IOB - Temática Contábil - nº 21/2014 - 4ª Sem Maio · 2.3 Documentação suporte do laudo Os papéis de trabalho que dão suporte ao laudo de avaliação devem representar um

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Manual de Procedimentos

Veja nos Próximos Fascículos

a Aspectos básicos que envolvem a emissão de laudo de avaliação dos ativos líquidos pelos auditores independentes

a Qualidade e custos

a A premissa fundamental das previsões empresariais

Temática Contábil e BalançosFascículo No 21/2014

/a AuditoriaElaboração de laudo de avaliação dos ativos líquidos pelos auditores independentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01

/a Contabilidade de CustosAdministração dos custos da qualidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04

/a Contabilidade GerencialPrevisões empresariais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : elaboração de laudo de avaliação.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2164-7

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-03862 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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21-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 21 TC

O laudo de avaliação deve ser conclusivo

quanto aos valores do patrimônio líquido ou

acervo líquido

a Auditoria

Elaboração de laudo de avaliação dos ativos líquidos pelos auditores independentes SUMÁRIO 1. Introdução 2. Elaboração do laudo de avaliação contábil 3. Laudo de avaliação contábil ajustado a preços de

mercado 4. Ajustes dos valores contábeis a preços de mercado 5. Divulgação dos critérios de avaliação 6. Responsabilidade dos auditores independentes 7. Responsabilidade dos administradores 8. Situações específicas que podem ser enfrentadas

pelo auditor independente

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho, discorremos sobre os padrões técnicos e profissionais a serem observados pelo auditor independente, nomeado como perito ou como empresa especializada (também referido como avaliador), na elaboração de laudo de avaliação dos ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos líquidos contábeis ajustados a preços de mercado, bem como da responsabilidade dos auditores e dos administradores envolvidos no processo.

O texto está fundamentado na Norma Brasileira de Contabilidade - CTA 20 de 2014, destinada a apoiar os trabalhos do auditor independente para a emissão do referido laudo.

Nota

Os laudos normalmente são utilizados nos processos de incorporação, cisão ou fusão de entidades, de reestruturações societárias, de retirada ou ingresso de sócios, de encerramento de atividades.

2. ELABORAÇÃO DO LAUDO DE AVALIAÇÃO CONTÁBIL

2.1 Alcance dos trabalhos

O alcance dos trabalhos de avaliação contábil deve corresponder ao requerido pelas normas brasi-

leiras de auditoria, apresentadas pela sigla “NBC TA”, com a observância e a aplicação de procedimentos técnicos na mesma extensão e documentação exigidas para a realização de exames de auditoria, com o objetivo de emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. Assim, os procedimentos devem ser adaptados às circunstâncias, uma vez que, nos trabalhos destinados à emissão de laudo de avaliação contábil em certa data-base, os proce-dimentos aplicados são principalmente direcionados aos valores constantes do balanço patrimonial, não sendo, portanto, direcionados a examinar e a opinar sobre as contas de resultado, os fluxos de caixa e/ou as mutações no patrimônio líquido durante o período

findo na data-base do laudo de avaliação.

2.2 Emissão de laudo e auditoria das demonstrações contábeis

Geralmente, a emissão de laudo de avaliação contábil é realizada

em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis; todavia, o

auditor pode ser contratado especifica-mente para emissão de laudo de avaliação

contábil em outra data-base. O auditor deve seguir o previsto na NBC TA 805, que trata da auditoria de qua-dros isolados das demonstrações contábeis (exemplo balanço patrimonial) ou de elemento, conta ou item específico de demonstração contábil. Conforme o item 10 da NBC TA 805, ao planejar e executar a audi-toria de quadros isolados das demonstrações contá-beis ou de elementos específicos das demonstrações contábeis (quando o laudo de avaliação referir-se a apenas parte do patrimônio líquido, composto por um conjunto parcial de ativos e passivos da entidade), o auditor deve considerar todas as normas de auditoria relevantes, conforme necessário nas circunstâncias do trabalho.

21-02 TC Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 21 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

2.3 Documentação suporte do laudo

Os papéis de trabalho que dão suporte ao laudo de avaliação devem representar um conjunto completo de documentação, com reutilização, ou não, de outros trabalhos. O fato de o trabalho de avaliação contábil ser feito levando em consideração a existência de outros trabalhos depende do julgamento do auditor independente e das circunstâncias do trabalho, e deve ser adequadamente documentado nos papéis de trabalho, não devendo ser objeto de menção no laudo de avaliação contábil que será emitido.

2.4 Procedimentos de auditoria necessários

A elaboração de laudo de avaliação contábil (ativos líquidos avaliados a valor contábil) requer a verificação da existência, avaliação e integridade dos ativos e passivos, cujo patrimônio líquido ou acervo líquido está sendo avaliado ao seu valor contábil. Assim, o auditor independente deve efetuar procedimentos de auditoria para cobrir as seguintes afirmações:

a) existência: os ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido ou o acervo parcial exis-tem na data do laudo;

b) avaliação: esses ativos e passivos estão re-gistrados e avaliados pelo seu valor contábil apropriado, de acordo com as práticas contá-beis adotadas no Brasil;

c) integridade: não existem ativos ou passivos que não tenham sido apropriadamente regis-trados e considerados no laudo de avaliação;

d) direitos e obrigações: os ativos e passivos re-gistrados e considerados no laudo de avalia-ção pertencem à entidade.

3. LAUDO DE AVALIAÇÃO CONTÁBIL AJUSTADO A PREÇOS DE MERCADO

No que se refere à emissão de laudo de avaliação contábil ajustado a preços de mercado, o ponto de partida é a existência de trabalho com o alcance cor-respondente a uma auditoria sobre os ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido contábil ou o acervo líquido parcial contábil, permitindo concluir sobre as afirmações relacionadas com a existência, avaliação e integridade desses bens, direitos e obrigações.

4. AJUSTES DOS VALORES CONTÁBEIS A PREÇOS DE MERCADO

A conceituação do que seja valor de mercado (ou valor justo) para cada elemento de ativo e passivo

deve observar as normas e os critérios aos quais está associado o laudo a ser emitido.

Ao utilizar especialistas externos para seus traba-lhos de revisão dos valores ou preços de mercado, o auditor deve levar em consideração os aspectos contidos na NBC TA 620, que trata da avaliação da competência, habilidade e objetividade do especia-lista para o entendimento da avaliação procedida por esse profissional externo.

5. DIVULGAÇÃO DOS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

Ao emitir laudo de avaliação, o auditor deve observar se o critério utilizado para mensuração das contas objeto do laudo foi adequadamente divulgado. Isso requer, por exemplo, a existência de notas expli-cativas em anexo que acompanhe o quadro sumário do patrimônio ou acervo líquido. Essa divulgação é importante mesmo nos casos em que as contas foram avaliadas de acordo com as práticas contábeis adota-das no Brasil, uma vez que as entidades têm opções de tratamento contábil e, para que os usuários do laudo conheçam as opções exercidas, deve existir pelo menos um sumário sobre as políticas contábeis, semelhante ao que é divulgado em demonstrações contábeis.

Dado o fim a que se destina, não é necessária a divulgação de composições de saldos e outras divulgações, requeridas pela norma que trata de demonstrações contábeis. Entretanto, a adminis-tração da entidade deve manter todos os arquivos analíticos com a composição dos saldos contábeis. Quando os ativos e os passivos estiverem a preços de mercado, os procedimentos e os critérios utilizados para determinar os correspondentes ajustes também deverão ser divulgados em notas que complementam o quadro que demonstra o objeto do laudo. Esse quadro deve conter o sumário dos ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido (ou acervo parcial) pelos seus valores contábeis e valores de mercado, incluindo os ajustes procedidos.

Além dessas informações relacionadas aos crité-rios de avaliação dos ativos e passivos, as notas devem informar, quando aplicável, a utilização de especialis-tas contratados pela administração da entidade para avaliação de determinados ativos e passivos. Deve ser observado que a administração da entidade é respon-sável pela aprovação final dos valores atribuídos aos ativos e passivos.




6. RESPONSABILIDADE DOS AUDITORES INDEPENDENTES

O cumprimento da responsabilidade profissional do auditor independente, relacionada com a emissão de laudo de avaliação, baseia-se nas normas técnicas e profissionais que regem os trabalhos de auditoria.

7. RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES

A administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, devem reconhecer e entender que eles têm responsabilidades funda-mentais para que o auditor possa conduzir a audi-toria em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria para emitir o seu relatório conclusivo, que, no caso, é o laudo de avaliação. Essas responsabilidades compreendem a elaboração das informações contábeis em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil e a manutenção de controle interno que os administradores determi-nam ser necessário para permitir a elaboração de informações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

Cabe, também, à administração, fornecer ao audi-tor independente acesso às informações contábeis, como registros e documentação, e acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria. A admi-nistração também é responsável por proporcionar:

a) proteção ao patrimônio e prevenção e detec-ção de fraudes;

b) escrituração fidedigna das transações por meio de registros que dão suporte às informa-ções contábeis;

c) elaboração de informações contábeis de acor-do com as práticas contábeis adotadas no Brasil;

d) guarda, em boa ordem, de documentos que constituem as evidências comprobatórias das transações efetuadas; e

e) quando aplicável, a elaboração de informa-ções de ativos e passivos, mensurados a valor de mercado, em uma adequada e completa divulgação dos critérios em notas explicativas.

O contador deve solicitar à administração que for-neça representação formal no sentido de que essas responsabilidades foram observadas. Essa represen-tação formal deve ser fornecida com base nos precei-tos estabelecidos na NBC TA 580 - Representações Formais.

8. SITUAÇÕES ESPECÍFICAS QUE PODEM SER ENFRENTADAS PELO AUDITOR INDEPENDENTE

8.1 Valores de avaliação contábil divergentes dos livros contábeis

O laudo de avaliação deve ser conclusivo quanto aos valores do patrimônio líquido ou acervo líquido. Entretanto, é possível que a entidade tenha adotado, na escrituração de suas transações, práticas con-tábeis consideradas inadequadas pelo auditor. No caso de laudos de ativos líquidos a valor de mercado, também pode ocorrer de a determinação do valor de mercado de certos ativos ou passivos ser considerada inadequada.

Desde que os aspectos inadequados possam ser quantificados de forma satisfatória, permitindo identificar os ajustes aos itens objeto da avaliação, o fato não deve impedir a emissão de laudo conclusivo sobre os itens avaliados, mesmo que esses ajustes não sejam contabilizados pela entidade, mas que sejam considerados para apuração do saldo final ajustado. A carta de representação da administração mencionada no item 7 deve confirmar o saldo final ajustado.

Nessas circunstâncias, no corpo do laudo de ava-liação, devem ser incluídos parágrafos explicativos dos ajustes considerados, e o parágrafo de conclu-são deve mencionar, de forma explícita, os valores ajustados.

8.2 Limitações ao alcance dos trabalhos de avaliação

A existência de limitações ao alcance dos traba-lhos é inconsistente com a natureza e o propósito do trabalho, que tem por objetivo a emissão de laudo de avaliação. Portanto, o auditor independente, antes de aceitar tal trabalho, deve se questionar quanto à inexistência de limitações que o impedirão de atingir o seu objetivo. Se essas limitações forem conhecidas antes da aceitação, o auditor independente não deverá aceitar o trabalho.

Nos casos em que o auditor, após a aceitação do trabalho, constatar restrições ou limitações ao alcance do seu trabalho e se deparar com a impossibilidade de emitir laudo de avaliação conclusivo, deve encami-nhar carta aos contratantes do trabalho, identificando as razões que o levaram a essa decisão.

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a Contabilidade de Custos

Administração dos custos da qualidade SUMÁRIO 1. Introdução 2. A competição global e o gerenciamento da qualidade 3. O que é o custo da qualidade? 4. Composição do custo da qualidade 5. O custo de não controlar a qualidade 6. Objetivo da implantação do controle do custo da

qualidade 7. A qualidade e a produtividade 8. Avaliação e divulgação dos custos da qualidade 9. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

Como conceito, a qualidade é conhecida há muito tempo; porém, somente a partir da década de 80 do século passado, ela surgiu como função de gerência formal. Em sua forma original, sua função era relativa e voltada para a inspeção; atualmente, as atividades relacionadas com a qualidade foram ampliadas e são consideradas essenciais para o sucesso empresarial.

No passado, não existia o controle de qualidade tal como o conhecemos hoje. Quase tudo era fabri-cado por artesãos habilidosos ou trabalhadores expe-rientes sob a supervisão dos mestres. As quantidades produzidas de cada produto eram pequenas e, assim, a inspeção era informal, quando feita. A inspeção formal só se tornou indispensável com o surgimento da produção em massa, quando a diversificação das fontes de suprimentos passou a exigir melhor quali-dade para que as peças, nesse sistema de produção em massa, se encaixassem perfeitamente.

Do ponto de vista do controle da qualidade, a principal conquista nessa época foi a criação de um sistema racional de medidas, gabaritos e acessórios no início do século XIX, dispositivos que colocam as ferramentas em posição ou seguram as peças enquanto estão sendo trabalhadas, mantendo-as presas para que as operações nas máquinas possam ser realizadas com exatidão e precisão.

Com o amadurecimento do sistema de produção em massa e as técnicas de “administração científica” introduzidas por Frederick W. Taylor, no início do século XX, as medições tornaram-se mais refinadas, e a inspeção ainda mais importante, chegando a ser, inclusive, uma tarefa atribuída a um dos chefes funcionais da produção.

As atividades de inspeção foram relacionadas mais formalmente com o controle de qualidade em 1922, com a publicação da obra The Control of Quality in Manufacturing de G. S. Radford. Pela primeira vez, a qualidade foi vista como responsabilidade gerencial distinta e como função independente.

No final dos anos 40, o controle de qualidade já estava estabelecido e reconhecido como fundamental pela maioria das empresas. Até a década de 50, a maioria das tentativas de melhorar a qualidade era baseada na premissa implícita de que os defeitos tinham um custo, sendo o seu montante uma questão de opinião, e não quantificados pela maioria das empresas.

A partir dos anos 50, teve início a difusão da cons-ciência de que, para sobreviver, o fator qualidade era fundamental, criando-se, a partir daí, uma nova forma de competição: “a competição pela qualidade”. Essa consciência foi fundamental, principalmente para o Japão sobreviver exportando os seus produtos, uma vez que, após a guerra, eram tidos como de péssima qualidade.

Com o passar dos anos, e com sua crescente participação no mercado mundial, o Oriente fez com que outros países começassem a sentir os efeitos da busca incessante pela qualidade, principalmente as indústrias norte-americanas. Então, iniciou-se a competição global, tendo como suporte a qualidade. Made in Japan, anteriormente objeto de desdém, pas-sou a ser uma distinção. Os japoneses são os líderes da revolução mundial da qualidade, acreditando que o trabalho, apesar de extenuante, tem de ser contínuo.

O surgimento dessa competição global, incluindo o fator qualidade dos produtos, como alavanca de produtividade, passou a ser fundamental para a sobrevivência das empresas. Entretanto, este fator tem um custo que, dependendo do tamanho da empresa, se não for controlado adequadamente, poderá afetar a sua lucratividade. Para que isso não aconteça, é importante que a Contabilidade de Custos cumpra sua função no controle desses custos.

O objetivo deste procedimento é oferecer algumas propostas de como este controle pode ser efetuado.




2. A COMPETIÇÃO GLOBAL E O GERENCIAMENTO DA QUALIDADE

A competitividade tem levado as empresas a reverem suas formas de organização. Empresas multinacionais lançam-se em projetos de racionali-zação de estrutura em nível mundial. Esse processo é conhecido como produção global ou globalização. Seu principal propósito é buscar o grau máximo de eficiência operacional. Para tanto, analisa-se o desempenho de todas as unidades fabris espalhadas em diversos países, procurando concentrar a produ-ção nas mais eficientes, devendo atender à demanda em níveis globais.

Esse processo abrange, inclusive, a seleção de fornecedores, e aquele que melhor suprir a compa-nhia em termos de qualidade, custos e serviços será o escolhido. O fornecedor exclusivo poderá alcançar esse objetivo em virtude da possibilidade de produzir em grande escala para todas as fábricas da cliente multinacional.

A globalização é mais uma vantagem competitiva que as multinacionais têm sobre a concorrência de empresas de menor porte.

Países do Extremo-Oriente têm os seus planos de desenvolvimento econômico elaborados com base em uma estrutura de alto nível, que busca, continu-amente, a melhoria da qualidade, procurando, simul-taneamente, a redução dos custos de seus produtos através da eliminação de desperdícios, ou seja, de todos os custos que não adicionam valor ao produto sob a ótica do consumidor.

Sem dúvida, a qualidade tem se tornado um dos principais fatores que vêm contribuindo para o aumento da participação de mercado de muitas empresas, frequentemente superando o fator preço em importância. Tem-se observado que muitas empresas continuam gastando um tempo significativo na correção de problemas de qualidade em vez de prevenir o problema durante o desenvolvimento e o desenho do produto.

Especialmente nas duas últimas décadas, a com-petição global tem sido de tal ordem que as empresas vêm sendo compelidas a se comprometer seriamente com a chamada “Filosofia da Excelência Empresarial”.

Uma atenção cada vez mais adequada à quali-dade de produtos e processos, aos níveis de inven-tário e à melhoria da política de gestão de recursos

humanos tem convertido novamente a produção no elemento-chave das estratégias das empresas que pretendem transformar-se em competidoras de classe mundial.

Muitas empresas, na verdade, ainda utilizam-se de sistemas de custeio e controle gerencial desenvol-vidos, há muitas décadas, para um ambiente compe-titivo drasticamente diverso daquele que se observa na atualidade.

Infelizmente, em especial nas pequenas e médias empresas, a Contabilidade de Custos tradicional não estava preparada para esse novo enfoque de controle de custo da qualidade em uma economia globalizada.

3. O QUE É O CUSTO DA QUALIDADE?

Existem muitas discussões teóricas da relação entre qualidade e custo. Para entender o que vem a ser Custo da Qualidade, deve-se conhecer dois conceitos preliminares: o de custo e o de qualidade. Sabemos que custo representa um sacrifício de recur-sos. Pode também ser definido como tudo o que é investido para conseguir um produto, um serviço ou uma utilidade.

Como definição de qualidade, há duas interpreta-ções fundamentais: grau de conformidade e adequa-ção ao uso.

Sob o ponto de vista da conformidade, a quali-dade é alcançada quando um produto se conforma com suas especificações. A adequação ao uso (con-fiabilidade) é mais orientada para o consumidor, uma vez que requer que o produto atenda à expectativa do cliente.

Podemos, assim, concluir que o custo da qua-lidade é a aplicação de recursos com o objetivo de dotar o produto ou o serviço que se elabora ou se presta de um caráter distintivo que lhe atribui con-dições para a plena satisfação do cliente, quanto à utilização e ao preço.

Com essas categorias, pode-se facilmente com-preender por que os analistas argumentam que existe uma relação inversa entre qualidade e custo. A má conformidade e confiabilidade acabam levando a altos custos por causa de falhas. As unidades com defeito têm de ser retrabalhadas, sucateadas ou repa-radas antes de serem utilizadas ou vendidas. Quanto mais cedo se descobre e se impede um defeito, mais se pode economizar. Assim, em um sentido bastante




amplo, podemos definir custo da qualidade como o custo incorrido por causa da existência ou da possibi-lidade de existência de uma baixa qualidade, ou seja, é o custo de se fazer as coisas de modo errado.

Em sentido mais amplo e técnico, os custos da qualidade são definidos como quaisquer despesas de fabricação ou de serviço que ultrapassem aquelas que teriam ocorrido se o produto tivesse sido feito ou o serviço tivesse sido prestado com perfeição, da primeira vez.

4. COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA QUALIDADE

No sentido amplo, os custos da qualidade se compõem de dois grandes grupos: custos de preven-ção e custos de detecção ou avaliação. Os custos de prevenção são os custos nos quais a empresa incorre para evitar o surgimento de defeitos nos produtos ou serviços que estão sendo fabricados ou prestados. Já os custos de detecção são para detectar unidades que não atendem às especificações.

A companhia incorre em custos de prevenção para evitar defeitos em seus produtos ou serviços; entre esses custos, incluem-se:

a) controle do processamento - é a inspeção do processo de produção;

b) controle do processo, ou seja, dos equipa-mentos utilizados no processo de produção;

c) treinamento para melhorar a qualidade;d) inspeção de máquinas para que operem ade-

quadamente.

A companhia incorre em custos de detecção para identificar unidades do produto que não estejam de acordo com as especificações; entre esses custos, incluem-se:

a) inspeção de materiais utilizados na produção, no recebimento ou mesmo no estabelecimento do fornecedor (qualidade assegurada);

b) amostragem final do processo do produto aca-bado para assegurar a qualidade;

c) teste de campo no local em que estejam sen-do utilizados ou instalados.

5. O CUSTO DE NÃO CONTROLAR A QUALIDADE

Além das duas categorias indicadas, os autores que estudam o custo da qualidade destacam os custos internos e os externos. Os custos internos são aqueles relacionados aos produtos e serviços defeitu-osos detectados antes de serem entregues aos clien-

tes. Os custos externos são aqueles relacionados aos produtos e serviços defeituosos detectados depois de estarem de posse do cliente.

Entre os custos internos, incluímos:

a) perdas de materiais desperdiçados no pro-cesso de produção;

b) retrabalho para correção de defeitos dos pro-dutos antes de serem vendidos;

c) inspeção e teste da qualidade dos produtos após o retrabalho.

Entre os custos externos, incluímos:

a) custos decorrentes da garantia de produtos defeituosos;

b) possíveis ações legais causadas pela utiliza-ção de produtos defeituosos;

c) custos de marketing necessários à recupera-ção da imagem da empresa.

Os custos internos podem ser obtidos facilmente através do sistema contábil e constituem o que, fre-quentemente, é chamado custo direto da qualidade. Os custos de falhas externas são chamados de indiretos e não são conhecidos através de sistemas contábeis até que exista uma reclamação do cliente. É o caso do custo da garantia pós-venda. Nesse caso, geralmente, a contabilidade efetua uma estima-tiva futura de gastos, com base na experiência das reclamações passadas. Esta estimativa (ou provisão) é, então, contabilizada como custo adicional e deve ser revista periodicamente.

6. OBJETIVO DA IMPLANTAÇÃO DO CONTROLE DO CUSTO DA QUALIDADE

O objetivo do controle do custo da qualidade é o de fazer com que a adequação para o uso do produto ou serviço seja conseguida ao mínimo custo possível. Isso pode ter significado importante para a saúde financeira e econômica de uma empresa, tornando--a mais competitiva, aumentando a sua participação no mercado e propiciando maiores lucros ou, pelo menos, prejuízos menores.

Como o objetivo do custo da qualidade é fabricar um produto com alta qualidade e ao menor custo possível, ele somente será alcançado apurando-se os custos das falhas em relação às especificações esta-belecidas. Como vimos anteriormente, os principais geradores de custos constituem-se em produção de peças defeituosas, produtos defeituosos, retrabalhos, custos de assistência técnica e garantia.




Há três objetivos fundamentais a serem atingidos por meio da implantação do controle do custeio da qualidade. O primeiro é saber a sua natureza e o mon-tante desses custos. De posse dessas informações, o empresário passa a ter consciência de seus pro-blemas e pode aperfeiçoar o seu processo produtivo. O segundo objetivo é a preparação de relatórios que correspondam às avaliações de desempenho depar-tamental e da empresa como um todo, com relação ao assunto. Esses relatórios fornecerão à administração subsídios para uma ação corretiva, sendo, portanto, fundamentais para melhorar seu desempenho. O terceiro é o fato de que o custeio da qualidade pode melhorar a produtividade e a lucratividade da empresa através de um controle orçamentário mais efetivo.

7. A QUALIDADE E A PRODUTIVIDADE

Em lugar do tradicional pensamento de que “melhorias de qualidade tendem a ocasionar redu-ções de produtividade”, será muito proveitoso para o administrador e para sua empresa que seja incor-porado à sua mentalidade profissional o pensamento, muito mais realista, de que “a qualidade favorece a sua produtividade, porque qualidade deficiente sempre acarretou e continuará a acarretar, enquanto vivermos, gastos elevados e produção declinante”. Como dizem os especialistas da qualidade, “defeitos não são gratuitos visto que alguém foi pago para fazer produtos que apresentaram defeitos”.

Como vimos, entre os custos da má qualidade, destacamos os de retrabalho, do consumidor insa-tisfeito (avaliado apenas pela queda no volume de vendas), do custo da garantia e do custo do refugo.

Pelo menos um desses custos sempre aparece quando o produto não atende aos padrões adequa-dos de qualidade, havendo casos muito frequentes de manifestação simultânea dos três primeiros, uma vez que a qualidade de um produto retrabalhado quase sempre fica aquém do nível que satisfaz o consumidor.

O custo do retrabalho é de primordial importância porque, em hipótese alguma, exigirá menos recursos que os da produção original. Por isso, talvez se possa afirmar que, na melhor das hipóteses, será necessá-rio, para retrabalhar um produto ou uma operação, tempo equivalente ao requerido para realizá-lo da primeira vez. Aí está um dos grandes absurdos da situação: a empresa pagou a alguém para produzir algo com defeito e, em seguida, volta a pagar (a outro ou à mesma pessoa) para que corrija aquilo que foi originalmente mal feito.

Acrescenta-se que um produto retrabalhado excepcionalmente atinge somente os padrões de qualidade de um outro produto que não necessitou de reparos. Assim, é de se esperar que, além dos custos de retrabalho, o produto “recuperado” acarrete, tam-bém, os custos da insatisfação do cliente.

Se o índice de defeitos da sua empresa é elevado, ou seja, se o nível de qualidade dela é deficiente, seria interessante fazer um criterioso levantamento das horas de mão de obra direta gastas mensalmente na recuperação ou retrabalho de produtos defeituo-sos. O volume de dinheiro desperdiçado pode causar surpresa. Pode-se chegar à triste conclusão de que qualquer coisa superior a 10% do total da sua folha de pagamentos está sendo utilizada para “remendar” produtos rejeitados pelo seu controle de qualidade.

Estatísticas publicadas indicam que, em média, as empresas brasileiras apresentam um índice de rejeição que varia entre 3 e 20% da sua produção aprovada, o que representa entre 0 e 15% da produ-ção total. Isso não pode deixar de ser preocupante, principalmente levando-se em conta que, em uma fábrica considerada de “classe mundial”, o índice de rejeição não ultrapassa cerca de 0,02%.

Percebe-se, assim, como é importante para a saúde financeira da empresa brasileira a “devoção” à qualidade, ou seja, a religiosa observância do preceito segundo o qual todos os esforços devem ser continuamente empenhados “para se fazer certo da primeira vez”.

Deve-se, definitivamente, incorporar à cultura empresarial brasileira o fato de que reduções de custos produtivos não podem implicar prejuízo dos volumes de produção da empresa, nem da qualidade ou utilidade dos produtos. Reduzir custos fraudando os interesses ou as expectativas do cliente não é buscar produtividade - é, muito pelo contrário, cavar a própria sepultura, incentivando a rejeição do mercado e abrindo oportunidade aos concorrentes. Agir assim é como aliviar o peso de uma canoa furada lançando ao mar as provisões de boca: talvez se retarde o nau-frágio, mas, no médio prazo, morre-se de fome - fome de clientes.

Inclusive, o custo do cliente insatisfeito, apesar de não ser facilmente mensurado, é, quase sempre, ainda mais elevado do que o custo imediato do retra-balho.




Com a média das nossas empresas trabalhando com índices de rejeição próximos dos 15% da sua produção total, como poderemos nos tornar produti-vos e competitivos sem um sério esforço de melhoria da qualidade?

Sem dúvida, há de ser a qualidade - ou, em outras palavras, a eliminação dos gastos da má qualidade - o principal objetivo da empresa que pretende reduzir os seus gastos de forma efetiva e permanente. Para que tal objetivo seja alcançado, será preciso investir mais na prevenção dos defeitos de produção. A pre-venção, assim, deve substituir o retrabalho sempre que possível.

O limite dessa possibilidade será determinado, principalmente, de acordo com critérios financeiros.

Está claro que prevenção e retrabalho são ativida-des contrárias que tendem a ser mutuamente exclu-dentes. As empresas que não têm prevenção também não têm custo algum nesse item; em compensação, tenderão a apresentar custos elevados de retrabalho. Ao contrário, uma empresa hipotética totalmente pre-ventiva tenderia a ter custo zero de retrabalho e custos elevados de medida de prevenção. Esses casos são extremos. As empresas do mundo real tendem a situar--se entre esses dois limites essencialmente teóricos. É a combinação ideal entre prevenção e retrabalho, em termos de custos, que deverá orientar a posição da empresa entre o retrabalho total e a prevenção total. Essa combinação ideal situa-se no ponto em que os custos totais de ambas as atividades (prevenção e retrabalho) totalizam o menor valor.

O gráfico simplificado a seguir, muito apreciado pelos especialistas em qualidade, ilustra o que aca-bamos de dizer:

Atingir o ponto mínimo de custo total das ativida-des de retrabalho e de prevenção não deve encerrar os esforços da empresa no sentido da qualidade, que, como já dissemos, devem ser contínuos. Combinar prevenção e retrabalho para minimizar seus custos

totais será apenas a primeira etapa na perseguição dos objetivos de qualidade. A partir daí, os esforços deverão concentrar-se em deslocar o ponto de custo mínimo para a direita do gráfico, deslocando a curva do custo total na direção da qualidade ótima, mediante aperfeiçoamento (e “barateamento”) dos procedimentos de prevenção. Naturalmente, esse deslocamento da curva do custo mínimo total só seria interrompido quando a situação ideal fosse atingida: a coincidência entre o ponto de custo mínimo e o ponto de defeito zero. Como isso, entretanto, é um ideal teórico, a busca de aperfeiçoamento de produtos e meios de prevenção será permanente.

8. AVALIAÇÃO E DIVULGAÇÃO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

As informações dos custos da qualidade pos-suem a sua maior importância e utilidade quando são avaliadas e divulgadas em termos financeiros. Uma das desvantagens dos sistemas contábeis tradicio-nais é que eles são orientados para as funções de produção e comercialização, e, assim, não revelam claramente os custos específicos das atividades de qualidade. Essa dificuldade, porém, não prejudica a elaboração dos relatórios de custos da qualidade, gerando apenas um pouco mais de trabalho para consolidar as informações localizadas em várias contas na contabilidade.

Através dos relatórios de custo da qualidade, os executivos identificam os itens mais discrepantes que, com estudos adicionais da sua causa, poderão ser eliminados. Geralmente, os relatórios de custo da qualidade devem conter, além dos dados financeiros, gráficos ou diagramas, o que, sem dúvida, ajuda a visualizar a distribuição desses custos entre os diver-sos setores da empresa e categorias de custos.

Os relatórios de custos da qualidade possuem uma característica especial e, assim, devem ser adequados às necessidades dos usuários. O seu desenho tem de ser flexível e de fácil entendimento, com dados comparativos. A objetividade é importante considerando que eles, em si próprios, não resolvem os problemas, porém constituem uma ferramenta de controle poderosa até que os problemas sejam elimi-nados.

Os quadros a seguir mostram alguns exemplos de relatório de custos de qualidade que podem ser adaptados conforme a peculiaridade de cada empresa.




EXEMPLO S/A

QUADRO I

Relatório Anual dos Custos da Qualidade

Ano encerrado em 31 de dezembroPercentual de vendas (vendas = vendas líquidas)(Vendas = R$ XXXXXXX)Custos da Qualidade R$ %

Custos de Prevenção

Treinamento em Qualidade ___________ ____Custos de Detecção

Inspeção de Materiais ___________ ____Amostragem no Final do Processo ___________ ____Custos Internos de Não Controlar a Qualidade

Perdas ___________ ____Custos Externos de Não Controlar a Qualidade

Reclamações de Clientes ___________ ____Custos Totais da Qualidade ___________ ____

EXEMPLO S/A QUADRO II

Relatório Anual dos Custos da Qualidade Relatório do Custo da Qualidade

Períodos Mês Corrente Acumulado do Ano

Descrição Real % Orçado % Real % Orçado %

Custos de Prevenção

- de treinamento

- outros

Subtotal

Custos de Detecção

- de inspeção

- de amostragem

Custos Internos

- de perdas

Custos Externos

- de reclamações

Custos Totais da Qualidade

EXEMPLO S/A QUADRO III



Descrição Custo da Qualidade % sobre as Vendas Líquidas Custo da Qualidade % sobre as Vendas

Líquidas

Prevenção (Orçado)

Prevenção Custo Anual

Treinamento

Outros

a) Custo Total de Prevenção

Detecção (Orçado)

Detecção Custo Anual

Amostragem




EXEMPLO S/A QUADRO III



Descrição Custo da Qualidade % sobre as Vendas Líquidas Custo da Qualidade % sobre as Vendas

Líquidas

Inspeção

Outros

b) Custo Total de Detecção

Custos Internos Orçados

Custos Internos Atual

Perdas

Retrabalho

Reinspeção

Outros

c) Custo Total Interno

Custos Externos Orçados

Custo Externo Atual

Garantia

Devoluções

Substituições

d) Custo Total Externo

Custo Total (a+b+c+d)

Custo Total (Orçado)

Atual Melhor/(Pior) Orçado

EXEMPLO S/A QUADRO IV


Descrição Mês Corrente Acumulado do Ano

Vendas Brutas

- Impostos

Vendas Líquidas

Custos da Qualidade

% sobre as Vendas Líquidas

EXEMPLO S/A QUADRO V

Relatório Anual dos Custos da Qualidade Relatório do Custo da Qualidade por Setor - Mês

Descrição Setor A Setor B Setor C

Salários

Encargos

Material de Manutenção

Depreciação

Utilidades

Treinamento

Etc.

Total Geral




9. CONCLUSÃO

As metas e os métodos de apuração e controle do custo da qualidade podem variar de empresa para empresa. Porém, sem dúvida, devem fazer parte integrante do processo decisório. Reconhecemos que pode existir alguma dificuldade na apuração desses custos. Normalmente, os custos apurados no custeio da qualidade são custos diretos que podem ser quan-tificados pelo sistema contábil. Provavelmente, devido ao fato de terem um tratamento mais fácil e serem mais simplesmente identificáveis, eles são os princi-pais componentes do custo da qualidade. No entanto, os custos indiretos não podem ser identificados facil-

mente e podem representar valores significativos em muitas empresas.

A abordagem de custo da qualidade pressupõe um balanço entre custo e benefício ao se despender dinheiro em melhoria da qualidade. Uma abordagem de que a qualidade nada custa supõe que os benefí-cios de longo prazo sempre superarão os custos com melhoria. Uma coisa é certa, e citada pela maioria dos estudiosos no assunto: a qualidade é importante para o sucesso de qualquer empresa e de qualquer ramo de atividade.

N

a Contabilidade Gerencial

Previsões empresariais SUMÁRIO 1. Introdução 2. O dilema 3. A saída do dilema 4. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

As previsões empresariais são absolutamente necessárias à administração de qualquer organiza-ção, independentemente do tamanho, natureza ou setor de atuação.

Neste artigo, são comentadas a importância e as dificuldades mais comuns dessas previsões, bus-cando-se enfatizar o que pode ser feito para facilitar a sua elaboração e maximizar a sua utilidade gerencial.

Classificamos como surpresa qualquer evento inesperado, qualquer acontecimento ou situação conflitante com as nossas expectativas ou previsões.

Nesse sentido, podemos dizer que as surpre-sas (na dependência da sua relevância e dos seus efeitos) podem matar as empresas. Assim, gerenciar reduz-se, em última análise, à arte de aperfeiçoar a técnica da previsão empresarial de forma a evitar as surpresas que espreitam as organizações a cada curva dos seus tortuosos percursos.

Tradicionalmente, costuma-se dizer que adminis-trar é, basicamente, tomar decisões. No entanto, prati-camente todas as decisões gerenciais fundamentam--se em previsões - não há como decidir com razoável possibilidade de acerto sem um conhecimento (ainda




que parcial e imperfeito) dos desafios e das situações que o futuro nos reserva.

Dessa forma, a previsão é a base da decisão e, consequentemente, o pré-requisito de uma adminis-tração competente.

Já se vê que o ideal seria a posse executiva de faculdades divinatórias, de dons oraculares que permitissem a formulação de autenticas profecias em lugar de simples e modestas previsões, sujeitas a toda sorte de erros, de ajustes e de aproximações. Todavia, sabe-se que as faculdades proféticas não se encontram entre as competências acessíveis aos mortais comuns - categoria à qual pertencem os exe-cutivos de todos os tempos.

Assim sendo, só nos resta aceitar tal limitação, buscando meios de conviver com ela. O presente texto busca resumir uma estratégia de convivência com essa limitação.

2. O DILEMA

Que nenhuma empresa pode prescindir das previsões relativas à evolução do mercado do qual participa e à ação dos seus concorrentes, é fato hoje indiscutível.

Entretanto, o grande problema relativo às previ-sões empresariais continua a ser a confiabilidade dessas previsões.

Sempre à sombra da afirmativa bíblica de que “não sabemos (e, talvez, nunca saberemos) o que sucederá amanhã”, empenhamo-nos na investigação do futuro sob a suspeita de que estamos desperdi-çando o nosso precioso tempo em atividade destinada à mais completa frustração.

Na verdade, a despeito do vertiginoso cresci-mento da massa de informações disponibilizada pelo avanço tecnológico, empresários e administradores, na sua grande maioria, permanecem inseguros quanto à possibilidade de gerar dados confiáveis de suporte a uma previsão realista dos acontecimentos futuros.

Cada administrador parece demonstrar um nível pessoal de “futurologia”, variando entre os extremos da mais absoluta descrença e da confiança (quase ilimitada) na possibilidade de capturar, com razoável exatidão, os fatos escorregadios do porvir.

Colocamo-nos, assim, na velha e estressante situação daqueles que enfrentam o bicho que, inva-riavelmente, come quem consegue pegar e pega quem procura fugir: é-nos indispensável algo que, no entanto, por esquivo e imaterial, parece-nos inatingí-vel.

Sabemos, por um lado (conforme Helmut Swoboda, em “Profetas e Prognósticos”), que “quem, da previsão do futuro, esperar certeza e soluções inequívocas, inevitavelmente ficará desiludido”.

Por outro lado, sabemos, de acordo com o pro-fessor Henrique Rattner, que “se as ações dos admi-nistradores forem pautadas pelo pressuposto de que nada pode ser previsto ou conhecido a respeito do futuro, não teremos outra saída senão a improvisação casuística” (e todos sabemos que “improvisação” é um termo de baixo calão na nossa época de proativi-dade gerencial).

Esse é o dilema. Qual é a saída?

3. A SAÍDA DO DILEMA

A estratégia de saída desse dilema será facilitada se forem observadas as recomendações a seguir.

3.1 Primeira recomendação

Aceitar o fato de que, apesar dos progressos da tecnologia, profecias empresariais não são (e muito provavelmente nunca serão) possíveis.

Assim, devemos conformar-nos com previsões, com aproximações ou, como preferem alguns autores ainda mais cautelosos, com “antecipações”, também chamadas, em terminologia mais sofisticada, de “incertezas estruturadas”.

Sobre essas incertezas estruturadas pode-se fundamentar “um planejamento flexível combinado com uma avaliação sistemática dos resultados alcan-çados”, o que permite um nível satisfatório de controle gerencial sobre o planejamento da empresa, tornando supérfluas as impossíveis predições absolutas mais conhecidas como profecias.

3.2 Segunda recomendação

Com base no fato anteriormente mencionado (já sobejamente comprovado por diversos procedimen-tos gerenciais há muito tempo empregados, como, por exemplo, a técnica de controle orçamentário), pode-se afirmar que, em termos de eficiência geren-




cial, uma estimativa limitada é sempre melhor do que estimativa nenhuma.

3.3 Terceira recomendação

Estabelecer uma técnica de previsão, com metodologia clara e periodicamente atualizada, a ser empregada na elaboração das “antevisões” da empresa.

Naturalmente, essa técnica variará de empresa para empresa, em conformidade com a natureza e os objetivos de cada uma, mas, em linhas gerais, observará as seguintes diretrizes:

1 - Serão admitidas (e, inclusive, estimuladas) “contribuições intuitivas” no desenvolvimento das previsões avaliadas.

Como afirma o professor Rattner, as previsões “não podem ser exercícios puramente objetivos”, exclusivamente fundamentados na análise e na inter-pretação de dados numéricos.

Talvez por isso mesmo, um estilo gerencial mais intuitivo, não exclusivamente baseado em dados objetivos, está conquistando espaço crescente na administração moderna.

A prática de métodos de previsão como, por exemplo, o método Delphi e declarações de executi-vos experientes (como é o caso de Jack Welch) estão

vencendo as resistências iniciais ao reconhecimento da intuição como instrumento eficaz de gerencia-mento.

2 - Caso seja adequado ao porte da empresa, pequenos grupos de funcionários serão seleciona-dos para treinamento específico na arte/ciência da previsão, familiarizando-se com técnicas a ela rela-cionadas, tais como pesquisa, identificação, análise e interpretação de tendências, exercícios de brainstor-ming, participação em jogos de simulação do futuro e estudos de casos futuros.

4. CONCLUSÃO

Em resumo, duas são as recomendações funda-mentais que este texto pretende oferecer a quem quer que se interesse (por diletantismo ou por dever de ofício) pelas previsões empresariais: a primeira refere--se à conveniência de guardar-se de posicionamentos radicais e inadequados, quais sejam, de um lado, a confiança absoluta nas possibilidades ilimitadas das predições empresariais e, de outro lado, a descrença total na viabilidade de qualquer tipo de previsão empresarial útil. A segunda recomendação funda-mental aconselha a adoção da convicção (como já vimos, inegavelmente comprovada) de que previsões limitadas servem, satisfatoriamente, a despeito das suas imperfeições, de instrumento administrativo eficaz.

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IOB - Temática Contábil - nº 21/2014 - 4ª Sem Maio · 2.3 Documentação suporte do laudo Os papéis de trabalho que dão suporte ao laudo de avaliação devem representar um