrado, impede

aos poderes instituídos o exercício do poder tributante, por meio de uma regra de

competência negativa e institui ao sujeito beneficiário daquele, direito subjetivo

a ser exercido contra o poder constituído.

Analisando as chamadas imunidades amplas, observa-se que sua

estrutura axiológica é idêntica a das imunidades em sentido estrito, ou seja,

8 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003. p. 636.

21

estabelecem a limitação da competência do poder tributante em face de um

valor constitucional intrínseco ao estado democrático de direito (legalidade, não

confisco...). A diferença entre as duas espécies de imunidade reside no meio

utilizado para realização desta limitação, no segundo caso usa-se a norma

negativa de competência, no primeiro caso, a omissão dos fatos, deixando-os,

fora da fronteira do campo tributário ou pelos princípios constitucionais

tributários que quando respeitados criam limites ao poder tributante.

A caracterização da imunidade tributária estrito senso como

limitação ao poder de tributar ganha relevância aos fins que se propõe este

trabalho, qual seja, de buscar no instituto da imunidade a qualidade de cláusula

pétrea como característica intrínseca.

A pesquisa sobre as hipóteses de norma constitucional imutável é

fruto de um trabalho hermenêutico no qual interpretação axiológica

constitucional prevalece, ou seja, é importante para tal intento definir os valores

motivadores da norma constitucional e derivar desta operação a subsunção

destes àqueles previstos na norma instituidora da cláusulas pétreas.

Apesar de só adiante se fazer uma análise apurada do teor das

cláusulas pétreas no Brasil, cabe neste momento, consignar que se a

caracterização do fenômeno tributário da imunidade estrito senso, limitar-se a

uma regra de competência negativa, sem a sua identificação como limitação ao

poder tributante, o seu universo valorativo perde força, haja vista, o caráter

22

unilateral do seu comando, que passa a ser interpretado como uma mera

ordem negativa à pessoa de direito público, enfraquecendo o liame extra jurídico

que orientou o surgimento do imperativo constitucional.

Por outro lado, a caracterização da imunidade como limitação ao

poder exacional traz de forma intrínseca a existência de um direito subjetivo

público que se opõe ao poder tributante, tendo relação direta com valores extra

jurídicos desaguados no magno texto. De forma pragmática, poderia se

contornar a relevância da caracterização da imunidade em seu aspecto dúplice na

perspectiva de entendida aquela apenas como regra de competência, poder-se-ia

concluir ser a imunidade um benefício individual, renúncia de receita ou

privilégio, passível de reforma constitucional até para se restabelecer a

igualdade e a justiça, ao passo que vislumbrando a imunidade como limitação do

poder tributante, percebe-se o seu caráter de direito subjetivo, o sentido de

resguardar valores da comunidade expressos na Constituição daí, a necessidade

de uma reflexão axiológica mais profunda antes de qualquer supressão por

emenda constitucional para verificar a constitucionalidade de tal medida.

Contudo, os valores protegidos nas atuais regras constitucionais

imunizatórias trazem em seu bojo a defesa da forma federativa de estado; estado

democrático de direito; tripartição dos poderes ou direitos e garantias

individuais, à maneira que as tornam cláusulas imutáveis, sem o pressuposto de

situação revolucional. Nesta perspectiva, Roque Antônio Carraza9 asseverou

com muita propriedade que “Nem a emenda constitucional pode anular ou

restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição” e ainda que

9 Ob. Cit, p. 639.

23

“o constituinte derivado e o legislador ordinário não podem ignorar as

imunidades tributárias (...)”.

Essa origem axiológica ligada aos motivos pétreos do estado

constitucional brasileiro começa a responder o objeto desta pesquisa. Entretanto,

não é uma resposta definitiva, pois ainda carece de identificar os valores

específicos que estão no comando das diversas imunidades previstas na

Constituição Cidadã e operar sua interpretação em face do rol constitucional das

cláusulas pétreas.

As características das imunidades permitem concluir que pode-se

inserir ela em qualquer espécie tributária, sendo equivocada a posição da

doutrina tradicional que pugnava sua incidência meramente aos impostos. Ora, o

valor constitucional a ser protegido pode se materializa tanto na imunidade de

taxas como de impostos. A Constituição de 1988 atribuiu imunidades tributárias

sobre impostos, taxas e contribuições sociais, desmentindo de vez a teoria

tradicional que pugnava sua manifestação apenas sobre os impostos.

2.3. CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

Diante do leque de enunciados e normas jurídicas abrangidas pela

imunidade tributária, realizados com consistência e relevância, pode se pugnar

24

que a imunidade tributária constitui-se verdadeiro princípio constitucional de

garantia e proteção aos contribuintes.

Identificada a imunidade como princípio, no seu aspecto dúplice de

norma de competência e direito subjetivo público, como instrumento de

realização de valor constitucional pétreo, abrangendo qualquer espécie

tributária, tem-se condições de formular-se definição sobre este instituto de

direito tributário. Contudo, antes de fazê-lo traz-se à baila algumas definições da

nossa doutrina, com o escopo de situar as posições em disputa e facilitar a

identificação dos aspectos negados e afirmados pela definição apresentada no

presente trabalho:

“A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a de fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo”.(Luciano Amaro)10

“A norma imunizante não tem apenas função de delinear à competência tributária, senão que também outorga ao imune direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do Estado. A norma imunizante, portanto, tem o

10 Ob. Cit, p. 145.

25

duplo papel de fixar a competência tributária e de conferir ao seu destinatário um direito público subjetivo, razão que permite sua caracterização, no que diz com a outorga de um direito subjetivo como norma jurídica atributiva, por conferir ao imune o direito referido”. (José Wilson Ferreira Sobrinho).11

“A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.” (Roque Antônio Carraza).12

“Princípio da Imunidade Tributária é o feche de valores jurídicos, depositados na Constituição Federal, que permitem construir normas jurídicas que revelam a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para instituir tributos nas situações especificadas no Texto Constitucional”.(Márcio Pestana)13

“A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde a vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada,

11 In CARRAZA, Roque Antônio. Ob. Cit, p. 636. 12 Ob. Cit, p.634. 13 Ob. Cit, p.62.

26

constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais, sendo obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla.

(...).

Na Imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em face de sua substância fática está colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competências outorgadas pela Lei Maior.” (Ives Gandra da Silva Martins)14

À evidencia das características identificadas neste trabalho à

imunidade tributária e ao conceito de valor anteriormente abordado, esta pode

ser definida como princípio constitucional aplicável a todas às espécies de

tributo, que como corolário de valores constitucionais atinente à política de

estado pétrea é imutável sem uma situação revolucional e estabelece ao mesmo

tempo uma norma de competência tributária negativa ao poder instituído e um

direito subjetivo público ao contribuinte beneficiário, configurando-se em

limitação ao poder de tributar, na medida em que impede o nascimento da

obrigação tributária.

27

O mecanismo normativo das imunidades pode apresentar no seu

antecedente como hipótese imunizante fatos, bens ou situações no que a doutrina

classifica em imunidade objetiva; ou ainda, pessoas pela sua natureza jurídica,

quando se teria a imunidade subjetiva e por último uma situação híbrida na

chamada imunidade mista. Contudo, há que se consignar que a imunidade

sempre beneficia pessoas, ou seja, como sujeito beneficiado do conseqüente

sempre estarão pessoas.

Além da imunidade, existem outras espécies tributárias

desonerativas que merecem ser distinguidas daquela, até para facilitar a

compreensão do seu conceito, assim, far-se-á a distinção da não incidência;

isenção e alíquota zero.

A não incidência tem estrutura material semelhante à imunidade,

haja vista que em ambas, se quer há, a formação da obrigação tributária, porém,

a diferença reside que na não incidência o poder tributante apesar de poder fazer

nascer a obrigação tributária simplesmente abdica do exercício de sua

capacidade e poderá a qualquer tempo por meio de ato legislativo próprio voltar

atrás da sua decisão fazendo cobrir a lacuna gerada, enquanto na imunidade

existe uma limitação ao poder tributante, ou seja o poder tributante não tem

força alguma de fazer impor a obrigação tributária.

14 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988. 5 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1998, p.135.

28

A distinção axiológica entre os institutos é flagrante, na

imunidade há realização de um valor constitucional e na não incidência uma

mera decisão de governo.

Em relação à isenção a técnica tem semelhanças com a da

imunidade, na proporção que ao se descrever em sede de lei ordinária o gênero

das situações impositivas do tributo, seleciona espécies para declarar isentas. A

diferença entre os dois institutos reside que a isenção atua no campo do

exercício da competência e nesta nasce a obrigação tributária com a exclusão do

crédito tributário, enquanto, a imunidade atua no campo da definição de

competência e há a verdadeira limitação ao poder de tributar, impedindo o

nascimento da obrigação tributária. No campo axiológico tem-se a imunidade

como expressão de valores constitucionais pétreos de estado e a isenção como

expressão de valores de política governamental.

Quanto à diferenciação da imunidade e da técnica da alíquota zero é

flagrante a distinção entre ambas pela própria natureza da segunda, pois, nesta

existem a obrigação tributária e o crédito tributário que são reduzidos à

expressão nula por decisão governamental.

Traçado o perfil conceitual, classificação, distinção de institutos

afins e a estrutura axiológica do princípio da imunidade tributária, antes de se

iniciar o estudo sobre cláusula pétrea, há que se identificar os artigos da

Constituição de 1988 em que há previsão imunidade tributária, quais sejam: a)

29

150, VI (todas as alíneas) ; b) 150, §2º; c) 149, §2º, I; d) 153, §3º; e) 153, §4º;

f) 155, §2º, X, “a”; g) 155, §2º, X (todas as alíneas); h) 155, §3º; i) 156, II; j)

156, §2º, I; l) 184, §5º e m) 195, §7º.

30

3. O PROCESSO DE ALTERAÇÃO CONSTITUCIONAL

BRASILEIRO.

A hodierna Constituição brasileira ao prever a possibilidade de

reforma do seu texto por meio de processo legislativo que exige quórum maior

que o do processo de elaboração de leis infraconstitucionais adotou como

modelo a de uma Constituição rígida, seguindo a tradição constitucional

brasileira, à exceção da Carta de 1937, que tinha caráter dúplice ( pois a emenda

sugerida pelo Presidente era submetida a processo ordinário, portanto, flexível),

sempre adotou a sistemática constitucional rígida.

A possibilidade de alteração no texto constitucional não pode

representar na desintegração do sistema constitucional, ou a negativa dos valores

constitucionais básicos, ou seja, a emenda à constituição serve para alterar o

texto desta, mas não para mudar o seu sentido sistêmico, não é escopo da

emenda criar valores estatais que neguem o pensamento do constituinte

originário.

A sistemática de reforma constitucional é mecanismo garantidor de

atualização da Constituição aos novos valores sociais, mas por outro lado é um

freio ao pensamento revolucionário do sistema que ela impõe. A ordem

31

constitucional não pode sem uma revolução alterar sua sistemática e negar os

valores estatais esculpidos no texto magno.

Para garantir que valores revolucionários sejam absorvidos pela

Constituição de forma pacífica e dentro da sua sistemática de emendas, foram

criados limites ao poder constituinte derivado que se manifestam de forma

expressa em fronteiras de exercício formal, circunstancial e material e de forma

implícita.

As limitações à reforma constitucional implícitas são aquelas

derivadas das limitações expressas e constituiriam seu mecanismo de garantia,

deduzidas para impedir a alteração do titular do poder constituinte reformador,

assegurando a este poder nem menor nem maior do que o designado pelo

constituinte originário e ainda que nenhuma outra figura constitucional poderá

exercer tal prerrogativa. O outro limite implícito que se impõe ao nosso sistema

de emenda constitucional é a impossibilidade de supressão das limitações

constitucionais expressas, logo, não pode existir emenda à Constituição que

suprima limites formais, circunstanciais e materiais ao processo de emenda.

As limitações constitucionais circunstanciais não devem ser

confundidas com as chamadas limitações temporais, pois esta segunda não tem

previsão na atual sistemática e consiste em garantir que por interregno de tempo

designado no texto magno original não poderá ser promovida emenda à

constituição. A limitação circunstancial na carta em vigor está expresso no

32

artigo 60, §1º, que assevera “a Constituição não poderá ser emendada na

vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio”.

As limitações formais à emenda constitucional são aquelas que

traçando regras procedimentais impossibilitam a alteração da Constituição fora

da forma traçada. As limitações de forma se expressam na iniciativa da proposta

(artigo 60, incisos I a III da Constituição), na deliberação do parlamento e forma

de promulgação (artigo 60, §2º e §3º da Constituição) e ainda criando barreira

para que emenda rejeitada não seja apreciada na mesma sessão legislativa que a

rejeitou (artigo 60, §5º da Constituição).

A forma da emenda constitucional cria um roteiro de produção

legislativa mais rígido com duas votações em cada uma das casas do congresso,

com quórum de aprovação de três quintos dos votos do parlamento e garantem

ao poder legislativo a condição de detentor exclusivo do poder constituinte

derivado ao depositar sobre seu monopólio a promulgação da emenda

constitucional sem manifestação do executivo e sem apreciação prévia do

judiciário, que só se manifestará em controle de constitucionalidade.

Há que se registrar que o artigo 3º dos Atos e Disposições

Constitucionais Transitórias previu a revisão constitucional, a qual foi realizada

em sessão unicameral, sendo as emendas revisoras aprovadas por maioria

absoluta, havendo esta encerrado-se em 7 de junho de 1994.

33

A última limitação ao poder constituinte derivado é a que vai

interessar diretamente aos objetivos deste trabalho, pois é nas limitações

materiais à emenda constitucional que se encontra o conceito de cláusula pétrea.

Alexandre de Moraes15 leciona que as “limitações expressas materiais são o

núcleo intangível da Constituição”, ou seja, é o garantidor do “DNA”

constitucional, que deve ser imutável sob pena de se revogar a própria

constituição.

As limitações materiais ao processo de reforma constitucional estão

inseridas no dispositivo do artigo 60, §4º da Constituição, verbis:

“§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais.”

Nesse diapasão, qualquer tentativa de mudança constitucional que

tente abolir direitos constitucionais garantidores dos valores supra-referidos

estarão sujeitos a controle de constitucionalidade pelo STF, sendo esta a única

15 MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. São Paulo:Atlas, 2002. p. 1085.

34

hipótese de norma constitucional inconstitucional admitida pelo nosso

Pretório Excelso.16

Quanto à afirmativa sustentada por parte da doutrina

constitucionalista17 que emenda constitucional poderia alterar o rol de cláusulas

pétreas, resumindo assim a garantia de cláusula pétrea à necessidade de uma

reforma constitucional dupla, primeiro para excluir a garantia de cláusula pétrea

depois para atingir o direito que se quer modificar, reconhecendo o quilate dos

pensadores jurídicos que a sustentam, parece equivocado tal raciocínio, pois na

verdade estar-se diante de um limite à emenda constitucional implícito e

expresso ao mesmo tempo.

Na primeira forma, o limite à emenda constitucional se verifica na

necessidade de preservação do sentimento de imutabilidade que o poder

constituinte originário cristalizou, nessa direção, não se pode admitir se quer a

ampliação do rol de cláusulas pétreas, pois só o poder constituinte originário tem

legitimidade para definir o núcleo intangível da constituição, já que respeitando

os direitos humanos este tudo pode e o poder dele derivado, numa perspectiva de

estado de direito, tem que se limitar ao espaço concedido pelo primeiro poder.

Na perspectiva de limitação expressa a impossibilidade de

supressão de cláusula pétrea do rol do artigo 60, § 4º da Constituição verifica-se

16 “É juridicamente possível o controle abstrato de constitucionalidade que tenha por objeto emenda à Constituição Federal quando se alega a violação de cláusulas pétreas inscritas no artigo 60, § 4º , da CF. Precedente Citado: ADI 939-DF (RTJ 151/755)” ( in MORAES, Alexandre de. Ob. Cit. p. 1082).

35

pelo raciocínio tautológico a primeira cláusula daquelas protegidas pelo rol do

mencionado dispositivo são elas mesmas, sendo impossível reformá-las sem

incorrer em incostitucionalidade material.

O tema das cláusulas pétreas em face da relevância para o presente

estudo carece de uma maior reflexão histórica e conceitual para que se tenham

subsídios à interpretação do objeto da investigação, sendo este o próximo ponto

do presente trabalho.

17 Como Manoel Gonçalves Ferreira Filho e o português Jorge Miranda.

36

4. AS CLÁUSULAS PÉTREAS.

4.1. NOTÍCIA HISTÓRICA E CONTEÚDO.

As limitações materiais ao poder constituinte reformador tem sua

origem na própria idéia de Estado Federal, que por essência, tem no texto

Constitucional a realização da aliança eterna entre as diversas unidades

federadas. O estado federal é uma criação da teoria constitucional, tendo por

desafio formar a União dos estados membros e garantir a estes a sua

sobrevivência e capacidade de administrar-se com autonomia, fazendo existir

esferas nacionais e locais de poder e garantindo a participação de representantes

dos membros na condução política da União.

Entretanto, a constituição originadora da federação precisa garantir

aos membros que a compõem a certeza de que as regras vão se manter

inalteradas.

A lógica federal constitucional faz surgir a idéia de cláusula pétrea,

que se manifesta na primeira Constituição Moderna, a Magna Carta norte-

37

americana de 1787, que previu a impossibilidade de alteração na

representação paritária dos Estados-membros no Senado Federal.

No Brasil, já na Constituição Republicana de 1891 em seu art.90

consignava-se como cláusula pétrea a República Federativa e a igualdade dos

Estados no Senado Federal.

O hodierno texto da Constituição estabelece como cláusulas

imutáveis a forma federativa de Estado; o voto secreto; universal e periódico; a

separação dos poderes; os direitos e garantias individuais.

A nítida ampliação dos valores constitucionais eleitos para o núcleo

intangível da Constituição de 1988 é fruto do processo histórico que precedeu a

Constituinte de 1987, teve força marcante na formação dos valores sacralizados

pela neo-constituição, numa origem a contrário senso da realidade anterior,

fazendo os valores democráticos (esculpidos no voto secreto; universal e

periódico e na da separação dos poderes) e de garantia da cidadania (

representados na acepção direitos e garantias individuais) unir-se ao princípio da

federação (tradicional componente do rol de cláusulas constitucionais

inalteráveis) para compor as atuais cláusulas pétreas, só modificáveis em

situação revolucional.

Desta forma, o rol do artigo 60, §4º da Constituição traz um

conteúdo histórico axiológico de negação de mais de vinte anos de ditadura

38

militar e de garantia que a sociedade brasileira não viverá mais tempos de

estado de exceção e de desrespeitos à cidadania, marcado pela imobilidade e não

participação da sociedade civil nos grandes problemas de um país amordaçado

por um regime autoritário.

O atual quadro constitucional exige a abrangência da interpretação

do conteúdo das cláusulas pétreas, realizado a partir da expressão “tendente”, ou

seja, há de ser uma interpretação ampliativa, até pelo fato de se estar

resguardando direitos. José Afonso da Silva18 leciona que:

“É claro que o texto não proíbe apenas emendas que expressamente declarem: “fica abolida a federação ou a forma federativa de Estado”, “fica abolido o voto direto...”, “passa a vigorar a concentração de Poderes”, ou ainda “fica extinta a liberdade religiosa, ou de comunicação..., ou o habeas corpus, o mandado de segurança...”. A vedação atinge também a pretensão de modificar qualquer elemento conceitual da Federação, ou do voto direto, ou indiretamente restringir a liberdade religiosa, ou de comunicação ou outro direito e garantia individual; basta que a proposta de emenda se encaminhe ainda que remotamente, “tenda” (emendas tendentes, diz o texto), para a sua abolição.”

18 SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 61.

39

Os instrumentos constitucionais de garantia dos valores

adjetivados como cláusula pétreas, por mais indiretos que sejam, em sua relação

com aqueles valores, tem a proteção da imutabilidade na ordem vigente, pois,

está satisfeito o antecedente da norma limitadora apenas na tendência.

Com base na premissa precedente há que se avançar no conteúdo do

disposto no artigo 60, §4º da Constituição para verificar se há subsunção das

imunidades investigadas aos incisos relacionais de cláusula pétrea.

Desde já, concordando com Américo Lacombe19, conclui-se que

para efeitos de análise de conteúdo de imunidades tributárias só dois dos incisos

do artigo 60, §4º da Carta de 1988 vão interessar, quais sejam: o relativo a forma

federativa de estado (inciso I) e os direitos e garantias individuais (inciso II), que

se passa a analisar.

4.2. A FORMA FEDERATIVA DO ESTADO.

Cabe nesse instante apreciar a primeira incidência de cláusulas

pétreas que pode englobar imunidades. A forma federativa do estado, como já

dito alhures, é criação da teoria constitucional, representando o modelo de

organização do estado pelo qual vários estados abdicam da soberania em nome

de um novo estado soberano. Contudo, a forma de originação do estado federal

19 Ob. Cit. p. 110.

40

não descaracteriza o modelo advindo da ciência política e do direito

constitucional, pois é a constituição quem faz nascer o Estado e como no caso

brasileiro que existia um estado unitário precedentemente, a magna carta pode

instituir entes federados autônomos.

O requisito para existência do estado federado é a existência de

estados membros autônomos que abdiquem de sua soberania em favor da

federação e do bem comum. A federação contém todos os seus entes formadores

como unidades políticas respeitadas na sua existência, por meio de um pacto

federal que tem por escopo o equilíbrio permanente entre seus membros, sendo

assim, verdadeira norma constitucional na acepção genuína da palavra.

Nesta perspectiva, Américo Masset Lacombe com muita

propriedade conclui, com base no pensamento do jurista alemão Carl Schmidt,

que20 “(...) a Constituição Federal contém sempre, ainda que não expressamente,

a garantia da existência política de cada um dos seus membros. Isto significa que

o sistema federativo é sempre cláusula pétrea, ainda que o texto constitucional

não o afirme expressamente como o nosso.” Ou seja, a forma federativa do

estado é cláusula pétrea por definição, como meio de garantir a não prevalência

de um dos entes da federação sobre os demais e o equilíbrio de forças políticas

numa “aliança eterna”.

20 Ob. Cit. p. 104.

41

No caso brasileiro, a partir de 1988, tem-se uma federação com

quatro ordens jurídicas: a total (Estado Nacional); a central (federal); a estadual

e a municipal, prevista no artigo 1º da Constituição e estruturada na vasta

distribuição de competência ao longo do texto constitucional.

As regras de distribuição de competência definidas pela

constituição são a mola mestra da proteção à forma federativa do estado e elas se

materializam no campo tributário por meio do princípio da imunidade recíproca

e na discriminação de rendas, sendo assim as citadas regras protegidas pelo

atributo de cláusula pétrea do 60, §4º, inciso I.

A imunidade recíproca já abordada no resgate histórico do conceito

de imunidade carece de investigação casuística, passando-se a realizá-la, por

meio do quadro ao final do próximo item.

4.3. DOS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS.

O tema dos direitos e garantias individuais é no Constitucionalismo

um dos seus propulsores, desde da Revolução Francesa, a declaração de Direitos

do Homem e do Cidadão estabelece a presença deste capítulo como condição

sine qua non para a promulgação de Constituição. O conteúdo dessa declaração

de direitos em favor dos indivíduos, que seriam superiores ao poder que os

concedeu tem se ampliado de acordo com a evolução das lutas sociais.

42

No primeiro momento, diante de um estado absolutista, em que a

figura do rei se confundia com o estado, no qual os indivíduos viviam oprimidos

em suas liberdades, a declaração de direitos tem por escopo negar a opressão,

garantir as liberdades individuais. Superada essa primeira fase, o quadro social

passa a ser de um capitalismo selvagem, explorador e criador de uma situação de

miséria na maioria da sociedade, então, cria-se a idéia de direitos e garantias

individuais de repercussão social e econômica.

Por último, na sociedade atual onde os recursos naturais começam a

ficar escassos, onde a paz entre os povos é condição de sobrevivência da espécie

e que há uma necessidade de proteção do patrimônio da humanidade, começa a

existir uma terceira geração de direitos e garantias individuais identificadas com

a solidariedade humana.

O conceito de direitos individuais alterou-se ao longo do tempo e da

geografia de acordo com a amplitude de seu conteúdo, mas está intrinsecamente

ligado a idéia de direitos humanos e cidadania, sendo a sua acepção mais atual

aquela que os identifica com a declaração de direito que assegura ao homem

além das liberdades (política, religiosa, empresarial, associativa, de locomoção,

de pensamento, de profissão, de ação e sindical); segurança jurídica (devido

processo legal, legalidade, igualdade, ampla defesa, presunção de inocência,

respeito ao direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada e garantias em

processo penal ) e propriedade; também garantem ao cidadão condições de

sobrevivência econômica em uma ordem social justa e solidária.

43

Ou seja, ao lado dos direitos que se impõe ao Estado limitações,

uma postura de não fazer, há que se reconhecer no âmbito dos direitos

individuais um rol de determinações positivas para o Estado, consubstanciada

numa rede de serviços públicos que garantam o primado do bem – estar e da

justiça social. Essa nova concepção de direitos do cidadão encontrou guarida

desde a Constituição mexicana de 1917, passando pela alemã de Weimar (1919).

No Brasil a ampliação do conceito de direitos individuais passou a

vigorar na Constituição de 1934, sendo que na atual Constituição a força dos

direitos econômicos e sociais os faz materializar-se em títulos próprios, sendo o

Título VII dedicada a ordem econômica e o Título VIII a ordem social, estando

em alguns dispositivos destes títulos presentes os direitos e garantias individuais

econômicos e sociais.

É oportuno salientar que o sistema constitucional brasileiro adota o

mecanismo de declarar direitos e criar mecanismos de garantias a estes, assim,

as garantias são “barreiras erigidas para proteção dos direitos consagrados”21

não se confundem com os remédios constitucionais pois estes buscam corrigir e

as garantias prevenir a burla aos direitos individuais.

21 FERREIRA FILHO, Manuel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 22. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 251.

44

A noção de garantias de direitos individuais nos remete ao

mecanismo das imunidades tributárias que como normas negativas de

competência são originadoras de direito subjetivo público e limitadora do poder

tributante. Ontologicamente as imunidades são garantias constitucionais, assim,

pode-se afirmar que toda imunidade tributária é em si mesma uma cláusula

pétrea, na medida em que é garantia de direito subjetivo público.

A afirmativa precedente já permite concluir que as imunidades

tributárias dirigidas aos entes não estatais por si só já são cláusula pétrea pelo

simples fato por gerarem um direito subjetivo público de proteção contra o

poder tributante, com reflexos direto sobre o direito de propriedade, no

silogismo que sendo a imunidade tributária garantia de direito individual estaria

subsumida ao previsto no inciso IV, artigo 60, §4º da Constituição.

Porém, não se pode olvidar que as imunidades tributárias carregam

valores constitucionais os quais são corolários, assim, algumas delas carregam

no seu axioma da imunidade outro valor que pode ser identificado como

cláusula pétrea em face dos direitos e garantias individuais.

Nesta perspectiva, cabe salientar que o rol dos direitos individuais

não se limita ao artigo 5º da Constituição estando espalhados por todo texto da

45

Magna Carta22, especialmente no título da ordem social, que está recheado de

direitos à cidadania de segunda geração.

As imunidades tributárias das pessoas não políticas constituim-se

direito subjetivo público a ser exercido contra o poder constituído, sendo uma

garantia que esta não vai cobrar tributos daqueles.

Por outro lado, em muitos casos além dessa simples garantia ao

contribuinte a Constituição materializa na imunidade tributária um outro valor

político, religioso, educacional, de solidariedade social, cultural, as liberdades:

de associação, de pensamento e ainda a proteção aos mais carentes da sociedade,

que reforçam a idéia de cláusula pétrea por defesa de direitos individuais.

Em conclusão é mister responder ao questionamento motor deste

trabalho, analisando casuisticamente cada uma das imunidades tributárias da

Constituição de 1988 corolários do valor subsumido a direito individual,

identificada no quadro infra.

4.4. CASUÍSTICA

22 Saliente-se que o §2º do artigo 5º da Constituição ressalva a existência de direitos e garantias implícitos oriundos dos princípios constitucionais adotadas por ela e até em face de tratados internacionais que o Brasil seja signatário.

46

No quadro abaixo, passa-se a identificar cada uma das

manifestações de imunidade tributária na Constituição de 1988, identificando os

seus valores importantes para o escopo da pesquisa e ao final o dispositivo que

lhe atribui a dignidade de cláusula pétrea, verbis:

Dispositivo da

Constituição:

Redação do

dispositivo:

Valores

presentes:

Hipótese de

cláusula

pétrea

Comentário:

Art. 150, VI, “a”. Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é

vedado à União, aos

Estados, ao Distrito

Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir impostos

sobre:

a) patrimônio, renda ou

serviços, uns dos outros.

(...).

- federalismo;

Art. 60, § 4º, inciso

I (forma federativa

do estado).

Essa é a denominada

imunidade recíproca,

fundada no princípio

federativo e na

igualdade entre entes

estatais.

Art. 150, VI, “b” Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

-liberdade de

manifestação

religiosa e

- limitação ao poder

tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

A constituição

garante no seu art.

5º, VI a liberdade de

crença, sendo esta

imunidade corolário

do referido direito

individual.

47

VI - instituir impostos

sobre: (...)

b) templos de qualquer

culto; (...).

Art. 150, VI, “c”

(Partidos politicos)

Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir

impostos sobre: (...)

c) patrimônio, renda

ou serviços dos

partidos políticos (...)

- democracia e


tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

Os partidos políticos

na democracia

representativa são os

principais agentes,

não prescindindo

aquela destes.

Art. 150, VI, “c”

(Entidades sindicais

dos trabalhadores)

Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir



ou serviços (...) das

entidades sindicais

- liberdade de

associação sindical e


tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

A constituição por

meio dessa

imunidade garante as

diversas categorias

de trabalhadores o

livre exercício da

atividade sindical,

sem a preocupação

que governos por

meio de impostos

restringisse a

associação sindical,

ou ainda que esta

torna-se inviável

economicamente, em

48dos trabalhadores

(...);

face da carga de

impostos.

Art. 150, VI, “c”

(Instituições de

Educação)

Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir



ou serviços (...) das

instituições de

educação (...) sem

fins lucrativos,

atendidos os

requisitos da lei;

- Educação e


tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

Essa imunidade

protege o valor

educação consagrado

no art. 205 da

Constituição da

República como

direito de todos e

dever do estado.

Art. 150, VI, “c”

(Instituições de

assistência social)

Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir



ou serviços das

instituições (...) de

- promoção da

dignidade da pessoa

humana e


tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta

imunidade os valores

sedimentados

apontam para

consecução do

objetivo de

promoção da

dignidade da pessoa

humana,

materializada nos

escopos da

assistência social,

tendo compromisso

com a garantia e

49assistência social,

sem fins lucrativos,

atendidos os

requisitos da lei;

direitos individuais,

fato que se reforça

pela limitação ao

poder tributante que

por definição às

imunidades

assumem.

Art. 150, VI, “d” Art. 150. Sem

prejuízo de outras

garantias

asseguradas ao

contribuinte, é



Federal e aos

Municípios: (...)

VI - instituir


d) livros, jornais,

periódicos e o papel

destinado a sua

impressão.

-liberdades de

comunicação e de

pensamento;

-educação;

-cultura e


tributante.

-


IV (direitos e

garantias

individuais).

A imunidade em

questão é veículo

realizador das

liberdades de

comunicação e

pensamento, ao

tempo que promove

a educação e a

difusão cultural.

Art. 150, §2º § 2º - A vedação do

inciso VI, "a", é

extensiva às

autarquias e às

fundações instituídas

e mantidas pelo

Poder Público, no

que se refere ao

patrimônio, à renda e

aos serviços,

vinculados a suas

finalidades

- federalismo;


I (forma federativa

do estado).

Decorrência da

imunidade recíproca

do art. 150, VI, “a”

da Constituição,

fundada no princípio

federativo e na

igualdade entre entes

estatais.

50essenciais ou às

delas decorrentes

*Art. 149, § 2o , I. (...)§ 2º As

contribuições sociais

e de intervenção no

domínio econômico

de que trata o caput

deste artigo:

I - não incidirão

sobre as receitas

decorrentes de

exportação; (...).


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta

imunidade é garantia

de direitos

individuais, pela

limitação ao poder

tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando

um direito subjetivo

público para o seu

beneficiário.

**Art. 153, §2º, II II - não incidirá, nos

termos e limites

fixados em lei, sobre

rendimentos

provenientes de

aposentadoria e

pensão, pagos pela

previdência social da

União, dos Estados,

do Distrito Federal e

dos Municípios, a

pessoa com idade

superior a sessenta e

cinco anos, cuja

renda total seja

constituída,

exclusivamente, de

rendimentos do

trabalho.

- proteção e

promoção do idoso e

-- limitação ao

poder tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

O dispositivo em tela

foi revogado pela

Emenda

Constitucional nº

20/98 (art. 17).

Contudo, como se

demonstra na

presente monografia

a razões para

qualificar de

materialmente

inconstitucional

neste ponto a

referida emenda na

medida que revoga

cláusula pétrea, nos

termos do artigo 60,

§4º, inciso IV da

Constituição. Ora, a

presente imunidade

realiza axiomas de

51proteção e promoção

do idoso, além de ser

garantia de direito

individual dos seus

beneficiários.

Art. 153, §3º, III § 3º - O imposto

previsto no inciso

IV:

(...)

III - não incidirá

sobre produtos

industrializados

destinados ao

exterior.


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

Art. 153, §4º § 4º - O imposto

previsto no inciso VI

terá suas alíquotas

fixadas de forma a

desestimular a

manutenção de

propriedades

improdutivas e não

incidirá sobre

pequenas glebas

rurais, definidas em

lei, quando as

explore, só ou com

sua família, o

proprietário que não

possua outro imóvel

- função social da

propriedade e


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

Imunidade que

promove o valor

função social da

propriedade, na

medida que valoriza

as pequenas glebas

familiares .

Art. 155, §2º, X, “a” Art. 155. Compete

aos Estados e ao


tributante


IV (direitos e

No caso desta


52Distrito Federal

instituir impostos

sobre: (...)

II - operações

relativas à circulação

de mercadorias e

sobre prestações de

serviços de

transporte

interestadual e

intermunicipal e de

comunicação, ainda

que as operações e as

prestações se iniciem

no exterior; (...)

§ 2º O imposto

previsto no inciso II,

atenderá ao seguinte:

(...)

X - não incidirá: (...)

a) sobre operações

que destinem ao

exterior produtos

industrializados,

excluídos os semi-

elaborados definidos

em lei

complementar;

garantias

individuais).

de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

Art. 155, §2º, X, “b” Art. 155. Compete

aos Estados e ao

Distrito Federal

instituir impostos

sobre: (...)


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


53

II - operações

relativas à circulação

de mercadorias e


serviços de

transporte

interestadual e

intermunicipal e de




no exterior; (...)

§ 2º O imposto



(...)


b) sobre operações

que destinem a

outros Estados

petróleo, inclusive

lubrificantes,

combustíveis

líquidos e gasosos

dele derivados, e

energia elétrica; (...)

tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

Art. 155, §2º, X, “c” Art. 155. Compete

aos Estados e ao

Distrito Federal

instituir impostos

sobre: (...)

II - operações


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

54relativas à circulação

de mercadorias e


serviços de

transporte

interestadual e

intermunicipal e de




no exterior; (...)

§ 2º O imposto



(...)


c) sobre o ouro, nas

hipóteses definidas

no art. 153, § 5º;

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

Art. 155, §3º § 3º À exceção dos

impostos de que

tratam o inciso II do

caput deste artigo e o

art. 153, I e II,

nenhum outro

imposto poderá

incidir sobre

operações relativas a

energia elétrica,

serviços de

telecomunicações,

derivados de

petróleo,


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

55combustíveis e

minerais do País.

Art. 156, II. Art. 156. Compete

aos Municípios

instituir impostos

sobre: (...)

II - transmissão inter

vivos a qualquer

título, por ato

oneroso, de bens

imóveis, por

natureza ou acessão

física, e de direitos

reais sobre imóveis,

exceto os de

garantia, bem como

cessão de direitos a

sua aquisição;


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

Art. 156, §2º, I Art. 156. Compete

aos Municípios

instituir impostos

sobre: (...)

§ 2º - O imposto

previsto no inciso II:

I - não incide sobre a

transmissão de bens

ou direitos

incorporados ao

patrimônio de pessoa

jurídica em

realização de capital,

nem sobre a

transmissão de bens


tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta


de direitos

individuais, pela


tributante, que por

definição às

imunidades

assumem, gerando


público para o seu

beneficiário.

56ou direitos

decorrente de fusão,

incorporação, cisão

ou extinção de

pessoa jurídica, salvo

se, nesses casos, a

atividade

preponderante do

adquirente for a

compra e venda

desses bens ou

direitos, locação de

bens imóveis ou

arrendamento

mercantil; (...)

Art. 184, §5º § 5º - São isentas de

impostos federais,

estaduais e

municipais as

operações de

transferência de

imóveis

desapropriados para

fins de reforma

agrária.

- reforma agrária;

-distribuição de

renda e

-limitação ao poder

tributante


IV (direitos e

garantias

individuais).

A presente

imunidade

instrumentaliza os

valores contidos na

idéia de reforma

agrária.

Art. 195, §7º

(Instituições de

assistência social)

§ 7º - São isentas de

contribuição para a

seguridade social as

entidades

beneficentes de

assistência social que

atendam às

exigências

estabelecidas em lei.

- promoção da

dignidade da pessoa

humana e


tributante.


IV (direitos e

garantias

individuais).

No caso desta

imunidade os valores

sedimentados

apontam para

consecução do

objetivo de

promoção da

dignidade da pessoa

humana,

materializada nos

57escopos da

assistência social,

tendo compromisso

com a garantia e

direitos individuais,

fato que se reforça

pela limitação ao

poder tributante que

por definição às

imunidades

assumem.

*A presença de imunidade tributária materializada por emenda constitucional,

como é o caso da introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, que deu a

redação ao dispositivo em comento (art. 149, §2º, inciso I da Constituição),

poderia gerar questionamento quanto à idéia ora desenvolvida que toda

imunidade tributária é cláusula pétrea, ao falso argumento de que a introdução

de imunidade tributária por emenda constitucional denota a possibilidade de

valor social de menor importância fundamentar este instituto, na medida em que

valor da imunidade por emenda teria sido durante muito tempo desprezado pela

constituição sem prejuízos social.

O raciocínio seria sofismático e insuficiente, no primeiro caso a

razão que a evolução social autoriza sim a atualização dos valores

constitucionais, inclusive da idéia de direitos e garantias individuais, não sendo

incomum o fato de direitos humanos de 4a geração terem sido desprezados em

momentos constitucionais anteriores. No segundo caso o raciocínio vergastado

não afasta o fato que após introduzida a imunidade tributária, ela se torna

58

garantia de direito individual, limitadora do poder tributante, em razão do

direito subjetivo público gerado para o beneficiário, fato que já produz

subsunção ao artigo 60, §4º, inciso IV da Constituição.

** O dispositivo em tela foi revogado pela Emenda Constitucional nº 20/98 (art.

17). Contudo, como se demonstra na presente monografia a razões para

qualificar de materialmente inconstitucional neste ponto a referida emenda na

medida em que revoga cláusula pétrea, nos termos do artigo 60, §4º, inciso IV

da Constituição. Ora, a presente imunidade realiza axiomas de proteção e

promoção do idoso, além de ser garantia de direito individual dos seus

beneficiários.

Nesse diapasão, Roque Antônio Carraza ( ob. Cit. p. 712) mantém

em edições atualizadas do seu Curso de Direito Constitucional Tributário o

título especifico sobre a imunidade do Art. 153, §2º, II, da Constituição.

59

6. CONCLUSÃO.

A proposta do presente estudo inicia-se e termina no exame crítico

dos valores, na medida em que o conceito axiológico é aquele que busca

identificar o espaço valorativo do objeto da conceituação, assim torna-se

essencial o entendimento da teoria dos valores.

Os valores estão no campo do dever ser e apresentam como

características: a) ser sempre bipolar; b) implicam-se reciprocamente; c)

possuem referibilidade; d) apresentam preferebilidade; e) podem ser

hierarquizados; f) são objetivos e g) são fruto da realização histórica.

Os valores estão presente em todo o processo normativo e os

institutos jurídicos possuem carga valorativa indispensável na hora de sua

aplicação.

Na teoria mais aceita, a histórico cultural dos valores, estes

nasceriam como resultado da consciência coletiva histórica, fruto do processo

dialógico da história, como tradução das consciências individuais, em um todo

de superações sucessivas.

Assim, as diversas imunidades tributárias na constituição de 1988

são fruto do momento coletivo da história e carregam elementos formadores,

60

reveladores dos valores que materializam, possibilitando o escopo deste

trabalho, a busca do elemento axiológico das imunidades.

A noção da história norte-americana de imunidade trouxe, a partir

do caso McCulloch x Mariland, duas idéias centrais definidoras do conceito

deste instituto tributário, quais sejam: a idéia de que a imunidade deriva de um

valor constitucional que se pretende proteger e ela é uma limitação

constitucional ao poder dos entes federados.

A imunidade tributária antes de ser meio negativo de definição de

competência tributária é instrumento para a consecução de valores

constitucionais.Não se pode negar o caráter de limitação ao poder de tributar que

a imunidade possui, o valor constitucional a ser protegido antecede a própria

forma constitucional, estando palpitante na idéia política vigente no período pré-

constitucional e o instituto criar direito subjetivo público do seu destinatário.

A regra imunizatória é princípio constitucional aplicável a todas às

espécies de tributo, que como corolário de valores constitucionais atinente à

política de estado pétrea é imutável sem uma situação revolucional e estabelece

ao mesmo tempo uma norma de competência tributária negativa ao poder

instituído e um direito subjetivo público ao contribuinte beneficiário,

configurando-se em limitação ao poder de tributar, na medida em que impede o

nascimento da obrigação tributária.

61

A possibilidade de alteração no texto constitucional não pode

representar a desintegração do sistema constitucional. Assim, há limites ao

poder constituinte derivado que se manifestam de forma expressa em fronteiras

de exercício formal, circunstancial e material; e de forma implícita.

As cláusulas pétreas são limitações materiais à emenda

constitucional é o garantidor do “DNA” constitucional, estão inseridas no

dispositivo do artigo 60, §4º da Constituição, e são : a forma federativa de

Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; os

direitos e garantias individuais.

Qualquer tentativa de mudança constitucional que tente abolir

direitos constitucionais garantidores dos valores supra-referidos estarão sujeitos

a controle de constitucionalidade pelo STF, sendo esta a única hipótese de

norma constitucional inconstitucional admitida pelo nosso Pretório Excelso.

Não se pode admitir a ampliação do rol de cláusulas pétreas, pois só

o poder constituinte originário tem legitimidade para definir o núcleo intangível

da constituição. Ademais, a impossibilidade de supressão de cláusula pétrea do

rol do artigo 60, § 4º incorreria em incostitucionalidade material.

O antecedente da norma instituidora de cláusulas pétreas está

satisfeito na expressão tendente.

62

Para efeitos de análise de conteúdo de imunidades tributárias só

dois dos incisos do artigo 60, §4º da Carta de 1988 vão interessar, quais sejam, o

relativo à forma federativa de estado (inciso I) e os direitos e garantias

individuais (inciso II).

A forma federativa do estado, como já dito alhures, é criação da

teoria constitucional, representando o modelo de organização do estado pelo

qual vários estados abdicam da soberania em nome de um novo estado soberano,

independente de sua forma de originação.

A federação contém todos os seus entes formadores como unidades

políticas respeitadas na sua existência, por meio de um pacto federal que tem por

escopo o equilíbrio permanente entre seus membros, sendo assim, verdadeira

norma constitucional na acepção genuína da palavra.

A Constituição Federal contém sempre, ainda que não

expressamente, a garantia da existência política de cada um dos seus membros.

Isto significa que o sistema federativo é sempre cláusula pétrea, ainda que o

texto constitucional não o afirme expressamente.

No caso brasileiro, a partir de 1988, tem-se uma federação com

quatro ordens jurídicas: a total (Estado Nacional); a central (federal); a estadual

e a municipal, prevista no artigo 1º da Constituição e estruturada na vasta

distribuição de competência ao longo do texto constitucional.

63

As regras de distribuição de competência definidas pela

constituição são a mola mestra da proteção a forma federativa do estado e elas se

materializam no campo tributário por meio do princípio da imunidade recíproca

e na discriminação de rendas, sendo assim as citadas regras protegidas pelo

atributo de cláusula pétrea do 60, §4º, inciso I.

A declaração de Direitos do Homem e do Cidadão estabelece é

condição sine qua non para a promulgação de Constituição. O conteúdo dessa

declaração de direitos em favor dos indivíduos, que seriam superiores ao poder

que os concedeu tem-se ampliado de acordo com a evolução das lutas sociais.

No primeiro momento, diante de um estado absolutista, em que a

figura do rei se confundia com o estado, no qual os indivíduos viviam oprimidos

em suas liberdades, a declaração de direitos tem por escopo negar a opressão,

garantir as liberdades individuais. Superada essa primeira fase, o quadro social

passa a ser de um capitalismo selvagem, explorador e criador de uma situação de

miséria na maioria da sociedade, então, cria-se a idéia de direitos e garantias

individuais de repercussão social e econômica.

Por último, na sociedade atual onde os recursos naturais começam a

ficar escassos, onde a paz entre os povos é condição de sobrevivência da espécie

e que há uma necessidade de proteção do patrimônio da humanidade, começa a

existir uma terceira geração de direitos e garantias individuais identificadas com

a solidariedade humana.

64

O conceito de direitos individuais está intrinsecamente ligado à

idéia de direitos humanos e cidadania, sendo a sua acepção mais atual aquela

que os identifica com a declaração de direito que assegura ao homem além das

liberdades (política, religiosa, empresarial, associativa, de locomoção, de

pensamento, de profissão, de ação e sindical); segurança jurídica (devido

processo legal, legalidade, igualdade, ampla defesa, presunção de inocência,

respeito ao direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada e garantias em

processo penal ) e propriedade; também garantem ao cidadão condições de

sobrevivência econômica em uma ordem social justa e solidária.

Ou seja, ao lado dos direitos que impõem ao Estado limitações, uma

postura de não fazer, há que se reconhecer no âmbito dos direitos individuais um

rol de determinações positivas para o Estado, consubstanciada numa rede de

serviços públicos que garantam o primado do bem – estar e da justiça social.

É oportuno salientar que o sistema constitucional brasileiro adota o

mecanismo de declarar direitos e criar mecanismos de garantias a estes, assim,

as garantias são barreiras erigidas para proteção dos direitos consagrados não se

confundem com os remédios constitucionais pois estes buscam corrigir e as

garantias prevenir a burla aos direitos individuais.

A noção de garantias de direitos individuais nos remete ao

mecanismo das imunidades tributárias que como normas negativas de

competência são originadoras de direito subjetivo público e limitadora do poder

65

tributante. Ontologicamente as imunidades são garantias constitucionais,

assim, pode-se afirmar que toda imunidade tributária é em si mesma uma

cláusula pétrea, na medida em que é garantia de direito subjetivo público.

A afirmativa precedente já permite concluir que as imunidades

tributárias dirigidas aos entes não estatais por si só já são cláusula pétrea pelo

simples fato por gerarem um direito subjetivo público de proteção contra o

poder tributante, com reflexos direto sobre o direito de propriedade, no

silogismo que sendo a imunidade tributária garantia de direito individual estaria

subsumida ao previsto no inciso IV, artigo 60, §4º da Constituição.

Porém, não se pode olvidar que as imunidades tributárias carregam

valores constitucionais os quais são corolários, assim, algumas delas carregam

no seu axioma da imunidade outro valor que pode ser identificado como

cláusula pétrea em face dos direitos e garantias individuais.

A análise do rol dos direitos individuais não se limita ao artigo 5º da

Constituição, estando espalhados por todo texto da Magna Carta, especialmente

no título da ordem social, que está recheado de direitos à cidadania de segunda

geração.

As imunidades tributárias das pessoas não políticas constituim-se

direito subjetivo público a ser exercido contra o poder constituído, sendo uma

garantia que esta não vai cobrar tributos daqueles.

66

Por outro lado, em muitos casos além dessa simples garantia ao

contribuinte a Constituição materializa na imunidade tributária um outro valor

político, religioso, educacional, de solidariedade social, cultural, as liberdades:

de associação, de pensamento e ainda a proteção aos mais carentes da sociedade,

que reforçam a idéia de cláusula pétrea por defesa de direitos individuais.

Assim, analisando casuisticamente as incidências de imunidades

tributárias na Constituição de 1988, pode-se verificar a verdade da afirmação de

que as hipóteses de imunidade tributária previstas no texto constitucional

carregam valores que as tornam cláusula pétrea nos termos do incisisos I e IV do

artigo 60, §4º da Constituição da República.

67

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