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Inventários
Índice:
Inventários
Classe 3 – Inventários e Activos Biológicos
Inventários
Sistemas de inventário
Sistema de inventário permanente (SIP)
Sistema de inventário intermitente (SII):
Movimentos contabilísticos no sistema de inventário permanente (SIP):
Movimentos contabilísticos no sistema de inventário intermitente (SII):
Valorização das existências
FIFO : (First In, First Out – Primeiro a entrar, Primeiro a sair):
Custo Médio Ponderado:
Exercícios sobre o FIFO e Custo Médio Ponderado (CMP):
SNC modelo geral: mensuração, reconhecimento e divulgação
Mensuração
Custos de inventários de um prestador de serviços
Reconhecimento
Divulgações
NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação
Aspetos fiscais
Exercícios
Exercício I
Exercício II
Exercício III
Exercício IV
Exercício V
Exercício VI
Exercício VII
Inventários
Os inventários estão incluídos no SNC na classe 3 – Inventários e Activos Biológicos.
NOTA: O estudo das contas da classe 3, os descontos e abatimentos (em compras e vendas),
os descontos comerciais, descontos financeiros e exemplos de lançamentos contabilísticos,
encontram-se no Portal on-line do Boletim Empresarial, no separador – “Exemplos de SNC –
Manual de SNC – Ficheiro: Classe 3”.
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Classe 3 – Inventários e Activos Biológicos
A Classe 3 - Inventários e Activos Biológicos é constituída por nove contas do 1º grau
que se apresentam da seguinte forma:
Conta 31 Compras
Esta conta destina-se a formar o custo da compra de mercadorias, matérias-primas,
subsidiárias e de consumo e dos activos biológicos para posterior transferência para as contas
32 Mercadorias, 33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo ou para a conta 613 no caso
dos activos biológicos.
Conta 32 Mercadorias
Esta conta regista o custo dos bens detidos pela entidade para venda no decurso ordinário da
actividade empresarial.
Conta 33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
Esta conta regista o custo dos bens detidos pela entidade na forma de materiais ou
consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços.
Conta 34 Produtos acabados e intermédios
Esta conta regista o custo de produção dos produtos acabados provenientes da actividade
produtiva da entidade, assim como os produtos intermédios que, embora normalmente
reentrem no processo de fabrico, possam ser objecto de venda.
Conta 35 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
Esta conta destina-se a registar a quantia atribuída aos subprodutos, desperdícios, resíduos e
refugos. Estes produtos resultam do processo produtivo tendo valor comercial reduzido ou
nulo.
Conta 36 Produtos e trabalhos em curso
Esta conta destina-se a registar o custo acumulado da produção em curso (produção que
quando acabada dará origem aos produtos acabados ou aos produtos intermédios no final de
cada fase, se mais do que uma).
Conta 37 Activos biológicos
Esta conta regista o justo valor (ou o custo de produção) atribuído (ou apurado) aos activos
biológicos (animais ou plantas vivos).
Conta 38 Reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos
Esta conta destina-se a registar as reclassificações de e para inventários e activos biológicos, e
as regularizações de inventários e activos biológicos, nomeadamente quebras, sobras, ofertas
e outras operações que não sejam compras, vendas ou consumos.
Conta 39 Adiantamentos por conta de compras
Esta conta «regista as entregas feitas pela entidade relativas a compras cujo preço esteja
previamente fixado. Pela recepção da factura, estas verbas devem ser transferidas para a
conta 221 – Fornecedores c/c.» SNC
Normas Relevantes
Do conjunto das NCRF existentes destacam-se as que a seguir se apresentam por se entender
que são as que tem uma maior influência na movimentação das contas desta classe.
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Tabela 3 – NCRF’S relevantes – Classe 3
NCRF – Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro
10 Custos de empréstimos obtidos a)
17 Agricultura b)
18 Inventários c)
21 Provisões, Passivos contingentes e Activos contingentes d)
a) É com base e em função desta norma, que se definem as condições em que os custos de empréstimos obtidos podem ser incorporados no custo dos inventários. b) A “NCRF 17 – Agricultura” é relevante no que diz respeito ao reconhecimento e mensuração inicial e subsequente dos activos biológicos, nomeadamente para as contas: “31 Compras” (subconta 313 Activos Biológicos); “37 Activos biológicos”; “38 Reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos” (subconta 387 Activos Biológicos); e “39 Adiantamentos por conta de compras” (eventual subconta relacionada com activos biológicos). c) A “NCRF 18 – Inventários” é relevante para as contas em geral pois prescreve o tratamento dos inventários, nomeadamente a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. Esta Norma proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu subsequente reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido. Também proporciona orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos aos inventários. (§1 da NCRF 18 – Inventários). d) É com base e em função desta norma, que se definem as condições em que poderá surgir o passivo ou activo contingente ou ainda uma provisão proveniente de contratos onerosos que tenham como origem operações com inventários.
Reconhecimento
As contas da classe 3, Inventários e Activos Biológicos surgem no balanço no activo na rubrica
«Inventários» (contas 32, 33, 34, 35, 36 e 39) e na rubrica «Activos biológicos» (conta 37).
Com excepção da subconta 372 que aparece no activo não corrente, todas as outras têm
características de activo corrente.
Em geral, as contas de natureza activa da classe 3 são consideradas como correntes pois
espera-se que sejam realizadas num período até doze meses após a data do balanço da
entidade ou mesmo que sejam realizadas em período superior continuam a ser consideradas,
como activo corrente desde que esse período faça parte do decurso normal do ciclo
operacional.
No modelo do balanço admite-se desde logo, que possa haver «Activos biológicos» em activo
não corrente, nomeadamente os activos biológicos de produção, sendo considerado como
activo corrente os activos biológicos consumíveis.
Esta classe 3 inclui os inventários (existências):
- Detidos para venda no decurso da actividade empresarial;
- No processo de produção para essa venda;
- Na forma de materiais consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na
prestação de serviços.
Integra, também, os activos biológicos (animais e plantas vivos), no âmbito da actividade
agrícola, quer consumíveis no decurso do ciclo normal da actividade, quer de produção ou
regeneração. Os produtos agrícolas colhidos são incluídos nas apropriadas contas de
inventários.
As quantias escrituradas nas contas desta classe terão em atenção o que em matéria de
mensuração se estabelece na NCRF 18 — Inventários, pelo que serão corrigidas de quaisquer
ajustamentos a que haja lugar, e na NCRF 17 — Agricultura. (SNC – Notas de
enquadramento).
Um aspeto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida
como um ativo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. A
NCRF 18 (Inventários) proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu
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subsequente reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor
realizável líquido.
Também proporciona orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir
custos aos inventários (NCRF 18, § 1).
“NCRF 18, § 1 - O objectivo desta Norma Contabilística e de Relato Financeiro é o de prescrever o tratamento para os inventários. Um aspecto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. Esta Norma proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu subsequente reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido. Também proporciona orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos aos inventários.”
Relacionado com a própria definição de inventários, a NCRF 18 determina o conteúdo dos
mesmos, referindo que (NCRF 18, § 8):
“NCRF 18, § 8 - Os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventários também englobam bens acabados produzidos, ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela entidade e incluem materiais e consumíveis aguardando o seu uso no processo de produção. No caso de um prestador de serviços, os inventários incluem os custos do serviço, tal como descrito no parágrafo 19, relativamente ao qual a
entidade ainda não tenha reconhecido o referido rédito (ver a NCRF 20 - Rédito).”
A NCRF 18 aplica-se a inventários de:
- Mercadorias
- Matérias-primas
- Produtos em vias de fabrico/produção em curso
- Produtos acabados
A NCRF 18 aplica-se a todos os inventários que não sejam (NCRF 18, § 2):
- Produção em curso proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de serviços
directamente relacionados (ver a NCRF 19 - Contratos de Construção);
- Instrumentos financeiros; e
- Activos biológicos relacionados com a actividade agrícola e produto agrícola na altura da
colheita (ver a NCRF 17 - Agricultura).
Esta Norma não se aplica à mensuração dos inventários detidos por (NCRF 18, § 3):
- Produtores de produtos agrícolas e florestais, do produto agrícola após a colheita, até ao
ponto em que sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com práticas já bem
estabelecidas nesse sector. Quando tais inventários sejam mensurados pelo valor realizável
líquido, as alterações nesse valor são reconhecidas nos resultados do período em que se tenha
verificado a alteração;
- Corretores/negociantes de mercadorias que mensurem os seus inventários pelo justo valor
menos os custos de vender.
Inventários
Consideram-se Inventários todos os bens armazenáveis adquiridos ou produzidos pela
empresa e que se destinam à venda ou a serem incorporados na produção.
Tais bens podem ser classificados em:
Matérias primas: bens que não se destinam à venda mas a serem incorporados directamente
em novos produtos.
Matérias subsidiárias: bens que sem se incorporarem directamente num determinado
produto, concorrem directa ou indirectamente para a sua produção.
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Produtos em curso: aqueles que se encontram numa certa fase do processo produtivo sem,
no entanto, terem atingido a fase final de fabrico, ou seja, estarem aptos para venda.
Subprodutos e resíduos: são produtos secundários resultantes da produção de um principal,
com baixo valor comercial (normalmente) e não utilizáveis no processo produtivo da empresa.
São vendidos, geralmente, à medida que se vão acumulando.
Produtos acabados: são os bens resultantes do processo produtivo da empresa que, tendo
atingido a sua fase final, estão aptos a serem vendidos.
Mercadorias: são bens adquiridos para posterior venda, não estando sujeitos a qualquer
transformação dentro da empresa.
A Contabilidade Geral constitui um meio precioso para uma gestão de stocks, visto ser através
dela que podem ser apurados os movimentos havidos, os custos e os resultados que originam.
Contabilísticamente, tais elementos podem ser apurados por dois sistemas
informativos diferentes: inventário permanente e inventário intermitente.
Sistemas de inventário
A movimentação de contas de Inventários deve ser efectuada tendo em atenção dois
objectivos:
- conhecimento em qualquer momento, da quantidade e valor dos stocks de que a
empresa é proprietária, ou detém:
- apuramento do custo dos produtos vendidos e consumidos e, consequentemente do
resultado apurado nas vendas ou na produção.
Tais objectivos são apurados através de dois sistemas de inventário:
Sistema de inventário permanente (SIP)
Como o nome indica, através deste sistema é possível determinar permanentemente o valor
dos stocks em armazém e apurar em qualquer momento os resultados obtidos nas vendas ou
na produção. Para tal basta criar dois tipos de contas: conta ou contas que nos dêem a
conhecer permanentemente o valor dos stocks da empresa e conta ou contas de custo dos
produtos vendidos ou consumidos para nos dar a conhecer, também permanentemente, o
custo das vendas ou produção, apurando-se a partir do valor de venda ou de produção o
respectivo resultado.
Sistema de Inventário Permanente
Uma entidade deve ter informação contabilística sobre a movimentação dos seus inventários o
mais actualizada possível, no sentido de saber a cada momento as quantidades de cada item
em armazém, bem como os seus movimentos.
Neste sentido, surge o sistema de inventário permanente, que se caracteriza / possibilita a
uma entidade calcular de forma directa o custo das mercadorias vendidas e matérias
consumidas.
Inventário permanente: neste sistema o custo das mercadorias vendidas e matérias
consumidas é calculado por cada venda ou consumo, permitindo assim a todo o momento
identificar os bens (existentes no armazém) quanto à sua natureza, quantidade e custos
unitários e globais. Este sistema caracteriza-se pois, pelos registos contabilísticos reflectirem
permanentemente as quantidades físicas e a respectiva quantia escriturada, existentes em
“armazém”.
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O Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho obriga a que as entidades apliquem o sistema de
inventário permanente, excepcionando desta obrigação um conjunto de entidades conforme
art.º 12.º:
Artigo 12.º do DL nº 158/2009, de 13 de Julho (que institui o SNC)
Inventário permanente 1 - As entidades a que seja aplicável o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE ficam obrigadas a adoptar o sistema de inventário permanente na contabilização dos inventários, nos seguintes termos: a) Proceder às contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício, ou, ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exercício; b) Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respectivos registos contabilísticos. 2 - A obrigação prevista no número anterior não se aplica às entidades nele referidas que não ultrapassem, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, deixando essa dispensa de produzir efeitos no exercício seguinte ao termo daquele período. 3 - Cessa a obrigação a que se refere o n.º 1, sempre que as entidades nele referidas deixem de ultrapassar, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites referidos no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, produzindo esta cessação efeitos a partir do exercício seguinte ao termo daquele período. 4 - Ficam também dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas relativamente às seguintes actividades: a) Agricultura, produção animal, apicultura e caça; b) Silvicultura e exploração florestal; c) Indústria piscatória e aquicultura; d) Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, não apresentem, no período de um exercício, vendas superiores a (euro) 300 000 nem a 10 % das vendas globais da respectiva entidade. 5 - Ficam ainda dispensadas do estabelecido no n.º 1 as entidades nele referidas cuja actividade predominante consista na prestação de serviços, considerando-se como tais, para efeitos deste artigo, as que apresentem, no
período de um exercício, um custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas que não exceda (euro) 300 000 nem 20 % dos respectivos custos operacionais. 6 - As dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no n.º 5 mantêm-se até ao termo do exercício seguinte àquele em que, respectivamente, as actividades e as entidades neles referidas tenham ultrapassado os limites que as originaram. 7 - Não obstante o disposto no número anterior, podem voltar a beneficiar das dispensas previstas na alínea d) do n.º 4 e no n.º 5 as actividades e as entidades neles referidas em relação às quais deixem de se verificar, durante dois exercícios consecutivos, os requisitos estabelecidos para a concessão da dispensa, produzindo efeitos a partir do exercício seguinte ao termo daquele período.
Sistema de inventário intermitente (SII):
Neste caso, o valor dos stocks em armazém e dos resultados apurados, só é determinável
através de inventariações directas dos valores em armazém, efectuadas periodicamente. Ou
seja, enquanto que pelo inventário permanente se acompanha todo o movimento de produtos
em armazém, pelo intermitente, tal não acontece tendo que se recorrer a uma contagem física
para conhecimento do movimento.
Ainda que o sistema de inventário permanente seja mais informativo e possibilite um melhor
controlo de existências que o intermitente, nem sempre a sua utilização é possível, visto ser
apenas praticável em empresas com um número reduzido de produtos movimentados.
Movimentos contabilísticos no sistema de inventário permanente (SIP):
As compras são registadas na conta 31 – compras, debitada inicialmente em contrapartida de
fornecedores ou de caixa ou de depósitos à ordem, a qual será anulada aquando da entrada
das existências em armazém em contrapartida do débito da conta 32 – mercadorias, sempre
pelo preço de custo das existências. Quando da venda, além do lançamento normal a preço de
venda, far-se-á o registo do custo das mercadorias vendidas a débito da conta 61 – custo das
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mercadorias vendidas e das matérias consumidas em contrapartida do crédito (saída) da conta
de existências.
Assim, em sistema de inventário permanente, serão movimentadas as seguintes
contas:
31 – compras: debitada pelas compras e despesas de compras e creditada (além dos
abatimentos e devoluções) pela entrada das existências em armazém; deverá estar
normalmente saldada.
32 – mercadorias: debitada pela entrada em armazém e creditada pelas saídas, sempre a
preço de custo. O seu saldo devedor corresponde ao valor dos stocks existentes em
armazém.
61 – custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas: debitada pelo
custo de aquisição das existências vendidas e das matérias consumidas em contrapartida
da respectiva conta de existências. Dá-nos em qualquer momento o custo das mercadorias
vendidas e das matérias consumidas.
O resultado bruto das vendas (RBV) é igual às vendas líquidas (VL conta 71) menos o custo
das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC conta 61).
Esquema de movimento em sistema de inventário permanente (SIP).
31 compras 22 fornecedores
1 2 1
32 mercadorias 61 CMVMC
3 4 4
2
21 clientes 71 vendas
5 5
1 – Compras a crédito
2 – Transferência de compras para a conta de mercadorias
3 – Existências anteriores (existências iniciais)
4 – Custo das mercadorias vendidas (preço de custo em armazém das mercadorias vendidas)
5 – Vendas a crédito.
Movimentos contabilísticos no sistema de inventário intermitente (SII):
Difere do anterior, porquanto para se determinar o valor das existências e consequentemente
do resultado das vendas tem que se proceder previamente à inventariação directa dos bens
em stock (contagem dos bens em 31/12/n).
Assim e sendo:
RBV = VL – CMVMC
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Apenas VL é dado directamente pelo saldo da conta 71. Para se determinar o CMVMC, deverá
utilizar-se a fórmula:
CMVMC = Exist. Iniciais + Compras – Exist. Finais.
Em que:
Existências iniciais – dadas pelo saldo da respectiva conta de existências em 31-12-n ou 1-
1-n+1 (no nosso caso 32 mercadorias)
Compras – saldo da conta 31 compras em 31-12-n
Existências finais – determinadas por inventariação directa (contagem física dos produtos
em armazém)
Neste sistema informativo as aquisições de existências são também movimentadas na conta
31 compras. Periodicamente, em regra no final do exercício, o saldo da conta 31 é transferido
para a adequada conta de existências (no nosso caso 32 mercadorias). O débito da conta de
existências representa, pois o conjunto dos bens que durante o período estiveram em
condições de venda ou de consumo; ou seja as existências iniciais acrescidas das aquisições
efectuadas. Com vista ao apuramento do resultado operativo, o saldo devedor da conta de
existências no final do período deve ser ajustado (regularizado) por forma a que expresse o
quantitativo das existências finais. Para tal efeito, a conta de existências é creditada, por
contrapartida da conta 61 Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, pelo
quantitativo correspondente às existências efectivamente vendidas ou integradas no processo
produtivo.
Esquema do movimento em sistema de inventário intermitente (SII).
31 compras 22 fornecedores
1 4 1
32 mercadorias 61 CMVMC
3 5 5
4
21 clientes 71 vendas
2 2
1 – Compras a crédito
2 – Vendas a crédito
3 – Existências anteriores (iniciais, dadas pelo saldo da conta)
4 – Transferência de compras para a conta de mercadorias
5 – Regularização do saldo da conta de existências, por forma a que corresponda às
existências finais apuradas por inventariação directa; o débito da conta 61 expressa o custo
das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC), relativo ao período em apreço.
Exemplos de movimentação
Descrição da operação Débito Crédito
Registo da compra da mercadoria 311 Compras/Mercadorias
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2432 IVA dedutível
2211 Fornecedores gerais
Transferência para mercadorias 321 Mercadorias 311 Compras / Mercadorias
Registo do custo das mercadorias vendidas (1)
611 Custo das …/Mercadorias 321 Mercadorias
(1) – Este registo deve ser feito por transacção (venda), sendo o custo das mercadorias vendidas influenciado pela fórmula de custeio usada (identificação específica, FIFO, custo médio ponderado). Caso não se utilizasse o sistema de inventário permanente o registo (1) seria feito no final do período por uma quantia calculada de forma indirecta, bem como a transferência da conta 311 para a 321 seria também feita no final do período, imediatamente antes do registo do custo das mercadorias vendidas.
Valorização das existências
A valorização de existências, como processo de determinação dos preços de entrada e de
saída, assume um relevo tanto mais especial quanto maior for o volume de stocks da empresa.
Relativamente às entradas, as existências devem ser valorizadas pelo preço de custo,
consistindo este em todos os encargos (preço de factura, fretes, seguros, etc) deduzidos dos
descontos comerciais obtidos, em que se incorreu para se efectivar a posse definitiva dos
bens. Isto é:
Preço de custo = preço de factura + despesas de compra – descontos comerciais obtidos (na
factura ou extra-factura).
No que respeita à valorização das saídas podem apontar-se dois critérios:
- FIFO
- Custo médio ponderado.
FIFO : (First In, First Out – Primeiro a entrar, Primeiro a sair):
As existências vendidas e consumidas são valorizadas pelos preços mais antigos, sendo,
consequentemente, as existências em armazém valorizadas aos preços mais recentes.
Tal critério origina que, em períodos inflacionistas, as empresas tendam a apurar margens
mais elevadas, pois o custo das existências vendidas é função de preços (de custo) antigos,
enquanto as vendas são registadas a preços recentes (inflacionados).
Este critério deverá ser evitado quando se pretenda a apresentação de resultados mais baixos.
Custo Médio Ponderado:
O preço unitário das existências é determinado pela média ponderada do preço de compra e do
valor dos stocks em armazém. Tal média pode efectuar-se:
- após cada compra
- após o total das entradas durante um certo período.
Ainda que a sua aplicação origine menos riscos, apresenta o inconveniente de o custo actual
de um dado produto, ao ser ponderado com um preço mais antigo, poder vir a ser
substancialmente alterado, afastando-se deste modo do seu valor real.
É entretanto, o critério mais utilizado na prática e o de mais fácil aplicação aos processos
computadorizados.
Exercícios sobre o FIFO e Custo Médio Ponderado (CMP):
A Sociedade Comercial do Centro, Lda, apresentava em 2/1/n as seguintes existências de
mercadoria M.
Quantidades: 172 unidades
Preço unitário: € 0,80
Valor: € 137,6 (172 unidades x € 0,80)
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(NOTA: para facilitar os cálculos utilizamos uma taxa normal de IVA de 20% – Atualmente a
taxa normal de IVA é de 23%).
Entretanto, durante a 1ª quinzena de Janeiro do referido exercício, efectuou as seguintes
operações relativas ao movimento de mercadoria M:
Dia 3 – Compra à Soc. Novenda, Lda, 120 unidades de mercadoria M ao preço unitário de €
0,78. IVA 20%. Pagamento a 60 dias.
Dia 4 – Vende à empresa Junova, Lda, 170 unidades da mercadoria M ao preço de venda
unitário de € 1,10. Concede um desconto de 3%. IVA 20%.
Dia 10 – Compra à empresa Sencor, Lda, 210 unidades de mercadoria M ao preço de custo
unitário de € 0,79. IVA 20%.
Pretende-se:
Faça os lançamentos contabilísticos, utilizando o FIFO e o Custo médio ponderado, (através do
SIP).
Operações efectuadas pela Sociedade Comercial do centro, Lda:
2/1/n detinha 172 unidades a € 0,80 = € 137,60
3/1/n compra 120 unidades a € 0,78 = € 93,6
4/1/n Vende 170 unidades a € 1,10 = € 187
10/1/n compra 210 unidades a € 0,79 = € 165,9
Lançamentos contabilísticos:
Dia 3:
Compra: Débito: Crédito: Valor:
31 € 93,6
2432113 € 18,72 (€ 93,6 x 20%)
221 € 112,32
Entrada em armazém:
32 31 € 93,6
Este lançamento é igual para FIFO e CMP.
Dia 4:
Venda: Débito: Crédito: Valor:
711 € 187 (€ 170 x 1,10)
682 € 5,61 (€ 187 x 3%)
2433113 € 36,28 ((€ 187 - € 5,61) x 20%)
11/12 € 217,67 (€ 187 - € 5,61 + € 36,28)
Este lançamento é igual para o FIFO e CMP.
Custo da venda: Débito: Crédito: Valor:
611 32 Depende do critério FIFO, CMP
FIFO: 170 unidades x € 0,80 = € 136
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CMP: (172 unidades x € 0,80) + (120 unidades x € 0,78) = € 231,20 = € 0,79 a unidade
172 unidades + 120 unidades 292
€ 0,79 x 170 unidades vendidas = € 134,30
Dia 10:
Compra: Débito: Crédito: Valor:
31 € 165,90
2432113 € 33,18 (€ 165,90 x 20%)
11/12 € 199.08
Entrada em armazém:
32 31 € 165,90
Este lançamento é igual para o FIFO e CMP.
SNC modelo geral: mensuração, reconhecimento e divulgação
A norma NCRF 18 (Inventários) tem por base a IAS 2 (Inventários). Esta norma
possui três grandes objectivos:
- prescrever o tratamento para os inventários. Um aspeto primordial na contabilização dos
inventários é a quantia do custo a ser reconhecida como um ativo e a ser escriturada até
que os réditos relacionados sejam reconhecidos;
- proporcionar orientação prática na determinação do custo e no seu subsequente
reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido;
- Proporcionar orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos aos
inventários.
Mensuração
Regra geral, os inventários são mensurados pelo custo (incluir todos os custos de compra,
custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na
sua condição actual) ou valor realizável líquido (VRL), dos dois o mais baixo.
O VRL é definido como o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade
empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários
para efectuar a venda (NCRF 18, § 6). Contudo, no âmbito dos inventários, o valor realizável
líquido refere-se à quantia líquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventário
no decurso ordinário da atividade empresarial (NCRF 18, § 7).
Assim, a mensuração dos inventários é vista em dois momentos:
- No momento do reconhecimento inicial: custo de aquisição ou produção;
- Nos momentos subsequentes: custo ou VRL, dos dois o mais baixo.
Se no final do período o custo exceder o VRL, procede-se a um ajustamento. A NCRF 18 além
de acolher o conceito genérico de “justo valor”, adapta-o referindo que o justo valor reflecte a
VRL = preço de venda estimado – gastos previsíveis de acabamento e venda
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quantia pela qual o mesmo inventário poderia ser trocado entre compradores e vendedores
conhecedores e dispostos a isso.
De igual forma, a NCRF 18 (§ 7) estipula, contrariamente ao justo valor, que o VRL é um valor
específico de uma entidade. Desta forma, entende-se que o VRL é um valor objectivo
(específico), enquanto o justo valor é um valor subjectivo (não específico).
“NCRF 18, § 7 - O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventário no decurso ordinário da actividade empresarial. O justo valor reflecte a quantia pela qual o mesmo inventário poderia ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro é um
valor específico de uma entidade, ao passo que o segundo já não é. O valor realizável líquido dos inventários pode não ser equivalente ao justo valor menos os custos de vender.”
O custo dos inventários inclui (NCRF 18, § 10):
- Todos os custos de compra;
- Custos de conversão; e
- Outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.
“NCRF 18, § 10 - O custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição actuais.”
Os custos de compra dos inventários incluem (NCRF 18, § 11):
- o preço de compra;
- direitos de importação e outros impostos;
- custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuíveis à aquisição de
bens acabados, de materiais e de serviços;
- descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação
dos custos de compra.
Deduzem-se na determinação dos custos de compra (NCRF 18, § 11):
- descontos comerciais;
- abatimentos; e
- outros itens semelhantes.
“NCRF 18, § 11 - Os custos de compra de inventários incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra.”
Os custos de conversão dos inventários incluem (NCRF 18, § 12)
- custos directamente relacionados com as unidades de produção, tais como mão de obra
direta;
- uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam
incorridos ao converter matérias em bens acabados.
“NCRF 18, § 12 - Os custos de conversão de inventários incluem os custos directamente relacionados com as unidades de produção, tais como mão de obra directa. Também incluem uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em bens acabados. Os gastos gerais de produção fixos são os custos indirectos de produção que permaneçam relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção de edifícios e de equipamento de fábricas e os custos de gestão e administração da fábrica. Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indirectos de produção que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produção tais como materiais indirectos.”
Os gastos gerais de produção fixos são os custos indirectos de produção que permaneçam
relativamente constantes independentemente do volume de produção (ex: depreciação e
manutenção de edifícios e de equipamento de fábricas e os custos de gestão e administração
da fábrica).
A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na
capacidade normal das instalações de produção.
boletim empresarial
13
A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média […] em
circunstâncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manutenção
planeada.
Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indirectos de produção que variam
directamente, ou quase directamente, com o volume de produção (ex. materiais indirectos).
A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na
capacidade normal das instalações de produção (NCRF 18, § 13).
A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média durante uma
quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais.
O nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de
gastos gerais de produção fixos imputados a cada unidade de produção não é aumentada
como consequência de baixa produção ou de instalações ociosas. Os gastos gerais não
imputados são reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos.
Em períodos de produção anormalmente alta, a imputação a cada unidade de produção de
(NCRF 18, § 13):
- gastos gerais de produção fixos imputados são diminuídos a fim de que os inventários não
sejam mensurados acima do custo.
- gastos gerais de produção variáveis são imputados na base do uso real das instalações de
produção.
Outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários até ao ponto em que sejam
incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais (NCRF 18, § 15).
São exemplos de custos excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do
período em que sejam incorridos (NCRF 18, § 15):
- quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de
produção;
- custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de
produção antes de uma nova fase de produção;
- gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e
na sua condição atuais; e
- custos de vender.
“NCRF 18, § 15 - Outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição actuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventários gastos gerais que não sejam industriais ou os custos de concepção de produtos para clientes específicos.”
Em determinadas circunstâncias, os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos
inventários (NCRF 18, § 17). Estas circunstâncias estão identificadas na NCRF 10 (Custos de
Empréstimos Obtidos).
Uma entidade pode comprar inventários com condições de liquidação diferida. Quando o
acordo contenha efectivamente um elemento de financiamento, esse elemento, por exemplo
uma diferença entre o preço de compra para condições de crédito normais e a quantia paga, é
reconhecido como gasto de juros durante o período do financiamento (NCRF 18, §18).
Valor Realizável Líquido
O valor realizável líquido é utilizado quando o custo dos inventários não for recuperável. O
custo dos inventários poderá não ser recuperável se (NCRF 18, § 28):
- os inventários estiverem danificados;
boletim empresarial
14
- se se tornarem total ou parcialmente obsolentos;
- se os seus preços de venda tiverem diminuídos; ou
- os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar
a venda tiverem aumentado
Os inventários são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item (NCRF
18, § 29).
A prática de reduzir o custo dos inventários (write down) para o valor realizável líquido é
consistente com o ponto de vista de que os activos não devem ser escriturados por quantias
superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso. (NCRF 18, § 28).
As estimativas do valor realizável líquido são efectuadas tendo em consideração
(NCRF 18, §§ 30-31):
- as provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à
quantia que se espera que os inventários venham a realizar;
- as variações nos preços ou custos directamente relacionados com acontecimentos que
ocorram após o fim do período, na medida em que tais acontecimentos confirmem condições
existentes no fim do período;
- a finalidade pela qual é detido o inventário.
Podem surgir provisões resultantes de contratos de venda firmes com quantidades superiores
às quantidades de inventários detidas ou resultantes de contratos de compra firmes. Tais
provisões são tratadas de acordo com a NCRF 21 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contigentes).
Custos de inventários de um prestador de serviços
Se os prestadores de serviços tiverem inventários, estes são mensurados pelos
custos da respectiva produção (NCRF 18, § 19).
Estes custos incluem:
- custos de mão de obra;
- outros custos com o pessoal directamente envolvido na prestação do serviço, incluindo
pessoal de supervisão, e os gastos gerais atribuíveis.
Não são incluídos no custo de produção, mas sim reconhecidos como gastos do
período em que sejam incorridos:
- custos relacionados com as vendas;
- custos relacionados com o pessoal geral administrativo.
O custo dos inventários de um prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os
gastos gerais não atribuíveis que muitas vezes são incluídos nos preços cobrados pelos
prestadores de serviços (NCRF 18, § 19).
“NCRF 18, § 19 - Desde que os prestadores de serviços tenham inventários, estes são mensurados pelos custos da respectiva produção. Esses custos consistem sobretudo nos custos de mão de obra e outros custos com o pessoal directamente envolvido na prestação do serviço, incluindo pessoal de supervisão, e os gastos gerais atribuíveis. A mão de obra e outros custos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não são incluídos, mas são reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos. O custo dos inventários de um prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis que muitas vezes são incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.”
boletim empresarial
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Reconhecimento
Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser
reconhecida como um gasto do período em que o respectivo rédito seja reconhecido (NCRF 18,
§ 34).
Neste âmbito deve-se reconhecer:
- A quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável líquido e todas as
perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o
ajustamento ou perda ocorra.
- A quantia de qualquer reversão do ajustamento de inventários, proveniente de um aumento
no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma redução na quantia de inventários
reconhecida como um gasto no período em que a reversão ocorra.
Alguns inventários podem ser imputados a outras contas do activo, como por exemplo,
inventários usados como um componente de activos fixos tangíveis de construção própria. Os
inventários imputados desta forma a um outro activo, são reconhecidos como um gasto
durante a vida útil desse activo. (NCRF 18 § 35)
Divulgações
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a inventários (NCRF 18,
§§ 36-38):
“NCRF 18, § 36 - As demonstrações financeiras devem divulgar: (a) As políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula de custeio usada; (b) A quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas para a entidade; (c) A quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender (corretores/negociantes); (d) A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período; (e) A quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período de acordo com o parágrafo 34; (f) A quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período de acordo com o parágrafo 34; (g) As circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um ajustamento de inventários de acordo com o parágrafo 34; e (h) A quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos. NCRF 18, § 37 - A informação acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificações de inventários e a extensão das alterações nesses activos é útil para os utentes das demonstrações financeiras. As classificações comuns de inventários são: mercadorias, matérias primas, consumíveis de produção, materiais, trabalhos em curso e bens acabados. Os inventários de um prestador de serviços podem ser descritos como trabalhos em curso. NCRF 18, § 38 - A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período, que é muitas vezes referida como o custo de venda, consiste nos custos previamente incluídos na mensuração do inventário agora vendido, nos gastos gerais de produção não imputados e nas quantias anormais de custos de produção de inventários. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outras quantias, tais como custos de distribuição.”
NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação
Os inventários encontram-se tratados no capítulo 11 da NCRF-PE. No que diz respeito à
mensuração, reconhecimento e divulgação de inventários, a NCRF-PE é muito similar à NCRF
18.
No que diz respeito à NC-ME, esta considera que os inventários devem ser mensurados pelo
custo ou VRL, dos dois o mais baixo.
Os inventários são tratados no § 11 da NC-ME, sendo reconhecidos como tal os ativos:
- Detidos para venda no decurso ordinário da actividade empresarial;
boletim empresarial
16
- No processo de produção para tal venda;
- Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na
prestação de serviços; e
- Os produtos agrícolas e os ativos biológicos consumíveis.
Neste sentido, uma grande diferença em termos de reconhecimento da NC-ME relativamente à
NCRF 18 e à NCRF-PE é o facto de aquela considerar como inventários os ativos biológicos
consumíveis e os produtos agrícolas.
Em termos de divulgações associadas aos inventários, podemos ver a informação que é
considerada relevante em termos de divulgação no anexo para as entidades que utilizem esta
norma:
- indicação do sistema de inventário e forma de custeio utilizados;
- a quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período;
- a quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma
redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período;
- a quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos e
contingências.
Assim, as entidades que utilizem este normativo estão sujeitas e menores divulgações.
Aspetos fiscais
Artigo 18.º, n.º 6 do CIRC Periodização do lucro tributável
… 6 - A determinação de resultados nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente é efectuada à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas. …
Artigo 23.º, n.º 1 alínea h) do CIRC
Gastos 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
… h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões; …
Artigo 26.º, n.º 1 a 6 do CIRC Inventários
1 — Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem: a) Custos de aquisição ou de produção; b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas; c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Preços de venda dos produtos colhidos de activos biológicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessários para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventários tidos por básicos ou normais. 2 — No caso de os inventários requererem um período superior a um ano para atingirem a sua condição de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente aplicável. 3 — Sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, pode a Direcção-Geral dos Impostos efectuar as correcções adequadas, tendo em conta o campo de aplicação dos mesmos, o montante das vendas e dos inventários finais e o grau de rotação dos inventários. 4 — Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.
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5 — O método referido na alínea c) do n.º 1 só é aceite nos sectores de actividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de não ser facilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20 % do preço de venda. 6 — A utilização de valorimetrias especiais previstas na alínea e) do n.º 1 carece de autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os métodos a adoptar e as razões que os justificam.
Artigo 27.º do CIRC Mudança de método de valorimetria
1 — Os métodos adoptados para a valorimetria dos inventários devem ser uniformemente seguidos nos sucessivos períodos de tributação. 2 — Podem, no entanto, verificar-se mudanças dos referidos métodos sempre que as mesmas se justifiquem por razões de natureza económica ou técnica e sejam aceites pela Direcção-Geral dos Impostos.
Artigo 28.º do CIRC Ajustamentos em inventários
1 — São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respectivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele. 2 — Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda. 3 - A reversão, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n.º 1 concorre para a formação do lucro tributável. …
Decreto-Lei n.º 158/2009 O critério do LIFO (last in, first out) deixa de ser admissível na mensuração dos inventários.
Exercícios
Exercício I
A sociedade X, Lda, comercializa calçado fabricado essencialmente em pele e só vende em
exclusividade a marca “Y”. A empresa compra, exclusivamente a um único fabricante, duas
remessas por ano, uma com calçado para as estações quentes (verão) e outra com calçado
para estações frias (inverno).
Sempre que a empresa não consegue esgotar todo o seu inventário nas respectivas estações,
a empresa apenas pode vender as sobras em saldo, com uma redução de 50% sobre o preço
de venda ao público. Sabe-se que a empresa aplica uma margem de lucro de 30% sobre as
compras.
A sociedade X, Lda no ano N não conseguiu vender todo o seu stock referente ao calçado de
verão. Em 31 de dezembro do ano N a empresa apresenta as seguintes transacções referentes
ao calçado de inverno, sabendo que no dia 1 de janeiro de N+1 inicia-se o período de saldos:
Valor total Saldo mercadorias
Compra calçado inverno 200.000€ 90.000€
Vendas de calçado verão 143.000€
Custo das vendas de calçado verão *110.000€ 55.000€
*(143.000/1,3) = 110.000 **(110.000*0,5) = 55.000
Pedido:
boletim empresarial
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Analise a situação da empresa relativamente aos saldos dos ativos e, caso considere
necessário, proceda ao eventual ajustamento.
Resolução:
Uma vez que a empresa só pode vender aquelas mercadorias com uma redução de 50% sobre
o preço de venda, o saldo final de inventários apresenta uma imparidade.
Como o saldo final de inventários é de 55.000€ e o preço de venda correspondente seria em
circunstâncias normais de 71.500,00€ (55.000*1,30), e em saldos será de 35.750,00€
(71.500,00€*0,50 relativo à redução de 50% em saldos) as mercadorias registam uma
imparidade de 19.250€ (55.000€ - 35.750€).
Assim, como em 31 de dezembro o custo é superior ao VRL, estamos perante um ajustamento
que deverá ser registado:
Pelo ajustamento ao valor realizável líquido
a
65 652 32 329
Perdas por imparidade Em inventários
Mercadorias Perdas por imparidade acumuladas
19.250
Exercício II
A empresa T, S.a dedica-se a fabricação de coberturas de plástico por encomenda. A produção
da encomenda iniciou no início de julho do ano N, com a intenção de estar concluída em março
do ano N+1, uma vez que a empresa está a trabalhar a 70% da sua capacidade. O valor global
da encomenda era de 45.000€.
No final do ano N os custos incorridos na fabricação eram os seguintes:
- Os gastos imputados; e
- Os dispêndios a suportar para completar a encomenda, de acordo com os orçamentos
disponíveis
Descrição Gastos imputados Dispêndios a suportar para
terminar a encomenda
Matérias primas e outros materiais consumidos 9.450€ 4.600€
Gastos diretos de produção 12.700€ 4.650€
Gastos indirectos de produção variáveis 8.200€ 3.775€
Gastos indirectos de produção fixos 6.500€ 3.250€
Encargos financeiros 650€ 275€
Gastos administrativos 4.700€ 1.350€
Gastos de distribuição 2.700€
Pedido:
Determine o Valor Realizável Líquido e verifique se os inventários estão em imparidade
procedendo ao respectivo ajuste contabilístico.
Resolução:
São gastos gerais de produção fixos os custos indirectos de produção que permaneçam
relativamente constantes independentemente do volume de produção (NCRF 18, § 12).
boletim empresarial
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São gastos gerais de produção variáveis os custos indirectos de produção que variam
directamente, ou quase directamente, com o volume de produção tais como materiais
indirectos (NCRF 18, § 12).
A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada
na capacidade normal das instalações de produção, sendo a capacidade normal –
custeio racional (NCRF 18, §13):
- a produção que se espera que seja atingida em média durante uma quantidade de períodos
ou de temporadas em circunstâncias normais.
- o nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal.
- os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um gasto no período em que sejam
incorridos. (NCRF 18, § 12).
Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na base do
uso real das instalações de produção.
No reconhecimento inicial os outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários
até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais
(NCRF 18, § 15).
Considera-se no cálculo do valor realizável líquido a redução do custo dos inventários (write
down) para o valor realizável líquido consistente com o ponto de vista de que os ativos não
devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da
sua venda ou uso (NCRF 18, § 28).
Em cada período subsequente é feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando
as circunstâncias que anteriormente resultavam em ajustamento ao valor dos inventários
deixarem de existir ou, quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável
líquido devido a alterações nas circunstâncias económicas, a quantia do ajustamento é
revertida (sendo a reversão limitada à quantia do ajustamento original) de modo a que a nova
quantia escriturada seja o valor mais baixo do custo e do valor realizável líquido revisto.
Cálculos preparatórios:
Descrição Gastos
imputados Custo
produção Gastos
previstos Custo A. Estimado
Custo
Matéria prima e outros materiais consumidos 9.450€ 9.450€ 4.600€ 4.600€ 14.050€
Gastos diretos de produção 12.700€ 12.700€ 4.650€ 4.650€ 17.350€
Gastos indirectos de produção variáveis 8.200€ 8.200€ 3.775€ 3.775€ 11.975€
Gastos indirectos de produção fixos (70%) 6.500€ 4.550€ 3.250€ 2.275€ 6.825€
Encargos financeiros 650€ 275€
Gastos administrativos 4.700€ 1.350€
Gastos de distribuição 2.700€
Total 42.200€ 34.900€ 20.600€ 15.300€ 50.200€
Desta forma, temos:
- Valor encomenda = 45.000€
- custo produção = 34.900€
- custo venda (gastos de distribuição) = 2.700€
- custos acabamento estimado = 15.300€
Como VRL é o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial menos
os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efectuar a venda,
o VRL é (NCRF 18, § 6):
VRL = V. venda – Custo de vender – Custos de produção para terminar
= 45.000€ - 2.700€ - 15.300€ = 27.000€
boletim empresarial
20
Com o VRL (27.000€) é inferior ao custo de produção (34.900€), estamos perante uma perda
por imparidade no valor de 7.900€ (34.900€ - 27.000€).
Pelo ajustamento ao valor realizável líquido
a
65 652 36 369
Perdas por imparidade Em inventários
Produtos e trabalhos em curso Perdas por imparidade acumuladas
7.900€
Exercício III
A empresa ABC, Lda dedica-se à comercialização de um único modelo de baldes de plástico
devido ao sucesso e à procura que este produto teve nos últimos anos. A informação referente
ao mês de dezembro do ano N é a seguinte:
Data Quantidade Valor (em euros)
Entradas Saídas Saldo Unitário Entradas Saídas Saldo
01-Dez 2.000 30.00€ 30.000€
06-Dez 6.000 8.000 31.20€ 187.200€
10-Dez 1.600 6.400
12-Dez 2.800 3.600
14-Dez 3.000 6.600 32.00€ 96.000€
18-Dez 2.600 4.000
20-Dez 2.200 1.800
26-Dez 3.000 4.800 34.00€ 102.000€
30-Dez 2.800 2.000
Pedido:
Sabendo que após contagem física a quantidade dos inventários finais foi de 5.000 unidades,
indique, de acordo com as seguintes informações, o valor do inventário final:
a) Sabendo que a empresa ABC, Lda utiliza o sistema de inventário permanente e como
critério de valorimetria o FIFO;
b) Sabendo que a empresa ABC, Lda obteve por inventariação física a quantidade de inventário
final de 2.000 unidades, utiliza o sistema de inventário intermitente e o critério de valorimetria
utilizado é o Custo Médio Ponderado.
Resolução:
a) Utilização do sistema de inventário permanente e critério valorimétrico FIFO
Como os bens adquiridos em primeiro lugar são os primeiros a ser vendidos, o custo das
mercadorias vendidas e matérias consumidas é mensurado ao custo mais antigo e os
inventários finais são mensurados ao custo mais recente.
Ficha de armazém
Datas Entradas Saídas Saldo
Quant. C. Unit C. Total Quant. C. Unit C. Total Quant. C. Unit C. Total
01/1 2.000 30.0€ 60.000€
24/01 6.000 31.20€ 187.200€ 2.000
6.000 30.0€ 31.2€
60.000€ 187.200€
05/02 1.600 30.0€ 48.000€ 400
6.000 30.0€ 31.2€
12.000€ 187.200€
20/03 400
2.400 30.0€ 31.2€
12.000€ 74.880€
3.600
31.2€
112.320€
10/04 3.000 32.00€ 96.000€ 3.600 31.2€ 112.320€
boletim empresarial
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3.000 32.0€ 96.000€
15/04 2.600 31.2€ 81.120€ 1.000
3.000 31.2€ 32.0€
31.200€ 96.000€
25/05 1.000
1.200 31.2€ 32,0€
31.200€ 38.400€
1.800
32.0€
57.600€
08/06 3.000 34.00€ 102.000€ 1.800
3.000 32.0€ 34.0€
57.600€ 102.000€
30/06 1.800
1.000
32.0€
34.0€
57.600€
34.000€
2.000
34.0€
68.000€
Desta forma, a empresa ABC, Lda utilizando o sistema de inventário permanente e o critério
de custeio FIFO, obtém o valor do inventário final de 68.000€.
b) Utilização de Sistema de inventário intermitente e critério de custeio do Custo Médio
Ponderado
C. Médio Ponderado = Si + Compras (valor) = 60.000 + 385.200 = 31.8€
Si + Compras (Quant.) 2.000 + 12.000
Compras = 187.200 + 96.000 + 102.000 = 385.200€
Desta forma, o valor do inventário final de 63.600€ (2.000 unid. X 31,8€).
Exercício IV
A Sociedade V, Lda cuja atividade consiste na produção de vitelas para abate, adquiriu em
janeiro de N, 500 vacas reprodutoras por 400.000€. De acordo com a consulta das cotações no
sistema SIMA o valor mais frequente de cada vaca reprodutora é de 930€.
Em dezembro de N nasceram 450 vitelos para abate, cujo justo valor a essa data é de 450€.
Sabe-se que o justo valor das vacas reprodutoras mantém-se e que foram gastos e
contabilizados 330€ de encargos necessários ao nascimento dos vitelos.
Pedido:
Proceda ao registo contabilístico das operações descritas, considerando:
a) A Sociedade V, Lda, utiliza o modelo geral do SNC;
b) A Sociedade V, Lda, utiliza a NC-ME.
Resolução:
a) A Sociedade V, Lda utiliza o modelo geral do SNC;
Os ativos biológicos devem ser mensurados (NCRF 17, § 13):
- No reconhecimento inicial ao justo valor menos o custo estimado no ponto de venda;
- Na mensuração subsequente ao justo valor menos custo estimado no ponto de venda.
Os custos no ponto de venda incluem comissões a corretores e negociadores, taxas de
agências reguladoras e de bolsas de mercadorias e taxas de transferência e direitos e excluem
os custos de transporte e outros necessários para levar os activos para o mercado (NCRF 17, §
15).
Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um activo biológico pelo
justo valor menos os custos estimados no ponto de venda e de uma alteração de justo valor
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menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biológico devem ser incluídos no
resultado líquido do exercício do período em que surja (NCRF 17, § 27).
Dados importantes a reter em relação às vacas reprodutoras:
- Aquisição das vacas reprodutoras – 400.000€
- Justo valor das vacas reprodutoras na data da compra – 465.000€ (500 vacas x 930€) –
Ativos biológicos de produção
Vitelos para abate:
- Justo valor dos vitelos recém-nascidos – 202.500€ (450 vitelos x 450€) – Ativos biológicos
consumíveis
Reconhecimento inicial (ativos biológicos de produção):
Pelo reconhecimento inicial – custo de aquisição
a
37 372 3721 11/12
Ativos Biológicos De produção Animais
Depósitos à ordem
400.000€
Pelo reconhecimento inicial – ajustamento ao justo valor
a
37 372 3721 77 774
Ativos Biológicos De produção Animais
Ganhos por aumento de justo valor Em ativos biológicos
65.000€
Desta forma, o valor dos Ativos Biológicos não correntes é de 465.000€.
De seguida, procedemos ao reconhecimento inicial dos vitelos recém-nascidos para abate
(ativos biológicos consumíveis), ficando assim o valor dos ativos biológicos correntes de
202.500€.
Pelo reconhecimento inicial
a
37 371 3711 73 734
Ativos Biológicos Consumíveis Animais
Variação nos inventários da produção Ativos biológicos
202.500€
b) A Sociedade V, Lda, utiliza a NC-ME.
No que respeita às atividades agrícolas a NC-ME refere que os ativos biológicos de produção
são reconhecidos como ativos fixos tangíveis. Os animais ou plantas vivos detidos pela
entidade e que não se enquadram na atividade agrícola integram a subcategoria de
equipamentos biológicos.
Os ativos biológicos consumíveis e os produtos agrícolas são reconhecidos como inventários e
deverão obedecer ao estabelecido no ponto 11 da NC-ME, pelo que na sua mensuração aplica-
se o custo ou o valor realizável líquido entre os dois o mais baixo.
A mensuração dos ativos biológicos é efectuada pelo custo (sujeitos a depreciações):
- Se ativos biológicos de produção seguem o previsto para os ativos fixos tangíveis (ponto 7 da
NC-ME)
- Se ativos biológicos consumíveis seguem os critérios previstos para a mensuração inicial dos
inventários (ponto 11 da NC-ME).
Assim, na aquisição das vacas reprodutoras, por se tratar de ativos biológicos de produção
temos:
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Pelo ajustamento ao valor realizável líquido
a
43 433 11/12
Ativos Fixos Tangíveis Equipamento básico
Depósitos à ordem
400.000€
No caso dos ativos biológicos nascidos na exploração, temos que ter em atenção se se
destinam ao abate ou à reprodução. Se tiverem como destino a reprodução são ativos fixos
tangíveis. Se tiverem como destino o consumo são inventários.
Pelo reconhecimento de ativos biológicos de produção nascidos para abate
a
34 73 734
Produtos acabados e intermédios Variação nos inventários da produção Ativos Biológicos
*333€
* - Registados pelo somatório de todos os custos necessários ao seu nascimento e que já foram registados em contas da classe 6.
Exercício V
A empresa W, S.A dedica-se à fabricação de máquinas fotográficas. Sabe-se que utiliza o
sistema de custeio racional e apresentou no mês de março do ano N os seguintes elementos:
Produção 4.000 unidades
Matérias diretas 93,75€/unidade
Gastos indiretos de produção variável 37,5€/unidade
Gastos indirectos de produção fixos 60.000€
Sabe-se que a empresa tem a seguinte previsão de produção:
Produção para N 50.000 unidades
Produção para N+1 70.000 unidades
Produção para N+2 65.000 unidades
Produção para N+3 55.000 unidades
Pedido:
Pretende-se que determine o custo a imputar ao produto e o custo a reconhecer como gasto
do período.
Resolução:
Custos a imputar ao produto:
573.000€ (93,75€ x 4.000 + 37,5€ x 4.000 + 60.000€ x 0,8)
Como os gastos de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na
base do uso real das instalações de produção, é necessário verificarmos qual é a
capacidade real da empresa. Para isso vamos proceder à média das produções
previstas, ou seja, vamos calcular a percentagem de imputação dos custos a incluir no
custo do produto.
(50.000 + 70.000 + 65.000 + 55.000) / 48 meses = 5.000 unidades
Como a empresa produziu 4.000 unidades e tem capacidade para produzir 5.000
unidades, vamos imputar ao custo do período 80% (4.000 / 5.000).
Custo a reconhecer como gasto do período:
12.000€ (60.000€ x 0,2)
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Como só imputamos ao custo do produto 80% dos gastos indirectos de produção fixos,
os restantes 20% são imputados a gastos do período.
Exercício VI
A empresa Sport, Lda dedica-se ao comércio de ténis. Devido à crise económica que se
instalou no ano N, a empresa começou a vender ténis fabricados com material sintético que se
popularizou com o nome Ténis T. A empresa não tinha saldo inicial deste tipo de produto,
tendo efectuado durante o ano N as seguintes operações:
Operações relativas ao Ténis T Unidades Preço Unitário Valor Total
Compras 100 20€ 2.000€
Compras 200 16€ 3.200€
Desconto obtido (1€ por Ténis) 200 1€ -200€
Vendas 150 25€ 3.750€
Vendas 100 30€ 3.000€
Pedido:
Sabendo que a empresa utiliza o sistema de inventário intermitente e como critério de custeio
das saídas de armazém o custo médio ponderado proceda ao registo contabilístico das
operações descritas.
Resolução:
Uma vez que a empresa Sport, Lda utiliza o inventário intermitente, o valor dos inventários
finais é apurado no final do período com base na contagem física dos bens, de acordo com o
critério de custeio utilizada pela empresa.
CMVMC = Inventários iniciais + Compras +/- Regularizações de inventários – Inventários
Finais
O valor das existências finais será:
Unidade P.unit valor Saldo existências
Unidade P.unit Valor
Compra 100 20.00€ 2.000€ 100 20.00€ 2.000,00€
Compra 200 16.00€ 3.200€ 300 17.33€ 5.200,00€
Desconto obtido 200 -1.00€ -200€ 300 16.67€ 5.000,00€
Venda 150 25.00€ 3.750€ 150 16.67€ 2.500,00€
Venda 100 30.00€ 3.000€ 50 16.67€ 833,33€
CMVMC = 0 + (2.000€ + 3.200€) – 200€ - 883,33€ =
= 4.116,67€
Registos contabilísticos:
Pelo registo da 1ª compra
a
31 311 22 221 2211
Compras Mercadorias
Fornecedores Fornecedores C/C
Fornecedores Gerais
2.000€
Pelo registo da 2ª compra
a
31 311
22
Compras Mercadorias
Fornecedores
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221 2211
Fornecedores C/C Fornecedores Gerais
3.200€
Pelo desconto comercial obtido após emissão da fatura da 2ª compra
a
22 221 2211 31 318
Fornecedores Fornecedores C/C
Fornecedores Gerais Compras
Descontos e abatimentos em compras
200€
Pelo registo da 1ª venda
a
21 211 2111 71 711
Clientes Clientes C/C
Clientes Gerais Vendas
Mercadorias
3.750€
Pelo registo da 2ª venda
a
21 211 2111 71 711
Clientes Clientes C/C
Clientes Gerais Vendas
Mercadorias
3.000€
Pela entrada em armazém no final do período
a
32 31 311
Mercadorias Compras
Mercadorias
5.000€ (*)
(*) Custo da compra = (2.000,00 + 3.200,00) – 200,00 = 5.000,00€
Pelo custo das mercadorias vendidas
a
61 32
Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas Mercadorias
4.116,67€
Exercício VII
Devido à vaga de calor que se fez sentir, a empresa Y, Lda produziu os novos chapéus de sol
mais aerodinâmicos.
Com a grande publicidade que a empresa efectuou, a procura foi muita, pelo que a empresa
teve de produzir 1.000.000 chapéus de sol. Os gastos associados àquela produção foram os
que se seguem:
Previsto Realizado
Capacidade normal 250.000 100.000
Matéria prima direta 700.000€ (*)550.000€
Mão de obra direta 600.000€ 600.000€
Depreciações de ativos fixos afetos 400.000€ (**)400.000€
Outros custos indirectos fixos 400.000€ 500.000€
(*)- Inclui 50.000€ de desperdícios provocados por uma avaria da máquina (**) – Inclui 100.000€ referentes a uma reparação extraordinária da máquina
Pedido:
Determinar o valor de cada chapéu de sol.
Resolução:
Temos de determinar o custo de produção (em função do uso real). Existem custos que são
excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam
incorridos (NCRF 18, § 16). Esses custos são:
- Quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de
produção;
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- Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de
produção antes de uma nova fase de produção;
- Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e
na sua condição actuais; e
- Custos de vender.
Determinação do custo de produção:
Custo de produção incorrido
(A) Gasto do
período (B) Custo de produção
(A) – (B)
Matéria prima direta 550.000€ 50.000€ 500.000€
Mão de obra direta 600.000€ 600.000€
Depreciações de ativos fixos afetos 400.000€ 100.000€ 300.000€
Total 1.550.000€ 150.000€ 1.400.000€
Imputação dos outros custos indirectos fixos:
Em função da capacidade normal = 100.000 / 250.000 = 40%
Valor a imputar ao custo da produção = 400.000€ x 40% = 160.000€
Custo total da produção = 1.400.000€ + 160.000€ = 1.560.000€
Custo Unitário = 1.560.000€ / 100.000 = 15,60€
