INSTITUTO POLITÉCNICO DE TOMAR ESCOLA SUPERIOR DE …µes … · Contabilidade financeira A estrutura conceptual para a prestação e apresentação de demonstrações financeiras

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NIC/NIRF (IAS / IFRS) – Concentração de Empresas I.P.T. - E.S.G.

INSTITUTO POLITÉCNICO DE TOMARESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO

APONTAMENTOS DE CONTABILIDADE AVANÇADA

- Métodos de contabilização participações financeiras- Impostos diferidos- Fusões de empresas

Docente: Carlos António Rosa Lopes


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I – Geral

1.1. – Aspectos legais da concentração de empresas ………………………………………………………………....4

1.2. – Métodos de contabilização das participações financeiras ……………………………………………...5 -.37

1.3. – Os impostos diferidos – estrutura/funcionamento e procedimentos genéricos ……………………....38 – 44

1.4. – Os impostos diferidos e o método da equivalência patrimonial ………………………………………..…45- 60

II – FUSÃO DE EMPRESAS

2.1. – Conceito …………………………………………………………………………………………………………..61

2.2. – Modalidades de fusão …………………………………………………………………………………………..…62

2.3. – Métodos de contabilização das fusões ………………………………………………………………….…….63

2.4. – As normas portuguesas e os métodos de contabilização das fusões ……………………………….64 - 73

2.5. – As novas regras internacionais de contabilização das concentrações

de empresas ………………………………………………………………………………………………….74 - 80

2.6. – A aplicação do método da compra na fusão de empresas e o princípio

contabilístico do custo histórico ……………………………………………………………………………..……81

2.7. – Tratamento contabilístico do goodwill e negative goodwill ……………………………………..….…82 – 86

2.8. – Os impostos diferidos e as fusões de empresa ……………………………………………….………….87 - 91

2.9. – Casos práticos de contabilização de fusões de empresas ………………………………………..……….92


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� 1.1.-ASPECTOS LEGAIS DA CONCENTRAÇÃO DE EMPRESAS� A concentração de empresas encontra-se sujeita ao cumprimento de requisitos legais que se situam aos seguintes níveis:

� - Direito da concorrência [Lei nº 18/2003, de 11/6 e Reg (CEE)

nº 139/2004 do Conselho de 20/01/04]

� - Direito comercial [C.S.C.- capítulo IX – artºs 97º a 117º]

� - Direito fiscal [C.I.R.C. artºs 67º a 72º; IVA; I.M.T. – D.L. 404/90

e D.L. 143/94 de 24/5]3



1.2. MÉTODOS DE CONTABILIZAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES FINANCEIRAS

CLASSIFICAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES FINANCEIRAS

♦ curto prazo –> títulos negociáveis

♦ longo prazo -> investimentos financeiros

MÉTOSO DE CONTABILIZAÇÃO

Participações de longo prazo

■ custo

■ equivalência patrimonial

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APLICAÇÃO DO MÉTODO DO CUSTO E DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

1) Ambos os métodos registam o valor inicial pelo preço de aquisição da participação financeira, incluindo despesas adicionais

2) Registo da quota-parte dos resultados do exercício da associada/subsidiáriana contabilidade da empresa-mãe

CustoSão registados quando são recebidos

Equivalência patrimonialSão registados no próprio exercício a que respeitam independentemente de serem recebidos

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OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA E DE GESTÃO

Contabilidade financeira

� A estrutura conceptual para a prestação e apresentação de demonstrações financeiras ([1]) refere que “o objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, desempenho[2] e alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um leque vasto de utentes na tomada de decisões económicas”

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� ÓPTICA DA CONTABILIDADE DE GESTÃO

� A contabilidade de gestão é entendida como o ramo da contabilidade que tem como objectivo proporcionar informação aos gestores que lhes possibilite a tomada de decisões racionais (nomeadamente, comprar ou vender? E a que preço ?).

� Tendo em atenção os principais objectivos da contabilidade de gestão, os investimentos financeiros em filiais e associadas devem ser contabilizados pelo método da equivalência patrimonial

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O método da equivalência patrimonial é de aplicação obrigatória ?

As Normas Nacionais de Contabilidade (POC - pontos 5.4.3.1. e 5.4.3.2.) permitem que os investimentos financeiros em filiais e associadas sejam contabilizados ou pelo método do custo ou da equivalência patrimonial.

A Directriz Contabilística nº 9, referente à contabilização dos investimentos em subsidiárias e associadas, não permite opção, excepto em casos especiais, devendo os investimentos ser contabilizados pelo método da equivalência patrimonial.

Valor jurídico das Directrizes Contabilísticas ? (Decreto-Lei nº 367/99, 8/9)

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EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

� A equivalência patrimonial é um método de registo das participações financeiras, sendo vulgarmente designado pelos anglo-saxónicos de “one lineconsolidation”, consiste em registar o valor inicial da participação financeira pelo preço de custo, o qual é actualizado anualmente, através dum único registo/lançamento, em função da alteração do valor do capital próprio das associadas [1].

�

[1] normalmente respeita à quota-parte dos resultados do exercício

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411/2 – Empresas do grupo e associadas

11/12 – Disponibilidades

(i) (2) (i)

(1) (3) (3)

782 – Ganhos em filiais e associadas

682 - Perdas em filiais e associadas

(1) (2)

(i) – Valor inicial - preço de custo (1) – Quota-parte dos resultados - hipótese de lucro (31/12/N) (2) – Quota-parte dos resultados - hipótese de prejuízo (31/12/N) (3) - Distribuição de resultados por contrapartida de disponibilidades

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� O MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL E O RECONHECIMENTO DE PERDAS

� Se o montante da quota-parte das perdas em subsidiária ou filial exceder a quantia registada em investimentos financeiros a investidora interrompe a aplicação do método da equivalência patrimonial, sendo o investimento relatado por valor zero [1].

� Quando se verificar que esta situação deixa de ocorrrer (montante das perdas>valor de registo do investimento) a empresa passa novamente a aplicar o método da equivalência patrimonial.

�

[1] cf disposto no nº 22 da IAS nº 28

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APLIC AÇ ÃO PR ÁT IC A D O M ÉTO DO DO C USTO E D A EQ UIV ALÊNCIA P ATR IM O NIAL FILIAL CRIAD A

F AC TO S M É TO DO DO CUS TO E Q UIV ALÊ NCIA P ATRIM O NIAL 1) E m 1/1/N a em presa

“M ” subscreveu um a

partici-pação de 20 %

no capital da em presa

“F” que se cifrou em

10 000, e que fo i paga

por cheque

41 INVE STIME NTOS FINANCEIRO S

4112 Associadas 2 000 12 DEP ÓS ITO S À O RDE M

121 B anco Nac ional 2 000

41 INVE STIMENTOS FINANCE IRO S

4112 A ssociadas 2 000 12 DEP ÓS ITO S À O RDEM

121 Banco Nacional 2 000

2) Em 31/12/N a em presa “F” obteve um resu ltado líquido de 400.

NÃO E FE CTUA Q UALQ UER REG IS TO

41 INVE STIMENTOS FINANCE IRO S

4112 A ssociadas 80 78 PRO VE ITO S E G . FINA NCEIRO S

7822 em presas do grupo e associadas 80

3) No decorrer do ano N+1 a em presa “F ” d istribuiu dividendo no m ontante de 150

12 DEP ÓS ITO S À O RDE M

121 B anco Nac ional 30 78 P RO VE ITO S E G . FINANCEIRO S

784 Rendim . partes capital 30

12 DEP ÓS ITO S À O RDEM

121 Banco Nacional 30 41 INVE STIMENTOS FINANCE IRO S

4112 A ssociadas 30

4) Em 31/12/N+1 a em presa “F” reg istou um resu ltado negativo de 50.

NÃ O E FECTUA Q UA LQ UE R REG ISTO

68 CUS TO S E P. FINA NCE IRAS

6822 Associadas 10 41 INVE STIMENTOS FINANCE IRO S

4112 A sssociadas 10 Adaptado de “Contabilidade das Soc iedades” de F.V .G onçalves da S ilva e J.M Esteves P ere ira ; P lá tano Editora;1986

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OS MÉTODOS DE CONTABILIZAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES

FINANCEIRAS E OS PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS

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� APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL A FILIAIS ADQUIRIDAS (Diferença de aquisição, goodwil e negative goodwill)

� Normalmente nas filais adquiridas o preço de aquisição da participação financeira não éigual ao valor da quota-parte da situação líquida da filial. Este diferencial refere-se à“diferença de aquisição” [1]..

� A “diferença de aquisição” normalmente engloba dois conjuntos de valores:� ♦diferenças de avaliação em elementos patrimoniais

� ♦goodwill (ou negative goodwill)

[1] As normas portuguesas não são muito claras e rigorosa no que respeita à denominação daquele diferencial

(“diferença consolidação = preço de aquisição, menos a quota-parte da situação líquida), seguindo de perto as normas francesas que também não são claras neste âmbito. Estas normas (francesas) identificam aquele

diferencial como “diferença de consolidação” que engloba diferenças de avaliação e goodwill. Parece-nos existir aqui alguma confusão. Assim em primeiro lugar há uma “diferença de aquisição” pelo facto do preço de

compra não coincidir com a quota-parte da situação líquida. Por sua vez esta “diferença de aquisição” engloba “diferenças de avaliação” em elementos patrimoniais e um remanescente (sobrevalor) que é o “goodwill”. As

normas devem ser claras nesta identificação de nomes para que não subsistam dúvidas.14


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- “Na aquisição do investimentos, qualquer diferença entre entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor líquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificáveis da associada é contabilizada de acordo com a IFRS3-concentração de actividades empresasriais” [nº23 da IAS 28]

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� Goodwill

� O goodwill corresponde à parte da diferença de aquisição que não éimputável a qualquer elemento patrimonial (perspectiva de lucros

futuros, sobrevalor).

� Relativamente ao tratamento contabilístico do goodwill, o IFRS 3 recomenda que seja contabilizado como um activo sujeitos a testes periódicos (anuais) de imparidade (“impairment”), não sendo amortizável [1]

�

[1] Nºs 51 a 55 do IFRS 316


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� Negative goodwill

� “Qualquer excesso da parte do investidos no justo valor líquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificáveis da associada acima do custo do investimento é excluído da quantia escriturada do investimento e éincluído como rendimentona determinação na determinação da parte do investidor nos resultados da ssociada do período em que o investimento éadquirido.”

� [nº 23 a) da IAS 28]

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Negative goodwill

O IFRS 3 refere que se justo valor dos activos e passivos adquiridos excede o preço de aquisição, tal facto

poderá dever-se a:

- erros de avaliação

- “compra barata” (“bargain purchase”)

O IFRS 3 recomenda o seguinte tratamento:

a) redução do justo valor dos activos e passivos adquiridos

b) responsabilidade

c) ganho 18


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� - Diferenças de avaliação

� “ Os ajustamentgos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada são também feitos para contabilizar, por exemplo a depreciação dos activos depreciáveis com base nos seus justos valores à data da aquisição”.

� [nº 23 da IAS 28]

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� De salientar que na aplicação do método da equivalência patrimonial procura contabilizar-se a valorização ou desvalorização do investimento financeiro através dum único registo contabilístico, enquanto no processo de consolidação ou concentração no âmbito do IFRS 3, aquele processo efectua-se através de vários lançamentos contabilísticos [1].

�

[1] Imputação da “diferença de aquisição” a elementos patrimoniais e respectiva amortização

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� O POC[1] dispõe que o goodwill deve ser amortizado de acordo com as regras previstas no capítulo 5 para os «Trespasses», ou “seja deve ser amortizado no prazo máximo de 5 anos, podendo, no entanto, este período ser dilatado, desde que tal se justifique e não exceda o do uso útil”[2]

� A Directriz Contabilística nº 1/91 [3] refere que “deve ser reconhecido e amortizado numa base sistemática, num período que não exceda cinco anos, a menos que vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos”.

� Nesta situação relativa ao tratamento contabilístico do goodwill verifica-se que não existe compatibilidade entre os procedimentos recomendados pelo IFRS3 e pela Directriz Contabilística nº 1.

�

[1] alínea g) do nº 13.4.1 das Norma de Consolidação de Contas� [2] nº 5.4.8 do capítulo 5 do POC� [3] nº 3.2.5. da DC nº 1/91

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Casos práticos

CASO Nº 1 – Equivalência patrimonial (goodwill)

ANO “N”

1) Em 01.01.n a empresa "M" adquiriu 30 % do capital da empresa "A" por 1 000, e a finalidade foi poder

exercer uma influência significativa.

À data da aquisição da participação a situação líquida da empresa “A” era a seguinte:

- Capital 1 000 - Reservas 500 1 500

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No quadro seguinte apresentam-se as diferenças de avaliação referentes aos elementos patrimoniais da

empresa “A” (100%) :

RUBRICAS (A) – Justo valor (B) – Valor contabilístico (A) – (B) Vida útil

Imobilizações corpóreas (IC) 3 500 3 000 500 10 anos

2) - No ano "n" a empresa "A" apurou um resultado de 100. ANO N+1 3) Em 31.12.N+1, a situação líquida da empresa “A” era a seguinte: - Capital 1 000 - Reservas 550 - Resultados líquidos 200 1 750

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Nota: Tendo como referencial as normas portuguesas de contabilidade o goodwill é amortizado em 20 anos



RESOLUÇÃO CASO 1): - Hipótese A) – Conforme IFRS 3 Cálculo da diferença consolidação (aquisição): - Custo da aquisição 1 000 (-) Quota-parte sit.líquida (1 500 X 0,3) 450 Difª consolidação (aquisição) 550 Repartição da diferença de “aquisição” e cálculo do “goodwill”: Difªs avaliação (IC) = 150 (500 X0,3) DA

[550] “Goowill” ? “Goodwiil” = 550 – 150 = 400 24


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O goodwill pode ser calculado de outra forma, conforme a seguir se indica:

Goodwill = diferença entre o preço de aquisição e o justo valor dos activos e passivos adquiridos Justo valor dos activos e passivos adquiridos = (sit.líquida + difªs avaliação) X % participação = (1 500 + 500) X 0,3 = 600 Preço de aquisição 1 000 - Justo valor activos e passivos 600 Goodwill 400

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1. - Lançamentos no ano "n" 1.1. - Aquisição da participação

4112 – Investimentos financeiros em associadas 1 000 a 11/12 – Disponibilidades 1 000

1.2. - Resultados do ano "n" • (+) Quota-parte nos lucros do ano n (100 X 0,3) + 30 • (-) Amortização dos acréscimos de imobilizado (150 : 10) - 15 + 15

4112 – Investimentos financeiros em associadas 15 a 7822 – Ganhos financeiros em associadas 15

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2. - Lançamentos no ano "n+1" 2.1. - Lucros recebidos, referentes ao ano "n" Nota: no ano n+1 a empresa “A” distribuiu dividendos no valor de 50 (ver valor de reservas em “N” e “N+1”

11/12 – Disponibilidades 15 a 4112 – Investimentos financeiros em associadas 15 (15 = 50 x 0,3)

2.2. - Resultados do ano "n+1": • (+) Quota-parte nos lucros do ano n+1 (200 X 0,3) + 60 • (-) Amortização dos acréscimos de imobilizado 150 : 10 - 15 + 45


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Hipótese B) - Conforme Directriz Contabilística nº1 1. - Lançamentos no ano "n" 1.1. - Aquisição da participação

4112 – Investimentos financeiros em associadas 1 000 a 11/12 – Disponibilidades 1 000

1.2. - Resultados do ano "n" • (+) Quota-parte nos lucros do ano n (100 X 0,3) + 30 • (-) Amortização dos acréscimos de imobilizado (150 : 10) - 15 • (-) Amortização do goodwill [trespasse consolidação (400 : 20)] - 20 - 5

6822 – Perdas financeiras em associadas 5 a 4112 – Investimentos financeiros em associadas 5

Obs.: O goodwill é amortizado em 20 anos

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2. - Lançamentos no ano "n+1" 2.1. - Lucros recebidos, referentes ao ano "n" Nota: no ano n+1 a empresa “A” distribuiu dividendos no valor de 50 (ver valor de reservas em “N” e “N+1”

11/12 – Disponibilidades 15 a 4112 – Investimentos financeiros em associadas 15 (15 = 50 x 0,3)

2.2. - Resultados do ano "n+1": • (+) Quota-parte nos lucros do ano n+1 (200 X 0,3) + 60 • (-) Amortização dos acréscimos de imobilizado 150 : 10 - 15 • (-) Amortização do goodwill [trespasse consolidação (400 : 20)] - 20 + 25


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CASO Nº 2 – Equivalência patrimonial (negative goodwill)

ANO “N”

1) Em 01.01.n a empresa "M" adquiriu 30 % do capital da empresa "A" por 550, e a finalidade foi poder

exercer uma influência significativa.

À data da aquisição da participação a situação líquida da empresa “A” era a seguinte:

- Capital 1 000 - Reservas 500 1 500 30


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No quadro seguinte apresentam-se as diferenças de avaliação referentes aos elementos patrimoniais da

empresa “A” (100%) :

RUBRICAS (A) – Justo valor (B) – Valor contabilístico (A) – (B)

Imobilizações corpóreas (IC) 3 500 3 000 500

No ano “N” a empresa “A” obteve um resultado líquido de 100 Pretende-se: - Registo no diário de “M” das operações acima descritas, sabendo que a empresa contabiliza os

investimentos financeiros pelo método da equivalência patrimonial, e que as imobilizações corpóreas

são amortizadas em 10 anos, e que o negative goodwill deve ser reconhecido como proveito.

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RESOLUÇÃO CASO 2): Cálculo da diferença consolidação (aquisição): - Custo da aquisição 550 (-) Quota-parte sit.líquida (1 500 X 0,3) 450 Difª consolidação (aquisição) 100 Repartição da diferença de “aquisição” (aquisição) e cálculo do “negative goodwill”: Difªs avaliação (IC) = 150 (500 X0,3) DA [100] “Negative Goowill” ? “Negative Goodwiil” = 100 – 150 = - 50 32


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1. - Lançamentos no ano "n" 1.1.- Aquisição da participação

4112 – Investimentos financeiros em associadas 550 a 11/12 – Disponibilidades 550

1.2. - Resultados do ano "n" • (+) Quota-parte nos lucros do ano n (100 X 0,3) + 30 • (-) Amortização dos acréscimos de imobilizado (150 : 10) - 15 • (+) Imputação do negative goodwill a proveitos do exercício + 50 +65


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CASO Nº 3 – Transição do método do custo para equivalência patrimonial

Em 1/1/N-2 a empresa “M” adquiriu por 650 , uma participação financeira na sociedade “A”, representando

uma percentagem de participação de 30%, cuja situação líquida (de “A”) apresenta a seguinte evolução:

1/1/N-2 31/12/N

Capital 1 000 1 000

Reservas 500 1 800

Resultados transitados 0 (200)

Resultados líquidos . 100

1 500 2 700

A “diferença de consolidação” respeita unicamente ao “goodwill” , o qual não é amortizado.

A empresa “M” vinha contabilizando as participações financeiras pelo método do custo, no entanto no ano

“N”, decidiu passar a aplicar o método da equivalência patrimonial. 34


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RESOLUÇÃO CASO 3):

AJUSTES DE TRANSIÇÃO:

Evolução da situação líquida de “A”

1/1/N-2 31/12/N DIFª.

Capital 1 000 1 000 0

Reservas 500 1 800 1 300

Resultados transitados 0 (200) (200)

Resultados líquidos . 100 100

1 500 2 700 1 200

(+) Quota de “M” nos resultados transitados “A” = 0,3 X 1 100 + 330

QUOTA-PARTE DOS RESULTADOS DE “M” EM “A”

(+) Quota de “M” nos resultados exercício de “A” = 0,3 X 100 + 30 35



4112-Inv.financ.em assoc. 551-Ajustes capital em assoc. i) 650 1) 330 1)330 2) 30

782-Ganhos em associadas 2) 30

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1.3. – OS IMPOSTOS DIFERIDOSESTRUTURA/FUNCIONAMENTO E PROCEDIMENTOS GENÉRICOS

Os impostos diferidos visam atenuar/eliminar a diferença existente entre resultados contabilísticos e resultados fiscais.

Resultado contabilístico e resultado fiscal são duas grandezas distintas. O resultado contabilístico é obtido através da contabilidade, fazendo-se o seu apuramento na demonstração de resultados, enquanto que o resultado fiscal é obtido a partir do resultado contabilístico, sendo para o efeito efectuadas correcções, acréscimos e deduções, em conformidade com as disposições do C.I.R.C. - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

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Contabilidade versus Fiscalidade


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Resultado Contabilístico

Lucro Tributável

+ variações patrimoniais positivas

- variações patrimoniais negativas

+ acréscimos

Princípios

Contabilísticos

Regras Fiscais

- deduções



40

A diferença entre estes dois resultados deve-se à existência de diferenças tempestivas, temporárias e

permanentes.

As diferenças permanentes correspondem a custos e proveitos contabilísticos que não são considerados

para efeitos fiscais (vg. Multas, etc).

As diferenças tempestivas correspondem a diferenças existentes entre resultados contabilísticos e fiscais

que se originam num período e revertem num ou mais períodos subsequentes (vg. Provisões, amortizações

extraordinárias, mais-valias fiscais, etc).

As diferenças temporárias são diferenças entre a base tributária de um activo ou passivo e a sua quantia

escriturada no balanço.


21


41

As diferenças temporárias podem subdividir-se em:

- diferenças temporárias tributáveis, que são diferenças temporárias de que resultam quantias

tributáveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia

escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada;

- diferenças temporárias dedutíveis, que são diferenças temporárias de que resultam quantias que

são dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia

escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada

Todas as diferenças tempestivas são diferenças temporárias.

Daquelas diferenças somente as tempestivas e temporárias dão origem à contabilização de impostos

diferidos.



� No âmbito da contabilidade financeira os impostos diferidos aplicam-se, de entre outras às seguintes situações:

� - prejuízos transitados� - reavaliações� - ajustes e amortizações para além dos limites legais� - contratos de construção

� Para efeitos de contabilização dos impostos diferidos, no POC foram criadas as seguintes contas:

� 861 – imposto corrente� 862 – imposto diferido� 2761 – Activos por impostos diferidos � 2762 – Passivos por impostos diferidos

42


22


43

No âmbito da consolidação de contas a contabilização de impostos diferidos verifica-se nas seguintes

situações:

- Equivalência patrimonial

- Fusões de empresas

- Consolidação de balanços e demonstrações de resultados



1.4.- Os impostos diferidos e a equivalência patrimonial

Nos termos do disposto no nº 7 do artigo 18º do CI.R.C.-Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas os custos e proveitos contabilizados no âmbito da aplicação do método da equivalência patrimonial não relevam para efeitos fiscais, pelo que terão que ser acrescidos (custos) ou deduzidos para efeitos de apuramento do lucro tributável.

De acordo com o disposto no C.I.R.C. os proveitos relativos a participações financeiras apenas são tributados quando são recebidos (dividendos).

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Caso prático

Caso prático1) –equivalência patrimonial – participação em associada criada

A empresa “M” detém uma participação de 40% na sociedade “A”, que em 31/12/N registou um resultado positivo de 300.

No decorrer do ano N+1 a empresa “A” distribuiu dividendos no valor de 100, e no final daquele ano (N+1) apurou um resultado negativo de 50.

Pretende-se:

Contabilização no diário analítico da sociedade “A” dos factos anteriormente referidos, registando os respectivos impostos diferidos.

Nota: Admita uma taxa de IRC de 30%.45



Resolução:

Crédito Débito

1.) - Registo da quota-parte dos resultados de “A”

4112 Investimentos financeiros em associadas 120

a 782 Ganhos financeiros – empresas associadas 120

2.) - Registo dos impostos diferidos referentes ao lançamento 1)

862 Imposto s/ rendimentos – imposto diferido 36

a 2762 Acréscimos e diferimentos – impostos diferidos passivos 36

46


24


3.) – Recebimento dos dividendos no decorrer do ano N+1

12.1 Depósitos à ordem – Banco “N” 40

a 4112 Investimentos financeiros em associadas 40

4.) – Regularização dos impostos diferidos referente ao lançamento 3)

2762 Acréscimos e diferimentos – impostos diferidos passivos 36

a 862 Imposto s/ rendimento - impostos diferido 12

a 59 Resultados transitados 24

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5.) – Registo da quota-parte dos resultados do ano “N+1”

682 Perdas financeiras – empresas associadas 20

a 4112 Investimentos financeiros em associadas 20

6.) - Registo dos impostos diferidos referentes ao lançamento 5)

2761 Acréscimos e diferimentos – impostos diferidos activos 6

a 862 Imposto s/ rendimento – impostos diferido 6

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� OS IMPOSTOS DIFERIDOS E A EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NO CASO DE PARTICIPAÇÕES ADQUIRIDAS

� As diferenças temporárias surgem quando a quantia escriturada de investimentos em subsidiárias e associadas se torna diferente da base tributável (que muitas vezes é o custo) [nº 38 da IAS 12 ].

� Uma empresa deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias tributáveis associadas aos investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, excepto até ao ponto em que ambas das seguintes condições sejam satisfeitas:

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� a) que a empresa-mãe, o investidor ou o empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da reversão da diferença temporária; e

� b) que seja provável que a diferença temporária não se reverterá no futuro previsível

50


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� Na aplicação do método da equivalência patrimonial deveráaplicar-se com as necessárias adaptações o disposto na IAS 12 relativamente à concentração de empresas:

� Difªs temporárias activas e passivas =>impostos diferidos� [nº 19 da IAS 12]

� O goodwill e a respectiva amortização não originam quaisquer impostos diferidos [nºs 21 e 66 da IAS 12]

51



52

C A S O P R Á T IC O E Q U IV A L Ê N C IA P A T R IM O N IA L E IM P O S T O S D IF E R ID O S E m 1 /1 /N -2 a e m p re s a “M ” a d q u ir iu p o r 2 5 2 0 , u m a p a r tic ip a ç ã o f in a n c e ira n a s o c ie d a d e “A ” , re p re s e n ta n d o u m a

p e rc e n ta g e m d e p a r t ic ip a ç ã o d e 4 0 % , c u ja s itu a ç ã o líq u id a (d e “A ”) a p re s e n ta a s e g u in te e v o lu ç ã o :

1 /1 /N -2 3 1 /1 2 /N C a p ita l 1 0 0 0 1 0 0 0

R e s e rv a s 5 0 0 1 2 0 0

R e s u lta d o s líq u id o s . 4 0 0 1 5 0 0 2 6 0 0 1 ) N o q u a d ro s e g u in te a p re s e n ta m -s e a s d ife re n ç a s d e a v a lia ç ã o re fe re n te s a o s e le m e n to s p a trim o n ia is c o rp ó re o s d a

e m p re s a “A ” , e xc e p to g o o d w ill (1 0 0 % ) :

J . V . V . C . V id a

( 1 ) ( 2 ) ú t i l

A C T IV O

Im o b i l iz a ç õ e s c o r p ó r e a s ( l íq u id o ) 5 . 2 5 0 3 . 0 0 0 2 . 2 5 0 1 0 a n o s

M e r c a d o r ia s 6 6 0 6 6 0 0

C lie n t e s 4 0 0 4 0 0 0

D e p ó s i t o s à o r d e m 1 0 1 0 0

T O T A L A C T IV O [ A ] 6 . 3 2 0 4 . 0 7 0 2 . 2 5 0

P A S S IV O

F o r n e c e d o r e s 2 0 0 2 0 0 0

E m p r é s t im o s o b t id o s 1 . 1 7 0 1 . 1 7 0 0

E s t a d o e o . e n t e s p ú b l ic o s 1 0 0 1 0 0 0

T O T A L P A S S IV O [ B ] 1 . 4 7 0 1 . 4 7 0 0

A - B 4 . 8 5 0 2 . 6 0 0 2 . 2 5 0

( 1 ) - ( 2 )

J .V . = ju s to v a lo r

V .C . = v a lo r c o n ta b il ís t ic o


27


53

A em presa “M” vinha contabilizando as participações financeiras pe lo m étodo do custo , no entanto no ano “N”, decid iu passar a aplicar o m étodo da equivalência patrim onial.

ANO N+1

2) Em 31.12.N+1, a situação líquida da em presa “A” era a seguinte:

- Capital 1 000 - Reservas 1 500 - Resultados líquidos 150 2 650

PRETENDE-SE:

Registos no razão esquem ático (T’s das contas) da sociedade “M”, rela tivos a: i) transição do m étodo do custo para o m étodo da equ ivalência patrim onial ii) quota-parte dos resultados do ano “N” referentes à participação na sociedade “A”. iii) quota-parte dos resultados do ano “N+1” re ferentes à partic ipação na sociedade “A ”.

Notas:

Ap resente a resolução tendo por base:

H ipótese A) Norm as Internacionais de Contabilidade ( O goodwill não é am ortizado)

H ipótese B) Norm as Portuguesas de Conbilidade (POC e DC 28) [goodwill am ortizado em 5 anos]

Considere o efeito dos im postos diferidos com base num a taxa de Im posto sobre o Rendim ento (IRC) de 30%



RESOLUÇÃO EXERÍCIO EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

HIPÓTESE A) - NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

Diferença de aquisição = preço aquisição da participação - quota-parte sit.líquida2 520 - (1 500 X 0,4) = 1 920

Imputação da diferença de aquisição

900 (diferença avaliação imobilizaões corpóreas)(2 250 X 0,4)

1 920[D.Aq.]

? 1 020 (1 920 - 900)goodwill

Ajustes de transição

Reservas (1 200 - 500) X 0,4 = 280

Amort. Im.corp. = -180(900 : 10) X 2 100

54


28


Quota-parte resultados ano N

Resultados líquidos(0,4 X 400) = 160

Amort. Imob. Corpóreas900 : 10 = -90

TOTAL 70 I.DIF = 70 x 0,3 = 21

Quota-parte resultados ano N+1



TOTAL -30 I.DIF = -30 x 0,3 = - 955



HIPÓTESE A) - NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

4112 - Partcip. financ.em associadas 551 - Ajustes transiçãoi) 2 520 4) 40 1) 1001) 100 6) 302) 70

782 - Ganhos financeiros em associadas 12 - Depósitos à ordem2) 70 4) 40 i) 2520

682-Perdas financeiras em associadas 2762-impostros diferidos passivos6) 30 5) 12 3) 21

862-impostos diferidos (Ano N) 2761-impostros diferidos activos3) 21 7) 9

(i) valor inicial(1) ajustes transição

862-impostos diferidos (Ano N+1) (2) quota-parte resultados ano N5) 12 (3) imposto diferido resultados ano N (70 X 0,3)7) 9 (4) dividendos [40 = 100 X 0,4] 100 = 400 - (1500-1200)

(5) regularização i.d.dividendos (40 X 0,3)(6) quota-parte resultados ano N+1(7) imposto diferido resultados ano N+1 (30 X 0,3)

56


29


HIPÓTESE B) -NORMAS NACIONAIS DE CONTABILIDADE [POC e DC 28]

Diferença de aquisição = preço aquisição da participação - quota-parte sit.líquida2 520 - (1 500 X 0,4) = 1 920

Imputação da diferença de aquisição

900 (diferença avaliação imobilizaões corpóreas)(2 250 X 0,4)

1.920[D.Aq.]

? 1.020 1 920 - 900270 impostos diferidos de difªs avaliação 900 X 0,3)

1.290 Goodwill

Ajustes de transição

Reservas (1 200 - 500) X 0,4 = 280

Amortização goodwill= -408(1 020 : 5) X 2

Amort. Im.corp. = -180(900 : 10) X 2 -308

57


Quota-parte resultados ano N



SUB-TOTAL 70 Impostos diferidos = 70 X 0,3 = 21

Amortização goodwill = -258(1 290 :5)

TOTAL -188

Quota-parte resultados ano N+1



SUB-TOTAL -30 Impostos diferidos = - 30 X ,3 = 9

Amortização goodwill = -258(1 290 :5)

TOTAL -28858

30


RESOLUÇÃO: HIPÓTESE B) - NORMAS NACIONAIS DE CONTABILIDADE (POC Ee DC28)

4112 - Partcip. financ.em associadas 551 - Ajustes transiçãoi) 2.520 1) 308 1) 308

2) 1884) 406) 288

682 - Perdas financeiras em associadas(Ano N) 12 - Depósitos à ordem

2) 188 4) 40 i) 2.520

862-impostos diferidos (Ano N) 2762-impostros diferidos passivos3) 21 5) 21 3) 21

682-Perdas financeiras em associadas(Ano N+1) 2761-impostros diferidos activos

6) 2887) 9

862-impostos diferidos (Ano N+1 )5) 127) 9

(i) valor inicial(1) ajustes transição(2) quota-parte resultados ano N

59 - resultados transitados (3) imposto diferido resultados ano N (70 X 0,3)5) 9 (4) dividendos

(5) regularização impostos diferidos dos dividendos(6) quota-parte resultados ano N+1(7) imposto diferido resultados ano N+1 (30 X 0,3)

59


2. - FUSÕES2.1.- CONCEITO

FUSÃO – é a operação pela qual uma ou várias sociedades, por meio de uma dissolução sem liquidação, transferem para outra ou para sociedade que elas constituem, todo o seu património activo e passivo, mediante a atribuição aos accionistas da ou das sociedades incorporadas de acções da sociedade incorporante e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10 % do valor nominal das acções assim atribuídas ou, na falta de valor nominal, do seu valor contabilístico.

60


31


� 2.2.- Modalidades de fusão:

- incorporação de uma ou várias sociedades numa outrasociedade

- constituição de nova sociedade a partir das existentes

61



2.3.- MÉTODOS DE CONTABILIZAÇÃO:

A) - Método da compra:

os activos e passivos adquiridos são registados pelo justo valor, verificando-se o reconhecimento do

“goodwill.

B) - Método da comunhão de interesses (conhecido como método de fusão: pooling of interests

method):

os activos e passivos a transferir são registados pelos valores que tinham nas empresas originárias e não

se verifica o reconhecimento do goodwill.

62


32


2.4.- AS NORMAS PORTUGUESAS E OS MÉTODOS DE CONTABILIZAÇÃO DAS FUSÕESD IR E C T R IZ C O N T A B IL ÍS T IC A n º1 /9 1

3 .2 . M é t o d o d e c o m p ra

3 .2 .1 . O m é to d o d e c o m p ra é d e a p l ic a ç ã o g e n e ra liz a d a p o rq u e a g r a n d e m a io r ia d a s c o n c e n t ra ç õ e s d e

a c t iv id a d e s e m p r e s a r ia is s ã o s u b s ta n c ia lm e n te a q u is iç õ e s .

3 .2 .2 . D e a c o rd o c o m o m é to d o d e c o m p ra , c o n ta b il iz a m -s e a s a q u is iç õ e s a d o p ta n d o o s p r in c íp io s d a

c o m p ra n o rm a l d e a c t iv o s . A s s im , o c o m p r a d o r re g is ta p e lo s e u ju s to v a lo r o s a c t iv o s e p a s s iv o s a d q u ir id o s ,

à d a ta d a s u a a q u is iç ã o .

D e v e m ig u a lm e n te s e r in c lu íd o s a c t iv o s e p a s s iv o s id e n t if ic á v e is , n ã o a p re s e n ta d o s n a s d e m o n s t ra ç õ e s

f in a n c e ira s d a s e m p r e s a s a d q u ir id a s .

3 .2 .3 . J u s to v a lo r é a q u a n t ia p e la q u a l u m b e m (o u s e rv iç o ) p o d e r ia s e r t ro c a d o , e n t re u m c o m p r a d o r

c o n h e c e d o r e in te r e s s a d o e u m v e n d e d o r n a s m e s m a s c o n d iç õ e s , n u m a t ra n s a c ç ã o a o s e u a lc a n c e .

3 .2 .4 . A a q u is iç ã o p o d e s e r fe i ta a d in h e ir o o u c o m o u t ro s re c u r s o s , p o r a s s u n ç ã o d e p a s s iv o s o u p e la

e n tre g a d e a c ç õ e s d a a d q u ire n te .

N e s te ú lt im o c a s o , q u e r e x is ta m a c ç õ e s s u f ic ie n te s e m c a r te ira , q u e r s e e m ita m p a ra o e fe ito , e la s d e v e m

s e r c o n s id e ra d a s p e lo s e u ju s to v a lo r , re g is ta n d o -s e a s e v e n tu a is d if e r e n ç a s c o m o p ré m io s d e e m is s ã o

(d e s c o n to s ) .

63Docente: Carlos António Rosa Lopes


3.2.5. Se o justo valor dos activos e passivos identificáveis for inferior ao custo de aquisição, a diferença

deve ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos

que vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20

anos.

3.2.6. Se o justo valor dos activos e passivos identificáveis for superior ao custo de aquisição, a diferença

pode ser repartida pelos activos não monetários individuais adquiridos, na proporção dos justos valores

destes. Alternativamente, esta diferença pode ser tratada como proveito diferido e imputada a resultados

numa base sistemática, durante um período que não ultrapasse 5 anos, a menos que período mais extenso

possa ser justificado nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos.

3.2.7. Quando a concentração de empresas der origem a interesses minoritários, estes devem ser

expressos pela proporção apropriada das quantias contabilizadas nos resultados e capitais próprios da

subsidiária, imediatamente antes da concentração.

3.2.8. Interesses minoritários são a parte dos resultados e a dos capitais próprios de uma subsidiária que

seja atribuível às acções não possuídas directamente pela empresa mãe ou indirectamente pela empresa

mãe por intermédio de outra subsidiária. 64


33


3.3. Método de comunhão de interesses

3.3.1. O método de comunhão de interesses, aplicável à unificação de interesses, tem características

excepcionais de aplicação, só podendo ser adoptado desde que se verifique a ocorrência simultânea dos

requisitos adiante enunciados.

3.3.2. O objectivo deste método é o de tratar as empresas unificadas como se as actividades

anteriormente referidas continuassem como dantes, se bem que agora estejam conjuntamente possuídas e

geridas.

Consiste na junção de activos, passivos, reservas e resultados, das empresas da unificação, pelas quantias

escrituradas em cada uma delas.

A diferença entre a quantia registada como capital emitido (mais qualquer retribuição adicional em forma de

dinheiro ou de outros activos) e a quantia registada relativa ao capital adquirido é ajustada nos capitais

próprios. Por consequência não há lugar ao reconhecimento de trespasse resultante da operação.

3.3.3. Os custos provenientes da unificação são considerados como custos do período, na empresa que

concentra. 65



3.3.4. A unificação de interesses dá-se quando os accionistas de duas ou mais empresas garantem uma

participação mútua continuada nos riscos e benefícios, numa entidade concentrada, desde que se

verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a) nenhuma delas possa ser considerada como adquirente;

b) a base da transacção seja principalmente a entrega de acções ordinárias com direito a voto das

empresas envolvidas, em troca de acções da entidade concentrada;

c) o total dos activos e passivos seja agregado nessa entidade.

3.3.5. A unificação de interesses exige a satisfação simultânea dos seguintes atributos essenciais:

a) cada uma das empresas da unificação seja autónoma e não tenha sido subsidiária de outra, pelo

menos dois anos antes do início do plano de concentração;

b) cada uma das empresas seja independente das outras, isto é, que não haja participação entre elas

igual ou superior a 10%.

Para além disso, devem verificar-se os seguintes requisitos:

66


34


Para além disso, devem verificar-se os seguintes requisitos:

a) a unificação seja efectuada numa operação única ou seja completada de acordo com um plano

específico, dentro de um ano após ter sido iniciado o processo de unificação;

b) a empresa resultante, quer seja nova ou uma das que se unificam, ofereça e emita somente acções

ordinárias com direito a voto de cada uma das empresas da unificação, à data em que o respectivo plano for

consumado;

c) nenhuma das empresas da unificação altere a composição do capital ordinário com direito a voto

tendo em apreciação o efeito da unificação, quer no período de dois anos antes de a unificação ser iniciada

ou entre as datas em que a unificação seja iniciada e consumada; alterações na apreciação do efeito da

unificação podem incluir distribuições aos accionistas e emissões adicionais, trocas e retiradas de acções

das empresas da unificação;

d) cada uma das empresas da unificação só possa adquirir acções ordinárias com direito a voto para

fins que não sejam os da unificação e nenhuma delas possa adquirir mais do que uma quantidade normal

(para além das que estejam previstas no plano de unificação) de acções entre as datas do início do plano e

da sua consumação;

198-B

67



e) a relação entre os interesses dos accionistas individuais com acções ordinárias das empresas da

unificação e os accionistas da empresa resultante permaneça a mesma em resultado da troca de acções

para efectuar a unificação;

f) os direitos de voto a que têm direito as acções ordinárias na empresa resultante sejam exercíveis

pelos accionistas; os accionistas não serão privados nem restringidos dos seus direitos durante um

determinado período;

g) a unificação se torne eficaz na data em que o plano for consumado, desde que não esteja pendente

nenhuma cláusula do plano relacionada com a emissão de acções ou qualquer outra retribuição.

Considera-se também que as situações adiante indicadas são incompatíveis com este método:

a) a empresa resultante da unificação aceite, directa ou indirectamente, retirar ou readquirir toda ou

parte das acções ordinárias emitidas para efeito da unificação;

b) a empresa resultante da unificação entre em outros acordos financeiros em benefício dos primitivos

accionistas das empresas envolvidas, como seja a garantia de empréstimos baseados em acções emitidas

na unificação que na realidade negue a troca de partes de capital;

c) a empresa resultante da unificação pretenda ou planeie alienar parte significativa dos activos das

empresas unificadas, dentro de dois anos após a unificação, que não sejam as vendas no decurso normal

do negócio das empresas primitivamente separadas e para eliminar instalações duplicadas ou excesso de

capacidade. 68


35


Directriz contabilística nº 1/91Método da compra

O método da compra pressupõe:

- Identificação do adquirente- Conhecimento do valor da transacção- Imputação do valor datransacção aos activos e passivos adquiridos com base

no justo valor- Reconhecimento do goodwill

69



Directriz contabilística nº 1/91:

Método da comunhão de interesses

� "... O objectivo deste método é o de tratar as empresas unificadas como se as actividades anteriormente referidas continuassem como dantes, se bem que agora estejam conjuntamente possuídas e geridas.”

� Consiste na junção de activos, passivos, reservas e resultados, das empresas da unificação, pelas quantias escrituradas em cada uma delas.

70


36


O método de comunhão de interesses, aplicável à unificação de interesses, tem características excepcionais de aplicação, sópodendo ser aplicado desde que se verifique a ocorrência simultânea dos requisitos mencionados no ponto 3.3.1. da DC 1/91).

71



� Observações: o método da comunhão de interesses deve ser de aplicação excepcional e extraordinária, devendo aplicar-se apenas quando se verifiquem cumulativamente todas as condições exigidas pelas normas (DC nº 1).Na prática nem sempre assim acontece, sendo este o método mais utilizável, por ser o de mais fácil aplicação e de não interferir no âmbito fiscal[1] (neutralidade fiscal).

�

[1] Verifica-se na prática, que a maioria das empresas, dá maior ênfase às regras fiscais e em determinadas situações utiliza estas em detrimento das contabilísticas (v.g.provisões, amortizações, etç).

72


37


2.5.- AS NOVAS REGRAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIZAÇÃO DACONCENTRAÇÃO DE EMPRESAS

Principais medidas do IFRS 3:

� - Todas as concentrações de negócios devem ser contabilizadas pelo método da compra, e o adquirente reconhece os activos e passivos adquiridos com base no justo valor, e o goodwill, o qual é testado por “impaiment” em vez de amortizado (nº 1).

73



- Deve ser identificado um adquirente, o qual é a entidade que obtém o controlo da concentração de

negócios (nº 17 )

- O adquirente deve avaliar os activos e passivos adquiridos pelo justo valor reportado à data da

concentração (nº 4)

- Quando o acordo de concentração de negócios prevê um ajuste ao custo da combinação dependente

de eventos futuros, o adquirente incluirá a quantia daquele ajuste se for provável e puder ser medido

com rigor (nº 32).

- O goodwill representa o pagamento antecipado por contrapartida de benefícios económicos futuros e

como tal tem características de activo, não devendo ser amortizado, mas sim sujeito a testes anuais

de imparidade (impairment) (nº 52 a 55 ) 74


38


- Os activos intangíveis adquiridos numa concentração de negócios devem ser indicados à parte do

goodwill (nº 45).

- O adquirente reconhece os activos e passivos adquiridos que satisfazem o critério do nº 37 do IFRS 37

com base no justo valor à data da aquisição e os interesses minoritários na adquirida são relevados

nas demonstrações financeiras de acordo com a respectiva quota-parte no justo valor daqueles items

(nº 40).

- O negative goodwill compreende a diferença entre o justo valor dos activos e passivos adquiridos e o

preço de aquisição (nº 56).

- O negative goodwill pode dever-se-à existências de contingências ou responsabilidades da entidade

adquirida ou erros no cálculo do justo valor dos activos e passivos ou representar um ganho efectivo

(nº 57). 75



- Nas concentrações de negócios realizadas por fases, cada transacção é tratada separadamente, de

que resulta que sejam efectuadas novas avaliações dos activos e passivos adquiridos passo a passo

(nº 58).

- Nos casos em que se verificam erros após a contabilização inicial da concentração, deverá proceder-se

à respectiva correcção que poderá afectar o montante dos goodwill inicialmente registado (nº 63).

- Os impostos diferidos resultantes da concentração de negócios devem abater ao valor do goodwill.

76


39


- Disposições transitórias e data efectiva (nºs 78 a 81):

O IFRS 3 aplica-se às concentrações de negócios que se verifiquem a no primeiro exercício

posterior a 2004.03.31

Para as concentrações de negócios verificadas nos anos anteriores deve proceder-se a correcções

no âmbito do goodwill e negative goodwill

Goodwill: anulação das amortizações acumuladas e realização de teste de imparidade

Negative goodwill: deve proceder-se à sua correcção/anulação por contrapartida de

resultados transitados. 77



Principais diferenças entre o IFRS 3 e a IAS 22

a) a IAS 22 permitia a contabilização da concentração de negócios pelos métodos da compra e da

comunhão de interesses, enquanto que o IFRS 3 apenas permite a utilização do método da compra.

b) de acordo com a IAS 22 o goodwill era contabilizado como activo e amortizado de acordo com a sua vida

útil, a qual não deveria execeder 20 anos.

c) o IFRS 3 recomenda que o goodwill seja contabilizado como activo não amortizável, que deverá ser

objecto de testes anuais de imparidade, e caso se verifique perda de valor deverá ser registada como

custo do exercício.

78


40


� d) a IAS 22 permitia que os activos e passivos adquiridos numa concentração de negócios fossem contabilizados com base na percentagem de participação e possibilitava a utilização de tratamento alternativo contabilizando-os na base de 100% (fullgoodwill).

� O IFRS 3 apenas permite a contabilização dos activos e passivos adquiridos valorizados de acordo com o justo valor, na base de 100%, e qualquer interesse minoritário naqueles valores será reconhecido proporcionalmente nas demonstrações financeiras. Este procedimento é consistente com o tratamento alternativo permitido pela IAS 22

� e) Relativamente ao goodwill o procedimento, subjacente é que este seja reconhecido de acordo com a percentagem de participação do adquirente, sendo medido pela diferença entre o preço de aquisição (custo) e o justo valor dos activos e passivos adquiridos ( alínea b) do nº 51 do IFRS3)A aprovação deste procedimento foi problemática, pois existe alguma incoerência relativamente ao tratamento dos restantes activos e passivos, os quais são valorizados pelo justo valor na base de 100 %, independentemente da percentagem de participação, sendo relevante o conceito de controlo de activos.No caso do goodwill optou-se pela primazia do reconhecimento do interesse do adquirente em detrimento do controlo.

79



2.6. – A APLICAÇÃO DO MÉTODO DA COMPRA NA FUSÃO DE EMPRESAS E O PRINCÍPIO CONTABILÍSTICO DO CUSTO HISTÓRICO

80


41


2.7.-TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DO GOODWILL E NEGATIVE GOODWILL

� GOODWILL:

� A) registado como activo e amortizado de acordo com a vida útil estimada, fixando normalmente as normas um período mínimo e máximo de vida útil.

� B) abatido directamente aos capitais próprios à data da aquisição

� C) reconhecido como um activo incorpóreo não amortizável, e sujeito a revisões periódicas de “impairment”.

81



A hipótese A) de reconhecer o goodwill como um activo sujeito a amortização, é a recomendada pelas normas portuguesas (DC 1/91)

período de amortização: 5 anos, podendo ir até 20 anos

IFRS3:

Registar o goodwill como um activo sujeito a revisões periícas de impairment(imparidade).

82


42


- Goodwill é um activo ?

- Como se realizam os testes de imparidade ?

- [ver IAS 36]

83



NEGATIVE GOODWILL

Normas Portuguesas - Directriz Contabilística nº 1

� Se o justo valor dos activos e passivos identificáveis for superior ao custo de aquisição, a diferença pode ser repartida pelos activos não monetários individuais adquiridos, na proporção dos justos valores destes. Alternativamente, esta diferença pode ser tratada como proveito diferido e imputada a resultados numa base sistemática, durante um período que não ultrapasse 5 anos, a menos que período mais extenso possa ser justificado nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos.

[nº 326 da DC 1]84


43


Tratamento recomendado pelo IFRS 3

� O IFRS 3 refere que se justo valor dos activos e passivos adquiridos excede o preço de aquisição, tal facto poderá dever-se a:

� - erros de avaliação� - “compra barata” (“bargain purchase”) (nº 57 do I.F.S.3)

� O nº 56 do IFRS 3

� i) reavaliar a identificação e valorização dos activos e passivos adquiridos

� ii) após a revaliação referida em i), o excesso que ainda subsistir deve ser reconhecido como uma perda ou ganho.

85



2.8.- Impostos diferidos e as fusões/concentrações de empresas

Em conformidade com as disposições da I.A.S. 12 (International Accounting

Standard), no âmbito da concentração de empresas, verifica-se a

contabilização de impostos diferidos, quando os activos e passivos são

valorizados com base no justo valor e este é diferente do valor que registavam

nas sociedades anteriormente à concentração (valor contabilístico). O

diferencial entre o justo valor e o valor contabilístico não releva para efeitos

fiscais, originando uma diferença temporária que dá origem a impostos

diferidos activos ou passivos.

86


44


De acordo com o disposto no nº 19 da I.A.S 12, os impostos diferidos referentes às diferenças temporárias são afectas ao goodwill, e no caso de serem positivas aumentam o seu valor (do goodwill) e no caso de negativas diminuem.

Esta opção é discutível, pois nos casos de impostos diferidos referentes a situações em que o justo valor dos activos é superior ao seu valor contabilístico, significa estar a aumentar ainda mais o goodwill e amortizar activos sem ter em atenção a vida útil estimada dos elementos patrimoniais a que respeitam.

Seria preferível imputar este imposto diferido aos activos e passivos a que respeitam, sendo transferidos para resultados de acordo com a respectiva vida útil.

87



A Directriz Contabilística nº 28 (nº 40), relativamente a esta questão refere que

“devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos ou passivos por

impostos diferidos relativamente ao reconhecimento de activos e passivos no

momento da aquisição das participações integradas em concentrações

empresariais, quando os valores contabilísticos utilizados na consolidação

forem diferentes das respectivas quantias relevantes para a tributação. A

escrituração dos passivos por impostos diferidos e dos activos por impostos

diferidos deve ser efectuada por contrapartida da rubrica “Diferenças de

consolidação (goodwill)”.

88


45


Goodwill

De acordo com as disposições da I.A.S.12 o goodwill e respectiva amortização

não originam quaisquer impostos diferidos (nº 21 e 66 do I..A.S.12), já que

este valor é um resíduo.

Relativamente a esta questão, é questionável a sua classificação como resíduo,

já que nas operações de concentração de empresas assume valores

bastante significativos. Quando muito será um “remanescente” contabilístico

não imputável a elementos patrimoniais corpóreos, mas que normalmente

assume valores materialmente relevantes.

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A Directriz Contabilística nº 28 seguiu idêntica orientação, referindo

que “apesar de o trespasse (goodwill) ter uma base tributável

nula, já que a respectiva amortização não é fiscalmente

dedutível, não se admite o registo de qualquer passivo por

impostos diferidos, uma vez que tal reconhecimento implicaria

um aumento simultâneo do valor do trespasse, o que apenas

contribuiria para um desnecessário empolamento do activo e do

passivo (nº 22 da D.C. 28)”.

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� 2.9. – CASOS PRÁTICOS DE CONTABILIZAÇÃO DE FUSÕES DE EMPRESAS

� [MANUAL DE CASOS PRÁTICOS]

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