Imunidades Tributárias:Imunidades Tributárias:Instituições de Assistência Instituições de Assistência

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Por Andrea Nárriman Por Andrea Nárriman CezneCezne

Conceitos básicosConceitos básicos Limitação ao Poder de TributarLimitação ao Poder de Tributar Delimitação negativa de competênciaDelimitação negativa de competência““a regra de imunidade encontra-se no a regra de imunidade encontra-se no

próprio conteúdo da competência próprio conteúdo da competência impositiva, inserindo-se no plano das impositiva, inserindo-se no plano das regras de competência, ou mais regras de competência, ou mais precisamente, das regras negativas de precisamente, das regras negativas de competência.” competência.”

As Imunidades fazem parte do desenho da As Imunidades fazem parte do desenho da Competência Tributária, criado pelo Poder Competência Tributária, criado pelo Poder Constituinte Originário quando da Constituinte Originário quando da Instituição da Competência Instituição da Competência

A diferença entre imunidade e isenção, A diferença entre imunidade e isenção, reside em que a imunidade decorre do reside em que a imunidade decorre do texto constitucional não chegando a texto constitucional não chegando a obrigação tributária a nascer, enquanto a obrigação tributária a nascer, enquanto a isenção surge através de favor legal isenção surge através de favor legal concedido pela pessoa política concedido pela pessoa política competente (União, Estados, Distrito competente (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). O que o legislador Federal e Municípios). O que o legislador ordinário não pode é pretender a inclusão ordinário não pode é pretender a inclusão no campo da isenção, de hipóteses no campo da isenção, de hipóteses imunitórias acobertadas pela Constituição imunitórias acobertadas pela Constituição Federal.Federal.

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos

outros;outros; b) templos de qualquer culto;b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos c) patrimônio, renda ou serviços dos

partidos políticos, inclusive suas fundações, partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; eatendidos os requisitos da lei; e

d) livros, jornais, periódicos e o papel d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.destinado a sua impressão”.

A imunidade como A imunidade como limitação do poder limitação do poder fiscal fiscal surge baseada nas idéias do surge baseada nas idéias do constitucionalismo americano. As constitucionalismo americano. As imunidades seriam emanadas da própria imunidades seriam emanadas da própria liberdade, que não poderia ser defendida liberdade, que não poderia ser defendida sem a existência destas proteções. O sem a existência destas proteções. O controle deste poder de tributar deveria controle deste poder de tributar deveria ser realizado, segundo Marshall (ser realizado, segundo Marshall (apud apud TORRES, 1999, p. 43), não apenas através TORRES, 1999, p. 43), não apenas através da confiança, mas “pela representação, da confiança, mas “pela representação, pela estrutura de governo e pela pela estrutura de governo e pela supremacia da Constituição(..)”.supremacia da Constituição(..)”.

A IMUNIDADE É UMA A IMUNIDADE É UMA GARANTIA DO GARANTIA DO CONTRIBUINTECONTRIBUINTE, protegida em sua essência , protegida em sua essência contra modificação ou extinção, seja por contra modificação ou extinção, seja por lei ou mediante reforma constitucional. lei ou mediante reforma constitucional. BASE: ADIN 939-7: O PROGRESSIVO BASE: ADIN 939-7: O PROGRESSIVO RECONHECIMENTO PRETORIANO DA RECONHECIMENTO PRETORIANO DA IMUNIDADE COMO DIREITO IMUNIDADE COMO DIREITO FUNDAMENTAL, não elencado FUNDAMENTAL, não elencado diretamente, mas possível pela abertura diretamente, mas possível pela abertura conceitual dada pelo próprio Artigo 5º, § conceitual dada pelo próprio Artigo 5º, § 2o. 2o.

Definição de Mizabel DERZI, feita em notas à obra Definição de Mizabel DERZI, feita em notas à obra de Aliomar Baleeiro (1999, p.225-226):de Aliomar Baleeiro (1999, p.225-226):

Do ponto de vista jurídico, todos se põem de Do ponto de vista jurídico, todos se põem de acordo em que a imunidade:acordo em que a imunidade:

É regra jurídica, com sede constitucional;É regra jurídica, com sede constitucional; é delimitativa ( no sentido negativo) da é delimitativa ( no sentido negativo) da

competência dos entes políticos da Federação, ou competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência;regra de incompetência;

obsta o exercício da atividade legislativa do ente obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar estatal, pois nega competência para criar imposição a certos fatos especiais e determinados.imposição a certos fatos especiais e determinados.

distingue-se da isenção, que se dá no plano distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da lei ordinária ou infraconstitucional da lei ordinária ou complementar.complementar.

Imunidade das Instituições de Imunidade das Instituições de Educação e Assistência SocialEducação e Assistência Social

Imunidade Condicionada – requisitos da leiImunidade Condicionada – requisitos da lei Que lei deve tratar da matéria – lei Que lei deve tratar da matéria – lei

complementar ou lei ordinária?complementar ou lei ordinária? A lei que deveria regulamentar a A lei que deveria regulamentar a

imunidade do Art. 150, VI, c, deveria ser imunidade do Art. 150, VI, c, deveria ser lei complementar, por tratar-se de uma lei complementar, por tratar-se de uma limitação constitucional ao poder de limitação constitucional ao poder de tributar, aplicando-se aí o art. 146, II.tributar, aplicando-se aí o art. 146, II.

Art. 146. Cabe à lei complementar:Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de I - dispor sobre conflitos de

competência, em matéria tributária, competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;Federal e os Municípios;

II - regular as limitações II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;constitucionais ao poder de tributar;

Posição STF (ADIn 1802):aplica-se Posição STF (ADIn 1802):aplica-se para regular como norma geral a lei para regular como norma geral a lei complementarcomplementar

Aplicação dos Requisitos do Art 14 Aplicação dos Requisitos do Art 14 do Código Tributário Nacional do Código Tributário Nacional

Art. 14: O disposto na alínea ‘c’ do inciso IV do Art. 14: O disposto na alínea ‘c’ do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância dos art. 9o é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nela seguintes requisitos pelas entidades nela referidas: I. não distribuírem qualquer parcela de referidas: I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no resultado; lucro ou participação no resultado;

II. aplicarem integralmente, no País, os seus II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;institucionais;

III. manterem escrituração de suas receitas e III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1o – Na falta de cumprimento do § 1o – Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no parágrafo 1o disposto neste artigo, ou no parágrafo 1o do art. 9o , a autoridade competente pode do art. 9o , a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. suspender a aplicação do benefício.

§ 2o – Os serviços a que se refere a § 2o – Os serviços a que se refere a alínea ‘c’ do inciso IV do art. 9o são alínea ‘c’ do inciso IV do art. 9o são exclusivamente os diretamente exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.estatutos ou atos constitutivos.

Expressão “sem fins lucrativos”Expressão “sem fins lucrativos”

Significado da expressão “sem fins Significado da expressão “sem fins lucrativos” presente na redação do art. lucrativos” presente na redação do art. 150, VI, “c”: A ausência de fins lucrativos 150, VI, “c”: A ausência de fins lucrativos significaria, neste contexto, que não se significaria, neste contexto, que não se pode distribuir lucros às pessoas que pode distribuir lucros às pessoas que constituem a sociedade. Não se confunde constituem a sociedade. Não se confunde com o seu objeto de atividade, que poderá com o seu objeto de atividade, que poderá ser inclusive de interesse público (ex. ser inclusive de interesse público (ex. atividade de ensino) e ao mesmo tempo, atividade de ensino) e ao mesmo tempo, ter fins lucrativos através dessa atividade. ter fins lucrativos através dessa atividade.

Assistência SocialAssistência Social

A Constituição Federal de 1988 trouxe uma A Constituição Federal de 1988 trouxe uma definição clara do que é atividade assistencial, e definição clara do que é atividade assistencial, e à necessidade, portanto, de adequação da à necessidade, portanto, de adequação da doutrina nesse sentido, sem poder furtar-se a doutrina nesse sentido, sem poder furtar-se a essa definição. Há necessidade de se essa definição. Há necessidade de se reconhecer a aplicação do art. 203 e 204 a todo reconhecer a aplicação do art. 203 e 204 a todo o campo assistencial. O argumento de que o campo assistencial. O argumento de que somente se aplica à assistência social pública é somente se aplica à assistência social pública é falho, na medida em que o próprio artigo prevê falho, na medida em que o próprio artigo prevê as ações de cooperação entre o Estado e as as ações de cooperação entre o Estado e as entidades privadas:entidades privadas:

Art. 203 A assistência social será prestada a quem Art. 203 A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:à seguridade social, e tem por objetivos:

a proteção à família, à maternidade, à infância, à a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;adolescência e à velhice;

o amparo às crianças e adolescentes carentes;o amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho;a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras

de deficiência e a promoção de sua integração à de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;vida comunitária;

a garantia de um salário mínimo de benefício a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a leifamília, conforme dispuser a lei. .

Art. 204. As ações governamentais na área da Art. 204. As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos assistência social serão realizadas com recursos do orçamento da seguridade social, previstos no do orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e organizadas art. 195, além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes diretrizes:com base nas seguintes diretrizes:

I- descentralização político-administrativa, I- descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e execução dos esfera federal e a coordenação e execução dos respectivos programas às esferas estadual e respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a entidades beneficentes e municipal, bem como a entidades beneficentes e de assistência social;de assistência social;

II- participação da população, por meio de II- participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação de organizações representativas, na formulação de políticas e no controle das ações em todos os políticas e no controle das ações em todos os níveis. (..)níveis. (..)

Requisitos para configuração da Requisitos para configuração da imunidade no STF:imunidade no STF:

Em relação aos requisitos exigíveis para a Em relação aos requisitos exigíveis para a configuração da instituição como configuração da instituição como assistencial, deve-se ter em conta a assistencial, deve-se ter em conta a tremenda influência sobre a jurisprudência tremenda influência sobre a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal da conhecida do Supremo Tribunal Federal da conhecida doutrina de Leopoldo Braga, que instituiu doutrina de Leopoldo Braga, que instituiu em seu trabalho três requisitos básicos, em seu trabalho três requisitos básicos, baseando-se na construção do termo baseando-se na construção do termo instituição: FIM PÚBLICO, GENERALIDADE instituição: FIM PÚBLICO, GENERALIDADE do atendimento e GRATUIDADE. do atendimento e GRATUIDADE.

A interpretação sobre o significado e alcance A interpretação sobre o significado e alcance dos termos oscilou historicamente nos julgados dos termos oscilou historicamente nos julgados do STF. O grau de flexibilização foi tamanho do STF. O grau de flexibilização foi tamanho que alguns requisitos, a exemplo da que alguns requisitos, a exemplo da generalidade, tornaram-se desconfigurados. generalidade, tornaram-se desconfigurados.

Recentemente, houve um retorno não somente Recentemente, houve um retorno não somente a interpretação mais restritiva, mas a uma a interpretação mais restritiva, mas a uma análise a partir da CF/88, que exigiria no termo análise a partir da CF/88, que exigiria no termo assistência social a inexistência de assistência social a inexistência de contraprestação direta do beneficiário. Ocorreu contraprestação direta do beneficiário. Ocorreu esta restrição na questão da imunidade das esta restrição na questão da imunidade das Entidades Fechadas de Previdência Entidades Fechadas de Previdência Complementar, que anteriormente possuíam a Complementar, que anteriormente possuíam a imunidade por equiparação legal.imunidade por equiparação legal.

Questões PolêmicasQuestões Polêmicas

Extensão da Aplicação da ImunidadeExtensão da Aplicação da Imunidade Interpretação do §2º, §3º e §4º da CF/88:Interpretação do §2º, §3º e §4º da CF/88: Imunidade Recíproca: § 2º - A vedação do inciso VI, "a", é

extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

"Firme o entendimento do STF no sentido de que a imunidade tributária recíproca também se estende às entidades autárquicas." (AI 495.774-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 13/08/04)

Conforme se vê abaixo, não se estende a Conforme se vê abaixo, não se estende a imunidades às entidades da Administração imunidades às entidades da Administração Pública Indireta que explorem atividade Pública Indireta que explorem atividade econômicaeconômica

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços,relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

“Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.” (SÚM. 583)

Limitações para a imunidade dos Limitações para a imunidade dos templos e das instituições de templos e das instituições de

assistência socialassistência social§ 4º - As vedações expressas no

inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Quais impostos devem se Quais impostos devem se enquadrar no §4º?enquadrar no §4º?

Classificação do CTN – não deve ser Classificação do CTN – não deve ser utilizada para interpretar a CF/88utilizada para interpretar a CF/88

Impostos que afetem o patrimônio, a Impostos que afetem o patrimônio, a renda e os serviços da entidade renda e os serviços da entidade devem estar cobertos pela devem estar cobertos pela imunidadeimunidade

Caso do IPTU: utilização do imóvel Caso do IPTU: utilização do imóvel não importa. Somente interessa o não importa. Somente interessa o fim para o qual se utilizará a rendafim para o qual se utilizará a renda

Súmulas STF sobre a matériaSúmulas STF sobre a matéria

Súmula 724: Ainda quando alugado a Súmula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Decisão: essenciais de tais entidades. Decisão: 26/11/2003 Publicação: DJ DATA-09-12-26/11/2003 Publicação: DJ DATA-09-12-2003 PP-00001 2003 PP-00001

Súmula 730: A imunidade tributária Súmula 730: A imunidade tributária conferida a instituições de conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades somente alcança as entidades fechadas de previdência social fechadas de previdência social privada se não houver contribuição privada se não houver contribuição dos beneficiários.dos beneficiários.