IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS - iob.com.br · Imposto de Renda e Legislação Societária Anexo à 2a Semana de Julho/2006 IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS Atividades imobiliárias - Compra

Imposto de Renda e Legislação SocietáriaAnexo à 2a Semana de Julho/2006

IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS

Atividades imobiliárias - Compra e venda, loteamento, incorporação e

construção de imóveis

Imposto de Renda e Legislação Societária

SuplementoEspecial

Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 1

IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS _________

Atividades imobiliárias - Compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância das

normas tributárias aqui focalizadas2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOS3. CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEIS4.1 Registro permanente de estoque4.2 Livro Registro de Inventário4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS5.1 Formação do custo5.2 Custos pagos ou incorridos5.2.1 Forma de contabilização5.3 Custos contratados5.3.1 Forma de contabilização5.4 Custos orçados5.4.1 Modifi cação do valor orçado5.4.2 Forma de contabilização6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA6.1 Momento em que se efetiva6.2 Resultados das vendas a vista6.2.1 Venda a vista de unidade concluída6.2.2 Venda a vista de unidade não concluída6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade con-

cluída6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não

concluída6.4 Venda contratada com juros6.5 Venda contratada com cláusula de atualização

monetária6.5.1 Procedimentos previstos pelas IN SRF nos 84/1979

e 23/19836.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valo-

res6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na IN SRF no

67/19887. DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇA-

DO E O CUSTO REALIZADO 7.1 Tratamento contábil da insufi ciência de custo rea-

lizado7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com recebi-

mento no período-base da venda

7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com recebi-mento após o período-base da venda

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo reali-zado

7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com recebi-mento no período-base da venda

7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com recebi-mento após o período-base da venda

7.3 Tratamento fi scal da insufi ciência de custo reali-zado

7.3.1 Insufi ciência não superior a 15% do total do orça-mento

7.3.2 Insufi ciência superior a 15% do total do orçamento7.3 Tratamento fi scal do excesso de custo realizado8. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO LALUR9. REGRAS SUPLEMENTARES9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais

empresas9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendi-

mento10. QUADRO DEMONSTRATIVO DO CUSTO ORÇADO10.1 Modelo original (baixado pela IN SRF no 84/1979)10.2 Instruções para preenchimento11. VARIAÇÕES MONETÁRIAS - TRATAMENTO11.1 Receita fi nanceira da comercialização de imóveis

- inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido

11.1.1 Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro12. LOTEAMENTO EM IMÓVEL DE TERCEIRO13. CONDOMÍNIO NA CONSTRUÇÃO POR ADMI-

NISTRAÇÃO14. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET) APLI-

CÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das

frações do terreno e o negócio de construção14.3 Opção pelo RET14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação14.4 Responsabilidade tributária14.5 Pagamento mensal unifi cado de tributos14.5.1 Conceito de receita mensal14.5.2 Exemplo14.5.3 Compensação dos valores pagos mensalmente14.6 Distribuição percentual por tributo14.6.1 Exemplo14.7 Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL 14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf14.8.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ14.9 Suspensão da exigibilidade de tributos14.10 Impossibilidade de parcelamento de débitos14.11 Escrituração segregada14.12 Falência ou insolvência do incorporador 14.12.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação14.12.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e

previdenciárias

2 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

Suplemento Especial

15. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO15.1 Restrição à opção 15.1.1 Opção após a conclusão das operações com re-

gistro de custo orçado15.2 Adoção do regime de caixa.15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competên-

cia)15.3 Variações monetárias 15.4 Receita fi nanceira da comercialização de imóveis

- inclusão na base de cálculo do lucro presumido 16. PIS/PASEP E COFINS16.1 Fato gerador16.2 Base de cálculo16.2.1 Valores que não integram a base de cálculo16.3 Alíquotas16.4 Utilização de créditos 16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas16.4.2 Outros créditos16.4.3 Determinação dos créditos16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito16.4.4 Custos orçados - Crédito presumido16.4.4.1 Conceito de custo orçado16.4.4.2 Ajuste do custo orçado 16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e

o efetivamente realizado16.5 PIS/Pasep - Crédito relativo a estoques existentes

em 1o.12.200216.6 PIS/Pasep - Custos incorridos até 30.11.200216.6.1 Vendas realizadas a partir de 1o.02.200416.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até 30.11.200216.7 PIS/Pasep - Mudança de lucro presumido para

lucro real16.7.1 Critério alternativo16.7.2 Unidades imobiliárias vendidas até 31.12.200216.7.3 Critérios a partir de 1o.01.200416.8 Cofi ns - custos incorridos até 31.01.2004 16.9 Cofi ns - Mudança de lucro presumido para lucro

real16.10 Bens recebidos em devolução tributados antes

do início da incidência não-cumulativa16.11 Créditos referentes às importações de bens e ser-

viços16.11.1 Determinação do montante do crédito16.12 Não incidência de atualização monetária e juros

no aproveitamento de créditos16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003

- Aplicação do regime da cumulatividade16.14 Regime de reconhecimento de receitas 16.15 Contratos com preço predeterminado17. PERMUTA DE IMÓVEIS17.1 Conceito de permuta17.2 Permuta a preço de mercado17.3 Permuta com pessoas ligadas17.4 Torna17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo17.4.1.1 Exemplo17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá-la17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do

recebimento17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais17.6 Permuta entre pessoas jurídicas17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliá-

ria em pagamento

18. EQUIPARAÇÃO DE PESSOA FÍSICA À PESSOA JURÍDICA PELA PROMOÇÃO DE INCORPORA-ÇÃO IMOBILIÁRIA OU LOTEAMENTO DE TER-RENO

18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Concei-tuação

18.2 Conceito de loteamento18.2.1 Exemplo18.3 Desmembramento de imóvel rural18.4 Empreendimentos com documentação arquivada

no registro imobiliário18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro18.6 Aquisição e alienação18.7 Empreendimentos realizados em condomínio18.8 Associação com pessoa jurídica para execução

do empreendimento18.9 Início da equiparação18.10 Desistência do empreendimento18.11 Regime fi scal18.11.1 Obrigações acessórias18.11.2 Inscrição no CNPJ18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com base no

lucro presumido18.11.4 Vedação da opção pelo Simples18.11.5 Tributação com base no lucro real18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação18.11.8 Valor de incorporação de imóveis18.11.9 Contribuição Social sobre o Lucro, PIS/Pasep e

Cofi ns18.11.10 Distribuição do lucro18.12 Término da equiparação18.12.1 Condições18.12.2 Encerramento da empresa individual19. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVI-

DADES IMOBILIÁRIAS (DIMOB)19.1 Empresas sujeitas à apresentação19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação19.1.2 Inexistência de operações 19.2 Informações a serem prestadas19.3 Prazo e meio de entrega da declaração19.4 Infrações e penalidades

1. INTRODUÇÃOPara fi ns de determinação do lucro real, base de cál-

culo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, a atividade de compra e venda, loteamento, incorporação e constru-ção de imóveis recebe tratamento específi co, estabele-cido pelos arts. 410 a 414 do RIR/1999.

Essa disciplina de tributação é regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 84/1979, com as modifi ca-ções introduzidas pela Instrução Normativa do SRF no 23/1983. Posteriormente, sobreveio a IN SRF no 67/1988, que estabeleceu normas alternativas e complementa-res.

Tendo essas Instruções e outros atos legais e nor-mativos citados como fundamento, vamos focalizar o as-sunto neste trabalho, examinando a tributação das em-presas imobiliárias não apenas sob o aspecto do IRPJ,


Suplemento Especial

mas, também, da Contribuição Social sobre o Lucro, do PIS/Pasep e da Cofi ns.

Importa salientar que a abordagem é direcionada especialmente às empresas imobiliárias tributadas com base no lucro real. Mas, no item 15, comentamos a op-ção pela tributação com base no lucro presumido que, a partir do ano-calendário de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurídicas que exercem as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis (Lei no 9.718/1998, art. 14).

NotaA pessoa jurídica que se dedique à compra e à venda, ao loteamento,

à incorporação ou à construção de imóveis não pode optar pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples - RIR/1999, art. 192, V).

1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância das normas tributárias aqui focalizadasDe acordo com o Ato Declaratório Interpretativo no

18/2005, não se aplicam, para fi ns tributários, as dispo-sições contidas na NBC T 10.5 - Entidades Imobiliárias, aprovadas pela Resolução no 963/2003, do Conselho Fe-deral de Contabilidade.

A NBC T 10.5 a que alude o ADI estabelece critérios e procedimentos específi cos de avaliação, de registro das variações patrimoniais e de estruturação das de-monstrações contábeis, além das informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas para as enti-dades imobiliárias.

O ADI no 18/2005 adverte que a pessoa jurídica que comprar imóvel para venda ou promover empreendi-mento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio desti-nado à venda, deve, obrigatoriamente, observar as re-gras defi nidas:

a) pelos arts. 27 a 29 do Decreto-lei no 1.598/1977, que estabelecem a disciplina geral de tributa-ção para essas empresas (essas regras estão, atualmente, consolidadas nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e são amplamente focalizadas nos itens 2 a 10 deste trabalho); e

b) pelo art. 30 da Lei no 8.981/1995, segundo o qual as pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imó-veis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o mon-tante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas. Esta regra é extensiva aos casos de empreitada ou fornecimento contrata-do nas condições do art. 10 do Decreto-lei no 1.598/1977, com pessoa jurídica de direito públi-co, ou empresa sob seu controle, empresa públi-ca, sociedade de economia mista ou sua subsi-diária (parágrafo único do dispositivo citado).

2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOSAs normas de tributação explanadas nos itens 2 a 10

deste texto se aplicam:

a) ao contribuinte, pessoa jurídica, tributado com base no lucro real que comprar imóvel para ven-da ou empreender desmembramento ou lotea-mento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda;

b) à pessoa física considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurídica) por promover a incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no art. 151 do RIR/1999, que também seja tribu-tada com base no lucro real. A equiparação é tratada no item 18 deste trabalho.

Voltamos a assinalar que, a partir do ano-calendário de 1999, passou a ser permitida a opção pela tributação com base no lucro presumido para as pessoas jurídicas em foco (Lei no 9.718/1998, art. 14), conforme examina-do no item 15.

3. CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIAA expressão “unidade imobiliária” (ou, simplesmen-

te, “unidade”) utilizada ao longo deste trabalho com-preende:

a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

b) cada lote oriundo de desmembramento de ter-reno;

c) cada terreno decorrente de loteamento;

d) cada unidade distinta, resultante de incorpora-ção imobiliária;

e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.

4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEISHá regras específi cas sobre registro permanente de

estoque e livro Registro de Inventário das empresas imo-biliárias, conforme segue.

4.1 Registro permanente de estoqueA empresa imobiliária deve manter registro perma-

nente de estoque, para determinar o custo dos imóveis vendidos.

Para tanto, podem ser adotados livro, fi chas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de pro-cessamento de dados, a critério do contribuinte, obser-vadas as seguintes regras:

a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fi chas usuais de controle de esto-que, mas pode conter outros elementos informa-tivos, peculiares às atividades imobiliárias, que o contribuinte entender necessários;


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b) o livro ou os conjuntos de fi chas, mapas ou for-mulários não precisam ser registrados nem au-tenticados por nenhum órgão ou repartição, mas devem conter termos de abertura e de encerra-mento assinados pelo contribuinte e por contabi-lista legalmente habilitado;

NotaNo caso de pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de

operações imobiliárias, o art. 260, § 4o, do RIR/1999, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo órgão da Receita Federal.

c) devem ser adotados, em relação aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fi -chas, mapas ou formulários, as mesmas regras aplicáveis para a substituição do livro Diário por fi chas ou formulários contínuos;

d) a dispensa de registro e autenticação não deso-briga o contribuinte de manter o registro de es-toque em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fi scalizadora, até que ocorra a inexi-gibilidade dos créditos tributários originados de operações nele escrituradas;

e) o registro permanente de estoque deve ser es-criturado com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial;

f) a escrituração pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do Livro Diário em que forem efetuados os lança-mentos mencionados na letra “e”, ou, então, me-diante indicação do número de ordem de cada lançamento contábil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados;

g) o registro de estoque deve abranger todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edifi cações em an-damento e respectivos terrenos ou frações ideais de terreno resultantes de incorporação imobiliá-ria e quaisquer outros prédios em construção para venda;

h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas sepa-radamente, o registro de estoque deve discrimi-nar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta. Considera-se atendi-da tal exigência se a discriminação constar no livro de registro de inventário na forma mencio-nada nas letras “a” a “d” do subitem 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminação fi ca a critério do contribuinte.

NotaA IN SRF no 84/1979 prevê que o contribuinte que mantiver a escritura-

ção dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão, pode valer-se de cópia da fi cha sintética ou da fi cha analítica dos lançamentos respectivos para suprimento da exigência do registro perma-nente de estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado

por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais.

4.2 Livro Registro de Inventário

A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da obrigação de possuir e escri-turar o livro Registro de Inventário previsto na legislação do Imposto de Renda. É função daquele subsidiar este, principalmente no que se refere à determinação do custo e à discriminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço.

No fi nal de cada período-base, deverão constar do livro de Registro de Inventário todos os imóveis destina-dos à venda, tal como indicados na letra “g” do subitem 4.1 supra.

As unidades existentes em estoque na data do ba-lanço devem ser discriminadas no livro Registro de In-ventário do seguinte modo:

a) os imóveis adquiridos para venda, um por um;

b) os terrenos oriundos de desmembramento ou lo-teamento:

b.1) por conjunto de lotes com idêntica dimen-são ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, então,

b.2) terreno por terreno, se assim preferir o con-tribuinte;

c) as edifi cações resultantes de incorporação imo-biliária, inclusive respectivos terrenos:

c.1) por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo pa-drão de acabamento, conquanto se refi ram a um mesmo empreendimento; ou, então,

c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;

d) os prédios construídos para a venda e respecti-vos terrenos, prédio por prédio.

4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque

Havia, na legislação do Imposto de Renda, previsão para correção monetária das contas representativas do custo de imóveis em estoque.

A correção vigorou até 31.12.1995. Mas, a partir de 1o.01.1996, foi revogada a correção monetária das de-monstrações fi nanceiras (Lei no 9.249/95, art. 4o).

5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

5.1 Formação do custo

O custo dos imóveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente:


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I - o custo de aquisição de terrenos ou prédios, in-clusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização; e

II - os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras e/ou melhoramentos.

Com referência às atividades mencionadas em “II”, elas correspondem à atividade de produção de bens mencionada no art. 290 do RIR/1999. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender:

a) o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produ-ção, inclusive:

a.1) os custos de transporte e seguro até o es-tabelecimento do contribuinte; e

a.2) os tributos devidos na aquisição ou impor-tação desses insumos;

b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre eles de-vidos que onerem o contribuinte;

c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclu-sive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

d) os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo, além dos encargos de de-preciação dos bens aplicados na produção;

e) os encargos de amortização diretamente relacio-nados com a produção;

f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Notas(1) Os custos mencionados neste subitem devem guardar relação di-

reta com a realização das atividades de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorpo-ração, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.

(2) Não integram o custo dos imóveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas fi nanceiras; as despesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais e não operacionais.

(3) Os encargos fi nanceiros quando especifi camente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser consi-derados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato Decla-ratório (Normativo) CST no 05/1984, são considerados encargos fi nanceiros:

• a taxa de abertura de crédito;

• os juros;

• a correção monetária pré-fi xada; e

• a variação monetária.

5.2 Custos pagos ou incorridos

Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, se refi ram a bens ou serviços adquiridos ou con-

tratados para específi ca aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte.

Além dos valores pagos, integram também o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, todos aque-les fatores de produção mencionados nas letras “a” a “f” do subitem 5.1.

5.2.1 Forma de contabilização

A IN SRF no 84/1979 dispõe que:

a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específi ca) devem ser debita-dos a uma conta de almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer em-preendimento quando nele aplicados;

b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta represen-tativa das obras em andamento, classifi cável no Ativo Circulante (“Obras em Andamento”), para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida.

c) os custos pagos ou incorridos referentes a em-preendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Exemplo:

Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construção de imóveis adquira (a prazo), para aplicação em diversas obras, 90.000 m2 de azule-jos, no valor de R$ 900.000,00.

Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados 1.000 m2 do material na Obra “X”, conforme requisições, para aplicação nas unidades 1 e 2 (idênticas) que com-põem a mencionada obra.

Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Lançamento no 1

Registro da aquisição e dos respectivos créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofi ns.

D - Estoque de Materiais de Constru-ção (AC) 816.750,00

D - Pis-Pasep a Recuperar* (AC) 14.850,00D - Cofi ns a Recuperar* (AC) 68.400,00C - Fornecedores (PC) 900.000,00

* Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste suplemento.

NotaNão cabe crédito do ICMS na aquisição, pela empresa de construção

civil, de insumos gerais a serem utilizados nas suas obras.


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Lançamento no 2

Registro da utilização dos azulejos na obra “X”.

D - Obras em Andamento - Obra “X” (AC) 9.080,00

C - Estoque de Materiais de Constru-ção (AC) 9.080,00

Lançamento no 3

Apropriação do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).

D - Imóveis à Venda (AC)• Unidade 1 ....................... 4.540,00• Unidade 2 ....................... 4.540,00 9.080,00

C - Obras em Andamento - Obra “X” (AC) 9.080,00

5.3 Custos contratadosA empresa imobiliária pode, também, computar, na

formação do custo do imóvel vendido, os custos contra-tados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada.

Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:

a) os custos contratados relativos a empreendi-mento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, me-diante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário;

b) os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o con-tribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços;

c) os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendi-mento imobiliário.

Notas(1) O contribuinte fi ca obrigado a manter, à disposição da fi scalização

ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendi-mento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada uni-dade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respec-tivos contratos de fornecimento de bens ou serviços, observando-se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem au-tenticadas por nenhum órgão ou repartição;

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fi scalizadora, até que ocorra a inexigibi-lidade dos créditos tributários originados de operações nelas escri-turadas.

(2) Se houver opção da pessoa jurídica pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir (subitem 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior à data da efetivação da venda, respectivo à uni-dade mencionada, deverá ser considerado como contratado em função do custo orçado.

5.3.1 Forma de contabilizaçãoO custo contratado a contabilizar será apenas aque-

le referente ao imóvel vendido, o que signifi ca que a

contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender.

Para fi ns de contabilização desses custos, devem ser observados os seguintes critérios, preconizados pela IN SRF no 84/1979:

a) o valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deve ser creditado a conta es-pecífi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do Exer-cício, se referente a unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;

a.2) débito a conta própria do grupo de Resul-tados de Exercícios Futuros, se referente a unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconheci-mento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) os custos contratados após o dia de efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de bens ou servi-ços ocorridas depois dessa data, serão credita-dos à conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo (citada em “a”), em con-trapartida a débitos a conta específi ca de Resul-tado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros;

c) à medida que os fornecedores de bens ou ser-viços vão cumprindo os contratos em que se-jam partes, o contribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo (letra “a”) e creditar a conta do Ati-vo Circulante “Obras em Andamento” (subitem 5.2.1, letra “b”), pelo valor do custo contratado apropriável a cada unidade vendida.

Esquema de lançamentos:

Se a empresa optar por computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramento, poderá adotar o seguinte esquema de lançamentos:

I - Venda a vista ou a prestação com pagamento to-tal contratado para o curso do período-base da venda.

Registro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR) C - Serviços de Terceiros Contratados (PC)


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Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC)C - Obras em Andamento (AC)

II - Venda a prestação com pagamento restante ou total contratado para depois do período-base da venda.

Registro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis VendidosC - Serviços de Terceiros Contratados (PELP)

Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PELP)C - Obras em Andamento (AC)

Exemplo:

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posição de um empreendimento imobiliário, composto por 20 unidades residenciais, se apresentasse assim:

Obras em Andamento (AC)Empreendimento Alfa

Terreno R$ 1.500.000,00Material de construção R$ 3.000.000,00Mão-de-obra R$ 1.200.000,00Encargos sociais R$ 975.000,00Serviços de terceiros R$ 1.875.000,00Total R$ 8.550.000,00

Se admitirmos a venda de uma unidade desse em-preendimento (unidade “A”), pelo valor de R$ 700.000,00, a vista, em 30.06.20X1 e a contratação de uma subem-preiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ 3.200.000,00, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Lançamento no 4

Apuração do custo da unidade vendida, na data da realização da venda.

D - Resultado do Exercício (CR)- Custo dos Imóveis Vendidos 427.500,00

C - Obras em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Terreno 75.000,00

C - Obras Em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Material de Construção 150.000,00

C - Obras Em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Mão-de-obra 60.000,00

C - Obras em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Encargos Sociais 48.750,00

C - Obras em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 93.750,00

Lançamento no 5

Registro do custo contratado para término do em-preendimento, proporcional à unidade vendida.

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos 145.200,00

D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 2.640,00D - Cofi ns a Recuperar (AC) 12.160,00C - Serviços de Terceiros Contratados

(PC) - Empreiteira “Y” 160.000,00

Sobre o aproveitamento de créditos do PIS e da Cofi ns, veja os lançamentos nos 7 e 8, adiante.

Lançamento no 6

Recebimento do valor da venda

D - Caixa/Bancos (AC) 700.000,00C - Resultado do Exercício (CR)

- Receita da Venda de Imóveis 700.000,00

Lançamento no 7

Apropriação dos serviços da subempreiteira

D - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 2.904.000,00

D - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 52.800,00

D - Cofi ns Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 243.200,00

C - Fornecedores (PC)- Empreiteira “Y” 2.848.000,00

C - Contribuição Previdenciária Retida na Fonte** (PC) 352.000,00

* O crédito somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste Suplemento.

** Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de tercei-ros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discrimi-nados no contrato e na nota fi scal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprova-dos (arts. 140 e 149 IN SRP no 3/2005).

Lançamento no 8

Transferência do custo proporcional por ocasião da venda da unidade imobiliária “A”

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira “Y” 160.000,00

C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 145.200,00

C - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 2.640,00

C - Cofi ns Não Cumulativa a Recuperar* (AC) 12.160,00

*No exemplo, o PIS e a Cofi ns originalmente destacados por ocasião da contratação dos serviços (lançamento no 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lançamento 7. Reiteramos que o crédito dessas contri-buições somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda.

Os razonetes adiante, com indicação dos números dos lançamentos que originaram os respectivos valores (“sa” = saldo anterior), retratam toda a movimentação:


Suplemento Especial

5.4 Custos orçados

Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorri-dos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.

Observe que as expressões “custo orçado”, “valor orçado” e “orçamento” são empregadas como equiva-lentes, ou sinônimas, sempre que se tratar do montante orçado para a conclusão das mencionadas obras ou me-lhoramentos.

O custo orçado deve ser baseado nos custos usuais para o tipo de empreendimento imobiliário, a preços cor-rentes de mercado, na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.

A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lu-cro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Esta opção é feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deve ser computado na apuração indivi-dual do lucro bruto de todas as unidades do empreen-dimento.

Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apro-priados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Notas(1) O contribuinte fi ca obrigado a manter, à disposição da fi scalização

ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendi-mento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade ven-dida, bem como dos eventuais efeitos da atualização monetária e de altera-ções nas especifi cações do orçamento, observando-se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem au-tenticadas por nenhum órgão ou repartição;

Resultado do Exercício - Custo dos Imóveis Vendidos (CR) Pis/Pasep a Recuperar (AC) Cofi ns a Recuperar (AC)

4427.500,00 52.640,00 512.160,005145.200,00 752.800,00 7243.200,00572.700,00 2.640,008 12.160,008

52.800,00 243.200,00

Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Terreno

Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC)

- Material de Construção


- Mão-de-Obrasa1.500.000,00 sa3.000.000,00 sa1.200.000,00

75.000,004 150.000,004 60.000,004

1.425.000,00 2.850.000,00 1.140.000,00


- Encargos Sociais


- Serviços de Terceiros

Resultado do Exercício - Receita da Venda de imóveis

(CR)sa 975.000,00 sa1.875.000,00 700.000,006

48.750,004 93.750,004

926.250,00 72.904.000,00145.200,008

4.540.050,00

Serviços de Terceiros Contratados (PC) -

Empreiteira “Y” Caixa/BancosFornecedores (PC) -

Empreiteira “Y”160.000,005 6700.000,00 2.848.000,007

8160.000,000 0

Contribuição Previdenciária (PC) - Retenção na Fonte (art. 140 IN SRP 3/2005)

352.000,007


Suplemento Especial

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fi scalizadora, até que ocorra a inexigibi-lidade dos créditos tributários originados de operações nelas escri-turadas.

(2) A faculdade de cômputo do custo orçado mencionada neste subi-tem pode também ser exercida em relação às unidades à venda, não con-cluídas, integrantes de empreendimento já em execução no primeiro dia do exercício social iniciado no ano de 1978. Excepcionalmente, neste caso, o critério do custo orçado abrangeu apenas parte das unidades do empreen-dimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na data mencio-nada; e sua aplicação ocorreu a partir da efetivação da venda da primeira destas unidades.

5.4.1 Modificação do valor orçadoO valor orçado para a conclusão das obras ou me-

lhoramentos poderá ser modifi cado, em qualquer época, em decorrência de:

a) sua eventual atualização monetária, admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, a contratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no orçamento;

b) alterações no projeto ou nas especifi cações do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou com a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços, ou, ainda, com a natu-reza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento;

c) correção monetária, segundo as normas vigen-tes até 31.12.1995 (veja “Nota” a seguir).

Os valores referentes à atualização monetária e a alterações nas especifi cações do orçamento serão com-putados no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendi-mento imobiliário.

NotaÉ preciso levar em conta que a normatização que estamos examinando

foi baixada à época em que vigorava a correção monetária do balanço. Nes-se passo, a IN SRF no 84/1979 contém previsão de que, como critério alter-nativo à atualização monetária mencionada na letra “a”, o saldo contabilizado do custo orçado relativo às unidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o último indexador utilizado na correção de balanço foi a Ufi r). Essa correção se sujeitava ao tratamento contábil mencionado na letra “b” do subitem 5.4.2, observando-se, ainda, que:

a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orçado em quantidade de Ufi r mediante a divisão dos valores iniciais, dos even-tuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da Ufi r na data de cada um desses fatos;

b) para controle do saldo do custo orçado, a IN SRF no 84/1979 suge-riu a utilização de mapa conforme modelo aprovado pela IN SRF 35/78;

c) a falta de atualização monetária em bases reais ou de correção mo-netária do custo orçado, em cada período-base, era tida, pela IN, como indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços supe-riores aos correntes de mercado.

d) o valor da correção monetária das unidades em estoque, que vies-sem a ser vendidas antes de completado o empreendimento, não podia infl uenciar os registros na conta de controle do custo orçado.

5.4.2 Forma de contabilizaçãoO custo orçado a contabilizar é apenas o que diz

respeito ao imóvel vendido, o que signifi ca que a conta-

bilidade não deve registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.

Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento con-tábil:

a) o valor dos custos orçados correspondentes ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos débitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do Exer-cício, se referente à unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;

a.2) débito a conta própria do grupo de Resul-tados de Exercícios Futuros, se referente à unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconheci-mento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) as modifi cações ocorridas no valor do orçamen-to da unidade vendida devem ser creditadas à conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigí-vel a Longo Prazo, em contrapartida a débitos a conta específi ca de Resultado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de Exercí-cios Futuros.

Exemplo:

Admitamos que determinada empresa do ramo imo-biliário explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais, que deverão ser entregues aos adquiren-tes com toda a infra-estrutura (arruamento, calçamento de vias etc.). Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unida-des.

Nesse caso, o resultado poderia ser apurado confor-me a seguir demonstrado:

Custo de aquisição do terreno R$ 750.000,00Custo orçado para execução das benfeito-rias* R$ 400.000,00Venda de uma unidade, a vista R$ 30.000,00

* Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pes-soa jurídica pode utilizar crédito presumido, em relação ao custo orçado. Esses custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a pessoa física, encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fi ns de aproveitamento do crédito de PIS e Cofi ns, vamos considerar que o “custo orçado ajustado” corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orçado para fi ns de execução das benfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de créditos em relação ao custo orçado, veja detalhes no subitem 16.4.4 adiante):


Suplemento Especial

Contri-buição

Custo total orçado

- R$

Base de cálculo das contribuições Crédito presumido

Crédito pre-sumido por

unidadePercentual (ilustrativo) R$ Alíquota R$ R$

PIS 400.000,00 60% 240.000,00 1,65 3.960,00 79,20Cofi ns 400.000,00 60% 240.000,00 7,6% 18.240,00 364,80

Total 22.200,00 444,00

Deve-se lembrar, ainda, que o crédito a ser descon-tado e o crédito presumido apurado deverão ser utiliza-dos na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do recebimento. Veja detalhes no item 16 deste Suplemento.

Lançamento no 9

Registro da venda, a vista

D - Caixa/Bancos (AC) 30.000,00C - Resultado do Exercício (CR)

- Receita da Venda de Imóveis 30.000,00

Lançamento no 10

Apuração do custo da unidade vendida (transferên-cias efetuadas)


D - Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado 79,20

D - Cofi ns a Recuperar sobre Custo Orçado 364,80

C - Empreendimentos Imobiliários (AC) - Loteamento Beta - Terreno 15.000,00

C - Custos Orçados (PC)- Loteamento Beta 8.000,00

Lançamento no 11

Registro das obras de infra-estrutura (à medida da execução seriam registradas como segue)

D - Empreendimentos Imobiliários (AC)- Loteamento Beta - Obras de Infra-estrutura 377.800,00

D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 3.960,00D - Cofi ns a Recuperar (AC) 18.240,00C - Fornecedores (PC) ou Caixa/Ban-

cos (A/C) 400.000,00

Lançamento no 12

Conclusão das obras de infra-estrutura

D - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

C - Empreendimentos Imobiliários - Lo-teamento Beta (AC)- Obras de infra-estrutura 7.556,00

C - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 79,20*C - Cofi ns a Recuperar (AC) 364,80*

* Valores já aproveitados, conforme lançamento no 9. Portanto, a em-presa ainda poderia aproveitar os seguintes créditos: R$ 3.880,80 de PIS e R$ 17.875,20 de Cofi ns. O Crédito somente pode ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste Suplemento.

Os razonetes adiante retratam a situação da opera-ção efetuada

Empreendimentos Imobiliários - Loteamento Beta (AC) - Terreno

SI750.000,00 15.000,0010

735.000,00

SI = Saldo inicial

Caixa/Bancos (AC)

Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda

de Imóveis930.000,00 30.000,009

Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis

VendidosPis-Pasep a Recuperar

sobre Custo Orçado1022.556,00 1079,20

Cofi ns a Recuperar sobre Custo Orçado

Custos Orçados - Loteamento Beta (PC)

10364,80 8.000,0010

128.000,000 0

Empreendimentos Imobiliários - Loteamento

Beta (AC) - Obras de infra-estrutura

Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C)

11377.800,00 400.000,0011

7.556,0012

370.244,00

Pis-Pasep a Recuperar (AC) Cofi ns a Recuperar (AC)113.960,00 1118.240,00

79,2012 364,8012

3.880,80 17.875,20

6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA

6.1 Momento em que se efetiva

Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando:

a) contratada a operação de compra e venda, ain-da que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qual-quer outro documento representativo de compro-misso;


Suplemento Especial

b) implementada a condição suspensiva a que esti-ver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva a condição que subordine a aquisição do direito à verifi cação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça a efi cácia da ope-ração de compra e venda dependente de fi nan-ciamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa efi cácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado, observando-se, ainda, que:

b.1) no caso de venda sujeita à condição sus-pensiva, as quantias recebidas pela pes-soa jurídica, a qualquer título, na fase que anteceder ao implemento da condição, poderão ser contabilizadas em conta de antecipações de clientes, classifi cável no Passivo Circulante;

b.2) uma vez implementada a condição sus-pensiva convencionada, as quantias ante-cipadas pelo comprador do imóvel serão convertidas em receita do período-base da efetivação da venda, com o conseqüente reconhecimento do lucro bruto a elas cor-respondente.

Notas(1) Será computado no resultado do período-base em que ocorrer a

resolução do contrato, ou o distrato da venda, o valor da diferença entre a quantia restituída ao comprador e os custos do imóvel apropriados ao resul-tado de cada período-base anterior.

(2) As expressões “receita da venda”, “receita bruta da venda”, “receita exclusiva da venda” e “preço de venda” são empregadas neste trabalho como equivalentes, ou sinônimas.

6.2 Resultados das vendas a vista

6.2.1 Venda a vista de unidade concluída

Na venda a vista de unidade concluída, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do pe-ríodo-base, na data em que se efetivar a transação.

6.2.2 Venda a vista de unidade não concluída

No caso de venda a vista de unidade não concluída:

a) quando o contribuinte não se interessar pela in-clusão do custo orçado no custo do imóvel ven-dido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos observando-se as se-guintes normas:

a.1) inicialmente, será apurado o custo da uni-dade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contrata-dos até a data mencionada.

a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado

e, em seguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda;

a.3) os custos referentes à unidade vendida pa-gos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte trata-mento:

a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse fato acontecer será computada no resultado do período-base como custo adicional da venda;

a.3.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em “a.3.1” será computada no resultado desse período como custo de período an-terior, e representará parcela reduto-ra do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

a.4) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento mencionado em “a.3.1” e “a.3.2”;

Exemplo:

Para fi ns de demonstração do esquema de lança-mentos, consideremos que, num empreendimento com-posto por 20 unidades idênticas, não concluídas, tenha ocorrido a alienação, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessa operação será apurado conforme exem-plo que consta do subitem 5.3.1.

Agora, os custos pagos, incorridos ou contrata-dos após a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1, conforme vimos no exemplo ao subi-tem 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente à conta de “Obras em Andamento” (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contábil aos referidos custos:

Lançamento de registro dos custos apurados após 30.06.20X1 e até 31.12.20X1.

D - Resultado do Exercício (CR)- Custo Adicional de Vendas

C - Obras em Andamento (AC)

Lançamento de registro dos custos apurados após 31.12.20X1 (período-base em que o lucro foi reconhe-cido).

D - Resultado do Exercício (CR)- Custo de Exercícios Anteriores

C - Obras em Andamento (AC)


Suplemento Especial

b) quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modifi ca-ções no valor do orçamento serão feitos obser-vando-se as seguintes regras:

b.1) inicialmente, será apurado o custo da uni-dade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcio-nal, por todas as unidades do empreen-dimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou;

b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda;

b.3) os valores referentes à atualização mone-tária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, na época em que cabíveis), sempre apurados mediante rateio de cus-tos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do período-base como custo adicional da venda;

b.3.2) quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado em “b.3.1”, constituirão ajuste da conta de con-trole do custo orçado e serão com-putados no resultado desse período como custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base poste-rior.

6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação

6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída

Na venda a prazo ou a prestação de unidade con-cluída, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação.

Por outro lado, no caso de venda a prazo ou a pres-tação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcio-nalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes regras:

a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Re-sultados de Exercícios Futuros, em que serão re-gistrados a receita bruta da venda e o custo do imóvel;

b) por ocasião da venda, deverá ser determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o fi nal de cada período-base, deverá ser transferida, para o resultado do exer-cício, parte do lucro bruto proporcional à referida receita nele recebida.

Exemplo:

Consideremos que, no caso do “Empreendimento Celta”, a empresa incorporadora tenha alienado uma unidade imobiliária (“A”), já concluída. Admitamos, ain-da, os seguintes dados:

Valor da venda .................................................... R$ 300.000,00Custos pagos ou incorridos .................................................... R$ 180.000,00Lucro apurado .................................................... R$ 120.000,00Condições de pagamento

Entrada ....................................... R$ 60.000,0012 parcelas mensais e sucessivas R$ 20.000,00

A operação se deu no mês de maio/20X1 e a primeira parcela venceu em junho/20X1

Diante desses dados, temos:

I - Relação percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

120.000,00 � 100= 40%

300.000,00

II - Contabilização

Lançamento no 13

Registro da venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 300.000,00

C - Resultado de Exercícios Futuros (REF)- Receita da Venda de Imóveis 300.000,00

Lançamento no 14

Registro do recebimento da entrada

D - Caixa/Bancos (AC) 60.000,00C - Devedores por Compra de Imóveis

(AC) 60.000,00


Suplemento Especial

Lançamento no 15

Transferência do custo do imóvel vendido para fi ns de apuração do lucro bruto

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF)- Custo dos Imóveis Vendidos 180.000,00

C - Imóveis à Venda (AC) 180.000,00

Lançamento no 16

Registro do recebimento das parcelas mensais


(AC) 20.000,00

Nos meses seguintes, até maio/20X2, os lançamen-tos de recebimento das parcelas serão idênticos ao aci-ma demonstrado.

III - Apuração do resultado do exercício

Dando prosseguimento ao exemplo, ao fi nal de 20X1, a empresa deverá apurar resultado do exercí-cio na operação específi ca no valor de R$ 80.000,00, que corresponde a 40% dos valores efetivamente rece-bidos (entrada de R$ 60.000,00 + 7 prestações de R$ 20.000,00 = R$ 200.000,00), conforme segue:

Lançamento no 17

Transferência da receita recebida para o resultado do exercício

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF)- Receita da Venda de Imóveis 200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR)- Receita da Venda de Imóveis 200.000,00

Lançamento no 18

Transferência do custo dos imóveis vendidos para o resultado do exercício (proporcional às receitas recebi-das durante o período - 60% de R$ 200.000,00)


C - Resultado de Exercícios Futuros (REF)- Custo dos Imóveis Vendidos 120.000,00

6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída

Nessa hipótese, deve ser considerado que:

a) no caso de venda a prazo ou a prestação de uni-dade não concluída, com pagamento total con-tratado para o curso do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela in-clusão do custo orçado no custo do imóvel ven-dido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados devem ser feitos observando-se os critérios indi-cados nas letras “a.1” a “a.4” do subitem 6.2.2;

b) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modifi -cações no valor do orçamento devem ser feitos observando-se os critérios indicados nas letras “b.1” a “b.3.2” do subitem 6.2.2;

c) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, mas, por outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras:c.1) quanto às apurações iniciais do custo, do

lucro bruto e da relação entre este e a re-ceita bruta da venda:

c.1.1) deve ser apurado o custo da uni-dade vendida, até o dia da efetiva-ção da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pa-gos, incorridos ou contratados até a data mencionada;

c.1.2) uma vez conhecido o custo da uni-dade vendida, deve-se determinar a relação entre o lucro bruto até então apurado e a receita bruta da venda;

c.2) referentes ao reconhecimento do lucro bruto: c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto

pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Re-sultados de Exercícios Futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados;

c.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a re-ceita bruta da venda;

c.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para


Suplemento Especial

conta específi ca de Resultados de Exer-cícios Futuros ou nesta registrados direta-mente, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:

c.3.1) reajustamento, periódico ou no en-cerramento do período-base, do lucro bruto reconhecido proporcio-nalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das pres-tações nele recebidas, da última re-lação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

c.3.2) contabilização, em conta de resul-tado do exercício, como custo de períodos anteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior;

c.4) como procedimentos alternativos aos men-cionados em “c.3.1” e “c.3.2”, podem ser adotados, pela empresa imobiliária, os se-guintes:

c.4.1) no fi nal do período-base, aplicar a última relação do período-base en-tre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;

c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em “c.4.1”, as parcelas do lucro bruto compu-tadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhe-cido no período-base;

c.5) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento:

c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o fi nal do período-base em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do pe-ríodo-base como custo adicional da venda;

c.5.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em “c.5.1”

será computada no resultado desse exercício como custo de períodos anteriores e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior;

c.6) são válidas, para as atualizações monetá-rias dos custos contratados respectivos à unidade vendida, todas as regras mencio-nadas em “c.3” a “c.5”;

c.7) na venda de imóvel com pagamento res-tante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o re-conhecimento do lucro bruto proporcional-mente à receita da venda recebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o fi nal de cada período-base. Entende-se, por-tanto, que as regras indicadas em “c.3.1” e “c.5.1” só se aplicam às empresas que optarem pelo reconhecimento do lucro bru-to à medida do recebimento de cada pres-tação;

d) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, quando optar pela inclu-são do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcio-nalmente à receita da venda recebida, o contri-buinte deve observar as seguintes normas:

d.1) quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:

d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou me-lhoramentos a que o contribuinte se obrigou;

d.1.2) uma vez conhecido o custo da uni-dade vendida, determina-se a rela-ção entre o lucro apurado e a receita bruta da venda;

d.2) referentes ao reconhecimento do lucro bruto:

d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Re-sultados de Exercícios Futuros, em que serão registrados a receita bru-ta da venda e o custo da unidade, inclusive o orçado;


Suplemento Especial

d.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a re-ceita bruta da venda;

d.3) os valores referentes à atualização mone-tária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorri-das entre o data da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de cus-tos do empreendimento, devem ser levados a débito de conta específi ca de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bru-to e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:

d.3.1) reajustamento, periódico ou no en-cerramento do período-base, do lucro bruto reconhecido proporcio-nalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das pres-tações nele recebidas, da última re-lação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

d.3.2) contabilização, em conta de Resul-tado do Exercício, como custo de exercícios anteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior.

d.4) como procedimentos alternativos aos men-cionados em “d.3.1” e “d.3.2”, a empresa imobiliária pode adotar os seguintes:

d.4.1) no fi nal do período-base, aplicar a última relação do período-base en-tre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;

d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em “d.4.1”, as parcelas do lucro bruto compu-tadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhe-cido no período.

d.5) os valores referentes à atualização mone-tária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorri-das após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendi-mento, devem ter o seguinte tratamento:

d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o fi nal do período-base em que esse fato tiver acontecido, constituirão ajuste da conta de con-trole do custo orçado e devem ser computados no resultado do pe-ríodo-base como custo adicional da venda;

d.5.2) quando ocorridos em período-base posterior, constituirão ajuste da con-ta de controle do custo orçado e devem ser computados no resulta-do desse período-base como custo de exercícios anteriores, represen-tando, conseqüentemente, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

d.6) na venda de imóvel com pagamento res-tante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o re-conhecimento do lucro bruto proporcional-mente à receita da venda recebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o fi -nal de cada período-base, entendendo-se, portanto, que os critérios mencionados em “d.3.1” e “d.5.1” só se aplicam àqueles que optarem pelo reconhecimento do lucro bru-to à medida do recebimento de cada pres-tação.

6.4 Venda contratada com juros

Na venda de imóvel com pagamento restante ou pa-gamento total contratado para depois do período-base da transação, os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos períodos-base a que competirem.

No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimen-to do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, é recomendável que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta específi ca do Ativo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo, em separado da conta própria de controle do débito pertinente à re-ceita exclusiva da venda.


Suplemento Especial

Exemplo:

I - Dados

Venda de uma unidade imobiliária R$ 300.000,00Condições:Entrada: 20% = R$ 60.000,00Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a. (tabela Price)

II - Registro contábil

Lançamento no 19

Registro da venda



Lançamento no 20

Registro do recebimento da entrada


(AC) 60.000,00

Lançamento no 21

Registro dos juros a receber

D - Juros a Receber (AC) 15.884,40C - Resultado de Exercícios Futuros (REF)

- Juros sobre Venda de Imóveis 15.884,40

Lançamento no 22

Registro do recebimento de cada parcela


(AC) 20.000,00

C - Juros a Receber 1.323,70

6.5 Venda contratada com cláusula de atualização monetáriaO art. 414 do RIR/1999 dispõe que, na venda con-

tratada com cláusula de atualização monetária do sal-do credor do preço, a contrapartida da atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do período de apuração, como variação monetária, pelo valor que ex-ceder a atualização, segundo os mesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Resultados de Exercícios Futuros.

6.5.1 Procedimentos previstos pelas IN SRF nos 84/1979 e 23/1983

Originalmente, essas Instruções Normativas estabe-leceram as seguintes regras contábeis e fi scais relativa-mente à atualização/correção monetária do saldo credor do preço:

a) se (remotamente) tiver por objeto prestações a receber constantes do balanço de abertura do

exercício social iniciado em 1978 e prestações decorrentes da venda de terrenos e outros imó-veis existentes em estoque nesse balanço, in-clusive relativas a unidades resultantes de des-membramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento dos referidos terrenos, a correção monetária poderá ser levada a conta própria do grupo de Resul-tados de Exercícios Futuros, hipótese em que deverá ser computada no resultado de cada pe-ríodo-base à medida do recebimento das men-cionadas prestações;

NotaNo caso de prestações a receber oriundas da venda de unidades

resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou constru-ções efetuados aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois do balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilização da correção monetária dos valores a receber (e o cômputo no resultado de cada período-base) conforme letra “a”;

b) para a hipótese (bem mais atual) de prestações a receber decor-rentes da venda de terrenos e outros imóveis adquiridos a partir do exercício social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento de terrenos comprados já no citado exercício social e nos subseqüentes, os procedimentos a adotar, quanto à correção monetária, são os seguintes:

b.1) primeiramente, o contribuinte deverá debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato;

b.2) em seguida, levará a débito da conta própria do grupo de Resulta-dos de Exercícios Futuros supramencionada e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor que exceder à correção do saldo do lucro bruto concernente à unidade vendida registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção;

NotaPara efeito da aplicação das regras mencionadas em “b.1” e “b.2”, os

juros (subitem 6.4) não integram o saldo credor do preço.

A diferença entre o valor creditado e o valor debitado a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, a que se referem “b.1” e “b.2”, corresponderá à correção do saldo do lucro bruto (Decreto-lei no 1.598/1977, art. 29, § 2o).

Notas(1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra “b” deste

subitem, o contribuinte poderá, em contrapartida aos débitos de correção monetária feitos ao cliente, levar a crédito direto de conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros e de conta de variações monetárias ativas os valores que a elas competirem.

(2) Enquanto prevalecer a opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida, o lucro bruto corrigi-do será computado no resultado de cada período-base, proporcionalmente aos recebimentos ocorridos.

6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores

Deve ser assinalado que:

a) é recomendável que os débitos de correção mo-netária feitos ao cliente sejam controlados, pelo contribuinte, separando-se as quantias relativas a variações monetárias ativas e a correções mo-netárias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante;


Suplemento Especial

b) o valor da correção monetária do lucro bruto será incorporado ao débito do cliente constante da conta de controle da receita da venda;

c) a conta própria de controle do débito pertinen-te à receita exclusiva da venda (mencionada no subitem 6.4) servirá para controlar a receita ex-clusiva da venda, entendendo-se como tal, além do valor inicial da transação, os acréscimos de preço resultantes de modifi cações na obra e o valor da correção monetária do lucro bruto;

d) uma vez adotadas contas distintas para o con-trole dos débitos do cliente relativos a variações monetárias ativas e à receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestação, pode-rá distribuir o valor recebido pelas contas men-cionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquela conta e, por último, esta. Para esse efeito, poderão ser atribuídos à conta de controle do débito do cliente correspondente às variações monetárias ativas, até o limite desse débito, to-dos os pagamentos recebidos no período-base, ainda que anteriores ao crédito efetuado confor-me letra “b.2” do subitem 6.5.1.

Notas(1) As recomendações sobre a separação de débitos e a movimenta-

ção de valores contidas nas letras “a” a “d” deste subitem aplicam-se apenas nos casos de venda de imóveis a que se refere a letra “b” do subitem 6.5.1 e têm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento do Quadro Demons-trativo do Custo Orçado (veja item 10).

(2) O cálculo das parcelas a serem apropriadas em conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros e em conta de variações monetá-rias ativas, de Resultado do Exercício, deverá ser efetuado antes do reconhe-cimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida no período.

6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na IN SRF no 67/1988

O art. 413, § 2o, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado unifor-memente.

Assim, no caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula de atualização/correção monetária, com pagamento par-cial ou total contratado para depois do período-base da venda, a pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custo contratado e/ou do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentos alternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas das IN SRF nos 84/1979 e 23/1983, aqui focalizadas):

a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de Exer-cícios Futuros pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato;

b) em seguida, deve levar a débito da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, representativa de custos diferidos, e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resul-tado do Exercício, o valor correspondente à cor-reção do custo diferido, concernente à unidade vendida, registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção;

c) posteriormente, efetuará a atualização, pelos mesmos índices supramencionados, dos saldos das contas de controle do custo orçado e contra-tado, a débito de conta de variações monetárias passivas.

Registre-se que a aplicação desse critério alternati-vo foi autorizada em relação aos resultados apurados a partir do período-base encerrado em 31.12.1987.

7. DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO

Vimos anteriormente (subitem 5.4) que o custo or-çado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido deve ser controlado por meio da uti-lização de conta específi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo.

A diferença verifi cada entre o custo orçado e o custo realizado fi nal para a conclusão das obras ou melhora-mentos do imóvel vendido infl uenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.

Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a di-ferença constatada entre eles é intitulada “insufi ciência de custo realizado” ou, simplesmente, “insufi ciência de custo”.

Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melho-ramentos, a diferença verifi cada entre um e outro é in-titulada “excesso de custo realizado” ou “excesso de custo”.

7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado

7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, a in-sufi ciência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

a) se a conclusão se der entre a data do reconhe-cimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse reconhecimento acontecer, a insufi -ciência de custo deverá ser:


Suplemento Especial

a.1) debitada à conta de controle do custo or-çado; e

a.2) creditada à conta de resultado do período, como recuperação de custo do período;

Esquema de lançamento:

D - Custo Orçado (PC)- Empreendimento Imobiliário Delta

C - Resultado do Exercício (CR)- Recuperação de Custos do Exercício

b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em “a”, a insufi ciência de custo deverá ser:

b.1) debitada à conta de controle do custo or-çado; e

b.2) creditada à conta de resultado desse pe-ríodo-base, como recuperação de custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela aumentativa do lu-cro bruto em vendas desse período-base posterior.


D - Custo Orçado (PC)- Empreendimento Imobiliário Delta

C - Resultado do Exercício (CR)- Recuperação de Custos de Exercícios Anteriores

7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função da insufi ciência de custo realizado:

a) quando a conclusão das obras ou melhoramen-tos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) a insufi ciência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e cre-ditada à conta própria do grupo de Resul-tados de Exercícios Futuros, com o conse-qüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

a.2) em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até a data do lança-mento citado em “a.1”, inclusive valores re-cebidos em períodos-base anteriores;

a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em “a.2”, as parcelas do lucro bruto reconhecidas até a data do lançamento citado em “a.1”, in-clusive parcelas computadas em períodos-

base anteriores, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do lucro bruto adi-cional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado do exercício;

NotaA relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a

que se refere “a.1”, passará a ser aplicada sobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por oca-sião de subseqüente correção monetária do saldo credor do preço.

Exemplo:

I - Dados

No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, com a inclusão do custo orçado na apuração do resulta-do, foram apurados os seguintes dados:

Valor da venda a prazo R$ 300.000,00Custo orçado (líquido do PIS e da Cofi ns não cumulativos*) R$ 180.000,00Lucro apurado R$ 120.000,00Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício R$ 200.000,00

* Sobre a contabilização do PIS e da Cofi ns não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subitem 5.4.2 deste Suplemento.

II - Contabilização

Lançamento no 23

Registro da Venda



Lançamento no 24

Registro do custo orçado

D - Custo dos Imóveis (AC) 180.000,00C - Custo Orçado (PC) 180.000,00

Lançamento no 25

Apuração e registro do lucro bruto

D - Resultados de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos 180.000,00

C - Custo dos Imóveis (AC) 180.000,00

Lançamento no 26

Registro dos valores recebidos

D - Caixa/Bancos (AC) 200.000,00

C -Devedores por Compra de Imóveis (AC) 200.000,00

Continuando o exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do período-base.


Suplemento Especial

120.000,00 � 100 = 40% x 200.000,00 = 80.000,00300.000,00

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento no 27

Reconhecimento da receita

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) 200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR)- Receita com Vendas de Imóveis 200.000,00

Lançamento no 28

Reconhecimento do custo


C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos 120.000,00

Se admitirmos que, no período-base seguinte, a uni-dade imobiliária foi concluída; que o cliente não efetuou mais nenhum pagamento; e que houve, ainda, insufi ci-ência de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, ado-tar-se-á o seguinte procedimento:

Lançamento no 29

Registro da insufi ciência do custo realizado

D - Custo Orçado (PC) 18.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF)

- Custo dos Imóveis Vendidos 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apu-rado na conclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:

I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita Bruta = R$ 300.000,00(-) Custo orçado (reajustado) = R$ 162.000,00*Lucro Bruto = R$ 138.000,00

* R$ 180.000,00 - R$ 18.000,00

Portanto:

138.000,00 � 100 = 46%300.000,00

II - Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

R$ 200.000,00 � 46% = R$ 92.000,00

III - apuração da diferença entre o lucro bruto reco-nhecido até o exercício anterior e o apurado na conclu-são da unidade imobiliária

R$ 92.000,00(-) R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - R$ 120.000,00)

R$ 12.000,00

Lançamento no 30

Reconhecimento da diferença


C - Resultado de Exercícios (CR)- Custo dos Imóveis Vendidos 12.000,00

b) quando a conclusão das obras ou melhoramen-tos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a insufi ciência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o fi nal do pe-ríodo-base da liquidação do débito e sub-seqüente reconhecimento do lucro bruto, a insufi ciência de custo será debitada à con-ta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado do período, como re-cuperação de custo do período e de perío-dos anteriores;

b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em b.1, a insu-fi ciência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado desse período-base, como recuperação de custo de períodos anteriores, representando, em conseqüên-cia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado à diferença en-tre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofi ns não cumulativos, veja subitem 16.4.4.4 deste Suplemento.

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado

7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

a) se a conclusão se der entre a data do reconhe-cimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse reconhecimento acontecer, o ex-cesso de custo deverá ser:

a.1) creditado à conta de controle do custo or-çado; e

a.2) debitado à conta de resultado do período, como custo adicional da venda;


Suplemento Especial


D - Resultado do Exercício (CR)- Custo Adicional de Vendas

C - Custo Orçado (PC)- Empreendimento Imobiliário Alfa

b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em “a”, o excesso de custo de-verá ser:

b.1) creditado à conta de controle do custo or-çado; e

b.2) debitado à conta de resultado desse pe-ríodo, como custo adicional de períodos an-teriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.


D - Resultado do Exercício (CR)- Custo Adicional de Exercícios Anteriores

C - Custo Orçado (PC)- Empreendimento Imobiliário Alfa

7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, re-lativamente ao excesso de custo realizado:

a) quando a conclusão das obras ou melhoramen-tos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) o excesso de custo deve ser creditado à conta do controle do custo orçado e debita-do à conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bru-to e a receita bruta da venda;

a.2) em seguida, o contribuinte deve aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até a data do lan-çamento citado em “a.1”, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;

a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do montante do lucro bruto computado até a data do lançamento citado em “a.1”, inclu-sive parcelas reconhecidas em períodos-base anteriores, o produto da operação in-dicada em “a.2”, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do custo adicional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultado de Exercícios Futuros para o resultado do período-base.

Exemplo:

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, foram apurados os seguintes dados:

Valor da venda a prazo R$ 300.000,00Custo orçado (líquido do PIS e da Cofi ns não cumulativos*) R$ 180.000,00Lucro apurado R$ 120.000,00Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício social R$ 200.000,00

* Sobre a contabilização do PIS/Pasep e da Cofi ns não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subitem 5.4.2 deste Suplemento.

Lançamento no 31

Registro da Venda



Lançamento no 32

Registro do custo orçado

D - Custo dos Imóveis (AC) 180.000,00C - Custo Orçado (PC) 180.000,00

Lançamento no 33

Apuração do lucro bruto

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos 180.000,00

C - Custo de Imóveis (AC) 180.000,00

Lançamento no 34

Registro dos recebimentos


(AC)200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do período-base.

120.000,00 � 100 = 40% � 200.000,00 = 80.000,00 300.000,00

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento no 35

Reconhecimento da receita

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) 200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR)- Receita da Venda de Imóveis 200.000,00


Suplemento Especial

Lançamento no 36

Reconhecimento do custo



Se admitirmos que por ocasião do término da uni-dade imobiliária, no exercício seguinte, o cliente não te-nha efetuado mais nenhum pagamento, e que haja, ain-da, excesso de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se-á o seguinte procedimento:

Lançamento no 37

Registro do excesso do custo orçado


C - Custo Orçado (PC) 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apu-rado na conclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:

I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita Bruta = R$ 300.000,00(-) Custo Orçado (reajustado) = R$ 198.000,00*Lucro Bruto = R$ 102.000,00

* R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00

Portanto,

102.000,00 � 100 = 34%300.000,00

II - Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

R$ 200.000,00 x 34% = R$ 68.000,00

III - Apuração da diferença entre o lucro bruto reco-nhecido até o exercício anterior e o apurado na conclu-são da unidade imobiliária

R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - 120.000,00)(-) R$ 68.000,00

R$ 12.000,00

Lançamento no 38

Reconhecimento da diferença

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos 12.000,00


NotaA relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a

que se refere “a.1”, passará a ser aplicada sobre cada prestação recebida

após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por oca-sião de subseqüente correção monetária do saldo credor do preço.

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o fi nal do período-base da liquidação do débito e subseqüente reconhecimento do lucro bruto, o excesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado do período, como custo adicional do período e de períodos anteriores;

b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em “b.1”, o excesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado desse exercício, como custo adicional de exercícios anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado referente à di-ferença entre o custo orçado e o custo efetivamente rea-lizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofi ns não cumula-tivos, veja subitem 16.4.4.4 deste Suplemento.

7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custo realizado

Para fi ns tributários, o contribuinte deve determinar a relação percentual existente entre a insufi ciência de custo e o total do orçamento, incluídos neste os respec-tivos acréscimos.

7.3.1 Insuficiência não superior a 15% do total do orçamento

A insufi ciência de custo realizado, quando não su-perior a 15% do total do orçamento, deve ser incluída normalmente no resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.

Nesse caso, o Imposto de Renda sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exercício fi nanceiro subseqüente, não será tido como postergado.

7.3.2 Insuficiência superior a 15% do total do orçamento

A insufi ciência de custo realizado superior a 15% do total do orçamento será objeto de um dos seguintes tra-tamentos a seguir, aplicáveis em função da época (ou épocas) do reconhecimento do lucro bruto e da data da conclusão do empreendimento:

a) quando o empreendimento for concluído no mes-mo período-base em que houver ocorrido todo o reconhecimento do lucro bruto da venda, a insu-fi ciência de custo será incluída normalmente no resultado desse período-base, como recupera-ção de custo;

b) quando verifi cada em período-base posterior àquele em que tiver ocorrido parcial ou total re-conhecimento do lucro bruto da venda, a insufi -ciência de custo terá o seguinte tratamento:

b.1) será computada no resultado do período em que o empreendimento for concluído;


Suplemento Especial

b.2) ensejará a cobrança de atualização mone-tária (se cabível) e de juros de mora sobre o valor do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro postergados pela dedução de custo orçado excedente do realizado (não há incidência de multa de mora).

c) para efeito de “b.2”, a insufi ciência de custo será distribuída, extracontabilmente, pelos períodos-base em que houver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda, mediante a observância das seguintes regras:

c.1) a relação defi nitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda será aplicada sobre o total das prestações recebidas em cada período-base, representando o resultado de cada operação a parte do lucro bruto

que deveria ter sido reconhecida em cada período-base;

c.2) em seguida, deve-se subtrair, do produto de cada operação indicada em “c.1”, as parcelas do lucro bruto reconhecidas em cada um dos períodos-base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtração, os valores positivos sobre os quais serão calculados o imposto, a cor-reção (se cabível) e os juros de mora.

Observe-se que, se em determinado período-base o resultado da subtração indicada em “c.2” for negativo, ele deve ser adicionado ao lucro bruto já reconhecido no período-base subseqüente, para fi ns de determina-ção da diferença a tributar relativa a este último período-base.

Exemplo:

No desenvolvimento do exemplo, consideremos a venda a prazo de uma unidade imobiliária não concluída, com os seguintes dados:

Valor da venda = R$ 500.000,00Custo da unidade vendida: Custos pagos/incorridos = R$ 60.000,00

Custo orçado* = R$ 200.000,00 R$ 260.000,00Lucro bruto 240.000,00Condições de pagamento: Entrada: = R$ 100.000,000

20 parcelas mensais e sucessi-vas. Cada: = R$ 20.000,00

Relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta = 48%Data de venda = 30.06.20X1Conclusão da unidade vendida = 30.05.20X2Insufi ciência de custo realizado verifi cada (superior a 15%) = R$ 40.000,00

*Líquido do PIS e da Cofi ns não cumulativos. Sobre a contabilização do PIS/Pasep e da Cofi ns não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subitem 5.4.2 deste Suplemento.

Sobre o tratamento a ser dispensado a diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS/Pasep e a Cofi ns não-cumulativos, veja subitem 16.4.4.4 deste Suplemento.

Admitamos que, no período-base encerrado em 31.12.20X1, a empresa tenha apresentado a seguinte situação relativamente ao empreendimento em questão:

Devedores por Compra de Imóveis Resultado de Exercícios Futuros Resultado do Exercício

500.000,00 220.000,00 260.000,00 500.000,00 105.600,00*1.056.000.00

• R$ 220,000,00 � 48%.

Custo de Imóveis (AC) Caixa/Bancos (A/C) Custos Orçados60.000,00 260.000,00 220.000,00 200.000,00

200.000,00


Suplemento Especial

Ao término do empreendimento, em 30.06.20X2, após contabilizar a insufi ciência de custo realizado, que conforme vimos corresponde a R$ 40.000,00, a empre-sa deverá calcular a relação percentual defi nitiva entre o lucro bruto e a receita bruta. Essa relação poderá ser determinada da seguinte forma:

Lucro bruto (reajustado) � 100 = 280.000,00 � 100 = 56%Receita bruta 500.000,00

Ao aplicarmos o percentual defi nitivo encontrado (56%) sobre o total das prestações recebidas em cada período-base, teremos a parte do lucro que deveria ter sido oferecida à tributação em cada exercício social. Portanto, no caso, temos:

R$ 20.000,00 � 56% = R$ 123.200,00

Já o valor sobre o qual seria calculado o Imposto de Renda postergado seria determinado da seguinte forma:

R$ 123.200,00(-) R$ 105.600,00

R$ 17.600,00

Notas

(1) O imposto e a contribuição postergados devem ser calculados pela alíquota vigente no período em que deveriam ter sido recolhidos.

(2) O valor correspondente ao imposto postergado não pode servir de base de cálculo de incentivos fi scais (IN SRF no 267/2002, art. 127).

(3) A determinação da atualização monetária (na época em que cabí-vel) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJ e da CSL postergados pela dedução de custo orçado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contribuinte, com observância da legislação de regência.

(4) O imposto postergado e os juros de mora respectivos serão pagos juntamente com o imposto devido no exercício fi nanceiro correspondente ao período-base em que o contribuinte houver concluído as obras ou os melho-ramentos orçados. De acordo com as “Instruções para Preenchimento da DIPJ/2005”, os juros de mora sobre o valor do imposto postergado devem ser calculados à parte e recolhidos em Darf distinto, nos mesmos prazos de pagamento do imposto. Essas regras se aplicam também ao valor da Contri-buição Social sobre o Lucro postergado (conforme Instruções de Preenchi-mento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador da declaração).

(5) Consideram-se nulos, para efeitos fi scais, quaisquer estornos de valores creditados à conta de controle do custo orçado que sejam efetuados com o propósito de evitar a ocorrência da diferença de custo realizado.

7.3 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

Em princípio, o excesso de custo realizado não acarreta, ao contribuinte, conseqüências negativas de natureza tributária, a não ser que ele deixe de observar os procedimentos legais e regulamentares, em especial os mencionados no subitem 7.2.2 deste trabalho.

A imputação de todo o excesso de custo no resul-tado do período-base em que o imóvel vendido for con-cluído, enquanto ainda houver prestações da venda a receber no período-base seguinte, representará anteci-

pação de custo e conseqüente reconhecimento de lucro bruto a menor no período-base dessa imputação.

Nesse caso, a possível postergação do pagamento de imposto sujeitará o contribuinte ao pagamento do va-lor devido (imposto postergado) acrescido dos encargos legais, conforme a legislação de regência.

8. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO LALUR

Devem ser efetuados, obrigatoriamente, na escrita comercial todos os procedimentos de registro e respec-tivas apurações de resultados indicados nos itens 2 a 10 deste trabalho.

Isso se aplica inclusive ao diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hipótese de venda a prazo ou à prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda.

Portanto, é vedada à pessoa jurídica a utilização do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) para esse fi m.

9. REGRAS SUPLEMENTARES

As Instruções Normativas SRF nos 84/1979 e 23/1983 prevêem, ainda, as regras a seguir examinadas, adicio-nais ao sistema que até aqui focalizamos.

9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto até o fi nal de cada exercício social.

Entende-se que a referência original da IN a “exercí-cio social” deve ser atualmente considerada como “pe-ríodo-base” (trimestral ou anual, conforme o caso).

9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresasQuando duas ou mais pessoas jurídicas executarem

conjuntamente um mesmo projeto, este será considera-do um empreendimento para cada uma delas.

Nesse caso, a apropriação dos valores pertinentes deve ser efetuada na proporção da participação estipu-lada entre elas.

9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto da venda por empreendimento, mediante re-gistro englobado das receitas e custos.

Entende-se, nesta hipótese, que todos os comentá-rios feitos até aqui, pertinentes à apuração e ao reco-


Suplemento Especial

nhecimento do lucro bruto por unidade, se aplicam a empreendimento.

Deve ser observado que:

a) para a fi nalidade mencionada neste subitem, considera-se empreendimento o conjunto de uni-dades, objeto de um mesmo projeto, cuja execu-ção física seja realizada como um todo, a um só tempo;

b) a permissão mencionada neste subitem não prejudica as normas do subitem 5.3.1, da Nota (2) ao subitem 5.4 e do subitem 5.4.2 (primeiro parágrafo), cuja observância é obrigatória, bem como não libera o contribuinte das seguintes obrigações:

b.1) relacionar as unidades imobiliárias confor-me indicado na letra “h” do subitem 4.1 e no subitem 4.2;

b.2) proceder, por cliente, à apropriação previs-ta no subitem 6.4;

b.3) proceder, por cliente, aos controles men-cionados na letra “b” do subitem 6.5.1, na Nota (1) do mesmo subitem e nas letras “b” a “d” do subitem 6.5.1.1.

c) o registro englobado das receitas a que se re-fere este subitem somente será admitido se o contribuinte mantiver registro analítico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares, à disposição da fi scalização da Receita Federal;

d) no caso de apuração e reconhecimento do lu-cro bruto nos termos deste subitem, o valor a ser debitado à conta de controle de cada cliente, relativo às variações monetárias ativas, deverá obedecer à mesma relação percentual existente entre o montante das variações monetárias ati-vas apurado no período-base e o total da cor-reção monetária dos débitos de clientes nesse período;

e) a relação percentual encontrada conforme letra “d” supra deverá ser aplicada sobre o total da correção monetária apurado no período relativa-mente a cada unidade, constituindo, dessa ma-neira, o valor a ser controlado nos moldes men-cionados na letra “a” do subitem 6.5.1.1.

f) uma vez adotado o critério de apuração e reco-nhecimento do lucro bruto da venda por unidade ou por empreendimento, o contribuinte fi ca obri-gado a observar o princípio da uniformidade em relação àquelas obras.

10. QUADRO DEMONSTRATIVO DO CUSTO ORÇADO

A IN SRF no 84/1979 determina a utilização de qua-dro demonstrativo por todo contribuinte que optar pela

inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir, observadas as regras que comentamos an-teriormente.

A mesma IN determina, porém, que o quadro so-mente deve ser preenchido no caso de ocorrência, por empreendimento, de insufi ciência de custo superior a 15% do valor orçado relativo às unidades vendidas.

Importa salientar que:

a) o quadro demonstrativo poderá constar de livro, fi chas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, a cri-tério do contribuinte;

b) o demonstrativo deverá ser impresso com base no modelo que estampamos a seguir (subitem 10.1), podendo ter, apenas em seu cabeçalho, outros elementos informativos que o contribuinte entender convenientes;

c) o livro, as fi chas, os mapas ou formulários men-cionados em “a” não precisam ser registrados nem autenticados por nenhum órgão ou reparti-ção;

d) a dispensa de registro e autenticação, entretan-to, não desobriga o contribuinte de manter os quadros demonstrativos preenchidos, em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fi s-calizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações ne-les escrituradas;

e) o quadro demonstrativo deve ser preenchido com base nos lançamentos constantes da es-crita comercial, ao término de cada empreendi-mento;

f) o contribuinte deve preencher um quadro de-monstrativo para cada unidade vendida em re-lação à qual tenha feito opção pelo cômputo do custo orçado, independentemente das condições de pagamento contratadas com o comprador;

g) o não preenchimento do quadro demonstrativo, nos termos referidos neste item, importará perda do direito à opção pela apropriação do custo or-çado no custo dos imóveis vendidos.

Nota

O quadro demonstrativo não se confunde com a demonstração ana-lítica mencionada na Nota ao fi nal do subitem 5.4 deste trabalho (demons-tração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida).

10.1 Modelo original (baixado pela IN SRF no 84/1979)

Segue o modelo do quadro demonstrativo supraci-tado:


Suplemento Especial

10.2 Instruções para preenchimentoTranscrevemos as instruções para preenchimento

do quadro demonstrativo, conforme folha anexa à Instru-ção Normativa SRF 84/79.

Posteriormente, a IN SRF no 23/1983 determinou que no caso de apuração e reconhecimento do lucro bruto por empreendimento (subitem 9.3), o quadro deve ser preenchido observadas as seguintes modifi cações:

a) novo comando na coluna “histórico” para as li-nhas 01, 08 e 13:

1 - Receita bruta da venda em cada período-base;

8 - Custo orçado inicial de cada período-base;

13 - Custos pagos, incorridos ou contratados até a data do primeiro reconhecimento do lucro bru-to pertinente a cada unidade vendida.

b) não valerá o hachuramento constante das linhas 01 e 08.

Instruções Para o Preenchimento do Quadro De-monstrativo

01 - O preenchimento do quadro demonstrativo será iniciado indicando-se o nome do cliente, a unidade ven-

dida e respectiva área em metros quadrados e a data da efetivação da venda.

02 - O quadro é composto de colunas para até três períodos-base, aplicando-se, portanto, aos casos mais comuns, ou seja, às situações em que a opção pela in-clusão do custo orçado no custo do imóvel vendido é feita em um exercício social e a conclusão da unidade imobiliária negociada se dá no primeiro ou no segundo exercício social seguinte ao da opção mencionada.

03 - No caso de unidade concluída a partir do ter-ceiro exercício social subseqüente ao da opção pelo custo orçado, o contribuinte utilizará tantos demonstrati-vos quantos forem necessários, hipótese em que preen-cherá a coluna Resumo apenas do último quadro de que constem valores transportados de quadro anterior.

04 - Na hipótese prevista no número 03 destas ins-truções, a primeira coluna Período-base do segundo de-monstrativo (continuador de quadro no qual tenham sido utilizadas as três colunas para períodos-base) funciona-rá como se fosse uma quarta coluna Período-base do demonstrativo anterior, sendo válidas para ela, portanto, todos os comandos das linhas do quadro relacionados com o transporte de valores (e assim, sucessivamente,


Suplemento Especial

com referência ao terceiro e aos demais quadros de con-tinuação).

05 - As presentes instruções são complementares àquelas constantes das próprias linhas do quadro de-monstrativo, cumprindo acrescentar, em relação a es-tas:

Linha 01 - O preço inicial da venda será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda e repetido na coluna Resumo.

Linha 02 - No quadro inicial, esta linha será preen-chida apenas a partir da segunda coluna Período-base.

Linha 03 - Totalizar, na coluna Resumo, a correção monetária do débito do cliente procedida em cada pe-ríodo-base.

Linha 04 - Os acréscimos de preço, indicados in-dividualmente, por período-base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 05 - Efetuar a operação indicada, relativamen-te a todas as colunas do quadro.

Linha 06 - As variações monetárias transferidas de resultados de exercícios futuros para o resultado de cada período-base, indicadas nesta linha, serão totaliza-das na coluna Resumo.

Linha 07 - Proceder à operação enunciada, em rela-ção a todas as colunas do quadro, e realizar os transpor-tes de valores indicados.

Linha 08 - O custo orçado inicial será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda e repetido na coluna Resumo.

Linha 09 - No quadro inicial, esta linha será preen-chida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Com referência a esta linha, não se utilizará a coluna Re-sumo.

Linha 10 - Totalizar, na coluna Resumo, a atualização monetária do custo orçado procedida em cada período-base.

Linha 11 - Os acréscimos ao orçamento, indicados individualmente, por período-base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 12 - Efetuar a operação enunciada, em rela-ção a todas as colunas do quadro, e proceder aos trans-portes de valores indicados.

Linha 13 - O valor dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data da venda deverá constar de to-das as colunas do quadro, inclusive da coluna Resumo.

Linha 14 - Indicar com referência à atualização mo-netária dos custos contratados até a data da venda, os valores acumulados até o fi nal de cada período-base.

Em seguida, transportar para a coluna Resumo o valor constante da última coluna Período-base movimentada.

Linha 15 - Proceder à operação indicada, com refe-rência a todas as colunas do quadro.

Linha 16 - No quadro inicial, esta linha será preen-chida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Efetuar todos os transportes de valores indicados, inclu-sive da última coluna Período-base movimentada para a coluna Resumo.

Linha 17 - Indicar a receita bruta da venda recebida em cada período-base, líquida de variações monetárias computadas no resultado de cada exercício social. Os valores indicados não serão totalizados na coluna Re-sumo.

Linha 18 - Efetuar a operação enunciada, em rela-ção a todas as colunas do quadro, e proceder aos trans-portes de valores indicados.

Linha 19 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.

Linha 20 - Efetuar os cálculos indicados, para co-nhecimento do valor do lucro bruto acumulado até o fi nal de cada período-base.

Linha 21 - No quadro inicial esta linha será preenchi-da apenas a partir da segunda coluna Período-base.

Linha 22 - Proceder à operação indicada, com refe-rência a todas as colunas movimentadas.

Linha 23 - Efetuar a transcrição indicada, preen-chendo apenas a coluna Resumo.

Linha 24 - Totalizar, na coluna Resumo, os valores re-lativos ao custo orçado efetivamente realizado em cada período-base.

Linha 25 - Proceder à operação enunciada, relativa-mente aos valores constantes da coluna Resumo.

Linha 26 - Apurar a relação percentual indicada, com referência à coluna Resumo.

Linha 27 - Efetuar a transcrição indicada, na coluna Resumo.

Linha 28 - Indicar, na coluna Resumo, o total dos cus-tos pagos incorridos contratados e orçados efetivamente realizados mediante a operação de cálculo enunciada.

Linha 29 - Consignar, na coluna Resumo, o lucro bru-to efetivo da venda.

Linha 30 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a coluna Resumo.

Linha 31 - Efetuar o cálculo do lucro bruto que de-veria ter sido reconhecido, em cada período-base, tota-


Suplemento Especial

lizando, na coluna Resumo, os resultados de cada mul-tiplicação feita.

Linha 32 - Proceder às transcrições indicadas nesta linha, inclusive com referência à coluna Resumo.

Linha 33 - No quadro inicial esta linha só poderá vir a ser preenchida a partir da segunda coluna Período-base. Os valores transportados para esta linha não se-rão indicados entre parênteses, nem serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 34 - Efetuar o cálculo enunciado, em relação a cada período-base, indicando, entre parênteses, pos-síveis valores negativos apurados. Não se fará nenhuma operação de soma com vistas ao preenchimento da co-luna Resumo, já que o valor a ser nela lançado resultará da operação de subtração indicada nesta linha (no caso, o valor constante da linha 31 menos o valor consignado na linha 32).

06 - As linhas inutilizadas por traços impressos, não serão preenchidas, de nenhum modo, fi cando sem efeito, portanto, quaisquer comandos ou mensagens que indiquem transportes de valores para elas.

07 - Esclarece-se, fi nalmente, que não haverá a obrigação de preenchimento do quadro demonstrativo quando, pela conta de controle do custo orçado referen-te a cada empreendimento constatar-se relação igual ou inferior a 15% entre a insufi ciência de custo realizado e o custo orçado para conclusão das obras ou melhoramen-tos das unidades vendidas.

11. VARIAÇÕES MONETÁRIAS - TRATAMENTO

Nos termos do art. 9o da Lei no 9.718/1998, as va-riações monetárias dos direitos de crédito e das obri-gações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coefi cientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, devem ser consideradas, para efei-tos da legislação do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro, da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofi ns, como receitas ou despesas fi nanceiras, confor-me o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, in-corporação e construção de imóveis, essas variações monetárias, para efeitos do Imposto de Renda e da Con-tribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamen-to, conforme o caso (IN SRF no 25/1999, art. 1o):

a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos itens 2 a 10 deste tra-balho;

b) tributação com base no lucro presumido: as re-ceitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis - inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido

A partir de 1o.01.2006, a receita fi nanceira decorren-te da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coefi cientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percen-tual (8%) de determinação de base de cálculo do IRPJ devido mensalmente, por estimativa, ou trimestralmente, com base no lucro presumido.

Essa disposição se aplica à pessoa jurídica que ex-plore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de pré-dios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda.

Portanto, a referida receita fi nanceira não deve ser considerada entre as chamadas “demais receitas”, as quais são somadas ao lucro estimado/presumido e, por isso, tributadas integralmente. Deve ser considerada como integrante da receita bruta, que é base para cál-culo do lucro estimado/presumido.

(Art. 15 da Lei no 9.249/1995; art. 25, I, da Lei no 9.430/1996; e arts. 34 e 132, IV, “b”, da Lei no 11.196/2005)

11.1.1 Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro

A Lei no 11.196/2005 (arts. 34 e 132, IV, “b”), ao in-cluir o § 2o ao art. 20 da Lei no 9.249/1995, estendeu expressamente o tratamento supracitado ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) dessas empre-sas.

Portanto, observada a mesma vigência, o critério de incluir, na receita bruta, a receita fi nanceira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de ín-dices ou coefi cientes previstos em contrato, passa a ser aplicável, também, para fi ns de determinação da base de cálculo da CSL devida por estimativa ou com base no lucro presumido.

Sobre a receita bruta assim considerada se aplica o percentual (12%) de determinação de base de cálculo da CSL devida mensalmente (estimativa) ou trimestral-mente (lucro presumido).

12. LOTEAMENTO EM IMÓVEL DE TERCEIRO

Aplica-se o regime tributário explanado nos itens 2 a 10 deste trabalho nos casos em que a pessoa jurídica executora de empreendimento de loteamento em imóvel de propriedade de terceiro percebe participação propor-cional no preço de venda das unidades imobiliárias do empreendimento, segundo percentual convencionado entre as partes.

Esse entendimento foi externado pelo Fisco por meio do Parecer Normativo CST no 15/1984.


Suplemento Especial

NotaNo mesmo Parecer, o Fisco concluiu que, caso a empresa apenas co-

bre do proprietário das terras a remuneração por serviços ou obras realiza-das, ela será considerada empreiteira.

13. CONDOMÍNIO NA CONSTRUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO

De acordo com as conclusões do Parecer Normati-vo CST no 15/1985, o responsável pela administração de condomínio, na construção de imóveis, fi ca obrigado a:

a) manter registros específi cos para escrituração das operações relativas ao empreendimento;

b) elaborar, ao fi nal de cada mês, os demonstrati-vos necessários ao atendimento, por parte dos condôminos, de determinações contidas na le-gislação fi scal.

14. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET) APLICÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS

A Lei no 10.931/2004 instituiu o regime especial de tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, em caráter opcional e irretratável, enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis que compõem a incorpo-ração.

O RET foi disciplinado pela IN SRF no 474/2004, con-forme examinaremos nos subitens 14.1 e seguintes.

Atenção: O art. 111 da Lei no 11.196/2005 (que in-corporou, com modifi cações e acréscimos, a maioria das normas que haviam constado da chamada “MP do Bem” - Medida Provisória no 252/2005) deu nova reda-ção a parágrafos do art. 4o da Lei no 10.931/2004, insti-tuidora do RET.

A alteração promovida no mencionado disposi-tivo trouxe a regra de tributação defi nitiva (ou seja, de não-compensação dos valores pagos na sistemática do RET), visando dar tratamento totalmente independente aos resultados das incorporações afetadas e das de-mais atividades da incorporadora.

As novas regras, com efeitos desde 14.10.2005 (Lei no 11.196/2005, art. 132, II, “d”), são as seguintes:

a) o pagamento dos tributos e contribuições nessa modalidade será considerado defi nitivo, não ge-rando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora;

b) as receitas, custos e despesas próprios da incor-poração sujeita à tributação em referência não deverão ser computados na apuração das bases de cálculo dos referidos tributos e contribuições devidos pela incorporadora em virtude de suas outras atividades empresariais, inclusive incor-porações não afetadas;

c) para essa fi nalidade, os custos e despesas indi-retos pagos pela incorporadora no mês deverão ser apropriados a cada incorporação na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios da incorporação, em relação ao custo direto total da incorporadora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de to-das as incorporações e o de outras atividades exercidas pela incorporadora.

A Lei no 11.196/2005 repetiu a regra segundo a qual a opção pelo regime especial de tributação obriga o contribuinte a fazer o recolhimento dos tributos, pelo per-centual e na modalidade supramencionados, a partir do mês da opção (critério que já vigorava anteriormente).

É importante, ainda, salientar que, até o momento em que concluíamos este trabalho, a Receita Federal não havia baixado novas normas regulamentadoras da matéria em foco.

Sublinhamos, portanto, que as orientações a se-guir (as quais, repetimos, decorrem da IN SRF no 474/2004, que é anterior à nova disciplina) devem ser compatibilizadas com as recentes disposições da Lei no 11.196/2005.

14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação

Para efeito do RET, considera-se:

a) incorporador: a pessoa física ou jurídica que, embora não efetuando a construção, compro-misse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edifi cações a serem construídas ou em construção sob regime con-dominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsa-bilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas; e

b) incorporação imobiliária: a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a constru-ção, para alienação total ou parcial, de edifi ca-ções ou conjunto de edifi cações compostas de unidades autônomas.

NotaEstende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de

direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem à constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras.

14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção

Presume-se a vinculação entre a alienação das fra-ções do terreno e o negócio de construção se, ao ser contratada a venda, ou promessa de venda ou de ces-são das frações de terreno, já houver sido aprovado e


Suplemento Especial

estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construção, res-pondendo o alienante como incorporador.

14.3 Opção pelo RET

A opção pelo RET se efetiva quando atendidos os seguintes requisitos:

a) afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária, conforme estabelecido nos arts. 31-A a 31-F da Lei no 4.591/1964, in-cluídos pelo art. 53 da Lei no 10.931/2004 (veja subitem 14.3.1); e

b) entrega do formulário “Termo de Opção pelo Regime Especial de Tributação Aplicável às In-corporações Imobiliárias” (constante do Anexo Único da IN SRF no 474/2004) na unidade com-petente da Receita Federal, observando-se que:

b.1) o termo de opção deverá ser entregue na unidade da Receita Federal a que estiver jurisdicionada a matriz da pessoa jurídica incorporadora, mesmo quando a incorpo-ração, objeto de opção pelo RET, estiver lo-calizada fora da jurisdição dessa unidade da Receita Federal;

b.2) para esse efeito, o termo de opção pelo RET deverá estar acompanhado do termo de constituição de patrimônio de afetação da incorporação, fi rmado pelo incorpora-dor e, quando for o caso, também pelos titulares de direitos reais de aquisição, e averbado no Cartório de Registro de Imó-veis.

Nota

Está prevista na IN no 474/2004 (art. 2o, § 3o) a disponibilização do “Ter-mo de Opção pelo Regime Especial de Tributação” na Internet (www.receita.fazenda.gov.br).

14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação

A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime da afetação, pelo qual o ter-reno e as acessões objeto de incorporação imobiliária, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, se mantêm apartados do patrimônio do incorporador e constituem patrimônio de afetação, destinado à conse-cução da incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos adquirentes (art. 31-A da Lei no 4.506/1964, incluído pelo art. 53 da Lei no 10.931/2004),

O § 1o do mesmo dispositivo estabelece que o pa-trimônio de afetação não se comunica com os demais bens, direitos e obrigações do patrimônio geral do in-corporador ou de outros patrimônios de afetação por ele constituídos e só responde por dívidas e obrigações vin-culadas à incorporação respectiva.

14.4 Responsabilidade tributária

O terreno e as acessões, objeto da incorporação imobiliária sujeita ao RET, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, não respondem por dívidas tri-butárias da incorporadora relativas ao Imposto de Ren-da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofi ns, exceto aquelas calculadas na forma explanada no subi-tem 14.5 sobre as receitas recebidas no âmbito da res-pectiva incorporação.

O patrimônio da incorporadora responde pelas dívi-das tributárias da incorporação afetada.

Cabe acrescentar que (Lei no 10.931/2004, art. 10; e IN SRF no 474/2004, art. 12):

a) como regra (MP no 2.158-35/2001, art. 76), as normas que estabeleçam a afetação ou a sepa-ração, a qualquer título, de patrimônio de pessoa física ou jurídica não produzem efeitos em rela-ção aos débitos de natureza fi scal, previdenciária ou trabalhista, em especial quanto às garantias e aos privilégios que lhes são atribuídos. Para essa fi nalidade, permanecem respondendo pelos dé-bitos citados a totalidade dos bens e das rendas do contribuinte, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os que tenham sido objeto de separa-ção ou afetação;

b) a regra da letra “a”, todavia, não se aplica ao pa-trimônio de afetação de incorporações imobiliá-rias a que estamos nos referindo (defi nido pela Lei no 4.591/1964, com as alterações da Lei no 10.931/2004).

NotaVale lembrar que, nos termos do art. 31-F, § 20, da Lei no 4.591/1964

(incluído pela Lei no 10.931/2004, art. 53), fi cam excluídas da responsabili-dade dos adquirentes as obrigações relativas, de maneira direta ou indireta, ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro, devidas pela pessoa jurídica do incorporador, inclusive por equiparação, bem como as obrigações oriundas de outras atividades do incorporador não relacionadas diretamente com as incorporações objeto de afetação.

14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

Para cada incorporação submetida ao RET, a incor-poradora fi ca sujeita a recolher tributo equivalente a 7% das receitas mensais recebidas.

Esse valor corresponde ao pagamento mensal unifi -cado dos seguintes impostos e contribuições:

a) IRPJ;

b) CSL;

c) contribuição para o PIS/Pasep; e

d) Cofi ns.

NotaA opção pelo RET obriga o contribuinte a fazer o recolhimento do IRPJ

e das contribuições, na forma supramencionada, a partir do mês da opção.


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14.5.1 Conceito de receita mensal

Para fi ns do RET, considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda de unidades imobiliárias que compõem cada incorpora-ção, bem como as receitas fi nanceiras e variações mo-netárias decorrentes dessa operação.

Do total das receitas recebidas, podem ser deduzi-das as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos.

14.5.2 Exemplo

Suponhamos que, em determinado mês, a receita re-cebida pela incorporadora, relativa à determinada incor-poração submetida ao RET, tenha sido de R$ 50.000,00.

Nesse caso, o valor do pagamento unifi cado de tri-butos, relativo a esse mês, corresponderá a R$ 3.500,00 (7% de R$ 50.000,00).

14.5.3 Compensação dos valores pagos mensalmente

De acordo com a regra originalmente estabelecida pela Lei no 10.931/2004 e desde que observada a exi-gência mencionada no subitem 14.11 (manutenção de escrituração contábil segregada para cada incorpora-ção), do valor do IRPJ e das contribuições a pagar pela incorporadora, relativo a cada incorporação submetida ao RET, em cada período de apuração, era permitido de-duzir, por tributo ou contribuição, o valor do IRPJ e das contribuições pagos conforme subitem anterior.

A compensação se aplicava, também, na hipótese de pagamento de IRPJ e CSL por estimativa e no ajuste anual. Nesse caso, a incorporadora podia deduzir os va-lores do IRPJ e da CSL pagos mensalmente dos valores a pagar de IRPJ e CSL apurados em relação a cada in-corporação submetida ao RET.

Sublinhe-se que a parcela do IRPJ e das contribui-ções, pagos mensalmente, que não pudesse ser dedu-zida em cada período de apuração seria considerada defi nitiva, e não geraria, em qualquer hipótese, direito a restituição, a ressarcimento ou a compensação com o devido em relação a outros tributos da própria ou de outras incorporações ou pela incorporadora em outros períodos de apuração.

Mas, conforme explanado no item 14, a Lei no 11.196/2005 (art. 111, com efeitos desde 14.10.2005) de-terminou que o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma supracitada passa a ser considerado defi nitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

14.6 Distribuição percentual por tributo

Para fi ns de repartição de receita tributária e, espe-cialmente, de compensação com o devido pela incor-

poradora (subitem 14.5.3), do percentual de 7% é con-siderado:

a) 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) como IRPJ;

b) 1,15% (um inteiro e quinze centésimos por cen-to) como CSL;

c) 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) como contribuição para o PIS/Pasep; e

d) 3% (três por cento) como Cofi ns.

Anteriormente à vigência das novas normas informa-das no item 14, o valor a ser deduzido, correspondente ao IRPJ e a cada espécie de contribuição, era determi-nado pelo próprio incorporador mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o total das receitas.

Como dissemos no item 14, a Lei no 11.196/2005 (art. 111, com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado defi nitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorpora-dora.

14.6.1 Exemplo

Retomando os dados do exemplo do subitem 14.5.2, em que o valor da receita mensal recebida pela incorpo-radora foi de R$ 50.000,00, a distribuição percentual por tributo seria assim efetuada:

Tributo Percentual Valor (R$)IRPJ 2,2% 1.100,00CSL 1,15% 575,00

PIS/Pasep 0,65% 325,00Cofi ns 3% 1.500,00Total 7% 3.500,00

14.7 Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre

Anteriormente à vigência das novas normas informa-das no item 14, no caso de opção pelo RET no segundo ou terceiro mês do trimestre, estando a incorporadora sujeita ao regime de tributação pelo lucro real trimestral, pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado, o valor do IRPJ e da CSL da incorporação que pode ser deduzido do IRPJ e da CSL devidos pela incorporadora no trimes-tre, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET, era calculado mediante os seguintes procedi-mentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das re-ceitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda de unidades imobiliárias da incorpora-ção objeto de opção pelo RET, bem assim das receitas fi nanceiras e variações monetárias de-correntes dessa operação, e o total das receitas recebidas no trimestre pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; e


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b) aplicar o percentual encontrado em “a” sobre o IRPJ e a CSLL apurados pela incorporadora no trimestre, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

A parcela do IRPJ e da CSLL pagos pelo RET no segundo e/ou terceiro meses do trimestre, que não pu-desse ser deduzida do valor encontrado conforme letra “b”, considerava-se defi nitiva, não gerando em qualquer hipótese direito a restituição, a ressarcimento ou a com-pensação com o devido pela incorporadora, ou com outros tributos da própria incorporação objeto de opção pelo RET, em outros períodos de apuração.

14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL

A regra mencionada em 14.7 aplicava-se, também, no caso de a incorporadora estar sujeita ao regime de apuração do IRPJ e da CSL pelo lucro real anual e optar pelo RET a partir do segundo mês do ano-calendário.

Para tanto, deviam ser observados os seguintes pro-cedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das re-ceitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda de unidades imobiliárias da incorpora-ção objeto de opção pelo RET, bem como as receitas fi nanceiras e variações monetárias de-correntes dessa operação, e o total das receitas recebidas no ano-calendário pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de op-ção pelo RET; e

b) aplicar o percentual encontrado em “a” sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no ano-calendário, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

Voltamos a chamar a atenção para o fato de que, como dissemos no item 14, a Lei no 11.196/2005 (art. 111, com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado defi nitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorpora-dora.

14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf

O pagamento unifi cado do IRPJ e das contribuições no RET (subitem 14.5) deve ser efetuado até o décimo dia do mês subseqüente àquele em que houverem sido recebidas as receitas.

A incorporadora deve utilizar, no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), o código de arrecadação 4095 e o número específi co de inscrição da incorporação objeto de opção pelo RET no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).

NotaSe o décimo dia do mês subseqüente àquele em que houverem sido

recebidas as receitas recair em dia considerado não-útil, o pagamento unifi -cado deverá ser feito no primeiro dia útil subseqüente.

14.8.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJDissemos que, no recolhimento mensal unifi cado, o

Darf deve ser preenchido com o número específi co de inscrição da incorporação objeto de opção pelo RET no CNPJ.

Para esse efeito, a incorporadora deverá inscrever no CNPJ cada uma das incorporações objeto de opção pelo RET.

14.9 Suspensão da exigibilidade de tributosA IN SRF no 474/2004 (art. 8o) disciplinou o recolhi-

mento unifi cado para os casos em que a pessoa jurídi-ca esteja amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário relativo ao IRPJ, à CSL, ao PIS/Pasep e à Cofi ns, em decorrência de:

a) depósito do seu montante integral;

b) concessão de medida liminar em mandado de segurança;

c) concessão de medida liminar ou de tutela anteci-pada, em outras espécies de ação judicial; ou

d) sentença judicial transitada em julgado.

Em tais casos, a incorporadora deverá calcular, in-dividualmente, os valores do IRPJ e das contribuições considerados devidos pela incorporação sujeita ao RET, aplicando as alíquotas correspondentes, relacionadas no subitem 14.6, e efetuar o recolhimento em Darfs dis-tintos para cada um deles, utilizando os seguintes códi-gos de arrecadação:

a) 4112, no caso de IRPJ;

b) 4153, no caso de CSLL;

c) 4138, no caso de contribuição para o PIS/Pasep; e

d) 4166, no caso de Cofi ns.

14.10 Impossibilidade de parcelamento de débitosOs débitos tributários da incorporadora, relativos ao

pagamento mensal unifi cado dos tributos em referência, não podem ser objeto de parcelamento.

14.11 Escrituração segregadaO incorporador fi ca obrigado a manter escrituração

contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET.

A escrituração contábil das operações da incorpora-ção objeto de opção pelo RET pode ser efetuada em li-vros próprios ou nos da incorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fi scais aplicáveis à incorporadora em relação às operações da incorporação.


Suplemento Especial

Se forem adotados livros próprios para cada incor-poração objeto de opção pelo RET, a escrituração contá-bil das operações da incorporação poderá ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, me-diante registro dos saldos apurados nas contas relativas à incorporação.

14.12 Falência ou insolvência do incorporador

14.12.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação

Os efeitos da decretação da falência ou da insolvên-cia civil do incorporador não atingem os patrimônios de afetação constituídos, não integrando a massa concursal o terreno, as acessões e demais bens, direitos creditó-rios, obrigações e encargos objeto da incorporação (Lei no 4.591/1964, art. 31-F; e Lei no 10.931/2004, art. 53).

14.12.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias

Caso não se verifi que o pagamento das obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimônio de afetação, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data da decretação da falência, ou insolvência do incorporador, perde efi cácia a delibe-ração pela continuação da obra (§ 1o do art. 31-F da Lei no 4.591/1964), bem como os efeitos do regime de afeta-ção instituído pela Lei no 10.931/2004.

Para esse efeito, as obrigações tributárias, previden-ciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimô-nio de afetação, deverão ser pagas pelos adquirentes em até um ano da deliberação pela continuação da obra, ou até a data da concessão do habite-se, se esta ocorrer em prazo inferior.

Nota

Esclarecendo: o § 1o do art. 31-F da Lei no 4.591/1964 dispõe que, nos sessenta dias que se seguirem à decretação da falência ou da insolvência civil do incorporador, o condomínio dos adquirentes, por convocação da sua Comissão de Representantes ou, na sua falta, de um sexto dos titulares de frações ideais, ou, ainda, por determinação do juiz prolator da decisão, realizará assembléia geral, na qual, por maioria simples, ratifi cará o man-dato da Comissão de Representantes ou elegerá novos membros. E, em primeira convocação, por dois terços dos votos dos adquirentes ou, em segunda convocação, pela maioria absoluta desses votos, instituirá o con-domínio da construção, por instrumento público ou particular, e deliberará sobre os termos da continuação da obra ou da liquidação do patrimônio de afetação. Havendo fi nanciamento para construção, a convocação poderá ser feita pela instituição fi nanciadora.

15. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO

Desde o período-base iniciado em 1o.01.1999, pas-sou a ser permitido às pessoas jurídicas que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorpora-ção e construção de imóveis optar pelo lucro presumido, desde que atendidos os demais requisitos para opção por essa modalidade de tributação - veja Nota adian-te (Lei no 9.718/1998, arts. 14 e 17, II). Deve ser levada em conta, também, a restrição mencionada no subitem 15.1.

Na tributação com base no lucro presumido, a base de cálculo do Imposto de Renda (e respectivo adicional) em cada trimestre é determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no período de apuração.

Cabe registrar que esse percentual consta da IN SRF no 93/1997 (art. 3o, § 7o), para fi ns de cálculo da estimativa mensal de IRPJ de tais empresas (lucro real anual). Mas o entendimento é que ele se aplica, igual-mente, para o cálculo do lucro presumido, uma vez que não há percentual específi co previsto na legislação.

NotaNão é demais lembrar que são obrigadas à apuração do lucro real

(portanto, não podem optar pela tributação com base no lucro presumido) as pessoas jurídicas (RIR/1999, art. 246):

a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 48.000.000,00 ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses (ou seja, no caso de início de atividades no ano anterior, multiplica-se o número de meses de atividade por R$ 4.000.000,00) ;

b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investi-mentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, socieda-des de crédito, fi nanciamento e investimento, sociedades de crédi-to imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência pri-vada aberta;

c) que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fi scais relativos a isenção ou redução do imposto;

e) que, no decorrer do ano-calendário, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa;

f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, com-pras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

15.1 Restrição à opção As pessoas jurídicas que exerçam as atividades de

compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis não podem optar pelo lucro presumido en-quanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF 25/1999, art. 2o).

Tal restrição prevalece mesmo que a pessoa jurídi-ca seja optante pelo Programa de Recuperação Fiscal (Refi s), conforme ADE Cosit no 15/2001.

NotaA restrição mencionada neste subitem é extensiva às sociedades em

conta de participação que exerçam as atividades de compra e venda, lotea-mento, incorporação e construção de imóveis, ou seja, tais sociedades não podem optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF no 31/2001, art. 2o).

15.1.1 Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado

Na Solução de Consulta no 152/2004, a Superinten-dência Regional da Receita Federal 10a Região Fiscal


Suplemento Especial

afi rmou que, concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de curso orçado, a pessoa jurídi-ca que se dedica à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis poderá optar pelo lucro presumido, não estando obrigada a oferecer à tributação, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação, as recei-tas dessas atividades auferidas e ainda não recebidas.

15.2 Adoção do regime de caixa

A IN SRF no 104/1998 estabeleceu regras para apu-ração do lucro presumido com base no regime de caixa, extensiva às empresas imobiliárias com as devidas adaptações. De fato, a possibilidade de adoção desse sistema por essas empresas foi reiterada pela Decisão no 54/1999, da 9a Região Fiscal, assim ementada:

“LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS. A partir do ano-calendário de 1999, desde que não se enquadre nas hipóteses do art. 14 da Lei no 9.718/98 e não tenha registro de custo orçado, a pessoa jurídica dedicada às atividades de incorporação de imóveis e de execução de obras de construção civil, mediante contrato de empreitada de materiais, poderá optar pela apuração do imposto de renda pessoa jurídica no regime de lucro presumido, observado o limite da receita bruta, segundo o percentual de 8% aplicado sobre a receita bruta trimestral auferida nessas atividades, admitido o reconhecimento das receitas decorrentes de alienações a prazo ou em parcelas pelo regime de caixa.” (grifamos)

Assim, convém registrar que a mencionada IN 104/1998 dispôs que a pessoa jurídica, optante pelo re-gime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, de-verá:

a) emitir o documento respectivo (nota fi scal, para empresas comerciais e de serviços) quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;

b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebi-mento.

Por sua vez, a pessoa jurídica que mantiver escritu-ração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta es-pecífi ca, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento a que corresponder o recebimento.

A mesma IN estabeleceu, ainda, que:

• os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de servi-ços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer;

• os valores recebidos, a qualquer título, do adqui-rente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite;

• o cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto (e das contribuições) com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legisla-ção vigente;

• as regras em referência são aplicáveis, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep, da Cofi ns e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).

Nota

A propósito, a IN SRF no 390/2004, que disciplina a apuração e o paga-mento da Contribuição Social sobre o Lucro, sublinha que a pessoa jurídica que apura a CSL com base no resultado presumido somente poderá adotar o regime de caixa se adotar esse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido (art. 94).

15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competência)

De acordo com a IN SRF no 345/2003 (art. 1o), para fi ns de apuração do IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), da Cofi ns e da contribuição para o PIS/Pasep, a pessoa jurídica optante pelo regime de tribu-tação com base no lucro presumido que adotar o cri-tério de reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e, por opção ou obrigatoriedade, passar a adotar o critério de reconhecimento de suas receitas se-gundo o regime de competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas auferidas e ainda não recebidas, observado que:

• a empresa que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deverá oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação;

• na hipótese mencionada em “a”, as receitas au-feridas e ainda não recebidas serão adicionadas às re-ceitas do período de apuração anterior à mudança do regime de tributação para fi ns de recalcular o imposto e as contribuições do período. A diferença apurada, após compensação do tributo pago, deverá ser recolhi-da, sem multa e juros moratórios, até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que incorreu na situação de obrigatoriedade à apuração do lucro real.

• os custos e as despesas associados às receitas supracitadas (auferidas e ainda não recebidas) incorri-das após a mudança do regime de tributação não po-derão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL.


Suplemento Especial

15.3 Variações monetárias

Conforme dissemos no item 11, nos termos do art. 9o da Lei no 9.718/1998, as variações monetárias dos di-reitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coefi cientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro, da contri-buição ao PIS/Pasep e da Cofi ns, como receitas ou des-pesas fi nanceiras, conforme o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, in-corporação e construção de imóveis, essas variações monetárias, para efeitos do Imposto de Renda e da Con-tribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamen-to, conforme o caso (IN SRF no 25/1999, art. 1o):

a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos itens 2 a 10 deste tra-balho (ou, ainda, com observância das regras relativas ao regime especial de tributação - RET, no caso de opção por esse sistema, conforme explanado no item 14 adiante);

b) tributação com base no lucro presumido: as re-ceitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis - inclusão na base de cálculo do lucro presumido

A partir de 1o.01.2006, a receita fi nanceira decorren-te da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coefi cientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percen-tual de determinação de base de cálculo do IRPJ devi-do, trimestralmente, com base no lucro presumido.

Esse critério se aplica também à determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.

O assunto foi focalizado no subitem 11.1 deste tra-balho.

(Art. 15 da Lei no 9.249/1995; art. 25, I, da Lei no 9.430/1996; e arts. 34 e 132, IV, “b”, da Lei no 11.196/2005)

16. PIS/PASEP E COFINS

A pessoa jurídica (ou a ela equiparada pela legis-lação) que adquirir imóvel para venda ou promover em-preendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de pré-dio destinado à venda, deve apurar a Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofi ns), na modalidade não-cumula-tiva, conforme as regras a seguir abordadas.

A explanação constante dos próximos subitens fundamenta-se na disciplina consolidada na IN SRF no 458/2004 e em outros atos mencionados.

Notas(1) Lembramos que as contribuições ao PIS/Pasep e à Cofi ns devem

ser pagas até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

(2) No caso de opção pela tributação com base no lucro presumido, tais pessoas jurídicas passam a sujeitar-se às contribuições ao PIS/Pasep e à Cofi ns na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam-se as alíquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofi ns) e não é admitido o aproveitamento de créditos.

(3) Sobre a opção pelo regime especial de tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, que pressupõe o pagamento mensal unifi cado de IRPJ, CSL, PIS/Pasep e Cofi ns, veja item 14 deste trabalho.

16.1 Fato geradorO fato gerador das mencionadas contribuições é o

auferimento de receita, independentemente de sua de-nominação ou classifi cação contábil.

16.2 Base de cálculoA base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofi ns é o fa-

turamento mensal, que compreende a receita bruta da venda de unidades imobiliárias e todas as demais recei-tas auferidas pela pessoa jurídica.

A apuração da receita bruta da venda de unidades imobiliárias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda, que focalizamos neste trabalho.

NotaA atualização monetária, nas vendas contratadas com cláusula de

atualização monetária do saldo credor do preço, integra a base de cálculo das contribuições à medida do efetivo recebimento.

16.2.1 Valores que não integram a base de cálculoNão integram a base de cálculo as receitas:

a) não-operacionais, decorrentes da venda de bens do Ativo Permanente;

b) referentes a:

b.1) vendas canceladas;

b.2) descontos incondicionais concedidos;

b.3) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não re-presentem ingresso de novas receitas;

b.4) resultado positivo da avaliação de investi-mentos pelo valor do Patrimônio Líquido;

b.5) lucros e dividendos derivados de investi-mentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como re-ceita.

16.3 AlíquotasNa determinação do valor das contribuições devem

ser aplicadas, sobre a base de cálculo supramenciona-da, as seguintes alíquotas:


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a) PIS/Pasep: 1,65%;

b) Cofi ns: 7,6%.

NotaDe acordo com o Decreto no 5.442/2005, estão reduzidas a zero as

alíquotas do PIS/Pasep e da Cofi ns incidentes sobre as receitas fi nanceiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fi ns de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Observe-se que a alíquota zero:

• não se aplica aos juros sobre o capital próprio;

• aplica-se às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas re-ceitas submetidas ao regime de incidência não-cumulativa do PIS/Pasep e da Cofi ns.

16.4 Utilização de créditos

16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas

A pessoa jurídica pode utilizar créditos referentes aos custos vinculados à unidade imobiliária, construída ou em construção, a serem descontados somente a par-tir da data da efetivação da venda.

Considera-se efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliária quando contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compro-misso, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.


a) considera-se unidade imobiliária:

a.1) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

a.2) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;

a.3) cada terreno decorrente de loteamento;

a.4) cada unidade distinta resultante de incor-poração imobiliária; e

a.5) o prédio construído para venda como uni-dade isolada ou autônoma;

b) as despesas com vendas, as despesas fi nancei-ras, as despesas gerais e administrativas e quais-quer outras, operacionais e não operacionais, não integram o custo dos imóveis vendidos.

A empresa pode descontar créditos, calculados em relação aos custos de bens e serviços vinculados às demais receitas auferidas, observadas as regras aqui tratadas.

16.4.2 Outros créditos

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar créditos calculados em relação:

a) à energia elétrica consumida em seus estabele-cimentos;

b) aos aluguéis de prédios, máquinas e equipa-mentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

c) às despesas fi nanceiras decorrentes de emprés-timos e fi nanciamentos até o mês de julho de 2004;

d) ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;

e) aos encargos de depreciação e amortização, in-corridos no mês, de (veja nota abaixo):

e.1) bens incorporados ao Ativo Imobilizado, em relação à Contribuição para o PIS/Pasep, para fatos geradores ocorridos até 31.01.2004;

e.2) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adqui-ridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de ser-viços, em relação ao PIS/Pasep, e à Cofi ns, a partir de 1o.02.2004 até 31.07.2004, para os bens adquiridos até 30.04.2004;

e.3) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, ad-quiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofi ns, a partir de 1o.05.2004, para os bens adquiridos a par-tir desta data;

e.4) edifi cações e benfeitorias em imóveis de terceiros quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária, em relação à Contribuição para o PIS/Pasep, para fatos geradores ocorridos até 31.01.2004;

e.5) edifi cações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, realizadas até 30.04.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofi ns, a partir de 1o.02.2004 até 31.07.2004;

e.6) edifi cações e benfeitorias em imóveis pró-prios ou de terceiros, realizadas a partir de 1o.05.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofi ns;

f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o regime de não-cumulatividade das contribuições.

NotaOpcionalmente, a empresa pode descontar o crédito mencionado na

letra “e”, em relação à aquisição de:

• máquinas e equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas das contribui-


Suplemento Especial

ções sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem; e

• máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacio-nados nos Decretos no 4.955/2004 e no 5.173/2004 (conforme determina o Decreto no 5.222/2004), adquiridos a partir de 1o.10.2004, destinados ao Ati-vo Imobilizado empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas das contribui-ções sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.

16.4.3 Determinação dos créditosOs créditos mencionados nos subitens 16.4.1 e

16.4.2 devem ser determinados mediante a aplicação das alíquotas das contribuições em foco sobre os custos e despesas incorridos no mês e sobre os bens devolvi-dos no mês (letra “f” do subitem 16.4.2).

Observada a pertinência do crédito, conforme ex-planado neste item 16, o direito ao crédito aplica-se em relação aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a sujeição da pessoa jurídica ao regime não-cumulativo das contribuições.


a) o direito a crédito aplica-se exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pes-soa jurídica domiciliada no País (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições sujeitas ao PIS/Pasep-Importação e à Cofi ns-Im-portação - subitem 16.11);

b) o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes;

c) o valor dos créditos apurados não constitui re-ceita bruta da pessoa jurídica. Serve somente para dedução do valor devido da contribuição.

16.4.3.1 Valores que não dão direito a créditoNão dá direito a crédito o valor:

a) de mão-de-obra paga à pessoa física, bem como dos encargos trabalhistas, sociais e previden-ciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domicilia-da no exterior (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições sujeitas ao PIS/Pasep-Importação e à Cofi ns-Importação - subitem 16.11);

b) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produto ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcança-dos pelas contribuições.

16.4.4 Custos orçados - Crédito presumidoNa hipótese de venda de unidade imobiliária não

concluída, a pessoa jurídica pode optar pela utilização de crédito presumido em relação ao custo orçado de

que trata a legislação do Imposto de Renda, observa-das, no que couberem, as regras que examinamos nos itens 2 a 10 deste trabalho.

Tal opção deve ser feita:

a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades des-se empreendimento (observada a regra da letra “c”);

b) até a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendi-mento que compreenda duas ou mais unidades distintas, ou ainda na data mencionada na Nota (1) do subitem 16.4.4.4; e

c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas a receber na data de mudança de regime cumula-tivo para não-cumulativo.

NotaEntende-se por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do

mesmo projeto, cuja execução física seja realizada como um todo, a um só tempo.

16.4.4.1 Conceito de custo orçado

Considera-se custo orçado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imo-biliário, a preços correntes de mercado na data em que a pessoa jurídica optar por ele. Corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até essa data.

Os custos pagos, incorridos, contratados e orçados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma de-las, na data da efetivação de suas vendas ou na data mencionada na Nota (1) do subitem 16.4.4.4, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendi-mento imobiliário.

NotaÉ facultado ao contribuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de

venda e os créditos por empreendimento, mediante o registro englobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislação do Imposto de Renda, mencionadas neste trabalho (especialmente nos itens 2 a 10).

16.4.4.2 Ajuste do custo orçado

No cálculo do crédito presumido, o custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento deve ser ajus-tado pela:

• adição dos custos contratados até a data da efe-tivação da venda da unidade imobiliária, ou até a data mencionada na Nota (1) do subitem 16.4.4.4;

• exclusão dos:

b.1) valores a serem pagos à pessoa física, en-cargos trabalhistas, sociais e previdenciá-rios; e


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b.2) bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou do-miciliada no exterior (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições su-jeitas ao PIS/Pasep-Importação e à Cofi ns-Importação - subitem 16.11);

16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido

O crédito presumido deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofi ns), sobre o valor do custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento ajustado pela adição e pelas exclusões indicadas no subitem anterior.

O crédito sobre os custos incorridos (subitem 16.4.1) e o crédito presumido sobre os custos orçados (subitens 16.4.4) deverão ser utilizados na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do re-cebimento.

Ocorrendo modifi cação do valor do custo orçado, antes do término da obra ou melhoramento, nas hipó-teses previstas na legislação do Imposto de Renda, o novo valor do custo orçado deverá ser considerado a partir do mês da modifi cação, no cálculo dos créditos presumidos.

NotaTratando-se de modifi cação do valor do custo orçado para mais, an-

tes do término da obra ou melhoramento, as diferenças do custo orçado correspondentes à parte do preço de venda já recebida da unidade imobi-liária poderão ser computadas como custo adicional do período em que se verifi car a modifi cação do custo orçado, sem direito a qualquer atualização monetária ou juros.

16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado

A pessoa jurídica que utilizar o crédito presumido de que falamos determinará, na data da conclusão da obra ou melhoramento, a diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislação do Imposto de Renda, com os ajustes indicados no subi-tem 16.4.4.2, observado que se o custo realizado for:

• inferior ao custo orçado em mais de 15% deste, considerar-se-á como postergada a contribuição inci-dente sobre a diferença;

• inferior ao custo orçado em até 15% deste, a con-tribuição incidente sobre a diferença será devida a partir da conclusão, sem acréscimos legais;

• superior ao custo orçado, a pessoa jurídica terá direito ao crédito correspondente à diferença, no período de apuração em que ocorrer a conclusão, sem acrésci-mos legais.

Na ocorrência de alteração do valor do custo orçado durante a execução da obra, a diferença entre o custo realizado e o orçado deverá ser apurada ao término da

obra, calculando-se o valor da diferença para cada mês em que houver ocorrido reconhecimento de receita de venda da unidade imobiliária, conforme o procedimento constante das letras “c.1” a “c.4” deste subitem.

Observe-se que:

a) as diferenças entre o custo orçado e o realizado devem ser, no período de apuração em que ocorrer a conclusão da obra ou melhoramento, adicionadas ou subtraídas, conforme o caso, no cálculo do crédito a ser descontado neste pe-ríodo de apuração.

b) em relação à contribuição considerada poster-gada, devem ser recolhidos os acréscimos refe-rentes a juros de mora e multa, de mora ou de ofí-cio, calculados na forma da legislação que rege a cobrança das contribuições não pagas.

c) as diferenças entre o custo orçado e o realizado serão apuradas, extracontabilmente, ao térmi-no da obra, mediante a aplicação, a todos os períodos de apuração em que houver ocorrido reconhecimento, sob o regime não-cumulativo, de receita de venda da unidade imobiliária, do seguinte procedimento:

c.1) será calculado o custo que deveria ter sido utilizado em cada mês, tendo por base o custo realizado e as receitas recebidas da unidade imobiliária em cada período;

c.2) do valor do custo orçado efetivamente uti-lizado em cada mês será deduzido o custo apurado conforme letra “c.1”, encontrando-se no resultado de cada subtração, quan-do positivo, os valores a serem subtraídos dos custos a apropriar no período da con-clusão da obra;

c.3) para o cálculo dos juros de mora e da mul-ta de mora, ou de ofício, da contribuição considerada postergada, considerar-se-á a contribuição incidente sobre valores po-sitivos apurados conforme letra “c.2”, e o vencimento da obrigação relativa a cada período;

c.4) os eventuais resultados negativos encon-trados na operação, efetuada em cada mês conforme letra “c.2”, serão subtraídos do valor do custo orçado efetivamente uti-lizado no período subseqüente, a ser con-siderado no cálculo da diferença de custo deste último período (letra “c.1”);

c.5) o excesso de custo realizado (diferenças negativas a que se refere a letra “c.4”) não poderá ser totalmente imputado no período da conclusão do imóvel vendido enquan-to houver prestações da venda a receber, devendo ser distribuído a partir do período da conclusão da obra, para fi ns de cálculo


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de créditos a descontar, na proporção das receitas a receber da venda da unidade imobiliária;

c.6) ocorrendo a conclusão da obra enquanto houver prestações da venda da unidade imobiliária a receber, e tendo havido insufi -ciência de custo realizado, os créditos nos períodos subseqüentes em que houver re-conhecimento destas receitas deverão ser calculados com base no custo realizado (sem prejuízo do ajuste feito ao término da obra conforme explanado neste subitem).

Notas(1) Se a venda de unidade imobiliária não concluída ocorreu antes de

iniciada a apuração das contribuições, o custo orçado pôde ser calculado na data de início dessa apuração, para efeito de observância dos critérios mencionados neste subitem e no subitem 16.4.4.3, observados, quanto aos custos incorridos até esta data, os comentários pertinentes feitos nos próxi-mos subitens.

(2) As regras mencionadas neste subitem e no subitem 16.4.4.3 não se aplicam às vendas anteriores a 04.12.2001 (data da entrada em vigor do art. 2o da Medida Provisória no 2.221/2001).

(3) Os créditos referentes a unidades imobiliárias recebidas em devolu-ção, calculados com observância dos critérios mencionados neste subitem e no subitem 16.4.4.3, serão estornados na data do desfazimento do negócio.

16.5 PIS/Pasep - Crédito relativo a estoques existentes em 1o.12.2002

A pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo do PIS/Pasep no mês de dezembro/2002 obteve o direi-to ao desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em 1o.12.2002, ob-servado que:

a) o montante do crédito presumido é igual ao re-sultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País;

b) foi autorizada a utilização do crédito presumido calculado de acordo com a letra “a” em 12 par-celas mensais e sucessivas, a partir de dezem-bro/2002.

16.6 PIS/Pasep - Custos incorridos até 30.11.2002

Foi autorizado, a partir de 1o.01.2003, à pessoa jurí-dica sujeita à incidência não-cumulativa do PIS/Pasep, em relação às unidades imobiliárias vendidas a partir de 1o.12.2002 até 31.01.2004, utilizar-se, quanto aos custos incorridos até 30.11.2002, de créditos apurados confor-me subitem 16.5 ou, opcionalmente, do seguinte modo:

a) aplicando-se, no cálculo do crédito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utili-zados como insumo na construção da unidade imobiliária até 30.11.2002;

b) se o contribuinte utilizou, em dezembro/2002, créditos calculados sobre os estoques (subitem 16.5), restou um saldo de crédito em relação aos custos incorridos até 30.11.2002 desta unidade, para aproveitar, a partir de 1o.01.2003, corres-pondente a 11/12 do valor apurado conforme letra “a”;

c) o saldo de crédito apurado conforme letra “b” pôde ser utilizado na proporção da receita da unidade imobiliária recebida em cada mês, a partir de 1o.01.2003, em relação ao saldo credor do preço em 31.12.2002;

d) a parcela do crédito apurada conforme subitem 16.5 e utilizada no mês de dezembro/2002 foi, obrigatoriamente, deduzida (integralmente) dos créditos apurados conforme explanado neste subitem sobre os custos incorridos das unidades que estavam nos estoques em 30.11.2002.

16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1o.02.2004

Para vendas realizadas a partir de 1o.02.2004, em relação aos custos incorridos até 30.11.2002, foi autori-zada a utilização, pela pessoa jurídica, de créditos assim apurados:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção até 30.11.2002;

b) se o contribuinte utilizou créditos calculados so-bre os estoques existente em 30.11.2002, pôde deduzir do crédito calculado conforme letra “a” a parcela dos créditos sobre os estoques utili-zada, referente à unidade vendida a partir de 1o.02.2004;

c) o saldo do crédito presumido apurado conforme “a” e “b” deve ser utilizado na proporção das receitas da unidade efetivamente recebidas em relação ao preço total.

16.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002

A partir de 1o de janeiro de 2003, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa de PIS/Pasep em re-lação às unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imo-biliárias até essa mesma data, foi autorizada a calcular assim o crédito presumido:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção da unidade imobiliária até 30.11.2002;

b) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo credor


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do preço em 31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, e deve ser utilizado na proporção das receitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.7 PIS/Pasep - Mudança de lucro presumido para lucro real

A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tributada com base no lucro real em 2003, em relação à contribuição ao PIS/Pasep não-cumulativa, obteve direito a desconto corres-pondente ao estoque de abertura dos bens em almoxa-rifado e dos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em 1o.01.2003, do seguinte modo:

a) o montante do crédito presumido foi o resulta-do da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domici-liadas no País;

b) o crédito presumido calculado de acordo com a letra “a” pôde ser utilizado em 12 parcelas men-sais e sucessivas, a partir de janeiro de 2003.

16.7.1 Critério alternativo

Opcionalmente à forma indicada em “a” e “b” do subitem anterior, a pessoa jurídica, em relação às uni-dades imobiliárias vendidas a partir de 1o.01.2003 até 31.12.2003, pôde utilizar, quanto aos custos incorridos até 31.12.2002, créditos apurados na seguinte forma:

a) mediante aplicação do percentual de 0,65% so-bre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pes-soas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção da unidade imobi-liária até 31.12.2002;

b) o crédito apurado conforme letra “a” pôde ser utilizado na proporção da receita da unidade imobiliária recebida em cada mês, a partir de 1o.01.2003.

16.7.2 Unidades imobiliárias vendidas até 31.12.2002

A pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa do PIS/Pasep, em decorrência de alteração do regime de tributação (de lucro presumido para lucro real), em re-lação às unidades imobiliárias vendidas até 31.12.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imo-biliárias até esta data, foi autorizada a calcular crédito presumido observado o seguinte:

a) no cálculo do crédito aplicou-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, in-clusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utili-zados como insumo na construção da unidade imobiliária até 31.12.2002;

b) o valor do crédito presumido a ser utilizado fi cou limitado à relação percentual entre o saldo cre-dor do preço em 31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, para utilização na proporção das receitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.7.3 Critérios a partir de 1o.01.2004A partir de 1o de janeiro de 2004, a pessoa jurídica

que tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida ou não, até a data da mudança do regime de tributação adotado para fi ns do Imposto de Renda, pode calcular crédito presumido sobre os custos incorridos com estas unidades imobiliárias até esta data, na se-guinte forma:

a) no cálculo do crédito presumido aplica-se o per-centual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

b) a partir de 1o de julho de 2004, a pessoa jurí-dica pode também calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de 1,65% sobre o valor dos bens e serviços importados a partir de 1o.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuição ao PIS/Pasep-Impor-tação e utilizados como insumos na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

c) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo cre-dor do preço no último dia do período anterior ao da mudança do regime e o preço total de venda da unidade, e deverá ser utilizado na proporção das receitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.8 Cofins - custos incorridos até 31.01.2004 A empresa que, antes da data de início da incidên-

cia não-cumulativa da Cofi ns, tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida ou não até esta data, foi autorizada a calcular crédito presumido sobre esses custos, observado que:

a) no cálculo do crédito aplica-se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrifi cantes, adquiridos de pes-soas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção até aquela data;

b) o valor do crédito presumido apurado deve ser assim utilizado:

b.1) integralmente, à medida da receita recebi-da pela venda da unidade imobiliária em relação ao preço dessa venda, efetivada a partir de 1o.02.2004;


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b.2) parcialmente, limitado à relação percen-tual entre o saldo credor do preço em 31.01.2004 e o preço de venda da unidade imobiliária, no caso de venda efetuada até essa data, e utilizado à medida da receita recebida da unidade em relação ao referi-do saldo credor.

16.9 Cofins - Mudança de lucro presumido para lucro real

A partir de 1o de julho de 2004, a pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada com base no lucro real e que tenha incorri-do em custos com unidade imobiliária, vendida ou não, até a data da mudança do regime de tributação adotado para fi ns do Imposto de Renda, poderá calcular crédito presumido sobre os custos incorridos com essas unida-des imobiliárias até essa data, observados os seguintes critérios:

a) no cálculo do crédito presumido deve ser apli-cado o percentual de 3% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrifi -cantes, adquiridos de pessoas jurídicas domici-liadas no País, utilizados como insumo na cons-trução da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

b) a pessoa jurídica pode ainda calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de 7,6% sobre os bens e serviços importados a partir de 1o.05.2004, efetivamente sujeitos ao pa-gamento da contribuição Cofi ns-Importação, uti-lizados como insumos na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

c) o valor do crédito presumido apurado conforme letras “a” e “b”, a ser utilizado, está limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço no último dia do período anterior ao da mudan-ça do regime e o preço de venda da unidade, e deverá ser utilizado na proporção da receita re-cebida da unidade em relação ao referido saldo credor do preço.

16.10 Bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa

Os bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofi ns, ou da mudança de regime de lucro presumido para lucro real, serão considerados como integrantes do estoque de abertura ou dos custos incorridos, referidos nos subitens 16.5 a 16.9.

O crédito deve ser utilizado na forma mencionada naqueles subitens, mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofi ns), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da data da devolução.

16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento da con-tribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofi ns-Im-portação (art. 1o da Lei no 10.865/2004), nas seguintes hipóteses:

a) bens e serviços utilizados como insumo na pres-tação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclu-sive combustível e lubrifi cante;

b) aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na ativida-de da empresa;

c) máquinas, equipamentos e outros bens incorpo-rados ao ativo imobilizado, adquiridos para utili-zação na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.


• o direito ao crédito é aplicável em relação às con-tribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços, a partir de 1o.05.2004;

• o crédito não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subseqüentes.

16.11.1 Determinação do montante do crédito

O crédito referente às importações de bens e ser-viços é apurado mediante aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e de 7,6% (Cofi ns) sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação, acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição (observadas as normas que regem as contribuições sobre a impor-tação).

Deve-se salientar que, com relação às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imo-bilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (hipóte-se mencionada na letra “c” do subitem anterior):

a) determina-se o crédito mediante a aplicação das alíquotas supracitadas sobre o valor da depre-ciação ou amortização apurado a cada mês;

b) opcionalmente, todavia, o contribuinte pode des-contar o crédito de que trata a letra “a”, em rela-ção à importação de:

b.1) máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, me-diante a aplicação, a cada mês, das alíquo-tas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofi ns) sobre o valor correspondente a 1/48 (um


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quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem; e

b.2) máquinas, aparelhos, instrumentos e equi-pamentos, novos, relacionados nos Decre-tos no 4.955/2004 e no 5.173/2004 (confor-me determina o Decreto no 5.222/2004), adquiridos a partir de 1o.10.2004, destina-dos ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas indicadas em “b.1” so-bre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.

16.12 Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos

O aproveitamento de crédito na forma explanada nos subitens 16.4 e seguintes não enseja atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicação do regime da cumulatividade

Retornaram ao regime da cumulatividade, para fi ns das contribuições para o PIS-Pasep e da Cofi ns, as re-ceitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorpo-ração imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo fi rmados antes de 31 de outubro de 2003.

Essa disposição decorre da inclusão do inciso XXVI ao art. 10 da Lei no 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei no 11.196/2005 (com efeitos desde 14.10.2005 - art. 132, II, “b”).

16.14 Regime de reconhecimento de receitas

O art. 133, IV, da Lei no 11.196/2005, revogou, a par-tir de 22.11.2005, o art. 11 da Lei no 10.931/2004.

Esse dispositivo estabelecia que as contribuições para o PIS/Pasep e da Cofi ns, devidas pelas pessoas ju-rídicas, inclusive por equiparação, “de que trata o art. 31 da Lei no 8.981/1995”, deveriam seguir o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda.

Entendemos que a referência correta seria ao art. 30 da Lei no 8.981/1995 (que trata das pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias) e não ao art. 31, mas o texto da Lei nunca foi retifi cado. Equivocado ou não, o certo é que, com a edição da Lei no 11.196/2005, o dispositivo foi revogado.

De todo modo, cabe lembrar que o assunto perma-nece disciplinado pelo art. 7o da Lei no 11.051/2004 (com

efeitos desde 1o.11.2004), que estabelece que, na deter-minação das bases de cálculo do PIS/Pasep e da Cofi ns, devidas pelas pessoas jurídicas, inclusive equiparadas, relativamente às atividades de que trata o art. 4o da Lei no 10.833/2003, deve ser adotado o regime de reconhe-cimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda.

Esclarecendo: o art. 4o da Lei no 10.833/2003 refe-re-se justamente à pessoa jurídica que adquirir imóvel para venda ou promover empreendimento de desmem-bramento ou loteamento de terrenos, incorporação imo-biliária ou construção de prédio destinado à venda.

16.15 Contratos com preço predeterminadoRegistramos que permanecem sujeitas ao PIS-

Pasep e à Cofi ns, na modalidade cumulativa, as recei-tas relativas a contratos fi rmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 (Lei no 10.833/2003, arts. 10, XI, “b” e “c”; e 15, V):

a) com prazo superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço prede-terminado, de bens ou serviços;

b) de construção por empreitada ou de fornecimen-to, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito pú-blico, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os con-tratos posteriormente fi rmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data.

Em decorrência disso, o art. 109 da Lei no 11.196/2005 veio dispor que o reajuste de preços em função do custo de produção ou da variação de índice que refl ita a va-riação ponderada dos custos dos insumos utilizados não é considerado para fi ns da descaracterização do preço predeterminado. Essa regra é aplicável desde 1o.11.2003, por expressa disposição do mencionado di-ploma legal.

NotaNos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para

entrega futura, prestar ou fornecer serviços a serem produzidos, a Lei no 9.069/1995 (art. 27, § 1o, II) admite o reajuste em função do custo de pro-dução ou da variação de índice que refl ita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados.

17. PERMUTA DE IMÓVEISPara fi ns de apuração de resultados, assim como

para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nas operações de permuta de unidades imobi-liárias, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pes-soas jurídicas e pessoas físicas, devem ser observados os critérios explanados nos próximos subitens, de acor-do com a disciplina baixada pela IN SRF no 107/1988.

Notas(1) Aplica-se às operações de permuta a defi nição de “unidade imobi-

liária” (ou, simplesmente, “unidade”) que consta do item 3 deste trabalho, a


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qual alcança todo e qualquer imóvel de propriedade da pessoa física ou da pessoa jurídica permutante, ainda que classifi cado no Ativo Permanente, na última hipótese.

(2) Nas operações de permuta (inclusive nas de compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento - subitem 17.8), a baixa do bem alienado pela pessoa jurídica implicará, se for o caso, a realização de even-tual lucro infl acionário ou reserva de reavaliação a ele correspondente, no período-base da operação.

17.1 Conceito de permuta

Considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamen-to da parcela complementar, em dinheiro, denominada “torna”.

17.2 Permuta a preço de mercado

As operações de permuta a preço de mercado de-vem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados, feito por três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes.

O laudo deve:

a) indicar os critérios de avaliação e os elementos de comparação adotados;

b) ser instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.

17.3 Permuta com pessoas ligadas

As operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas coligadas, controla-doras e controladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu só-cio, administrador ou titular, ou com o cônjuge ou pa-rente até o terceiro grau, inclusive afi m, dessas pessoas físicas, serão sempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas.

Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas no subitem 17.2, sob pena de arbitramento do valor dos bens.

17.4 Torna

17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo

A permutante que se benefi ciar por torna deverá computá-la como receita, no período-base da operação, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna re-cebida ou a receber.

A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, na data da operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo da unidade dada em permuta.

17.4.1.1 ExemploSuponhamos uma permuta em que a pessoa jurídica

“X”:

- entrega um imóvel cujo custo está registrado, em sua contabilidade, por R$ 50.000,00;

- recebe, em troca, um imóvel, mais importância cor-respondente a torna no valor de R$ 10.000,00.

Nesse caso, o percentual a ser utilizado na determi-nação da parcela a deduzir será assim determinado:

Valor da torna ÷ (valor da torna + custo da unidade dada em permuta) × 100

Portanto:

R$ 10.000,00 ÷ (R$ 10.000,00 + R$ 50.000,00) ×100 = 16,67%

Calculando, agora, a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponde à torna, teremos:

R$ 10.000,00 × 16,67% = R$ 1.667,00

17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá-la

A permutante que pagar a torna deverá computá-la no custo da unidade adquirida.

17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento

A parcela de lucro auferido pela permutante, contida na torna, pode ser tributada à medida de seu recebi-mento.

Mas é importante salientar que tal faculdade somen-te poderá ser utilizada pela permutante pessoa jurídica em relação a unidade imobiliária cuja venda seja contra-tada com uma das seguintes características (previstas, respectivamente, no art. 29 e no § 2o do art. 31 do Decre-to-lei no 1.598/1977):

a) venda a prazo, ou em prestações, com pagamen-to após o término do período-base da venda;

b) venda de bem do Ativo Permanente para rece-bimento do preço, no todo ou em parte, após o término do exercício social seguinte ao da con-tratação.

NotaApenas para registro: no caso de permutante pessoa física, quando a

torna for contratada para pagamento a prazo ou a prestação, acrescida de correção monetária, a parcela do lucro a ser oferecida à tributação pelo con-tribuinte, proporcional ao valor recebido no ano-base, deverá ser corrigida monetariamente segundo os mesmos índices utilizados para a atualização do crédito.

17.5 Permuta de uma unidade por duas ou maisNas operações que envolvam a permuta de uma

unidade imobiliária por duas ou mais unidades, o per-mutante que as receber deverá determinar o valor indi-


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vidual de cada uma delas proporcionalmente a um dos seguintes parâmetros (os quais devem ser utilizados na ordem indicada):

a) o valor adotado como base de cálculo do impos-to de transmissão incidente sobre a operação de permuta dessas duas ou mais unidades imobiliá-rias;

b) o valor da base de cálculo do último imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana ou rural lançado em relação a cada uma dessas duas ou mais unidades imobiliárias;

c) o valor de mercado de cada unidade, apurado conforme subitem 17.2.

17.6 Permuta entre pessoas jurídicas

A IN SRF no 107/1988 determina a adoção dos pro-cedimentos abaixo:

a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na per-muta entre pessoas jurídicas, tendo por objeto unidades imobiliárias prontas, devem ser obser-vadas as seguintes regras:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídi-ca deverá atribuir ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração;

a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que receber a torna procederá na forma indicada no subitem 17.4.1 e deverá considerar como custo do bem recebido o valor contábil do bem dado em permuta, deduzido do custo atri-buído à torna recebida ou a receber. Para a permutante que pagar ou prometer pagar a torna, o custo do bem adquirido será a soma do valor contábil do bem dado em permuta com o valor da torna;

a.3) na hipótese de permuta entre pessoas ju-rídicas ligadas (subitem 17.3), cada per-mutante apurará o resultado entre o valor de mercado atribuído ao bem que houver dado em permuta e o seu valor contábil, resultado esse que será computado na de-terminação do lucro real do período-base da operação, e registrará o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído. Tra-tando-se de permuta com pagamento de torna, esta será computada no preço de alienação da unidade a que couber, apli-cando-se, quanto à sua tributação, a per-missão de diferimento da tributação men-cionada no subitem 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a cons-truir: na permuta entre pessoas jurídicas, tendo

por objeto unidade imobiliária pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edifi ca-ção) e unidade imobiliária a construir, devem ser observadas as seguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará o critério mencionado em “a.1”. A permutante que prometer entregar unidade imobiliária a construir deverá con-siderar o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida;

b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará a regra indicada em “a.2”. A permutante que prometer entregar unidade imobiliária a construir deverá con-siderar o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto à torna, o critério ex-planado no subitem 17.4.1;

b.3) na hipótese de permuta entre pessoas jurí-dicas ligadas (subitem 17.3), a permutante que alienar a unidade pronta deverá proce-der segundo a forma indicada em “a.3”. A permutante que prometer entregar unidade a construir deverá considerar o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto à torna, o que consta do subitem 17.4.1.

17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

A mesma IN SRF no 107/1988 impõe a adoção dos seguintes procedimentos:

a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na per-muta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objeto unidades imobiliárias prontas, devem ser observadas as seguintes normas:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará a regra mencionada em “a.1” do subitem 17.6. A pessoa física não terá resultado a apurar e atribuirá como preço de alienação, da unidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida (ou seja: o custo de aquisição do imóvel dado em permuta, que, na maioria dos ca-sos, será o valor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior);

a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério que consta da letra “a.2” do subitem 17.6, ao passo que a pessoa física considerará como valor de aquisição da unidade rece-bida o custo de aquisição da unidade imo-biliária dada em permuta (que, na maioria


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dos casos, será o valor constante da De-claração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior), adotando, quanto à torna, os procedimentos previstos no subi-tem 17.4.1;

a.3) na hipótese de permuta entre pessoa jurí-dica e pessoa física ligadas, a pessoa jurí-dica deverá observar a regra mencionada na letra “a.3” do subitem 17.6. A pessoa física determinará o lucro imobiliário con-siderando como preço de alienação o va-lor de mercado do bem dado em permuta, registrará o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído e observará, quan-to à torna, a permissão de diferimento da tributação mencionada no subitem 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a cons-truir: na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objeto unidade imobiliária pron-ta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edifi cação), e unidade imobiliária a construir, devem ser observadas as seguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério mencionado na letra “b.1” do subitem 17.6. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra “a.1” deste subitem. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade ad-quirida;

b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica deve observar a regra indicada na letra “b.2” do subitem 17.6. A pessoa física, na hipótese de alie-nação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra “a.2” deste subitem. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, a permissão de diferimento da tributação mencionada no subitem 17.4.3;

b.3) na hipótese de permuta com pessoas liga-das, a pessoa jurídica deverá observar o critério mencionado na letra “b.3” do subi-tem 17.6. A pessoa física, caso aliene uni-dade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra “a.3” deste subitem. Caso prometa entregar unidade a construir, con-siderará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, a regra explana-da no subitem 17.4.1 deste trabalho.

NotaAs normas mencionadas na letra “b” deste subitem são aplicáveis às

operações de permuta realizadas com base no art. 39 da Lei no 4.591/1964 (que cuida das incorporações em que a aquisição do terreno se der com pagamento total ou parcial em unidades a serem construídas).

17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento

São aplicáveis às operações quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confi ssão de dívida e promessa de dação, em pagamento, de unidade imobi-liária construída ou a construir todos os procedimentos e regras mencionadas nos subitens anteriores, relativos a permuta, desde que observadas as seguintes condições cumulativas:

a) a alienação do terreno e o compromisso de da-ção em pagamento sejam levados a efeito na mesma data, mediante instrumento público;

b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o fi nal do período-base seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obten-ção de fi nanciamento ou, no caso de loteamen-to, oferecido em garantia ao poder público (de acordo com as normas da Lei no 6.766/1979, que dispõe sobre o parcelamento do solo urbano);

Registre-se que a não observância dessas condi-ções cumulativas sujeitará o promitente da dação à apu-ração dos resultados da operação tomando-se por base, para determinação do preço de alienação dos bens per-mutados, o valor de mercado tal como mencionado no subitem 17.2, ou, na ausência de laudo de avaliação, o valor que vier a ser arbitrado pela autoridade fi scal.

Nessa hipótese, a apuração do resultado da ope-ração reportar-se-á ao período-base em que esta tiver ocorrido, sujeitando-se o promitente da dação ao reco-lhimento do Imposto de Renda sobre o lucro da compra e venda como tributo postergado.

18. EQUIPARAÇÃO DE PESSOA FÍSICA À PESSOA JURÍDICA PELA PROMOÇÃO DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA OU LOTEAMENTO DE TERRENOConsideram-se empresas individuais e equiparadas

à pessoa jurídica, para efeitos do Imposto de Renda, as pessoas físicas que promoverem a incorporação de pré-dios em condomínio ou o loteamento de terrenos, con-forme explanado nos subitens a seguir, com fundamento nos arts. 151 a 166 do RIR/1999 e em outras fontes ci-tadas.

NotaCabe lembrar que, para efeitos da legislação comercial (nos termos

do Novo Código Civil - Lei no 10.406/2002), a “fi rma individual” atualmente recebe a denominação de “Empresário”.

18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Conceituação

De acordo com os arts. 28 e 29 da Lei no 4.591/64, considera-se:


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a) incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a constru-ção, para alienação total ou parcial, de edifi ca-ções ou conjunto de edifi cações compostas de unidades autônomas;

b) incorporador a pessoa física ou jurídica, comer-ciante ou não, que, embora não efetue a constru-ção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edifi ca-ções a serem construídas ou em construção sob o regime condominial, ou que meramente acei-te proposta para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.

Desse modo, a atividade de incorporação imobiliá-ria caracteriza-se pelo comprometimento da venda de frações ideais de terreno que objetive a vinculação de tais frações a unidades autônomas em edifícios a serem construídos, ou em construção, sob o regime condomi-nial.

18.2 Conceito de loteamento

Nos termos dos §§ 1o e 2o do art. 2o da Lei no 6.766/79 (que disciplinou o parcelamento do solo para fi ns urba-nos), considera-se:

a) loteamento a subdivisão de gleba em lotes desti-nados à edifi cação, com abertura de novas vias de circulação, de logradouros públicos ou pro-longamento, modifi cação ou ampliação das vias existentes;

b) desmembramento a subdivisão de gleba em lo-tes destinados à edifi cação, com aproveitamento do sistema viário existente, desde que não im-plique a abertura de novas vias e logradouros públicos, nem prolongamento, modifi cação ou ampliação dos já existentes.

Conforme se verifi ca, o que distingue o loteamento do simples desmembramento é o aproveitamento ou não do sistema viário existente, sem modifi cação, prolonga-mento ou ampliação das vias que existem.

Resumindo: se não for acrescentado nem modifi ca-do nada no sistema viário existente será desmembra-mento; se for, será loteamento.

É fundamental essa distinção, pois somente a rea-lização de operação de loteamento equipara a pessoa física à pessoa jurídica. O simples desmembramento de imóvel urbano não tem esse efeito fi scal.

18.2.1 Exemplo

O proprietário de um terreno, em área urbanizada (com sistema viário pronto), com 80 metros de frente por

25 metros da frente aos fundos, decide desmembrá-lo para venda em oito lotes de 10 metros de frente cada um.

Nesse caso, tal contribuinte não se equiparará à pessoa jurídica, porque é caso de desmembramento, não de loteamento.

18.3 Desmembramento de imóvel ruralA subdivisão ou desmembramento de imóvel rural,

havido após 30.06.1977, em mais de dez lotes, ou a alie-nação de mais de dez quinhões ou frações ideais do imóvel, é equiparada a loteamento para efeitos fi scais.

Mas não ocorre a equiparação à loteamento nas hi-póteses em que a subdivisão do imóvel rural se efetive por força de partilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legí-tima ou extinção de condomínio.

18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário

Equiparam-se à pessoa jurídica, em relação às in-corporações ou ao loteamento com ou sem construção, cuja documentação tenha sido arquivada no Registro Imobiliário a partir de 1o.01.1975:

a) as pessoas físicas que, de acordo com a legisla-ção de regência, assumirem a iniciativa e a res-ponsabilidade de incorporação ou de loteamen-to em terrenos urbanos ou rurais;

b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos do § 1o do art. 31 da Lei no 4.591/1964 ou do art. 3o do Decreto-lei no 271/1967, outorga-rem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se be-nefi ciarem do produto dessas alienações.

18.5 Incorporações ou loteamentos sem registroEquipara-se, também, à pessoa jurídica o proprie-

tário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promover a construção de prédio com mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobi-liárias ou dos lotes de terreno antes de decorridos os prazos abaixo mencionados, contados da data da aver-bação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras de loteamento (art. 152 do RIR/1999):

a) 36 meses, para imóveis havidos até 30.06.1977;

b) 60 meses, para imóveis havidos após 30.06.1977.

Para esse efeito, a alienação é caracterizada pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importâncias a título de reserva.


Suplemento Especial

Importa assinalar que, segundo o ADN CST no 29/76, ocorre a equiparação no caso de serem destinadas mais de duas unidades imobiliárias a cada condômino e se for iniciada a sua alienação antes de decorridos os prazos supracitados.

Entende-se que esse ADN trata da hipótese de cons-trução, em terreno de propriedade de várias pessoas fí-sicas, de prédio com uma pluralidade de unidades imo-biliárias, cabendo mais de duas unidades a cada con-dômino. Nesse caso, o condômino que iniciar a venda das unidades que lhe couberem, antes de decorridos os prazos referidos, fi cará equiparado à pessoa jurídica.

Mas, nessa linha de raciocínio, ressalvada a possi-bilidade de entendimento diverso da Receita Federal, a pessoa física que adquirir do(s) titular(es) do empreendi-mento mais de duas unidades imobiliárias não se equi-para à pessoa jurídica se iniciar a revenda dessas unida-des antes dos prazos mencionados.

18.6 Aquisição e alienação

Caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência do domínio útil de imóveis foreiros, de cessão de direi-tos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hasta pública, pela procuração em causa própria ou por outros contratos afi ns em que haja transmissão de imóveis ou de direitos sobre imóveis, ob-servando-se que:

a) data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliária correspondente, ainda que por meio de instrumento particular;

b) a data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos inte-resses da pessoa física, só será aceita pela au-toridade fi scal quando atendida pelo menos uma das seguintes condições:

b.1) o instrumento tiver sido registrado no Re-gistro Imobiliário ou no Registro de Títulos e Documentos no prazo de 30 dias contados da data dele constante;

b.2) houver conformidade com cheque nomina-tivo pago dentro do prazo de 30 dias con-tados da data do instrumento;

b.3) houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica, atendidos os preceitos para escrituração em vigor;

b.4) houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente à reparti-ção competente, juntamente com as decla-rações de rendimentos.

18.7 Empreendimentos realizados em condomínioOs condomínios em propriedade de imóveis não são

considerados sociedade de fato, ainda que deles façam parte também pessoas jurídicas.

Portanto, no caso de realização de incorporação imobiliária ou loteamento em terreno de propriedade em condomínio, a cada condômino, pessoa física, se-rão aplicados os critérios de caracterização de empresa individual e demais disposições legais pertinentes (aqui explanados), como se ele fosse o único titular da opera-ção imobiliária, nos limites de sua participação.

18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento

A equiparação à pessoa jurídica ocorre inclusive na hipótese em que a pessoa física, proprietária de uma área de terra, associa-se com uma pessoa jurídica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o rateio do produto da venda das unidades imo-biliárias entre as partes, na proporção contratualmente estipulada (PN CST no 15/84).

18.9 Início da equiparaçãoA equiparação da pessoa física à pessoa jurídica

pela prática de operações imobiliárias ocorre:

a) na data do arquivamento da documentação do empreendimento, nos casos de empreendimen-tos com documentação arquivada no Registro Imobiliário (subitem 18.4);

b) na data da primeira alienação, nas hipóteses de incorporações ou loteamentos sem registro (su-bitem 18.5);

c) na data em que ocorrer a subdivisão ou des-membramento do imóvel rural em mais de dez lotes ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel (subitem 18.3).

18.10 Desistência do empreendimentoNão subsiste a equiparação, em relação às incorpo-

rações imobiliárias ou aos loteamentos, se o interessa-do, na forma da lei, promover, no Registro Imobiliário, a averbação da desistência da incorporação ou o cance-lamento da inscrição do loteamento.

Notas(1) O art. 34 da Lei no 4.591/1964, que dispõe sobre incorporações

imobiliárias, faculta ao incorporador fi xar, para efetivação da incorporação, prazo de carência dentro do qual lhe é lícito desistir do empreendimento, devendo a desistência ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imóveis, e comunicada, também por escrito, a cada um dos adquirentes ou candidatos à aquisição, sob pena de responsabilidade civil e criminal do incorporador.

(2) O art. 23 da Lei no 6.766/79, que regula o parcelamento do solo para fi ns urbanos, dispõe que o registro do loteamento somente pode ser cancelado:

a) por decisão judicial;

b) a requerimento do loteador, com anuência da Prefeitura ou do Dis-trito Federal, quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato;


Suplemento Especial

c) a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes dos lotes, com anuência da Prefeitura ou do Distrito Federal, quando for o caso, e do Estado.

18.11 Regime fiscal

18.11.1 Obrigações acessórias

A partir da data em que se completarem as con-dições determinantes da equiparação (subitem 18.9), as pessoas físicas consideradas empresas individuais fi cam obrigadas a:

a) inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Ju-rídica (CNPJ), no prazo de 90 dias, contado da data da equiparação;

b) manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da Secreta-ria da Receita Federal;

c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações re-lativas às atividades da empresa individual, pe-los prazos previstos na legislação aplicável às pessoas jurídicas;

d) efetuar as retenções e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na legislação apli-cável às pessoas jurídicas.

e) apresentar a Declaração sobre Atividades Imo-biliárias (Dimob), nos prazos estabelecidos na legislação (item 19 deste trabalho).

18.11.2 Inscrição no CNPJ

Se a pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias já estiver inscrita no CNPJ em virtude da prática de outras atividades, poderá optar, em função da nova equiparação, por:

a) manter só a inscrição primitiva, que englobará ambas as condições de equiparação; ou

b) obter nova inscrição, que se limitará à atividade imobiliária, hipótese em que deverá informar no documento de inscrição, como razão social, o próprio nome civil, seguido da expressão IMÓ-VEIS. Essa opção, uma vez exercida, será irre-vogável.

18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com base no lucro presumido

Sobre o regime especial de tributação (RET), aplicá-vel, opcionalmente, às incorporações imobiliárias, veja item 14 deste trabalho. E a respeito da opção pela tribu-tação com base no lucro presumido, consulte o item 15.

18.11.4 Vedação da opção pelo Simples

A empresa individual imobiliária não pode optar pelo Simples (RIR/1999, art. 192, V).

18.11.5 Tributação com base no lucro real

No regime de tributação com base no lucro real, o lucro da empresa individual deverá ser determinado ao término de cada período de apuração, com observância de todas as regras aplicáveis às pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias (focalizadas nos itens 2 a 10 deste trabalho).

Aplicam-se, ainda, à empresa individual imobiliá-ria as regras previstas para todas as pessoas jurídicas, quanto:

a) à periodicidade de apuração do lucro real (no Livro de Apuração do Lucro Real), a saber (arts. 220 a 222 do RIR/1999):

a.1) apuração trimestral; ou

a.2) apuração anual, com pagamento mensal do imposto por estimativa; e

b) aos ajustes no resultado apurado (adições, ex-clusões e compensações).

18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis

O lucro da empresa individual imobiliária compreen-de:

a) o resultado da operação que determinar a equi-paração;

b) o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partir da data da equiparação, abrangendo o resultado das alienações de todas as unidades imobiliárias ou de todos os lotes de terrenos inte-grantes do empreendimento;

c) as atualizações monetárias do preço das aliena-ções de unidades residenciais ou não residen-ciais, construídas ou em construção, e de terre-nos ou lotes de terrenos, com ou sem construção, integrantes do empreendimento, contratadas a partir da data da equiparação, abrangendo:

c.1) as incidentes sobre série de prestações e parcelas intermediárias, vinculadas ou não à entrega das chaves, representadas ou não por notas promissórias;

c.2) as incidentes sobre dívidas corresponden-tes a notas promissórias, cédulas hipote-cárias ou outros títulos equivalentes, rece-bidos em pagamento do preço de aliena-ção;

c.3) as calculadas a partir do vencimento dos débitos a que se referem as alíneas ante-riores, no caso de atraso no respectivo pa-gamento, até sua efetiva liquidação;

d) os juros convencionados sobre a parte fi nancia-da do preço das alienações contratadas a partir da data da equiparação, bem como as multas e


Suplemento Especial

juros de mora recebidos por atrasos de paga-mento.

18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação

Não são computados para efeito de apuração do lu-cro da empresa individual:

a) os rendimentos de locação, sublocação ou arren-damento de quaisquer imóveis, percebidos pelo titular da empresa individual, bem como os de-correntes da exploração econômica de imóveis rurais, ainda que sejam imóveis cuja alienação acarrete a inclusão do correspondente resultado no lucro da empresa individual;

b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual.

18.11.8 Valor de incorporação de imóveis

É importante observar que:

a) para efeito de determinação do valor de incor-poração ao patrimônio da empresa individu-al, poderá ser atualizado monetariamente, até 31.12.1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que sejam promovidos loteamentos ou incorporações, bem como das construções e benfeitorias executadas. A atualização, no caso, incide desde a época de cada pagamento até a data da equiparação (se ocorrida até aquela data), sobre a quantia efetivamente desembolsa-da pelo titular da empresa individual (veja a Nota (1) ao fi nal deste subitem);

b) os imóveis serão considerados como integrantes do Ativo da empresa individual:

b.1) na data do arquivamento da documenta-ção da incorporação ou do loteamento (na hipótese tratada no subitem 18.4);

b.2) na data da primeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro (tratados no subitem 18.5);

b.3) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de dez lotes (hipótese tratada no subitem 18.3);

b.4) na data da alienação que determinar a equiparação, nos casos de alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais de imóveis rurais (hipótese tratada no item 3).

Notas(1) No tocante à regra descrita na letra “a” supra, cabe observar

que a partir de 1o.01.1996, em face do disposto no art. 23, § 2o, da Lei no 9.249/1995, a transferência de bens, do patrimônio de pessoas físicas para o de pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, pode ser feita pelo valor constante da declaração de bens da pessoa física ou pelo valor de mercado. Caso a transferência seja feita pelo valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor constante de declaração de bens da pessoa física será tributável como ganho de capital.

(2) Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pes-soa física titular da empresa individual, nos imóveis incorporados ao patrimô-nio da empresa individual, observadas as regras informadas neste subitem, deduzidos os relativos aos imóveis alienados na parte do preço cujo valor tenha sido recebido, constituirão o capital da empresa individual em cada período de apuração.

18.11.9 Contribuição Social sobre o Lucro, PIS/Pasep e Cofins

A empresa individual imobiliária fi ca sujeita à Con-tribuição Social sobre o Lucro, aos PIS/Pasep e à Cofi ns nos mesmos termos estabelecidos para as pessoas jurí-dicas de que cuidamos neste trabalho.

18.11.10 Distribuição do lucro

O lucro apurado pela pessoa física equiparada à empresa individual em razão de operações imobiliárias é considerado, após a dedução da provisão para o Im-posto de Renda, como automaticamente distribuído no período de apuração.

Os lucros considerados automaticamente distribuí-dos, apurados a partir de 1o.01.1996, não fi cam sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte nem integra-rão a base de cálculo do Imposto de Renda do titular da empresa individual na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física.

18.12 Término da equiparação

18.12.1 Condições

A pessoa física que, após sua equiparação à pessoa jurídica, não promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma alienação de unidade imobiliária ou de lote de terreno integrante do empreendimento, du-rante o prazo de trinta e seis meses consecutivos, dei-xará de ser considerada equiparada à pessoa jurídica a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações então em andamento.

Nesse caso, permanecerão no ativo da empresa in-dividual:

a) as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos in-tegrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço;

b) o saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu recebimento total.

18.12.2 Encerramento da empresa individual

A pessoa física poderá encerrar a empresa individu-al, desde que recolha o imposto que seria devido:

a) se os imóveis referidos na letra “a” do subitem anterior fossem alienados, com pagamento a vis-ta, ao preço de mercado;

b) se o saldo referido na letra “b” do subitem ante-rior fosse recebido integralmente.


Suplemento Especial

Notas(1) Para efeito da norma da letra “a” deste subitem, o PN CST no 69/77

defi ne preço de mercado como aquele:

• normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado por meio de publicações especializadas; ou

• que seria alcançado se o imóvel fosse alienado a vista, levando-se em conta o seu estado físico, localização, desgaste, previsão de vida útil ou outros aspectos pertinentes; ou, ainda,

• obtido mediante avaliação de órgãos especializados, públicos ou privados, ou mesmo de qualquer pessoa física ou jurídica, que com-prove habilitação técnica e de reconhecida idoneidade.

(2) Segundo o PN CST no 69/77, para aplicação do tratamento men-cionado na letra “b” deste subitem, a empresa individual deve acrescer à receita bruta o saldo dos créditos, constantes do Ativo, como se recebidos integralmente, ainda que, por conveniência ou necessidade, sejam cedidos a terceiros por valores inferiores aos reais. Este entendimento não se aplica, no entanto, no caso de transações normais desses créditos realizados com instituição fi nanceira.

19. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS (DIMOB)

A Instrução Normativa SRF no 304/2003, modifi cada pela de no 316/2003, instituiu a Declaração de Informa-ções sobre Atividades Imobiliárias (Dimob).

Ambas, contudo, foram revogadas pela IN SRF no 576/2005, que entrou em vigor em 06.12.2005 e passou a disciplinar essa obrigação acessória.

19.1 Empresas sujeitas à apresentação

Nos termos da IN vigente, a Dimob é de apresen-tação obrigatória para as pessoas jurídicas e equipara-das:

a) que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado ou incorporado para esse fi m (devem ser apresentadas as informações relati-vas a todos os imóveis comercializados, ainda que tenha havido a intermediação de terceiros);

b) que intermediarem aquisição, alienação ou alu-guel de imóveis; ou

c) constituídas para a construção, administração, locação ou alienação do patrimônio de seus con-dôminos ou sócios.

19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação

Na ocorrência de eventos de extinção, fusão, cisão ou incorporação, devem ser informadas, no prazo de 30 dias, as operações realizadas até a data do evento.

19.1.2 Inexistência de operações

As pessoas jurídicas e equiparadas que não tenham realizado operações imobiliárias no ano-calendário de referência fi cam desobrigadas da apresentação da Di-mob.

19.2 Informações a serem prestadas

A Dimob deve ser apresentada pelo estabelecimen-to matriz, em relação a todos os estabelecimentos da pessoa jurídica, com as informações sobre:

a) as operações de construção, incorporação, lo-teamento e intermediação de aquisições/aliena-ções, no ano em que foram contratadas;

b) os pagamentos decorrentes de locação e inter-mediação de locação ocorridos no ano, indepen-dentemente do ano em que essa operação foi contratada.

19.3 Prazo e meio de entrega da declaração

A Dimob deve ser entregue, até o último dia útil do mês de fevereiro do ano subseqüente ao que se refi ram as suas informações, por intermédio do programa Re-ceitanet.

Tanto o programa gerador da Dimob quanto o Recei-tanet são disponibilizados, pela SRF, na internet (http://www.receita.fazenda.gov.br).

O Recibo de Entrega da Dimob deve ser gravado no disquete ou no disco rígido, após a transmissão.

A propósito, a mencionada IN SRF no 576/2005 (art. 6o) aprovou o programa gerador da Dimob, versão 1.6, de livre reprodução e disponível na internet, no ende-reço supracitado, além das respectivas instruções para preenchimento da Dimob. Esse programa deve ser utili-zado, inclusive, para entrega de declarações em atraso ou retifi cadoras.

19.4 Infrações e penalidades

A pessoa jurídica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido, ou que apresentá-la com incorre-ções ou omissões, fi cará sujeita às seguintes multas:

a) R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, no caso de falta de entrega da Declaração ou de entrega após o prazo;

b) 5%, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais, no caso de informa-ção omitida, inexata ou incompleta.

Além disso, deve ser observado que a omissão de informações ou a prestação de informações falsas na Di-mob confi gura hipótese de crime contra a ordem tributá-ria (Lei no 8.137/1990, art. 2o), sem prejuízo das demais sanções cabíveis.

Ocorrendo tal situação, poderá ser aplicado, pela Receita Federal, o regime especial de fi scalização pre-visto no art. 33 da Lei no 9.430/1996.

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IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS - iob.com.br · Imposto de Renda e Legislação Societária Anexo à 2a Semana de Julho/2006 IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS Atividades imobiliárias - Compra